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FREDERICO ARAJO SEABRA DE MOURA

LEI COMPLEMENTAR E NORMAS GERAIS


EM MATRIA TRIBUTRIA

MESTRADO EM DIREITO

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA


SO PAULO 2007

FREDERICO ARAJO SEABRA DE MOURA

LEI COMPLEMENTAR E NORMAS GERAIS


EM MATRIA TRIBUTRIA

Dissertao apresentada banca


examinadora
da
Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo,
como exigncia parcial para obteno
do ttulo de Mestre em Direito
Tributrio, sob orientao do Professor
Doutor Paulo de Barros Carvalho.

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA


SO PAULO 2007

BANCA EXAMINADORA
_________________________
_________________________
_________________________

Dedico este trabalho memria de meu av Maneco


homem do bem e amante das letras jurdicas , assim
como a todos os membros da famlia que a partir dele se
formou, especialmente minha irm Dbora, um dos
maiores exemplos de obstinao que tenho notcia e prova
irrefutvel de que o amor, de fato, constri.

AGRADECIMENTOS
Aos meus pais, Margarida e Robrio, agradeo por tudo aquilo que
seria absolutamente impossvel arrolar aqui, mas que pode ser resumido pelo
fato de eles haverem me feito, construdo meu carter, ensinarem o que
justia e incluso, alm de terem estado ao meu lado em todas as decises
importantes que j precisei tomar. A eles, toda minha admirao e gratido.
Sempre.
Aos meus tios Olguinha e Cuca, Candinha e Fernando, Gracinha e
Bezerril; aos primos Slvia, Marlia, Eduardo, Felipe, Slvio, Hnio, Antnio,
Marina, Flvia e Fernanda (e a todos os pequenos que deles vieram); e
Vov Olga, agradeo por terem me proporcionado parte significativa dos
momentos felizes de minha vida.
preciso agradecer aos meus trs irmos adotivos, com quem
convivi durante boa parte desta caminhada: Rodrigo Marinho, Esa
Magalhes Neto e Thiago Fonseca. Obrigado pelo companheirismo,
camaradagem, solidariedade, e tudo mais aquilo que s a verdadeira amizade
pode gerar. E salve a Capote Valente!
Com afeto, agradeo Marlia Andrade que, mesmo distante, foi
fundamental no perodo da feitura desta dissertao, por me transmitir paz,
pacincia e carinho.
Agradeo a Eurico Marcos Diniz de Santi que, ao me dar as chaves
para todas as portas abertas em So Paulo, me presentear com sua amizade e
colaborar fundamentalmente com meu crescimento pessoal e intelectual,
constituiu um dbito que eu e minha famlia no viveremos tempo
suficiente para retribuir. Sua influncia est marcada em todo o processo e,
principalmente, neste produto.

Ao meu orientador, Professor Paulo de Barros Carvalho, agradeo


pelo privilgio de sua convivncia, por todas as lies ofertadas e pela
oportunidade de me fazer um legtimo filho da PUC.
Sou imensamente grato ao Professor Andr Ramos Tavares, pelos
diversos debates sobre direito constitucional durante o curso, e pelas
imprescindveis ponderaes no decorrer da elaborao deste trabalho.
Ao Professor Trcio Sampaio Ferraz Jnior, agradeo por me mostrar
que se pode sorrir ao estudar o direito.
Agradeo aos Professores Roque Antonio Carrazza, Jos Artur Lima
Gonalves, Estevo Horvath, Dimitri Dimoulis, Trek Moyss Moussallem,
Maria Rita Ferragut, Juliano Maranho, Tcio Lacerda Gama, Aline Zuchetto,
Mnica Millan, Maria do Rosrio Esteves, Carla Gonalves (obrigado pela
sugesto do tema!) e Daniela Braghetta, pelo fundamental convvio
acadmico e contnuo estmulo reflexo. Em especial, agradeo a Robson
Maia Lins e Fabiana Del Padre Tom, pela indispensvel interlocuo no
decorrer do curso e, ainda mais, na feitura desta dissertao.
Agradeo a Joana Paula Batista, amiga inestimvel, cuja presena foi
decisiva em trs aspectos desta jornada: o afetivo, o profissional e o
acadmico.
A Artur e Mnica Marinho e Renan e Maria Alice Lotufo, pela
acolhida e apoio nos momentos mais difceis desta estada em So Paulo.
Aos amigos do IBET e do Mestrado, pelas cervejas, teorizaes e,
acima de tudo, pela inestimvel prestatividade: Patrcia Fronzaglia, Adermir
Filho, Eduardo Maciel, Emilie Margret, Gislene Teixeira, Renata Mller,
Mara Oltra, Felipe Guimares, Rodrigo Frana, Estevo Gross, Tatiana
Aguiar, Adriano Chiari, Glauco Salomo, Diego Bomfim, Charles
McNaughton, Tiago Janini, Rubya Floriani, Daniela Campanelli, Joo
Ricardo Pinho, Samuel Gaudncio, Ricardo Varejo, Marcos Feitosa, Marcelo
Peixoto, Alexandre Pachco e Silvio Saiki.

No poderia esquecer os amigos da Fundao Getulio Vargas:


Vanessa Canado, Daniel Peixoto, Gustavo Amaral, Argos Simes, Evany
Oliveira e Simone Rodrigues. quela instituio, registro minha gratido pela
oportunidade mpar concedida, principalmente pela possibilidade de contato
com professores do gabarito de Marcelo Neves, Paulo Ayres Barreto, Daniel
Mendonca e Pablo Navarro, aos quais, evidentemente, no poderia deixar de
externar meus agradecimentos por todos os ensinamentos ofertados.
Agradeo ainda a Gustavo Simonetti, Jorge Boucinhas Filho e Manoel
Meirelles, exemplos vivos de que a amizade resistente a quaisquer
obstculos de espao ou tempo.
Aos membros do Grupo de Estudos Eurico Marcos Diniz de Santi,
agradeo pela iniciao no direito tributrio: homenageio a todos atravs de
Flvia Dantas, Elke Mendes Cunha e Fernanda Salomo Alves.
Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior
(CAPES), agradeo o financiamento da presente pesquisa, que gerou a
oportunidade de dedicao exclusiva ao Curso de Mestrado.
Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, agradeo pela
oportunidade de beber na fonte e, principalmente, por ter-me permitido
conhecer frao considervel das pessoas listadas acima.
Registro que esses agradecimentos demonstram o reconhecimento de
que absolutamente nada se pode fazer sozinho, sem o devido auxlio de
pessoas que se tornam chaves em nossas vidas.

RESUMO
A dissertao objetiva pesquisar o papel desempenhado pela lei
complementar no direito tributrio brasileiro, com nfase nas polmicas
normas gerais. Analisa as duas tendncias doutrinrias que se formaram
sobre a matria correntes dicotmica e tricotmica , aponta suas bases
tericas, valores envolvidos e concluses alcanadas. A partir da, com base
no direito positivo brasileiro, formula alternativa hermenutica quelas
teorias, que aproveita parcialmente tanto uma, quanto outra perspectiva.
Nesse contexto, aborda as funes primrias e secundrias das normas gerais
em matria tributria, diante de princpios intensamente prestigiados pelo
direito brasileiro, como o federativo, o da autonomia dos Estados e
Municpios, o da igualdade e o da segurana jurdica. Alm disso, examina
minuciosamente a correlao entre as leis complementares, as normas gerais,
as limitaes constitucionais ao poder de tributar e os conflitos de
competncia. Com isso, conclui pela alta relevncia que aquelas normas
desempenham na esfera dos contribuintes, dos entes tributantes e, em
conseqncia, da prpria Federao brasileira.
Palavras-Chave: Lei complementar Normas gerais Limitaes
constitucionais ao poder de tributar Conflitos de competncia Segurana
jurdica

ABSTRACT
The dissertation serves as a research of the function of complementary
law amongst the Brazilian tax law context and it emphasizes controversial
topics such as its general guidelines while it analyzes doctrinal tendencies
developed dichotomic and trichotomic views pointing theirs theoretical
bases, values and conclusions. In accordance with and utilizing Brazilian law
as its main pillar, it formulates hermeneutical alternatives to the theories
proposed while utilizing both perspectives partially. Still on this context, it
reaches the primary and secondary functions of the tax general guidelines,
bringing them before Brazilian fundamental laws and principles such as the
federative, autonomy of States and Counties, equality and judicial security.
Furthermore, it dissects the correlation between complementary laws, general
guidelines, tax constitutional limitations and conflicts of competence.
Thereupon, it infers with the towering pertinence of the influence of the
general guidelines amongst tax payers, leviers and the Brazilian Federation.
Keywords: Complementary law General guidelines Tax
constitutional limitations Conflicts of competence Judicial security

SUMRIO
INTRODUO .............................................................................................. 16
CAPTULO I NOES PROPEDUTICAS ............................................. 24
1.1 Conhecimento cientfico, linguagem, verdade e mtodo.......................... 24
1.2 Direito positivo e suas fontes: duas acepes possveis ........................... 34
1.2.1 Acepo ampla ....................................................................................... 35
1.2.2 Acepo estrita ....................................................................................... 38
1.2.3 Reflexes sobre as fontes dos direitos................................................ 40
1.3 Consideraes essenciais sobre o vocbulo sistema ............................. 45
1.3.1 Sistema do direito positivo e sistema da Cincia do Direito ................. 45
1.3.2 Sistema e ordenamento .......................................................................... 53
1.4 Norma jurdica........................................................................................... 55
1.4.1 As espcies de normas jurdicas: regras e princpios............................. 61
1.4.2 Rpida aproximao entre o direito, suas normas e os valores ............. 66
1.4.3 Validade, vigncia, eficcia e vigor ....................................................... 69
1.5 Evento, fato e incidncia jurdica no processo legislativo
das leis complementares............................................................................ 77
CAPTULO II ASPECTOS FUNDAMENTAIS
DA LEI COMPLEMENTAR .............................................. 85
2.1 Consideraes iniciais referentes sua natureza e ao processo
legislativo .................................................................................................. 85
2.2 Posio hierrquica da lei complementar.................................................. 92
2.3 Invaso de competncia: lei complementar versus lei ordinria .............. 97
2.4 Lei complementar tributria no contexto do Estado federal brasileiro
e no das competncias concorrentes ....................................................... 102

2.5 Lei complementar sobre normas gerais: veculo introdutor


de normas jurdicas nacionais ................................................................. 114
CAPTULO III FUNES DA LEI COMPLEMENTAR NO SISTEMA
CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO .............................. 119
3.1 Consideraes preliminares .................................................................... 119
3.2 Emprstimos compulsrios ..................................................................... 121
3.3 Imposto sobre grandes fortunas .............................................................. 122
3.4 Da competncia tributria residual ......................................................... 123
3.4.1 Impostos residuais previstos no artigo 154, I da Constituio Federal124
3.4.2 O artigo 195, pargrafo 4 da Constituio Federal: novas fontes
para o custeio da seguridade social ...................................................... 128
3.5 Artigo 195, pargrafo 11 da Constituio Federal.................................. 130
3.6 Lei complementar e ITCMD................................................................... 131
3.7 Lei complementar no ICMS.................................................................... 134
3.8 Lei complementar e ISS .......................................................................... 139
3.9 Da lei complementar exigida pelo artigo 150, pargrafo 5
da Constituio Federal........................................................................... 143
3.10 Sobre o artigo 146-A da Constituio Federal...................................... 145
CAPTULO IV NORMAS GERAIS EM MATRIA TRIBUTRIA
E AS TEORIAS DESENVOLVIDAS:
ANLISE E PERSPECTIVAS ....................................... 151
4.1 Primeiras palavras ................................................................................... 151
4.2 Perspectiva da teoria tricotmica e a trplice funo
da lei complementar............................................................................. 153
4.3 Perspectiva da teoria dicotmica enquanto verdadeira
corrente monotmica: funo nica da lei complementar .................. 156
4.4 Comentrios sobre as correntes dicotmica e tricotmica...................... 159

CAPTULO V FUNES DAS NORMAS GERAIS


E SUA PLENA COMPATIBILIDADE
COM A CONSTITUIO FEDERAL ............................. 164
5.1 Funo primria ...................................................................................... 164
5.1.1 A ambigidade da expresso normas gerais e os seus
possveis destinatrios.......................................................................... 167
5.2 Breve notcia sobre a funo secundria das normas gerais
em matria tributria ............................................................................... 173
5.3 Retornando funo primria da norma geral: harmonizao
e delimitao como suas facetas possveis .......................................... 174
5.4 Da adequao da proposta hermenutica apresentada diante
dos princpios federativo e da autonomia dos entes................................ 178
5.4.1 Sobre o suposto conflito entre a regra do artigo
146, III da Constituio Federal e os princpios federativo
e da autonomia: consideraes adicionais ........................................... 192
CAPTULO VI O CONTEDO DAS NORMAS GERAIS
A QUE SE REFERE O ARTIGO 146, III DA
CONSTITUIO FEDERAL ......................................... 197
6.1 As alneas do artigo 146, III da Constituio Federal:
rol exemplificativo .................................................................................. 197
6.2 Exemplos de matrias tpicas de normas gerais no
expressamente veiculadas pelo artigo 146, III da Constituio.............. 200
6.3 Definio de tributos e suas espcies, bem como dos fatos geradores,
bases de clculo e contribuintes dos impostos discriminados
no artigo 146, III, a da Constituio Federal....................................... 204
6.3.1 Sobre as normas gerais que definem taxas e contribuies
de melhoria........................................................................................... 209
6.3.2 Lei complementar, normas gerais e contribuies............................... 214

6.3.2.1 A Lei Complementar n. 70/91 e a sua correlao com


posteriores legislaes ordinrias...................................................... 217
6.3.2.1.1 Meno ao contexto histrico em que foi editada
a Lei Complementar n. 70/91......................................................... 217
6.3.2.1.1.1 Revogao da iseno das sociedades prestadoras de servios .. 221
6.3.2.1.1.2 Revogao da iseno das instituies financeiras..................... 224
6.4 Obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios
(art. 146, III, b da CF).......................................................................... 228
6.4.1 Alguns aspectos importantes da
Lei Complementar n. 118/2005 relativos prescrio ........................ 239
6.5 Adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo
(art. 146, III, c da CF).......................................................................... 246
6.6 Emenda Constitucional n. 42/2003 e Lei Complementar n. 123/2006
(art. 146, III, d da CF).......................................................................... 250
6.7 Normas gerais em matria tributria e resolues do Senado ................ 256
CAPTULO VII LEI COMPLEMENTAR E CONFLITOS
DE COMPETNCIA...................................................... 260
7.1 O artigo 146, I da Constituio Federal .................................................. 260
7.2 Conflitos de competncia resolvidos por norma geral............................ 262
7.2.1 Exemplo da Lei Complementar n. 116/2003 como veiculadora
de normas gerais que evitam conflitos entre Municpios .................... 263
7.2.2 Conflitos entre Estados ........................................................................ 267
7.2.3 Conflitos de competncia entre Municpios e Estados ........................ 275
7.2.3.1 Servios de transporte ....................................................................... 275
7.2.3.2 Prestao de servio acompanhada de fornecimento de mercadorias
e as previses das Leis Complementares ns. 116/2003 e 87/96 ....... 278
7.2.3.3 O caso dos softwares......................................................................... 282
7.2.4 Conflitos de competncia entre Municpios e Unio........................... 284

7.2.5 Exemplo de normas gerais do Cdigo Tributrio Nacional


que previnem conflitos de competncia: o caso do IPTU e do ITR .... 289
7.2.5.1 Normas gerais destinadas Unio que previnem conflitos
de competncia.................................................................................. 293
7.3 Conflitos de competncia no podem ser resolvidos por
lei complementar no instituidora de norma geral.................................. 295
7.4 Ainda sobre o relacionamento das normas gerais com os
conflitos de competncia......................................................................... 296
7.5 Da discusso doutrinria acerca da real possibilidade de existncia
de conflitos de competncia ................................................................ 298
CAPTULO VIII LEI COMPLEMENTAR E LIMITAES
CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR .. 304
8.1 Esclarecimentos iniciais: limitaes em sentido amplo
e em sentido estrito.................................................................................. 304
8.2 Normas gerais de direito tributrio e o seu papel diante
das limitaes formais e substanciais ao poder de tributar ..................... 306
8.3 Regulamentao das limitaes constitucionais ao poder de tributar
em sentido estrito .................................................................................... 310
8.3.1 Regulamentao das limitaes constitucionais ao poder
de tributar atravs de norma geral: as imunidades condicionadas....... 312
8.3.2 Regulamentao das limitaes constitucionais ao poder de tributar
atravs de lei complementar no veiculadora de norma geral ............. 317
8.3.2.1 O caso do artigo 195, pargrafo 7 da Constituio Federal............. 318
8.3.2.2 Artigo 154, pargrafo 3 da Constituio Federal ............................ 323
CAPTULO IX NORMAS GERAIS, SEGURANA JURDICA
E GARANTIAS FUNDAMENTAIS .............................. 327
9.1 Segurana jurdica ................................................................................... 327

9.2 Segurana jurdica, sistema tributrio, unidade e normas gerais............ 331


9.3 Normas gerais como elementos de implementao de certeza
e igualdade............................................................................................... 332
9.4 Normas gerais e coerncia ...................................................................... 337
9.5 Novamente sobre a segurana jurdica e as normas gerais
em matria tributria ............................................................................... 340
9.6 Normas gerais e garantias fundamentais................................................. 344
10 CONCLUSES........................................................................................ 349
REFERNCIAS ............................................................................................ 356

INTRODUO
A figura da lei complementar no direito constitucional brasileiro
apareceu, em um estgio ainda diverso do atualmente concebido, com a
Emenda Constitucional n. 4, de 2 de setembro de 1961, quando ainda
vigorava a Constituio Federal de 1946. O artigo 22 dessa emenda
prescrevia:
Art. 22 - Poder-se- complementar a organizao do sistema
parlamentar de governo ora institudo, mediante leis votadas, nas
duas Casas do Congresso Nacional, pela maioria absoluta dos seus
membros.

Tratava-se de complementao restrita organizao do sistema


parlamentar de governo. Com base nesse dispositivo, nenhuma lei
complementar foi editada; afinal, o parlamentarismo instaurado por aquela
emenda , pouco durou no Brasil.1
Com as caractersticas conhecidas nos dias de hoje2, a lei
complementar surgiu com o artigo 53 da Constituio de 1967, que dizia:
Art. 53 - As leis complementares Constituio sero votadas por
maioria absoluta dos membros das duas Casas do Congresso
Nacional, observados os demais termos da votao das leis
ordinrias.

RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. Lei complementar em matria tributria. In:


MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andr (Coords.) Elementos atuais de direito
tributrio: estudos e conferncias. Curitiba: Juru, 2005. p. 368.
Com a Constituio de 1967, foi adotada e mencionada especificamente a lei complementar,
estabelecendo-se como caractersticas diferenciadoras (a) o somente poderem ser editadas no
casos especialmente indicados no texto constitucional e (b) terem sua aprovao mediante
quorum qualificado. (MELLO, Marcos Bernardes de. A lei complementar sob a perspectiva da
validade. In: BORGES, Jos Souto Maior (Coord.). Direito tributrio moderno. So Paulo: Jos
Bushatsky, 1977. p. 60).

17
Esse , alis, o motivo pelo qual o Cdigo Tributrio Nacional foi
votado como lei ordinria (Lei n. 5.172/66): na data de sua edio, ainda no
existia a figura da lei complementar no direito brasileiro.
Entre o regime de 1967 e o de 1969 (EC n. 1), que praticamente
repetiu3 a frmula anterior, foram editadas quatro leis complementares, sendo
uma delas de carter tributrio: a Lei Complementar n. 4, de 4 de dezembro
de 1969, que instituiu iseno do imposto sobre circulao de mercadorias.
Entre 1969 e 19884, cinqenta e quatro leis complementares foram
postas no ordenamento jurdico brasileiro. Dessas, treze5 dizem respeito ao
direito tributrio.
Baseadas no ordenamento jurdico vigente, foram editadas sessenta e
oito6 leis complementares, sendo vinte e duas em matria tributria.7

Art. 53 - As leis complementares somente sero aprovadas, se obtiverem maioria absoluta dos
votos dos membros das duas Casas do Congresso Nacional, observados os demais termos da
votao das leis ordinrias.
4
Art. 69 - As leis complementares sero aprovadas por maioria absoluta.
5
Leis Complementares ns. 6/70, 7/70, 8/70, 13/72, 17/73, 22/74, 24/75, 26/75, 44/83, 48/84, 53/86,
56/87 e 57/87. Dentre elas, trs veicularam normas gerais de direito tributrio: 24/75 (Dispe
sobre os convnios para a concesso de isenes do imposto sobre operaes relativas
circulao de mercadorias, e d outras providncias), 44/83 (Altera o Decreto-Lei n. 406, de 31
de dezembro de 1968, que estabelece normas gerais de Direito tributrio, e d outras
providncias) e 56/87 (D nova redao Lista de Servios a que se refere o artigo 8 do
Decreto-Lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968, e d outras providncias).
6
At a presente data, a ltima Lei Complementar de que se tem notcia a n. 126, de 15 de janeiro
de 2007.
7
Leis Complementares ns. 59/88, 61/89, 63/90, 65/91, 70/91, 77/93, 84/96, 85/96, 87/96, 92/97,
99/99, 100/99, 102/2000, 104/2001, 110/2001, 114/2002, 115/2002, 116/2003, 118/2005,
120/2005, 122/2006, 123/2006. As treze leis complementares grafadas em itlico veicularam
normas gerais de direito tributrio. Dentre as treze, apenas cinco no diziam respeito ao ICMS:
Leis Complementares ns. 100/99 (alterou o Dec.-Lei n. 406/68 e a LC n. 56/87, para acrescentar
servio sujeito ao ISS); 104/2001 (alterou o Cdigo Tributrio Nacional); 116/2003 (disps sobre
o ISS); 118/2005 (alterou o Cdigo Tributrio Nacional); e 123/2006 (regulamentou o artigo 146,
III, d da CF).

18
Como cedio, a lei complementar o instrumento por excelncia
para a veiculao de normas gerais de direito tributrio. Justamente por esse
motivo, antes de cuidarmos delas, se faz necessria uma anlise detida dessa
figura legislativa, o que ser feito em captulo posterior.
Quanto s normas gerais, interessante referir rpida retrospectiva
histrica feita por Fernando Osrio sobre os motivos que levaram adoo
das normas gerais no direito tributrio brasileiro. Menciona que na histria do
Brasil sempre foi comum a existncia de um poder central forte: na poca da
Colnia, esse poder estava em Portugal; depois, com a independncia e com o
surgimento da Constituio de 1824, a centralizao passou a ser interna, na
figura do Imperador e do Poder Moderador8. Cita ainda que com a
Constituio de 1891, fundou-se a forma de Estado Federado, nitidamente
inspirada no modelo norte-americano, cujas ex-colnias eram verdadeiros
Estados soberanos e independentes na sua formao, diferentemente do
Brasil, onde existia o modelo das capitanias hereditrias.
Explica que por isso, no Brasil, o fenmeno da Federao ocorreu s
avessas, pois inspirada em realidade totalmente diversa da existente aqui.
Assim, para que a estruturao poltica brasileira pudesse se modelar
realmente na Constituio americana, o poder central teve que conceder
autonomia aos Estados-membros, o que implicou, necessariamente, na
concesso de autonomia financeira, o que se deu atravs da discriminao
das rendas pblicas9, estabelecida a partir da competncia tributria da Unio

OSRIO, Fernando. Por um novo Cdigo Tributrio Nacional. In: PIRES, Adilson Rodrigues;
TRRES, Heleno Taveira (Orgs.). Princpios de direito tributrio e financeiro: estudos em
homenagem ao professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar: 2006. p. 719.
9
Ibidem, p. 720.

19
e dos Estados10. A caracterstica da centralizao era nsita a toda a estrutura
poltica brasileira: existia o poder central, mas com concesso de
prerrogativas aos demais entes.
E essa caracterstica centralizadora se refletiu no surgimento das
normas gerais de direito tributrio.
Especificamente quanto a tais normas objeto principal deste trabalho
, observa-se a existncia de acirradas disputas doutrinrias e jurisprudenciais
que se reiteram h dcadas. Trata-se de discusso da mais alta relevncia, em
diversos panoramas constitucionais at agora existentes no Brasil, e que
comeou antes mesmo de 194611, quando a Constituio ento vigente
determinou que caberia Unio a edio de normas gerais de direito
financeiro, em seu artigo 8, XV, b.12
A Constituio de 1967 com a redao dada pela Emenda
Complementar n. 1, de 1969 , tambm dispunha, no artigo 8, XVII, c, que
competia Unio legislar sobre normas gerais de direito financeiro. J no
10

Os artigos 7 e 9 da Constituio Federal de 1891 dispunham, respectivamente, sobre a


competncia tributria da Unio e dos Estados. O artigo 68 previa a autonomia dos Municpios,
mas sem lhe outorgar competncia tributria.
11
A formulao das normas gerais de direito tributrio no Brasil, antecedeu a vigncia da
Constituio de 1946. Com efeito so conhecidos os velhos decretos ns. 915, de 1.12.1938, e
1.061, de 20.1.1939, da Unio. O primeiro, sob o pretexto de definir o local das operaes da
circulao interestadual de mercadorias, para efeito de tributao pelo IVC, mediante uma fico
aplicvel s hipteses de transferncia interestadual de mercadorias, conceituava como local de
operao o local onde a mercadoria era produzida e transferida para estabelecimento do mesmo
titular. Era j, sem dvida, a formulao de uma norma de Direito Tributrio, aplicvel s
relaes interestaduais de circulao, em que a Unio procurava dirimir conflitos surgidos no
exerccio simultneo da competncia tributria estadual. (BORGES, Jos Souto Maior. Normas
gerais de direito tributrio. Revista de Direito Pblico, So Paulo, Revista dos Tribunais, v. 7, n.
31, p. 252, set./out. 1974). Antes de 1946, portanto, no havia previso constitucional expressa
para A edio de normas gerais, mas os referidos decretos desempenhavam esses papis,
solucionando os problemas advindos do IVC.
12
Segundo Jos Souto Maior Borges, em termos formais no sistema da Constituio de 1946,
tanto o Direito Tributrio, quanto o Direito Financeiro tinham a mesma configurao, para efeito
da edio de normas gerais por parte da Unio, regulando a matria em que havia autorizao
para a formulao dessas normas (Normas gerais de direito tributrio, cit., p. 252).

20
artigo 18, pargrafo 1, previa-se: Lei complementar estabelecer normas
gerais de direito tributrio, dispor sobre conflitos de competncia nessa
matria entre Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios e regular
as limitaes constitucionais ao poder de tributar.
A a Constituio de 1967 modificou o contexto, pois as normas gerais
de direito financeiro no mais englobavam as normas gerais de direito
tributrio. Aquelas passaram a ser dependentes de leis ordinrias, enquanto
estas, de lei complementar.13
Importantssimo o registro histrico feito por Rubens Gomes de
Sousa, quanto colocao desse dispositivo na Constituio. Explica que a
origem do dispositivo deve ser debitada ao ento deputado Aliomar Baleeiro,
que achou na expresso normas gerais a frmula verbal adequada para
vencer uma resistncia poltica. Baleeiro tinha a inteno de atribuir Unio
competncia para legislar sobre direito tributrio de forma ampla, sem as
limitaes necessariamente impostas pelo conceito de normas gerais. A
nica limitao seria a de se tratar de preceitos veiculados para os legisladores
da Unio, dos Estados e dos Municpios14. Relata Gomes de Sousa:
Afora isto, ele no via e no achava necessrio delimitar, de outra
maneira, a competncia que queria fosse atribuda ao Legislativo da
Unio, que j ento ele concebia, neste setor e em outros paralelos,
no como federal, mas sim nacional. Entretanto, ele encontrou
resistncia poltica, de se esperar e muito forte, em nome da
autonomia dos Estados e da autonomia dos Municpios, em nome
de temores, justificados ou no, de se abrir uma porta, pela qual se
introduzisse o fantasma da centralizao legislativa. Falou-se em
nada menos do que na prpria destruio do regime federativo,
todos os exageros verbais, que o calor do debate poltico comporta
e o prprio Aliomar encontrou uma soluo de compromisso, que
13

CARDOSO, Auta Alves. Normas gerais de direito tributrio. 1992. 141 p. Dissertao
(Mestrado) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, 1992. p. 74.
14
SOUSA, Rubens Gomes de; ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros. Comentrios
ao Cdigo Tributrio Nacional: parte geral. 2. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1985. p. 4.

21
foi a de delimitar-se essa competncia, que ele queria ampla, pelas
normas gerais, expresso que, perguntando por mim quanto ao
sentido que ela lhe dava, no intuito de ter uma interpretao
autntica, ele me confessou que no tinha nenhuma, que nada mais
fora do que um compromisso poltico, que lhe havia ocorrido e que
tinha dado certo. O importante era introduzir na Constituio a
idia; a maneira de vestir a idia, a sua roupagem era menos
importante do que o seu recebimento no texto constitucional e o
preo desse recebimento foi a expresso normas gerais,
delimitativa, sem dvida do mbito de competncia atribuda, mas
em termos que nem ele prprio, Aliomar, elaborara ou raciocinara.
Era puro compromisso poltico.15

Dessa maneira, a partir do artigo 18, pargrafo 1 da Constituio


Federal de 1967, formaram-se basicamente duas correntes interpretativas,
uma denominada tricotmica, e outra conhecida como dicotmica, mas
que poderia ser melhor denominada como teoria monotmica. Em maiores
detalhes, essas correntes sero abordadas ao longo desta dissertao, assim
como observaes quanto s nomenclaturas e suas bases estruturais.
Todavia, cumpre mencionar que a primeira delas se apegava a uma
interpretao literal do dispositivo constitucional, enxergando as trs
finalidades expressamente mencionadas no prefalado artigo. A outra corrente
segundo ela mesma mais atenta s exigncias do sistema como um todo e
necessidade de no agresso aos princpios da Federao e da autonomia dos
Municpios conclui que aquela lei complementar (de normas gerais) teria
por meta regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar e dispor
sobre conflitos de competncia.
Com o advento da Constituio de 1988, o preceito foi praticamente
repetido, cuja transcrio no ser feita neste momento, mas sim

15

SOUSA, Rubens Gomes de; ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros, Comentrios
ao Cdigo Tributrio Nacional: parte geral, cit., p. 5.

22
posteriormente, por ocasio de sua anlise. Importa agora apenas a
informao de que a frmula foi positivada novamente.
Feita esta breve referncia ao tema central da dissertao, importante
que se mostre como ela se desenrolar.
O primeiro passo a ser dado uma absolutamente necessria fixao
de premissas metodolgicas, filosficas e sobre temas de teoria geral do
direito. Sero abordados assuntos da mais alta relevncia, como o papel da
linguagem na filosofia moderna, a noo de direito adotada para os fins
deste trabalho, a questo das fontes do direito positivo, os problemas advindos
do vocbulo sistema, a delimitao da idia de norma jurdica e de temas
afins e, por fim, um tema crucial, que o da incidncia jurdica.
Em seguida, faz-se necessria uma aproximao com a figura
legislativa da lei complementar, que intimamente ligada ao tema das normas
gerais de direito tributrio. Sendo assim, julgou-se conveniente discorrer
rapidamente sobre tpicos atinentes a essa espcie normativa, cuidando de
apart-la da lei ordinria federal, principalmente no que tange diferena
entre legislao nacional e legislao federal.
No terceiro captulo, as atenes sero voltadas para o texto
constitucional, analisando-se as hipteses de cabimento da lei complementar
na parte destinada ao sistema tributrio nacional.
Em seguida sero descritas em que bases se assentaram as chamadas
correntes dicotmica e tricotmica, observando-se suas peculiaridades e
premissas fundamentais.
Como se demonstrar mais adiante, as duas teorias so absolutamente
conflitantes em pontos importantssimos, como a prpria noo do que uma

23
norma geral. Por essa razo, optou-se por elaborar um captulo fundamental
para este trabalho, que justamente o de definir o que vem a ser a dita norma
geral em matria tributria, apresentando, assim, suas funes no direito
brasileiro. Esse o escopo bsico do quinto captulo.
O captulo sexto j adentra na anlise do artigo 146, III da
Constituio, cujo enunciado prev a competncia da Unio para editar
normas gerais. L sero analisadas todas as suas alneas e algumas leis
complementares que com elas se relacionam, alm de passagens importantes
do Cdigo Tributrio Nacional.
Ato contnuo, dois captulos sero destinados, respectivamente, s
correlaes da figura da lei complementar com os conflitos de competncia e
com as limitaes constitucionais ao poder de tributar, observando-se se tais
leis, ao desempenharem essas funes, portam ou no normas gerais em
matria tributria.
Nesses captulos, a pretenso principal ser demonstrar algumas
concepes peculiares do trabalho que, apesar de no laborar integralmente
com as antes aludidas correntes, utiliza-se de ambas parcialmente,
demonstrando, assim, suas importantes contribuies para a Cincia do
Direito Tributrio.
Optou-se por encerrar a presente dissertao com um captulo
dedicado correlao entre a existncia das normas gerais em matria
tributria e o princpio da segurana jurdica consagrado constitucionalmente,
demonstrando os diversos pontos de contato entre esses assuntos.
Eis um relato sucinto daquilo que ser abordado nesta pesquisa.

CAPTULO I NOES PROPEDUTICAS

1.1 Conhecimento cientfico, linguagem, verdade e mtodo


O conhecimento o objeto do ramo da filosofia conhecido como
epistemologia que, no por acaso, tambm chamada de teoria do
conhecimento.
Por muito tempo se sustentou que o conhecimento seria uma relao
entre um sujeito e um objeto, atravs da linguagem, como o faziam os
adeptos da filosofia da conscincia. Uma proposio seria verdadeira quando
correspondesse realidade do objeto.16
Entretanto, a epistemologia avanou a ponto de afirmar que a
linguagem enquanto elemento constitutivo da realidade no pode ser
desprezada e deve, por isso, ocupar espao proeminente no mbito do
conhecimento. Essa uma conseqncia direta das concepes da corrente
filosfica que ficou conhecida como giro lingstico17, segundo a qual a
experincia s possvel em razo da linguagem. Assim, a linguagem deixou
de ser um meio entre ser cognoscente e realidade, convertendo-se em algo
capaz de criar tanto o ser cognoscente como a realidade. J existe um
quantum de conhecimento na percepo, mas ele se realiza mesmo, na

16

GAMA, Tcio Lacerda. Obrigao e crdito tributrio: anotaes margem da teoria de Paulo de
Barros Carvalho. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, So Paulo, Revista dos Tribunais, n.
50, p. 98, maio/jun. 2003.
17
Nesse contexto, muito importante perceber que a virada filosfica na direo da linguagem
no significa, apenas, nem em primeiro lugar, a descoberta de um novo campo da realidade a ser
trabalhado filosoficamente, mas, antes de tudo, uma virada da prpria filosofia, que vem a
significar uma mudana na maneira de entender a prpria filosofia e na forma de seu
procedimento. (OLIVEIRA, Manfredo Arajo de. Reviravolta lingstico-pragmtica na
filosofia contempornea. So Paulo: Loyola, 1996. p. 12).

25
plenitude, no plano proposicional, e, portanto, com a interveno da
linguagem.18
Por essa concepo, o conhecimento, a realidade e a verdade so
aspectos da lngua, da mesma maneira como cincia e filosofia so pesquisas
da lngua, como observa Vilm Flusser19. Assim, o conhecimento no aparece
como relao entre sujeito e objeto, mas como relao entre linguagens, entre
significaes, consoante reconhece Fabiana Del Padre Tom.20
Um parntese se impe, e diz respeito questo da verdade. Devese registrar a existncia de trs teorias principais: a da verdade por
correspondncia, a da verdade por coerncia e a da verdade por consenso. A
primeira delas fala que a verdade obtida quando um determinado enunciado
tiver correspondncia com o real, com o mundo fenomnico. A segunda diz
que um enunciado verdadeiro quando no contradisser com outro enunciado
que faz parte do mesmo discurso: a verdade obtm-se da coerncia entre as
prprias proposies e, portanto, no se estabelece entre o enunciado e o
mundo real. J a teoria da verdade por consenso apregoa que a verdade se
alcana quando h um consenso entre os membros de um determinado corpo
social.
Da anlise dessas trs teorias principais, defende-se aqui que a da
verdade por coerncia a que deve ser adotada. Como foi afirmado que a
realidade construda pela linguagem, no se poderia adotar postura diferente
daquela que admite ser a verdade alcanada atravs da relao entre
enunciados. Nesse sentido, pertinente que se conclua que a prpria verdade
18

CARVALHO, Paulo de Barros. IPI: comentrios sobre as regras gerais de interpretao da tabela
NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica, n. 12, p. 42,
set. 1996.
19
FLUSSER, Vilm. Lngua e realidade. 2. ed. So Paulo: Annablume, 2004. p. 34.
20
TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005. p. 1.

26
construda, e no descoberta. Assim, a verdade alcanada quando os
enunciados de um mesmo discurso no so contraditrios entre si: por isso
que Trek Moyss Moussallem assevera categoricamente:
A verdade criada porque a linguagem independente da
realidade. Basta recordarmos que o significado no mais a relao
entre o suporte fsico e o objeto representado, mas, sim, entre as
significaes de suportes fsicos, entre sentidos, entre linguagens.
Explica-se uma palavra por outra palavra (...) a realidade
constituda pela linguagem, que por sua vez cria a verdade, que
somente por meio de outro enunciado alterada.21 (grifamos).

Nesse diapaso, tem-se que a verdade para o direito justamente


aquilo que a linguagem constitui e no o que meramente se passou no plano
fsico-existencial22. No importa que efetivamente Carlos haja assassinado
Jos, se houve uma linguagem (prova testemunhal, por exemplo)
comprovando que o crime foi cometido por Antnio. Por mais que haja
dissonncia com o que se passou fisicamente, para o direito a verdade vai ser
que o homicdio foi praticado por Antnio, e no por Carlos. Igualmente, para
o direito, uma pessoa de vinte anos que no foi registrada no cartrio civil
simplesmente no existe: a verdade que ela sequer nasceu.23
Todavia, a verdade pode ser alterada por outro enunciado lingstico,
que constitua realidade diversa. justamente por isso que se afirma que h
total irrelevncia na tradicional classificao entre verdade material e verdade
formal, uma vez que, dentro do direito, toda verdade ir se reduzir formal,
pois se trata de verdade dentro de um determinado sistema de linguagem.

21

MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do direito tributrio. So Paulo: Max Limonad, 2001.
p. 38.
22
GAMA, Tcio Lacerda. Obrigao e crdito tributrio: anotaes margem da teoria de Paulo de
Barros Carvalho, cit., p. 100 ss.
23
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 4. ed.
So Paulo: Saraiva, 2006. p. 13

27
Nota-se, assim, que a teoria do conhecimento sofreu uma modificao
radical, em funo justamente do papel decisivo que passou a ser dado
linguagem, que, conforme se aludiu anteriormente, tida como sendo
efetivamente criadora da realidade: o mundo sensvel constitudo pela
linguagem

porque

ela

se

encontra

inevitavelmente

atrelada

ao

conhecimento24. ocioso se pretender falar de realidade em si, porque a


investigao da lngua corresponde investigao da realidade, e as regras da
lngua devem ser aceitas como a estrutura da realidade.25
Diz-se isso porque, segundo essa viso, s se pode conhecer os
objetos do mundo a partir de juzos e interpretaes acerca deles26. Nada o
que para o humano simplesmente por sua existncia fsica, mas porque a
linguagem o constitui para ele, fazendo com que se possa conhec-lo27. Por
tais razes Lourival Vilanova afirma, enftico, que mediante a linguagem
fixam-se as significaes conceptuais e se comunica o conhecimento. O
conhecimento ocorre num universo-de-linguagem e dentro de uma
comunidade-do-discurso.28

24

MOUSSALLEM, Trek Moyss, Fontes do direito tributrio, cit., p. 30.


FLUSSER, Vilm, Lngua e realidade, cit., p. 82.
26
Tomados o conhecimento e seu objeto como construes intelectuais, sua existncia d-se pela
linguagem: metalinguagem o primeiro; linguagem-objeto o segundo. S h realidade onde atua a
linguagem, assim como somente possvel conhecer o real mediante enunciados lingsticos.
Quaisquer pores do nosso meio-envolvente que no sejam formadas especificamente pela
linguagem permanecero no campo das meras sensaes, e, se no forem objetivadas no mbito
das interaes sociais, acabaro por dissolver-se no fluxo temporal da conscincia, no
caracterizando o conhecimento, na sua forma plena. (TOM, Fabiana Del Padre, A prova no
direito tributrio, cit., p. 3).
27
Conheo determinado objeto na medida em que posso expedir enunciados sobre ele, de tal arte
que o conhecimento, neste caso, se manifesta pela linguagem, mediante proposies descritivas
ou indicativas. (CARVALHO, Paulo de Barros. IPI: comentrios sobre as regras gerais de
interpretao da tabela NBM/SH (TIPI/TAB), cit., p. 42).
28
VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Max
Limonad, 1997. p. 38.
25

28
Observa Manfredo Arajo de Oliveira que no existe mundo
totalmente independente da linguagem, ou seja, no existe mundo que no
seja exprimvel em linguagem. A linguagem o espao de expressividade do
mundo, a instncia de articulao de sua inteligibilidade29. Paulo de Barros
Carvalho do mesmo parecer: Ainda que o asserto no chegue s raias do
absoluto, podemos tomar como pressuposto que a realidade, e dentro dela, a
realidade social, constituda pela linguagem (linguagem social, digamos).30
No por outra razo que se diz que o objeto do conhecimento so as
proposies acerca dos objetos31, e no os objetos em si, fisicamente
considerados. Nesse passo que se fala em valores de verdade dos
enunciados lingsticos formulados acerca dos objetos: esses enunciados
que so verdadeiros ou falsos; sobre eles que cabvel, portanto, falar em
verdade, e no sobre os objetos mesmos.
Ricardo Guibourg, Alejandro Ghigliani e Ricardo Guarinoni, ao
cuidarem da questo do conhecimento, alertam que existem diversos tipos de
saber, que poderiam, a princpio, ser divididos em: (i) um saber como
conhecimento direto; (ii) um saber como habilidade; e (iii) o saber
proposicional. No primeiro caso, se supe haver um conhecimento direto
entre o sujeito cognoscente e o objeto do conhecimento, o que faz com que
aquele se torne capaz de emitir algumas proposies verdadeiras acerca deste
(por exemplo, quando o sujeito conhece a noiva de seu irmo). No saber

29

OLIVEIRA, Manfredo Arajo de, Reviravolta lingstico-pragmtica na filosofia


contempornea, cit., p. 13.
30
CARVALHO, Paulo de Barros, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, cit., p.
11.
31
Inseparveis, mas discernveis, so os seguintes componentes do conhecimento: a) o sujeito
cognoscente; b) os atos de percepo e de julgar; c) o objeto do conhecimento (coisa,
propriedade, situao objetiva; d) a proposio (onde diversas relaes de conceitos formam
estruturas). (VILANOVA, Lourival, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, cit., p.
37).

29
como habilidade, os autores pretendem demonstrar que algum possui
determinada habilidade, como a de jogar xadrez32. J o saber proposicional
consiste no conhecimento de proposies, como por exemplo a referente ao
teorema de Pitgoras. So suas as seguintes palavras:
Saber, en este sentido, consiste en saber que ciertas
proposiciones son verdaderas o que son falsas, lo que equivale a la
verdad de sus negaciones. Sabemos, por ejemplo, que el sol sale
por el este, que el calor dilata los metales (...) Se trata, entonces,
de un saber que, a travs de proposiciones descriptivas, se refiere
a los hechos (estado de cosas), y permite distinguir las
descripciones verdaderas de las falsas. Este es el tipo de saber del
que estn compuestas las ciencias (...).33 (grifamos).

Adiante, os autores argentinos esclarecem que o conhecimento


cientfico pode ser diferenado do conhecimento no-cientfico, em razo de
aquele sempre ser geral, social e legal. Geral, no sentido de que as
proposies a serem emitidas devem ter amplo alcance, no se restringindo a
um caso particular ((...) las ciencias compran hechos por mayor, no al
menudo. Ellas se nutren de conocimientos generales).34
O conhecimento cientfico tambm deve ser social, ou seja, ele
alcanado pelo homem e deve, por isso, ser comunicvel, apto a ser contido
em proposies descritivas: isso serviria, segundo os eles, para diferenar o
conhecimento cientfico de conhecimentos ditos esotricos, como o yoga e
o zen, que contm verdades incomunicveis lingisticamente35. E isso
32

GUIBOURG, Ricardo A.; GHIGLIANI, Alejandro M.; GUARINONI, Ricardo V. Introduccin


al conocimiento cientfico. 3. ed. Buenos Aires: Eudeba, 2004. p. 80 ss.
33
Ibidem, p. 83.
34
Ibidem, p. 139.
35
Para exemplificar, cabe trazer colao um exemplo utilizado pelos autores: Imaginemos a un
hombre de ciencia que se presenta en un congreso de su especialidad y, luego de anunciar una
nova teora, dice: yo he llegado a saber esto por medios irrepetibles, de modo que ninguno de
ustedes podr comprobarlo por s; pero les pido que crean en mi palabra. Por mucho que sea su
prestigio, los colegas asistentes al congreso pensarn que nuestro amigo empieza a chochear: no
es que la palabra de un cientfico carezca de valor, pelo la ciencia no se sustenta en la fe ni es
vctima complaciente de la falacia de autoridad. (GUIBOURG, Ricardo A.; GHIGLIANI,
Alejandro M.; GUARINONI, Ricardo V., Introduccin al conocimiento cientfico, cit., p. 140).

30
comprometeria a necessria verificabilidade do conhecimento cientfico, que
precisa ser comprovvel socialmente, atravs da experincia.36
Por fim, diz-se que o conhecimento cientfico legal, o que
significa que seus enunciados muitas vezes formulam leis (lei da gravitao
universal ou lei da no contradio, por exemplo), que se configuram como os
mais centrais e importantes enunciados cientficos: El conocimiento
cientfico en general tiende a la enuciacin, a la verificacin y a la refutacin
de leyes, y por eso puede caracterizarse como conocimiento legal.37
Diante dessas ponderaes, resta evidente que o conhecimento
cientfico no pode ser confundido com o conhecimento vulgar, ordinrio.
Esse ltimo o saber da pessoa comum, do leigo, que no se preocupa com
maiores rigores terminolgicos na tessitura de seu discurso. Isso no
compagina com o conhecimento cientfico que, evidncia, demanda a
utilizao de uma linguagem precisa e rigorosa, a fim de que falcias
lingsticas como ambigidade e vagueza sejam, seno totalmente afastadas,
pelo menos evitadas.
de se registrar que o discurso cientfico contm regras prprias, no
podendo ser construdo sem um mtodo, que, segundo Trek Moyss
Moussallem, o caminho a ser percorrido pelo cientista para a justificao
de suas asseres, ou seja, so os instrumentos utilizados pelo cientista para se

36

Tem-se como certo, nos dias de hoje, que o conhecimento cientfico do fenmeno social, seja
ele qual for, advm da experincia, aparecendo sempre como uma sntese necessariamente a
posteriori. Ele, o fato social, na sua congnita e inesgotvel plurilateralidade de aspectos,
reivindica, enquanto objeto, uma seqncia de incises que lhe modelem o formato para a
adequada apreenso do esprito humano. (CARVALHO, Paulo de Barros. O absurdo da
interpretao econmica do fato gerador. Direito e sua autonomia. O paradoxo da
interdisciplinariedade. Indito).
37
GUIBOURG, Ricardo A.; GHIGLIANI, Alejandro M.; GUARINONI, Ricardo V., Introduccin
al conocimiento cientfico, cit., p. 143.

31
aproximar (approach) do objeto. O mtodo expe as regras do jogo da
linguagem cientfica.38
O autor capixaba tambm chama ateno para a necessidade de haver
um corte metodolgico, a fim de que se adentre no conhecimento cientfico,
corte esse que seria uma forma de delimitar o objeto ao qual o cientista
pretende se debruar e que uma medida arbitrria do sujeito cognoscente39.
Ou, como dizem Guibourg, Ghigliani e Guarinoni:
No existen, pues, sectores fijos de la realidad a os que deba
corresponder una ciencia determinada: es la ciencia la que recorta
el sector da realidad que se siente capacitada para investigar y
explicar. Esto es, al menos en parte, lo que quiere significar
cuando se afirma que la ciencia constituye su proprio objeto..40

Portanto, para se poder falar em cincia, h de se observar certas


regras41 e procedimentos (mtodo e corte metodolgico, por exemplo), sem os
quais no se pode qualificar o discurso como sendo cientfico. Dessa forma,
pode-se dizer que a cincia uma verdadeira atividade metdica. Esse
mtodo a forma como uma cincia pode chegar a certas concluses, a partir

38

MOUSSALLEM, Trek Moyss, Fontes do direito tributrio, cit., p. 32. E tambm: (...) por
metodologia h de entenderse, em trminos generales, el estdio de las pautas y de los
procedimientos usados por los juristas para la justificacin de sus aserciones.
(ALCHOURRN, Carlos E.; BULYGIN, Eugenio. Introduccin a la metodologia de las ciencias
jurdicas y sociales. 5. reimpr. Buenos Aires: Astrea, 2006. p. 25).
39
MOUSSALLEM, Trek Moyss, Fontes do direito tributrio, cit., p. 32 e ss.
40
GUIBOURG, Ricardo A.; GHIGLIANI, Alejandro M.; GUARINONI, Ricardo V., Introduccin
al conocimiento cientfico, cit., p. 145.
41
Alda Judith Alves-Mazzotti e Fernando Gewandsznajder ensinam que mtodo pode ser definido
como uma srie de regras para tentar resolver um problema. No caso do mtodo cientfico, estas
regras so bem gerais. No so infalveis e no suprem o apelo imaginao e intuio do
cientista. Assim, mesmo que no haja um mtodo para conceber idias novas, descobrir
problemas ou imaginar hipteses (estas atividades dependem da criatividade do cientista), muitos
filsofos concordam que h um mtodo para testar criticamente e selecionar as melhores
hipteses e teorias e neste sentido que podemos dizer que h um mtodo cientfico. (O mtodo
nas cincias naturais e sociais. 2. ed. So Paulo: Pioneira, 1999. p. 3).

32
de determinadas premissas: o mtodo pode ser entendido, portanto, como o
procedimento para a obteno de conhecimentos cientficos.42
A existncia do mtodo uma das formas de se apartar a linguagem
ordinria da linguagem cientfica, afinal, consoante afirmado, o mtodo
funciona justamente como um conjunto de regras que deve guiar o labor
daquele que pretende fazer cincia. Registre-se, por oportuno, que as diversas
cincias so dotadas de mtodos diferentes, motivo pelo qual uma certa
proposio cientfica s pode ser refutada por outra proposio que siga
mtodo idntico. A cada cincia corresponde um mtodo.43
Fcil perceber, assim, que a existncia do mtodo de fundamental
importncia para a cincia, uma vez que se trata do conjunto de regras que
devem ser obedecidas para que o discurso cientfico seja adequado. O mtodo
, por isso, condio necessria para que o discurso seja qualificado como
cientfico.
No mbito da Cincia do Direito, a funo do mtodo a mesma que
em outras cincias. Atente-se que o mtodo pode no ser o mesmo, mas a sua
funo sim: em toda e qualquer cincia, o mtodo se volta a orientar o
trabalho do cientista, ao lhe prescrever certas regras (metodolgicas) que
devem ser obedecidas, para que o conhecimento por ele apreendido possa ser
tido como cientfico.

42

GUIBOURG, Ricardo A.; GHIGLIANI, Alejandro M.; GUARINONI, Ricardo V., Introduccin
al conocimiento cientfico, cit., p. 147.
43
Trek Moyss Moussallem exemplifica: A teoria cientfica de Coprnico no pode ser refutada
de acordo com juzos exteriores s regras de seu jogo, isto , o enunciado copernicano h
necessariamente de ser rebatido dentro do jogo cientfico por ele proposto, qual seja, o mtodo
por ele adotado. (Fontes do direito tributrio, cit., p. 32).

33
Entendemos que o mtodo a ser utilizado pela Cincia do Direito
aquele pelo qual o sujeito cognoscente (intrprete) deve se debruar sobre seu
objeto (o direito positivo) e, alheio a quaisquer manifestaes ou influncias
externas, passar a emitir enunciados de carter descritivo acerca dele. Por esse
mtodo, estritamente dogmtico44, observa-se que o exegeta deve olhar para o
direito positivo e, a partir das prescries nele contidas, descrev-lo como
conjunto de enunciados que pretendem interferir na conduta humana,
notadamente nas suas relaes de inter-subjetividade.
uma forma de trabalho, mas que, todavia, no a nica existente,
uma vez que h mtodos que pretendem ver o direito interpretado em
consonncia com outros critrios. Diz Lourival Vilanova:
O direito uma realidade complexa e, por isso, objeto de diversos
pontos de vista cognoscitivos. Podemos submet-lo a um
tratamento histrico ou sistemtico, cientfico-filosfico ou
cientfico-positivo, da resultando a histria do direito, a sociologia
do direito, as cincias particulares do direito e a filosofia jurdica
em seus vrios aspectos. Em cada um destes pontos de vista
considera-se o direito sob um ngulo particular e irredutvel. a
complexidade constitutiva do direito que exige essa variedade de
perspectivas. Se fosse um objeto ideal, portanto, alheio
determinao do tempo e do espao, no comportaria tantas
cincias.45

por isso que se fala, por exemplo, em interpretao econmica,


moral ou sociolgica, o que contraria os fundamentos da teoria pura do

44

Segundo Trcio Sampaio Ferraz Jnior, a dogmtica (...) explica que os juristas, em termos de
um estudo estrito do direito, procurem sempre compreend-lo e torn-lo aplicvel dentro dos
marcos da ordem vigente. Essa ordem que lhes aparece como um dado, que eles aceitam e no
negam, o ponto de partida inelutvel de qualquer investigao. Ela constitui uma espcie de
limitao, dentro da qual eles podem explorar as diferentes combinaes para a determinao
operacional de comportamentos juridicamente possveis (Introduo ao estudo do Direito:
tcnica, deciso e dominao. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2003. p. 48).
45
VILANOVA, Lourival. Sobre o conceito de direito. In: Escritos jurdicos e filosficos. So
Paulo: Axis Mundi/IBET, 2003. v. 1, p. 32.

34
direito46. O direito comporta quaisquer dessas formas zetticas47 de anlise.
Entretanto, nenhuma delas uma aproximao estritamente normativa, que
comece e termine dentro do direito, sem incurses extra-sistemticas. Essa
opo metodolgica de cunho normativo ficar mais clara durante o
desenvolver desta dissertao.
Assim, v-se que a funo do mtodo no estudo do direito a de
eleger regras e caminhos pelos quais o cientista do direito deve guiar seu
trabalho de descrever o fenmeno normativo.

1.2 Direito positivo e suas fontes: duas acepes possveis


A expresso fontes do direito diz respeito s origens do direito, no
no sentido histrico do termo, mas significando a sua origem constitutiva.
Trata-se de estudar e analisar o que e em que circunstncias capaz de
criar48 o direito. De onde provm, juridicamente, as normas do direito? No
se deve, nesta oportunidade, empreender uma anlise aprofundada e extensa
do assunto, mas apenas trazer algumas reflexes pertinentes.

46

Ver: KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Traduo de Joo Baptista Machado. 6. ed. So
Paulo: Martins Fontes, 2003.
47
Dizem Trcio Sampaio Ferraz Jnior e Juliano Souza de Albuquerque Maranho: Questes
zetticas tm uma funo especulativa explcita e so infinitas (uma questo sempre abre espao
para uma questo sobre a prpria questo e assim por diante). Nesses termos, o problema do que
a justia , tipicamente, uma questo zettica que constitui o cerne da reflexo jusfilosfica desde
suas origens. Questes dogmticas tm uma funo diretiva explcita e so finitas (possibilitar
uma deciso mediante pontos de partida que no so questionveis, ainda que interpretveis).
(Funo pragmtica da justia na hermenutica jurdica: lgica do ou no direito? Texto
fornecido no curso Hermenutica Jurdica, ministrado no Programa de Estudos Ps-Graduados
da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (PUC/SP). So Paulo, 2007. p. 2.
48
O processo de criao normativa nico porque regido por um ncleo normativo originrio,
ou seja, um conjunto de normas que instituem os rgos bsicos e os procedimentos de produo
normativa no interior do sistema. (MOUSSALEM, Trek Moyss. Fontes do direito tributrio.
p. 116).

35
Imperioso salientar, neste momento do estudo, que se falar do direito
em duas acepes, como se observar adiante. Impe-se ressaltar um detalhe,
antes de adentrar nessa anlise: o direito positivo um s, mas sua
composio feita por duas camadas distintas, apesar de umbilicalmente
relacionadas.49

1.2.1 Acepo ampla


Neste contexto, deve-se entender a expresso direito, inicialmente,
como sendo o conjunto ordenado de comandos emitidos pelas autoridades
legislativas

competentes50,

conjunto

que

deve

necessariamente

ser

sistematizado, pois no veicula um simples amontoado de prescries


desconexas. Dessa maneira, o direito pode ser visto como uma reunio de

49

O direito, como fenmenos multilateral que , compe-se, de um lado, de proposies


prescritivas abstratas que se projetam sobre fatos e vnculos futuros e, de outro, de proposies
concretas que constroem fatos do mundo fsico, fato de conduta inter-humana (relativos s
hipteses normativas) que instalam relaes jurdicas. Esse prisma esttico, que analisa o direito
positivo como conjunto de normas vlidas, permite entrever aquele dinmico, em que se flagra a
relevncia dos fatos jurdicos na gnese e fundamentao de normas jurdicas (SANTI, Eurico
Marcos Diniz de. Decadncia e prescrio no direito tributrio. So Paulo: Max Limonad, 2000.
p. 49).
50
Aqui, ainda no so compreendidas as que emanam normas individuais e concretas, como o juiz
ao sentenciar. Ressalte-se que, quando falamos em comandos, o fazemos no sentido de Herbert L.
A. Hart, para quem comandar caracteristicamente exercer autoridade sobre homens, no o
poder de lhes infligir um mal, e, embora possa estar ligado com ameaas de um mal, um comando
primariamente um apelo no ao medo, mas ao respeito pela autoridade (O conceito de direito.
4. ed. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 2005. p. 25). imperioso que se registre, com
Hans Kelsen, que com o termo norma se designa um mandamento, uma prescrio, uma ordem.
Mandamento no , todavia, a nica funo de uma norma. Tambm conferir poderes, permitir,
derrogar so funes de normas (Teoria geral das normas. Traduo de Jos Florentino Duarte.
Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris, 1986. p. 1). Pginas adiante, Kelsen faz a ressalva de que
nem toda ordem uma norma: Se um assaltante me ordena entregar-lhe meu dinheiro, ento o
sentido de seu ato de vontade realmente que devo entregar meu dinheiro; mas sua ordem no se
interpreta como mandamento, prescrio, ou norma. Como norma vale s o sentido de um
ato de comando qualificado de certo modo, a saber: de um ato de comando autorizado pela norma
de um ordenamento moral ou jurdico positivo. (Ibidem, p. 35).

36
enunciados prescritivos51 vlidos52, ou seja, de normas jurdicas em sentido
amplo.
Quando se fala em normas jurdicas em sentido amplo, quer-se referir
quelas que ainda no foram estruturadas em um juzo hipottico-condicional,
ao passo que as normas em sentido estrito so as que assim se estruturam. O
legislador, em sua atividade tpica, apenas redige enunciados prescritivos (as
normas em sentido amplo). Por mais ntida que esteja em determinada
passagem legislada uma estrutura hipottico-condicional, ela s pode ser
identificada e aplicada por pessoa diversa da do legislador.
Esse ainda o direito como texto, cuja noo remete quela primeira
acepo mencionada, e que ser chamada de direito em sentido amplo, que,
portanto, o que foi redigido e enunciado pelas autoridades legislativas
competentes, e que pode ser compreendido como uma tcnica de controle
social, pois pretende regular as relaes inter-pessoais dos componentes de
uma determinada sociedade. Nesse momento, trata-se ainda de mera
pretenso, pois o direito s capaz de efetivamente regular as condutas em
um momento posterior, com a sua subseqente e indispensvel aplicao,
tema esse que ainda ser objeto de investigao.
Essa concepo se esgota no simples texto que foi produzido por
intermdio da atividade de enunciao dos rgos autorizados a tanto pelo
51

Vale o registro que Hans Kelsen repele a utilizao da expresso enunciado para designar
realidades normativas: A norma no nenhum enunciado e como ainda mostraremos com
mais pormenores precisa ser claramente diferenciado de um enunciado, nomeadamente tambm
de enunciado sobre uma norma. Pois o enunciado o sentido de um ato de pensamento, e a
norma, como foi observado, o sentido de um ato de vontade intencionalmente dirigido a uma
certa conduta humana (Teoria geral das normas, cit., p. 34). Nesse particular, no
acompanhamos o entendimento do mestre de Viena, e, por isso, utilizaremos a expresso
enunciado prescritivo ao longo do trabalho, como sinnimo de norma jurdica em sentido
amplo.
52
O tema da validade ser delimitado mais adiante.

37
prprio direito. De se ver, assim, que o que apto a produzi-lo a vontade
humana, atravs dos procedimentos previstos que regulam essa atividade
enunciativa. Antes de um dever-ser, h sempre um querer53, ou, nas
palavras de Gregorio Robles, toda norma juridica es el resultado de una
decisn (...) las normas que componen un ordenamiento jurdico son el
resultado de un conjunto de decisiones.54
Em sntese, o direito em sentido amplo no exatamente sinnimo de
direito positivo. , sim, uma parte dele, pois ele no se resume a normas
gerais e abstratas, ou seja, no apenas o resultado dos processos
enunciativos empreendidos pelo legislador.
A maior parte das especulaes produzidas nesta dissertao tomar
espao nesse mbito do direito, uma vez que diro respeito, no mais das
vezes,

aos

enunciados

(proposies

prescritivas)

estabelecidos

constitucionalmente, e queles feitos na seara da lei complementar. Ou seja,


se estar a analisar os enunciados prescritivos emitidos naqueles dois mbitos,
e a partir deles, formular-se-o normas jurdicas, juzos hipotticocondicionais, mas na condio de intrprete no-autntico do direito que
todo cientista .55

53

O dever-ser a norma o sentido de um querer, de um ato de vontade, e se a norma


constitui uma prescrio, um mandamento o sentido de um ato dirigido conduta de outrem,
de um ato, cujo sentido que um outro (ou outros) deve (ou devem) conduzir-se de determinado
modo (...). O ato de vontade, cujo sentido a norma, constitui o ato do qual se diz
figurativamente: que a norma atravs dele se torna fabricada; quer dizer, ao ato com que a
norma posta, o ato de fixao da norma. (KELSEN, Hans, Teoria geral das normas, cit., p. 3).
54
ROBLES MORCHON, Gregorio. Teoria del derecho: fundamentos de teoria comunicacional del
derecho. Madrid: Civitas, 1998. v. 1, p. 81.
55
Ver: KELSEN, Hans, Teoria pura do direito, cit., p. 387 e ss.; e item 1.4 infra.

38
1.2.2 Acepo estrita

No h normas no sentido de significaes estruturadas em juzos


hipottico-condicionais dentro do direito em sentido amplo, mas somente a
partir dele56. Falar em direito como conjunto de normas em sentido estrito
falar em algo que no est simplesmente posto atravs da autoridade
legislativa, mas que foi elaborado, construdo pelo homem em um momento
posterior criao do texto, que tambm se deu atravs do homem. Assim, o
direito carece do fator humano no s no momento de sua criao, mas
tambm para que seja operativo e efetivo, ou seja, para que, partindo dele, as
verdadeiras normas jurdicas surjam57. Como j disse Paulo de Barros
Carvalho: O texto escrito, na singela expresso de seus smbolos, no pode
ser mais que a porta de entrada para o processo de apreenso da vontade da
lei, jamais confundida com a inteno do legislador.58
O direito em sentido amplo no cria normas em sentido estrito, mas
simplesmente emite proposies prescritivas (normas em sentido amplo). A
partir de tais prescries, as normas jurdicas em sentido estrito so
construdas pelo intrprete ou pelo aplicador do direito. So de Gabriel Ivo as
percucientes observaes:

56

Em qualquer sistema de signos, o esforo de decodificao tomar por base o texto, e o


desenvolvimento hermenutico fixar nessa instncia material todo o apoio de suas construes.
(CARVALHO, Paulo de Barros, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, cit., 17).
57
Da dizermos que, sem o fator o humano, no h direito nem em sentido amplo, nem em sentido
estrito. E isso foi o que j percebeu Gabriel Ivo: As normas jurdicas no esto a
independentemente do homem. O homem as constri. E constri em dois momentos. Quando faz
ingressar por meio dos instrumentos introdutores os enunciados prescritivos e depois quando, a
partir dos enunciados, postos pelo legislador, constri a sua significao, a norma jurdica. (A
incidncia da norma jurdica: o cerco da linguagem. Revista de Direito Tributrio, So Paulo,
Malheiros, n. 79, p. 188, 2001).
58
CARVALHO, Paulo de Barros. O absurdo da interpretao econmica do fato gerador. Direito
e sua autonomia. O paradoxo da interdisciplinariedade. (Indito).

39
Norma jurdica no se confunde com meros textos normativos.
Estes so apenas os suportes fsicos. Antes do contato do sujeito
cognoscente no temos normas jurdicas, e sim meros enunciados
lingsticos esparramados pelo papel. Enunciados postados em
silncio. Em estado de dicionrio. Aguardando que algum lhes d
sentido.59

Essas reflexes parecem gerar um paradoxo. Como afirmar que o


direito no cria ou no veicula normas? Isso parece romper com uma tradio
antiqssima acerca da noo do que o direito, pois ele sempre foi tido e,
aqui, sem maiores detalhes conceituais como um conjunto de normas. Mas
talvez esse impasse se resolva se considerarmos que se pode falar em
direito em dois graus. Da mesma forma que Paulo de Barros Carvalho,
perspicazmente, considera a existncia de normas jurdicas lato sensu
(enunciados prescritivos) e de normas jurdicas stricto sensu, pode-se
considerar a existncia de dois graus do direito. Um posto pelo legislador,
veiculador de enunciados prescritivos (normas jurdicas lato sensu), e outro
inicialmente no escrito, mas pensado que parte daquele direito posto
onde as verdadeiras normas jurdicas stricto sensu so elaboradas, ou seja, na
mente dos aplicadores, ao entrarem em contato com o texto.
Menciona-se direito no escrito e pensado at o momento em que o
direito posto pelo legislador aplicado (leia-se: quando os seus enunciados
so convertidos em normas jurdicas em sentido estrito), atravs das normas
individuais e concretas. Aqui, o aplicador parte do direito posto, constri em
sua mente as normas jurdicas e reescreve o direito, pois faz com que os
enunciados prescritivos ganhem sentido e estrutura hipottico-condicional ao
elaborar as normas jurdicas stricto sensu e aplic-las ao caso concreto. Em
suma, eis a reescritura do direito: o aplicador parte do texto positivado, cria a
norma em sua mente e, por ser autoridade competente para tanto, introduz no
59

IVO, Gabriel, A incidncia da norma jurdica: o cerco da linguagem, cit., p. 191.

40
sistema a norma por ele elaborada, atinente ao caso concreto. Aquilo que at
ento era uma norma meramente pensada (e que anteriormente era apenas um
enunciado prescritivo), passa a ser positivada.
Esse o direito em sentido estrito: o percurso que vai do pensamento
da norma pelo aplicador at a sua insero no mundo do direito positivo. O
direito em sentido estrito faz parte, portanto, do direito positivo, a partir do
momento em que a norma jurdica em sentido estrito inserida no sistema.

1.2.3 Reflexes sobre as fontes dos direitos


Em razo dessas consideraes, de se perceber a ambigidade que se
depara com o vocbulo direito e, consequentemente, com a expresso
fontes do direito. Se se pode falar em direito em duas acepes distintas
apesar de complementares , igualmente h de se lidar com duas espcies de
fontes.
De um lado, tem-se o direito em sentido amplo, o texto prescritivo,
produto do labor legislativo, cru. De outro, h o direito em um sentido
restrito, que o direito dos intrpretes, mas que deve ensejar uma reescritura e
uma ps-positivao. L, fala-se das fontes do direito positivo no sentido de
origem do texto. Aqui, por sua vez, est-se diante das fontes das normas
jurdicas em sentido estrito, entidades capazes de regular a conduta humana
que, como j est claro, no se confundem com as fontes do texto jurdico.
Nesse contexto, a fonte do direito em sentido amplo a atividade de
enunciao praticada pela autoridade a quem foi dada competncia para
produzir tais textos. A fonte do direito positivo como texto , assim, o

41
processo lingstico60 empreendido pelo legislador que deve respeitar
determinadas regras , e que tem por fim o produto lingstico que o texto.
Assim, a fonte do direito em sentido amplo o procedimento normativo, o
qual vai gerar um produto, um texto: o documento normativo61. Esse texto
dever ser portado por aquilo que se denomina veculo introdutor de
normas (em sentido amplo), que ser sempre norma geral e concreta. Dessa
maneira, a fonte o processo (atividade de enunciao), enquanto o produto
o texto, que se consubstancia em enunciados prescritivos.
o que Paulo de Barros Carvalho pretende dizer, quando assevera que
as fontes do direito so os rgos habilitados pelo sistema para produzirem
normas, numa organizao escalonada, bem como a prpria atividade
desenvolvida por essas entidades, tendo em vista a criao de normas62.
Duas observaes: a) quando se menciona que fonte seria a atividade de
enunciao praticada pela autoridade antes da citao do aludido autor ,
isso pressupe que fonte tambm a prpria autoridade, como atentado por
ele; b) quando se fala em fontes como entidades produtoras de normas, faz-se
necessrio encar-las como normas lato sensu ao menos aqui, no mbito do
direito em sentido amplo63 que so os enunciados prescritivos.

60

O fato produtor de normas o fato-enunciao, ou seja, a atividade exercida pelo agente


competente. Falamos em fato-enunciao porque a atividade de produo normativa sempre
realizada por atos de fala (...). No nos parece haver fato jurdico produtor de norma, mas to-s
fato procedimental (enunciao) sem o qualificativo jurdico(...). Apesar de parecer paradoxal, o
conhecimento do fato produtor (fonte do direito) de enunciados prescritivos (produto) s se torna
tangvel aps a publicao deste ltimo. (MOUSSALEM, Trek Moyss. Fontes do direito
tributrio. p. 150-151).
61
Ver: MOUSSALEM, Trek Moyss. Fontes do direito tributrio. p. 128.
62
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007. p.
47.
63
Se bem que, quando estivermos nos referindo ao direito em sentido estrito, as suas fontes
tambm podero ser consideradas as entidades produtoras de normas, mas de normas em sentido
estrito, o que si acontecer com a atividade de interpretao.

42
E, adiante, o mesmo professor arremata, considerando que o estudo
das fontes do direito est voltado principalmente para a anlise dos fatos
enquanto enunciao, que fazem nascer regras jurdicas introdutoras,
advertindo desde logo que tais eventos s assumem essa condio por estarem
previstos em outras normas jurdicas.64

H de se falar, ademais, na fonte do direito em sentido estrito. Como


se disse, ele composto pelas normas jurdicas, que so, em princpio,
concepes metafsicas, pois se tratam de significaes, de juzos que o
intrprete tem ou realiza ao se deparar com os textos do direito em sentido
amplo. Sendo assim, no h outra concluso a se chegar seno a de considerar
a interpretao enquanto atividade de reformulao dos documentos
normativos como fonte do direito em sentido estrito.

Se norma jurdica (em sentido estrito) no texto, mas significao, e


se significao algo que s se alcana atravs da meditao, a concluso
inescapvel: a fonte do direito stricto sensu h de ser o prprio labor
interpretativo. o que se depreende da lio de Raimundo Bezerra Falco:
(...) se se deseja dar vida vivente ao Direito, no se fale em Direito. Fale-se
em interpretao dele. Esta que se aplica existncia efetiva das relaes
convivenciais.65

64
65

CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 50.


FALCO, Raimundo Bezerra. Hermenutica. So Paulo: Malheiros, 1997. p. 147.

43
Caberia a indagao: ento o direito no linguagem? Sim, o direito
linguagem66, pois precisa nela se manifestar67. E continua sendo, mesmo face
afirmativa anterior; mas somente o direito positivo, o escrito, pode ser
considerado como linguagem. Por mais que as significaes estejam na mente
do intrprete, para que essas normas jurdicas tenham efetividade, ou seja,
para que firam a conduta humana, a reduo a termo daquilo que o exegeta
significou necessria. A norma criada por ele h de ser aplicada. E essa
aplicao, claramente, carece de linguagem jurdica adequada, carece de
norma individual e concreta. E aqui entra em cena a reescritura ou pspositivao. De nada adianta o intrprete criar suas prprias normas, se elas
no saem de sua mente para o papel, atravs da linguagem competente68. No
por outra razo, Gregrio Robles afirma que todo ordenamento jurdico um
texto verbalizado ou verbalizvel, no sentido de que j est escrito ou
passvel de traduo em termos escritos.69

66

Dou por assente que o estudo do direito positivo, como estrato de linguagem, no implica uma
tomada de posio redutora do fenmeno jurdico, mas que supe admitir que o conjunto de
smbolos empregados para a comunicao entre os seres humanos, no contexto social, adquira
uma das formas particulares de interao simblica, compatvel com a funo reguladora do
direito, na alteridade substancial que lhe imanente. Esse modo especfico o da linguagem
prescritiva. (CARVALHO, Paulo de Barros. O direito positivo como sistema homogneo de
enunciados denticos. Revista de Direito Tributrio, So Paulo, Revista dos Tribunais, v. 12, n.
45, p. 32, jul./set. 1988).
67
Donde hay sociedad, hay Derecho. Muy cierto. Pero tambin donde hay sociedad hay lenguaje
(...). En efecto, no es posible expresar el Derecho sino mediante el lenguaje. El lenguaje es la
forma en que el Derecho primariamente se manifesta. La manera en que el Derecho existe en
sociedades, sobre todo, como un conjunto de expresiones o proposiciones de lenguaje cuya
misin es regular o dirigir las acciones humanas. (ROBLES MORCHON, Gregorio, Teoria del
derecho: fundamentos de teoria comunicacional del derecho, cit., v. 1, p. 65-66).
68
Nesta viso, o direito vai aparecer como grande fato comunicacional, sendo a criao normativa
confiada aos mltiplos rgos credenciados pelo sistema. O sujeito produzir regras apenas
medida que participe, efetivamente, daquele processo, integrando o fato concreto da comunicao
jurdica. Sempre que no estiver inserido nesse processo, permanecendo de fora, no atuando,
mas simplesmente estudando, descrevendo, conhecendo o direito positivo, formular, se muito,
propostas de normas, hipteses sobre composio de estruturas normativas. A construo dessas
unidades normativas irredutveis de significao do dentico-jurdico pressupe a insero de
enunciados prescritivos na ordenao total, revestindo todos os caracteres formais exigidos pelo
sistema, e isso tarefa privativa dos rgos, pessoas fsicas ou jurdicas, para tanto habilitadas.
(CARVALHO, Paulo de Barros, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, cit., p.
23-24).
69
ROBLES MORCHON, Gregorio. O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional
do direito. So Paulo: Manole, 2005. p. 28.

44
E, assim, verifica-se que a fonte do direito em sentido estrito no se
resume atividade interpretativa, que condio necessria para o
nascimento das normas em sentido estrito. Mas no condio suficiente.
Alm da prpria interpretao, indispensvel que haja, aqui tambm, um
processo de enunciao70, para que a norma em sentido estrito seja criada.
A situao diversa quando se compara produo das normas em
sentido amplo. L no h necessidade de interpretao, pura atividade
criativa. Aqui no. Como se parte de um produto previamente posto, h
necessidade de interpret-lo e, posteriormente, enunciar essa interpretao.
Depois desse processo, a sim, a norma jurdica em sentido estrito capaz de
alterar efetivamente as condutas humanas, porque foi, finalmente, posta em
linguagem jurdica.
Quanto s fontes formais, h de se esclarecer que correspondem aos
chamados veculos introdutores de normas e que, por isso, no devem ser
consideradas fontes do direito, mas sim produto delas, ou seja, direito em si.
J se disse que a fonte do direito (em sentido amplo) a atividade de
enunciao. E fcil perceber que leis, atos administrativos ou sentenas
(todos veculos introdutores) no se consubstanciam em atividades de
enunciao: eles no so processos, mas produtos e, portanto, no so fontes
do direito, mas direito propriamente dito. Assim como as normas

70

Si el ordenamiento es el texto generado (...) las decisiones son los actos de habla de los
creadores del Derecho. El legislador habla cuando promulga la ley. El juez habla al dictar la
sentencia. Los contratantes hablan cuando fijan el contenido del contrato que les h de
vincular en su relacin. En suma, todos los creadores o generadores de normas hablan, emiten
actos de habla al concretar las normas. La decisin es un acto de habla, un acto de linguaje. La
decisin jurdica es un acto de habla que, por ser emitido por quien tiene un poder especial
(jurdico) para hacerlo, adquiere la cualidad de pasar a formar parte del ordenamiento jurdico,
con todo lo que esto implica. (ROBLES, MORCHON, Gregorio, Teoria del derecho:
fundamentos de teoria comunicacional del derecho, cit., v. 1, p. 82).

45
introduzidas, esses veculos tambm so regras do direito positivo. Afinal,
nunca demais recordar que as normas jurdicas sempre vm aos pares.71

1.3 Consideraes essenciais sobre o vocbulo sistema

1.3.1 Sistema do direito positivo e sistema da Cincia do Direito


Inicialmente, advirta-se que o vocbulo sistema72 pode ser usado, no
contexto jurdico, em duas acepes: o sistema do direito positivo e o sistema
da Cincia do Direito.
Como atividade desenvolvida por aqueles que se deparam diante do
direito positivo, a Cincia do Direito emite seus enunciados em tom
descritivo73, configurando-se assim como verdadeira metalinguagem (cuja
linguagem-de-objeto o prprio direito positivo).

71

Por fim, o veculo introdutor aquilo que os estudiosos da linguagem (Noam Chomsky)
chamam de atuao da competncia, ou seja, a norma que tem no seu antecedente um
acontecimento concreto, aplicao-produto, ou seja, o exerccio da competncia x e do
procedimento y, e no seu conseqente uma relao jurdica que estabelece a obrigao de todos
observarem os enunciados criados pelo exerccio da competncia. (MOUSSALLEM, Trek
Moyss, Fontes do direito tributrio, cit., p. 103).
72
J disse Lourival Vilanova que se deve falar de sistema onde se encontrem elementos e relaes
e uma forma dentro de cujo mbito, elementos e relaes se verifiquem (...). Sistema implica
ordem, isto , uma ordenao das partes constituintes, relaes entre as partes ou elementos. As
relaes no so elementos do sistema. Fixam, antes, sua forma de composio interior, sua
modalidade de ser estrutura. (VILANOVA, Lourival, As estruturas lgicas e o sistema do
direito positivo, cit., p. 173).
73
Los enunciados con los que la ciencia del derecho formula sus descripciones, en cuanto
enunciados jurdicos, deben ser claramente distinguidos de las normas jurdicas que constituyen
su objeto. Los enunciados jurdicos son proposiciones que expresan que, conforme a cierto orden
jurdico, deben producirse ciertas consecuencias, bajo determinadas condiciones que esse mismo
orden establece. Por lo dems, las normas jurdicas obligan, prohiben o facultan y no constituyen,
consiguinentemente, proposiciones, esto es, enunciados declarativos sobre un objeto dado al
conocimiento. (MENDONCA, Daniel. Las claves del derecho. Barcelona: Gedisa, 2000. p. 28).

46
O conhecimento cientfico requer em seu discurso garantias de sua
prpria validade, que lhe confiram grau mximo de certeza74. Em razo dessa
busca de certeza e univocidade, no so admitidos no discurso da Cincia do
Direito enunciados contraditrios. Assim, se todas as contradies devem ser
expurgadas desse discurso, certo que assume foros sistemticos.

Nessa direo, Paulo de Barros Carvalho considera a Cincia do


Direito como um sistema proposicional nomoemprico descritivo ou teortico,
regido pela lgica clssica, apofntica ou altica, cujos valores de verdade so
o verdadeiro ou o falso. Sob essa condio, a cincia necessita de uma
hiptese-limite75 para construir seus enunciados. H de partir-se de um
axioma, que justamente a norma hipottica fundamental kelseniana, que se
configura como o postulado capaz de dar sustentao Cincia do Direito,
demarcando-lhe o campo especulativo e atribuindo unidade ao objeto de
investigao76. A norma fundamental, assim, no provm de outra norma, e,
por isso, no tem explicao77. Trata-se de mero pressuposto para o
conhecimento da realidade emprica que o direito positivo.

Da mesma forma que a Cincia do Direito, o direito positivo tambm


considerado um todo sistemtico78 (sistema proposicional nomoemprico

74

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento tributrio. 2. ed. So Paulo: Max Limonad, 2001.
p. 47.
75
Ver: VILANOVA, Lourival, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, cit., p. 164.
76
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 144.
77
VILANOVA, Lourival, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, cit., p. 165.
78
Recordemos que el derecho es efectivamente un medio de control social determinado por la
poltica, es decir, por valores cambiantes, contingentes y a menudo irracionales; pero, para
satisfacer el humano afn de seguridad, se presenta a s mesmo como un sistema con pretensiones
de racionalidad. (GUIBOURG, Ricardo A. El fenmeno normativo: accin, norma y sistema; la
revolucin informtica; niveles del anlisis jurdico. Buenos Aires: Astrea, 1987. p. 108).

47
prescritivo), uno e incindvel79, mas que se sujeita a valores de verdade
diversos vlido ou invlido , sendo comandado pela lgica dentica.
Paulo de Barros Carvalho explica que o sistema do direito positivo
tem a particularidade de suas normas serem dispostas numa estrutura
hierarquizada, regida pela fundamentao ou derivao, que se d tanto em
termos materiais como formais, o que faz com que o prprio direito regule sua
criao e suas transformaes.80
Como sistema emprico prescritivo que , sua unidade h de provir de
um elemento que se situe dentro dessa realidade, e no fora dela. Conforme
vimos, a norma hipottica fundamental no positiva, e sim pressuposta,
fingida81. fico criada unicamente para fins de conhecimento do
fenmeno normativo. Fundamenta e unifica, portanto, o sistema da cincia.
Assim, o elemento que d unidade ao produto cultural que o direito positivo
no pode ser a norma hipottica fundamental, mas a prpria Constituio
positiva, pois precisamente a partir de seu contedo que todo o direito vai se
reproduzir,

de

forma

unitria

homognea.

Todas

as

normas

infraconstitucionais precisam respeitar os condicionantes formais e materiais


existentes na Constituio. Por isso, algo que d unidade a um sistema

79

A departamentalizao do Direito a que assistimos na atualidade, e que fruto indiscutvel do


desenvolvimento histrico do Direito Positivo, a par da evoluo e especializao dos estudos
jurdicos, no haver de esconder a necessria interdependncia que deve existir entre os
diferentes componentes do sistema jurdico, fazendo com que aparea como um todo, uno e
indecomponvel. (CARVALHO, Paulo de Barros Teoria da norma tributria. 3. ed. So Paulo:
Max Limonad, 1998. p. 74).
80
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 143.
81
Ver: ROBLES, MORCHON, Gregorio, Teoria del derecho: fundamentos de teoria
comunicacional del derecho, cit., v. 1, p. 210.

48
prescritivo s pode ser um elemento igualmente prescritivo, e no um
elemento pressuposto, cujo contedo prescritivo meramente fictcio.82
Uma outra meno a Paulo de Barros Carvalho deve ser feita:
Quando menciono o direito posto, na condio de sistema, para
encar-lo no como sistema lgico, dotado de consistncia, isento
de contradies, tal qual o modelo das cincias, mas como conjunto
de proposies lingsticas que se dirigem a certa e determinada
regio material a regio material das condutas interpessoais. O
discurso de que falo, conquanto abrigue proposies contraditrias
e lacunas, mesmo assim vem carregado de uma poro de
racionalidade que julgo suficiente para outorga-lhe foros de
sistema, no lgico, mas emprico, precisamente pelo
comprometimento que mantm com o tecido social, por ele
ordenado de maneira prescritiva.83

Essa racionalidade aludida pelo autor no pode, racionalmente, ser


atribuda norma hipottica fundamental, mas apenas Constituio positiva.
Entretanto, essa tomada de posio gera um aparente problema: se no
norma hipottica fundamental que legitima o poder constituinte originrio, o
que seria? Um fato social? Bobbio observa que se costuma atribuir esse papel
legitimador norma hipottica fundamental para fechar o sistema, fazendo
com que todos os cidados devam obedecer s normas emanadas daquele
poder84. Todavia no se vislumbra como uma fico seja capaz, realmente, de

82

Segundo Norberto Bobbio, para um positivista a unidade do direito positivo se explica porque
todas elas so postas (direta ou indiretamente, isto , mediante delegao a autoridades
subordinadas) pela mesma autoridade, podendo assim todas serem reconduzidas mesma fonte
originria constituda pelo poder legitimado a criar o direito. Assim, se pergunto a um
juspositivista por que no devo roubar, ele me responde que no devo porque assim estabeleceu o
juiz ou o costume ou o legislador (segundo se trate de um ordenamento judicirio,
consuetudinrio ou legislativo); e se insisto e pergunto por que devo obedecer ao que estabelece o
juiz ou o costume etc., ele me responder que devo porque assim estabeleceu o poder supremo).
(O positivismo jurdico: lies de filosofia do direito. Traduo de Mrcio Pugliesi, Edson Bino e
Carlos E. Rodrigues. So Paulo: cone, 1995. p. 199-200).
83
CARVALHO, Paulo de Barros. O absurdo da interpretao econmica do fato gerador. Direito
e sua autonomia. O paradoxo da interdisciplinariedade. (Indito).
84
BOBBIO, Norberto, O positivismo jurdico: lies de filosofia do direito, cit., p. 201.

49
fechar o sistema do direito positivo. Repetimos: sua utilidade se cinge como
pressuposto de conhecimento do sistema da Cincia do Direito. esse sistema
que a norma fundamental fecha.
Adiante, Norberto Bobbio observa, com pertinncia, que a teoria sobre
o fechamento do sistema do direito positivo atravs norma fundamental foi
submetida a muitas crticas. Leia-se com ateno:
E, com efeito pode-se duvidar que chegue a resolver o problema
para o qual foi formulada, isto , fechar o sistema normativo,
assegurando-lhe a perfeita unidade. De fato, se fazemos a
indagao: no que se funda a norma fundamental?, ou respondemos
fazendo referncia a uma outra norma, agora estaramos diante de
um recurso ad infinitum; ou respondendo que tal norma existe
juridicamente enquanto for de fato observada, e recamos na
soluo que se desejava evitar com a teoria da norma fundamental,
isto , fazemos depender o direito do fato.85

Observa-se, assim, que a norma fundamental no tem a aptido que


muitos querem. Alis, deve-se indagar: qual a necessidade de se imaginar a
norma fundamental para fechar o sistema do direito positivo? Simplesmente
para evitar a afirmao de que o direito deriva de um fato? E aqui, outra
indagao: qual o problema de se considerar que o direito nasce de um fato?
Cr-se que essa ltima indagao pode ser respondida de forma
simples: no h nenhum problema. O direito efetivamente nasce de fatos,
conforme inclusive j se deixou entender quando se falou sobre as fontes do
direito. Como conveno que , a norma fundamental no pode se prestar a
autorizar ou legitimar a prpria Constituio, e, consequentemente, a dar
validade s normas que dela derivam. O sistema ficaria igualmente aberto,
pois a pressuposio s teria aptido para fechar o sistema que se prope a
observar o direito positivo.

85

BOBBIO, Norberto, O positivismo jurdico: lies de filosofia do direito, cit., p. 201-202.

50
aqui que entra em cena a chamada regra de reconhecimento,
brilhantemente concebida por Herbert Hart86 Juntamente com regras de
alterao e julgamento, trata-se de uma espcie das que o autor ingls
chama de secundrias87, e que serve para a identificao das regras primrias
(que so as que estipulam as obrigaes, permisses ou proibies).
Em termos gerais, a regra de reconhecimento consiste na aceitao,
por parte dos indivduos, de uma autoridade X como competente para emitir
normas jurdicas. Deve haver um reconhecimento dessa autoridade pelos
destinatrios das normas, naquele espao Y. esta situao que merece,
admitindo que alguma o merea, ser designada como fundamento de um
sistema jurdico.88
Adiante, Hart explica que so raras as vezes em que a regra de
reconhecimento formulada como tal, sendo assim incomum uma enunciao
expressa: A sua existncia manifesta-se no modo como as regras concretas
so identificadas, tanto pelos tribunais ou outros funcionrios, como pelos
particulares ou seus consultores.89
Importante a seguinte passagem de seu pensamento:
A regra de reconhecimento, que faculta os critrios atravs dos
quais a validade das outras regras do sistema avaliada, , num
sentido importante que tentaremos clarificar, uma regra ltima: e
onde, como usual, h vrios critrios ordenados segundo a
subordinao e a primazia relativa, um deles supremo.90

86

Ver: HART, Herbert L. A., O conceito de direito, cit., cap. VI-VII.


Ibidem, p. 89 e ss. Em sntese, as regras de julgamento so as que atribuem poderes aos juzes,
que tratam da jurisdio e que estipulam normas processuais. As regras de alterao so as que
prevem a forma de mudana do sistema jurdico.
88
Ibidem, p. 111.
89
Ibidem, p. 113.
90
Ibidem, p. 117.
87

51
Hart d um exemplo interessante relativo ao direito ingls e que pode
muito bem ser adaptado ao brasileiro. Menciona a possibilidade de o
Conselho de Condado de Oxfordshire emitir normas denominadas de
posturas. Tais posturas seriam vlidas de acordo com o decreto do
Ministrio da Sade. J a validade de tal decreto pode ser aferida na lei que
conferiu poderes ao ministro para editar normas desse tipo. Caso se questione
a validade dessa lei, pode-se ir adiante e observar o instituto da Rainha no
Parlamento que, segundo o direito ingls, a figura que tem competncia
ltima para dizer o que o direito. Aqui parariam as especulaes acerca da
validade porque alcanou-se uma regra que, assim como o decreto e a lei,
faculta critrios para a apreciao da validade de outras regras; mas ao
mesmo tempo diferente deles, na medida em que no h regra que faculte
critrios para a apreciao de sua prpria validade jurdica.91
pois um erro afirmar ser a regra de reconhecimento assumida ou
postulada, em razo de as outras regras do sistema serem explicadas com
referncia a ela, enquanto a prpria no poderia ser demonstrada92. Explica
que s se usa a palavra validade para responder a questes postas dentro de
um sistema de regras, onde os elementos, para obter esse status, dependem do
preenchimento de certos critrios estabelecidos pela regra de reconhecimento.
Continua dizendo que essa questo no pode ser posta quanto validade da
prpria regra de reconhecimento que impe os critrios: Esta no pode ser
vlida ou invlida, mas simplesmente aceite como apropriada para tal
utilizao.93

91

HART, Herbert L. A., O conceito de direito, cit., p. 119.


Ibidem, mesma pgina.
93
Ibidem, p. 120.
92

52
Em sntese: num sistema jurdico, dizer que uma norma existe, para
Hart, uma afirmao interna aplicando uma regra de reconhecimento aceite
mas no expressa e significando (grosseiramente) nada mais do que vlida,
dados os critrios de validade do sistema. E continua, explicando que nesse
aspecto, a regra de reconhecimento diferente das outras regras do sistema,
pois o reconhecimento de sua existncia s poderia advir de uma afirmao
externa, em razo dela s existir como uma prtica complexa, mas
normalmente concordante, dos tribunais, dos funcionrios e dos particulares,
ao identificarem o direito por referncia a certos critrios. A sua existncia
uma questo de facto.94
exatamente o que se d com a Constituio no modelo brasileiro.
Ela vale porque foi posta por atos de enunciao do poder constituinte
originrio95 que, claro, se trata de poder anterior existncia do ordenamento
jurdico e cuja funo dar comeo vida do ordenamento96. Sua origem
assim ftica, pois advm da regra que reconhece Assemblia Constituinte o
poder para elaborar uma Constituio. E, nesse contexto, a prpria
Constituio que d a unidade ao sistema do direito positivo, e no a prpria
regra de reconhecimento, pois todas as regras do sistema no vo advir dessa
94

HART, Herbert L. A., O conceito de direito, cit., p. 121


Jos Joaquim Gomes Canotilho explica: O desencadeamento de procedimentos constituintes
tendentes elaborao de constituies anda geralmente associado a momentos constitucionais
extraordinrios (revoluo, nascimento de novos estados, transies constitucionais, golpes de
Estado, quedas de muros). Nestes fatos complexos, situados ainda a montante do procedimento
constituinte propriamente dito, vo geralmente implcitas decises de natureza pr-constituinte.
Estas decises reconduzem-se em geral a dois tipos: (1) deciso poltica de elaborar uma lei
fundamental constituio; (2) edio de leis constitucionais provisrias destinadas a dar uma
primeira forma jurdica ao novo estado de coisas e a definir as linhas orientadoras
(procedimento constituinte propriamente dito). Retenha-se, portanto, esta distino entre decises
formais (Murswiek) ou decises pr-constituintes (Beaud) e decises materiais ou constituintes:
as primeiras contm a vontade poltica de criar uma nova constituio e de regular o
procedimento constituinte adequado a tal finalidade; as segundas transportam a momentos
procedimentais iniciativa, discusso, votao, promulgao, ratificao, publicao
conducentes adopo de uma nova constituio. (Direito constitucional e teoria da
Constituio. 7. ed. Coimbra: Almedina, 2003. p. 77).
96
ROBLES, MORCHON, Gregorio, Teoria del derecho: fundamentos de teoria comunicacional
del derecho, cit., v. 1, p. 87.
95

53
ltima, mas do prprio texto constitucional. Afinal, relembre-se: a regra de
reconhecimento uma questo ftica, e que serve para autorizar o incio do
sistema, sistema esse que, a partir da primeira norma jurdica criada, ir se
reproduzir de acordo com os critrios formais e materiais nela estabelecidos.
O direito, dessa maneira, no pode nascer de algo similar a um bigbang, como seria com admisso de sua origem na norma hipottica
fundamental. Querer que o direito advenha dessa norma admitir que sua
origem no se explica, que ele nasce de um nada. H de haver uma
explicao racional, e que entendemos seja a oferecida por Herbert Hart com
a regra de reconhecimento.
Feitas essas consideraes, e, por se observar a utilizao dos
vocbulos sistema e ordenamento ao longo de todo o trabalho, passa-se a
analis-las sucintamente.

1.3.2 Sistema e ordenamento


comum no discurso jurdico a referncia ao direito como sistema
ou ordenamento jurdico, de forma indistinta. Como sinnimos. Apressa-se
em esclarecer que, assim como Paulo de Barros Carvalho97, este trabalho
seguir essa tendncia, aludindo-se a sistema jurdico, direito brasileiro
ou ordenamento jurdico como expresses equivalentes, refletindo, pois, a
mesmssima realidade.

97

CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 139 e ss.

54
Assim, repita-se, no ser utilizada a distino entre sistema e
ordenamento, como o fez criativamente, diga-se Gregorio Robles98.
Para o autor espanhol, o ordenamento seria o produto legislado, de forma
bruta, que s se sistematizaria com o labor do cientista. O sistema
refletiria o ordenamento. Veja-se:
Ordenamento o texto jurdico exatamente como produzido pelas
autoridades, que so as pessoas que tomam as decises jurdicas.
Os distintos poderes, a partir do constituinte e passando pelos
constitudos, geram um texto, que podemos chamar de texto
jurdico bruto ou simplesmente material jurdico (...). O texto bruto
submetido a um processo de refino e reelaborao, produzindo-se
um novo texto que reflete o primeiro e ao mesmo tempo o
completa. Este novo texto, o texto jurdico elaborado, no se
produz diretamente pela ao das autoridades (poderes jurdicos),
mas o resultado do trabalho da dogmtica jurdica (...). Assim, a
dogmtica constri o sistema.99

Ricardo Guibourg diferencia ordem de sistema, todavia sob um


enfoque diverso. Para ele, uma ordem jurdica uma sucesso de sistemas
jurdicos no tempo. Esclarece:
Por ejemplo, supongamos que, en un pas dado, la primera
constituicin histrica determino las competencias legislativas, los
rganos y la estructura normativa. Esa constitucin originria es
el referente para determinar qu normas pertenecen al orden
jurdico. El primer da se promulga la norma 1, con lo que aparece
el primer sistema jurdico, S1, integrado por la constitucin
orginria y la norma 1. Al siguiente dia, se promulgan las normas
2, 3 y 4. Ahora, el sistema se ha modificado: el nuevo sistema, S2,
est compuesto por la constitucin orginria y las normas 1, 2, 3 y
4.100

Na mesma direo apontada pelo autor argentino, Trek Moyses


Moussallem, para quem a expresso sistema do direito positivo deve ser
98

Ver: ROBLES, MORCHON, Gregorio, Teoria del derecho: fundamentos de teoria


comunicacional del derecho, cit., v. 1, p. 87 e p. 111 e ss.
99
ROBLES, MORCHON, Gregorio, O direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional
do direito, cit., p. 6-7.
100
GUIBOURG, Ricardo A. Coleccin de anlisis jurisprudencial: teoria general del derecho.
Buenos Aires: La Ley, 2003. p. 94.

55
usada para se referir ao conjunto de normas estaticamente consideradas,
enquanto ordenamento jurdico, ao contrrio, no sentido dinmico de
seqncia de normas. Assim, uma ordem jurdica seria uma seqncia de
sistemas jurdicos.101
Apesar de reconhecermos a perspiccia de tais construes
doutrinrias, optamos por no adot-las nesta dissertao, especialmente para
fins de exposio.

1.4 Norma jurdica


Pois bem. Diante das consideraes empreendidas acerca do
complexo fenmeno que o direito, impe-se que se fale das normas
jurdicas, que so os elementos integrantes desse conjunto.
Existem diferentes espcies de normas, como por exemplo as advindas
do direito, da moral ou da lgica, que so objeto, respectivamente, da Cincia
do Direito, da tica e da lgica. Normas do direito e normas da moral seriam
destinadas ao comportamento humano, enquanto as normas lgicas ao
raciocnio humano.102
O objeto das presentes consideraes so exclusivamente as normas
do direito, as ditas normas jurdicas. Como j se ponderou, todo dever-ser
pressupe um querer, e, caminhando dessa forma, obtempera Kelsen:

101

MOUSSALLEM, Trek Moyss. Revogao em matria tributria. So Paulo: Noeses, 2005. p.


129.
102
Ver: KELSEN, Hans, Teoria geral das normas, cit., p. 2.

56
Urge distinguir-se entre um ato de comando, de prescrio, de
fixao de norma, que um ato de vontade e, como tal, tem o
carter de evento, i.e., do ser, e entre o mandamento, a prescrio, a
norma, como tambm entre o sentido desse ato, e isto significa: um
dever-ser. Mais corretamente diz-se: a norma um sentido. O ato
de vontade, como ato do ser, tem o sentido de um dever-ser. Este
dever-ser a norma.103

Assim, quanto s normas jurdicas, importa mencionar algumas


consideraes feitas por Ricardo Guibourg104, lastreado em Georg Henrik von
Wright, sobre as suas caractersticas, verificando as partes que a compem.
Veja-se quais so:
a) carter: uma norma pode se expressar em trs modalidades
denticas: obrigatrio, permitido ou proibido (ordens, permisses e
proibies). Aquilo que se denomina de carter da norma corresponde ao
que

Paulo

de

Barros

Carvalho

costuma

chamar

de

dever-ser

intraproposicional105, que o liame deonticamente modalizado, que une os


sujeitos da relao;
b) contedo: a prpria ao que se liga a um dos trs modais
denticos. Corresponde materialidade e, eventual e concomitantemente,
perspectiva dimensional dessa materialidade. Trata-se de uma reduo
simplista da proposta de Paulo de Barros Carvalho, mas que abarca tanto o
critrio material, quanto o critrio quantitativo que, de acordo com o modelo
carvalheano, se situam em locais sintticos diversos da norma, o material no
antecedente e o quantitativo no conseqente;106

103

KELSEN, Hans, Teoria geral das normas, cit., p. 34.


GUIBOURG, Ricardo A., El fenmeno normativo: accin, norma y sistema; la revolucin
informtica; niveles del anlisis jurdico, cit., p. 70 e ss.
105
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 359.
106
Ibidem, mesma pgina.
104

57
c) condio de aplicao: uma ao est sempre sujeita a certas
condies sem as quais no tem como acontecer: Un ejemplo clsico que
j he mencionado es la accin de cerrar la ventana, que tiene al menos dos
condiciones: 1) que la ventana est abierta (de otro modo l accin
consistiria em mantener la ventana cerrada) y 2) que la ventana no se halle
sujeta a alguna fuerza que la haga cerrarse por s mesma (de otro modo la
accin consistiria en dejar que la ventana se cierre, o en abstenerse de
manternerla abierta)107. Esse um elemento externo da norma, no
contemplado pela teoria da regra-matriz de incidncia;
d) autoridade: o agente que emite a prescrio. No se trata de um
elemento da norma propriamente dito, mas de onde ela promana. Assim como
a condio de aplicao, no foi previsto no esquema lgico da regra-matriz;
e) sujeito: a pessoa ou pessoas s quais se dirige a norma: Esto es,
los agentes potenciales de la accin que constituye el contenido de la
prescripcin108. aqui que reside a caracterstica da individualidade ou
generalidade das normas. Corresponde ao critrio pessoal da regra-matriz de
incidncia, que se situa no conseqente da norma;
f) ocasio: todas as aes se realizam dentro de coordenadas espaotemporais. Assim, especificando a norma quando e onde a ao deve ocorrer,
est-se diante da sua ocasio, que nada mais que a conjuno dos critrios
espacial e temporal da norma jurdica, que se situam em seu antecedente.109

107

GUIBOURG, Ricardo A., El fenmeno normativo: accin, norma y sistema; la revolucin


informtica; niveles del anlisis jurdico, cit., p. 71.
108
Ibidem, mesma pgina.
109
Una norma que prescribe una accin para una sola ocasin individual, o para un nmero
finito de ocasiones individuales, se llama particular en relacin con la ocasin. Si determina un
nmero ilimitado de ocasiones, se llama general en relacin con la ocasin. (GUIBOURG,
Ricardo A., El fenmeno normativo: accin, norma y sistema; la revolucin informtica; niveles
del anlisis jurdico, cit., p. 72).

58
Feitas

essas

consideraes

introdutrias,

outras

devem

ser

engendradas. Como j adiantado, as normas jurdicas podem ser vistas sob


dois ngulos: a norma jurdica lato sensu e a norma jurdica stricto sensu.
Diga-se ainda que tudo que foi explicado acima se aplica a esses dois tipos de
normas.
A primeira corresponde ao produto legislado, quilo que trazido nos
diversos veculos introdutores (Constituio, leis ordinrias, medidas
provisrias, leis complementares etc.), ainda espera da subseqente
aplicao para que possa incidir sobre os fatos da vida social. Repita-se que
ser a maior preocupao desta dissertao a anlise desses enunciados
prescritivos, quer constitucionais, quer infraconstitucionais.
Mesmo no sendo o ponto principal do enfoque aqui proposto,
vlido que se team alguns comentrios sobre a norma jurdica em sentido
estrito.
Ela o resultado de um processo de conhecimento, cujo sujeito
cognoscente o intrprete e o objeto so os textos positivados pelo legislador.
Essa norma, a princpio, no texto, mas vem do texto, pois a partir dele se
constri. Diante dessa perspectiva, o legislador no cria normas, mas textos
jurdicos de carter prescritivo, que se exteriorizam atravs de enunciados
que, invariavelmente, restaro vazados em uma linguagem que se presta a
alterar a conduta humana atravs dos trs modais denticos (permitido,
proibido e obrigatrio).
Por isso, em um estgio inicial, cuida-se de realidade inerente apenas
ao direito em sentido estrito, pois ainda mera categoria metafsica, criada na
mente do exegeta. Nesse contexto do conhecimento, o intrprete ir se

59
deparar com os suportes fsicos dos enunciados prescritivos, reunidos em sua
inteireza sinttica, e, a partir deles, comear a atribuir significaes de base
aos vocbulos, analisando os enunciados de forma isolada. A partir da, ele
estar apto a construir novas significaes, desta vez estruturadas
condicionalmente, dotadas que so de antecedente e conseqente: eis a norma
jurdica. Essa rpida descrio corresponde aos subdomnios S1, S2 e S3
concebidos por Paulo de Barros Carvalho110 quando da elaborao do
percurso gerador de sentido, que retrata as fases do trabalho interpretativo.
Convm anotar ainda que esse percurso no se completa no plano S3, pois,
como aduz esse autor, deve-se pensar na integrao das normas, nos eixos de
subordinao e coordenao, pois aquelas unidades no podem permanecer
soltas, como se no pertencessem totalidade sistmica. Eis o plano S4.111
De toda maneira, a norma concebida em S3 ainda meramente
pensada. Para ter efetividade, precisa sair do campo do pensamento e se
manifestar em linguagem jurdica apropriada. Quando isso ocorre, se torna
positiva, razo pela qual aludiu-se anteriormente a uma ps-positivao.
Nesse momento, a norma sai do plano das meras significaes e
transportada para o plano das prescries concretas.
Destarte, norma jurdica em sentido estrito pode ser compreendida
como a significao que surge na mente do intrprete quando ele depara com
os textos do direito positivo, e que sempre vai se estruturar condicionalmente,
pois ter: a) um antecedente, onde h descrio do evento ocorrido e que
corresponde a uma hiptese normativa geral e abstrata; b) um conseqente,
onde se verifica a existncia das prescries jurdicas que se efetivaro no
momento preciso da aplicao. Esse o estgio inicial da construo da
110

CARVALHO, Paulo de Barros, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, cit., p.


61 ss.
111
Ibidem, p. 83.

60
norma jurdica. Conceitualmente, nesse momento ela j existe. Est na mente
do intrprete.
Agora cabe rememorar as lies de Kelsen, quando fala na importante
diferena entre interpretao autntica e no-autntica. Somente aquela
primeira capaz, de fato, de criar normas jurdicas, pois empreendida pelos
rgos oficiais reconhecidos na ordenao posta, para aplicar o direito em
sentido amplo. Norma jurdica como categoria prescritiva, ordenadora da
conduta , jamais poder ser criada por interpretao no-autntica que, em
regra, realizada pelos cientistas do direito. O cientista no prescreve,
descreve; no determina condutas, mas apenas observa como a conduta pode
vir a ser ordenada.
Sendo assim, de se ver que o processo de criao de uma norma
jurdica tem um trajeto bem definido. O intrprete autntico, ao entrar em
contato com os textos positivados, elabora psiquicamente sua noo acerca do
contedo com o qual se deparou. Parte, portanto, do direito em sentido amplo
e elabora mentalmente sua noo sobre a norma jurdica. At esse estgio,
esse mesmo labor pode ser realizado pelos intrpretes no-autnticos.
Entretanto, ainda no h norma jurdica a ordenar qualquer realidade
ftica, pois ainda no se saiu do campo cognitivo. Somente quando essa
significao posta em linguagem pelo intrprete autntico , que a
norma jurdica em sentido estrito surge. Ou seja: (a) o intrprete observa o
direito em sentido amplo (que parte do direito positivo); (b) cria a norma em
sua mente; e (c) a transcreve em linguagem competente (ps-positivao).
Conforme salientado, o ponto de partida de tudo o direito positivo.
Mas o ponto terminal tambm o , uma vez que, com a ps-positivao (ou

61
seja, com a aplicao das normas gerais e abstratas contidas no direito em
sentido amplo112), o intrprete autntico acrescenta um elemento ao corpo do
direito positivo: a norma jurdica em sentido estrito que, no mais das vezes, se
reveste do carter de norma individual e concreta.113
Assim, para que as normas jurdicas em sentido estrito sejam criadas,
tem-se como ponto inicial o direito positivo, como ponto intermedirio as
significaes do intrprete autntico, e, como ponto terminal, a insero, por
esse ltimo, das significaes no direito positivo.
O direito positivo , assim, a reunio do direito em sentido amplo com
o direito em sentido estrito, ou seja, o conjunto dos textos criados pelo
legislador e dos produzidos pelos intrpretes autnticos.

1.4.1 As espcies de normas jurdicas: regras e princpios


Os princpios previstos no sistema so, ao lado das regras, espcies de
normas jurdicas e, por isso, ambas exercem presso normativa114 sobre a
realidade que regulam. Veja-se algumas teorias acerca dessa distino.
Um dos autores mais estudados modernamente e que, para uns, o
maior expoente da filosofia do direito nos dias atuais o norte-americano
112

Essa uma questo que diz respeito intimamente teoria da incidncia, que ser tratada em
momento subseqente.
113
Uma observao: todo e qualquer intrprete tem a capacidade de imaginar normas gerais e
abstratas, quando se depara com os enunciados prescritivos do direito em sentido amplo. Ele pode
ordenar tais enunciados em juzos condicionais, percebendo como se estrutura a norma geral e
abstrata. Entretanto, essa percepo de nada adiantar, pois exaurir-se- no plano cognitivo, da
observao. No norma, portanto. anlise de norma. As normas que os intrpretes (autnticos)
criam devero atender sempre a casos concretos, partindo das normas em sentido amplo: essas
so as normas jurdicas em sentido estrito.
114
Ver: SCHAUER, Frederick. Las reglas en juego: un examen filosofico de la toma de decisiones
basada en reglas en el derecho y en la vida cotidiana. Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 57 e ss.

62
Ronald Dworkin. Suas observaes a respeito das distines entre as duas
espcies de norma (princpios e regras) so bastante prestigiadas e, por isso,
merecem reproduo:
A diferena dos princpios jurdicos e regras jurdicas de
natureza lgica. Os dois conjuntos de padres apontam para
decises particulares acerca da obrigao jurdica em
circunstncias especficas, mas distinguem-se quanto natureza da
orientao que oferecem. As regras so aplicveis maneira do
tudo-ou-nada. Dados os fatos que uma regra estipula, ento ou a
regra vlida, e neste caso a resposta que ela fornece deve ser
aceita, ou no vlida, e neste caso em nada contribui para a
deciso.115

Assim, segundo a concepo dworkiniana, as regras devero ser


sempre aplicadas por completo, caso os pressupostos de fato previstos se
verifiquem empiricamente. o tudo ou nada: regras se aplicam, ou no; e
para que possam ser aplicadas, imperioso que (alm de serem vlidas) os
eventos nelas previstos se concretizem no mundo dos fenmenos. Portanto, se
a regra for vlida e se se verificar a hiptese normativa, a regra deve ser
aplicada totalmente. Dworkin exemplifica: Se a exigncia de trs
testemunhas uma regra jurdica vlida, nenhum testamento ser vlido
quando assinado apenas por duas testemunhas.116
Seguindo a exposio de Dworkin, tem-se que os princpios
funcionariam de forma diversa, pois no seriam aplicados imediatamente com
a observao das condies tidas como necessrias para tanto, at porque, no
mais das vezes, essa enunciao no ocorre, sendo difcil delimitar
precisamente quando um princpio deve ser aplicado: h uma demonstrao
de qual direo se deve seguir, sem contudo serem prescritas as decises a ser
tomadas; ademais, podem existir outros princpios que apontem uma direo
115

DWORKIN, Ronald. Levando os direitos a srio. Traduo de Nelson Boeira. So Paulo:


Martins Fontes, 2002. p. 39.
116
Ibidem, p. 40.

63
oposta. Os princpios teriam, assim, (...) uma dimenso que as regras no tm
a dimenso do peso ou importncia117. Isso significa que estando o
intrprete ou o aplicador do direito diante de um conflito entre essas espcies
normativas, ele deve sopesar a fora relativa de cada um o que, admite o
autor supracitado , no pode ser mensurado precisamente, gerando enormes
controvrsias. Portanto, o afastamento da aplicao do princpio, diante do
caso concreto, no significa afirmar ser ele no vlido.
Numa posio de certa forma prxima da de Ronald Dworkin,
encontramos Robert Alexy, para quem os princpios se configurariam como
mandamentos de otimizao118, por determinarem que dada coisa seja
realizada na maior medida possvel. Podem os princpios, segundo essa
concepo, ser cumpridos em diferentes graus, mais ou menos. J as regras,
para o autor alemo, ou so cumpridas, ou no so, pois encerram deveres
definitivos, e no meros mandamentos prima facie (como se observa nos
117

DWORKIN, Ronald, Levando os direitos a srio, cit., p. 42. Contra essa posio, entendendo
que a dimenso de peso no exclusiva dos princpios, ver: VILA, Humberto, Teoria dos
princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos, cit., p. 43 e ss.; GRAU, Eros
Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito. 3.ed. So Paulo:
Malheiros, 2005. p. 173. De fato, os princpios no ostentam essa dimenso de peso, uma vez que
as regras tambm podem ser consideradas normas fundamentais no sistema (ver o item 5.4.1).
118
As regras, por outro lado, adverte Frederick Schauer, podem ser dotadas de um carter
subtimo. Segundo o autor norte-americano, toda regra provida de uma razo (justificao)
que subjaz ao contedo efetivamente enunciado. Na maioria desses casos, a aplicao direta da
regra pode corresponder ao prprio motivo de sua edio. Contudo, haver certos casos nos quais
o resultado indicado pela regra ser inferior ao resultado indicado pela aplicao direta de sua
justificao. Ou seja, as regras geram uma presso normativa em determinada direo, menos
nobre, mesmo quando suas justificaes apontem para o sentido oposto. A regra ou aplicada,
ou no. E, por ser assim, quando de sua aplicao pode se observar o tal carter subtimo. Veja-se
a hiptese de um restaurante onde haja uma regra proibindo a entrada de ces. A sua justificao
pode ser apontada como o objetivo de no atormentar os clientes, em razo, dentre outras, da
inquietude que podem demonstrar esses animais. Na maioria dos casos, a aplicao da regra
realmente vai corresponder justificao porque, de fato, a maioria dos ces pode incomodar os
clientes. Entretanto, no caso de um co-guia, muitssimo bem comportado, observa-se que a
aplicao da regra nitidamente inferior aplicao da justificao, pois a proibio de sua
entrada no a melhor opo para a hiptese em face da justificao, uma vez que se trata de um
animal bem comportado. Se se aplicasse diretamente a justificao da regra, o co-guia poderia
entrar no recinto. Em conseqncia, para uma srie de casos, a tomada de decises regida por
regras resultar subtima, ao no concretizar o ideal de alcanar o melhor resultado em cada
ocasio (Las reglas en juego: un examen filosofico de la toma de decisiones basada en reglas en
el derecho y en la vida cotidiana, cit., p. 160 e ss.).

64
princpios, que podem ter sua aplicao relativizada ou atenuada, diante de
outros princpios que apontem solues outras). V-se, assim, que a diferena
entre esses tipos de norma qualitativa, e no de graduao119. Nessa mesma
rota, Jos Joaquim Gomes Canotilho:
Os princpios interessar-nos-o, aqui, sobretudo na sua qualidade
de verdadeiras normas, qualitativamente distintas das outras
categorias de normas, ou seja das regras jurdicas. (...) Os
princpios so normas jurdicas impositivas de uma optimizao,
compatveis com vrios graus de concretizao, consoante os
condicionalismos fcticos e jurdicos; as regras so normas que
prescrevem imperativamente uma exigncia (impem, permitem ou
probem) que ou no cumprida (nos termos de Dworkin:
applicable in all-or-nothing fashion); (...) as regras no deixam
espao para qualquer outra soluo, pois se uma regra vale (tem
validade) deve cumprir-se na exacta medida das suas prescries,
nem mais, nem menos.120

Importa registrar a posio de Humberto vila que, ao menos dentre


os ptrios, foi aquele que com maior ateno e preciso cuidou da distino
entre princpios e regras, dedicando ao assunto uma obra inteira. Diz o autor
gacho:
As regras so normas imediatamente descritivas, primariamente
retrospectivas e com pretenso de decidibilidade e abrangncia,
para cuja aplicao se exige a avaliao de correspondncia,
sempre centrada na finalidade que lhes d suporte ou nos princpios
que lhes so axiologicamente sobrejacentes, entre a construo
conceitual da descrio normativa e a construo conceitual dos
fatos. (...) Os princpios so normas imediatamente finalsticas,
primariamente prospectivas e com pretenso de complementaridade
e de parcialidade, para cuja aplicao se demanda uma avaliao da
correlao entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos
decorrentes da conduta havida como necessria sua
promoo.121

119

ALEXY, Robert. Teoria de los derechos fundamentales. Traduo de Ernesto Garzn Valds.
Reimpr. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1997. p. 87 e ss.
120
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes, Direito constitucional e teoria da Constituio, cit., p.
1.161.
121
VILA, Humberto, Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos, cit.,
p. 70.

65
Deve-se analisar essa definio em suas partes principais.
As regras so normas imediatamente descritivas e os princpios
imediatamente finalsticos. Isso significa que as regras se prestam a
estabelecer mandamentos, que podem se exteriorizar nas trs modalidades
denticas: permisses, proibies ou obrigaes. So normas-do-que-fazer
(ought-to-do-norms) que visam determinados fins. Os princpios no tm essa
caracterstica, mas estabelecem um estado de coisas para cuja realizao
necessria a adoo de determinados comportamentos122. Essas categorias
normativas estabelecem fins a serem perseguidos, impondo a promoo de
um estado de coisas, o que faz com que se exijam certas condutas, tidas como
indispensveis sua concreo (do estado de coisas). Os princpios so,
assim, normas-do-que-deve-ser (ought-to-be-norms): eles mandam que o
estado de coisas seja promovido, atravs da adoo de comportamentos
necessrios para tanto.123
Adiante, ainda analisando a definio de Humberto vila, v-se que o
autor menciona terem as regras um carter primariamente retrospectivo (pois
descrevem um contexto ftico conhecido pelo legislador) e os princpios um
carter primariamente prospectivo (por determinarem um estado de coisas a
ser promovido).124
As regras so preliminarmente decisivas e abarcantes, pois, alm de
visarem abranger todos os aspectos relevantes para a tomada de deciso, tm

122

Explica Humberto vila: Estado de coisas pode ser definido como uma situao qualificada
por determinadas qualidades. O estado de coisas transforma-se em fim quando algum aspira
conseguir, gozar ou possuir as qualidades presentes naquela situao. (Teoria dos princpios: da
definio aplicao dos princpios jurdicos, cit., p. 63).
123
VILA, Humberto, Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos, cit.,
p. 63 e ss.
124
Ibidem, p. 67.

66
a aspirao de gerar uma soluo especfica para o conflito entre razes. Por
outro lado, os princpios so normas primariamente complementares e
preliminarmente parciais porque, por abrangerem apenas parte dos aspectos
relevantes para uma tomada de deciso, no tm a pretenso de gerar uma
soluo especfica, mas de contribuir, ao lado de outras razes, para a tomada
de deciso.125
Por fim, tem-se que as regras, para serem aplicadas, exigem a
avaliao de correspondncia entre a construo conceitual da descrio
normativa e construo conceitual dos fatos126. Assim, para que a norma seja
uma regra, necessrio que haja possibilidade de subsuno do fato norma,
de forma que, uma vez ocorrido aquele no mundo dos fenmenos, deve se dar
a conseqncia da aplicao do mandamento contido na regra.
As consideraes feitas neste item sero de extrema utilidade quando
se cuidar do pretenso conflito entre a regra que prev a competncia para a
Unio editar normas gerais em matria tributria e os princpios federativos e
da autonomia dos entes poltico (ver o item 5.4.1).

1.4.2 Rpida aproximao entre o direito, suas normas e os


valores
Um sistema jurdico deve ser plasmado em uma srie de valores para
que seus fins sejam alcanados. A ordem jurdica s tem como regular

125

VILA, Humberto, Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos, cit.,
p. 68.
126
J para a aplicao dos princpios, exigida uma correlao entre o estado de coisas a ser
promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessria sua promoo.

67
adequadamente as relaes de intersubjetividade com a observncia desses
valores, que tanto podem ser representados por regras, quanto por princpios.
Est-se falando das bases do sistema, que precisam ser preservadas a
fim de que o mecanismo do direito se mantenha intacto e funcionando
perfeio. No por outra razo que Claus-Wilhelm Canaris dedica parte de
seu trabalho explicao dos motivos pelos quais o direito deve ser tido como
uma ordem axiolgica ou teleolgica:
Sendo o ordenamento, de acordo com a sua derivao a partir da
justia, de natureza valorativa, assim tambm o sistema a ele
correspondente s pode ser uma ordenao axiolgica ou
teleolgica na qual, aqui, teleolgico no utilizado no sentido
estrito da pura conexo de meios aos fins, mas sim no sentido mais
lato de cada realizao de escopos e valores (...) o sistema, no
sentido aqui entendido (...) no , por definio, justamente mais do
que a captao racional da adequao de conexes de valoraes
jurdicas.127

Legalidade, igualdade, anterioridade, dignidade da pessoa humana,


repdio ao confisco: todas so normas jurdicas regras ou princpios que
consagram valores. Trata-se de objetivaes de valores implementadas pelo
direito brasileiro. Sejam as manifestaes desses valores feitas atravs de
regras ou princpios, representam sempre bases necessrias ao bom
funcionamento do ordenamento e do Estado Democrtico de Direito128. A
distino entre princpios e regras no se refere, portanto, a uma questo
axiolgica, pois ambas podem ser consideradas a depender do caso
normas fundamentais do sistema, altamente valoradas, conforme j se
salientou anteriormente.

127

CANARIS, Claus-Wilhelm. Pensamento sistemtico e conceito de sistema na cincia do direito.


Introduo e traduo de Antnio Manuel da Rocha e Menezes Cordeiro. 3. ed. Lisboa: Fundao
Calouste Gulbenkian, 2002. p. 66-67 e 71.
128
Em sentido material, relevando o contedo do Direito, s h Estado de direito ali onde so
postos direitos individuais e garantias e os rgos do poder se movem dentro de competncias
prefixadas normativamente. (VILANOVA, Lourival. Fundamentos do Estado de Direito. In:
Escritos jurdicos e filosficos. So Paulo: Axis Mundi/IBET, 2003. v. 1, p. 421).

68
Todos esses valores foram positivados expressamente no texto
constitucional e sua indispensabilidade para o bom funcionamento do
ordenamento no se pode pr prova.
Alis, a presena dos valores129 marca de todo e qualquer objeto
cultural130, ou seja, cuja fonte seja o homem. No foi por outra razo que
Miguel Reale cuidou demoradamente do assunto, inclusive ao anunciar o
inevitvel contedo axiolgico do Direito131. Afirma o autor:
Para definir o Direito, devemos partir, no h dvida, de dados
fornecidos pela experincia; mas no so dados como aqueles que
o cientista, no plano das cincias fsicas, pode observar ab extra,
sem direta participao a uma instncia axiolgica, a qual da
essncia de todo bem cultural.132

Nesse mesmo contexto, Paulo de Barros Carvalho se pronuncia:


Sendo objeto do mundo da cultura, o direito, e mais
particularmente, as normas jurdicas esto sempre impregnadas de
valor. Esse componente axiolgico, invariavelmente presente na
comunicao normativa, experimenta variaes de intensidade de
norma para norma, de tal sorte que existem preceitos fortemente
carregados de valor (...).133

Essas so consideraes absolutamente necessrias para a boa


compreenso do presente trabalho, que em diversas partes faz referncia aos
valores, principalmente o da segurana jurdica.

129

Lourival Vilanova, aps demonstrar a dificuldade de uma conceituao do direito, se dedicou a


discutir esse conceito atravs de algumas caractersticas, como por exemplo: Ser o direito
normatividade, dever-ser, sistema regulador da conduta humana na vida social, realizao de
valores. (Sobre o conceito de direito, cit., v. 1, p. 2).
130
cultura, portanto, tudo aquilo que seja resultado de criao humana. Assim, o direito positivo
e a cincia do direito: ambos resultam de um ato de criao do esprito humano, que predica um
valor a uma determinada conduta. (PISCITELLI, Tathiane dos Santos. Os limites
interpretao das normas tributrias. So Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 103).
131
REALE, Miguel. Filosofia do direito. 17. ed. So Paulo: Saraiva, 1996. p. 351 e ss.
132
Ibidem, p. 358.
133
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 150-151.

69
1.4.3 Validade, vigncia, eficcia e vigor
Validade um conceito que se confunde com o de pertinencialidade,
pois se refere relao entre um elemento (norma) e conjunto (direito). Por
isso, falar em uma norma vlida falar em pertinncia a um determinado
sistema: para uma norma ser vlida, basta que exista dentro daquele
determinado conjunto normativo.
de se notar, assim, a inadequao da concepo que pretende
enxergar a validade como qualidade da norma, pois resta claro que uma
norma vlida uma norma que pertence ao sistema. pura teoria dos
conjuntos, onde a norma o elemento do todo-sistema (conjunto). Nessa
linha, configurar-se-ia impossvel afirmar ser a validade um predicado da
norma, um adjetivo que diferenciaria algumas normas das outras. A validade
uma condio necessria de uma norma, sendo, por isso, no um adjetivo
diferenciador, mas uma caracterstica indispensvel sua, ou seja, toda norma
que est no sistema, que a ele pertena, vlida.
Alis, falar em norma vlida at mesmo uma redundncia, pois
toda e qualquer norma, para o ser, precisa necessariamente ser vlida. No
existe uma norma invlida (que seria uma contradio em termos), mas sim
uma no-norma, justamente por se tratar de um elemento que no pertence
ao sistema.134
Para que um determinado elemento possa pertencer a um sistema (ou
seja, para que ele possa existir enquanto norma), necessrio que haja sido

134

Esta validade de uma norma sua existncia especfica, ideal. Que uma norma vale
significa que ela existente. Uma norma que no vale, no norma, porque no existe.
(KELSEN, Hans, Teoria geral das normas, cit., p. 36).

70
produzido pelo agente competente, e respeitando o procedimento adequado135.
Entretanto, toda e qualquer norma que seja posta no sistema, mesmo
contrariando em tese esses requisitos, deve ser presumida como vlida, at
que seja expulsa pelos meios adequados. Em outras palavras, se uma norma
exarada por autoridade incompetente e sem respeitar o procedimento
adequado (por exemplo, o ISS ser institudo por decreto do Chefe do
Executivo Federal) ejetada no sistema, e portanto a ele pertence, trata-se de
elemento vlido. Simplesmente porque existe dentro do conjunto. E essa
especfica existncia se d porque a norma foi posta por pessoa que
reconhecidamente detm poder para inovar no ordenamento, apesar de aquele
caso especfico no se tratar de competncia sua. Ou seja, a idia de validade
o resultado da conjuno da existncia com a noo de autoridade: no basta
a simples existncia; s se considera que uma norma existe quando ela
ligada autoridade reconhecida pelo direito como competente para a edio
de normas em geral.
Por outro lado, essa sua validade pode (e deve) ser retirada no
momento em que tais vcios sejam reconhecidos por quem de direito e, diante
disso, ela deixa de pertencer ao sistema. A norma no mais vlida
justamente quando seus vcios so reconhecidos, por exemplo, pelo Poder
Judicirio ou pelo prprio Executivo, caso este resolva revog-la. Assim, a
retirada de validade de norma jurdica significa que ela vai ser expulsa do
sistema do direito positivo, deixando de ser um elemento desse conjunto.
Na verdade, essa seria uma explicao simplista, de certa forma. Isso
porque, para se manter o rigorismo e a coerncia com o asseverado

135

o que assevera Paulo de Barros Carvalho: E ser norma vlida quer significar que mantm
relao de pertinencialidade com o sistema S, ou que nele foi posta por rgo legitimado a
produzi-la, mediante procedimento estabelecido para esse fim. (CARVALHO, Paulo de Barros,
Curso de direito tributrio, cit., p. 81-82).

71
anteriormente, no h que se falar em norma vlida, mas apenas em norma.
Afinal toda enunciado prescritivo, para alcanar aquele status, precisa
necessariamente ser vlido. redundante a expresso norma vlida. Ao
mesmo tempo, descabe falar de norma invlida, mas sim de algo que norma
no . Sendo assim, se toda norma para o ser precisa ser vlida, e se
inexistem normas invlidas, mas meras no-normas, h de se concluir que
falar em retirada de validade de uma norma o mesmo que falar em sua
revogao ou expulso do sistema pelo Judicirio. Repetimos: no existe
norma invlida, mas simplesmente norma que deixou de existir.
Preceito que entre no sistema de forma equivocada (editada por
rgo incompetente ou desrespeitando o procedimento adequado), mesmo
assim norma jurdica . Se norma , validade h. Ela tem validade porque
pertence ao mundo do direito, ao sistema normativo, apesar de aparentemente
defeituosa.136
A retirada da norma do sistema implica necessariamente na cessao
de sua vigncia, que nada mais do que ter capacidade para passar a
disciplinar situaes. Se a norma no existe, ou seja, se no vlida, no tem
como iniciar a propagar efeitos. Uma norma vigente quando est apta a ser
aplicada137. Portanto, uma norma sem validade no vige138. Diz Trcio
Sampaio Ferraz Jnior:

136

Diz-se aparentemente porque os cientistas do direito apenas podem descrever o sistema. Eles
dizem o que ele aparenta ser. Identificam vcios, mas que so apenas vcios em tese, teoricamente.
Tais vcios s podem ser reconhecidos como tais pela autoridade apta a tanto: s ela vai poder
afirmar que eles existem e que, por isso, a norma invlida.
137
Robson Maia Lins vai adiante, e esclarece: Desse modo, temos que a vigncia aptido para a
norma constituir fatos jurdicos (no antecedente) e prescrever relaes jurdicas (no conseqente),
por intermdio do mecanismo de imputao ou causalidade jurdica. (Controle de
constitucionalidade da norma tributria: decadncia e prescrio. So Paulo: Quartier Latin,
2005. p. 83-84).
138
Contra essa posio, entendendo que a revogao de uma norma ataca inicialmente a
possibilidade de aplicao, e s depois sua validade e vigncia, temos Trek Moyss Moussallem
(Revogao em matria tributria, cit., p. 186 e ss.).

72
Vigncia , pois, um termo com o qual se demarca o tempo de
validade de uma norma. Vigente, portanto, a norma vlida
(pertencente ao ordenamento) (...) sendo exigveis os
comportamentos prescritos. Vigncia exprime, pois, a exigibilidade
de um comportamento, a qual ocorre a partir de um dado momento
e at que a norma seja revogada.139

Contudo, possvel que haja normas vlidas sem vigncia. Toda


norma vigente vlida, e toda norma, para ser vigente, carece de publicao.
A partir disso possvel se concluir que toda norma vigente
necessariamente vlida, mas nem toda norma vlida necessariamente
vigente, como se observa, por exemplo, no fenmeno da vacatio legis. Nesse
caso, a norma vlida, pois adentrou o ordenamento, mas no se pode dizer
que esteja a viger, pois sua capacidade para regular a conduta humana
simplesmente inexiste, ainda que momentaneamente. Trcio Sampaio Ferraz
Jnior140 ensina que a prpria validade da norma em vacatio fica suspensa141,
pois sua vigncia ainda no existe. E observe-se que o prefalado autor afirma
que vigncia qualidade que diz respeito ao tempo da validade da norma142.
A vigncia, via regra, se inicia com a publicao, mas como se v, pode ser
diferida, em funo de a norma estar apta a propagar efeitos ou no.
A eficcia que diz respeito norma a chamada de tcnica que,
conforme Paulo de Barros Carvalho:
(...) a condio que a regra de direito ostenta, no sentido de
descrever acontecimentos que, uma vez ocorridos no plano do realsocial, tenham o condo de irradiar efeitos jurdicos, j removidos
os obstculos de ordem material que impediam tal propagao.
139

FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso e


dominao, cit., p. 198.
140
Ibidem, mesma pgina.
141
A norma j vlida, mas a validade ficaria suspensa.
142
Em sentido similar, Trek Moyss Moussallem: O conceito de vigncia nada mais do que
uma conseqncia da funo criadora exercida pela linguagem normativa para determinar o
tempo e o espao em que uma norma jurdica (em sentido amplo) ter fora para regulamentar
condutas. (Revogao em matria tributria, cit., p. 143).

73
Diremos ausente a eficcia tcnica de ua norma quando o preceito
normativo no puder juridicizar o evento, inibindo-se o
desencadeamento de seus efeitos (...).143

De forma similar, Trcio Sampaio Ferraz Jnior afirma que a


eficcia, no sentido tcnico, tem a ver com a aplicabilidade das normas como
uma aptido mais ou menos extensa para produzir efeitos.144
Sendo assim, uma vez retirada a validade de uma norma, gera-se
impossibilidade de qualificao de fatos na hiptese e, consequentemente,
irradiao de efeitos jurdicos: no estando uma norma no sistema, como
conceber sua eficcia tcnica? Como algo pode ter qualquer eficcia, se no
existe? A partir do momento da retirada da validade da norma, ela no mais
atingir os fatos acontecidos daquele momento em diante.

Todavia, uma norma pode ser retirada do sistema, mas continuar a


propagar efeitos, uma vez que situaes jurdicas foram consolidadas sob seu
imprio. So resqucios. A norma no mais vlida (porque foi retirada do
sistema), no mais vigente (porque no tem mais fora para disciplinar
situaes futuras), mas ainda tem vigor quanto aos fatos jurdicos anteriores
sua retirada do sistema, pois eles foram realizados sob sua gide. Diz Trcio
Sampaio Ferraz Jnior:
Ora, o vigor de uma norma tem a ver com sua imperatividade,
com sua fora vinculante. Tanto que (...) existem importantes
efeitos de uma norma revogada (e que, portanto, perdeu a vigncia
ou tempo de validade) que nos autorizam a dizer que vigor e
vigncia designam qualidades distintas da norma.145

143

CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 83.


FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso e
dominao, cit., p. 200.
145
Ibidem, p. 202.
144

74
Os seus efeitos jurdicos permanecem, a despeito de sua validade e sua
vigncia terem desaparecido, pelo fato dela no mais guardar relao de
pertinncia com o sistema. E conclui o autor:
A possibilidade de norma, no mais vigente, continuar a vincular
os fatos anteriores sua sada do sistema, chama-se ultratividade. A
ultratividade no significa que a norma permanea vlida, posto
que, revogada, no mais pertence ao sistema. Tampouco resulta da
eficcia, que significa, no sentido de efetividade, observncia
espontnea ou por imposio de autoridade ou, mais
genericamente, sucesso na obteno dos objetivos visados pelo
legislador, e, no sentido tcnico, possibilidade de produo
concreta de efeitos, devendo-se, ao contrrio, reconhecer que a
eficcia at conseqncia da ultratividade. Assim, possvel dizer
que a ultratividade manifestao do vigor da norma legal.146

Adiante, veja-se que uma norma vlida e vigente pode, porventura,


no ter eficcia, que a qualidade que diz respeito efetiva produo de
efeitos; essa capacidade depende tanto de requisitos de natureza ftica como
de natureza tcnico-normativa147. Uma norma jurdica pode, portanto, ter
eficcias tcnica e eficcia social. Atente-se que a eficcia jurdica no
atributo da norma, mas sim do fato jurdico148 nela contido, que consiste em
sua inevitvel aptido de desencadear o fenmeno da causalidade jurdica e,
consequentemente, a instaurao da relao jurdica.149

146

FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso e


dominao, cit., p. 202.
147
Ibidem, p. 199.
148
A norma jurdica, geral e abstrata (generalidade e abstrateza, que no de todas as normas),
no se realiza, i.e., no passa do nvel conceptual para o domnio do real-social, sem o fato que
lhe corresponde, como suporte fctico de sua hiptese fctica. Sem fattispecie concreta
correspectiva fattispecie abstrata. O fato, recortado entre multiplicidade heterognea dos fatos
socioculturais (os fatos meramente fsicos so qualificados valorativamente ao universo da cultura
total), , na medida em que corresponde ao esquema abstrato, o fato jurdico. O que excede ao
esquema ou juridicamente irrelevante, ou relevante para outras hipteses fcticas de normas
no mesmo sistema jurdico-positivo (VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito.
4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000. p. 144).
149
Ver: CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 83.

75
A eficcia social (ou efetividade) de uma norma diz respeito aos
padres de acatamento com que a comunidade responde aos mandamentos de
uma ordem jurdica historicamente dada, conforme assevera Paulo de Barros
Carvalho150. Especificamente no que diz respeito s normas gerais e abstratas,
afirma-se que sua eficcia social diz respeito ao fato de ser cumprida ou no,
obedecida ou no. No se trata, todavia, apenas de uma questo de vontade
dos destinatrios151 da norma, pois ela pode ser ineficaz socialmente, caso seu
contedo prescreva uma situao ou algum comportamento que o contexto
ftico simplesmente no permita. por isso que a efetividade da norma no
pode ser reduzida simplesmente questo da pura obedincia. E justamente
nesse sentido que Trcio Sampaio Ferraz Jnior afirma categoricamente que a
eficcia social tem um sentido mais amplo, que o de sucesso normativo152,
que diz respeito no somente obedincia espontnea dos destinatrios, mas
tambm ao fato de os operadores do direito se importarem com isso ou no;
ou seja, a sua incidncia pode ficar condicionada ao fato de esses ltimos
resolverem ou no aplicar os ditames gerais e abstratos. Se no for obedecida
espontaneamente, e se os aplicadores no se importarem com isso, diz-se que
ineficaz socialmente de modo pleno.
Quanto eficcia tcnica, ela existe quando possvel a produo
concreta de efeitos porque esto presentes as condies tcnico-normativas
exigveis para sua aplicao153. Muitas vezes h certas relaes entre vrias
normas que geram impossibilidade de produo de efeitos. Seria uma
ineficcia tcnica, mas da modalidade sinttica, que, segundo Paulo de Barros
150

CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 84.


Que uma norma dirigida a uma pessoa, de modo algum significa outra coisa seno que a
conduta de um indivduo, uma conduta humana, devida. No o ser humano como tal, na
totalidade de sua existncia, e sim, uma certa conduta humana, qual a norma se refere.
(KELSEN, Hans, Teoria geral das normas, cit., p. 12).
152
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso e
dominao, cit., p. 200.
153
Ibidem, p. 203.
151

76
Carvalho, ocorre quando o preceito normativo no pode juridicizar o evento,
inibindo-se o desencadeamento de seus efeitos, tudo: (a) pela falta de outras
regras superiores, consoante sua escala hierrquica; ou (b) pelo contrrio, na
hiptese de existir no ordenamento uma outra norma inibidora de sua
incidncia154. Tem-se ainda ineficcia tcnica de carter semntico quando os
problemas para a juridicizao do evento advenham de questes de ordem
material.
Neste momento da investigao, pertinente citar Trek Moyss
Moussallem:
Norma alguma no sistema do direito positivo tem o condo de
irradiar efeitos sem que seja aplicada. No h possibilidade de
incidncia (juridicizao de fatos) da norma sobre mero
acontecimento social sem enunciao por agente credenciado. Por
isso mesmo, quando empregado no sentido de possibilidade de
irradiar efeitos quando ocorrido o fato previsto em alguma hiptese
normativa, o conceito de eficcia tcnica um mito. Nesse
sentido, nenhuma norma parece possuir eficcia tcnica, e para que
tenha, deve ser aplicada. A eficcia tcnica de N1 constatada no
seio da enunciao-enunciada ou do enunciado-enunciado que
resultam de sua aplicao. Em resumo, no h eficcia e incidncia
sem ato de aplicao.155

de se perceber que vigncia e eficcia tcnica so coisas distintas,


pois uma relativa ao tempo da validade, enquanto a outra diz de perto
produo de efeitos concretos. A vigncia a fora que a norma tem para
reger, fora essa que advm de sua validade, ou seja, uma qualidade das
normas quando elas podem gerar efeitos genericamente. simples capacidade
de regulao: a norma jurdica se diz vigente quando est apta para
qualificar fatos e determinar o surgimento de efeitos de direito, dentro dos
limites que a ordem positiva estabelece (...)156.O simples fato de uma norma
154

CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 83.


MOUSSALLEM, Trek Moyss, Revogao em matria tributria, cit., p. 151.
156
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 85.
155

77
estar em vigncia no significa que j incide, mas apenas que j pode incidir.
A eficcia tambm diz respeito produo de efeitos, mas sua produo
concreta, em razo da observncia de condies tcnicas para tal. Uma norma
pode estar vigente, mas no ser eficaz (tanto social, quanto tecnicamente):
tem aptido genrica para regular as condutas, em razo de sua validade, mas
condicionantes (ora fticos, ora tcnicos) impedem que esse mister seja
cumprido. A norma pode produzir efeitos, est apta a tanto, mas simplesmente
no consegue.

1.5 Evento, fato e incidncia jurdica no processo legislativo das


leis complementares
O direito determina a sua prpria criao, sempre por fora da
incidncia de normas jurdicas que, em um movimento contnuo, regulam o
surgimento de outras normas. Analisar o fenmeno da incidncia da norma
jurdica faz com que o estudioso possa perceber o direito no seu aspecto
dinmico, como bem lembra Gabriel Ivo.157
Pois bem. Incidncia jurdica e, consequentemente, incidncia
tributria o momento em que se verifica que aqueles contedos
prescritivos contidos nos textos do direito positivo em sentido amplo
efetivamente regulam a conduta humana. Assim, falar em incidncia jurdica
falar, de certa forma, em efetividade (ou eficcia legal158) das normas
vigentes: uma norma s efetiva quando incide, ou, como prefere o
anteriormente citado autor alagoano, quando atua159. Portanto, a incidncia
157

IVO, Gabriel, A incidncia da norma jurdica: o cerco da linguagem, cit., p. 189.


Totalmente diferente da eficcia jurdica, que predicado do fato jurdico.
159
Da atuao da norma jurdica vlida surgem relaes jurdicas ou outras normas jurdicas.
Trata-se da fenomenologia da incidncia. (IVO, Gabriel, A incidncia da norma jurdica: o cerco
da linguagem, cit., p. 189).
158

78
fenmeno que se verifica quando as normas jurdicas vigentes efetivamente
irradiam seus efeitos e, portanto, so capazes de ferir160 a conduta humana:
em sntese, quando so aplicadas. A incidncia , assim, o efeito que se
espera da norma jurdica.
Mas a entra a questo principal de toda a discusso que envolve o
fenmeno da incidncia: que momento esse? Quando a incidncia realmente
se opera? A doutrina tradicional afirma que a incidncia normativa se d
imediatamente, bastando a norma geral e abstrata ser vlida e vigente. No
haveria a necessidade de mais nada para que se pudesse falar em incidncia,
pois a norma estaria regulando de fato a conduta humana simplesmente por se
encontrar vigente dentro do sistema. A incidncia seria algo meramente
mecnico, sendo dispensvel a presena humana. O aplicador do direito seria
um autmato. Um homem sem alma. Um mero adivinhador da incidncia
correta161. O nosso posicionamento outro, totalmente diverso, e se baseia
na doutrina da Paulo de Barros Carvalho.162
A norma geral e abstrata contempla em seu antecedente uma srie de
acontecimentos que, uma vez efetivamente verificados no plano real, faz
nascer a possibilidade de instaurao do vnculo obrigacional entre o sujeito
ativo (aquele que tem o direito subjetivo de exigir o crdito tributrio) e o
sujeito passivo (a pessoa que deve realizar a prestao tributria). Chamemos

160

A observao de Lus Cesar Souza Queiroz pertinente: A norma determina uma conduta
(dever-ser), contudo ela jamais ter a aptido de tocar a conduta (ser). impossvel a reduo do
plano normativo (dever-ser) ao plano ftico (ser). Portanto, no se pode esperar que uma norma,
sob um enfoque jurdico, tenha condies de afetar materialmente a conduta. O ponto de mxima
proximidade entre uma norma jurdica e uma conduta aquele em que uma norma individual
ordena um ato de execuo material (...). O ltimo ato de execuo material no se confunde com
a norma. Se ele realmente ocorrer, estar no mundo dos fatos, no mais no mundo das normas.
(Sujeio passiva tributria. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 20-21).
161
IVO, Gabriel, A incidncia da norma jurdica: o cerco da linguagem, cit., p. 194.
162
Ver: CARVALHO, Paulo de Barros, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia,
cit.

79
esses acontecimentos de eventos, que so os tais acontecimentos previstos
hipoteticamente, mas que o mundo do direito ainda no tomou conhecimento
de sua existncia, em razo do no surgimento (at ento) de uma linguagem
jurdica apropriada para tanto. Ainda so meros eventos, e no fatos jurdicos.
E essa linguagem qual fazemos referncia justamente a das provas. Sem
prova jurdica da ocorrncia do evento, no h que se cogitar de incidncia,
porque o fato jurdico no tem como se constituir.163
At esse exato instante, no h de se falar em incidncia. Essa
pressupe a existncia do fato jurdico. E este ltimo, por sua vez, somente
surge no exato instante em que aqueles tais eventos forem vertidos em
linguagem competente, atravs do nascimento da norma individual e concreta.
A sim a incidncia se d, inexoravelmente, e automtica e infalvel164, e
no no momento em que a norma geral e abstrata simplesmente vlida e
vigente, porm ainda no aplicada. Sem linguagem jurdica que aplique o
previsto hipoteticamente na regra-matriz linguagem essa que deve ser a de
uma norma individual e concreta no se pode falar em incidncia tributria.
Assim, no h incidncia com a simples circulao de mercadorias
feita por um camel, por exemplo. S haveria incidncia se o direito tomasse
conhecimento desse evento, a partir do surgimento de uma norma individual e
concreta que, relatando em seu antecedente aquele evento, constitusse o fato

163

Assim, por meio das provas que os enunciados declaratrios do fato jurdico sero
construdos e mantidos, devendo-se buscar traduzir as manifestaes do evento de acordo com as
regras existentes no sistema. (FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So
Paulo: Dialtica, 2001. p. 44).
164
Assim, a automaticidade e infalibilidade da incidncia da norma jurdica nada mais significam
que a sua obrigatoriedade. Atestada (=construda) a incidncia pelo homem, e na medida em que
ela atesta (=constri), os efeitos produzidos pelo fato jurdico so obrigatrios. relao
intranormativa, que se instala entre a hiptese e a tese (IVO, Gabriel, A incidncia da norma
jurdica: o cerco da linguagem, cit., p. 193).

80
jurdico tributrio. Para o direito, aqueles fatos (eventos) nem sequer
existem e, portanto, jurdicos no so.
Diante de tais palavras, resta claro que a incidncia no opera no
plano dos meros acontecimentos no mundo dos fenmenos. H necessidade
do fator humano, atravs do ato de aplicao. Ou seja, incidncia e aplicao
so conceitos que se confundem, eis que aquela s se opera com esta.
Induvidoso, portanto, que a existncia da norma geral e abstrata no
suficiente para que se verifique a incidncia, sendo imperiosa a veiculao da
individual e concreta.
No mundo do direito positivo tributrio, a norma individual e concreta
surge com o advento do lanamento por parte da autoridade fazendria ou
de ato do particular, expressamente autorizado por lei a tanto.
Ao percurso que se inicia com as normas mais abstratas do sistema e
que culmina com a constituio efetiva do fato jurdico tributrio165 e da
relao jurdica166 tributria (com o surgimento da norma individual e
concreta), d-se o nome de processo de positivao167. E o final desse
165

Paulo de Barros Carvalho vai mais a fundo no debate, e elucida que a constituio do fato
jurdico uma construo de sobrelinguagem, explicando que h duas snteses: (i) do fenmeno
social ao fenmeno abstrato jurdico e (ii) do fenmeno abstrato jurdico ao fenmeno concreto
jurdico. (CARVALHO, Paulo de Barros. O absurdo da interpretao econmica do fato
gerador. Direito e sua autonomia. O paradoxo da interdisciplinariedade. Indito).
166
H relaes jurdicas onde se ponham central de imputao ou referncia como sujeitos-dedireito, onde se requeiram fatos jurdicos e, pois, normas jurdicas incidentes nesses fatos.
(VILANOVA, Lourival, Causalidade e relao no direito, cit., p. 268).
167
Denominamos positivao do direito o processo mediante o qual o aplicador, partindo de
normas jurdicas de hierarquia superior, produz novas regras, objetivando maior individualizao
e concretude. Os preceitos de mais elevada hierarquia e, portanto, ponto de partida para o ciclo de
positivao, encontram-se na Constituio da Repblica: so as competncias tributrias. Com
base nesse fundamento de validade, o legislador produz normas gerais e abstratas, instituidoras
dos tributos: so as regra-matrizes de incidncia tributria, descrevendo, conotativamente, em sua
hiptese, fato de possvel ocorrncia, e prescrevendo, no conseqente, a instalao da relao
jurdica, cujos traos relaciona. Avanando cada vez mais em direo disciplina dos
comportamentos intersubjetivos, o aplicador do direito veicula norma individual e concreta,

81
processo justamente a incidncia: s com ela que as condutas de
intersubjetividade podem ser efetivamente reguladas: as normas gerais e
abstratas, por si ss, no tm fora para tanto.168
Assim, no contexto da moderna teoria da incidncia, existem
conceitos essenciais: evento, fato e aplicao.
Os eventos, repetindo, so os simples acontecimentos do mundo
circundante. Muitas vezes, tais eventos so previstos nas hipteses das normas
gerais e abstratas, o que no significa que sua simples verificao emprica
seja suficiente para surgirem liames obrigacionais. A linguagem elemento
indispensvel para que eles venham a irromper. Linguagem que h de ser
competente, adequada, reconhecida pelo direito como sendo apta a tanto.
Dessa forma, a linguagem um instrumento to poderoso para a
constituio da realidade que plenamente possvel o surgimento de um fato
jurdico desacompanhado do respectivo suporte emprico: basta que haja
provas (falsas, no caso), para que, por exemplo, algum que no cometeu
homicdio possa vir a ser condenado por tal crime, sem que ele sequer haja

relatando o evento ocorrido e, por conseguinte, constituindo o fato jurdico tributrio e a


correspondente obrigao. (TOM, Fabiana Del Padre, A prova no direito tributrio, cit., p.
269). Ainda sobre o tema, ver: DALLA PRIA, Rodrigo. O processo de positivao da norma
jurdica tributria e a fixao da tutela jurisdicional apta a dirimir os conflitos havidos entre
contribuinte e Fisco. In: CONRADO, Paulo Cesar (Coord.). Processo tributrio analtico. So
Paulo: Dialtica, 2003. p. 51 e ss.).
168
As normas gerais e abstratas, dada sua generalidade e posta sua abstrao, no tm condies
efetivas de atuar num caso materialmente definido. Ao projetar-se em direo regio das
interaes sociais, desencadeiam uma continuidade de regras que progridem para atingir o caso
especificado. (CARVALHO, Paulo de Barros, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da
incidncia, cit., p. 36).

82
cogitado trazer qualquer malefcio vtima. Mas esse um caso excepcional.
Uma falha nsita realidade do direito. a regra do jogo.169
O comum, o ordinrio, que o fato jurdico seja um relato descritivo
de um evento efetivamente ocorrido no mundo real. Tal relato se d no
antecedente de uma norma individual e concreta. Constitui-se ali o fato
jurdico. E, ao seu lado, no conseqente da dita norma, instaura-se a relao
jurdica, como conseqncia imediata, automtica e inafastvel do surgimento
do fato jurdico.
Todavia, o mecanismo da incidncia da norma de competncia que
prev a aptido dos diversos entes em editar leis outra. Explica-se.
Para a publicao de qualquer veculo introdutor de normas jurdicas,
necessrio um processo legislativo que, dizendo de forma simplificada,
engloba o trmite de discusso, votao, aprovao, sano e promulgao da
lei. Todas as fases desse processo de enunciao que se desenvolve no
procedimento legislativo so eventos: quando ocorreu, quantos parlamentares
votaram, se o quorum necessrio para a edio de lei complementar foi
alcanado, como se deu a discusso e a votao etc.
Mesmo que tais momentos do procedimento possam vir a ser
reduzidos a termo, ou seja, mesmo que haja linguagem certificando sua
ocorrncia, ela ainda no a reconhecida pelo direito como competente para

169

A posio cognosctiva ora adotada revela tambm outra concluso: a de que, caso o evento no
tenha efetivamente ocorrido, no obstante encontremos uma linguagem que o descreva como se o
tivesse, para o direito o fato ocorreu e encontra-se apto a produzir conseqncias jurdicas, a
menos que seja desconstitudo pelas provas. (FERRAGUT, Maria Rita, Presunes no direito
tributrio, cit., p. 16).

83
produzir efeitos de jure. Podem ser considerados fatos legislativos em sentido
amplo, e no fatos jurdico-legislativos em sentido estrito.
Sendo assim, mesmo que os consideremos como fatos em sentido
amplo, pois h uma linguagem certificando sua existncia, no contexto eleito
por este trabalho, em que sobreleva a linguagem escolhida pelo direito como a
nica relevante, eles ainda so meros eventos. Ainda fazem parte do processo
de enunciao da lei.
Depois de votada, sancionada e promulgada, a lei enviada para
publicao. Esse momento decisivo. ento que a lei ganha validade, pois
nessa etapa que adentra o ordenamento jurdico. Nesse momento, passa a
existir de direito, pois a publicao a insere no sistema. Surge, com a
publicao, uma norma geral e concreta, que um veculo introdutor de
normas (enunciados-enunciados).
No exato instante da publicao se d a incidncia da norma de
competncia que d Unio o poder de editar leis complementares. Assim
como a norma individual e concreta, a norma geral e concreta dotada de um
antecedente e um conseqente.
No antecedente dessa norma geral e concreta encontra-se o relato
daqueles eventos citados anteriormente, quais sejam, as fases que constituem
o processo legislativo. Esse relato, atravs da linguagem competente
(enunciao-enunciada), demonstrar como se deu todo o trmite da lei. A
enunciao-enunciada constitui, assim, o fato jurdico-legislativo que far
surgir a relao jurdica no conseqente da norma, que a sujeio
generalizada a seus comandos. Assim, no conseqente dessa norma geral e
concreta (lei), tem-se a veiculao de enunciados de carter geral e abstrato.

84
Em sntese: com a publicao da lei, h incidncia da norma de
competncia. nesse momento que ela aplicada, pois precisamente a que
a lei surgiu no ordenamento jurdico, veiculando, como se afirmou,
enunciados de carter geral e abstrato. Antes da publicao, todo o trmite
legislativo, perante o direito, tem carter de simples acontecimento social. A
publicao da lei juridiciza os eventos, fazendo surgir o fato jurdicolegislativo.

CAPTULO

II

ASPECTOS

FUNDAMENTAIS

DA

LEI

COMPLEMENTAR

2.1 Consideraes iniciais referentes sua natureza e ao


processo legislativo
Este captulo h de ser iniciado com algumas referncias
indispensveis figura legislativa lei complementar. No poderia ser de
outra forma, afinal trata-se justamente do objeto central das especulaes a
serem empreendidas durante a dissertao. Por isso com o intuito de
apresentao e contextualizao da questo consideraes introdutrias e
gerais devem ser feitas sobre a lei complementar.
Trata-se de espcie normativa prevista no artigo 59, II da Constituio
Federal, cujo enunciado a disposio geral da seo que cuida do
processo legislativo. uma das formas como a Unio pode se manifestar
legislativamente, atravs do Congresso Nacional. sabido que as demais
pessoas polticas tambm tm aptido para instituir leis complementares, mas
as presentes especulaes cingir-se-o competncia da Unio Federal.
A lei complementar um instrumento introdutor de normas que tem
caractersticas diferentes das demais previstas no ordenamento. Essas
caractersticas especiais so tanto de forma quanto de contedo: l, quando
pressupe o quorum especial (art. 69 da CF170), e aqui, por sua utilizao ser
voltada para matrias expressa ou implicitamente exigidas pela Carta Magna.
Da Paulo de Barros Carvalho171 afirmar que a lei complementar reveste-se de
170
171

Art. 69 - As leis complementares sero aprovadas por maioria absoluta.


CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 219.

86
natureza ontolgico-formal172 e se presta a possibilitar a plena eficcia de
dispositivos constitucionais173. Portanto, a lei complementar atua nos tipos
normativos que a doutrina americana chama de not self-enforcing provisions
ou not-self-execution norms (em contrapartida s self-enforcing provisions ou
self-execution-norms). Segundo Jos Afonso da Silva, as leis complementares
so leis integrativas de normas constitucionais de eficcia limitada174 e,
como tal, de sua observncia e aplicao resulta a eficcia da prpria
Constituio.175
vlida, ademais, a lio de Pinto Ferreira:
O conceito de lei complementar pode ser apreciado em um sentido
lato e em um sentido restrito. Na acepo ampliativa, a lei
complementar toda aquela que completa uma norma
constitucional no auto-executvel. Leis complementares da
Constituio so todas aquelas leis que completam as suas
disposies, para torn-las eficazes e desenvolver os seus
172

Em sentido oposto, Hugo de Brito Machado afirma que a (...) identidade especfica da lei
complementar no deve ser buscada na matria de que a mesma se ocupa, mas no procedimento
adotado para a sua elaborao. Alm da Constituio Federal, o regimento do Congresso
Nacional alberga normas disciplinando o procedimento para discusso e votao das leis, com
regras especficas cuja aplicao caracteriza a espcie legislativa como lei complementar
(Segurana jurdica e a questo da hierarquia da lei complementar. Revista de Direito Tributrio,
So Paulo, Malheiros, n. 95, p. 66, 2006). Assim, segundo ele, a lei para ser complementar
bastaria ser votada por maioria absoluta, pelo que, como se ver a seguir, ensejaria a concluso de
que uma lei complementar com contedo de ordinria somente poderia ser revogada por lei
complementar (ver item 2.3). Em linha similar, considerando o aspecto formal como condio
suficiente para a configurao da lei complementar, ver: LUNARDELLI, Pedro Guilherme
Accorsi. Hierarquia, lei complementar e a iseno da COFINS. In: CONGRESSO NACIONAL
DE ESTUDOS TRIBUTRIOS, 3., 2006, So Paulo. Interpretao e estado de direito. So
Paulo: Noeses, 2006. p. 797 e ss.
173
Aduz Bernadette Pedroza que a unidade de fundamento de uma ordem jurdica nada revela,
porm, da eficcia de cada norma constitucionalmente considerada. Sem perda daquele atributo,
uma norma constitucional pode no possuir os requisitos suficientes para sua executoriedade, a
qual est, via de regra, condicionada realizao de ato normativo posterior. Essa peculiaridade
no , alis, exclusiva da norma constitucional; tambm acontece em relao lei ordinria
dependente de regulamentao, a qual lhe integra o sentido, criando as condies para a sua
aplicabilidade (...) a expresso lei complementar tem sido usada para indicar uma determinada
categoria de ato normativo, sem o qual uma norma constitucional no adquire eficcia (Validade
e eficcia da lei complementar Constituio. In: BORGES, Jos Souto Maior (Coord.). Direito
tributrio moderno. So Paulo: Jos Bushatsky, 1977. p. 243).
174
SILVA, Jos Afonso. Aplicabilidade das normas constitucionais. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1968. p. 235
175
PEDROZA, Bernadette, Validade e eficcia da lei complementar Constituio, cit., p. 251.

87
princpios e contedo. Em sentido restrito (...), a lei complementar
no sistema da Constituio de 1969 aquela expressamente
estatuda na lei magna com um processo especfico e qualificao
de elaborao.176

Apesar de tais consideraes terem sido feitas com base na


Constituio pretrita, nada h que se objetar quanto sua aplicabilidade
ordem atual. Ao longo deste trabalho referir-se- sempre lei complementar
em sentido restrito.
Quanto iniciativa para edio das leis complementares em geral, h
similitude com relao s leis ordinrias, em razo do disposto no artigo 61 da
Constituio Federal:
Art. 61 - A iniciativa das leis complementares e ordinrias cabe a
qualquer membro ou Comisso da Cmara dos Deputados, do
Senado Federal ou do Congresso Nacional, ao Presidente da
Repblica, ao Supremo Tribunal Federal, aos Tribunais Superiores,
ao Procurador-Geral da Repblica e aos cidados, na forma e nos
casos previstos nesta Constituio.

Mas no direito tributrio h uma peculiaridade, pois conforme dico


do artigo 61, pargrafo1, II, b, so de iniciativa do Presidente da
Repblica as leis que disponham sobre organizao administrativa e
judiciria, matria tributria e oramentria, servios pblicos e pessoal da
administrao dos Territrios (destacamos). E a se incluem as leis
complementares.
perceptvel da rpida anlise dos termos constitucionais que a lei
complementar realmente um instrumento legislativo diferenado. Em geral
j o , e em matria tributria mais ainda, conforme se depreende da

176

FERREIRA, Luiz Pinto. A lei complementar na Constituio. Revista do Ministrio Pblico de


Pernambuco, Recife, n. 1, p. 93, 1972.

88
Constituio. Dista de ser algo ordinrio; contudo, no se est a utilizar esse
ltimo termo como sinnimo de simploriedade ou a denotar subservincia das
leis ordinrias, mas apenas visa-se o registro acerca da especificidade das
matrias afeitas legislao complementar e da excepcionalidade do seu uso.
Algo que fosse ordinrio, comum, no poderia se submeter a quorum
qualificado nem muito menos seria veculo adequado para complementar a
Constituio. Ademais, aquilo que se pretenda como instrumento de
complemento constitucional excepcional, no sentido de no ser corriqueira a
sua edio.
Alis, a excepcionalidade do uso da lei complementar se comprova,
ainda, diante do disposto nos artigos 62, pargrafo 1, III e 68, pargrafo 1,
onde, respectivamente, h expressa proibio de edio de medidas
provisrias e leis delegadas relativas a matrias reservadas lei
complementar. Adiante, em 2.3, ver-se- se possvel lei ordinria tratar de
matria de competncia de lei complementar, e vice-versa.
Dessa maneira, em termo vulgares, as leis ordinrias so comuns, e as
complementares raras. A prpria quantidade desses veculos legislativos que
se encontra no direito positivo brasileiro conduz a essa observao: daquelas
se acham milhares; destas, pouco mais de uma centena.
A lei complementar tributria tem seu mbito de atuao delimitado
constitucionalmente. So matrias que o constituinte reservou para serem
aprovadas de forma mais rgida. Em alguns casos, essa necessidade de rigidez
se d pelo fato de o assunto ser de interesse nacional e, por isso, demandar

89
uma via legislativa no-ordinria177. Noutras hipteses, isso se d pela
excepcionalidade da matria, sendo necessrio, igualmente, um meio
legislativo diferenado, como na hiptese dos emprstimos compulsrios.

Alis, sobre a rigidez que envolve o procedimento da lei


complementar, outras consideraes merecem destaque. Alude-se aqui ao
processo legislativo, especificamente no tocante sua votao, motivo pelo
qual ser feita uma sucinta anlise das disposies dos regimentos internos da
Cmara dos Deputados e do Senado Federal.
O artigo 69 da Constituio Federal alude somente a maioria
absoluta178 quando assunto aprovao das leis complementares.
De sua vez, o Regimento Interno da Cmara, em seu artigo 183,
determina o seguinte:
Art. 183 - Salvo disposio constitucional em contrrio, as
deliberaes da Cmara sero tomadas por maioria de votos,
presente a maioria absoluta de seus membros.
1 - Os projetos de leis complementares Constituio somente
sero aprovados se obtiverem maioria absoluta dos votos dos
membros da Cmara, observadas, na sua tramitao, as demais
normas regimentais para discusso e votao.
177

Os motivos pelos quais se criou uma categoria peculiar e especial de lei (a complementar) so
vrios e notrios: impor um efetivo consenso, uma ponderao mais acurada, uma maior
estabilidade, alm de um rito prprio e prioritrio para a deliberao e aprovao de determinadas
matrias tidas como de relevante interesse nacional. Com isso, foi excluda a hiptese de ser
revogada, derrogada ou inovada por uma minoria de congressistas ocasional e inexpressiva, ou
at mesmo por medida provisria baixada pelo Presidente da Repblica. Prestigiou-se, desse
modo, o princpio da certeza e da segurana jurdica, pilar da estabilidade das instituies e do
progresso e desenvolvimento da nao. (MATTOS, Aroldo Gomes de. ICMS: comentrios
legislao nacional. So Paulo: Dialtica, 2006. p. 30).
178
Por maioria absoluta do Congresso entendo a maioria absoluta das duas Casas e no do
Parlamento como um todo, com o que, mesmo que no houvesse a maioria em uma delas, mas a
soma dos votos dos parlamentares atingisse o quorum legal, seria considerada aprovada a lei
complementar. No creio seja esta a exegese correta. Nas duas Casas, isoladamente consideradas,
dever haver a maioria absoluta para aprovao de lei complementar. (BASTOS, Celso Ribeiro;
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentrios Constituio do Brasil. So Paulo: Saraiva,
1990. v. 6, t. 1, p. 79).

90
2 - Os votos em branco que ocorrerem nas votaes por meio de
cdulas e as abstenes verificadas pelo sistema eletrnico s sero
computados para efeito de quorum.

Infere-se da que nas votaes de matrias comuns haver aprovao


por maioria simples, desde que esteja presente a maioria absoluta dos
deputados (a metade mais um). Estando essa maioria presente, o projeto
aprovado pela maioria singela.
No caso das leis complementares, opera-se mudana radical. O projeto
de lei precisa ser aprovado por mais da metade de todos os membros da Casa.
Interessante observar os diversos processos de votao da Cmara. A
votao pode ser ostensiva ou secreta. Na modalidade ostensiva, poder
ser adotada tanto a votao simblica, quanto a nominal. J na modalidade
secreta, a votao eletrnica ou por cdulas (art. 184, caput do Regimento
Interno). Dizem os artigos 185, 186, I e 187 do Regimento:
Art. 185 - Pelo processo simblico, que ser utilizado na votao
das proposies em geral, o Presidente, ao anunciar a votao de
qualquer matria, convidar os Deputados a favor a permanecerem
sentados e proclamar o resultado manifesto dos votos.
(...)
Art. 186 - O processo nominal ser utilizado:
I - nos casos em que seja exigido quorum especial de votao;
(...)
Art. 187 - A votao nominal far-se- pelo sistema eletrnico de
votos, obedecidas as instrues estabelecidas pela Mesa para sua
utilizao.

As leis em geral so votadas pela modalidade ostensiva, ficando


reservadas secreta os casos excepcionais previstos nas alneas do artigo

91
188179. Inserida na votao ostensiva, verificamos que as leis ordinrias
devem ser votadas pelo processo simblico, descrito no caput do artigo 185.
J o processo nominal, atravs do sistema eletrnico, se dirige para os casos
em que so exigidos quoruns especiais de votao, como nas leis
complementares.
O mesmo prev o Regimento Interno do Senado Federal, ao
estabelecer, no artigo 228, caput, que as suas deliberaes sero tomadas por
maioria de votos, presente a maioria absoluta dos seus membros. Arrola
como exceo, dentre outras, o projeto de lei complementar, que necessita de
voto favorvel da maioria absoluta da composio da casa (art. 288, III,
a). Em seu artigo 293, se refere ao processo simblico, sem, porm,
mencionar expressamente quando ele ser cabvel. As alneas do artigo
supracitado se limitam a arrolar o procedimento da votao simblica.
Contudo, em seguida, o artigo 294 faz aluso ao processo nominal, dizendo
que devero segui-lo os casos em que seja exigido quorum especial de
votao que, como dito, a hiptese da lei complementar.
Eis a, portanto, mais uma prova do dificultoso processo legislativo
dirigido s leis complementares, que no se exaure com a simples previso

179

Art. 188 - A votao por escrutnio secreto far-se- pelo sistema eletrnico, nos termos do
artigo precedente, apurando-se apenas os nomes dos votantes e o resultado final, nos seguintes
casos: I - deliberao, durante o estado de stio, sobre a suspenso de imunidades de Deputado,
nas condies previstas no pargrafo 8 do artigo 53 da Constituio Federal; II - por deciso do
Plenrio, a requerimento de um dcimo dos membros da Casa ou de Lderes que representem este
nmero, formulado antes de iniciada a Ordem do Dia. III - para eleio do Presidente e demais
membros da Mesa Diretora, do Presidente e Vice-Presidentes de Comisses Permanentes e
Temporrias, dos membros da Cmara que iro compor a Comisso Representativa do Congresso
Nacional e dos 2 (dois) cidados que iro integrar o Conselho da Repblica e nas demais eleies;
IV - no caso de pronunciamento sobre a perda de mandato de Deputado ou suspenso das
imunidades constitucionais dos membros da Casa durante o estado de stio. 1 - A votao por
escrutnio secreto far-se- mediante cdula, impressa ou datilografada, recolhida em urna vista
do Plenrio, quando o sistema eletrnico de votao no estiver funcionando.

92
constitucional de quorum qualificado, mas se espraia nos regimentos internos
das duas Casas do Congresso Nacional.
A seguir, ser visto se tais peculiaridades conduzem a alguma
concluso no sentido de serem as leis complementares superiores
hierarquicamente s leis ordinrias.

2.2 Posio hierrquica da lei complementar


A noo de hierarquia, sobretudo em uma poca em que as
Constituies perdem o carter de conjunto de normas genricas para
adquirirem o carter e a complexidade quantitativa e qualitativa de
disposies de toda ordem, passa a ser um importante pressuposto
hermenutico. Hierarquia significa que as disposies constitucionais no
esto todas postas horizontalmente umas ao lado das outras, mas tambm
verticalmente. Fala-se, assim, em sistema escalonado, isto , disposies
coordenadas e inter-relacionadas que se condicionam reciprocamente em
escales sucessivos.180
Quadra advertir, todavia, que a hierarquia entre as normas181 somente
se d na ocasio de uma delas servir de fundamento de validade para a outra,

180

FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Sistema tributrio e princpio federativo. In: Direito
constitucional: liberdade de fumar, privacidade, Estado, direitos humanos e outros temas. So
Paulo: Manole, 2007. p. 338-339.
181
Chega a ser contra-sentido falar em sistemas de normas sem organizao hierrquica. Se o
valor integra a prpria raiz do dever-ser e se um de seus predicados sintticos a gradao dos
preceitos em escala de hierarquia, o dentico vem, desde logo, marcado pela presena
indispensvel dessa cadeia de vnculos de subordinao. (CARVALHO, Paulo de
Barros.Guerra fiscal e o princpio da no-cumulatividade no ICMS. In: CONGRESSO
NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTRIOS, 3., 2006, So Paulo. Interpretao e estado de
direito. So Paulo: Noeses, 2006. p. 667).

93
seja no aspecto formal, seja no aspecto material. Segundo Paulo de Barros
Carvalho, a hierarquia uma construo do prprio direito positivo, no
sendo uma necessidade da prpria regulamentao da conduta: uma
deciso que provm do ato de vontade do detentor do poder poltico, numa
sociedade historicamente dada182. A norma que retira sua validade em outra
(...) uma norma subordinada ou de grau inferior e a segunda, uma norma
subordinante ou de grau superior183. Pode a norma superior indicar ou o
rgo competente ou o processo a ser obedecido para criao da norma
inferior, ou ainda delimitar-lhe o contedo material.184

Entre as normas constitucionais e as leis complementares existe


evidente hierarquia, tanto no aspecto formal quanto no material. A
Constituio sempre ir determinar o rgo que deve edit-la, o procedimento
a ser seguido, alm de seu contedo possvel. Do texto constitucional,
portanto, que as leis complementares retiram seu fundamento de validade.
obviedade, o mesmo raciocnio se aplica entre as normas constitucionais e as
leis ordinrias.
Contudo, no h de se falar que a lei complementar sempre superior
hierarquicamente lei ordinria185. Esse um equvoco rotundo, segundo
182

CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 221.


BORGES, Jos Souto Maior. Lei complementar tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1975. p. 15.
184
A norma que determina a criao de outra norma a norma superior, e a norma criada segundo
essa regulamentao a inferior. A ordem jurdica, especialmente a ordem jurdica cuja
personificao o Estado, , portanto, no um sistema de normas coordenadas entre si, que se
acham, por assim dizer, lado a lado, no mesmo nvel, mas uma hierarquia de diferentes nveis de
normas. (KELSEN, Hans. Teoria geral do direito e do Estado. Traduo de Luis Carlos Borges.
4. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2005. p. 181).
185
Contra essa posio, entendendo serem as leis complementares superiores hierarquicamente s
leis ordinrias ver: MACHADO, Hugo de Brito Machado. Posio hierrquica da lei
complementar. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica, n. 14, p. 19 e ss.,
nov. 1996; e MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema tributrio na Constituio. 2. ed. So
Paulo: Saraiva, 1990. p. 84-85.
183

94
Vtor Nunes Leal186. Pode vir a ser, mas unicamente quando servir de
fundamento de validade formal ou material para uma lei ordinria, o que,
bvio, no ocorre sempre.
Descabe totalmente o argumento de que as leis ordinrias seriam
inferiores s complementares por se encontrarem topograficamente abaixo
dessas na redao do artigo 59 da Constituio Federal, conforme observa
Maria do Rosrio Esteves187. Partilhando desse posicionamento, Clio de
Freitas Batalha sentencia:
Realmente, afastado o argumento da cogitada hierarquia, posto
sob a s e frgil referncia de que a ordem seqencial da relao do
artigo 59 da CF, por si, estaria a indic-la, h de se ver que o
fundamento jurdico sobre a inexistncia de graus de importncia
entre as espcies legislativas autorizadas a criar, originariamente, a
ordem jurdica, retira-se, naturalmente, da verificao de que ditas
espcies, sem exceo, tm como seu fundamento de validade o
mesmo texto constitucional.188

Tambm inconsistente a mesma interpretao face ao argumento de


que a lei complementar tem um quorum diferenado. Trata-se de simples
escolha do legislador constituinte, que quis ver determinados interesses sendo
tratados de forma mais rgida; e a maior rigidez desse processo legislativo no
elemento suficiente para se crer que a lei complementar hierarquicamente
186

A designao de leis complementares no envolve, porm, como intuitivo, nenhuma


hierarquia do ponto de vista da eficcia em relao s outras leis declaradas no complementares.
Todas as leis, complementares ou no, tm a mesma eficcia jurdica, e umas e outras se
interpretam segundo as mesmas regras destinadas a resolver os conflitos de leis no tempo.
(LEAL, Vtor Nunes. Leis complementares da Constituio. Revista de Direito Administrativo,
Rio de Janeiro, Fundao Getlio Vargas, n. 7, p. 382, jan./mar. 1947).
187
Este enunciado legal no estabelece qualquer indcio cientfico que demonstre a posio
hierrquica e eficacial da lei complementar. Se o fizesse, tambm teramos de aceitar que as leis
delegadas, por encontrarem-se dispostas imediatamente abaixo das leis ordinrias, so a elas
hierarquicamente inferiores, bem como s medidas provisrias e assim sucessivamente. So todos
eles (...) instrumentos primrios introdutrios de normas que inovam a ordem jurdica, porm por
meio de processos legislativos distintos. (ESTEVES, Maria do Rosrio. Normas gerais de
direito tributrio. So Paulo: Max Limonad, 1997. p. 81).
188
BATALHA, Clio de Freitas. Lei complementar em matria tributria. Revista de Direito
Tributrio, So Paulo, Revista dos Tribunais, v. 13, n. 49. p. 124-125, jul./set. 1989.

95
superior lei ordinria. meramente um requisito de validade da lei
complementar, que difere do exigido para a lei ordinria.
Igualmente, o fato de muitas vezes as matrias regidas por leis
complementares dizerem respeito a valores altamente prestigiados pelo
Estado brasileiro no faz delas veculos de superior hierarquia diante das leis
ordinrias, a no ser que essas retirem seu fundamento de validade daquelas.
Diz Camila Vergueiro:
No nosso ordenamento jurdico, as leis complementares se
distinguem dos demais instrumentos normativos, especialmente das
leis ordinrias, no em razo de uma perspectiva vertical,
hierarquizada, em que uma norma superior fundamento de
validade de uma norma inferior, mas, sim, horizontal, em que as
matrias devem ser tratadas por determinados veculos, sendo que,
para umas, h a necessidade de observncia de um procedimento
legislativo especfico.189

Essas concluses, reitere-se, so vlidas quando no houver nenhuma


relao entre a lei ordinria e a lei complementar, ou seja, quando no existir
relao de subordinao entre elas. por essa razo que se diz no haver
hierarquia entre a lei complementar a e lei ordinria, em princpio.190
Diz-se em princpio porque essa hierarquia pode vir a surgir.

189

VERGUEIRO, Camila Gomes de Mattos Campos. A nova redao do inc. I do pargrafo nico
do artigo 174 do Cdigo Tributrio Nacional. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes (Coord.).
Reflexos tributrios da nova Lei de Falncia: comentrios LC 118/2005.. So Paulo: MP
Editora, 2005. p. 26.
190
(...) em alguns casos, a lei complementar subordina a lei ordinria, enquanto noutros descabem
consideraes de supremacia nos nveis do ordenamento, uma vez que tanto as complementares
quanto as ordinrias extratam seu contedo diretamente do texto constitucional. (CARVALHO,
Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 220-221).

96
Quanto hierarquia formal, exemplifica-se com o artigo 59, pargrafo
nico da Constituio Federal, segundo o qual lei complementar dispor sobre
a elaborao, redao, alterao e consolidao das leis. Veio tona, assim,
em 26 de fevereiro de 1998, a Lei Complementar n. 95. Essa lei agora sim
superior hierarquicamente a todas as leis ordinrias e demais espcies
normativas existentes no Brasil, por lhes estipular requisitos de forma. , no
dizer de Lourival Vilanova, uma norma-de-norma, por estatuir como criar
outras normas191. Portanto, pelo fato de todos os demais veculos introdutores
necessitarem observar os ditames da Lei Complementar n. 95/98, de se
concluir por sua superioridade formal em relao queles, pois lhes serve de
fundamento de validade, nesse particular.
J a hierarquia material se configura quando a Constituio ordena
que dada lei complementar se refira ao contedo material de uma lei
ordinria. Ou seja, a norma hierarquicamente superior determina quais os
limites que a autoridade192 inferior pode se manifestar. Em raciocnio similar,
Paulo de Barros Carvalho arremata:
No domnio material, porm, a hierarquia se manifesta
diversamente, indo a norma subordinada colher na compostura
semiolgica da norma subordinante o ncleo do assunto sobre o
qual pretende dispor (...). O exemplo eloqente est nas regras que
dispem sobre conflitos de competncia entre as entidades
tributantes. Instalando-se a possibilidade, o legislador
complementar expedir disposio normativa cujo contedo dever
ser observado e absorvido pelas pessoas polticas interessadas.193

191

VILANOVA, Lourival, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, cit., p. 164


Daniel Mendonca esclarece que o termo autoridade pode ser usado em um sentido normativo,
que presupone un sistema de reglas que determina quin se halla habilitado para ejecutar
vlidamente ciertos actos, adoptar legitimamente ciertas decisiones o hacer cierta clase de
pronunciamientos (...) el concepto de autoridad implica un conjunto de reglas que determinan
quin est habilitado para emitir determinadas prescripciones, su forma y contenido (Las claves
del derecho, cit., p. 125).
193
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 221.
192

97
Cabe, ainda, meno a Elcio Fonseca Reis, que lembra:
Em se tratando da Lei Complementar de normas gerais de direito
tributrio prevista no artigo 146, inciso III, da Constituio Federal,
veiculadas por Lei Complementar, alm da superioridade formal
(...) pode-se constar a superioridade material, uma vez que a lei que
estabelecer normas gerais servir de norte para as legislaes
Federal, Estadual e Municipal, que no podero contrariar o
contedo das normas gerais, como deixa claro o pargrafo 4 do
artigo 24 da Constituio.194

O entendimento procede parcialmente. As leis ordinrias emanadas


pelos diversos entes polticos no podem contrariar os preceptivos veiculados
na lei complementar de normas gerais, precisamente porque so prescries
emitidas pela Unio, dentro de sua competncia legislativa nacional, que
quelas legislaes se sobrepe. Todavia, essa superioridade se d no mbito
material, pois a lei complementar de normas gerais, via de regra, determinar
apenas o contedo possvel das leis ordinrias que lhe tomaro como norte195.
No h disposies de forma sobre as leis ordinrias dos entes tributantes.

2.3 Invaso de competncia: lei complementar versus lei


ordinria
J se disse que entre leis complementares e ordinrias, a princpio,
inexiste hierarquia. Ambas so espcies legislativas que esto disposio da
Unio para regular as matrias que, segundo a Constituio, so de sua
194

REIS, Elcio Fonseca. Federalismo fiscal: competncia concorrente e normas gerais de direito
tributrio. Belo Horizonte: Mandamentos, 2000, p. 118.
195
Em alguns casos, as normas das leis complementares sero desenvolvidas e explicitadas por
meio de leis ordinrias. o que se passa em vista do artigo 146 da Constituio, que prev que as
normas gerais de Direito Tributrio sero editas por meio de lei complementar. Isso significa que
as normas especficas de Direito Tributrio sero produzidas por meio de leis ordinrias, que
devero respeitar o contedo das normas gerais sob pena de invalidade. (JUSTEN FILHO,
Maral. O estatuto da microempresa e as licitaes pblicas. So Paulo: Dialtica, 2007. p. 14).

98
competncia. Tambm j foi afirmado que o campo de atuao das leis
complementares restrito e exclusivo, no podendo ser objeto de medidas
provisrias ou leis delegadas, por previso constitucional expressa.
Mas o legislador constituinte no foi taxativo acerca da proibio ou
no de as leis ordinrias cuidarem de matria de competncia da legislao
complementar. Essa proibio est implcita no sistema do direito positivo
ptrio pelo simples fato de a lei complementar demandar um procedimento
mais rgido para sua aprovao. Sendo seu procedimento diferenado em
relao via ordinria, descabe qualquer cogitao acerca da possibilidade
desse ltimo veculo de feitura mais singela tratar de matria afeta lei
complementar. Assim, lei ordinria que regule matria de lei complementar
deve ser declarada inconstitucional196, como, alis, observa Celso Ribeiro
Bastos.197
Por outro lado, existe a possibilidade da lei complementar veicular
matria de legislao ordinria.
Se a lei ordinria for estadual ou municipal, h inconstitucionalidade
por invaso de competncia, o que j foi dito por Bernadette Pedroza, com
preciso: Se a norma federal incide sobre matria de competncia estadual o
que se d o descumprimento de dispositivo constitucional, e nesse caso a
norma federal tem comprometida a sua validade, no podendo prevalecer
contra a norma estadual.198

196

STF: RE n. 177.296, rel. Min. Moreira Alves, DJU, de 09.12.1994; RE n. 166772/RS, rel. Min.
Marco Aurlio, DJU, de 16.12.1994.
197
Ver: BASTOS, Celso Ribeiro. Do estudo da inconstitucionalidade no campo especfico da lei
complementar. Revista de Direito Constitucional e Internacional, So Paulo, Revista dos
Tribunais, v. 9, n. 37, p. 57-58 e 60, out./dez. 2001.
198
PEDROZA, Bernadette, Validade e eficcia da lei complementar Constituio, cit., p. 250.

99
Com efeito, se a lei ordinria for federal, a situao diversa. No h
inconstitucionalidade, pois no h que se especular acerca de invaso de
competncia. Ambas so instrumentos legislativos da Unio, que pode
utilizar-se da via complementar para regular realidades tpicas de lei
ordinria199, pois, logicamente, o procedimento mais rigoroso da lei
complementar engloba o procedimento flexvel da lei ordinria: Cumpre
dizer, ainda, que no que tange reserva de lei complementar, esta no impede
que ela verse sobre matrias que no estejam em seu campo reservado200;
ocorre o fenmeno da adaptao201, devendo a lei complementar ser
considerada materialmente ordinria.202
Facilmente se observa a correo da assertiva de que s se tem lei
complementar quando h conjuno de seus dois requisitos, forma e matria.
Por isso, se algum veculo for editado sob o rtulo de lei complementar, mas
estiver tratando de matria tpica de lei ordinria, sua revogao pode se dar
por simples lei ordinria, afinal, trata-se de lei materialmente ordinria. S h
juridicamente lei complementar quando conjugados seus dois elementos
essenciais: forma e fundo.203

199

(...) nesse caso, a lei ordinria poder revogar a lei complementar naquilo em que ela usurpou o
seu campo de competncia, sem necessidade de quorum qualificado. (MELLO, Marcos
Bernardes de, A lei complementar sob a perspectiva da validade, cit., p. 61).
200
BASTOS, Celso Ribeiro, Do estudo da inconstitucionalidade no campo especfico da lei
complementar, cit., p. 58.
201
Se regular matria da competncia da Unio reservada lei ordinria, ao invs de
inconstitucionalidade incorre em queda de status, pois ter valncia de simples lei ordinria
federal. Abrem-se ensanchas ao brocardo processual nenhuma nulidade, sem prejuzo, por causa
do princpio da economia processual, tendo em vista a identidade do rgo legislativo emitentes
da lei (COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988: sistema
tributrio. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 79). No mesmo sentido: BORGES, Jos Souto
Maior, Lei complementar tributria, cit., p. 26.
202
Contra: LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Hierarquia, lei complementar e a iseno da
COFINS, cit., p. 797 e ss.
203
Alis, a Lei Complementar n. 123/2006, em seu artigo 86, a consagrao legislativa desse
entendimento. Essa Lei cuidou de uma srie de assuntos que no foram constitucionalmente
outorgados lei complementar; assim, o aludido artigo prescreveu o seguinte: As matrias
tratadas nesta Lei Complementar que no sejam reservadas constitucionalmente a lei
complementar podero ser objeto de alterao por lei ordinria.

100
O simples fato de uma lei ordinria ser aprovada por maioria absoluta
no a torna lei complementar. Mesmo tendo eventualmente obtido um
quorum qualificado, continuar a ser lei ordinria204. Da mesma forma, se
uma lei ordinria for votada em dois turnos, nas duas Casas do Congresso, e
for aprovada por trs quintos dos votos, de emenda constitucional no se
tratar. Continua a ser a mesma lei ordinria. Aqui, o contedo determina a
forma, e a revogao pode ser dar por lei ordinria aprovada por maioria
simples.
Hugo de Brito Machado reconhece que as leis complementares podem
cuidar de matrias situadas fora de sua reserva:
Pode, sim, e deve, o legislador adotar a forma de lei complementar
para cuidar no apenas das matrias a este entregues, em carter
privativo, pelo constituinte, mas tambm de outras, s quais deseja
imprimir maior estabilidade, ao coloc-las fora do alcance de
maiorias ocasionais, ou at dos denominados acordos de
liderana.205

Mesmo aceitando isso, o autor entende que a revogao s poderia se


dar atravs de outra lei complementar, justamente por defender que entre
essas duas espcies legislativas existe hierarquia, alm de considerar que essa
norma continua a ser uma lei complementar, independentemente do contedo
veiculado. Pondera ainda:

204

A partir da se extrai que essa pseudo lei complementar pode ser revogada por lei ordinria,
dispensando desta maneira a necessidade de votao por maioria absoluta (...). Em suma, no caso
de lei complementar versar matria de lei ordinria, resta claro dizer que ela pode ser revogada
sem a necessidade de votao por maioria absoluta, ou seja, pode ela ser revogada por meio de
edio da edio de lei ordinria. Vale dizer, tambm, que no caso, o fato de a lei ter atingido um
quorum prprio de lei complementar, no elemento suficiente para caracteriz-la como tal, pois
falta a ela matria prpria destinada pela Constituio. Houve sim aprovao de quorum alm do
normalmente necessrio, o que no pode trazer malefcio algum lei, que continua sendo mera lei
ordinria. (BASTOS, Celso Ribeiro, Do estudo da inconstitucionalidade no campo especfico da
lei complementar., cit., p. 62).
205
MACHADO, Hugo de Brito, Posio hierrquica da lei complementar, cit., p. 20.

101
A doutrina segundo a qual a lei complementar, naquilo em que
cuida de matrias a ela no reservadas pela Constituio, pode ser
alterada por lei ordinria, amesquinha o princpio da segurana
jurdica, na medida em que o campo das matrias atribudas pela
206
Constituio lei complementar impreciso.

Celso Ribeiro Bastos o respondeu diretamente:


No podemos seguir aquele renomado mestre, pelas razes
seguintes: o legislador no tem competncia para transformar
matria de lei ordinria em matria de lei complementar. Isto
repercute na prpria rigidez constitucional, isto , acaba-se por
conferir uma maior dificuldade para reformarem-se certas leis por
mera fora de uma votao parlamentar, o que evidentemente fere
o princpio fundamental de que a matria da lei complementar s
aquela a ela conferida. de certa forma ela uma lei especial, em
face da lei geral que seria a ordinria.207

Uma ltima situao h de ser enfrentada, que a hiptese de uma lei


complementar, votada e aprovada como tal, veicular prescries de sua alada
juntamente com outras tpicas de lei ordinria. Da mesma forma, teremos,
nessa ltima parte, lei materialmente ordinria, tambm revogvel por lei
ordinria. Todavia, h de se atentar para o disposto no artigo 7, II da Lei
Complementar n. 95/98:
Art. 7 - O primeiro artigo do texto indicar o objeto da lei e o
respectivo mbito de aplicao, observados os seguintes princpios:
(...)
II - a lei no conter matria estranha a seu objeto ou a este no
vinculada por afinidade, pertinncia ou conexo.

Ou seja, caso no haja afinidade, pertinncia ou conexo


todos vocbulo extramente vagos , uma lei complementar que veicule
tambm matria de lei ordinria ilegal, pois afronta o dispositivo citado.
Porm, diante de possvel inexistncia de deciso judicial reconhecedora da
ilegalidade, a revogao pode ser dar por lei ordinria.

206

MACHADO, Hugo de Brito, Posio hierrquica da lei complementar, cit., p. 21.


BASTOS, Celso Ribeiro, Do estudo da inconstitucionalidade no campo especfico da lei
complementar, cit., p. 62.

207

102
2.4 Lei complementar tributria no contexto do Estado federal
brasileiro e no das competncias concorrentes
Inicialmente, h de se registrar a dificuldade de uma definio abstrata
acerca do que um Estado federal, em face da diversidade tipolgica
encontrada na multiplicidade de naes que adotam esse regime. As vrias
frmulas encontradas nos respectivos ordenamentos constitucionais so os
motivos desse obstculo preliminar. Ocorre que traos essenciais existem.
Assim, pode-se dizer, de uma forma geral, que os ditos Estados federais se
configuram como verdadeiros conjuntos de entidades autnomas que aderem
a um vnculo indissolvel, integrando-o. Dessa integrao emerge uma
entidade diversa das entidades componentes, e que incorpora a Federao208.
Nessa linha, Trcio Sampaio Ferraz Jnior explica que no cabe falar em
contrato entre os membros da Federao, e sim de status:
A federao no une contratualmente seus membros, mas alteralhes o status. De uma entidade administrativa, no caso brasileiro, a
provncia muda sua constituio: passa a Estado federado. Da a
idia de unio indissolvel, de uma ordem permanente (CF art. 60,
4, I). federao cabe, nesses termos, a fortiori, o princpio da
homogeneidade, de que nos fala Carl Schmitt, ou seja, da igualdade
substancial que preside todo acordo concreto entre seus membros e
exclui, entre eles, formas conflituais tpicas das relaes entre
Estados independentes, como a represlia, a invaso territorial, a
guerra.209

Geraldo Ataliba aponta algumas caractersticas fundamentais da


Federao (no especificamente a brasileira): a) existncia de uma
Constituio Federal rgida; b) presena de poder constituinte prprio nos
Estados-membros; c) territrio prprio; d) conjunto de cidados (povo)
prprio; e) repartio constitucional de competncias entre os Estados208

TAVARES, Andr Ramos. Curso de direito constitucional. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2006. p.
795.
209
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Guerra fiscal: concepo de Estado, incentivo e fomento.
In: Direito constitucional: liberdade de fumar, privacidade, Estado, direitos humanos e outros
temas. So Paulo: Manole, 2007. p. 451.

103
membros; f) bicameralismo; e g) a existncia de uma corte constitucional que
assegure a supremacia da Constituio.210
O fato que no existe um modelo pronto de Federao, e a
histria o revela perfeitamente211, como refora Hugo de Brito Machado
Segundo que, em seguida, apesar dessa constatao, aduz ser possvel elencar
um rol de elementos essenciais que permitam a definio dessa forma de
Estado em seus traos mais gerais, cujos delineamentos refletiram na
definio por ele proposta.212
Em toada similar, Jorge Madrazo afirma que h tantas formas
possveis quantos Estados federais existirem, e explica que essa variedade
advm de fatores como tamanho, situao geogrfica, forma de surgimento e
dimenso tnica, o que faz que existam Estados federais que adotem regime
presidencial (Estados Unidos e Brasil, por exemplo) ou parlamentarista (Sua
e ustria), ou mesmo outros, nos quais o status constitucional dos Estadosmembros no igual (antiga Unio Sovitica, por exemplo), ao passo que na
maioria o .213
Com isso se percebe que o conceito de Estado s pode ser
caracterizado juridicamente214, o que se configura como uma noo
210

ATALIBA, Geraldo. Federao. Revista de Direito Pblico, So Paulo, Revista dos Tribunais,
ano 20, n.81, p. 174 e ss., jan./mar. 1987.
211
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Contribuies e federalismo. So Paulo: Dialtica,
2005. p. 23-24.
212
Diante do exposto, arriscamos definir a federao como sendo a forma de Estado, determinada
pela norma suprema do ordenamento jurdico nacional, que consiste na feitura de divises
verticais internas em um Estado que se apresenta uno perante a comunidade internacional,
divises estas no marcadas ou alcanadas pelo Direito Internacional, mas que originam entes
autnomos, aos quais se garante a capacidade de se autogovernar, com autonomia poltica e
aptido para elaborar suas prprias ordens jurdicas, dentro das possibilidades ofertadas pela
Constituio Federal. (MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito, Contribuies e federalismo,
cit., p. 38).
213
MADRAZO, Jorge. Derecho federal. In: SOBERANES FERNANDZ, Jos Luis (Org.).
Tendencias actuales del derecho. 2.ed.. Mxico: Fondo de Cultura Econmica. p. 322-323.
214
Ver: PORFRIO JNIOR, Nelson de Freitas. Federalismo, tipos de estado e conceito de estado
federal. In: CONTI, Jos Maurcio (Org.). Federalismo fiscal. So Paulo: Manole, 2004. p. 3.

104
importantssima para os fins deste trabalho. Se o prprio conceito de Estado
s pode ser definido normativamente, impe-se a concluso de que sua
respectiva tipologia (Federao, por exemplo) e os demais conceitos que lhe
rodeiam como o da autonomia dos entes que o compem tambm
precisam ser delineados pelo prprio direito (ver o item 5.4).
Uma Federao implica solidariedade entre os Estados-membros e
entre esses e a Unio, tratando-se de verdadeiro foedus que se funda sobre a
independncia, a autonomia e a diversidade dos Estados-membros e do
Estado federado, conforme leciona Thomas Fleiner-Gerster215. No que toca
realidade brasileira, essa assertiva correta, apesar de incompleta, uma vez
que nela no vemos referncia aos Municpios (art. 1 da CF).

Kelsen assim tratou do assunto:


A ordem jurdica de um Estado federal compe-se de normas
centrais vlidas para o seu territrio inteiro e de normas locais
vlidas apenas para pores desse territrio, para os territrios dos
Estado componentes (ou membros). As normas gerais centrais, as
leis federais, so criadas por um rgo legislativo central, a
legislatura da federao, enquanto as normas gerais locais so
criadas por rgos legislativos locais, as legislaturas dos Estados
componentes. Isso pressupe que, no Estado federal, a esfera
material de validade da ordem jurdica, ou, em outras palavras, a
competncia legislativa do Estado, est dividida entre uma
autoridade central e vrias autoridades locais.216

Dentro desse contexto, tem-se, no Brasil, os seguintes entes polticos:


Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, que so os membros do Estado
federal brasileiro pessoas polticas de direito constitucional interno,
isnomas entre si , isonomia essa que se configura, alis, como princpio
215

FLEINER-GERSTER, Thomas. Teoria geral do Estado. So Paulo: Martins Fontes, 2006, p.


267.
216
KELSEN, Hans, Teoria geral do direito e do Estado, cit., p. 451-452.

105
fundamental e basilar da Federao217. Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios so assim os elementos que compem a Federao brasileira e
que constituem esferas de governo diversas e autnomas.
De toda maneira, a Federao nada mais que uma forma de Estado,
ou seja, uma forma de conceb-lo que se ope a uma concepo
radicalmente unitria e centralizada. Com efeito, falar em Federao falar
em uma forma de Estado descentralizado, onde h outorga de competncias
legiferantes (previstas constitucionalmente) a todos os seus membros que,
repita-se, so isnomos, no se situando um acima do outro, mas sim de
forma colateral218. No Brasil, apesar do dito por Kelsen, inexiste aptido
legislativa da prpria Federao, que apenas a forma do Estado e que tem
como elementos as pessoas polticas de direito pblico interno. As normas
gerais centrais so emitidas pela prpria Unio, e no pela Federao
brasileira, como deu a entender o mestre de Viena.
No sistema brasileiro, a Unio tem competncia para emitir suas
prprias normas e, com isso, regular todas as relaes jurdicas na esfera
federal219, assim como os Estados e os Municpios o fazem em seus
respectivos mbitos. A competncia a norma que diz quem pode dizer o
que220. En trminos jurdicos, es competente el rgano capaz de adoptar
217

BORGES, Jos Souto Maior, Lei complementar tributria, cit., p. 10 ss.


Pedro Fras anota que comum a meno ao federalismo como iderio ou tcnica: Como
sentimiento, es la consciencia autonmica compatible con una alianza constitucional. Como
tcnica, es la distribucin territorial del poder. (FRAS, Pedro J. Derecho federal. In:
SOBERANES FERNANDZ, Jos Luis (Org.). Tendencias actuales del derecho. 2.ed.. Mxico:
Fondo de Cultura Econmica. p. 298).
219
A lei federal bem restrita e limitada. Dirige-se aos jurisdicionados (stricto sensu) da Unio,
seus administrados; a seu aparelho administrativo, vinculando expressamente seus sditos. Obriga
s aquelas pessoas a ela sujeitas, circunscrevendo seus efeitos esfera da pessoa Unio, em
oposio a Estados e Municpio. (ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributrio
brasileiro. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1968. p. 95).
220
MCNAUGHTON, Charles William. A teoria das provas e o novo cadastro de ISS em So Paulo.
Revista de Direito Tributrio, So Paulo, Malheiros, n. 96, p. 129, 2007.
218

106
decisiones que por haber sido dictadas por l se convierten en normas
vlidas, j o disse Guibourg221. E a norma de competncia, posta
constitucionalmente,

diz

que

Unio

pode

emitir

tambm

leis

complementares de normas gerais. A Unio tem a aptido de decidir emitir


normas gerais. E isso, consoante Jos Marcos Domingues de Oliveira, uma
caracterstica da Federao para garantir a unidade de ao em face de
interesses comuns a Estados-membros.222

Por isso, a funo legislativa da Unio no se restringe sua prpria


esfera, mas se estende nacional223. No que esteja a representar a Federao
propriamente dita, segundo a interessante perspectiva de Geraldo Ataliba224.
Na viso aqui proposta, a Unio fala por si prpria, mas veiculando interesses
de todos os entes federados. Digna de nota a observao feita por Maria
Alessandra Brasileiro de Oliveira, ao detectar que, quanto origem, todas
as leis complementares so federais. No entanto, quanto destinao, alm
de, s vezes, se revestirem de carter simplesmente federal, as leis
complementares podem ser mais abrangentes, ao regularem matrias cujo
tratamento conferido, por imposio constitucional, importa observncia

221

GUIBOURG, Ricardo A., Coleccin de anlisis jurisprudencial: teoria general del derecho, cit.,
p. 58.
222
OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de. Direitos fundamentais, federalismo fiscal e emendas
constitucionais tributrias. In: PIRES, Adilson Rodrigues; TRRES, Heleno Taveira (Orgs.).
Princpios de direito tributrio e financeiro: estudos em homenagem ao professor Ricardo Lobo
Torres. Rio de Janeiro: Renovar: 2006. p. 65.
223
A utilidade da distino entre lei nacional e federal, alm de apresentar-se em outras situaes,
ressalta vigorosa na soluo de problemas como o que temos em debate aqui. que, pela
Constituio, o Congresso pode expedir normas gerais de direito financeiro. Visto que sua
natureza de lei nacional, h que distingui-la da leis federais em matria financeira, o que se fez
imperativo, dado o risco de no se discernir o alcance, a fora vinculante e a eficcia prpria de
cada qual. Alis, no seria possvel o estabelecimento de critrio algum capaz de determinar o
campo prprio das normas gerais de direito financeiro, se no se estabelecesse, nitidamente, o
discrmen entre lei nacional e lei federal. (ATALIBA, Geraldo, Sistema constitucional tributrio
brasileiro, cit., p. 95).
224
Ver: ATALIBA, Geraldo, Sistema constitucional tributrio brasileiro, cit., p. 95.

107
obrigatria por todas as esferas de competncias225. Essa distino, assim,
seria de carter material, uma vez que formalmente no se verificaria qualquer
distino.
E essa dupla aptido legislativa da Unio, repita-se, se d por uma
opo constitucional, quando da repartio das competncias legislativas226.
Analisando justamente a questo em tela, Trcio Sampaio explicita o
seguinte:
Em outras palavras, o princpio geral (organizacional) que norteia
a repartio de competncia entre as entidades componentes do
Estado federal o da predominncia de interesses (geral ou
nacional para a Unio, regional para Estados e local para
municpios). Na CF, para discernir entre os interesses recorre-se ao
sistema de enumerao exaustiva de poderes que vigora tambm
para a repartio de rendas tributrias, com competncia residual
para a Unio (arts. 145 a 162). Adota-se, na verdade, um sistema
complexo que busca realizar o equilbrio federativo, combinando a
enumerao com reas comuns (art. 23), setores concorrentes e
competncias suplementares.227

Sendo os diversos entes polticos dotados de competncia legislativa,


privativas, exclusivas ou concorrentes, nesse ltimo caso, h uma enorme
possibilidade de prescries dissonantes entre eles. o que adverte Thomas
Fleiner-Gerster:

225

OLIVEIRA, Maria Alessandra Brasileiro. Leis complementares: hierarquia e importncia na


ordem jurdico-tributria. Rio de Janeiro: Letra Legal, 2004. p. 132.
226
Por determinao constitucional, no Brasil, o Congresso Nacional exerce trs funes
legislativas distintas: a) constituinte derivado, ao discutir e votar Emenda Constituio; e
legislador ordinrio da Unio, sob duas modalidades: b) legislador federal, ao exercer as
competncias tpicas da Unio, na qualidade de pessoa de direito pblico interno, plenamente
autnoma; e c) legislador nacional, ao dispor sobre normas gerais aplicveis s quatro pessoas
polticas, nas matrias previstas no artigo 24 da CF, e em outras previstas no corpo da
Constituio. (TRRES, Heleno Taveira. Prefcio. In: TRRES, Heleno Taveira (Coord.). Leis
complementares em matria tributria: aspectos tributrios atuais. So Paulo: Manole, 2003. p.
XXI).
227
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Sistema tributrio e princpio federativo, cit., p. 349.

108
Leis diferentes nos diversos Estados-federados (por exemplo, as
leis fiscais) provocam naturalmente desigualdades de direitos entre
os cidados de um Estado federal. Este deve igualmente contar com
a desigualdade diante da lei, ao conferir aos Estados-membros a
autonomia para decidir sobre a realizao de certas tarefas. (...) No
entanto, se partirmos da idia de que, paralelamente aos cantes, a
Confederao tambm uma comunidade solidria, na diviso de
tarefas no apenas o interesse dos cantes que conta, mas tambm
aquele que se refere a uma soluo justa para todos os
cidados.228 (destacamos).

A citao pertinente, pois demonstra que a outorga de competncia


legislativa Unio, Estados e Municpios muitas vezes pode gerar
desigualdade de tratamento aos cidados, o que, em certa medida, uma
realidade inevitvel num Estado federativo. Entretanto, conforme se
depreende dessa ponderao, h de haver uma soluo igualitria sempre
que possvel para todos os cidados, por reclames do prprio princpio
federativo.229
Apesar de ser caracterstica marcante dos sistemas federativos a
descentralizao poltica, h necessidade de existncia de um instrumento
voltado a equilibrar as mazelas que tais formas de organizaes possivelmente

228

FLEINER-GERSTER, Thomas, Teoria geral do Estado, cit., p. 273-274. As observaes de


Fleiner-Gerster, apesar de calcadas no modelo suo, no mais das vezes podem ser adaptadas
realidade brasileira. Inicialmente, apesar de se falar em Confederao, a organizao jurdica e
poltica est mais prxima de uma Federao, como adverte Jos Alfredo de Oliveira Baracho
(Teoria geral do federalismo. Rio de Janeiro: Forense, 1986. p. 174). Os Cantes, apesar de
autnomos, no gozam dessa caracterstica de forma ampla, pois devem respeito a uma srie de
determinaes da Constituio Federal. Assim como os Estados brasileiros, os Cantes podem
elaborar suas prprias Constituies, cujos limites se encontram justamente no direito federal.
Assim como no Brasil, l h uma grande importncia na diviso das competncias entre a
Confederao e os Cantes, inclusive as legislativas, que nos interessam de perto. De forma
equivalente brasileira, na Sua existem competncias federais exclusivas e concorrentes, sendo
exclusivas aquelas que os Cantes no podem cuidar. Estipulada a competncia concorrente
Confederao, no existe obrigao desta em legislar sobre a matria, trata-se de uma faculdade,
pela qual o legislador federal livre de estabelecer norma ou no (Ibidem, p. 177). Enfim,
observa-se que, diante da similitude existente entre os modelos suo e brasileiro, no descabido
que recorramos s ponderaes do autor suo.
229
E a onde entra o papel da Unio como pessoa competente para veicular normas nacionais,
inclusive no mbito tributrio, pois ela apta para a instituio de normas gerais que, conforme
veremos em captulo subseqente, tambm servem como instrumento implementador da
isonomia.

109
podem gerar230. E um desses instrumentos, inegavelmente, so as normas
gerais que, em matria tributria, tm como principais veiculadores
justamente as leis complementares: a necessidade de uma mnima
centralizao

normativa

dentro

de

um

Estado

formalmente

descentralizado231, afinal a centralizao e a descentralizao totais so


apenas

plos

ideais,

sendo

concebveis

apenas

centralizao

descentralizao parciais.232
Aqui, h de se falar das competncias concorrentes, cujo
estabelecimento uma das caractersticas marcantes do sistema federativo
implantado no Brasil. Evidentemente, essas previses constitucionais no
esvaziam a caracterstica de descentralizao presente nos Estados
federativos, pois as diversas pessoas polticas de direito constitucional interno
continuam aptas a produzir normas jurdicas que digam respeito s suas
competncias constitucionalmente postas, alm de executar determinadas
tarefas no especificamente legislativas.
Essas outras tarefas que no dizem respeito produo de normas
jurdicas aquilo que normalmente se chama de competncia comum, e
est posta no artigo 23 da Constituio. Mas no deixa de ser uma espcie de
competncia concorrente, pois concorrncia exatamente o que haver nas
matrias l arroladas. Os entes federados devero atuar de maneira a ver

230

Para Georg Jellinek o federalismo a unidade na pluralidade. Embora se fale em pluralidade,


ela no pode desvirtuar e dissolver a unidade, necessria para que se mantenha o Estado.
(TAVARES, Andr Ramos, Curso de direito constitucional, cit., p. 794).
231
A diviso do poder legislativo de um Estado federal entre um rgo central e vrios rgos
locais fornece um exemplo de descentralizao no-definitiva (...). A criao de normas locais
independente se os seus contedos no forem determinados, de modo algum, por normas centrais.
Do mesmo modo, a descentralizao imperfeita quando uma lei contm os princpios gerais, aos
quais a legislao local tem apenas que dar uma aplicao mais detalhada. (KELSEN, Hans.
Teoria geral do direito e do Estado, cit., p. 446). E foi essa, justamente, a forma de Federao
adotada pela Constituio brasileira: a da descentralizao imperfeita.
232
KELSEN, Hans, Teoria geral do direito e do Estado, cit., p. 437.

110
implementados todos os objetivos l postos. A concorrncia, aqui, tem um
sentido de cooperao, ao conjunta e permanente, pois se trata de
responsabilidades comumente destinadas a todos.233
Como j se anunciou, a concorrncia tambm opera no campo
legislativo, o que, alis, uma das caractersticas tpicas da Constituio
vigente, na tentativa de dar maior peso s ordens parciais no relacionamento
federativo, como lembra Fernanda Dias Menezes de Almeida. Quando
menciona ordens parciais, a autora se refere Unio, Estados, Distrito Federal
e Municpios, pessoas polticas de direito pblico interno, designao essa que
remonta a Kelsen.234
O artigo 24 da Constituio traz uma srie de matrias sobre as quais
deve haver concorrncia legislativa entre Unio, Estados e Distrito Federal.
Aos Municpios cabe competncia suplementar, de acordo com o artigo 30, II
da Constituio Federal. Como diz Carmem Lcia Antunes Rocha, naquilo
que for de peculiar ou predominante interesse municipal, o Municpio ter
permisso para adicionar pontos ou questes no tratadas nem consideradas
de competncia das demais entidades em suas respectivas legislaes235.
Alm disso, tambm dado aos Municpios instituir e arrecadar os tributos
de sua competncia, bem como aplicar suas rendas, sem prejuzo da
obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em
lei (art. 30, III da CF).236

233

Ver: ALMEIDA, Fernanda Dias Menezes de. A repartio de competncias na Constituio


brasileira de 1988. So Paulo: Atlas, 2005. p. 129 e ss.
234
Ver: KELSEN, Hans, Teoria geral do direito e do Estado, cit., p. 434 ss.
235
ROCHA, Carmen Lcia Antunes. Repblica e federao no Brasil: traos constitucionais da
organizao poltica brasileira. Belo Horizonte: Del Rey, 1997. p. 248.
236
Carmen Lcia Antunes Rocha registra que formalmente os Municpios no foram contemplados
na competncia concorrente pelo artigo 24 da Constituio Federal: Entretanto, materialmente, a
competncia concorrente dos Municpios posta, transversalmente, pela determinao contida no
artigo 30, II, da mesma Lei Maior. (Repblica e federao no Brasil: traos constitucionais da
organizao poltica brasileira, cit., p. 245).

111
Diogo de Figueiredo Moreira Neto identifica duas modalidades de
competncia legislativa concorrente. A primeira, clssica, caracterizada
pela disponibilidade ilimitada do ente central de legislar sobre a matria, at
mesmo podendo esgot-la, remanescendo aos Estados o poder de
suplementao (...).237
J a segunda, limitada, se d quando Unio outorgada competncia
para determinar diretrizes ou normas gerais238, enquanto os Estados editam
normas especficas ou de aplicao.239
Nesse contexto, prescreve o artigo 24, I da Constituio que compete
Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre
direito tributrio. O pargrafo 1 desse mesmo artigo determina, contudo, que,
no mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio restrita
edio de normas gerais240, o que corresponde competncia legislativa
concorrente limitada apontada por Diogo de Figueiredo Moreira Neto.

237

MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Competncia concorrente limitada: o problema da


conceituao das normas gerais. Revista de Informao Legislativa, Braslia, ano 25, n. 100, p.
131, out./dez. 1988.
238
Dizer-se, na Constituio brasileira, que a Unio, em matria determinada, expedir apenas
normas gerais, significa que esse mesmo ordenamento no quer que ela discipline, integralmente,
todos os seus aspectos. Quer, isto sim, que alguma coisa seja deixada competncia das outras
ordens federadas, apenas lhes traando parmetros, balizas, de que no se devem afastar, ou que
no devem ultrapassar. Implicitamente, o reconhecimento de que aquela competncia
prevalecer sobre outras competncias, tambm incidentes sobre o mesmo assunto (...). Quando o
constituinte quer que o legislador nacional discipline tudo, exaustivamente, sobre determinado
assunto, no se refere a normas gerais. Assim que a Constituio no diz que compete Unio
legislar sobre normas gerais de direito penal, ou normas gerais de direito comercial: diz que lhe
cabe legislar sobre esses ramos do direito, tout cort. O fato, mesmo, de aludir o Texto Maior a
norma gerais, importa o reconhecimento de que algum mais pode, tambm, legislar aquela
matria. (BORGES, Alice Gonzalez. Normas gerais no estatuto de licitaes e contratos
administrativos. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991. p. 27).
239
MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo, Competncia concorrente limitada: o problema da
conceituao das normas gerais, cit., p. 133.
240
A contrario sensu, a competncia dos Estados e do Distrito Federal, nas matrias enumeradas
nos dezesseis incisos do caput, para o estabelecimento de normas particulares. (FERRAZ
JNIOR, Trcio Sampaio. Normas gerais e competncia concorrente: uma exegese do artigo 24
da Constituio Federal. Revista Trimestral de Direito Pblico, So Paulo, Malheiros, n. 7, p. 17,
1994).

112
Essa competncia, de acordo com o pargrafo 2, no exclui a
competncia suplementar241 dos Estados (e dos Municpios, pelo artigo 30, II
da CF, mas que esto excludos da competncia concorrente). Segundo Trcio
Sampaio Ferraz Jnior:
A competncia suplementar no para a edio de legislao
concorrente, mas para a edio de legislao decorrente, que uma
legislao de regulamentao, portanto de normas gerais que
regulam situaes j configuradas na legislao federal e s quais
no se aplica disposto no pargrafo 4 (ineficcia por
supervenincia de legislao federal), posto que com elas no
concorrem (se concorrem, podem ser declaradas inconstitucionais).
pois competncia que se exerce luz de normas gerais da Unio,
e no na falta delas.242

Envolvido

nessa

discusso,

Marco

Aurlio

Greco

realizou

interessantssimo raciocnio, sob a gide do ordenamento constitucional


anterior:
(...) a) sempre que existe previso de norma geral, existe
competncia estadual na matria; b) portanto, a competncia para a
expedio da norma geral no exclui a expedio de normas pelos
Estados, pelo contrrio, a exige como decorrncia necessria de ser
norma geral: a supletividade da competncia estadual se expressa
numa especificao da disciplina jurdica a ser imposta matria;
c) da poder ser dito que a matria prpria de norma geral dever
ser regrada duas vezes, pela Unio e pelos Estados; sendo dupla
esta regrao, como imperativo lgico para que a lei estadual no
seja repetitiva, nem se transforme em norma da mesma natureza
que uma norma regulamentar (de segundo grau, portanto), de se
concluir que a norma geral deve versar alguns aspectos daquela
realidade fenomnica a ser alcanada, enquanto a norma estadual
versar outros, diversos; se assim , o critrio para se identificar
quais os aspectos que sero disciplinados pela norma geral ou pela
norma estadual obter-se- pela conjugao de normas que
disciplinem e indiquem as finalidades de cada qual. Assim, (...)
parece-nos que s se pode entender como norma gerais aquelas que
241

O exerccio da competncia concorrente pelo Estado-membro aperfeioa-se pela


suplementao da matria cuidada, em sua generalidade, pela Unio. O que pode ser
suplementado aquilo que especifica, singulariza o tratamento s peculiaridades dos interesses e
condies dos diversos Estados-membros. (ROCHA, Carmen Lcia Antunes, Repblica e
federao no Brasil: traos constitucionais da organizao poltica brasileira, cit., p. 246).
242
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Normas gerais e competncia concorrente: uma exegese do
artigo 24 da Constituio Federal, cit., p. 19-20.

113
contiverem dispositivos versando aspectos que no possam ser
regulados pelos Estados em particular, sob pena de, caso contrrio,
se ter uma vlvula por onde poderiam escapar hipteses de (...)
disciplinas jurdicas discrepantes, ou mesmo conflitantes, com o
que poderia ver-se ferido o interesse nacional na realizao de
planos e at mesmo comprometimento da segurana nacional.243

J dos pargrafos 3 e 4 do artigo 24 da Constituio se observa,


respectivamente, que: na inexistncia de norma geral, os Estados exercero244
sua competncia legislativa plena245; e que, com a supervenincia de lei
federal sobre normas gerais, h suspenso da eficcia da lei estadual, no que
lhe for contrria. Alis, a referncia a lei federal nesses dois pargrafos
uma atecnia cometida pelo legislador constituinte, afinal norma geral
sempre lei nacional, e no federal.246
Quanto ao artigo 24, pargrafo 3, Carmen Lcia Antunes Rocha
esclarece que essa norma consagra a frmula da competncia supletiva,
totalmente diversa da competncia suplementar, que advm da existncia de
normas gerais. Ao contrrio, a competncia supletiva tem a natureza do que
243

GRECO, Marco Aurlio. A poluio diante do direito brasileiro. Revista de Direito Pblico, So
Paulo, Revista dos Tribunais, v. 7, n. 34, p. 96-97, abr./jun. 1975.
244
A Constituio Federal, ocorrendo a mencionada inexistncia, autoriza o Estado federado a
preench-la, isto , a legislar sobre normas gerais, mas apenas para atender a suas peculiaridades.
O Estado, assim, passa a exercer uma competncia legislativa plena, mas com funo
colmatadora de lacuna, vale dizer, apenas na medida necessria para exercer sua competncia
prpria de legislador sobre normas particulares. (FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Normas
gerais e competncia concorrente: uma exegese do artigo 24 da Constituio Federal, cit., p. 17).
245
Recurso extraordinrio. 2. Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA). 3.
Competncia legislativa plena da unidade da Federao, falta de normas gerais editadas pela
Unio. Artigo 24, pargrafo 3 da Constituio Federal. Precedentes. 4. Agravo regimental
improvido. (STF RE n. 191.703, DJU, de 19.03.2001). Apesar dessa deciso no caso IPVA, o
Supremo Tribunal Federal tem outro precedente considerando ser impossvel a cobrana de
impostos sem prvia edio de normas gerais, como no caso Adicional de Imposto de Renda
Estadual, extinto pela Emenda Constitucional n. 3/93, quando entendeu-se que seria inaplicvel o
artigo 24, pargrafo 3 da Constituio Federal porque a matria no teria carter local, e sim
nacional, sendo impossvel veiculao de norma para atender s peculiaridades locais. O
entendimento foi nesse sentido, em razo da possibilidade de surgimento de conflitos de
competncia, caso inexistisse a norma geral, o que no ocorreria no caso do IPVA (Ver: STF
ADI n. 627/PA, rel. Min. Sydney Sanches, DJU, de 19.11.1993).
246
Nesse sentido, ver: ROCHA, Carmen Lcia Antunes, Repblica e federao no Brasil: traos
constitucionais da organizao poltica brasileira, cit., p. 249, nota de rodap n. 65.

114
supre pela carncia, pela falta, pela omisso do exerccio competente da
Unio.247

Todo esse cenrio normativo est plenamente em consonncia com o


previsto no artigo 146, III da Constituio Federal, onde esto previstas
algumas hipteses de edio de normas gerais em matria tributria atravs de
lei complementar. Veja-se que, nesse particular, a concorrncia legislativa
no diz respeito instituio do gravame, mas (i) definio de seus
contornos ou (ii) produo de normas tributrias que no se direcionem a
um tributo especificamente, mas sim a institutos e categorias relativos a toda
atividade de produo e aplicao do direito tributrio.

por isso que a Unio competente para a produo de normas


gerais, desempenhando, assim, atividade normativa de cunho nacional.

2.5 Lei complementar sobre normas gerais: veculo introdutor de


normas jurdicas nacionais
Por expressa determinao do artigo 146, III da Constituio Federal,
a lei complementar veculo competente para a colocao de normas gerais
em matria tributria no direito positivo brasileiro.248
As normas gerais so enunciados de carter prescritivo, veiculados
pela Unio e que devem no mais das vezes ser seguidas por todas as
247

ROCHA, Carmen Lcia Antunes, Repblica e federao no Brasil: traos constitucionais da


organizao poltica brasileira, cit., p. 249.
248
Em momento posterior, se ver que as normas gerais no so veiculadas apenas por leis
complementares.

115
pessoas polticas (pela prpria Unio e pelos Estados, Distrito Federal e
Municpios), quando da produo de suas normas jurdicas tributrias. Como
j bem o disse Pontes de Miranda, essas leis complementares no so leis
sobre a tributao, mas leis sobre leis de tributao249. Ou seja, so normas
sobre produo normativa.
Como j salientado, trata-se de questo atinente prpria repartio
de competncias legislativas feita na Constituio Federal que, antes do
prprio artigo 146, III, no artigo 24, pargrafo 2, determinou ser da Unio a
competncia para a emisso de normas gerais (no especificamente as
tributrias), quando for o caso de concorrncia legislativa com as outras
ordens parciais. Portanto, alm de ser capaz de editar normas federais, a
Unio tambm veicula normas nacionais atravs das leis complementares.
Reitere-se que descabe qualquer entendimento de existirem duas
Unies, uma representando a si prpria, e outra representando a Federao
brasileira250. Trata-se de ente singular, com um nico aparato de produo
legislativa, uma mesma personalidade jurdica, mas que, por determinao
constitucional, tem competncia para produzir tanto normas nacionais (que
so, sim, do interesse de toda a Federao) como federais, que diferem quanto
aos seus destinatrios: aquelas so normas de estrutura, dirigidas aos
legisladores ordinrios dos diversos entes tributantes; estas ltimas so
destinadas s pessoas que mantm relaes jurdicas reguladas pelo ente

249

PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Comentrios Constituio de 1967: com a


Emenda n. 1, de 1969. 2. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1970. v. 2, p. 383.
250
Cristiano Carvalho, todavia, entende que a Unio, quando edita normas gerais, uma lei da
Federao como um todo, representada pelo Congresso Nacional. (Teoria do sistema jurdico:
direito, economia, tributao. So Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 326). Em verdade, a lei da
prpria Unio, mas que dispe sobre assuntos do Estado Federal brasileiro.

116
poltico Unio Federal e se configuram como normas de conduta251. Em
ambos os casos, a Unio legisla em seu prprio nome.252
Veja-se,

por

exemplo,

que

na

hiptese

de

controle

de

constitucionalidade de uma lei complementar de normas gerais, no se alegar


que foi editada pela Federao, e sim pela Unio, da mesma maneira que se
passa em caso de controle de constitucionalidade de lei federal. Trata-se,
portanto, de uma metfora253 vlida para fins retricos , mas que h de ser
afastada em funo do rigorismo que deve calcar as especulaes cientficas.
Dessa forma, a lei complementar que trouxer normas gerais em seu
corpo ter carter nacional, capaz de subjugar as ordens parciais. Seus
ditames devem ser seguidos risca por elas. So balizas que precisam ser

251

Por tudo isto, cremos poder dizer que a Constituio, ao indicar as competncias legislativas da
Unio, prev duas realidades perfeitamente distintas, quais sejam, a edio de regras sobre
determinadas matrias, com implcita vedao de disciplina por parte de outra pessoa poltica, e,
por outro lado, matrias nas quais entregue Unio a fixao de linhas mestras do ordenamento
especfico, em funo dos planos e projetos de interesse nacional. Nesta segunda hiptese, fica
entregue aos Estados a previso minudenciada das regras prprias a serem aplicadas em cada
qual, as quais, porm, tero um carter supletivo (...). (GRECO, Marco Aurlio, A poluio
diante do direito brasileiro, cit., p. 97).
252
Contra: CHIESA, Cllio. Imunidades e normas gerais de direito tributrio. In: Curso de
especializao em direito tributrio: estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros
Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 968.
253
Na Potica, definiu Aristteles a metfora como sendo dar alguma coisa o nome de outra.
Esta , todavia, tambm uma definio de equivocar-se. Metforas sero por definio apenas
assertivas falsas, equvocos? Certamente, as metforas mentem. Mas apenas isto? O prprio
Aristteles mostra que no esse o caso. Ainda na Potica, diz que a metfora permite intuies
importantes sobre o mundo. (...) Observe-se: uma metfora, ela tambm, pe-se no lugar de
outra coisa. Pe-se no lugar do literal. Definir-se o signo como algo que est no lugar de outra
coisa , dessa forma, quase o mesmo que definir a prpria metfora (...). Se, por um lado,
verdade que no deve haver metforas na redao de leis e sentenas, ou de peas judiciais em
geral, isso no elide o fato de que elas permeiam todo o discurso jurdico, principalmente o da
teoria (...). A doutrina, por isso, realiza seu ensinar e aprender num ambiente de conceitos
metafsicos que se sustentam como imagens-modelos, familiares s comunidades dos falantes.
Imagens metafsicas, essas imagens no so cientificamente nem verdadeiras, nem falsas. Elas
constituem o mundo como ele deve ser para que tudo possa ser tal qual se quer que venha a ser.
(CASTRO JNIOR, Torquato da Silva. Interpretao e metfora no direito. In: CONGRESSO
NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTRIOS, 2., 2005, So Paulo. Segurana jurdica na
tributao e estado de direito. So Paulo: Noeses, 2005. p. 664, 665 e 668).

117
respeitadas, pois encerram prescries que a Constituio determinou que
fossem feitas atravs da Unio.
Desde que a legislao nacional no adentre em mincias que no
sejam de interesse de todo o Estado federal, ou seja, desde que no haja
intromisso em matrias de competncia e de interesse exclusivo dos Estados
e Municpios, no h qualquer possibilidade jurdica de se alegar que ditas
normas estariam a afrontar princpios constitucionais, como o da Federao e
da autonomia dos entes polticos, simplesmente porque a previso da
competncia da Unio para dispor sobre normas gerais foi feita pelo
legislador constituinte originrio. Nessa senda, impertinente qualquer
alegao de que o artigo 146 da Constituio configurar-se-ia como um
cheque em branco para a Unio.254
Conforme se ver quando o objeto do trabalho for a questo semntica
da expresso normas gerais, faz todo sentido que o legislador constituinte
tenha exigido que sejam veiculadas por lei complementar. A prpria natureza
das normas gerais exige o carter nacional da legislao que dela trate.255
H de se esclarecer um detalhe, por mais bvio que seja. Em matria
tributria, a funo da lei complementar no se restringe emisso das
254

V-se, ento, que o Congresso Nacional somente pode atuar na qualidade de rgo legislativo
do Estado brasileiro nas hipteses expressamente autorizadas pela Constituio Federal. No h,
portanto, um poder ilimitado, outorgado ao Congresso Nacional, para atuar em defesa dos
interesses nacionais sempre que entender necessrio. Deve, assim, o Congresso Nacional cingirse a atuar dentro dos parmetros delineados no texto constitucional. (CHIESA, Cllio. A
competncia tributria do Estado brasileiro: desoneraes nacionais e imunidades
condicionadas. So Paulo: Max Limonad, 2002, p. 43).
255
As leis complementares sobre as normas gerais de direito tributrio, previstas no artigo 18,
pargrafo 1, so leis nacionais e no leis simplesmente federais. No so leis, como vimos supra,
transcrevendo os ensinamentos de Geraldo Ataliba, que regem as relaes recprocas entre o fisco
federal e o sujeito passivo de tributos federais. Tampouco dizem respeito, essas normas gerais de
direito tributrio, administrao da Unio. (BORGES, Jos Souto Maior, Lei complementar
tributria, cit., p. 96).

118
normas gerais. Esse apenas um dos campos de sua atuao. Contudo,
enquanto veiculadora de norma geral, ser sempre legislao nacional, o que
no se d nas hipteses em que venha a instituir tributos (emprstimo
compulsrio ou imposto sobre grandes fortunas, por exemplo) e em outras
que trataremos nos captulos seguintes.
Feitas as advertncias iniciais sobre a figura da lei complementar, fazse necessria uma anlise mais detalhada das funes que a Constituio
Federal outorgou a esse instrumento normativo, especificamente no sistema
tributrio nacional. Esse o escopo do captulo que segue.

CAPTULO III FUNES DA LEI COMPLEMENTAR NO SISTEMA


CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO

3.1 Consideraes preliminares


Feitos os apontamentos necessrios acerca da figura da lei
complementar dentro do contexto constitucional brasileiro, cumpre-se analisar
quais as funes especficas que desempenha no sistema tributrio nacional.

Trata-se de aproximao necessria exclusivamente para fins de


noticiar quais os papis que o legislador constituinte originrio pretendeu
atribuir s leis complementares, o que, como visto, no impede que tais
veculos legislativos portem enunciados prescritivos tpicos de lei ordinria.
No se trata do objetivo central desta dissertao, cujo foco o
aprofundamento no tema das normas gerais em matria de legislao
tributria.

Dito isso, no demasia que se reitere a inafastvel necessidade de se


ater ao direito posto, que o objeto de estudo por excelncia da dogmtica
jurdica, ou Cincia do Direito em sentido estrito. Diz-se em sentido estrito,
uma vez que a Cincia do Direito pode se ocupar de outros aspectos que no
as prescries mesmas criadas pelo legislador, tal como ocorre em reas como
a histria do direito, a sociologia jurdica, a filosofia do direito, dentre outras,
o que configura o carter zettico do discurso.

120
Dessa forma, de se ver que o ponto de partida de quem pretende
fazer dogmtica jurdica deve ser, necessariamente, a norma jurdica (aqui
tida em seu sentido amplo). Esse o objeto central da Cincia do Direito em
um sentido estrito, cujas fontes so tudo aquilo que venha a servir para a boa
compreenso do fenmeno jurdico256. A norma , portanto, um objeto
prprio e irrenuncivel da dogmtica, a partir de onde as proposies
estritamente jurdicas devem ser construdas. Mas no se pode esquecer que
esse apenas um dos vrios mtodos de se abordar o direito: no h uma
cincia jurdica, mas cincias jurdicas, uma vez que o fenmeno jurdico
comporta diversas posies cognoscitivas257. Esse ser o mtodo adotado
tanto neste captulo, quanto no decorrer do trabalho.

Nesse

contexto

hermenutico,

observar-se-o

os

dispositivos

constitucionais que fazem referncia expressamente ou no figura da lei


complementar. Todavia, saliente-se que, neste momento, as especulaes se
voltaro para todas as hipteses de leis complementares previstas no sistema
constitucional tributrio brasileiro, com exceo das contidas no corpo do
artigo 146 da Constituio Federal, cuja anlise ser feita em outros captulos.

Ver-se-, com isso, que no apenas o aludido artigo que prev a


existncia de normas gerais. certo que se trata do nico que o faz de forma
expressa, o que no significa que da anlise de outras normas no se
vislumbrem funes similares.

256

CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 54.


Ver: MOUSSALLEM, Trek Moyses, Fontes do direito tributrio, cit., p. 115 e 118;
GUASTINI, Riccardo. Das fontes s normas. Traduo de Edson Bini. So Paulo: Quartier Latin,
2005. p. 166.

257

121
3.2 Emprstimos compulsrios
O artigo 148 da Constituio Federal258 determina que de
competncia da Unio instituir emprstimos compulsrios, atravs de lei
complementar.
Serve a lei complementar, assim, como veculo introdutor da regramatriz do mencionado tributo que, alis, um dos centros da discrdia entre
os que entendem que as espcies tributrias so trs, e aqueles que enxergam
a existncia de cinco daquelas espcies.
Como se trata de exao de competncia da Unio, o caso de se
afirmar que essa uma lei complementar de carter federal, e no nacional.
Serve somente como forma de instituir o tributo, no se relacionando de
nenhuma maneira com os legisladores das ordens parciais, nem com os
aplicadores do direito que atuam no mbito dos Estados e dos Municpios.
Esta no a oportunidade adequada para adentrar em pormenores
acerca dos emprstimos compulsrios, como se essa exao uma espcie
tributria autnoma, em funo da necessidade de sua restituio ao cabo das
situaes que autorizam sua cobrana, ou ainda se se trata de tributo que pode
assumir a feio de imposto, taxa ou contribuio de melhoria. Igualmente,
no o escopo analisar em que sentido um tributo vinculado (se a uma
atividade estatal, ou se a vinculao diz respeito destinao do produto de

258

Art. 148 - A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou
sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no artigo 150, III, b. Pargrafo nico - A aplicao dos recursos
provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou a sua
instituio.

122
sua arrecadao). suficiente que simplesmente mencione-se a existncia de
tais embates doutrinrios, para fins de registro.
Cumpre esclarecer, outrossim, que at agora, no regime vigente, no
foi editada qualquer lei complementar que veiculasse esse tributo, at mesmo
em

funo

do

excepcionalssimo

contexto

ftico

que

exigido

constitucionalmente para sua instituio. Considerando o ordenamento


anterior, houve instituio de emprstimo compulsrio atravs da Lei
Complementar n. 13/72.
De toda sorte, a concluso que interessa que uma das funes da lei
complementar no direito tributrio brasileiro a de veicular a regra-matriz de
incidncia dos emprstimos compulsrios.

3.3 Imposto sobre grandes fortunas


Funo similar a da lei complementar prevista no artigo 153, VII da
Constituio Federal, que prev a competncia da Unio para instituir o
imposto sobre grandes fortunas atravs de lei complementar. Assim como a
lei

complementar

dos

emprstimos

compulsrios,

ela

tem

carter

eminentemente federal, pois se volta simplesmente a instituir a regra matriz


do aludido imposto.259

259

Esse, contudo, no o entendimento de Roque Carrazza, para quem a lei complementar no ir


instituir o imposto, mas apenas lhe definir as diretrizes bsicas, sendo sua funo determinar, por
exemplo, o que se entende por grande fortuna: Em rigor, tal lei complementar apenas evitar
que uma maioria episdica de legisladores inverta, num dado ano-base, as caractersticas deste
imposto e, especialmente, a situao entendida como sendo de grande fortuna. (CARRAZZA,
Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio.19. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p.
835). Discorda-se do autor, uma vez que a definio atravs de lei complementar, de todos os
impostos, j tarefa atribuda a esse instrumento legislativo, segundo o artigo 146, III, a da
Constituio Federal. Portanto, quando o artigo 153, VII menciona a lei complementar, no em
sentido smile ao do artigo antes citado, mas como sendo o meio legislativo hbil a introduzir a
regra-matriz desse imposto que e aqui concordamos com Carrazza incidente sobre o
patrimnio.

123
Apesar da previso constitucional, at hoje no foi editada nenhuma
lei complementar que fizesse valer o dispositivo em comento. Alis e este
um comentrio extradogmtico , o que no de se espantar. A definio do
que venha a ser uma grande fortuna no chega a ser uma tarefa das mais
rduas para o legislador, que poderia, por exemplo, eleger diferentes faixas e
alquotas progressivas.
O problema residiria na definio da faixa inicial, ou seja, a partir de
que valor se deve considerar uma fortuna como grande.
Trata-se, bvio, de critrio extremamente subjetivo, o que causaria um
grande alvoroo no Congresso Nacional, que, no resta dvidas, sofreria
presses de todas as ordens, a fim de elevar essa primeira faixa, at a qual se
teria no-incidncia. De toda forma, esse no um problema dogmtico
propriamente dito, mas de poltica do direito, e por isso foge aos objetivos do
presente trabalho.
Eis, assim, mais uma funo da lei complementar no sistema tributrio
nacional: instituir o imposto sobre grandes fortunas, introduzindo no direito
positivo a sua regra-matriz.

3.4 Da competncia tributria residual


Como sabido, a Constituio de 1988 repartiu rigorosamente as
competncias tributrias, outorgando a cada ente poltico faculdade
legiferante no que tange a essa matria. Em regra, essa distribuio de
competncias se d com a demonstrao das materialidades que ho de ser
gravadas pelos diversos tributos existentes no direito positivo.

124
Todavia, a exceo diz respeito competncia tributria residual que,
de acordo com Fernanda Maia Salomo Alves, se configura:
(...) na permisso constitucional de instituir tributos sobre
materialidade ainda no discriminada na Constituio Federal, isto
, previamente indeterminada. Trata-se de conceito alcanado por
excluso, j que a ela se contrape a competncia cujo substrato
tributvel encontra-se previsto, explcita ou implicitamente, no
texto constitucional.260

Dentro dessa competncia tributria residual, algumas exaes


merecem ateno.

3.4.1

Impostos

residuais

previstos

no

artigo

154,

da

Constituio Federal
Determina o artigo 154, I da Constituio Federal:
Art. 154 - A Unio poder instituir:
I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo
anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio.

Mais uma vez, a lei complementar destinada introduo de regramatriz de incidncia tributria no direito brasileiro, desta feita no que tange
aos impostos residuais, que so outras hipteses reveladoras de fatos
presuntivos de riquezas no contemplados nos artigo 153, 155 e 156 da
Constituio Federal261. E isso demonstra um primeiro limite, por mais que
no expresso pelo artigo 154, I, que se configura na proibio de a Unio
260

ALVES, Fernanda Maia Salomo. Competncia tributria residual. 2002. 214 p. Dissertao
(Mestrado em Direito) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (PUC/SP), So Paulo,
2002. p. 127.
261
CHIESA, Cllio, A competncia tributria do Estado brasileiro: desoneraes nacionais e
imunidades condicionadas, cit., p. 91.

125
tributar qualquer materialidade no referida na Constituio que no seja
reveladora de fato-signo presuntivo de riqueza: , portanto, necessria
obedincia capacidade contributiva.
De se observar, contudo, os limites formais e materiais expressamente
postos pelo constituinte para que o legislador da Unio possa se valer da
faculdade do artigo 154, I, ao enunciar mltiplas exigncias: os impostos
residuais, alm de serem veiculados por lei complementar, devem ser nocumulativos e, como se adiantou, no podem ter fato gerador ou base de
clculo prprios dos j discriminados no corpo do texto constitucional.262

Quanto exigncia de lei complementar, atente-se que ela


necessria no s para a instituio do imposto, mas tambm para sua
majorao.263

Referente exigncia da no-cumulatividade do artigo 154, I da


Constituio Federal, vlidas so as ensinanas de Estevo Horvath que, aps
aduzir que o imposto no cumulativo quando se quer referir ao mecanismo
segundo o qual se abate do que for devido a cada operao o montante de
tributo devido em operaes anteriores (evitando a tributao em cascata),
arremata:

262

Trata-se de mais um cuidado a que o constituinte se apegou na inteno de preservar o pacto


federativo, a proibio de bitributao e a de bis in idem. Teoricamente, os aspectos materiais de
todos os impostos discriminados na Constituio deveriam ser confrontados com os novos, a fim
de certificar a sua incluso na competncia residual. (SCHOUERI, Lus Eduardo. Discriminao
de competncias e competncia residual. In: SCHOUERI, Lus Eduardo; ZILVETI, Fernando
Aurlio (Coords.). Direito tributrio: estudos em homenagem a Brando Machado. So Paulo:
Dialtica, 1998. p. 103).
263
ALVES, Fernanda Maia Salomo, Competncia tributria residual, cit., p. 155.

126
(...) logicamente, se a Lei Maior se refere ao ICMS e ao IPI,
dizendo que estes sero impostos no-cumulativos e a expresso
empresta o significado supramencionado, o contedo semntico da
mesma locuo constante do artigo 154, I, no pode ser diverso
daquele. virtualmente impossvel aplicar-se a um nico termo
tcnico, vrias vezes referido num mesmo texto, interpretao
distinta, sem uma pondervel razo que o justifique (...). Para que a
no-cumulatividade do artigo 154, I da CF significasse algo
diferente da no-cumulatividade do artigo 155, 2, I, haveria o
legislador constituinte de ter excepcionado, com relao ao
primeiro desses dispositivos, esclarecendo seu significado,
inobstante esta no fosse a melhor tcnica de legislar.264

Estes impostos, ademais, no podem colher materialidade de outra


pessoa jurdica, uma vez que o nico momento em que se d tal permisso
nos casos de guerra, por meio do imposto extraordinrio (154, II) e, mesmo
assim, enquanto no cessa a situao excepcional. Em tempos de paz, a
repartio de materialidades no tolera usurpaes, como bem anota Fernanda
Salomo.265
De acordo com observao empreendida por Cllio Chiesa, a
conjuno de todos esses requisitos faz com que o exerccio da competncia
residual seja uma faculdade bastante restrita e cercada de formalidades que
visam a proteger o contribuinte de eventuais abusos na instituio de novos
impostos.266
Ora, se nos impostos sobre grandes fortunas a dificuldade para sua
instituio repousa em uma questo poltica, o mesmo no se d aqui. Tratase, enfim, de uma barreira eminentemente jurdica, em face das condies
estipuladas pelo direito constitucional positivo. No entanto, tais condies
podem ser superadas, bastando que aqueles requisitos sejam observados.

264

HORVATH, Estevo. Questes do temrio. Revista de Direito Tributrio, So Paulo,


Malheiros, n. 60, p. 33-34, 1993.
265
ALVES, Fernanda Maia Salomo, Competncia tributria residual, cit., p. 160.
266
CHIESA, Cllio, A competncia tributria do Estado brasileiro: desoneraes nacionais e
imunidades condicionadas, cit., p. 91.

127
Todavia, a opo pelo legislador da Unio em no se utilizar da
competncia residual tambm tem uma explicao poltica e financeira, e diz
respeito necessidade de distribuio de vinte por cento do produto da
arrecadao desse imposto com os Estados e o Distrito Federal, em razo do
prescrito pelo artigo 157, I da Constituio. Aos Municpios, entretanto,
nenhuma parcela deste imposto devida.
Ao invs de tributar essas realidades atravs do previsto no artigo 154,
I, muito mais interessante financeiramente para a Unio se valer das figuras
das contribuies que podem assumir as materialidades dos impostos, alm
de no exigirem diviso da receita obtida com os outros entes polticos, e de
dispensar o trmite mais rigoroso da lei complementar.

Ou seja, alm de poder se utilizar de veculo legislativo de produo


mais flexvel, no fica a Unio adstrita instituio de exaes nocumulativas. As nicas restries que o legislador encontraria para instituir
contribuies sociais residiriam: a) nas materialidades de competncia da
Unio onde h expressa previso de repartio das receitas com outros entes
polticos, como nos casos do imposto sobre a renda, imposto sobre
propriedade territorial rural e imposto sobre produtos industrializados (arts.
157, I; 158, I e II; 159, III da CF); e b) nas materialidades afetas aos Estados,
Distrito Federal e Municpios. Em ambos os casos, as limitaes se do por
respeito ao pacto federativo, que restaria abalado caso fossem institudas
contribuies com tais materialidades.267

267

Ver: BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: regime jurdico, destinao e controle. So Paulo:
Noeses, 2006. p. 109-110.

128
Um detalhe: como se falou anteriormente, o produto da arrecadao
dos impostos residuais deve ser compartilhado. Em seguida, afirmou-se que a
Unio no pode se utilizar das contribuies para tributar materialidades onde
haja a previso dessa repartio. Todavia, essa regra no aplicvel aos
impostos residuais, simplesmente por inexistir uma materialidade tpica
prevista constitucionalmente. Ou seja, a zona onde permitida a utilizao
dos impostos residuais tambm o para as contribuies sociais.
Em sntese, apesar de dificilmente este preceptivo constitucional vir a
ser utilizado, cabe o registro de que da alada da lei complementar a
veiculao da regra-matriz de incidncia dos impostos residuais.268

3.4.2 O artigo 195, pargrafo 4 da Constituio Federal: novas


fontes para o custeio da seguridade social
No artigo 195, pargrafo 4 da Constituio Federal, encontra-se a
seguinte prescrio, que demonstra a existncia no direito positivo brasileiro
das chamadas contribuies residuais: A lei poder instituir outras fontes
destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social,
obedecido o disposto no artigo 154, I.
Como se observa facilmente do texto constitucional, essas
contribuies se submetem ao mesmo regime jurdico previsto para os
impostos residuais, em funo da remisso ao artigo 154, I da Constituio
Federal. A observao de Fabiana Del Padre Tom pertinente:

268

Quanto aos impostos extraordinrios (art. 154, II da CF), a sua instituio no precisa ser feita
por lei complementar. Alm de a Constituio no a exigir expressamente, a urgncia na
veiculao do gravame no se compatibilizaria com a rigidez observada na produo das leis
complementares.

129
Ademais, embora as hipteses de incidncia dessas novas fontes
de custeio da seguridade social descrevam critrios identificadores
de circunstncias alheias a qualquer atividade estatal, no se
mostram caracterizados impostos, haja vista a existncia de
especfica destinao do produto da arrecadao, qual seja: a
manuteno ou expanso da seguridade social.269

Assim, a regra para a instituio e majorao das contribuies para a


seguridade social (art. 195, I a IV da CF) impe que se d atravs de lei
ordinria. Entretanto, diante da necessidade de instituio de outras
fontes270 para o seu financiamento, a introduo dessas regras-matrizes s
pode ocorrer atravs da lei complementar271, alm de ser necessria a
observncia dos outros requisitos estipulados no artigo 154, I: nocumulatividade272 e proibio de utilizao de hiptese de incidncia e base
de clculo273 j discriminadas na Constituio274. Convm recordar, com
Paulo Ayres Barreto, que essas restries so voltadas apenas para as
contribuies que financiam a seguridade social, no se aplicando, portanto,
s demais contribuies, para as quais existem outros limites que no
decorrem desses dispositivo constitucional.275

269

TOM, Fabiana Del Padre. Contribuies para a seguridade social: aspectos constitucionais.
2001. 242 p. Dissertao (Mestrado) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, 2001. p.
149.
270
Diz Misabel Abreu Machado Derzi: O legislador complementar pode escolher outras fontes,
que no sejam o lucro, faturamento ou folha de salrios, mesmo que sejam caractersticas de
impostos, se destinadas ao custeio da seguridade social. Para isso, entretanto, a Unio dever
seguir o mesmo regime prprio previsto para o exerccio da competncia residual relativo a
impostos (art. 195, 4). (Contribuio para o FINSOCIAL. Revista de Direito Tributrio, So
Paulo, Revista dos Tribunais, v. 15, n. 55, p. 214, jan./mar. 1991).
271
STF ADI n. 1.103, rel. Min. Nri da Silveira, DJU, de 25.04.1997.
272
TOM, Fabiana Del Padre, Contribuies para a seguridade social: aspectos constitucionais,
cit., p. 156.
273
Tal restrio visa a impedir, alm da invaso de competncias, a pluralidade de incidncias
tributrias sobre a mesma hiptese (...) (TOM, Fabiana Del Padre, Contribuies para a
seguridade social: aspectos constitucionais, cit., p. 157).
274
O Supremo Tribunal Federal, contudo, no RE n. 228.321 (rel. Min. Carlos Velloso, DJU
30.05.2003), entendeu que nem todos esses requisitos so realmente necessrios para a instituio
da contribuio residual, sendo suficiente apenas a veiculao atravs de lei complementar,
posio qual se opuseram os Ministros Seplveda Pertence e Marco Aurlio. Ver: ALVES,
Fernanda Maia Salomo, Competncia tributria residual, cit., p. 166 e ss.
275
BARRETO, Paulo Ayres, Contribuies: regime jurdico, destinao e controle, cit., p. 108.

130
Por fim, cumpre registrar que um exemplo vivo dessa previso
constitucional a Lei Complementar n. 84/96, criadora que foi de novas
contribuies voltadas para o financiamento da seguridade social.276

3.5 Artigo 195, pargrafo 11 da Constituio Federal


Ainda no contexto das contribuies para a seguridade social, tem-se
o artigo 195, pargrafo 11 da Constituio, includo por meio da Emenda
Constitucional n. 20/98, que reza:
11 - vedada a concesso de remisso ou anistia das
contribuies sociais de que tratam os incisos I, a, e II deste artigo,
para dbitos em montante superior ao fixado em lei
complementar.

O artigo 195, I, a da Constituio Federal diz respeito contribuio


do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada, incidente sobre a
folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer ttulo, a pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo
empregatcio, de acordo com a textualidade da Constituio. J o artigo 195,
II se refere contribuio do trabalhador e demais segurados da Previdncia
Social.

276

Art. 1 - Para a manuteno da Seguridade Social, ficam institudas as seguintes contribuies


sociais: I - a cargo das empresas e pessoas jurdicas, inclusive cooperativas, no valor de quinze
por cento do total das remuneraes ou retribuies por elas pagas ou creditadas no decorrer do
ms, pelos servios que lhes prestem, sem vnculo empregatcio, os segurados empresrios,
trabalhadores autnomos, avulsos e demais pessoas fsicas; e II - a cargo das cooperativas de
trabalho, no valor de quinze por cento do total das importncias pagas, distribudas ou creditadas
a seus cooperados, a ttulo de remunerao ou retribuio pelos servios que prestem a pessoas
jurdicas por intermdio delas. Art. 2 - No caso de bancos comerciais, bancos de investimento,
bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e
investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras, distribuidoras de ttulos e
valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, empresas de seguros privados e de
capitalizao, agentes autnomos de seguros privados e de crdito e entidades de previdncia
privada abertas e fechadas, devida a contribuio adicional de dois e meio por cento sobre as
bases de clculo definidas no artigo 1.

131
Com efeito, no que diz respeito a essas duas contribuies, proibida
a concesso de remisso277 ou anistia278 para dbitos cuja monta seja superior
ao fixado em lei complementar. Assim, esse instrumento legislativo, no caso,
ter o fito de estabelecer qual o limite para a concesso de remisso ou anistia
nas hipteses daquelas duas contribuies.

3.6 Lei complementar e ITCMD


Prescreve o artigo 155, pargrafo 1, III, a e b da Constituio
Federal que o imposto causa mortis e doao de quaisquer bens ou direitos
ter competncia para a sua instituio regulada por lei complementar: a) se o
doador tiver domiclio ou residncia no exterior; e b) se o de cujus possua
bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventrio processado no
exterior.
A redao do dispositivo confusa, pois deixa a entender que a lei
complementar iria regular a competncia tributria dos Estados, no que tange
ao ITCMD, o que no juridicamente possvel, pois tais sortes de
competncias s podem ser manejadas por determinaes de cunho
constitucional. A funo da lei complementar, pura e simplesmente,
regulamentar a prpria instituio do imposto em comento, o que difere, e
muito, de regular competncia tributria.
Tem-se a uma hiptese de previso de instituio de norma geral de
direito tributrio. Um caso especfico, diga-se, pois se volta especialmente
para um determinado imposto.

277

Perdo do crdito tributrio stricto sensu, e depende de lei que o autorize (art. 172 do CTN).
Perdo quanto ao crdito tributrio advindo de penalidade pecuniria ou ato ilcito, e que
tambm depende de lei que o autorize (arts. 180 ss. do CTN).

278

132
Da leitura do texto constitucional no se pode extrair a concluso que
diante das situaes expostas nas alneas a e b do artigo 155, pargrafo
1, III, a lei complementar ir instituir o ITCMD. No. Em tais casos, a lei
complementar veicular norma geral279, pois servir para evitar conflitos de
competncia. Explica-se.
A regra que nos bens imveis (e respectivos direitos), o imposto ser
devido ao Estado da situao do bem, ou ao Distrito Federal, tanto no imposto
causa mortis, quanto no incidente sobre doaes. o que se observa da
prescrio do artigo 155, pargrafo 1, I da Carta Magna.
J no concernente aos bens mveis, ttulos e crditos de acordo com
a dico do artigo 155, pargrafo 1, II do texto constitucional , a
competncia para instituir o ITCMD do Estado onde se processar o
inventrio ou arrolamento (no imposto causa mortis) ou onde tiver domiclio
o doador (no imposto sobre doaes).
De um lado, impostos (causa mortis e doao) devidos no local onde
estiver o bem imvel. De outro, impostos devidos onde ocorrer o inventrio
ou arrolamento, ou onde tiver domiclio o doador, no que concerne aos
mveis. de se ver, assim, que essas regras perdem aplicabilidade nas
hipteses previstas pela lei constitucional, que so os casos de: a) o doador
(de bens mveis ou imveis) ter domiclio no exterior; e, b) o de cujus possuir

279

Ver: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Necessidade de lei complementar para a conformao do
imposto de transmisso causa mortis e por doao de bens e recursos recebidos do exterior:
inteligncia do artigo 155, 1, inciso III, da Constituio Federal. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 99, p. 152-161., dez. 2003.

133
bens no exterior, l ter residncia ou domiclio, ou mesmo ter seu inventrio
l processado.280
Assim,

residindo

doador

de

bem

imvel

no

exterior

(independentemente de o bem se situar l, ou dentro do Brasil), no se aplica


o artigo 155, pargrafo 1, I da Constituio (local do bem), e a lei
complementar dever determinar principalmente quem o sujeito ativo da
relao jurdica tributria, assim como o local onde o tributo deve ser
recolhido, a fim de que no surjam disputas entre Estados diversos.
De forma similar, no caso de o doador de bem mvel ter domiclio no
exterior, a regra do artigo 155, pargrafo 1, II da Constituio Federal
(imposto devido no domiclio do doador) no incide. E no haveria nem
mesmo necessidade de a Constituio dizer expressamente que a lei
complementar vai regulamentar o ITCMD nessa hiptese, para que
chegssemos quela concluso. Afinal, estando o doador no exterior, no
haveria que se cogitar da aplicao da regra geral. O fato que, tambm aqui,
a lei complementar dever delinear os contornos da exao, determinando
quem o sujeito ativo e qual o critrio espacial possvel.
No caso do imposto causa mortis de bens imveis, trs situaes
distintas podem implicar na no-incidncia da regra geral (imposto devido no
local da situao do bem): a) o de cujus possuir bens em solo estrangeiro; b)
ele ter sido residente ou domiciliado no exterior; ou, por fim, c) seu inventrio
haver sido processado fora do pas (art. 155, III, b da CF).

280

BARRETO, Aires Fernandino. Impostos estadual e municipal sobre a transmisso de bens.


Revista de Direito Tributrio, So Paulo, Revista dos Tribunais, v. 13, n. 48, p. 188, abr./jun.
1989.

134
Essas trs hipteses, alternativamente, tambm so capazes de fazer
com que a regra do imposto causa mortis sobre bens mveis (Estado onde
seja processado o inventrio) no deva ser aplicada.
Nas situaes citadas nos dois ltimos pargrafos, a lei complementar
dispor sobre o imposto, determinando elementos importantes para que a
exao possa ser cobrada, tal qual o sujeito ativo e o critrio espacial
permitido para a regra-matriz, a fim de que conflitos de competncia no
advenham.

3.7 Lei complementar no ICMS


O artigo 155, pargrafo 2, XII da Constituio Federal prescreve que
cabe a lei complementar, no que tange ao ICMS:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituio tributria;
c) disciplinar o regime de compensao do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrana e definio do estabelecimento
responsvel, o local das operaes relativas circulao de
mercadorias e das prestaes de servios;
e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o
exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no
inciso X, a;
f) prever casos de manuteno de crdito, relativamente remessa
para outro Estado e exportao para o exterior, de servios e de
mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do
Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero
concedidos e revogados;
h) definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o imposto
incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hiptese
em que no se aplicar o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de clculo, de modo que o montante do imposto a
integre, tambm na importao do exterior de bem, mercadoria ou
servio.

135
Alm de conferir ao legislador complementar a competncia para
uniformizar a disciplina do sistema tributrio brasileiro (art. 146, III), o
constituinte houve por bem especificar essa funo no que diz respeito ao
ICMS, estabelecendo, no artigo 155, pargrafo 2, XII, aptido a esse veculo
normativo para dispor sobre diversos aspectos do imposto estadual281. A
regulao dessa matria, de to imperiosa, fez com que o artigo 34, pargrafo
8 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias previsse que, caso em
sessenta dias da promulgao da Constituio no houvesse edio da lei
complementar a que alude o texto constitucional, referente ao ICMS, o tema
matria seria regulado de forma provisria, atravs de convnio celebrado nos
termos da Lei Complementar n. 24/75282. Aroldo Gomes de Mattos,
lucidamente, comenta:
O objetivo dessa determinao foi, evidentemente, de
proporcionar imediatamente uniformidade instituio e
cobrana do ICMS por parte de todos os Estados-membros.
Impediu-os, assim, de editar regras autonmicas, inslitas e
egosticas, ao mesmo tempo em que prejudiciais aos demais entes
polticos, evitando desse modo a denominada e indesejada guerra
fiscal, alm de deixar os sujeitos passivos em verdadeira
polvorosa.283

A lei complementar que foi editada para regulamentar este dispositivo


constitucional foi a de n. 87, de 13 de setembro de 1996284 (Lei Kandir)285,
281

CARVALHO, Paulo de Barros, Guerra fiscal e o princpio da no-cumulatividade no ICMS,


cit., p. 677.
282
Foi editado, assim, o Convnio n. 66/88, que perdeu sua eficcia com o advento da Lei
Complementar n. 87/96.
283
MATTOS, Aroldo Gomes de, ICMS: comentrios legislao nacional, cit., p. 38.
284
Que sofreu alteraes em sua redao, em virtude das seguintes Leis Complementares:
102/2000, 114/2002, 115/2002, 120/2005 e 122/2006.
285
Uma advertncia se impe: sabido por todos os estudiosos do direito tributrio as inmeras
implicaes jurdicas advindas com a Lei Complementar n. 87/96 e posteriores alteraes. Por
isso, esclarece-se que no nosso propsito adentrar em mincias suas, mas, ao contrrio, apenas
demonstrar genericamente, com base no prprio texto constitucional, qual o papel que essa lei
complementar desempenha no sistema constitucional tributrio. Qualquer tentativa no sentido
contrrio, dentro de um trabalho como o presente, seria absolutamente contraproducente e
extratemtico.

136
que faz as vezes do Cdigo Tributrio Nacional, no que tange ao ICMS,
porque se presta a veicular normas gerais sobre o aludido imposto, uma vez
que o Cdigo no mais trata do assunto (todos os enunciados prescritivos
atinentes ao antigo Imposto Estadual sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias foram revogadas pelo Decreto-Lei n. 406/68 e pelo Ato
Complementar n. 36/67). Especificamente quanto alnea g, tem-se a Lei
Complementar n. 24/75 regulando a matria (ver o item 7.2.2).
Em sntese, a existncia desse artigo na Constituio Federal nada
mais do que um grande detalhamento da prescrio contida no artigo 146,
III, a do texto constitucional, onde se observa a determinao de que cabe a
lei complementar estabelecer normas gerais em matria de legislao
tributria, especialmente sobre a definio de tributos e de suas espcies, bem
como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos
respectivos fatos geradores bases de clculo e contribuintes. Esse
dispositivo, alis, ser um dos pontos centrais desta dissertao.
Ora, facilmente perceptvel que o artigo 155, pargrafo 2, XII
especifica quais sero as normas gerais a serem veiculadas em lei
complementar no que tange ao ICMS, pois alm da definio do tributo, dos
fatos geradores, bases de clculos e contribuintes, ainda prev o
disciplinamento de questes relativas, por exemplo, substituio tributria,
compensao, responsabilidade, crdito, regulamentao de isenes,
incentivos e benefcios fiscais. Como se ver no item 6.1, o rol do artigo 146,
III exemplificativo, e as matrias acima mencionadas so, efetivamente, da
alada das normas gerais de direito tributrio.

137
Sendo assim, a lei complementar que cuidar dessas matrias deve ser
obedecida pelos legisladores ordinrios dos diversos entes, pois as normas
gerais so normas nacionais, tendo eficcia em todos os Estados da
Federao, que, portanto, devem acatar suas prescries globais.
Entretanto, a atuao do legislador complementar tem limites, pois,
por exemplo, no pode: eleger substitutos que no estejam conectados aos
contribuintes de direito (aqueles que realizam o fato jurdico tributrio);
quando dispuser sobre compensao, restringir o contedo da regra da nocumulatividade, o que s pode ser feito pela prpria Constituio (as excees
esto no art. 155, 2, II, a e b); determinar o contedo dos convnios a
serem celebrados pelos Estados e Distrito Federal, quando o assunto for
isenes, incentivos ou benefcios fiscais.
Especificamente quanto s alneas, e, h e i essas duas ltimas
acrescentadas ao texto do artigo por fora da Emenda Constitucional n. 33, de
11 de dezembro de 2001 , algumas consideraes devem ser feitas.
O contedo da alnea e (excluir da incidncia do imposto, nas
exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados
no inciso X, a) perdeu seu sentido, em razo do veiculado na Emenda
Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, que deu nova redao ao
artigo 155, pargrafo 2, X a da Constituio Federal. Conforme pondera
Roque Carrazza:
O aodamento e a falta de tcnica do nosso constituinte derivado
foram tamanhos que literalmente ele se esqueceu, nesta EC n.
42/2003, de revogar expressamente a alnea e, do inciso XII, do
2, do artigo 155, da Constituio Federal, que autorizava a Unio,
por meio de lei complementar excluir da incidncia do imposto,
nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm

138
dos mencionados no inciso X, a. A nosso ver, porm, tal
revogao j se deu implicitamente, por fora da incompatibilidade
desta alnea e, com o que agora preceitua o artigo 155, 2, X,
a, da CF.286

No que concerne alnea, h do artigo 155, pargrafo 2, X da


Constituio (definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o
imposto incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hiptese
em que no se aplicar o disposto no inciso X, b), sua incluso no texto
constitucional foi indevida, uma vez que no seria dado ao constituinte
derivado mexer em uma imunidade tributria que direito fundamental do
contribuinte , por fora do artigo 60, pargrafo 4, IV da Constituio
Federal. A incluso dessa alnea faz com que a imunidade prevista no artigo
155, X, b (onde se v que o ICMS no incidir sobre operaes que
destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis
lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica) seja restringida, pois
permite que lei complementar manipule os casos em que a imunidade existir,
o que inconcebvel e muito diverso da funo prevista no artigo 146, II da
da Constituio Federal, que d a esse veculo legislativo a aptido de
regular, sem restringir, as limitaes constitucionais ao poder de tributar.
J a alnea i do artigo 155, pargrafo 2, X da Constituio Federal
(onde se permite que a lei complementar fixe a base de clculo, de modo que
o montante do imposto a integre, tambm na importao do exterior de bem,
mercadoria ou servio) um descalabro completo, pois simplesmente
permite o famigerado clculo por dentro do ICMS, fazendo com que integre
a base de clculo desse imposto o valor devido a seu ttulo.

286

CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional tributrio, cit., p. 19 (notas de


atualizao).

139
De toda forma, a despeito dos absurdos aventados e que ensejam a
possibilidade da declarao de sua inconstitucionalidade, as normas esto
postas no sistema, sendo assim vlidas. As leis complementares que delas
tratam so normas gerais de direito tributrio, valendo pois para os
legisladores de todos os Estados brasileiros.

3.8 Lei complementar e ISS


Determina o artigo 156, III da Constituio Federal que de
competncia dos Municpios instituir imposto sobre servios de qualquer
natureza, no compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei
complementar.
Nesta oportunidade, a pretenso somente dar uma rpida notcia
dessa funo da lei complementar, que a expedio de uma lista de servios,
definindo quais deles podero ser tributados atravs do ISS, lista essa que se
considera ser taxativa, conforme se aludir especialmente no captulo stimo.
Cumpre, entretanto, observar que se houver algum item estampado na
lista anexa Lei Complementar n. 116/2003 cujo contedo regulou aquele
dispositivo constitucional que no se configure efetivamente como servio,
poder ser declarado inconstitucional, afinal o conceito de servio foi
juridicizado pela Constituio a partir do uso do vocbulo na lngua
portuguesa287. o que se d, por exemplo, com os casos de locao, cesso e

287

Como diz Vilm Flusser, a lngua um processo de realizao. Nessa perspectiva, a lngua
portuguesa realizou o conceito de servio, o qual foi adotado pela Constituio Federal (Lngua
e realidade, cit., p. 133).

140
permisso de uso bens mveis288, que constam dos subitens do item 3 da lista,
que, segundo Hugo de Brito Machado, so inconstitucionais porque no
descrevem servios, e sim contratos ou atos jurdicos dos quais decorre um
dar, que no cabe no mbito constitucional do imposto a que se refere o artigo
156, III, da vigente Constituio Federal.289
A mesma impossibilidade, apenas para exemplificar novamente, se d:
a) no caso do subitem 1.05 (licenciamento ou cesso de direito de uso de
programas de computao); e b) na hiptese do item 21, que permitiu a
tributao de servios de registros pblicos, cartorrios e notariais, que se
configura como servio pblico290, portanto intributvel.291
Ao longo deste trabalho, outras referncias sero feitas a essa funo
da lei complementar, particularmente nos captulos sexto e stimo.
O artigo 156, pargrafo 3 da Constituio prev que, com relao ao
ISS, cabe a lei complementar:
I - fixar as suas alquotas mximas e mnimas;
II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o
exterior;
III - regular a forma e as condies como isenes, incentivos e
benefcios fiscais sero concedidos e revogados.

No que se refere ao inciso I, v-se a atribuio da lei complementar


para cuidar das alquotas do ISS. Isso no quer dizer que a lei complementar
288

STF: RE n. 116.121-3/SP, rel. Min. Octvio Gallotti (vencido), DJU, de 25.05.2001; RE-AGR
n. 446003/PR, rel. Min. Celso de Mello, DJU, de 04.08.2006.
289
MACHADO, Hugo de Brito. O ISS e a locao ou cesso de direito de uso. In: ROCHA, Valdir
de Oliveira (Coord.). O ISS e a LC 116. So Paulo: Dialtica, 2003. p. 139.
290
STJ: ROMS n. 7.730/RS, rel. Min. Jos Delgado, DJU, de 27.10.1997.
291
Ver: CHIESA, Cllio. O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza e aspectos relevantes da
Lei Complementar n. 116/2003. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O ISS e a LC 116. So
Paulo: Dialtica, 2003. p. 73 e ss.

141
ir determinar quais as alquotas aplicveis aos diversos casos, mas apenas
impor limites292, figurando, assim, como verdadeira norma geral. A Lei
Complementar n. 116/2003 somente estipulou a alquota mxima, cinco por
cento, em seu artigo 8, II.
J disse Souto Maior Borges, luz da ordem anterior, que, nesse caso,
a Constituio estatuiu uma verdadeira limitao ao poder de tributar, a ser
regulamentada pela lei complementar que defina a alquota mxima do ISS.
So suas as palavras:
Assim, identifica-se o regime jurdico prprio da lei
complementar especificamente prevista no artigo 24, 4 como
sendo o mesmo das normas gerais de direito tributrio,
genericamente previstas no artigo 18, 1. Se o artigo 24, 4
estabelece uma limitao constitucional ao poder de tributar, o
veculo adequado para regul-la a lei complementar sobre
normas gerais de direito tributrio, que de outro no cogita a
Constituio (...). A Unio no pode, sob pretexto de aplicao do
artigo 24, 4, aniquilar a competncia tributria municipal, pela
fixao de alquotas mximas de tal modo insuficientes para as
necessidades pblicas no mbito municipal que a autonomia do
Municpio, cuja preservao deve ser por mandamento
constitucional assegurada, venha a tornar-se praticamente coarctada
pela legislao complementar.293

292

Aires Fernandino Barreto, analisando a possibilidade de estipulao de alquotas mximas para


o ISS, via lei complementar, faz referncia ao artigo 156, III, pargrafo 3, I da Constituio
Federal: Note-se que o dispositivo constitucional utiliza a expresso alquotas mximas, o que
evidencia a possibilidade da existncia de vrias alquotas mximas, diferentes para servios
distintos, tomando em conta a natureza do servio, em homenagem sua essencialidade ou ao
prestgio de certos valores que o Estado incentiva ou visa a proteger. Logo, pensamos ser
plenamente defensvel a assertiva de que cabe lei complementar a fixao de mais de uma
alquota mxima para os vrios servios (...). Compete lei complementar apenas fixar as
alquotas mximas do ISS. Trata-se, nesse caso, de lei sobre lei de tributao (...).(Lei
complementar e as alquotas mximas e mnimas do ISS. In: TRRES, Heleno Taveira (Coord.).
Teoria geral da obrigao tributria: estudos em homenagem ao Professor Jos Souto Maior
Borges. So Paulo: Malheiros, 2005. p. 701). E conclui o autor no ser permitido lei
complementar limitar, determinar, estabelecer as alquotas do imposto, com o que se est de
pleno acordo (Ibidem, mesma pgina).
293
BORGES, Jos Souto Maior, Lei complementar tributria, cit., p. 208 e 211.

142
Igualmente, compete lei complementar do ISS estatuir as alquotas
mnimas dos diversos impostos, o que a Lei Complementar n. 116/2003 no
fez. Por isso, aplica-se o artigo 88, I do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias, que determina dever ser de dois por cento a alquota mnima do
ISS, enquanto lei complementar no cuidar do assunto.
Sobre a questo da lei complementar e as alquotas tanto em geral,
como no ISS , falar-se- novamente no item 6.2, onde sero feitas objees
possibilidade de a lei complementar (ou resoluo do Senado) veicular
alquotas mnimas dos diversos impostos.
Quanto ao inciso II do artigo 156, pargrafo 3 da Constituio
Federal, observa-se uma hiptese (exportao de servios) de concesso de
iseno de ISS atravs da legislao complementar294 que, no caso, ter a ver
com questes extrafiscais, notadamente de incentivo exportao. Foi o que
fez o artigo 2, I da Lei Complementar n. 116/2003, cujo pargrafo nico
determina: No se enquadram no disposto no inciso I os servios
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior.
Por fim, o inciso III do mesmo artigo prev a competncia da lei
complementar para regulamentar a forma e as condies de concesso e
revogao das isenes, incentivos e benefcios fiscais, pelo que, nesse
particular, guarda semelhana com o que se passa no ICMS (art. 155, 2,
XII, g). A lei no ir, em si, conced-los ou revog-los, mas apenas
determinar a forma como tais concesses e revogaes se daro.

294

Ver: CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional tributrio, cit., p. 859.

143
Tanto no artigo 156, III, quanto nos trs incisos do artigo 156,
pargrafo 3 da Constituio Federal conforme se poder verificar no
decorrer deste estudo est-se diante de previses de normas gerais em
matria tributria.
No caso das alquotas, conforme adiantou-se, defender-se- essa
posio no item 6.2, pois o que se tem no artigo 146, III um rol
exemplificativo, que permite a interpretao de que o tema das alquotas se
correlaciona com essa previso constitucional. Nas hipteses dos outros
incisos do artigo 156, pargrafo 3, fcil perceber que ambos dizem
respeito, intimamente, tanto ao crdito como prpria obrigao tributria
(art. 146, III, b da CF) e se voltam para todos os Municpios. No que
concerne lista de servios, ver-se- que de norma geral se trata, em diversas
passagens.
Ou seja, assim como procedeu no caso do ICMS, a Constituio
elaborou com mais preciso normas gerais que dizem respeito ao ISS.

3.9 Da lei complementar exigida pelo artigo 150, pargrafo 5 da


Constituio Federal
Preconiza o artigo 150, pargrafo 5 da Constituio Federal que a lei
determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos
impostos que incidam sobre mercadorias e servios.
Numa anlise superficial, o dispositivo em tela poderia passar
despercebido quanto sua correlao com o tema da lei complementar
tributria. No h referncia expressa a esse instrumento legislativo e

144
diversamente do que se passa, por exemplo, com o artigo 150, VI, c ou com
o artigo 195, pargrafo 7, ambos da Constituio Federal295 no h
remisso implcita do intrprete a algum outro dispositivo constitucional (no
caso daqueles artigos, o art. 146, II da CF) que fale diretamente em lei
complementar.
Entretanto, a concluso de que a lei referida no preceptivo em tela a
complementar se impe, diante de uma adequada exegese que leve em conta o
sistema constitucional tributrio como um todo.
Deve-se perceber que esse um enunciado prescritivo que visa fazer
com que os consumidores tenham uma noo exata da carga tributria que
esto suportando, na condio de contribuintes de fato, nos chamados
impostos indiretos. Com isso, sero induzidos a assumir uma postura menos
tolerante no que concerne sonegao fiscal habitualmente realizada por
maus comerciantes e inescrupulosos prestadores de servios, que costumam
deixar de emitir notas fiscais, no documentando, assim, a ocorrncia do fato
imponvel tributrio.296
Como se observa, trata-se de norma que deve ter eficcia em todas as
unidades da Federao brasileira, pois h de ser observada onde quer que haja
contribuintes suportando a carga tributria de determinados tributos que
oneram as relaes de consumo. , pois, uma norma de carter nacional, o
que demanda sua veiculao atravs de lei complementar. E exatamente
essa concluso a que chega Roque Carrazza:

295
296

Ver os itens 6.1.1 e 6.3.1.


CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional tributrio, cit., p. 834-835.

145
Embora a Constituio aluda, apenas, lei, estamos convencidos
de que tal lei s pode ser uma lei complementar, j que haver de
irradiar efeitos sobre todas as unidades federativas, abarcando o
IPI, o ICMS, o ISS etc. Uma lei federal no teria fora jurdica para
irradiar efeitos no mbito dos Estados, dos Municpios e do Distrito
Federal (...). Na realidade, somente uma lei nacional poder
determinar as medidas preconizadas no dispositivo constitucional
em tela. Na era de informtica em que vivemos e afastado pelo
menos por enquanto o espectro da inflao galopante, ela
poderia, por exemplo, prever uma etiqueta a ser afixada s
mercadorias, detalhando informaes sobre o assunto.297

Veja-se, contudo, que no se trata de uma norma voltada para os


legisladores dos diversos entes tributantes, o que, conforme se observar no
decorrer deste trabalho, suficiente para desqualific-la como norma geral. ,
portanto, uma norma de cunho nacional, mas que no se configura como
norma geral em matria de legislao tributria, pois no tem como
destinatrio nenhuma pessoa poltica de direito pblico interno, mas sim os
prprios contribuintes.
E, por isso, mais um papel da lei complementar no sistema tributrio
brasileiro o de estabelecer medidas para que os consumidores sejam
esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios.

3.10 Sobre o artigo 146-A da Constituio Federal


A Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003,
acrescentou ao texto constitucional o artigo 146-A, que foi redigido nos
seguintes termos:

297

CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional tributrio, cit., p. 835.

146
Art. 146-A - Lei complementar poder estabelecer critrios
especiais de tributao, com o objetivo de prevenir desequilbrios
da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei,
estabelecer normas de igual objetivo.

Note-se, de antemo, que a salvaguarda da concorrncia no direito


brasileiro vigente no novidade posta pela aludida emenda, mas data da
prpria promulgao da Constituio Federal de 1988. A livre concorrncia
uma garantia constitucional, conforme prescreve o artigo 170, IV298. O
tratamento eqitativo de concorrentes, que deriva diretamente da livre
iniciativa (binmio liberdade/igualdade), elemento essencial do livre
mercado299, o que significa a ausncia de influncia estatal no seu
funcionamento princpio da neutralidade do Estado perante a livre
concorrncia, que no deve gerar privilgios para quaisquer dos concorrentes
, e implica, assim, a possibilidade de auto-regulao do mercado. A atuao
do Estado no mercado deve se restringir para fins de proteo da livre

298

Art. 170 - A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre


iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social,
observados os seguintes princpios: (...) IV - livre concorrncia;. Segundo Trcio Sampaio
Ferraz Jnior, nesse mbito que se insere o princpio da livre concorrncia (CF, art. 170, IV),
cujo objetivo cuidar para que o desenvolvimento econmico ou tcnico do sistema de mercado
livre no seja comprometido por comportamentos dos agentes que possam levar a distores,
como o impedimento do afluxo de recursos a certos setores ou o bloqueio da possibilidade de
expanso de concorrentes, ou a mera afirmao da prepotncia econmica que, sem maiores
justificaes, seja manifestao de um poderio arbitrrio, individualista e egosta. Inserido esse
princpio-norma nesse contexto do mercado como um todo (economia pblica e privada), atinge,
assim, no s o poder dos agentes privados, mas o prprio agente pblico, no somente na sua
atividade empresarial, mas tambm na sua atividade legislativa. Nesse campo integrado, pois,
que tomam sentido a livre iniciativa e o papel do Estado como agente normativo e regulador da
economia (Princpio da neutralidade concorrencial do Estado na Constituio. In: Direito
constitucional: liberdade de fumar, privacidade, Estado, direitos humanos e outros temas. So
Paulo: Manole, 2007. p. 365-366).
299
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Princpio da neutralidade concorrencial do Estado na
Constituio, cit., p. 366.

147
iniciativa300. Afinal, o mercado auto-regulado pode, no limite, vir a cercear a
livre iniciativa, e por isso h proibio do abuso do poder econmico.301
Adentrando na seara tributria302, observa-se, com Marco Aurlio
Greco, que, hodiernamente, o tributo apresenta uma feio peculiar, porque ao
onerar as atividades de certos segmentos, ele pode causar interferncias no
regime de competio entre as empresas, se no estiver adequadamente
formulado ou no for devidamente exigido.303
Nessa senda, Trcio Sampaio Ferraz Jnior aduz o seguinte:
No campo tributrio, esse princpio tem especial relevncia. A
neutralidade dos tributos em face da atividade econmica decorre,
em especial, da proibio de tratamento desigual de contribuinte e
de respeito sua capacidade contributiva. bvio que qualquer
medida impositiva de natureza tributria interfere na capacidade
competitiva dos concorrentes. Livre mercado significa, pois, de um
lado, que os concorrentes competem, em princpio, dentro de um
quadro tributrio que marca a estratgia concorrencial de cada um.
De outro, porm, e por isso mesmo, esse quadro no pode ser
discriminatrio, nem criar condies competitivas diferentes entre
eles. Assim, o princpio da isonomia, garantido pela neutralidade
dos tributos diante da concorrncia, ser ferido se a relao
concorrencial entre empresas afetada pela tributao, de tal modo
que esta favorea umas e desfavorea outras.304

300

Diz o artigo 173, pargrafo 4 da Constituio Federal: Art. 173 - Ressalvados os casos
previstos nesta Constituio, a explorao direta de atividade econmica pelo Estado s ser
permitida quando necessria aos imperativos da segurana nacional ou a relevante interesse
coletivo, conforme definidos em lei. 4 - A lei reprimir o abuso do poder econmico que vise
dominao dos mercados, eliminao da concorrncia e ao aumento arbitrrio dos lucros.
301
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Princpio da neutralidade concorrencial do Estado na
Constituio, cit., p. 367.
302
No campo tributrio, a neutralidade dos tributos em face da atividade econmica decorre, em
especial, da proibio de tratamento desigual entre contribuintes e da exigncia de respeito sua
capacidade contributiva. bvio que qualquer medida impositiva de natureza tributria interfere
na capacidade competitiva dos concorrentes. Assim, o princpio da isonomia ser ferido se as
relaes concorrenciais entre empresas forem afetadas pela tributao, de tal modo que esta
favorea/desfavorea umas em face de outras. (SOUZA, Hamilton Dias de. Desvios
concorrenciais tributrios e a funo da Constituio. Revista Consultor Jurdico, 21 set 2006.
Disponvel em: http://conjur.estadao.com.br/static/text/48531,1. Acesso em: 10 jun. 2007).
303
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p 39.
304
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Princpio da neutralidade concorrencial do Estado na
Constituio, cit., p. 370.

148
Assim, observa-se que a insero do artigo 146-A retrata a pertinente
preocupao do legislador constituinte derivado em evitar problemas
concorrenciais advindos da atividade tributria305 positivando, com isso a
chamada neutralidade fiscal , que autoriza a elaborao de polticas
especiais, em vista do assunto tematizado, com preocupao nucleada em
critrios especiais de tributao, mas, sem dvida, acompanhada de medidas
administrativas que, estabelecidas em lei, devem compor um programa
coordenado de aes estatais.306
Assim, em consonncia com o texto constitucional, a lei
complementar pode vir a prescrever os critrios tributrios adequados, a fim
de corrigir as eventuais distores que se observem no mbito do mercado e
proteger a livre iniciativa, o que, todavia, no impede que o mesmo se d por
lei ordinria, tambm da Unio, mas que, evidncia, s ter valia para os
tributos inclusos em sua faixa competencial constitucionalmente posta.
Vale mencionar a observao de Ives Gandra da Silva Martins, para
quem essa matria j estaria implcita na Constituio Federal, visto que no
poderia a lei tributria, sob o risco de gerar descompetitividade, ser elaborada
de forma a gerar descompassos307, posto que configurar-se-ia como
violentadora dos princpios da isonomia, capacidade contributiva e vedao

305

Interferncias na competio podem surgir tanto em razo de as leis fiscais gerarem distores
ou desigualdades num mesmo setor, como tambm podem surgir se as leis esto adequadamente
formuladas, mas sua aplicao concreta no faz com que sua potencialidade total se efetive.
(GRECO, Marco Aurlio, Planejamento tributrio, cit., p 39).
306
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Princpio da neutralidade concorrencial do Estado na
Constituio, cit., p. 371.
307
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Descompetitividade empresarial e lei tributria. In: ROCHA,
Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questes atuais de direito tributrio. So Paulo: Dialtica,
2005. v. 9, p. 290.

149
ao confisco, que tambm seriam voltados para evitar distrbios de
concorrncia.

Falando em isonomia, cumpre registrar a interveno feita por


Hamilton Dias de Souza, para quem esse princpio no pode ser aplicado sem
se atentar para os demais princpios constitucionais. Por exemplo, podem
surgir desequilbrios concorrenciais mesmo quando a norma aplicada
igualmente a todos, como nos casos de inadimplemento, planejamento fiscal
ou suspenso da exigibilidade do crdito por medida judicial. So do autor as
seguintes palavras:

Quer isso dizer que possvel dar peso adequado ao princpio da


igualdade quando a situao exige maior eficcia dos princpios da
livre iniciativa e livre concorrncia. Se houver desequilbrio
concorrencial por razes tributrias, podem ser institudos regimes
de tributao diferenciados, desde que necessrios para o
restabelecimento de competio justa (...). O artigo 146-A, da
Constituio Federal, assume, nesse contexto, extraordinria
importncia. Como se disse, vocaciona-se a dar maior concreo
aos princpios da livre concorrncia e da capacidade contributiva
em face do princpio da isonomia. Com base nele, podem ser
institudos regimes especiais sem agresso Constituio Federal.
(...) No justo que aqueles que desequilibram a concorrncia no
possam estar sujeitos a regimes diferenciados a eles referidos. Com
base no artigo 146-A, podem. Exatamente para assegurar a
isonomia e a livre concorrncia se justificam os regimes
especiais.308

308

SOUZA, Hamilton Dias de, Desvios concorrenciais tributrios e a funo da Constituio,


Revista
Consultor
Jurdico,
21
set.
2006.
Disponvel
em:
http://conjur.estadao.com.br/static/text/48531,1. Acesso em: 10 jun. 2007.

150
Trata-se, de ntido caso de competncia concorrente309 (art. 24, 1 da
CF). Dessa maneira, quando a lei complementar realizar esse papel, estar
enunciando verdadeira norma geral310 de direito tributrio, cuja funo
especfica (secundria)311 aquela de evitar distores concorrenciais.312

309

Ver o item 1.4.


O artigo 146-A norma dirigida ao legislador infraconstitucional, atribuindo-lhe competncia
para a edio de critrios especiais de tributao. A lei complementar poder estabelecer os
critrios a serem observados pelas leis ordinrias, como norma geral. Os regimes especiais sero
fixados pelas leis ordinrias (...). A lei complementar poder estabelecer os requisitos para a
identificao de desequilbrios concorrenciais, indicar os critrios especiais de tributao
passveis de serem adotados e definir os limites a serem observados. Note-se, contudo, que o
estabelecimento de critrios no significa a imposio de medidas repressoras, mas apenas a
previso de prticas que possam levar ao desequilbrio e, de outro lado, instrumentos normativos
aptos a evit-lo ou eliminar seus efeitos se j ocorridos (...). A necessidade de regras especficas
decorre da sria dificuldade de regular determinados setores de forma diferente dos demais.
Setores submetidos a carga tributria elevada, como combustveis, bebidas, cigarros, produtos
farmacuticos, tm sido alvo de concorrncia predatria em que se utiliza justamente o tributo. A
adoo de regras especficas pode consistir, por exemplo, na instituio de sistema monofsico
apenas para certos produtos, tributao fixa, ao invs de ad valorem, para os que so objeto de
eliso ou evaso fiscal, sistemas especiais de fiscalizao e de recolhimento para certas empresas,
e a imposio de outras obrigaes acessrias. (SOUZA, Hamilton Dias de, Desvios
concorrenciais tributrios e a funo da Constituio, Revista Consultor Jurdico, 21 set. 2006.
Disponvel em: http://conjur.estadao.com.br/static/text/48531,1. Acesso em: 10 jun. 2007.).
311
Ver o item 5.2.
312
Ver: MARTINS, Ives Gandra da Silva, Descompetitividade empresarial e lei tributria, cit., v. 9,
p. 291.
310

151
CAPTULO IV NORMAS GERAIS EM MATRIA TRIBUTRIA E
AS TEORIAS DESENVOLVIDAS: ANLISE E PERSPECTIVAS

4.1 Primeiras palavras


Toda querela envolvendo o tema central deste estudo teve incio aps
o advento da Constituio Federal de 1967, que trouxe em seu corpo um
dispositivo (o art. 18, 1) que dividiu e ainda divide a doutrina brasileira
em dois grandes segmentos. Diz-se que ainda divide em razo desse
preceptivo haver sido praticamente repetido pelo legislador constituinte de
1988, ao elaborar o artigo 146.
Dizia o prefalado artigo 18, pargrafo 1 da Constituio Federal de
1967 que a lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributrio,
dispor sobre conflitos de competncia nessa matria entre Unio, os Estados,
o Distrito Federal e os Municpios, e regular as limitaes constitucionais ao
poder de tributar.
Essencialmente, a mesma orientao seguiu a vigente Constituio,
que disps o seguinte em seu artigo 146, com alguns desdobramentos
adicionais:
Art. 146 - Cabe lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria,
entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao
aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia
tributrios;

152
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado
pelas sociedades cooperativas;
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive
regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no
artigo 155, II, das contribuies previstas no artigo 195, I e
pargrafos 12 e 13, e da contribuio a que se refere o artigo 239.
Pargrafo nico - A lei complementar de que trata o inciso III, d,
tambm poder instituir um regime nico de arrecadao dos
impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municpios, observado que:
I - ser opcional para o contribuinte;
II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento
diferenciadas por Estado;
III - o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da
parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados
ser imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento;
IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser
compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional
nico de contribuinte.313

ntido que a Constituio Federal de 1988 tratou o assunto com


maiores detalhes, pormenorizando bastante a questo. Mas a essncia
continua a mesma, motivo pelo qual as disputas entre as duas correntes
iniciadas em 1967 permanecem at hoje. No se trata, definitivamente, de
assunto superado. At agora no surgiu uma terceira opo interpretativa do
dispositivo, motivo pelo qual todos os autores que de alguma forma
tangenciam o assunto costumam se declarar tricotmicos ou dicotmicos.
Os tricotmicos se atm a uma interpretao literal do enunciado
constitucional, enxergando trs funes da lei complementar no direito
tributrio. Os dicotmicos, por sua vez, opondo-se quela posio, propem
que o contedo semntico da norma seja colhido em consonncia com o
restante do ordenamento, atravs de uma interpretao sistemtica: asseveram
que a lei complementar em matria tributria tem apenas e to-somente uma
313

No podemos deixar de registrar o fato de que a alnea d e o pargrafo nico (juntamente com
seus incisos) foram acrescidos ao texto magno pela Emenda Constitucional n. 42, de 19 de
dezembro de 2003.

153
funo, motivo pelo qual mais preciso lhe denominar de teoria
monotmica.314

4.2 Perspectiva da teoria tricotmica e a trplice funo da lei


complementar
Apego literalidade do texto constitucional: eis a base da teoria
tricotmica acerca das funes da lei complementar no direito tributrio.
Segundo essa corrente, para que se alcance o sentido posto na Constituio,
deve ser feita uma leitura simples de seus enunciados, pois o contexto que a
rodeia em nada alteraria a concluso alcanada.
O artigo 146 da Constituio Federal precisaria ser entendido
exatamente da forma como positivado, pelo que, no direito tributrio, a lei
complementar teria trplice funo: dispor sobre conflitos de competncia
entre os entes, regular as limitaes ao poder de tributar e estabelecer normas
gerais em matria de legislao tributria. Portanto, estabelecer as funes da
lei complementar foi o limite a que chegou a chamada corrente tricotmica,
partindo da anlise textual da Constituio.
Diz Hamilton Dias de Souza, um dos cones dessa corrente:
nossa opinio que as normas gerais tm campo prprio de
atuao que no se confunde com a regulao de conflitos e
limitaes ao poder de tributar, o que significa ser trplice a funo
da lei complementar prevista no artigo 18, 1, da Emenda
Constitucional n. 1 de 1969.315

314

Ver: LOUBET, Leonardo Furtado. Disposies preliminares: arts. 1 e 2. In: HENARES


NETO, Halley (Coord.). Comentrios lei do Supersimples: LC 123/06. So Paulo: Quartier
Latin, 2007. p. 26 (nota de rodap 11).
315
SOUZA, Hamilton Dias de. Lei complementar em matria tributria. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva (Coord.). Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, CEU, 1982. p. 31.

154
Mais recentemente, autores como Eurico Marcos Diniz de Santi316,
Paulo Ayres Barreto317, Robson Maia Lins318 e Tcio Lacerda Gama319
manifestaram sua adeso proposta da corrente tricotmica.
Diante dessa proposta hermenutica, houve reao de parte de
doutrina, que entendeu ser sua interpretao afrontadora do pacto federativo e
da autonomia dos entes, pois estabeleceria uma faculdade temerria Unio,
que poderia invadir a esfera das outras pessoas polticas. Essa uma primeira
crtica que os dicotmicos costumam fazer teoria tricotmica. Chegam
inclusive a afirmar que a possibilidade de estatuio de normas gerais
compromete at a rgida discriminao de competncias feita pela
Constituio Federal, como observa Clarice Arajo:
A concepo da corrente tricotmica traz consigo implicaes
embaraosas, como, ao arrepio da rigidez que caracteriza a
Constituio Federal, admitir-se que o sistema foi minuciosamente
traado em seus dispositivos, possa ser alterado mediante outro
processo legislativo que no as Emendas Constitucionais. Ou seja,
dizendo de outro modo, implica no s no desrespeito ao regime
federativo que rege o Estado brasileiro, como confere flexibilidade
Constituio.320

Um outro defeito apontado foi a falta de um melhor desenvolvimento


da questo, em razo da no-delimitao do contedo semntico da expresso
normas gerais. Dentre outras, essa uma das crticas mencionadas por
Paulo de Barros Carvalho, que verbera:

316

SANTI, Eurico Marcos Diniz de, Decadncia e prescrio no direito tributrio, cit., p. 86.
BARRETO, Paulo Ayres, Contribuies: regime jurdico, destinao e controle, cit., p. 138.
318
LINS, Robson Maia, Controle de constitucionalidade da norma tributria: decadncia e
prescrio, cit., p. 97.
319
GAMA, Tcio Lacerda. Contribuio de interveno no domnio econmico. So Paulo:
Quartier Latin, 2003. p. 192.
320
ARAJO, Clarice. Normas gerais de direito tributrio: uma abordagem pragmtica. 1997. 145
p. Dissertao (Mestrado em Direito) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (PUC/SP),
So Paulo, 1997. p. 110.
317

155
E qual era o contedo das normas gerais de direito tributrio para
a interpretao singularmente literal? Ningum chegou a anuncilo! Estudssemos os autores que adotaram essa posio simplista, e
debalde encontraramos qualquer esforo voltado a demarcar o
significado dessa espcie jurdica. Uma verificao objetiva e
imparcial teria a virtude de comprovar, imediatamente, que nenhum
simpatizante dessa corrente de pensamento logrou declarar os
lindes da matria, fixando-lhe a geografia normativa. Tal doutrina,
at hoje, no foi elaborada.321

Ives Gandra da Silva Martins, outro grande adepto da teoria


tricotmica, cido em sua resposta, ao afirmar que os dicotmicos no
percebem que todo o sistema constitucional tributrio foi organizado em
funo da lei complementar, que, sobre impedir distores, fortalece a
Federao e a Repblica.322
Como se poder observar durante todo o trabalho, a proposta aqui
apresentada pretende absorver parte da opo interpretativa feita pelos
tricotmicos, sem, contudo, a adotar integralmente. Afirmar-se- que a lei
complementar efetivamente desempenha as ditas trs funes, mas no
precisamente com os termos preconizados na respeitosa teoria. Quanto s
objees empreendidas pela corrente dicotmica, comentrios sero feitos em
diversas passagens da dissertao.
A seguir, sero cuidados com mais detalhes os fundamentos da teoria
dicotmica e seu posicionamento acerca da proposta tricotmica.

321

CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 214.


BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra da Silva, Comentrios Constituio do
Brasil, cit., v. 6, t. 1, p. 73.

322

156
4.3 Perspectiva da teoria dicotmica enquanto verdadeira
corrente monotmica: funo nica da lei complementar
Segundo seus seguidores, o fito da corrente dicotmica uma anlise
sistemtica do texto constitucional. O ento artigo 18, pargrafo 1 da
Constituio de 1967 (cujo similar o atual art. 146 da CF de 1988) deveria
ser interpretado de forma no literal, mas sim em cotejo com todo o
ordenamento constitucional, para evitar a afronta de diversos princpios, mais
notadamente os da Federao e da autonomia dos Estados e Municpios.
Primeiramente, cumpre registrar a impropriedade de se denominar
essa teoria como dicotmica. Tal nomenclatura d a impresso de que seus
participantes defendiam a existncia de duas funes da lei complementar em
matria tributria, o que no corresponde realidade.
A lei complementar, para os dicotmicos, teria uma funo: editar
normas gerais de direito tributrio. Pugnavam que essa lei complementar de
normas gerais teria dois objetivos: dispor sobre conflitos de competncia
entre as entidades tributantes e regular as limitaes constitucionais ao poder
de tributar.323
perceptvel que a teoria dicotmica encara o dispositivo (art. 146 da
CF de 1988)324 de forma totalmente diversa, dizendo que cabe lei
complementar (caput) estabelecer normas gerais em matria de legislao
tributria (inc. III) para dispor sobre conflitos de competncia entre a Unio,
323

Ver: CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 207 ss.; CHIESA,
Cllio, A competncia tributria do Estado brasileiro: desoneraes nacionais e imunidades
condicionadas, cit., p. 152 e ss.; CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional
tributrio, cit., p. 800 e ss.
324
A partir de agora, se passar a analisar exclusivamente o artigo 146 da Constituio de 1988,
deixando de lado o que dispunha a Constituio de 1967.

157
os Estados, o Distrito Federal e os Municpios (inc. I) e regular as limitaes
constitucionais ao poder de tributar (inc. II).
Justificam essa tomada de posio asseverando ser a nica forma
interpretativa que preservaria o sistema como um todo, pois no acarretaria
afronta aos magnos postulados da Federao e da autonomia dos Estados e
Municpios.325
Entendem que a singela interpretao literal trazida pelos tricotmicos
no seria adequada justamente por ferir os mencionados princpios. A j
aludida falta de preciso do contedo da expresso normas gerais faria com
que segundo eles a legislao complementar pudesse produzir, ao seu bel
prazer, toda sorte de normas jurdicas atinentes tributao, o que permitiria
que cuidasse de assuntos de competncia nica e exclusiva das entidades
tributantes.
Inconformados com a vagueza da definio das normas gerais
empreendida pela corrente tricotmica, os adeptos da interpretao
sistemtica edificaram a teoria segundo a qual a materialidade daquelas
normas seria unicamente a disposio sobre conflitos de competncia entre as
325

A sntese elaborada por Humberto vila merece ser reproduzida. Segundo ele, esta corrente
(...) sustenta sem atribuir grande peso jurisprudncia e, at mesmo, ao texto constitucional
que a regra constitucional que prev a instituio de normas gerais em matria de legislao
tributria deve ser interpretada com base no princpio federativo. A Constituio predeterminou o
contedo das regras de competncia. O Sistema Tributrio caracteriza-se pela sua rigidez e
exaustividade. Nesse sentido, as normas gerais em matria de legislao tributria ou seriam
repeties das prescries constitucionais, e como tais seriam suprfluas, ou seriam incompatveis
com as prescries constitucionais, e como tais seriam inconstitucionais. Nessa perspectiva, as
leis complementares poderia regular conflitos de competncia ou especificar as limitaes ao
poder de tributar, mas no instituir normas gerais em matria de legislao tributria, j que as
hipteses de incidncia, as bases de clculo e os contribuintes dos impostos dos Estados e dos
Municpios j so definidos pela prpria Constituio. Alm disso, a obrigao, o lanamento, o
crdito, a prescrio e decadncia tributrios relativos aos impostos so definidos por cada
entidade poltica de direito interno. Na melhor das hipteses, as leis complementares possuem
eficcia declaratria relativamente s regras de competncia. (Sistema constitucional tributrio.
So Paulo: Saraiva, 2004. p. 134).

158
entidades tributantes e a regulao das limitaes constitucionais ao poder de
tributar. Esses seriam os dois nicos fins da norma geral.
Para eles, essa forma de enxergar o dispositivo constitucional levaria
ao resguardo dos princpios federativo e da autonomia dos Estados e
Municpios. Partidrio dessa tese, assinala Paulo de Barros Carvalho:
Nenhum detrimento adviria ao sistema, porquanto tais pessoas
poderiam exercer, naturalmente, as competncias que a
Constituio lhes dera e, nas reas duvidosas, onde houvesse perigo
de irromper conflitos, o mecanismo da lei complementar seria
acionado, mantendo-se, assim, a rigidez da discriminao que o
constituinte planejou. Paralelamente, a mesma espcie normativa
continuaria regulando as limitaes constitucionais ao poder de
tributar.326

Seguindo essa mesma tendncia, Geraldo Ataliba cuidou das normas


gerais com muita ateno, em artigo publicado ainda sob a gide do sistema
constitucional anterior. Escreveu o mestre:
Em suma, cabe norma geral de Direito Tributrio:
a) para preencher as lacunas do texto constitucional, quando no o
possam ser por iniciativa das ordens parciais interessadas;
b) para dirimir conflitos de competncias;
c) para complementar, quando couber, as limitaes constitucionais
ao poder de tributar.327

Algumas consideraes cabem sobre essa concluso de Geraldo


Ataliba. Mesmo aparentemente atribuindo trs finalidades para as normas
gerais, o mestre paulista continua seguindo nitidamente a orientao
dicotmica, restando descabida eventual afirmao de que sua teoria
aproxima-se da corrente tricotmica. Perceba-se que essa corrente sustenta ter
a lei complementar trs funes (dirimir conflitos de competncia, regular as
326

CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 215-216.


ATALIBA, Geraldo. Normas gerais de direito financeiro e tributrio e a autonomia dos Estados
e Municpios. Revista de Direito Pblico, So Paulo: Revista dos Tribunais, ano 2, n. 10, p. 67,
out./dez. 1969.

327

159
limitaes constitucionais ao poder de tributar e editar normas gerais). O que
Geraldo Ataliba diz abissalmente diverso. Admite essencialmente o mesmo
que a corrente dicotmica (a qual, recorde-se, entende a lei complementar de
normas gerais como tendo dplice papel: dispor sobre conflitos de
competncia e a regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar).
Sua tese foi justamente discorrer sobre o contedo das normas gerais.
E ao laborar nesse sentido, apesar de elencar aparentemente trs funes,
conclui que elas podem perfeitamente ser reduzidas s duas propostas pela
corrente dicotmica.
Ao defender o tributarista em comento o cabimento da norma geral de
direito tributrio para preencher as lacunas do texto constitucional, quando
no o possam ser por iniciativa das ordens parciais interessadas, induz a que
se conclua que tal afirmao serve tanto para os conflitos de competncia
quanto para as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Trata-se de
uma assertiva genrica, que observada: a) quando a Unio edita norma geral
para dirimir conflitos de competncia; e b) no momento em que as limitaes
constitucionais ao poder de tributar so complementadas por meio de lei
veiculadora de norma geral. Em ambos os casos, se verificam lacunas que
devem ser preenchidas via lei complementar e nunca pelos prprios entes
polticos.

4.4 Comentrios sobre as correntes dicotmica e tricotmica


Como visto, o principal argumento utilizado pela corrente dicotmica
para afastar a exegese literal do artigo 146 da Constituio Federal que,
supostamente, da forma como o texto foi positivado, o princpio federativo e o
da autonomia dos Estados e Municpios restariam comprometidos, uma vez

160
que ficaria ao talante da legislao complementar a edio de normas
gerais328, que estariam livres para versar sobre quaisquer assuntos. Essa
liberdade adviria justamente da falta de delimitao do contedo das normas
gerais.
E a crtica procede. Realmente, a no elaborao de um contedo
semntico adequado para o conceito de normas gerais poderia ensejar uma
liberdade indesejada ao legislador complementar, pois no se estipularam
limites s normas gerais. No que a simples previso para instituio das
normas gerais seja, em si mesma, uma afronta ao pacto federativo e
autonomia, pois, afinal, trata-se de previso do constituinte originrio. A
afronta poderia advir da indevida utilizao dessa competncia. Por isso a
necessidade de se estabelecer qual o alcance das normas gerais.
Mesmo se cuidando de legislao nacional, verdade que no seria
dado Unio tratar de detalhes para os quais s seriam competentes as
respectivas ordens parciais329. Mas, note-se que isso s se d em virtude da
no preciso do contedo das normas gerais. Acaso tivesse a corrente
tricotmica desenvolvido um contedo adequado para esse conceito,
certamente o argumento do amesquinhamento daqueles princpios no seria
invocado. o que se depreende dos comentrios de Daniel Monteiro Peixoto,
para quem o Congresso Nacional no poder, a pretexto de exercer este
papel harmonizador, invadir ou esvaziar a competncia dos Estados ou dos

328

Que, se viu, no tinha um contedo definido pela corrente tricotmica.


Adverte-se, entretanto, que o interesse nacional no pode converter-se na palavra mgica para
se justificar desmandos levados a cabo a pretexto de editar normas destinadas a proteger
interesses da coletividade em geral. Diz-se isso porque no basta haver autorizao constitucional
expressa para o Congresso atuar na qualidade de rgo legislativo do Estado brasileiro,
necessrio que a competncia seja exercida de maneira a amoldar-se s demais diretrizes do
sistema, devendo a normatizao veiculada harmonizar-se com os postulados constitucionais.
(CHIESA, Cllio, A competncia tributria do Estado brasileiro: desoneraes nacionais e
imunidades condicionadas, cit., p. 44).

329

161
Municpios quanto criao de seus prprios tributos. Deve limitar-se aos
comandos de cunho uniformizador.330
Contudo, mesmo realizando uma crtica correta teoria tricotmica, a
perspectiva que se adota neste trabalho no labora integralmente com as
concluses dicotmicas. verdade que as normas gerais como afirmam
estes ltimos servem para dispor sobre conflitos de competncia e
regulamentar limitaes constitucionais ao poder de tributar. Essa uma
enorme contribuio que a teoria dicotmica ofereceu para o estudo das
normas gerais, e que no foi contemplada pela teoria tricotmica. Todavia,
como se observa no pargrafo anterior, h uma funo nsita s normas gerais
que precede quelas finalidades apontadas, e que fora concluso de que tais
normas no so voltadas, nica e exclusivamente, para os dois objetivos
indicados. E essa funo justamente a de harmonizar o sistema tributrio
nacional, imprimindo-lhe uma necessria homogeneidade. Esse o contedo
principal das normas gerais, segundo a abordagem que se pretende oferecer.
Vlidas, ademais, so as colocaes de Jos Souto Maior Borges, que
afirma serem as discusses envolvendo ambas as teorias um verdadeiro
dilogo de surdos, pois, conforme aduz, os dicotmicos tomam como
parmetro outro campo de referncia, diverso sistema de referibilidade, o da
autonomia dos Estados e Municpios331 Essa perspectiva simplesmente
obliviada pelos tricotmicos, que adotam um discurso nitidamente mais
preocupado com a organizao do sistema tributrio. Como os sistemas de
referncia so diversos, no se poderia esperar uma concordncia nas
concluses entre as duas correntes.

330

PEIXOTO, Daniel Monteiro. Responsabilidade dos scios e administradores em matria


tributria. In: CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTRIOS, 3., 2006, So Paulo.
Interpretao e estado de direito. So Paulo: Noeses, 2006. p. 118.
331
BORGES, Jos Souto Maior. Normas gerais de direito tributrio, inovaes do seu regime na
Constituio de 1988. Revista de Direito Tributrio, So Paulo, Malheiros, n. 87, p. 67, 2003.

162
E o que tambm percebeu Trcio Sampaio Ferraz Jnior, para quem
a teoria dicotmica escolhe o que denomina funo igualdade, pois
privilegia a paridade entre os entes polticos e sua autonomia plena. J os
tricotmicos preferem resguardar a funo certeza, optando pela
centralizao normativa no direito tributrio, com a necessria edio de
enunciados padronizadores por meio da Unio.332
Referentemente a esse particular, preferiu-se trabalhar, no presente
estudo, com a posio tricotmica, sem, contudo, deixar de registrar a plena
coerncia interna no discurso dicotmico, tendo em vista os valores que
levaram em considerao para suas concluses. Entretanto, de se registrar
que a opo que se pretende fornecer interpretao das normas gerais no
pe de lado a funo igualdade. Como se ver, essas normas tambm se
prestam concreo da isonomia, uma vez que a padronizao do sistema
por mais que aparentemente possa gerar desigualdade entre os entes faz com
que os diversos contribuintes sejam tratados de forma isnoma, sem as
disparidades que a ausncia desses instrumentos normativos acarretariam (ver
o item 9.3).
Impe-se, com isso, uma reflexo preliminar: as normas gerais so
enunciados prescritivos que se voltam a harmonizar o sistema tributrio
nacional, dando-lhe unidade e racionalidade, a fim de evitar o caos na
produo legislativa tributria, o que garante igualdade de tratamento s
diversas relaes jurdico-tributrias que se constituem continuamente. Por
isso afirma-se, com Vilm Flusser, que:

332

Ver: FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Segurana jurdica e normas gerais tributrias.
Revista de Direito Tributrio, So Paulo, Revista dos Tribunais, v. 5, n. 17/18, p. 51-56, jul./dez.
1981.

163
Um mundo catico seria incompreensvel, e portanto careceria de
significado e seria ocioso querer govern-lo e modific-lo. A
prpria existncia humana no passaria de um dos elementos dos
quais o caos se compe, seria ftil. Um mundo catico, embora
concebvel, , portanto, insuportvel. O esprito, em sua vontade
de poder, recusa-se a aceit-lo.333

Harmonizar, evitando desordem e caos: eis a sua funo primordial


das normas gerais. O que no implica afirmar, todavia, que essa a sua nica
funo, mas, apenas a precpua.
Adiante o tema ser desenvolvido mais acuradamente.

333

FLUSSER, Vilm, Lngua e realidade, cit., p. 31.

CAPTULO V FUNES DAS NORMAS GERAIS E SUA PLENA


COMPATIBILIDADE COM A CONSTITUIO FEDERAL

5.1 Funo primria


Como foi explanado rapidamente no captulo anterior, a forma como a
presente dissertao ir se desenvolver pretende absorver aquilo que de
melhor foi produzido por monotmicos e tricotmicos. No que se
vislumbre uma tentativa de conciliao entre eles, mas objetiva-se um
aproveitamento de seus pontos que se nos afiguraram como mais importantes,
sob a tica que aqui se oferece
Entretanto, inicia-se a apresentao da proposta com a demonstrao
da existncia de uma funo que parece ser capital para a adequada anlise
das normas gerais.
Nessa rota, antes de qualquer outro fim que se pretenda dar norma
geral em matria tributria, entendemos que essa espcie legislativa se
configura como instrumento necessrio organizao do sistema, por
pretender, em regra, lhe dar racionalidade, coeso, uniformidade e
harmonia334, almejando assim evitar que se instaure a incerteza nas relaes
334

Elcio Fonseca Reis explica que (...) a funo de padronizao, harmonizao e uniformizao
das normas gerais da tributao sofre a influncia do Estado Democrtico de Direito. Afinal, se as
metas do Estado Democrtico de Direito objetivam construir uma sociedade livre, justa e
solidria, no se pode perder de vista que tal objetivo passa, necessariamente, pela diminuio das
desigualdades regionais, pela dignidade da pessoa humana, pelo desenvolvimento nacional, pela
funo social da empresa e da propriedade, pela igualdade de condies, etc., objetivos e
fundamentos do Estado Democrtico de Direito. No h como negar a influncia de tais
fundamentos e objetivos no Federalismo brasileiro e, via de conseqncia no Direito Tributrio,
em especial, nas normas gerais de direito tributrio, porquanto estas devem buscar a
harmonizao dos conceitos jurdico-tributrios, a uniformizao das normas tributrias, com
vista igualdade material, dignidade da pessoa humana, diminuio das desigualdades
regionais, etc. (Federalismo fiscal: competncia concorrente e normas gerais de direito
tributrio, cit., p. 154-155).

165
tributrias. Visa servir de parmetro, de calibrador dos eventuais desvios que
a Federao possa sofrer335. Esse o fim primordial da maioria das normas
gerais336. Diz Humberto vila:
As normas gerais no so apenas instrumentos para delimitar as
competncias dos entes no sistema federativo, mas tambm
mecanismo para garantir racionalidade, do ponto de vista
legislativo, e segurana jurdica, do ponto de vista dos interesses
dos contribuintes.337

bvio que o citado clima de incerteza deve ser erradicado do


ordenamento jurdico. Em diversos casos, necessrio muito mais que a
simples garantia da legalidade (que assegura, ao menos, a positividade do
direito) para que se tenha segurana jurdica, em funo da liberdade que
dada ao legislador em muitas reas. Assim, a despeito da existncia da regra
da legalidade, comum haver insegurana jurdica em funo da facilidade
com que os contedos normativos podem ser alterados pelo legislador
ordinrio. por isso, por exemplo, que existe no direito tributrio a regra da
anterioridade. E tambm por isso que existem as normas gerais em matria
tributria: alm da necessidade de se observar a legalidade, nos casos em que
houver legislao complementar para determinado tributo, as regras ali postas
devem ser obedecidas pelo ente poltico competente para sua instituio.

335

CARVALHO, Cristiano, Teoria do sistema jurdico: direito, economia, tributao, cit., p. 324.
Inspiradamente, Vera Damiani pretende demonstrar a importncia das normas gerais com o
seguinte exemplo: Suponhamos que o Senhor do Universo, na organizao da grande nebulosa
inicial, no tivesse adequado esprito de ordem e disciplina. E que deixasse os tomos, os sis, as
constelaes, particularmente a de Hrcules, comporem-se livremente, cada qual formando a
prpria fora de interao sua vontade. Uma tal soluo significaria o prosseguimento do caos
na nebulosa, ou trabalho que duraria milhes de anos para ser ultimado. Mas o Senhor do
Universo, com seu gnio criador, viu que isso seria desastroso. E ento organizou segundo poucas
normas gerais, para comand-lo harmoniosamente e com simplicidade mxima: os elctrons
giram em torno do ncleo do tomo, os planetas em torno dos sis, os sis formam constelaes
que giram em torno da constelao de Hrcules. S por isso h ordem e beleza no Universo
.(DAMIANI, Vera Maria Arajo. Normas gerais de direito tributrio. Revista de Direito
Tributrio, So Paulo, Revista dos Tribunais, v. 6, n. 19-20, p. 31, jan./jun. 1982).
337
VILA, Humberto, Sistema constitucional tributrio, cit., p. 265.
336

166
De acordo com Glauco Salomo Leite, a Constituio um
referencial para a promoo de uma relativa unidade normativa no sistema
jurdico, na medida em que a interpretao das leis em geral deve caminhar
para onde ela aponta. Em suma, a Constituio se apresenta como um
elemento uniformizador do ordenamento jurdico338. Analogamente, as
normas gerais se prestam ao mesmo escopo, mas com relao ao subsistema
tributrio. A criao, interpretao e aplicao das normas tributrias no
pode se dar, em ltima anlise, sem que se observem suas prescries.
Recentemente, Paulo de Barros Carvalho afirmou:
Posso resumir, para dizer que o constituinte elegeu a legislao
complementar como o veculo apto a pormenorizar, de forma
cuidadosa, as vrias outorgas de competncia atribudas s pessoas
polticas, compatibilizando os interesses locais, regionais e
federais, debaixo da disciplina unitria, verdadeiro corpo de regras
de mbito nacional, sempre que os elevados valores do Texto
Supremo estiverem em jogo.339 (destacamos).

Portanto, as normas gerais existem no ordenamento para que uma


srie de assuntos que dizem respeito a todos os entes polticos sejam
estabelecidos e prescritos de forma coesa, tendo sempre em mira a
uniformidade340 na produo legislativa. Nessa senda, Alice Gonzalez Borges
acentua:
(...) so normas gerais aquelas que, por alguma razo, convm ao
interesse pblico sejam tratadas por igual, entre todas as ordens da
Federao, para que sejam devidamente instrumentalizados e
338

LEITE, Glauco Salomo. Smula vinculante e jurisdio constitucional brasileira. 2007. 221 p.
Dissertao (Mestrado em Direito) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (PUC/SP),
So Paulo, 2007. p. 75.
339
CARVALHO, Paulo de Barros. Marketing de incentivo e seus aspectos tributrios. Revista de
Direito Tributrio, So Paulo, Malheiros, n. 96, p. 39, 2007.
340
Ora, o federalismo cooperativo v na necessidade de uniformizao de certos interesses um
ponto bsico da colaborao. Assim, toda matria que extravase o interesse circunscrito de uma
unidade (estadual, em face da Unio; municipal, em face do Estado) ou porque comum (todos
tm o mesmo interesse) ou porque envolve tipologias, conceituaes que, se particularizadas num
mbito autnomo, engendrariam conflitos ou dificuldades no intercmbio nacional, constitui
matria de norma geral (FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Normas gerais e competncia
concorrente: uma exegese do artigo 24 da Constituio Federal, cit., p. 19).

167
viabilizados os princpios constitucionais com que tm pertinncia.
A bem da ordem harmnica que deve manter coesos os entes
federados, evitam-se, desse modo, atritos, colidncias,
discriminaes, de possvel e fcil ocorrncia.341

Percebe-se do exposto que o ato do legislador constituinte originrio


em conferir competncia para a Unio instituir normas gerais se configura
como uma autorizao para que esse ente poltico realize uma atividade
coordenadora, na feliz constatao de Oswaldo Aranha Bandeira de Mello.342

5.1.1 A ambigidade da expresso normas gerais e os seus


possveis destinatrios
Mas com que significado deve ser compreendida a expresso normas
gerais? So gerais no sentido de multiplicidade de destinatrios, ou em
funo de seu contedo geral? De fato, h ambigidade na expresso.
Parece evidente que as normas gerais podem ser encaradas de acordo
com a primeira acepo, vale dizer, pela existncia de vrios destinatrios343,
pois elas so dirigidas s pessoas polticas de direito pblico interno. Adiante
ser visto que essa generalidade pode estar presente quando a norma se voltar
para todos os entes polticos, ou apenas para uma das esferas de governo (s

341

BORGES, Alice Gonzalez, Normas gerais no estatuto de licitaes e contratos administrativos,


cit., p. 26.
342
MELLO, Oswaldo Aranha Bandeira de. Natureza jurdica do Estado federal. So Paulo:
Prefeitura do Municpio de So Paulo, 1948. p. 78.
343
o que diz Sacha Calmon Navarro Colho: As normas gerais de direito tributrio veiculadas
pelas leis complementares so eficazes em todo o territrio nacional, acompanhando o mbito de
validade espacial destas, e se endeream aos legisladores das trs ordens de governo da
Federao, em verdade, seus destinatrios. A norma geral articula o sistema tributrio da
Constituio s legislaes fiscais das pessoas polticas (ordens jurdicas parciais). So normas
sobre como fazer normas em sede de tributao (Comentrios Constituio de 1988: sistema
tributrio, cit., p. 109).

168
para os Estados ou s para os Municpios) que, por serem conjuntos com mais
de um elemento, ensejam a edio de normas gerais.
Todavia, a expresso normas gerais tambm diz respeito
generalidade da prpria matria veiculada344. O contedo das normas gerais
justamente por ser no mais das vezes destinadas a vrios entes no tem
como ser especfico, singular. Para ser geral, invivel que a norma seja
substancialmente especfica, mesmo quando destinada a mltiplas pessoas: a
generalidade dos destinatrios implica a generalidade dos contedos.
Ser visto adiante que existem normas gerais voltadas somente para a
Unio. Aqui, portanto, no h pluralidade de destinatrios e a norma geral no
desempenha

funo

harmonizadora,

mas

simplesmente

delimitadora,

conforme se explicar em seguida.

Assim, nem sempre a norma geral pelo fato de ser endereada a mais
de um ente poltico. Mesmo sem pluralidade de destinatrios, a norma pode
ser geral. Nesse caso, o por seu prprio contedo.

Note-se que, independentemente de a norma geral ser endereada ou


no a uma pluralidade de sujeitos dotados de capacidade legiferante, o seu
contedo dever ser tal que no diga respeito somente a uma esfera poltica
em particular. Isso no se d nas normas gerais voltadas especificamente para

344

Assim, em princpio, do ponto de vista lgico, quando o texto constitucional atribui Unio
competncia para legislar sobre normas gerais, a linguagem constitucional pode estar tratando
de normas gerais pelo contedo, ou de normas universais, isto , gerais pelo destinatrio, cabendo
aos Estados e Distrito Federal, correspondentemente, a competncia para o estabelecimento de
normas especiais e individuais (conforme o destinatrio) ou particulares e singulares (conforme o
contedo). (FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Normas gerais e competncia concorrente: uma
exegese do artigo 24 da Constituio Federal, cit., p. 18).

169
os impostos da Unio. Apesar de ser endereada Unio, sua edio gera
reflexos no mbito das outras pessoas polticas, eis que so dirigidas a zonas
de potenciais conflitos entre os entes: as normas gerais fazem com que a
Unio no transborde o seu campo impositivo constitucionalmente outorgado
e, desta forma, no invada competncia alheia. Trata-se de norma geral
imediatamente dirigida Unio, e mediatamente a Estados ou Municpios, a
depender do caso. uma norma mediatamente no-especfica, e, portanto,
mediatamente geral.

V-se, assim, que pode haver normas gerais sem multiplicidade de


destinatrios. Contudo, sem generalidade de contedo (mesmo mediata), no
h que se falar em norma geral.

Por esta razo, as normas gerais nada mais so que enunciados


prescritivos de carter geral, emitidas pela Unio e destinadas s ordens
parciais (ou todas conjuntamente ou apenas para uma das esferas de governo
especificamente), para que estas, ao legislarem sobre o direito tributrio345, o
faam de forma unificada, no-dissonante.

Com o mesmo raciocnio, assevera Misabel Abreu Machado Derzi:

345

Eis a, alis, mais uma importante observao. Por se destinarem ao legislador, as normas gerais
so o que se costuma chamar de normas de estrutura, e no normas de comportamento. A
lio de Paulo de Barros Carvalho confirma essa assertiva: Os tericos gerais do direito
costumam discernir as regras jurdicas em dois grandes grupos: normas de comportamento e
normas de estrutura. As primeiras esto diretamente voltadas para a conduta das pessoas, nas
relaes de intersubjetividade; as de estrutura ou de organizao dirigem-se igualmente para as
condutas interpessoais, tendo por objeto, porm, os comportamentos relacionados produo de
novas unidades dentico-jurdicas, motivo pelo qual dispem sobre rgos, procedimentos e
estatuem de que modo as regras devem ser criadas, transformadas ou expulsas do sistema.
(CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 145-146).

170
Nos Estados unitrios, a expresso normas gerais ganha apenas a
conotao imprecisa de norma abrangente ou de princpio e
diretriz. J nos Estados federativos, as normas gerais versam sobre
matria que, originariamente, de competncia tambm de
Estados-membros e Municpios, padronizando a normatividade do
contedo a ser desenvolvido pela legislao ordinria desses entes
estatais e da prpria Unio e tornando de suma relevncia a difcil
tarefa de traar-lhes os lindes.346

Assim, para que o direito tributrio seja criado de maneira uniforme


em todas as esferas, imperativo que sejam expedidas as normas gerais. o
que acontece no caso das normas gerais previstas pelo artigo 146, III, b da
Constituio Federal, onde h determinao para que tais regras tratem de
obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios. So
matrias da parte geral do direito tributrio e que precisam347 ser veiculadas
de forma a no gerar disparidades dentro do sistema. Repita-se: essas normas
gerais se voltam para todas as esferas de governo.
Para Eurico Marcos Diniz de Santi:
As normas gerais de direito tributrio so sobrenormas que,
dirigidas Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal, visam
realizao das funes certeza e segurana do direito,
estabelecendo a uniformidade do Sistema Tributrio Nacional, em
consonncia com princpios e limites impostos pela Constituio
Federal. Como diz Lucia Valle Figueiredo, a norma geral, se
corretamente dentro de seu campo de abrangncia, ao contrrio do
que se pode dizer em matria de invaso de competncias
346

DERZI, Misabel Abreu Machado. Notas. In: BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais
ao poder de tributar. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 107-108.
347
No julgamento do RESP n. 153.105/SP (rel. Min. Demcrito Reinaldo DJU 19.10.1998), o
Ministro Jos Delgado afirmou a enorme importncia das normas gerais no direito tributrio
brasileiro, referindo-se tanto alnea a, quanto b do artigo 146, III da Constituio Federal.
Qualifica-a como uma norma necessria. At a, nada a opor, por tudo aquilo que se est a expor.
Todavia, em seguida, o ministro afirma que tributo institudo ou modificado sem proviso de lei
complementar, tributo inconstitucional. Ousamos discordar do renomado publicista,
justamente em razo do disposto no artigo 24, pargrafo 3 da Constituio Federal: Inexistindo
lei federal sobre normas gerais, os Estados exercero a competncia legislativa plena, para
atender a suas peculiaridades. Em sntese: a existncia de lei complementar veiculadora de
normas gerais imprescindvel boa organizao do sistema, mas sua ausncia no pode
suprimir a possibilidade de exerccio da competncia tributria por parte das pessoas polticas.

171
federativas, sobretudo fator de segurana e certeza jurdicas,
portanto, tendem a igualdade e certeza da aplicao uniforme de
dados princpios.348 (destacamos).

Mas existem normas gerais que no tm como destinatrios todas as


ordens parciais Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Algumas
delas so gerais no por essa razo, mas pelo fato de serem veiculadas com
o fito de estabelecer um equilbrio na produo e aplicao das normas
tributrias referentes a apenas uma das ordens parciais. So gerais porque
devem ser observadas ou por todos os Municpios, por todos os Estados, ou
simplesmente pela Unio.
o que ocorre quando so veiculadas normas gerais sobre um
determinado imposto, como o ISS. As normas gerais veiculadas na Lei
Complementar n. 116/2003 no se voltam para todas as pessoas polticas
simultaneamente, mas para todos os Municpios. Essa lei traz normas gerais
nesse sentido. Em alguns casos mais notadamente na lista anexa , h
prescries que afetam as outras entidades tributantes, pois, como se ver, tm
o condo de evitar que conflitos de competncia advenham entre os
Municpios (efetivos destinatrios dessa norma geral), Estados, Distrito
Federal e Unio.
O mesmo raciocnio vlido para a Lei Complementar n. 87/96 (que
regulamenta o ICMS e tem como destinatrios todos os Estados da
Federao) e para o Cdigo Tributrio Nacional, quando emite normas gerais
sobre IPTU ou ITR, por exemplo.
Alis as colocaes de Heleno Taveira Trres sobre o Cdigo
Tributrio Nacional so pertinentes:

348

SANTI, Eurico Marcos Diniz de, Decadncia e prescrio no direito tributrio, cit., p. 87.

172
Como de entendimento universal, o processo de codificao
consiste numa tentativa de ordenar, mediante uma sistematizao
racional, a unidade essencial de um determinado ramo do direito.
Por isso o mundo dos cdigos o mundo da busca pela segurana
(...) prestando-se tarefa de garantir um razovel teor de
estabilidade e segurana s relaes jurdicas e atos de criao de
normas no sistema. (...). Em matria tributria, esta garantia dada
aos valores dominantes significa estabilidade para o clculo sobre o
futuro, por meio de uma absoluta previsibilidade de condutas
devidas pelos detentores de competncia legislativa, na elaborao
da legislao tributria, bem como pelas autoridades
administrativas e particulares nos atos de aplicao do direito
tributrio.349

Em nosso ordenamento jurdico, o Cdigo Tributrio Nacional (Lei n.


5.172/66) foi recepcionado350 com o status de lei complementar351, por
expressa determinao do artigo 34, pargrafo 5 do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias. E esse diploma legal veiculador de grande
parte das normas gerais de direito tributrio em vigor atualmente.
Sendo um dos objetivos principais do Cdigo Tributrio Nacional o de
trazer normas gerais em matria tributria, e diante das consideraes acerca
das funes da codificao352, resta concluir a total procedncia do que se est
349

TRRES, Heleno Taveira. Cdigo Tributrio Nacional: teoria da codificao, funes das leis
complementares e posio hierrquica no sistema. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So
Paulo, Dialtica, n. 71, p. 85-86, ago. 2001.
350
lio da doutrina que o Texto Constitucional novo recepciona as normas anteriores (princpio
da recepo) quando o possvel antagonismo existente se limita aos seus aspectos formais. E, na
verdade, quer-nos parecer que nem poderia ser diferente. O que importa para a nova Constituio
a adequao das leis anteriores com seus preceitos substanciais, no sendo em nada relevante o
saber-se como, no passado, se chegou elaborao da regra. curial que, no futuro, isto , depois
da entrada em vigor da Constituio, os preceitos formais e substanciais so igualmente
importantes para caracterizar a inconstitucionalidade (...). Dentro dessa linha de raciocnio,
afigura-se clara a concluso de que a lei ordinria que discipline matria, no momento, reservada
lei complementar continua vigente. A questo que agora se pe a seguinte: ter-se-ia
transmudado em lei complementar? A resposta h de ser negativa porque a Constituio no tem
o condo de mudar a natureza das normas anteriores, a menos que expressamente estatusse nesse
sentido. Alm do mais, a qualificao como lei complementar depende da satisfao de requisitos
formais, inclusive a insero, com a respectiva numerao, no rol das normas dessa natureza. No
h negar-se, no entanto, que a sua eficcia acaba por comparar-se lei complementar, visto que,
doravante, s por lei dessa natureza poder ser alterada. (BASTOS, Celso Ribeiro, Do estudo da
inconstitucionalidade no campo especfico da lei complementar, cit., p. 57).
351
Ver: STJ RESP n. 625.193/RO, DJU, de 21.03.1995.
352
Ver: TRRES, Heleno Taveira, Cdigo Tributrio Nacional: teoria da codificao, funes das
leis complementares e posio hierrquica no sistema, cit., p. 87.

173
sustentando at agora: as normas gerais tm como seu papel fundamental o de
emitir enunciados que vinculem a atuao dos entes polticos a um certo
padro, fazendo com que a aplicao do direito tributrio seja feita de
forma isnoma em todas as esferas, sendo, inclusive, uma garantia do
pagador de tributos, que na Federao pode livremente viajar ou alterar seu
domiclio, luz dos mesmo princpios gerais que regem o sistema.353

5.2 Breve notcia sobre a funo secundria das normas gerais


em matria tributria
Com efeito, diante da anlise que ora se faz, no parece preciso falar
que as normas gerais sero expedidas para dispor sobre conflitos de
competncia ou para regular as limitaes constitucionais ao poder de
tributar. No. As normas gerais servem, antes de tudo, para dar racionalidade
e equilbrio ao sistema normativo-tributrio, prestigiando valores como
segurana354 e certeza do direito355. E nada mais adequado que isso se d
justamente atravs da lei complementar que, como j se asseverou, tem
353

BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra da Silva, Comentrios Constituio do


Brasil, cit., v. 6, t. 1, p. 75.
354
Alis, a noo de segurana jurdica se configura como um elemento indispensvel para a
adequada conceituao do prprio direito (assim como a justia, no sentido de igualdade, tambm
o ). o que diz Diva Malerbi: Entretanto, como o direito no poderia ficar sujeito ao puro
arbtrio das diferentes ideologias existentes, tornou-se necessrio colocar a ordem social acima
dessa diversidade de opinies, nascendo assim o terceiro elemento essencial ao conceito de
direito, que vem a ser a idia de segurana e que corresponde ao seu momento mais positivo,
visando torn-lo certo e estvel (...). Segurana, neste sentido essencial, quer dizer condio de
paz social, devendo o direito servir-lhe de instrumento (...) uma vez positivado (...) torna-se
autosuficiente, ficando sua existncia entregue certeza e estabilidade de suas leis
(MALERBI, Diva Prestes Marcondes. Segurana jurdica e tributao. 1992. 275 p. Tese
(Doutorado em Direito) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (PUC/SP), So Paulo,
1992, p. 30-31). No mesmo sentido, ver: RAMOS, Ana Amlia Pereira Tormin. O exerccio das
competncias tributrias: diretrizes constitucionais e semitica. 2007. 219 p. Dissertao
(Mestrado em Direito) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (PUC/SP), So Paulo,
2007. p. 49.
355
Certeza do direito que justamente uma das facetas da segurana jurdica, e tem a ver com a
noo de previsibilidade. O tema ser correlacionado com as normas gerais de direito tributrio
ao longo do trabalho, e especialmente no ltimo captulo.

174
aptido para veicular legislao nacional voltada determinao de diretrizes
para todas as pessoas polticas.
A disposio sobre conflitos de competncia e regulamentao das
limitaes constitucionais ao poder de tributar, como veremos nos captulos
subseqentes, so funes secundrias de algumas normas gerais. Frise-se:
nem todas as normas gerais tm funo secundria, como, por exemplo, as
previstas no artigo 146, III, b da Constituio (obrigao, lanamento,
crdito, prescrio e decadncia tributrios) e que so justamente as que se
destinam simultaneamente a todos os entes federados.
Esse parece ser o ponto crucial para o adequado tratamento da
matria. Cr-se que, partindo dessa premissa, possvel a construo de uma
exegese alternativa ao disposto no artigo 146 da Constituio Federal.

5.3

Retornando

funo

primria

da

norma

geral:

harmonizao e delimitao como suas facetas possveis


Quando normas gerais so emitidas para Estados e Municpios, a sua
funo principal ser a de harmonizar356 a atividade legislativa desses entes,
tanto se se tratar de normas gerais referentes parte geral do direito tributrio
(oportunidade na qual a Unio tambm destinatria), quanto se forem
dirigidas a um imposto especfico. L, a norma geral ter somente funo
primria, de simples unificao. J nessa ltima hiptese, a padronizao
referente a um imposto implica em delimitao de um dos critrios da regra356

Ao falar sobre as funes das normas gerais, referindo-se ao artigo 146 da Constituio Federal,
Daniel Monteiro Peixoto reconheceu que h tambm um papel harmonizador previsto nas
situaes expressamente descritas em seu inciso III (Responsabilidade dos scios e
administradores em matria tributria, cit., p. 118).

175
matriz de incidncia, fazendo com que conflitos de competncia sejam
evitados (funo secundria), pois a delimitao limita a atuao impositiva.
Assim, no que se refere aos Estados e Municpios, a norma geral pode:
a) ter funo meramente harmonizadora, sem evitar conflitos de competncia;
e b) ter funo harmonizadora e, ao mesmo tempo, delimitadora do espao
de atuao tributria do ente poltico, evitando invaso em competncia
alheia357. Nesse ltimo caso, ambas so elementos de uma mesma funo (a
primria), pois a harmonizao diz respeito delimitao de um dos critrios
da regra-matriz (harmoniza-se esse critrio). E quando isso ocorre, est
presente a funo secundria da norma geral, pois h preveno de conflitos
de competncia.
No que tange s normas gerais voltadas especificamente para a Unio
(que um dos casos do art. 146, III, a da CF), inexiste qualquer
harmonizao a se implementar, restringindo-se sua atuao quilo que
denominamos funo delimitadora. A harmonizao opera apenas no caso das
normas gerais referentes parte geral do direito tributrio, em que a Unio
destinatria juntamente com Estados e Municpios, ou seja, em casos como os
do artigo 146, III, b da Constituio Federal. Voltaremos questo no item
7.2.5.1.
De qualquer maneira, diante da previso de competncia concorrente
em matria tributria, opera-se certa centralizao normativa, ainda que no
mbito restrito das normas gerais, como ressalta Fernanda Dias Menezes de

357

Uma nota importante: em qualquer dos casos (harmonizao pura e simples ou harmonizao
com delimitao do campo de atuao tributria), a norma geral sempre carregar consigo uma
importante caracterstica, que a de funcionar como limite atuao das ordens parciais. Nessa
direo, ver: GAMA, Tcio Lacerda, Contribuio de interveno no domnio econmico, cit., p.
192.

176
Almeida358, o que leva a uma inevitvel uniformizao no tratamento de
certas matrias. Em seguida, obtempera Diogo de Figueiredo M. Neto que
essa atividade homogeneizadora se justifica medida que a excessiva
diversificao normativa prejudique o conjunto do pas, da ter sido adotada
em inmeros Estados federativos359. Em seguida, o autor expe o seu
entendimento acerca do conceito de normas gerais, que deve ser acatado em
parte, com as devidas adaptaes e cautelas, principalmente quando fala em
declaraes principiolgicas e por no contemplar a possibilidade das
normas gerais voltadas especificamente para a Unio:
Normas gerais so declaraes principiolgicas que cabe Unio
editar, no uso de sua competncia concorrente limitada, restrita ao
estabelecimento de diretrizes nacionais sobre certos assuntos, que
devero ser respeitadas pelos Estados-membros na feitura de suas
legislaes, atravs de normas especficas e particularizantes que as
detalharo, de modo que possam ser aplicadas, direta e
imediatamente, s relaes e situaes concretas a que se destinam,
em seus respectivos mbitos polticos.360

E complementa Alice Gonzalez Borges:


Em suma, a norma geral deve conter-se no mnimo indispensvel
ao cumprimento dos preceitos constitucionais, ou garantia desse
cumprimento, deixando o necessrio espao para que, por sua vez,
surjam normas locais que diretamente apliquem seus comandos,
sem desrespeit-los (...). So normas gerais diretrizes para legislar,
comandos dirigidos para o legislador local, para que este as tenha
como orientao, no exerccio de sua competncia inafastvel.
Normas que detalhem, minudenciem, todos os aspectos de uma
questo, nada deixando imaginao do legislador local para que
crie direito, atendendo s suas peculiaridades, s exigncias
diversificada pelos mltiplos interesses pblicos a atender, no uso
de sua competncia constitucional, seguramente no so normas
gerais.361 (destaques no original).

358

ALMEIDA, Fernanda Dias Menezes de, A repartio de competncias na Constituio


brasileira de 1988, cit., p. 146.
359
MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo, Competncia concorrente limitada: o problema da
conceituao das normas gerais, cit., p. 158.
360
Ibidem, p. 159.
361
BORGES, Alice Gonzalez, Normas gerais no estatuto de licitaes e contratos administrativos,
cit., p. 46.

177
De toda sorte, seja harmonizando, seja delimitando362, em quaisquer
dessas hipteses, a norma geral desempenhar a funo apontada por Souto
Maior Borges, que a de regular a legalidade, mas no sobre a legalidade
tributria toda, porque a norma geral deve conviver com as normas tributrias
editadas pelas pessoas constitucionais.363
Ousa-se discordar do mestre em um nico detalhe, justamente quando
ele assevera que essa aptido de regular a legalidade seja a nica funo da
norma geral364. De fato, a harmonizao e a delimitao podem ser reduzidas
a essa funo, pois ambas funcionam efetivamente como limite legalidade.
Ou seja, a funo primria da norma geral pode ser tida genericamente
como sendo a de dispor sobre a legalidade; mas isso se operaria nas formas j
anunciadas: harmonizao em alguns casos, e delimitao em outros.
Todavia, conforme j se anunciou e de acordo com a exposio que se
empreender adiante com mais vagar, a norma geral no se reduz
necessariamente funo primria, sendo dotada, em alguns casos, de
funes secundrias, motivo pelo qual entendemos no proceder a afirmao
de que a nica funo da norma geral dispor sobre a legalidade.

362

O fato que, apesar de haver empreendido definio pela negativa, Carvalho Pinto no deixava
de ter razo: (...) a) no so normas gerais as que objetivem especialmente uma ou algumas
dentre vrias pessoas congneres de direito pblico, participantes de determinadas relaes
jurdicas; b) no so normas gerais as que visem, particularizadamente, determinadas situaes ou
institutos jurdicos, com excluso de outros, da mesma condio ou espcie; c) no so normas
gerais as que se afastem dos aspectos fundamentais ou bsicos, descendo a pormenores ou
detalhes. (CARVALHO PINTO, Carlo Alberto Alves de. Normas gerais de direito financeiro.
So Paulo: Prefeitura do Municpio de So Paulo, 1949. p. 24).
363
BORGES, Jos Souto Maior. Normas gerais de direito tributrio, inovaes do seu regime na
Constituio de 1988, cit., p. 70.
364
Ibidem, mesma pgina.

178
5.4 Da adequao da proposta hermenutica apresentada diante
dos princpios federativo e da autonomia dos entes
Estabeleceu-se o contedo primrio e secundrio das normas gerais
em matria tributria. Conforme aludido, essa proposta guarda consonncia
com princpios importantes dentro do direito brasileiro, como segurana
jurdica e isonomia. Prestigia, de um lado, a funo-certeza, alm de uma
outra faceta da funo-igualdade, pois gera tratamento isonmico entre os
contribuintes, por mais que conceda Unio poderes no conferidos aos
outros entes.
possvel que essa posio gere as mesmas crticas que foram
endereadas aos tricotmicos, especialmente no que diz respeito afronta dos
princpios federativo e da autonomia dos Estados e Municpios.
Acredita-se, contudo, que a proposta est a salvo das crticas
dicotmicas, pois determina a funo das normas gerais, no deixando
margem para que se pretenda qualific-la como agressiva aos princpios da
Federao e da autonomia dos Municpios. E com isso no se est dizendo
que os dicotmicos no tm razo em suas ponderaes relativas
perspectiva tricotmica que, afinal, no esclarece devidamente o contedo das
normas gerais.
Ora, se cabe s normas gerais a funo de prescrever enunciados
globais, que devem ser obedecidos pelas ordens parciais a fim de que o direito
tributrio seja produzido de maneira uniforme em todo o territrio nacional,
no se vislumbra qualquer possibilidade de argio de inconstitucionalidade
por afronta aos princpios citados acima (mesmo no servindo as normas
gerais, necessariamente, para dirimir conflitos de competncia ou dispor

179
sobre as limitaes constitucionais ao poder de tributar, como pretende a
teoria dicotmica).365
O que ocorre no uma excluso da competncia impositiva das
pessoas polticas. Suas autonomias continuam plenas e o pacto federativo
intacto366, uma vez que as competncias permanecem inalteradas. Inalteradas,
porm limitadas, repita-se, por enunciado normativo de cunho nacional. A
mera limitao do exerccio das competncias no configura nenhuma das
inconstitucionalidades aventadas, desde que no haja uma supresso delas. A
norma geral vai servir, assim, como uma moldura dentro da qual a
competncia tributria das pessoas polticas pode ser exercida, no sendo por
outra razo que Raul Machado Horta j disse que a lei de normas gerais deve
ser uma lei de quadro, uma moldura legislativa.367
Entre os ardorosos defensores da teoria dicotmica, corriqueiro o
caso da lista de servios (hoje anexa LC n. 116/2003) ser utilizada como
exemplo de evidente afronta Federao e autonomia dos Municpios,
porque a Unio poderia, em tese, editar uma lista com pouqussimos servios
tributveis, ou at mesmo apenas um. Alegam que essa possibilidade faz da
competncia da Unio para emitir normas gerais malversadora de tais

365

de se notar que mesmo no admitindo que as normas gerais devem necessariamente ser
editadas para dispor sobre conflitos de competncia ou para regular as limitaes constitucionais
ao poder de tributar, isso no faz com que o seu conceito fique esvaziado, em razo da j exposta
funo primordial que elas exercem em nosso sistema.
366
Ainda dentre os tributaristas, lembrando Geraldo Ataliba, para quem a faculdade de expedir
normas gerais pela Unio excepcional e balizada pelos princpios do sistema, no podendo
restringir o princpio democrtico, ou o federal, ou o da autonomia municipal, ou o da
independncia dos poderes. Restringindo-lhes o espao, a nosso ver sem respaldo no direito
constitucional positivo brasileiro, entende o citado autor que as normas gerais s cabem nas reas
de atrito entre as unidades federadas, onde houver lacunas constitucionais insuscetveis de
preenchimento por qualquer das ordens parciais isoladamente. (ALMEIDA, Fernanda Dias
Menezes de, A repartio de competncias na Constituio brasileira de 1988, cit., p. 148
destacamos).
367
HORTA, Raul Machado. Estudos de direito constitucional. Belo Horizonte: Del Rey, 1995. p.
405.

180
princpios. Antes de qualquer coisa, deve-se atentar para o detalhe de que o
exemplo utilizado extremo. Efetivamente, se isso ocorresse, o Judicirio
poderia ser acionado para corrigir o vcio. No se trata de uma afronta, pelo
simples fato de haver a dita competncia. A afronta pode surgir em razo da
maneira como essa competncia exercida. Acontece que o ataque a diversos
princpios e regras pode advir do exerccio de qualquer competncia, desde
que manipulada fora de parmetros constitucionais ou legais. Da mesma
forma que a Unio pode atingir os decantados princpios, qualquer outra
pessoa poltica o pode fazer, com relao a outros parmetros normativos368.
Trata-se de excesso no exerccio da competncia constitucionalmente
outorgada, passvel de correo pelo Poder Judicirio.
Assim, a Unio deve sim emitir normas gerais em matria tributria,
como manda a Constituio. Mas veja-se o que Misabel Abreu Machado
Derzi tem a dizer a respeito de quem emite as normas gerais:
H sim a subordinao das trs ordens parciais a uma ordem
jurdica total, ou nacional, que corresponde parcela de poder no
partilhada entre as distintas esferas estatais, e da qual so expresso
mais evidente as normas constitucionais e as normas gerais de
Direito Tributrio.369

Com o respeito devido estudiosa do tema, entendemos que no


propriamente a ordem jurdica total que emite as normas gerais, como dito
na citao supra, porque, como j conclumos anteriormente, a mesma
368

Por exemplo: qualquer ente, no exerccio de sua competncia, pode vir a instituir um imposto
sem respeitar o princpio da capacidade contributiva ou o que veda o confisco. No porque
absurdos podem surgir no exerccio de uma competncia, que ela deve ser afastada de plano. Ora,
o simples fato de descalabros poderem surgir do exerccio de tais competncias no faz com que a
existncia dessa competncia seja inconstitucional ou deva ser relativizada. No. Ela deve ser
exercida de forma ampla. Caso ultrapasse os limites positivados pelo prprio direito, h de haver
a devida correo pelas autoridades competentes para tanto. E exatamente o que se d na
competncia da Unio para instituio de normas gerais em matria tributria. Ela, em si, no
afeta qualquer princpio. O seu exerccio equivocado que pode vir a afetar.
369
DERZI, Misabel Abreu Machado, Notas, in BALEEIRO, Aliomar, Limitaes constitucionais
ao poder de tributar, cit., p. 109.

181
Unio que emite normas federais e nacionais. No o Estado federal
brasileiro que edita normas gerais. a Unio. Porque a Constituio assim o
determina. De fato, quando se fala em Unio, quer-se mencionar
personalidade jurdica nica, mas que, por atribuio do constituinte
originrio, deve emitir regras federais e nacionais. E, como sabido, essas
ltimas tm aptido para determinar o contedo daquelas. Em sntese: inexiste
produto legislativo do Estado federal (ordem total) a ser aplicado
internamente, que, em regra, somente se manifestar como pessoa poltica de
direito pblico externo, representando o Brasil em suas relaes
internacionais.370
Fica cada vez mais ntida a inexistncia de intromisso indevida da
Unio nas esferas estaduais e municipais ao editar normas gerais de direito
tributrio, pois seu objetivo justamente fazer com que todas as pessoas
polticas legislem e apliquem o direito tributrio de forma similar371, funo
essa que advm da prpria repartio de competncias constitucionais. E,
como diz Andr Ramos Tavares, somente por meio da manifestao
originria do poder constituinte que pode haver diviso de tarefas e
competncias dentro de um Estado federal372. Quis a Constituio Federal
brasileira, em sua manifestao originria, que a Unio tivesse a autoridade
para instituir normas gerais373. E assim .
370

Unio pessoa diversa do Estado federal. Aquela pessoa jurdica de direito pblico interno,
enquanto este pessoa jurdica de Direito internacional. O Estado federal tambm pessoa
jurdica de Direito interno, porm constitudo pela Unio, Estados-membros, Distrito Federal e
municpios. (TAVARES, Andr Ramos, Curso de direito constitucional, cit., p. 794).
371
Ver: DAMIANI, Vera Maria Arajo, Normas gerais de direito tributrio, cit., p. 31.
372
TAVARES, Andr Ramos, Curso de direito constitucional, cit., p. 799.
373
Desde este punto de vista, una autoridad normativa ser competente para dictar una norma
cuando el acto de dictar la norma en cuestin est autorizado por otra norma dentro de un
sistema (...). La identificacin de autoridades jurdicas, pues, no puede llevarse a cabo sino
recurriendo a normas jurdicas: autoridades normativas de derecho son los indivduos
nombrados por un precedimiento previsto en el prprio sistema jurdico con poder para ejecutar
actos normativos, esto es, actos de promulgacin y derrogacin de normas (...) las normas de
competencia tienen por funcin atribuir poder a una autoridad para ejecutar determinados actos

182
Vejam-se as pertinentes observaes de Sacha Calmon Navarro
Colho:
Grande, repetimos, a fora e o comando das normas gerais de
Direito Tributrio emitidas pela Unio como fator de ordenao do
sistema tributrio (...). De norte a sul, seja o tributo federal,
estadual ou municipal, o fato gerador, a obrigao tributria, seus
elementos, as tcnicas de lanamento, a prescrio, a decadncia, a
anistia, as isenes, etc. obedecem a uma mesma disciplina
normativa, em termos conceituais, evitando o caos e a desarmonia.
Sobre os prolegmenos doutrinrios do federalismo postulatrio da
autonomia das pessoas polticas prevaleceu a praticidade do
Direito, condio indeclinvel de sua aplicabilidade vida. A
preeminncia da norma geral de Direito Tributrio pressuposto de
possibilidade do CTN (veiculado por lei complementar).374

Constate-se o acerto dessa e de outras lies at aqui colacionadas.


Retratam bem a funo de boa parte das normas gerais, mas no de todas
elas, pois, de acordo com o que se exps, nem todas as normas gerais so
destinadas totalidade os entes polticos, sendo comum a veiculao de
normas gerais voltadas para Unio, Estados ou Municpios, isoladamente.
concluso de que no h qualquer espcie de afronta ao princpio
federativo e autonomia375 dos Estados e Municpios se chega atravs de uma
anlise exclusiva do direito positivo brasileiro.376 Dela no fazem parte
quaisquer ponderaes metajurdicas, valoraes ideolgicas ou argumentos

de derecho sobre ciertas matrias y de conformidad con ciertos procedimientos. (MENDONCA,


Daniel, Las claves del derecho, cit., p. 127-128 e 134). E precisamente isso que se passa no caso
em anlise. Trata-se de uma competncia extrada diretamente do sistema jurdico brasileiro, no
podendo haver qualquer interpretao que pretenda v-la afastada.
374
COLHO, Sacha Calmon Navarro, Comentrios Constituio de 1988: sistema tributrio, cit.,
p. 99-100.
375
Autonomia significa o poder de auto-organizao, autogoverno e auto-administrao, conforme
j ponderou Trcio Sampaio (FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Sistema tributrio e princpio
federativo, cit., p. 342). Sendo assim, se enxerga em que medida a autonomia dos entes poderia
restar ferida em funo da competncia da Unio para instituir normas gerais de direito tributrio,
pois sua capacidade de organizao, governo e administrao no so atingidas. E, dentro desse
contexto, nem mesmo a autonomia financeira restaria atingida.
376
Cf. OLIVEIRA, Maria Alessandra Brasileiro, Leis complementares: hierarquia e importncia na
ordem jurdico-tributria, cit., p. 140 e ss.

183
retricos. Trata-se de afirmativa que se elabora com uma anlise estritamente
dogmtica, despida, portanto, de qualquer carter zettico, pois observa
apenas e to-somente o posto na Constituio Federal.
Trilhando exatamente essa linha, Humberto vila lapidar:
Em primeiro lugar, preciso interpretar a regra de competncia
para edio de normas gerais, de acordo com o princpio federativo.
, porm, exagerado no atribuir um mnimo de sentido ao
dispositivo constitucional que prev as trs funes para a lei
complementar. Esse entendimento tem o seguinte fundamento: as
normas previstas no artigo 146 esto dispostas na mesma
Constituio que instituiu o pacto federativo. O significado do
princpio federativo surge, primeiramente, quando as outras normas
que com ele mantm conexo semntica j tiverem sido analisadas.
As regras de competncia que prevem a edio de normas gerais
concretizam exatamente o princpio federativo. No h, pois, um
princpio federativo, de um lado, e regras de competncia, de outro,
como se fossem entidades separadas e pudessem ser interpretadas
em momentos distintos. O que h um princpio federativo
resultante da conexo com as regras de competncia, e regras de
competncia devidamente interpretadas de acordo com o princpio
federativo. A partir dessas consideraes, pode-se afirmar que o
modelo federativo adotado pela Constituio de 1988
normativamente centralizado377 (destacamos).

E, em seguida, o mesmo autor elenca como elemento decisivo para


esse entendimento as reiteradas manifestaes jurisprudenciais tanto do
Supremo Tribunal Federal, quanto do Superior Tribunal de Justia que
reconheceram a necessidade e validade das normas gerais de direito tributrio
veiculadas pelo Cdigo Tributrio Nacional: RE n. 106.217, DJU, de
12.09.1986; RESP n. 36.311, DJU, de 25.11.1996, RESP n. 140.172, DJU, de
15.12.1997; RESP n. 88.999, DJU, de 19.08.1996. E completa, dizendo que
essas decises consubstanciam um fundamento suficiente para o
reconhecimento das normas gerais em matria de legislao tributria.378

377
378

VILA, Humberto, Sistema constitucional tributrio, cit., p. 136.


Ibidem, p. 137.

184
No se pretende, portanto, subestimar a importncia do princpio
federativo no direito brasileiro. Seria at mesmo uma insensatez para quem
assumiu uma postura metodolgica positivista, vez que se trata de clusula
ptrea. O que se quer dizer que esse princpio s pode ser interpretado de
acordo com as demais regras que foram postas na Constituio, como por
exemplo a que d competncia para veiculao de normas gerais. Assim
tambm, essas mesmas regras devem ser aplicadas com a devida observncia
do prefalado princpio. Exemplificando, caso a Unio pretenda: a) determinar
a alquota a ser aplicada a um determinado tributo; b) instituir formas de
administrao ou fiscalizao que s podem ser determinadas pelos prprios
entes competentes; c) estatuir prazos para recolhimento; d) criar deveres
instrumentais; ou e) instituir o tributo de competncia alheia, resta claro que
houve afronta ao pacto federativo e prpria autonomia dos entes, motivo
pelo qual esses enunciados prescritivos devem ser expurgados do
ordenamento, pois veicularam normas especficas, sob a denominao de
normas gerais.
Voltando ao cerne do debate, um cientista do direito que encampe a
metodologia proposta por Hans Kelsen379 no poderia chegar concluso de
que existe afronta queles princpios, em razo da simples existncia da
norma de competncia. Reitere-se, com isso, que se est a utilizar do mtodo
atravs do qual o sujeito cognoscente deve se debruar sobre seu objeto, o
direito positivo, e, desconsiderando quaisquer influncias externas, passar a

379

Como teoria, quer nica e exclusivamente conhecer o seu prprio objeto. Procura responder a
esta questo: o que e como o Direito? Mas j no lhe importa a questo de saber como deva ser
o Direito, ou como deve ele ser feito. cincia jurdica e no poltica do Direito (...). Quando a si
prpria se designa como pura teoria do Direito, isto significa que ela se prope a garantir um
conhecimento apenas dirigido ao Direito e excluir deste conhecimento tudo quanto no pertena
ao seu objeto, tudo quanto no se possa, rigorosamente, determinar como Direito. Quer isto dizer
que ela pretende libertar a cincia jurdica de todos os elementos que lhe so estranhos. Esse o
seu princpio metodolgico fundamental. (KELSEN, Hans, Teoria pura do direito, cit., p. 1
destacamos).

185
emitir enunciados de carter descritivo, numa atividade dogmtica. Por esse
mtodo, observa-se que o exegeta deve observar o direito positivo e, a partir
das prescries nele contidas, livre de impregnaes metajurdicas, descrevlo como conjunto de enunciados que pretendem interferir na conduta humana.
Uma interpretao que no siga essa linha no obedece ao postulado
metodolgico da pureza exigido pelo cientista que se invoca.
Kelsen nada mais fez do que propor uma forma de se conhecer o
direito: essa forma normativa, e no poltica, sociolgica, moral380 ou
ideolgica. De se perceber que aspectos como esses s tm importncia para o
direito no que toca ao momento de produo de normas jurdicas, e no
quando da sua interpretao, motivo pelo qual dizemos, com Marcelo
Neves381, que o direito operacionalmente (normativamente) fechado382, mas
aberto em termos cognitivos. Vale dizer, opera por mtodos que lhe so
exclusivos, mas troca informaes com outros subsistemas, emitindo atos
comunicativos (normas) e, ao mesmo tempo, recebendo de outros
subdomnios as notcias por ele produzidas, como bem complementa Paulo
380

Ver: KELSEN, Hans, Teoria pura do direito, cit., p. 67 e ss.; DIMOULIS, Dimitri. Positivismo
jurdico: uma introduo a uma teoria do direito e defesa do pragmatismo jurdico-poltico. So
Paulo: Mtodo, 2006. p. 167 e ss.
381
A diferenciao do Direito na sociedade moderna pode ser interpretada, por conseguinte, como
controle do cdigo-diferena lcito/ilcito por um sistema funcional para isso especializado (...).
A positivao do Direito na sociedade moderna implica o controle do cdigo-diferena
lcito/ilcito exclusivamente pelo sistema jurdico, que adquire dessa maneira o seu fechamento
operativo. Nesse sentido, a positividade conceituada como autodeterminao operacional do
Direito (...). Se o fator de dispor exclusivamente do cdigo diferena lcito-ilcito conduz ao
fechamento operacional, a escolha entre lcito e ilcito condicionada pelo meio ambiente (...).
Com base na distino entre o normativo e o cognitivo, o fechamento operativo do sistema
jurdico assegurado e simultaneamente compatibilizado com sua abertura ao meio ambiente (...).
O fechamento normativo impede a confuso entre sistema jurdico e seu meio ambiente, exige a
digitalizao interna de informaes provenientes do meio ambiente. (NEVES, Marcelo. A
constitucionalizao simblica. So Paulo: Acadmica, 1994. p. 119-121).
382
O fechamento to-s exprime a continuidade normativa, a sucessividade dos nveis de
proposies denticas do sistema. To-apenas exprime que dever-ser provm de dever-ser (...). O
fechamento tambm no importa em afirmar que o processo de autoproduo normativa nada
tenha a ver com os fatos sociais. Os fatos so intercalares de norma a norma. Os fatos so
jurgenos, em virtude de normas que lhes atribuem efeitos normativos. (VILANOVA, Lourival,
As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, cit., p. 244).

186
de Barros Carvalho, que, logo em seguida, arremata: O direito processa
apenas as informaes que lhe interessam, submetendo-as, ento, aos critrios
metodolgicos de formao de normas.383
Entretanto, no se nega que inevitavelmente a atividade interpretativa
tem conexo com fatores ideolgicos. Afinal, como diz Marco Aurlio Greco,
a ideologia uma valorao de valores no sentido de definir graus de
relevncia distintos dentro de um conjunto de valores384. claro que muitas
vezes o intrprete ou o aplicador do direito podem ser compelidos, no caso
concreto, a escolher entre dois valores385 colidentes, como segurana e
justia. a ideologia que guia essa escolha. Mas essas duas opes
precisam necessariamente estar calcadas no direito positivo, fazendo parte da
moldura a que aludiu Kelsen386, fenmeno esse que, em larga medida,
383

CARVALHO, Paulo de Barros. O absurdo da interpretao econmica do fato gerador. Direito


e sua autonomia. O paradoxo da interdisciplinariedade. (Indito).
384
GRECO, Marco Aurlio, Planejamento tributrio, cit., p 385.
385
O deparar-se com valores leva o intrprete, necessariamente, a esse mundo de subjetividades,
mesmo porque eles se entrelaam formando redes cada vez mais complexas, que dificultam a
percepo da hierarquia e tornam a anlise uma funo das ideologias dos sujeitos cognoscentes.
(CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 154).
386
Hans Kelsen afirma que as normas dos escales superiores da ordem jurdica determinam a
forma como os atos de aplicao devem ser postos, alm de, eventualmente, tambm
determinarem seus contedos. Obtempera, contudo, que essa determinao no pode ser
completa, sempre restando um certo nvel de discricionariedade (livre apreciao), de tal
forma que a norma do escalo superior tem sempre, em relao ao ato de produo normativa ou
de execuo que o aplica, o carter de um quadro ou moldura a preencher por este ato (Teoria
pura do direito, cit., p. 388). Explica o mestre de Viena ainda que essa indeterminao do ato de
aplicao pode ser intencional ou no-intencional. intencional no caso do estabelecimento de
uma norma simplesmente geral, oportunidade em que sempre se opera sob o pressuposto de que
uma norma individual que resulta da sua aplicao continua o processo de determinao que
constitui, afinal, o sentido da seriao escalonada ou gradual das normas jurdicas (...). A lei penal
prev, para a hiptese de um determinado delito, uma pena pecuniria (multa) ou uma pena de
priso, e deixa ao juiz a faculdade de, no caso concreto, se decidir por uma ou pela outra e
determinar a medida das mesmas podendo, para esta determinao, ser fixado na prpria lei um
limite mximo e um limite mnimo (Ibidem, p. 389). A indeterminao seria no-intencional, por
exemplo, em casos como a de pluralidade de significaes de uma palavra ou de uma seqncia
de palavras em que a norma se exprime, o que faz o aplicador se deparar com vrias
possibilidades significativas, ou ainda, na hiptese de contradio entre normas (Ibidem, p. 389 e
390). Em todos estes casos de indeterminao, intencional ou no, do escalo inferior, oferecemse vrias possibilidades aplicao jurdica (...). O Direito a aplicar forma, em todas estas
hipteses, uma moldura dentro da qual existem vrias possibilidades de aplicao, pelo que
conforme ao Direito todo ato que se mantenha dentro deste quadro ou moldura, que preenche
esta moldura em qualquer sentido possvel (Ibidem, p. 390 destacamos).

187
explicado atravs daquilo que Hart denominou de textura aberta387 do direito.
Assim, o que no se tolera, na doutrina positivista, que a ideologia se
substitua s opes de interpretao fornecidas pelo prprio direito positivo
que se est a analisar, ensejando um resultado final que se possa considerar
extrajurdico. Diz Kelsen:
Se por interpretao se entende a fixao por via cognosctiva do
sentido do objeto a interpretar, o resultado de uma interpretao
jurdica somente pode ser a fixao da moldura que representa o
Direito a interpretar e, consequentemente, o conhecimento das
vrias possibilidades que dentro desta moldura existem. Sendo
assim, a interpretao de uma lei no deve necessariamente
conduzir a uma nica soluo como sendo a correta, mas
possivelmente a vrias solues que na medida em que apenas
sejam aferidas pela lei a aplicar tm igual valor, se bem que
apenas uma delas se torne Direito positivo no ato do rgo
aplicador do Direito no ato de tribunal, especialmente.388

Alis, no por outra razo que o professor Paulo de Barros Carvalho


no se cansa de repetir, em suas aulas, que o direito no uma questo de
bom senso, mas de senso jurdico. E, sendo assim, irrelevante se se
considera uma falta de bom senso que as autonomias dos Estados e
Municpios restaram limitadas389 por determinao da prpria Constituio
originria. O fato que o foram, sendo juridicamente incuo que essa
prescrio do direito constitucional positivo no coadune com determinado
tipo de Federao idealizado390 atravs da utilizao de modelos estrangeiros.
387

HART, Herbert L. A., O conceito de direito, cit., p. 137 e ss.


KELSEN, Hans, Teoria pura do direito, cit., p. 390-391.
389
Autonomia limitada dista, e muito, de autonomia aniquilada ou retirada. Andr Ramos
Tavares explica, com clareza, que nsito aos Estados a capacidade de auto-organizao e
autolegislao. Mas pondera: Tanto uma como outra capacidade encontram limitaes
constitucionais. Assim, na elaborao das Cartas Constitucionais estaduais necessrio respeitar
os princpios da Constituio Federal, sendo de esperar certa simetria com o modelo federal nas
rbitas estaduais. J a elaborao das leis prprias s poder ocorrer ademais da estrita
observncia dos princpios da Constituio Federal e da estadual respectiva de acordo com a
diviso de competncias constitucionalmente delineada. (Curso de direito constitucional, cit., p.
818 destacamos).
390
A despeito de complexo, nosso ordenamento tributrio tem sua racionalidade, de tal sorte que
os destinatrios, se desejarem, no ficaro perdidos, entregues prtica de construo de sentido
desenvolvidas livremente, cada qual emitindo interpretaes talhadas por seu exclusivo modo de
compreenso e orientadas por sua particular ideologia. (CARVALHO, Paulo de Barros.
Marketing de incentivo e seus aspectos tributrios, cit., p. 38 destacamos).
388

188
Humberto vila, detectando esse problema, demonstrou a inadequao de
interpretaes que partem de modelos ideais, vcio que chamou de
idealismo:
A conseqncia disso palpvel: questes nucleares, como
aquelas atinentes ao princpio federativo ou repartio de
competncias entre os entes federados, so analisadas com base em
experincias aliengenas intransponveis para o contexto normativo
brasileiro. recorrente a interpretao do ordenamento jurdico
com base na doutrina alem, americana ou italiana, por
exemplo.391

Geraldo Ataliba, sabido, foi um ardoroso defensor do princpio


federativo392. Sempre acreditou que todo o ordenamento deveria se voltar
sua preservao393 e que ele haveria de influenciar a interpretao das demais
normas. Esse entendimento possvel. E at imperioso. As clusulas ptreas
esto a para confirmar o raciocnio. A Federao deve ser protegida.
Entretanto, consideraes desse jaez no so suficientes para se pretender
afastar uma competncia constitucionalmente outorgada, como a da Unio de
emisso de normas gerais em matria tributria. Competncia constitucional e
originariamente outorgada, repita-se exausto. Especificamente quanto
interpretao do princpio federativo, o Supremo Tribunal Federal j decidiu o
seguinte:

391

VILA, Humberto. Direitos fundamentais dos contribuintes e os obstculos sua efetivao. In:
PIRES, Adilson Rodrigues; TRRES, Heleno Taveira (Orgs.). Princpios de direito tributrio e
financeiro: estudos em homenagem ao professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar:
2006. p. 346.
392
Ver: ATALIBA, Geraldo. Princpio federal: rigidez constitucional e poder judicirio. In:
Estudos e pareceres de direito tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1980. v. 3, p. 9.
393
Aduz que a idia de se terem normas gerais era ter uma lei para o Direito Tributrio, como
existe uma lei para o Direito Civil, e uma lei para o Direito Processual. Surgindo um problema,
vamos consultar essa lei. Ento demos ao Congresso Nacional competncia para fazer essa lei.
Uma idia bonita, prtica, altamente didtica e que resolveria milhares de conflitos. At a tudo
perfeito. O grande equvoco est em que o legislador constituinte derivado,ao fazer isso, esqueceu
de revogar o artigo 1 da CF, o artigo 13, todo o contexto federal. Esqueceu e no o revogou.
Esqueceu de revogar o que hoje o artigo 15, expansivo da autonomia dos Municpios,
especialmente em matria tributria. (ATALIBA, Geraldo et al. Conflitos entre ICM, ISS e IPI
[Debate]. Revista de Direito Tributrio, So Paulo, Revista dos Tribunais, v. 3, n. 7/8, p. 110,
jan./jun. 1979).

189
1. A forma federativa de Estado elevado a princpio intangvel
por todas as Constituies da Repblica , no pode ser
conceituada a partir de um modelo ideal e apriorstico de
Federao, mas, sim, daquele que o constituinte originrio
concretamente adotou (...).394

Pode-se, evidentemente, at levantar crticas395 relativas forma como


foi positivada a Federao brasileira atravs da Constituio de 1988, em
virtude de a Unio concentrar um poder consideravelmente maior que os
outros entes. O que no se compreende a pressuposio de que o modelo
brasileiro algo diferente do positivado constitucionalmente, interpretandose, por exemplo, o artigo 146 da Constituio Federal como malversador do
princpio federativo e da autonomia dos entes.
De acordo com o que j foi exposto, no existe um modelo pronto
de Federao. Cada um reflete a realidade posta pelo prprio direito positivo.
Embora se reconhea a existncia de traos comuns a toda Federao, dentre
eles, de certo, a autonomia de seus membros, o fato que essa autonomia
dada por cada ordem jurdico-positiva. Cada Constituio acaba modelando o
modelo federativo adotado.
Reconfortante o fato de posio smile ser defendida por Souto
Maior Borges, cujas ponderaes merecem a longa transcrio:

394

STF MC-ADI n. 2.024, rel. Min. Seplveda Pertence, DJU, de 01.12.2000.


O federalismo brasileiro, apesar de dotado das caractersticas formais de Estado Federal, est
contaminado pela profunda centralizao de poderes e de competncia na Unio Federal, o que
acaba por converter o federalismo constitucional em federalismo aparente, onde os Estadosmembros quase no possuem competncia legislativa prpria (...). A Constituio Federal de
1988 manteve essa caracterstica de Estado Federal (...). Apesar da existncia da distribuio de
receitas tributrias entre a Unio Federal, os Estados, e o Distrito Federal, e os Municpios, a
verdadeira distribuio da competncia legislativa ainda no ocorreu. Assistimos centralizao
da competncia legislativa nas mos da Unio, em detrimento dos Estados e dos Municpios, que
so relegados a segundo plano. (MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro. Reformulao do
federalismo no Brasil. In: NOGUEIRA Ruy Barbosa (Coord.). Direito tributrio atual. So
Paulo: Resenha Tributria; Instituto Brasileiro de Direito Tributrio, 1995. v. 14, p. 111-112).

395

190
Quando a Unio edita uma lei complementar de normas gerais, os
Estados e Municpios no esto, a rigor como ensinava Pontes de
Miranda , representados neste ato legislativo pela Unio, mas sim
apresentados, porque no sistema da Constituio Federal a
autonomia dos Estados, Distrito Federal e Municpios tem que
conviver com a possibilidade de a Unio editar normas de carter
nacional necessrias harmonizao do sistema tributrio como
um todo.(...)Dir-se- que essa lei complementar, ao dispor sobre
definio de tributos e suas espcies, fatos geradores, base de
clculo e contribuintes, invadiria competncia tributria estadual.
(...) No bem assim, porque como ela constituda a, sim por
sobrenormas, necessrias integrao de normas federais,
estaduais e municipais a respeito dessa matria, no se trata seno
de uma hiptese, entre inumerveis outras, em que pode ocorrer
inconstitucionalidade da regulao dessa matria por lei
complementar. Porm essa lei no categoria insuscetvel de
controle jurisdicional de constitucionalidade. Sob esse prisma, a
autonomia estadual e municipal persistiria intacta.
Suponha-se a edio de normas gerais em lei complementar, que se
mantenham rigorosamente de acordo com os critrios
constitucionais. Qual a inconstitucionalidade que haveria nisso?
Qual ? No vislumbro, a, inconstitucionalidade alguma.396
(destacamos).

Portanto, a Federao brasileira tem o seguinte desenho: os entes


polticos so autnomos, mas nos moldes da tessitura constitucional, com os
limites ali estabelecidos. No caso do direito tributrio, a autonomia
conformada (repita-se: pelo prprio constituinte originrio)397 atravs das
396

BORGES, Jos Souto Maior, Normas gerais de direito tributrio, inovaes do seu regime na
Constituio de 1988, cit., p. 68-69.
397
Sobre a impossibilidade de declarao de inconstitucionalidade de normas constitucionais
originrias, ver, STF: ADI n. 815, rel. Min. Moreira Alves, DJU, de 10.05.1996; ADI n. 2883,
Rel. Min. Gilmar Mendes DJU, de 30.08.2006. Observa-se na ementa do acrdo proferido na
ADI n. 815: A tese de que h hierarquia entre normas constitucionais originrias dando azo
declarao de inconstitucionalidade de uma em face de outras incompossvel com o sistema de
Constituio rgida. Na atual Carta Magna compete ao Supremo Tribunal Federal,
precipuamente, a guarda da Constituio (artigo 102, caput), o que implica dizer que essa
jurisdio lhe atribuda para impedir que se desrespeite a Constituio como um todo, e no
para, com relao a ela, exercer o papel de fiscal do Poder Constituinte originrio, a fim de
verificar se este teria, ou no, violado os princpios de direito suprapositivo que ele prprio havia
includo no texto da mesma Constituio. Por outro lado, as clusulas ptreas no podem ser
invocadas para sustentao da tese de inconstitucionalidade de normas constitucionais inferiores
em face de normas constitucionais superiores, porquanto a Constituio as prev apenas como
limites ao Poder Constituinte derivado ao rever ou ao emendar a Constituio elaborada pelo
Poder Constituinte originrio, e no como abarcando normas cuja observncia se imps ao
prprio Poder Constituinte originrio com relao s outras que no sejam consideradas como
clusulas ptreas, e, portanto, possam ser emendadas. Ao no conhecida por impossibilidade
jurdica do pedido.

191
previses dos artigos 24, I (e pargrafos) e 146 da Constituio Federal, de
onde emana a competncia da Unio para estipulao de normas gerais de
direito tributrio (em razo da previso de competncia concorrente nessa
matria).
Alis, essa autonomia limitada dos entes que compem a Federao j
era at mesmo enunciado por Hans Kelsen, quando discorreu sobre a teoria
geral do Estado federal:
O Estado federal caracteriza-se pelo fato de que o Estado
componente possui certa medida de autonomia constitucional (...).
Essa autonomia constitucional dos Estados componente limitada.
Os Estados componentes so obrigados por certos princpios
constitucionais da constituio federal.398 (destacamos).

H de se destacar que o fato de os entes polticos deverem observar os


parmetros da legislao complementar no faz com que eles percam sua
competncia de instituir e arrecadar os tributos de sua competncia. Em outras
palavras, a sua autonomia financeira no resta comprometida, afinal a
faculdade de instituio e arrecadao no lhes retirada. Ocorre,
simplesmente, que a instituio deve se dar dentro das balizas postas pela lei
complementar que, por sua vez, tambm so limitadas estipulao de
diretrizes genricas, no devendo entrar em questes especficas.399
Por isso, v-se que se trata de um ntido caso de conformao de
amplitude dos aludidos princpios, que existem, so vlidos, mas tm alcance
limitado. Ora, aceitar que a previso para instituio de normas gerais
398

KELSEN, Hans, Teoria geral do direito e do Estado, cit., p. 453.


Portanto, se a norma geral sobre direito, se necessariamente h de ter carter mais genrico
que as demais normas das ordens locais do contrrio, inexistiria necessidade de sua expedio
, de notvel e impressionante, inconteste, unanimidade, entre os juristas ptrios, o consenso de
que no so normas gerais as que desam a pormenores, detalhes, mincias, enfim, como quer
Pontes de Miranda, as que possam exaurir o assunto que se trata. (BORGES, Alice Gonzalez,
Normas gerais no estatuto de licitaes e contratos administrativos, cit., p. 43).

399

192
inconstitucional equivale entender que as previses das imunidades tributrias
tambm o so400, uma vez que a autonomia dos entes polticos para instituio
de tributos resta mitigada (e, muitas vezes, atravs da regulamentao
realizada justamente por lei complementar).

5.4.1 Sobre o suposto conflito entre a regra do artigo 146, III da


Constituio Federal e os princpios federativo e da autonomia:
consideraes adicionais
De acordo com a linha expositiva aqui adotada, resta claro que se
discorda da existncia de qualquer afronta aos princpios federativo e da
autonomia dos entes polticos, em face da faculdade legislativa concedida
constitucionalmente Unio para a edio de normas gerais. Os argumentos
nesse sentido j foram suficientemente demonstrados.
Contudo, uma outra considerao h de ser feita, e que repousa em
ensinamentos da moderna teoria do direito. sobre a questo da distino
entre princpios e regras e da soluo a ser adotada diante de eventual conflito

400

De certa maneira equiparando a competncia da Unio para instituir normas gerais com a
questo das imunidades, Cllio Chiesa afirma: Dessa forma, a faculdade atribuda ao Estado
brasileiro para desonerar a tributao e editar normas gerais no deixa de ser, em sentido amplo,
uma exceo a essa diretriz do sistema e, como tal, h de ser interpretada restritivamente; ou seja,
essa prerrogativa somente poder ser exercida quando for absolutamente necessria para
salvaguardar interesses nacionais relevantes. A exceo a que alude o autor a que diz respeito
s rgidas demarcaes nos campos de atuao tributria, sendo indevida a intromisso de uma
pessoa poltica na esfera impositiva de outra. E arremata: A justificativa da existncia de uma
faculdade outorgada ao Congresso Nacional para atuar na qualidade de rgo legislativo do
Estado brasileiro reside no fato da existncia de casos em que se faz necessria a tomada de
medidas destinadas a proteger interesse nacionais que se sobrepem aos interesses das ordens
parciais (...). Quanto a esse aspecto, no h o que tergiversar, foi uma opo do legislador
constituinte originrio (...). Trata-se de uma competncia excepcional que tem finalidade
especfica: proteger o interesse nacional. (A competncia tributria do Estado brasileiro:
desoneraes nacionais e imunidades condicionadas, cit., p. 43-44).

193
entre essas espcies normativas. J se deu incio a essa discusso no item
1.4.1, e agora a retomaremos.
Que fique claro: no se est defendendo, com este tpico, a existncia
de conflito entre as regras contidas no artigo 146, III e alneas e os
mencionados princpios. Acredita-se, como facilmente se percebe, que entre
eles h uma evidente harmonia, no se podendo cogitar de conflito. So todas
normas de carter constitucional, e que se compatibilizam perfeitamente, de
acordo com a interpretao aqui proposta.
Entretanto, considere-se, para fins de exposio, que tal conflito
efetivamente exista. Admita-se que o enunciado no artigo 146, III da
Constituio Federal vai efetivamente de encontro queles princpios.
Parcela significativa da doutrina defende que diante de conflito entre
um princpio e uma regra, deve haver prevalncia daquele, em funo de sua
decantada posio privilegiada e superioridade hierrquica, o que faria
com que devesse ser considerado como um dos pilares do ordenamento.
No essa a orientao aqui adotada, de acordo com o que j foi
explanado. A distino entre princpios e regras no se d em razo do grau
de fundamentalidade da norma dentro do ordenamento, mas da forma como
so estruturados seus enunciados. , pois, uma questo qualitativa, e no de
hierarquia.
Ao passo que as regras trazem deveres bem definidos, expressamente
descritos em seus enunciados, o mesmo no se d com os princpios, que
encerram mandamentos mais abstratos. A diferena na estrutura enunciativa
das normas denuncia, portanto, que entre princpios e regras h uma diferena

194
no que concerne forma com que eles so aplicados: regras so aplicadas ou
no; princpios so aplicados mais ou menos, e se voltam promoo de um
estado de coisas.
Assim, por essa concepo, normas que foram consagradas ao longo
dos tempos como princpios so, em verdade, regras, como por exemplo
legalidade, seletividade, anterioridade e irretroatividade. Tais normas, mesmo
sendo regras, muitas vezes trazem valores altamente prestigiados pelo direito
brasileiro, podendo, por isso, ser consideradas fundamentais sua
manuteno401. E assim h que se concluir: no s os princpios podem ser
considerados como pilares do ordenamento.
H de se afirmar que quando se fala em princpio federativo e
princpio da autonomia, estamos efetivamente diante de princpios, e no de
regras. Essas normas no encerram deveres definitivos, mas apenas
mandamentos vagos e abstratos.
J o contedo do artigo 146, III da Constituio Federal deve ser
considerado como regra. Alis, regras, j que o inciso se combina com vrias
alneas. Assim, existe uma regra que prev a competncia da Unio para
legislar sobre normas gerais, tratando de fatos geradores ou bases de clculo;
outra que prev competncia equivalente, mas para tratar de prescrio ou
decadncia. E assim por diante.402
401

Ver: SILVA, Virglio Afonso da. Princpios e regras: mitos e equvocos acerca de uma
distino. Revista Latino-americana de Estudos Constitucionais, Belo Horizonte, Del Rey, n. 1,
p. 612-613, jan./jun. 2003.
402
(...) as normas atributivas de competncias tributrias elencadas na Constituio brasileira
constituiro casos centrais de regras. No apresentam graus de abstrao e generalidade da
prescrio normativa significativamente elevados e revestem-se do carter formal de proposies
jurdicas, por apresentarem hipteses e conseqentes conectados. So dedutveis facilmente do
texto normativo constitucional. Contm instrues vinculantes de tipo imediato para um
determinado campo de questes, constituindo preceitos jurdicos (...). No constituem meros
critrios, justificaes ou causa de instrues, mas instrues vinculantes, ou seja, efetivas regras

195
Reitere-se, mais uma vez, que no considera haver coliso entre tais
normas. Todavia, mesmo que se admitisse que o tal conflito se d, as
premissas adotadas neste trabalho levam concluso de que, ainda assim,
deve haver prevalncia da regra, desde que a coliso se d entre normas do
mesmo nvel (um princpio constitucional contra uma regra constitucional, ou
um princpio infraconstitucional contra uma regra infraconstitucional).
Humberto vila, aps demonstrar que a violao de um princpio no
deve ser considerada mais grave que a violao de uma regra, uma vez que
no se trata necessariamente de normas mais fundamentais ou mais valoradas,
sentencia:
Como as regras possuem um carter descritivo imediato, o
contedo de seu comando muito mais inteligvel do que o
comando dos princpios, cujo carter imediato apenas a realizao
de determinado estado de coisas. Sendo assim mais reprovvel
descumprir aquilo que se sabia dever cumprir. Quanto maior for o
grau de conhecimento prvio do dever, tanto maior a
reprovabilidade da transgresso. De outro turno, mais reprovvel
violar a concretizao definitria do valor na regra do que o valor
pendente de definio e de complementao de outros, como ocorre
no caso dos princpios (...) Ou dito diretamente: descumprir uma
regra mais grave do que descumprir um princpio.403

, assim, de se concluir que, mesmo diante de um suposto conflito


entre as regras que prevem a faculdade da Unio em enunciar normas gerais
em matria tributria e os princpios federativos e da autonomia dos entes
polticos, devem prevalecer aquelas regras.

suscetveis de aplicao (...). Estabelecem conseqncias pr-determinadas para situaes


especficas, j que a construes de seu conseqente , em princpio, simples. Podem ser
cumpridas ou no, na exata medida de seus teores, no constituindo, por isso, mandados de
otimizao. So normas imediatamente descritivas e com pretenso de decidibilidade e
abrangncia, cuja fundamentao h de dizer respeito correspondncia entre o conceito ftico
(construo conceitual do fato) e o normativo. (VELLOSO, Andrei Pitten. Conceitos e
competncias tributrias. So Paulo: Dialtica, 2005. p. 153).
403
VILA, Humberto, Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos, cit.,
p. 80.

196
De ambos os lados tm-se normas de carter constitucional postas
pelo constituinte originrio o que denota sua igualdade em termos
hierrquicos. Aqueles princpios no valem mais que aquela regra, e viceversa. A distino axiologicamente neutra. Os princpios no tm a
dimenso de peso que Dworkin apregoa404. No entanto, a forma como essas
normas so enunciadas e a conseqente funo que desempenham no
ordenamento levam concluso de que deve ser considerado o contedo da
regra, e no do princpio. Raciocinando de forma idntica, Paulo Ayres
Barreto:
(...) como vimos, os potenciais conflitos existentes entre regras e
princpios constitucionais devem ser resolvidos em favor das
primeiras. H que se empreender esforo exegtico que reconhea a
prevalncia da regra, sem, evidentemente, eliminar o contedo da
dico principiolgica. Em sntese, normas gerais de direito
tributrio podero dispor sobre fatos geradores, bases de clculo e
contribuintes dos impostos, tendo por inspirao a autonomia do
Municpio e o princpio federativo.405

Sintetizando: no momento em se que interpreta a competncia da


Unio para editar normas gerais tributrias, deve-se ter em mente as
consideraes que aqui foram feitas, no podendo se vislumbrar a prevalncia
dos prefalados princpios diante das regras do artigo 146, III da Constituio
Federal.

404
405

DWORKIN, Ronald, Levando os direitos a srio, cit., p. 40.


BARRETO, Paulo Ayres, Contribuies: regime jurdico, destinao e controle, cit., p. 138.

CAPTULO VI O CONTEDO DAS NORMAS GERAIS A QUE SE


REFERE O ARTIGO 146, III DA CONSTITUIO FEDERAL

6.1 As alneas do artigo 146, III da Constituio Federal: rol


exemplificativo
Prescreve o artigo 146, III, a e b da Constituio Federal:
Art. 146 - Cabe lei complementar:
(...)
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao
aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia
tributrios.

Encontram-se nas alneas a e b do artigo 146, III da Constituio


algumas possveis materialidades das normas gerais de direito tributrio.
Cuidando dessas matrias, a norma geral capaz de realizar as suas funes,
seja a primria harmonizao ou delimitao, seja uma das secundrias
regulamentar as limitaes constitucionais ao poder de tributar e dispor sobre
conflitos de competncia entre as entidades tributantes.
Trata-se de um rol exemplificativo406, pois no exaure as
possibilidades ontolgicas das normas gerais407. Sempre que uma questo
406

Ver: VILA, Humberto, Sistema constitucional tributrio, cit., p. 134.


Em sentido oposto, Cristiano Carvalho: Mais eficaz teria sido se o constituinte apenas tivesse
expressado que funo de tal diploma, alm de regular as limitaes ao poder de tributar,
dispor sobre normas gerais, de modo a dirimir conflitos de competncia. Note-se que a melhor
tcnica no seria especificar quais normas gerais, pois uma vez que as mesmas so referidas,
quaisquer outras so excludas dessa competncia (princpio ontolgico do direito pblico). Como
exemplo, a alquota, importantssimo critrio que deveria ter sido previsto como norma geral a ser
disposta pela lei complementar, visto ser um dos principais instrumentos utilizados na guerra
fiscal travada pelos entes federados. (Teoria do sistema jurdico: direito, economia, tributao,
cit., p. 325). Sobre as alquotas, dedicaremos algumas palavras no tpico seguinte.

407

198
necessite ser veiculada atravs de legislao nacional, por ser indispensvel
que seu trato se d de maneira uniforme a fim de que o direito seja
produzido e aplicado de maneira certa e igual em todas as unidades da
Federao , estar-se- cuidando de matria tpica de norma geral.
A princpio, tudo aquilo que reclame um tratamento generalizado deve
ser veiculado por lei complementar com normas gerais. E isso no vai
suprimir autonomia de nenhuma pessoa poltica, nem ferir a Federao. Ou
seja, quando a matria no disser respeito a pormenores que devem ser
prescritos pelas ordens parciais (assuntos de interesse particular daquele ente
tributante), dever ser regulada via norma geral. Diz Johnson Barbosa
Nogueira:
O contedo das normas gerais de direito tributrio so as matrias
da teoria geral do direito tributrio, no se dirigindo
especificamente a determinado tributo ou a determinada
competncia tributria. O tratamento dspar desses assuntos
comuns s trs ordens normativas poderia fazer perigar a harmonia
do sistema tributrio. (...). O fato de ser lei nacional, ou seja, de no
ser norma de uma ordem parcial, central ou local, mas da ordem
global, e de ter como contedo matria prpria da teoria geral do
direito tributrio e, portanto, comum, ao mesmo tempo, ao
legislador federal, estadual e municipal, buscando a harmonia do
sistema, que d a especificidade das normas gerais de direito
tributrio (...).408 (destacamos).

No concordamos totalmente. Algumas normas gerais, de fato, iro


veicular prescries atinentes parte geral do direito tributrio, como nos
casos de obrigao, crdito, lanamento, prescrio ou decadncia. Nessas
situaes, a norma geral se dirige para todas as unidades da Federao, de
forma indistinta. Entretanto, h hipteses nas quais a norma geral se volta a
apenas uma das ordens parciais (ou para todos os Municpios, todos os

408

NOGUEIRA, Johnson Barbosa. Lei complementar tributria e a competncia legislativa


estadual. In: CONGRESSO NACIONAL DE PROCURADORES DE ESTADO, 18., 1992,
Macei. Teses... Macei: Procuradoria Geral do Estado de Alagoas, 1992. p. 284.

199
Estados ou para a Unio): o que se verifica quando houver prescrio geral
sobre definio de tributos, ou disposies acerca de fatos geradores, bases de
clculo e contribuintes, por exemplo. E so mesmo simples exemplos, afinal o
que se encontra nas alneas do artigo 146, III no uma lista taxativa.
A prpria literalidade do artigo 146, III deixa claro que o rol contido
em seus incisos exemplificativo, pois ali se l que cabe lei complementar
estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente
sobre aquelas matrias elencadas. Se especialmente, significa que no h
uma exausto daquilo que pode ser objeto de norma geral.
Tangenciando a questo, Ives Gandra da Silva Martins faz importante
observao histrica, sobre a origem do dispositivo em comento:
Preferiu, o constituinte, o discurso explicativo, enumerando
hipteses de normas gerais. Esta enumerao seria taxativa, nos
termos do primeiro texto da Subcomisso, se, em longa conversa
com o deputado Dornelles e com se assessor, Dr. Accioly Patury,
no tivssemos chegado ao consenso de que o mais adequado ao
esprito da norma seria a incluso do advrbio especialmente na
redao do dispositivo, para tornar a lista exemplificativa. O
argumento de que me utilizei, para sensibiliz-los, foi o de que as
normas gerais que tm estruturalmente essa natureza poderiam
restar afastadas de veiculao por lei complementar, se a doutrina e
a jurisprudncia viessem a entender que o elenco constante do
artigo 146, na redao proposta, representaria numerus clausus (...).
Desta forma, hoje se pode dizer que tal elenco exemplificativo,
no excluindo outras normas gerais, cuja estruturalidade tenha esse
perfil, embora no elencadas expressamente no inciso III.409

409

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Uma teoria do tributo. So Paulo: Quartier Latin, 2005. p.
344-345.

200
6.2 Exemplos de matrias tpicas de normas gerais no
expressamente veiculadas pelo artigo 146, III da Constituio
Nota-se, por exemplo, que o constituinte no falou em alquotas, no
artigo 146, III, a, e sim em fatos geradores, bases de clculo e
contribuintes. Mas poderia t-lo feito, no com o escopo de estabelecer
especificamente qual alquota deve ser aplicada. Isso, sem dvida, afrontaria a
autonomia dos Estados e Municpios, pois se trata de assunto que deve ser
regulado por cada um deles, individualmente.
Contudo, seria concebvel em busca de uma maior estabilidade
federativa

que

as

leis

complementares

dos

diversos

impostos

estabelecessem sempre as alquotas mximas permitidas, com exceo das


hipteses em que a prpria Constituio atribuiu essa tarefa ao Senado,
atravs de suas resolues.
Refere-se apenas s alquotas mximas410, pois conceber que a lei
complementar (ou resoluo do Senado) determine qual alquota mnima pode
ser aplicvel subverte a ordem411, e deixa a possibilidade de que haja
supresso no direito dos entes polticos em conceder isenes, o que no se
pode admitir: aqui sim, alm de sua autonomia restar escancaradamente
ferida, um dos principais instrumentos da implementao da extrafiscalidade
poderia desaparecer.

410

No caso das alquotas mximas esta verdadeira vlvula de escape do sistema foi concebida
para ser utilizada se houver interesse nacional em evitar grandes disparidades entre os Municpios
na tributao das prestaes de servios de qualquer natureza ou, ainda, no caso de eles virem a se
exceder na fixao das alquotas desse imposto. (CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito
constitucional tributrio, cit., p. 856-857).
411
Excetua-se desse comentrio o ICMS, que um imposto de carter nitidamente nacional e cujo
complexo regime de alquotas no permite que o afirmado se aplique a essa exao.

201
Por tal razo, a Emenda Constitucional n. 45/2003 poderia ser
declarada inconstitucional no que tange incluso do pargrafo 6, I do
artigo 155 da Constituio Federal , pois prescreveu que o IPVA dever ter
suas alquotas mnimas fixadas por resoluo do Senado Federal. A
inconstitucionalidade, aqui, no diz respeito ao veculo (resoluo do
Senado), mas unicamente em razo da estipulao de alquotas mnimas.
Alis, sobre o vnculo das normas gerais com as resolues do Senado, vide o
item 6.7.
Sob esse mesmo argumento, a Emenda Constitucional n. 37/2002, ao
alterar o artigo 156, pargrafo 3, I, determinando que as alquotas mximas e
mnimas do ISS seriam reguladas por lei complementar, incorreu em vcio de
inconstitucionalidade. Essa mesma emenda, tambm de forma indevida, criou
o artigo 88 do Ato das Disposies Constitucionais Temporrias, cuja redao
prescreve que: a) enquanto a lei complementar no tratar da alquota mnima
do ISS, ela dever ser de dois por cento, com as excees que arrola; e, b) o
ISS no ser objeto de isenes, incentivos e benefcios fiscais que resulte,
direta ou indiretamente, na reduo da alquota mnima de dois por cento.
Perfilhando o mesmo entendimento, Aires Barreto aduz:
A inconstitucionalidade da EC n. 37/2002 patente. A indigitada
emenda, na medida em que atribui a competncia lei
complementar para fixar as alquotas mnimas do ISS, prevendo
sua aplicao imediata, independentemente de lei municipal (art. 88
do ADCT), no s tende a abolir, como diminui, restringe a
autonomia dos Municpios (sua capacidade de instituio de
tributos, arrecadao e aplicao: autonomia financeira) (...).
Merece tambm especial ateno o fato de a EC n. 37/2002 ter,
inadvertidamente, vedado a concesso de isenes, incentivos e
benefcios fiscais de que resulte, direta ou indiretamente, a reduo
da alquota mnima estabelecida no inciso I, do 3, do artigo 156,
da Constituio Federal. Ora, tem-se a (...) afronta ao magno
princpio da autonomia municipal. que quem competente para
instituir tambm o para isentar, reduzir, incentivar. E, afirmamos

202
isso com lastro nas lies de Souto Borges, para quem a
competncia de isentar conseqncia da de tributar, verdadeira
412
expresso do exerccio do direito subjetivo de legislar.

Um outro exemplo de matria tpica de norma geral de direito


tributrio no expressamente prevista nas alneas do artigo 146, III da
Constituio Federal o da responsabilidade tributria. Daniel Monteiro
Peixoto se ocupou do assunto, afirmando que os dispositivos sobre o tema no
so revogveis por lei ordinria federal, pois isso implicaria assumir sua
submisso ordem federal, o que faria com que seus ditames fossem
inaplicveis aos atos jurdicos de lanamento municipais e estaduais. Diz o
autor:
Neste sentido, num caso concreto em que houvesse
incorporao da empresa com diversos dbitos de ISS e
ICMS, a empresa incorporadora ver-se-ia livre da
responsabilidade ante a impossibilidade de aplicao do artigo
132 do CTN, por exemplo (...). Deste modo, o tema da
responsabilidade tributria adequa-se ao espectro semntico
do artigo 146 da CF/88, visto que o seu tratamento por norma
geral de direito tributrio cumpre dois parmetros de
harmonizao do sistema tributrio brasileiro: um positivo,
consistente no oferecimento de regras de responsabilizao
aplicveis de imediato por quaisquer dos entes federativos,
independentemente de possurem lei ordinria especfica (ex,
arts. 129 e 135 do CTN); outro, de cunho negativo, ao impedir
que sejam criadas hipteses de responsabilizao de modo
desencontrado entre os diversos entes polticos que compem
a federao brasileira.413

Apesar de no estar expressamente previsto no artigo 146, III, b da


Constituio Federal, o tema da responsabilidade tributria se conecta
umbilicalmente ao da obrigao tributria, no sendo por outra razo que o
Cdigo Tributrio Nacional tratou desta ltima questo de forma a englobar
412

BARRETO, Aires Fernandino, Lei complementar e as alquotas mximas e mnimas do ISS,


cit., p. 710 e 713.
413
PEIXOTO, Daniel Monteiro, Responsabilidade dos scios e administradores em matria
tributria, cit., p. 121.

203
aquela (a responsabilidade um captulo do ttulo sobre obrigao
tributria).
Por isso, deve-se perceber que a amplitude de vocbulos como
obrigao e crdito faz com que uma srie de outras matrias nelas
includas sejam tpicas de normas gerais. Voltaremos ao assunto no item
6.4.
de se ver, com o exposto, que o contedo das normas gerais pode
ser encontrado, apesar de sua delimitao ser de difcil operacionalizao. Ao
passo que possvel se saber quais matrias podem e devem ser veiculadas
atravs de norma geral, tentar elaborar uma lista exaustiva se torna mais
complicado, e at desnecessrio.
De toda forma, nota-se que o desafio lanado por Geraldo Ataliba
ultrapassvel, pois ele afirmava ao criticar a corrente tricotmica no ser
possvel estabelecer o contedo das normas gerais e que aqueles que
acreditavam em sua existncia no direito brasileiro deveriam demonstrar qual
a matria tpica dessas normas, sempre com respeito autonomia dos entes
federados.414
Acreditamos t-lo feito.

414

ATALIBA, Geraldo. Contedo e alcance da competncia para editar normas gerais de direito
tributrio (art. 18, 1 do Texto Constitucional). Revista de Informao Legislativa, ano 19, n.
75, p. 86, jul./set. 1982.

204
6.3 Definio de tributos e suas espcies, bem como dos fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes dos impostos
discriminados no artigo 146, III, a da Constituio Federal
Eis

aqui

uma

questo

extremamente

controvertida.

Alguns

doutrinadores simplesmente no encontram explicao para o fato de a


Constituio Federal possuir a alnea a de seu artigo 146, III. Entendem ser
praticamente uma letra morta, pois nada acrescenta ao ordenamento jurdico
brasileiro. Indagam como possvel a lei complementar cuidar desses
assuntos, se a Constituio j haveria definido todos os tributos e espcies,
alm dos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes dos impostos nela
previstos.

Em conferncia sobre a lei complementar em matria tributria,


Geraldo Ataliba fulminou o dispositivo aludido:
Inc. III: Estabelecer normas gerais em matria de legislao
tributria. Vamos l ver se esta lei complementar vai se salvar.
Especialmente sobre: A definio de tributos e suas espcies. Mas
como? O artigo 150 j classifica os tributos no s pelos nomes,
mas dando a materialidade da hiptese desde todos os possveis
tributos, da contribuio de melhoria, das taxas, das espcies de
taxas, dos impostos dizendo nos arts. 153, 155 e 156 tudo de
imaginvel a respeito de todo e qualquer imposto possvel no
mundo, a ponto de e vejam os senhores haver um artigo que
prev que a Unio pode criar outros impostos. S que no vo
existir outros impostos, porque tudo que possvel est aqui!
Ento, diz-se que uma lei complementar vai definir tributos! Mas
est tudo definido no Texto Constitucional! E vai classific-los em
espcies. J est tudo classificado. O que essa lei complementar vai
fazer? Vai repetir a Constituio.415

415

ATALIBA, Geraldo. Lei complementar em matria tributria. Revista de Direito Tributrio,


So Paulo, Revista dos Tribunais, v. 13, n. 48, p. 90-91, abr./jun. 1989.

205
Nota-se, com a concluso do autor quando diz que a lei
complementar ir meramente repetir a Constituio que ele enceta a posio
de que essa alnea seria totalmente desprezvel e intil no sistema, pois
determinaria que a lei complementar, simplesmente, estaria a reproduzir
dices constitucionais.
No mesmo sentido, Cllio Chiesa:
Nesse contexto, no h como sufragar a tese meramente literal do
artigo 146 da Constituio Federal para admitir que o Congresso
Nacional possa, a ttulo de editar normas gerais de direito
tributrio, redefinir o que foi exaustivamente disciplinado pelo
constituinte no prprio texto constitucional, como o caso da
faculdade atribuda para o legislador ordinrio proceder a
definio de tributos e de suas espcies (...). Seria um verdadeiro
disparate (...). Portanto, o mbito de atuao do legislador para
editar normas gerais de direito tributrio sobre os arqutipos dos
impostos bastante restrito, circunscrevendo-se basicamente a
veicular comandos de carter meramente didtico. No h
possibilidade de inovar a ordem constitucional para o fim de
redimensionar os comandos nela contidos, apenas explicit-los.416

Entretanto, de acordo com a perspectiva que se est a sugerir neste


trabalho, acredita-se que o dispositivo em comento tem sim uma funo
importante no ordenamento. Explica-se. J foi referida a possibilidade das
normas gerais terem uma funo secundria, evitando conflitos de
competncia ou regulamentando limitaes constitucionais ao poder de
tributar. Trcio Sampaio Ferraz Jnior comenta:
Na Constituio atual, a atribuio, lei complementar, de
estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre a definio de tributos e suas espcies, bem
como, em relao aos impostos discriminados nela, a definio dos
respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes,
reporta-se a uma sistematizao de tributos discriminados na
prpria Constituio (...) os tributos discriminados no podem ser
desfigurados (...).417

416
417

CHIESA, Cllio, Imunidades e normas gerais de direito tributrio, cit., p. 977 e 979.
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Sistema tributrio e princpio federativo, cit., p. 347.

206
Norma geral tributria que disponha sobre fatos geradores, bases de
clculo e contribuintes dos impostos discriminados na Constituio estar
desempenhando funo secundria. Justamente em virtude da sistematizao
apontada acima. A regra que essas matrias fiquem a cargo das legislaes
especficas, no no sentido de sua delimitao, mas no de sua instituio.
Assim, em situaes de possvel ocorrncia de conflitos de
competncia, a norma geral pode ser editada e ter a dita funo secundria
(repita-se: secundria porque toda norma geral tem por funo primeira
estabelecer balizas, ao passo que as outras funes so eventuais). o caso,
por exemplo, da norma geral veiculada na lista de servios, anexa Lei
Complementar n. 116, e daquela que se enuncia no artigo 3 da mesma Lei.
Como possvel se negar relevncia a esse dispositivo, se atravs do
trato dessas matrias que conflitos entre as entidades tributantes podem ser
evitados? E, mesmo que no fosse pelo desempenho dessa funo secundria,
o simples fato da veiculao de norma geral tratando de fatos geradores, bases
de clculo e contribuintes seria salutar, em funo da j tantas vezes repetida
necessidade de manuteno da homogeneidade no sistema tributrio. Com
entendimento similar, Cristiano Carvalho assevera:
Se fosse permitido a todos os entes federativos estabelecer
livremente os critrios da regra-matriz de incidncia tributria, sem
qualquer parmetro, estabelecer-se-ia uma verdadeira panacia no
sistema. Os conflitos de competncia seriam tantos que literalmente
paralisariam os tribunais de todo o Pas e o pacto federativo restaria
ameaado. Cabe dizer que a uniformizao de normas gerais,
conforme o disposto no artigo 146, j uma das formas de evitar
esses conflitos.418

418

CARVALHO, Cristiano, Teoria do sistema jurdico: direito, economia, tributao, cit., p. 326.

207
Diante dessas observaes, consegue-se perceber que essa norma
assume um papel de grande relevncia na configurao do sistema
constitucional brasileiro: a definio dos critrios da regra-matriz gera
conseqncias

marcantes

em

todas

as

esferas

de

governo,

pois

verdadeiramente impe limites atividade tributria.

E na hiptese da definio dos fatos geradores h uma conseqncia


que propicia concluso interessante: uma vez estatauda norma geral que
defina o fato gerador de um imposto, essa definio adquires foros de
taxatividade, no sendo permitido s ordens parciais tributar quaisquer
materialidades no previstas ou abarcadas pela formulao lingstica
exprimida na lei complementar.

Esse fenmeno no se d somente no caso da lista de servios. Veja-se


que, nessa hiptese, a definio dos servios por lei complementar
exigncia do artigo 156, III da Constituio Federal. No caso dos outros
impostos, a imposio de definio do prprio artigo 146, III, a da
Constituio. Vale dizer, a situao similar. Em todos os impostos, a lei
complementar ir definir taxativamente qual o fato gerador a ser considerado
quando de sua instituio pela pessoa poltica competente. Pode haver
instituio at aquele limite; nunca alm dele (vide exemplo no item 7.2.3.1).

Comentou-se a segunda parte da referida alnea a do artigo 146, III


da Constituio Federal. Resta, agora, falar sobre a possibilidade de lei
complementar instituir norma geral para definir tributos e suas espcies,
primeira parte da alnea a do artigo 146, III. Diz Eduardo Fortunato Bim:

208
A ratio do requisito do artigo 146, III, a a proteo do cidado
contribuinte; por isso, a exigncia da definio dos tributos
(impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies especiais
e emprstimos compulsrios) e suas espcies (CIDE, contribuies
a seguridade social, etc.). Por outro lado, esse dispositivo tambm
tem a finalidade de proteger o prprio sistema federativo tributrio
(estabilizar o sistema federativo tributrio), porque sem a definio
dos aspectos bsicos das espcies normativas ocorreriam atritos
tributrios-federativos, ameaando a principal fonte de autonomia
da Federao, qual seja, a autonomia para instituir e arrecadar seus
prprios tributos sem interferncia dos outros entes federativos.419

Aqui, em se tratando de impostos420, entra tambm a funo


secundria da norma geral. Recorde-se que definir421 totalmente diverso
de instituir. Essa ltima funo de competncia exclusiva da legislao
ordinria das ordens parciais. A definio no. Pode e deve a lei
complementar tratar, por exemplo, de ICMS e ISS, a fim de definir422 os seus
contornos e balizas, para evitar a possibilidade de serem institudos de forma
mltipla pelos diversos Estados e Municpios da Federao e, com isso, evitar
que surjam conflitos.
De se reiterar sempre que essa competncia da Unio no pode
extrapolar seus limites, enquanto norma geral. Registra Heleno Taveira
Trres:

419

BIM, Eduardo Fortunato. A necessidade de lei complementar para a instituio de contribuies


de interveno no domnio econmico: exegese do artigo 146, III, a, da Constituio Federal.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica, n. 109, p. 9, out. 2004.
420
No subitem seguinte, ser visto se essa definio, no que respeita aos tributos vinculados, gera
ou no os mesmos efeitos que nos impostos.
421
Definir , etimologicamente, delimitar (...) a definio consiste em circunscrever exatamente a
compreenso de um conceito, ou, em outras palavras, dizer o que uma coisa . (MELLO,
Gustavo Miguez de. Lei complementar ou lei suplementar? Problemas importantes. A
contribuio ao Finsocial. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Cadernos de pesquisas
tributrias Lei complementar tributria. v. 15, p. 361).
422
(...) a CF atribui lei complementar a tarefa de definir os tributos, no no sentido de inaugurarlhes o sentido, o que feito pela Constituio, mas de estabelecer-lhes as fronteiras (finis, donde
de-finire, isto , traar limites de ponta a ponta), em conformidade com o sentido constitucional.
(FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Sistema tributrio e princpio federativo, cit., p. 350).

209
Para esta possibilidade, a norma geral dever ater-se aos
caracteres gerais, tipificando as caractersticas dos tributos, nas
suas vrias espcies (...). Nesta funo, sero inconstitucionais
todas aquelas normas gerais que visem a qualificar,
particularizadamente, especficas situaes com excluso de outras;
ou que afastem dos aspectos fundamentais ou bsicos, descendo a
pormenores ou detalhes e que impliquem interferncia nas
competncias alheias.423

Anote-se que a redao do artigo 146, III, a confusa, pois sugere


que a definio dos tributos seria algo diverso da estipulao de seus fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes, o que definitivamente no
verdadeiro. Quando a norma geral tratar desses componentes da regra-matriz,
nada mais estar fazendo do que definido o tributo, definio essa que deve
cingir-se aos contornos gerais da exao.

6.3.1 Sobre as normas gerais que definem taxas e contribuies


de melhoria
Determina o artigo 145 da Constituio Federal que a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios podem instituir os seguintes
tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do poder de polcia ou pela
utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis,
prestados aos contribuintes ou postos sua disposio; III - contribuies de
melhoria, decorrente de obras pblicas.
Todas as pessoas polticas de direito pblico interno so, por isso,
aptas a exigir o recolhimento desses trs tributos, desde que os respectivos

423

TRRES, Heleno Taveira, Cdigo Tributrio Nacional: teoria da codificao, funes das leis
complementares e posio hierrquica no sistema, cit., p. 98.

210
fatos jurdicos tributrios sejam constitudos devidamente por intermdio de
norma individual e concreta.424
O artigo 146, III, a da Constituio Federal determina que cabe a lei
complementar estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre definio de tributos e suas espcies, bem como em
relao aos impostos discriminados na Constituio e aos respectivos fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes.
O destaque acima foi proposital, pois a conexo que se faz com as
outras espcies tributrias que no os impostos instantnea: taxas e
contribuies de melhoria devem ser definidas por norma geral, pelo que se
depreende facilmente do texto constitucional.
Essa definio feita pelo prprio Cdigo Tributrio Nacional, que
introduziu no ordenamento dispositivos especficos sobre esses tributos.
As normas gerais sobre as taxas so veiculadas entre os artigos 77 e
80 do Cdigo Tributrio Nacional, que cuidam de delimitar qual o fato
gerador possvel, especificando o que deve ser entendido como poder de
polcia, o que configura servio utilizado efetiva ou potencialmente, alm
estabelecer o que especificidade e divisibilidade.
Para os fins deste trabalho, irrelevante a discusso sobre a
pertinncia ou no da positivao de categorias como poder de polcia ou
especificidade e divisibilidade, ou se isso deveria ser feito pela doutrina.
O fato que o Cdigo Tributrio Nacional os definiu, o que faz com que a
424

Ver: CARVALHO, Paulo de Barros, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia,


cit., especialmente os captulos II e IV.

211
concepo acerca da materialidade das taxas reste influenciada. Tudo que o
Cdigo Tributrio Nacional disse acerca daquelas categorias h de ser levado
em considerao pelos legisladores das ordens parciais, devendo eles: a)
quando forem instituir taxas referentes ao poder de polcia, seguir o que a
legislao nacional prescreve como tal; e, b) no caso das taxas de servios, s
cobr-las quando for prestado (ou posto disposio) determinado servio
que seja especfico e divisvel, tudo conforme os parmetros do Cdigo.
No que respeita s contribuies de melhoria, a situao semelhante.
O Cdigo Tributrio Nacional define sua materialidade (art. 81),
determinando que a exao s pode ser cobrada quando houver valorizao
imobiliria advinda de obra pblica realizada pelos entes polticos no mbito
de suas respectivas atribuies. uma clara delimitao da faculdade
impositiva, pois as pessoas polticas s podem cobrar a contribuio no
momento em que se verifiquem os pressupostos fticos previstos, e que so
delineados na legislao nacional.

Observe-se que definir as materialidades seja nas taxas,


contribuies de melhoria ou mesmo impostos significa, em outras palavras,
uma parte da definio do prprio tributo, que se d, ademais, com a
determinao de seus contornos e caractersticas fundamentais. E justamente
o que acontece no caso das prescries do Cdigo Tributrio Nacional sobre
os dois gravames ora analisados.

212
Voltando s contribuies de melhoria, observa-se que no artigo 82425,
o Cdigo Tributrio Nacional tambm estabelece normas gerais, dessa feita
atinentes a questes procedimentais, determinando que a lei instituidora: a)
observe a necessidade de publicao prvia de determinados elementos; b)
disponha acerca do prazo para impugnao desses elementos; e, c)
regulamente processo administrativo de instruo e julgamento dessa
impugnao.
Veja-se que nos incisos e alneas do artigo 82, o Cdigo Tributrio
Nacional cumpre perfeitamente o papel de harmonizar o contedo da
legislao ordinria que ir instituir a contribuio de melhoria, estipulando
requisitos mnimos para sua edio. Estipular os requisitos necessrios para
que se tenha uma instituio vlida da contribuio no deixa de ser uma
forma de definio do tributo (controle da legalidade), apesar de no
tangenciar quaisquer dos critrios de sua regra-matriz.
Ademais, h previses acerca do clculo da contribuio (art. 82,
1426) e do lanamento e da respectiva notificao, formas, prazos de
pagamento e elementos que integram o clculo (art. 82, 2427). O primeiro
norma geral que determina a frmula que deve ser obedecida para o clculo
425

Art. 82 - A lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes requisitos mnimos: I


- publicao prvia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; b) oramento do
custo da obra; c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio; d)
delimitao da zona beneficiada; e) determinao do fator de absoro do benefcio da
valorizao para toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas; II - fixao
de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugnao pelos interessados, de qualquer dos
elementos referidos no inciso anterior; III - regulamentao do processo administrativo de
instruo e julgamento da impugnao a que se refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua
apreciao judicial.
426
1 - A contribuio relativa a cada imvel ser determinada pelo rateio da parcela do custo da
obra a que se refere a alnea c, do inciso I, pelos imveis situados na zona beneficiada em
funo dos respectivos fatores individuais de valorizao.
427
2 - Por ocasio do respectivo lanamento, cada contribuinte dever ser notificado do
montante da contribuio, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram
o respectivo clculo.

213
da exao, em todo o territrio nacional, e que corresponde definio do
critrio quantitativo da exao. J no outro dispositivo, h uma extrapolao
no papel de norma geral, pois o Cdigo Tributrio Nacional pretende cuidar
de assuntos da alada exclusiva dos entes tributantes, como so os casos de
fiscalizao e prazos de recolhimento. H um excesso em seu enunciado, o
que acarreta invaso na competncia das pessoas polticas competentes.
Ademais, no se trata de uma norma geral, simplesmente porque h aluso
expresso lanamento, figura que, afinal, no foi regulamentada por esse
artigo.
De se atentar para o fato de que nenhuma das normas gerais que
dizem respeito s taxas e contribuies de melhoria desempenham quaisquer
das funes secundrias caractersticas. So normas gerais simples, que visam
to-somente a padronizao do sistema tributrio e detm, por isso, somente
funo primria.
Afirmou-se no item 6.3 que quando a norma geral define o tributo,
pode desempenhar tambm a funo secundria, mas isso quando o tributo for
um imposto e quando essa definio disser respeito a algum critrio da regramatriz que tenha o condo de evitar o surgimento de conflitos. Isso ser
reafirmado no captulo seguinte.
Aqui o raciocnio diverso. No caso dos tributos vinculados, a sua
definio via norma geral no tem como evitar conflitos de competncia, o
que faz com que tenha apenas funo primria, harmonizadora.

214
Diferentemente dos impostos tributos no-vinculados428 , taxas e
contribuies de melhoria so tributos vinculados429 a uma atividade estatal, o
que gera impossibilidade de conflitos, pois suas materialidades se encontram
necessariamente atreladas a um facere por parte do ente pblico, o que torna
sua competncia intangvel. Isso fica claro, no que concerne s taxas, pela
redao do artigo 80 do Cdigo Tributrio Nacional, ao determinar que s
podem ser cobradas em razo do desempenho das atribuies constitucional
ou legalmente afetadas s respectivas pessoas polticas430; e, no mbito das
contribuies de melhoria, em razo do artigo 81 do Cdigo431, que no deixa
dvidas que o tributo s pode ser cobrado pela pessoa poltica que realizou a
obra.

6.3.2 Lei complementar, normas gerais e contribuies


Assim como ocorre com as taxas e contribuies de melhoria, as
demais contribuies sociais necessitam de definio atravs de lei
complementar432. Perceba-se, contudo, que no se est a afirmar que diante da
inexistncia dessas normas gerais ser impossvel a instituio de
contribuies, como se poderia depreender da simples leitura do artigo 149 da
Constituio Federal:

428

Ver: ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2003.
p. 137 e ss.
429
Ver: ATALIBA, Geraldo, Hiptese de incidncia tributria, cit., p. 146 e ss.
430
Art. 80 - Para efeito de instituio e cobrana de taxas, consideram-se compreendidas no
mbito das atribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, aquelas
que, segundo a Constituio Federal, as Constituies dos Estados, as Leis Orgnicas do Distrito
Federal e dos Municpios e a legislao com elas compatvel, competem a cada uma dessas
pessoas de direito pblico.
431
Art. 81 - A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal
ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao
custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa
realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel
beneficiado.
432
Ver: VILA, Humberto, Sistema constitucional tributrio, cit., p. 265.

215
Art. 149 - Compete exclusivamente Unio instituir contribuies
sociais, de interveno no domnio econmico e do interesse das
categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua
atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos artigos
146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no artigo 195,
pargrafo 6, relativamente s contribuies que alude o
dispositivo. (destacamos).

Portanto, deve haver legislao complementar tratando do assunto, por


determinao do artigo supra. Essa, contudo, no a posio de Paulo Ayres
Barreto. Entende o autor que o artigo 146, III, a da Constituio Federal s
aplicvel aos impostos, motivo pelo qual as contribuies no necessitariam
ser reguladas por normas gerais:
Os que entendem possuir as contribuies sociais natureza diversa
da dos impostos, seja por critrio de validao finalstica, seja por
outros critrios, esto ipso facto impedidos de pleitear lei
complementar regrando o fato gerador, a base de clculo e os
contribuintes dessa exao. 433

Todavia, o enunciado do aludido artigo fala em definio de tributos


e suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta
Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e
contribuintes. Ou seja, apesar de a segunda parte da alnea ser
especificamente voltada aos impostos, dessa formulao no se pode extrair a
concluso de que o dispositivo inteiro s seja aplicvel quela exao. E isso
se d em funo da primeira orao, onde se observa que todos os tributos
devem ser definidos por lei complementar. E, conforme se ponderou
anteriormente, uma forma de definir os tributos atravs da veiculao de
norma geral sobre seus fatos geradores, bases de clculo e contribuintes. Em
suma: por mais que a segunda orao d a entender que o dispositivo s
aplicvel aos impostos, essa no se configura a melhor interpretao, uma vez
que a parte inicial da alnea genrica, abrangendo todas as espcies
433

BARRETO, Paulo Ayres, Contribuies: regime jurdico, destinao e controle, cit., p. 138.

216
tributrias. Vale dizer, no importa se o cientista do direito considere as
contribuies como espcies tributrias autnomas ou no, pois todos os
tributos requerem lei complementar.
Diante de sua inexistncia, a competncia para instituio das
contribuies no pode restar obstada, justamente em face do contido no
artigo 24, pargrafo 3 da Constituio: Inexistindo lei federal sobre normas
gerais, os Estados exercero a competncia legislativa plena, para atender a
suas peculiaridades. Alis, essa uma constatao que, evidncia, se aplica
a todas as espcies tributrias: entender que o exerccio da competncia
tributria dos entes polticos pudesse ficar condicionada edio de lei
complementar veiculadora de normas gerais, alm de ferir a literalidade do
artigo 24, pargrafo 3 da Constituio Federal, faria com que a autonomia
daquelas pessoas fosse malversada, assim como o prprio pacto federativo.
Retomando o raciocnio, afigura-se absolutamente necessria a
produo de lei complementar para definir as contribuies mencionadas
alhures434. Isso, alis, o que salienta Tcio Lacerda Gama, que cuidou do
assunto especificamente no que tange s contribuies de interveno no
domnio econmico:
As normas gerais de direito tributrio so prescritas para
delimitar a instituio de todo e qualquer tributo. A contribuies
interventivas no fogem regra. Para afastar qualquer dvida, o
artigo 149 estatui expressamente que as contribuies devem ser
institudas com observncia do artigo 146, III (...). As prescries
dirigidas ao gnero tributo se aplicam, sempre que possvel, s
contribuies.435

434

Ver: BIM, Eduardo Fortunato, A necessidade de lei complementar para a instituio de


contribuies de interveno no domnio econmico: exegese do artigo 146, III, a, da
Constituio Federal, cit., p. 11.
435
GAMA, Tcio Lacerda, Contribuio de interveno no domnio econmico, cit., p. 192-193.

217
Assim como as voltadas para os impostos da Unio, essas so normas
gerais que detm funo secundria de evitar conflitos de competncia, pois
operam verdadeira delimitao na atividade tributria da Unio (vide o item
7.2.5.1), fazendo com que no adentre, atravs das contribuies, de forma
indevida em materialidades de competncia de outros entes polticos.
Convm ressaltar que tais especulaes se aplicam inteiramente s
contribuies previstas no artigo 195, I da Constituio Federal. A meno
expressa ao artigo 146, III feita no artigo 149 seria, portanto, dispensvel,
uma vez que aquele dispositivo se refere definio dos tributos. De todos
eles. E dvida no h quanto ao carter tributrio das contribuies, inclusive
as destinadas ao financiamento da seguridade social, motivo pelo qual h
possibilidade de expedio de normas gerais acerca delas.

6.3.2.1 A Lei Complementar n. 70/91 e a sua correlao com


posteriores legislaes ordinrias

6.3.2.1.1 Meno ao contexto histrico em que foi editada a Lei


Complementar n. 70/91
Pedro Lunardelli436 realiza interessante reconstituio histrica no
que baseia sua interpretao tentando demonstrar que a Lei Complementar
n. 70/91 tem efetivamente status de lei complementar, a despeito de tratar de
matria no reservada a essa espcie legislativa. Arrola os seguintes fatos:

436

LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Hierarquia, lei complementar e a iseno da


COFINS, cit., p. 792 e ss.

218
a) com a Emenda Constitucional n. 1/69, o Supremo Tribunal Federal
consolidou o posicionamento de que as contribuies sociais tinham
natureza tributria, entendimento esse que foi alterado com a
promulgao da Emenda Constitucional n. 8/77, sendo assim mantido
at 1988, quando, novamente, passou-se a compreend-las como
figuras tributrias;
b) com a nova ordem, passou-se a especular acerca da necessidade de
veiculao de lei complementar para as contribuies, nos termos do
artigo 146, III da Constituio Federal;
c) com o julgamento do RE n. 138.284/CE (DJU, de 28.08.1992), o
Supremo Tribunal Federal consolidou a posio acerca do carter
tributrio das contribuies, com a ressalva de que tais exaes, para
serem institudas, no necessitariam de prvia lei complementar
reguladora: para aquela Corte, as contribuies do artigo 195 da
Constituio Federal necessitariam apenas de lei ordinria, pois a lei
complementar se voltaria somente para o exerccio da competncia
residual (instituio de novas fontes art. 195, 4 da CF);
d) diante da incerteza acerca do real entendimento do Supremo
Tribunal Federal quando da edio da Lei Complementar n. 70/91
(que s se pacificou em 01.07.1992, com o julgamento do referido
recurso), optou-se deliberadamente por se utilizar a via da lei
complementar para a instituio da COFINS, a fim de evitar possvel
argio de vcio formal do processo legislativo. E isso seria
suficiente para que se considerasse, efetivamente, a Lei Complementar
n. 70/91, como uma genuna lei complementar.
Diz o autor:

219
Desta feita, o quadro histrico refuta, de pronto, a afirmao de
que o Poder Executivo teria obrado com excesso ao propor referido
projeto de lei complementar. No houve excesso algum, mas sim a
evidente preocupao motivada pelas circunstncias da poca que
impuseram o mencionado quorum qualificado de aprovao da Lei
Complementar n. 70, de 1991 (...). Sendo assim, como alegar que
isto seria uma mera lei ordinria quando a verdade advinda do
exame dos fatos demonstra justamente que se pretendeu dar a esta
lei complementar a forma e a segurana tpicas de qualquer lei
complementar?437

Data venia, discorda-se. Tais argumentos no parecem suficientes


para que se considere esse diploma normativo, de fato, materialmente
complementar, e no materialmente ordinrio. De acordo com premissa
fixada no item 2.1, a lei, para ser complementar, necessita da conjugao dos
dois critrios: fundo e forma. A Lei Complementar n. 70/91, ao contrrio, s
tem a forma de lei complementar.
A m compreenso do texto constitucional por parte do governo no
argumento forte o suficiente para que se a considere materialmente
complementar. Explica-se: com a Constituio de 1988, o artigo 146 previu a
possibilidade de expedio de normas gerais de direito tributrio. Esse no
era o escopo da Lei Complementar n. 70/91. De norma geral no se trata. Por
outro lado, o exerccio da competncia tributria e aqui est compreendida a
aptido para instituio da referida contribuio no pode ser condicionada
prvia legislao complementar de normas gerais.
O que se observou, com efeito, foi um grande mal-entendido. No se
poderia imaginar uma eventual imposio de lei complementar prvia
instituio da COFINS via lei ordinria, em razo da literalidade do prprio
artigo 24, pargrafo 3 da Constituio Federal: Inexistindo lei federal sobre

437

LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi, Hierarquia, lei complementar e a iseno da


COFINS, cit., p. 795.

220
normas gerais, os Estados exercero a competncia legislativa plena, para
atender a suas peculiaridades.
Se o entendimento acima incabvel, igualmente o aquele segundo,
pelo qual se exige lei complementar para instituir a COFINS.
Em sntese, a cautela do governo no encontrava respaldo no
ordenamento jurdico ptrio, pois, com o novo texto constitucional, no pode
haver outra interpretao se no a de que a lei ordinria deve instituir a
COFINS, com base no que disser (e se existir) uma eventual lei complementar
de normas gerais.
Observa-se ainda que o prprio Supremo Tribunal Federal andou mal
ao considerar que a contribuio necessita apenas de lei ordinria, em funo
da competncia residual. Uma coisa no tem conexo com a outra, pois a
previso da lei complementar do artigo 195, pargrafo 4 da Constituio
Federal no tem qualquer relao com a lei ordinria instituidora da COFINS.
Aquela serve para instituir novas fontes para o financiamento da seguridade
social, enquanto esta ltima deve instituir as formas de custeio j previstas
constitucionalmente.
Veja-se que o Supremo Tribunal Federal decidiu que a COFINS deve
ser instituda por lei ordinria. Nesse ponto, o entendimento procede. O que
causa espanto o fato de nossa mais alta Corte ter simplesmente ignorado a
previso do artigo 146 da Constituio Federal, ao asseverar que quanto
quele tributo no deve haver veiculao de norma geral, pelo fato de j haver
a previso do artigo 195, pargrafo 4, quando, em verdade, se sabe que se
tratam de duas leis complementares com fins totalmente diversos.

221
6.3.2.1.1.1 Revogao da iseno das sociedades prestadoras de
servios
A Lei Complementar n. 70/1991, nos termos do artigo 195, I da
Constituio Federal, instituiu a Contribuio para Financiamento da
Seguridade Social (COFINS). No se trata, portanto, de uma lei
complementar veiculadora de normas gerais de direito tributrio, pois,
conforme facilmente se v, no h definio da COFINS438. Ao contrrio, a
norma j prescreve a prpria incidncia sobre o faturamento.
Em seu artigo 6, II, a aludida lei complementar determinou a iseno,
dentre outras, das sociedades civis de que trata o artigo 1 do Decreto-Lei n.
2.397, de 21 de dezembro de 1987.
Trata-se de matria destinada constitucionalmente legislao
ordinria. E, diante das premissas aqui adotadas, lei complementar que
disponha sobre matria no destinada pela Constituio sua alada, deve ser
considerada materialmente ordinria.
Posteriormente, adveio a Lei ordinria n. 9.430/96 que, em seu artigo
56, revogou a iseno da COFINS, no que tange s sociedades civis
prestadoras de servios. At a, nenhum problema, pois, repita-se, a Lei
Complementar n. 70/91 pode ser considerada materialmente ordinria, motivo
pelo qual a revogao de quaisquer de seus enunciados prescritivos por lei
ordinria deve ser tida como absolutamente constitucional.

438

Leia-se: ela no esclarece o que se deve entender por a folha de salrios e demais rendimentos
do trabalho (art. 195, I da CF), receita ou faturamento (art. 195, II da CF), e lucro (art. 195,
III da CF).

222
Entretanto, um outro argumento pode ser invocado para se considerar
tal revogao como inconstitucional. Diz respeito ofensa, por parte da Lei n.
9.430/96, ao artigo 150, pargrafo 6 da Constituio Federal, com a redao
que lhe foi dada atravs da Emenda Constitucional n. 3/93:
6 - Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo,
concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a
impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido
mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto
no artigo 155, pargrafo 2, XII, g. (destacamos).

Apesar de o dispositivo constitucional falar na concesso da iseno


(e demais benefcios), ele tambm aplicvel sua respectiva
revogao439. Ora, se a iseno precisa se dar atravs de lei especfica, uma
interpretao que obedea ao postulado da razoabilidade440 h de concluir que
a revogao deve seguir o mesmo iter. Alis, o prprio princpio da segurana
jurdica leva a esse caminho, pois se trata de uma questo de proteo do
interesse dos contribuintes, ante a desmedida produo legislativa em matria
tributria. A qualquer momento e de forma aleatria poderia ser posto um
enunciado prescritivo revogador de uma determinada iseno num documento
normativo, sem que sequer se percebesse quando de sua votao e aprovao

439

STF RE n. 350.446/PR, rel. Min. Nelson Jobim, DJU, de 06.06.2003.


Relativamente razoabilidade, dentre tantas acepes, trs se destacam. Primeiro, a
razoabilidade utilizada como diretriz que exige a relao das normas gerais com as
individualidades do caso concreto, quer mostrando sob qual perspectiva a norma deve ser
aplicada, quer indicando em quais hipteses o caso individual, em virtude de suas especificidades,
deixa de se enquadrar na norma geral. Segundo, a razoabilidade empregada como diretriz que
exige uma vinculao das normas jurdicas com o mundo ao qual elas fazem referncia, seja
reclamando a existncia de um suporte emprico e adequado a qualquer ato jurdico, seja
demandando uma relao congruente entre a medida adotada e o fim que ela pretende atingir.
Terceiro, a razoabilidade utilizada como diretriz que exige a relao de equivalncia entre duas
grandezas. (VILA, Humberto, Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios
jurdicos, cit., p. 103).

440

223
nas casas legislativas. Ou seja, a revogao de uma iseno poderia passar
de forma despercebida dentro de uma lei qualquer, o que jamais ocorreria
diante de uma lei especialmente voltada para esse desiderato.441

Como se v, no h nenhum motivo jurdico para se pensar o


contrrio, ou seja, na possibilidade da revogao da iseno poder se dar em
uma lei inespecfica, como a Lei n. 9.430/96. Essa no uma lei especfica
sobre a iseno da COFINS, nem se trata de lei que regule especificamente a
COFINS. Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo so do
mesmo pensar:
Em outras palavras, as isenes devem ser tratadas em leis
especficas a respeito de limitaes ao poder de tributar, ou no lei
especfica do tributo, vale dizer, aquela que consolida toda a
legislao relativa ao tributo. Ora, a Lei n. 9.430/96, diploma que
pretendeu revogar a iseno concedida s sociedades civis
prestadoras de servios, cuida de uma srie de matrias
inteiramente diversas umas das outras. Altera a legislao do
imposto de renda, da CSLL, e de quebra ainda cuida de
procedimento administrativo para o cancelamento de imunidades
(art. 32), aplicao e penalidades (art. 44), procedimento de
compensao (art. 74), apenas para enumerar alguns exemplos bem
diversificados. A pretensa revogao da iseno, portanto, impacta,
tambm, e diretamente, o artigo 150, pargrafo 6, da CF/88.442
(destaques originais).

Diante de tais consideraes, afirma-se que a revogao empreendida


na Lei n. 9.430/96 passvel de declarao de inconstitucionalidade.

441

Ver: MATTOS, Aroldo Gomes de, ICMS: comentrios legislao nacional, cit., p. 44.
MACHADO, Hugo de Brito; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. A segurana jurdica e a
identidade especfica da lei complementar na Constituio Federal de 1988. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica, n. 144, p. 119, out. 2006.

442

224
6.3.2.1.1.2 Revogao da iseno das instituies financeiras
Uma outra questo interessante diz respeito revogao implcita da
iseno da COFINS relativa s instituies financeiras prevista no artigo 11,
pargrafo nico da Lei Complementar n. 70/91 , em funo dos enunciados
prescritivos veiculados na Lei n. 9.718/98, especificamente seus artigos 2 e
3, pargrafo 5. O assunto foi tratado por Pedro Lunardelli443, motivo pelo
qual sintetizaremos as colocaes feitas pelo autor.
Os fatos legislativos so os seguintes: a) iseno da COFINS para
determinadas instituies financeiras pelo artigo 11 da Lei Complementar n.
70/91 (as referidas no art. 22, 1 da Lei n. 8.212/91, segundo remisso da
prpria legislao complementar); b) a Lei n. 9.718/98, em seu artigo 2
determinou que a COFINS deve ser paga pelas pessoas jurdicas de direito
privado, englobando, assim, inclusive as instituies financeiras, em funo
da regra de tributar genericamente todo o rol de possveis contribuintes444;
c) ainda na Lei n. 9.718/98, o artigo 3, pargrafo 5 determina que na
hiptese das pessoas jurdicas referidas no artigo 22, pargrafo 1 da Lei n.
8.212/91 (justamente as instituies financeiras), sero admitidas as mesmas
excluses e dedues facultadas para fins de determinao da base de clculo
da contribuio para o PIS/PASEP.
Resta claro que a Lei n. 9.718/98, de fato, revogou implicitamente a
iseno antes referida. A partir do momento em que esse diploma legislativo
pretende tributar genericamente todas as pessoas jurdicas de direito privado,
j se tem um primeiro passo para aquela concluso, que apenas se confirma
quando h previso expressa de que as instituies financeiras devero excluir
443

LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi, Hierarquia, lei complementar e a iseno da


COFINS, cit., p. 783 e ss.
444
Ibidem, p. 786.

225
da base de clculo da COFINS os mesmo valores referentes base do
PIS/PASEP. Assim, se h previso da base de clculo porque h tributo a
cobrar. E se h possibilidade de incidncia tributria, no h que se falar em
iseno.
Relatado o contexto normativo, o autor faz sua primeira considerao,
no sentido de repelir a forma como a iseno foi revogada, invocando a Lei
Complementar n. 95/98, com a posterior alterao pela Lei Complementar n.
107/2001, que deu nova redao ao artigo 9: A clusula de revogao
dever enumerar, expressamente, as leis ou disposies legais invocadas.
Pedro Lunardelli parte do pressuposto de que o dispositivo, assim
redigido, faz com que simplesmente inexista no ordenamento brasileiro a
figura da revogao implcita (tcita). S existiria a revogao expressa, em
face do ali exposto. Traz colao, ainda, o Decreto n. 4.176/2002 Manual
de produo de normas , em seu artigo 21: A clusula de revogao
relacionar, de forma expressa, todas as disposies que sero revogadas com
a entrada em vigor do ato normativo proposto. Ademais, menciona ainda o
Manual de Redao da Presidncia da Repblica, cujo item 11.3.1.9 diz que
at a edio da Lei Complementar n. 95/98, a clusula de revogao podia ser
especfica ou geral, mas, depois dela, admite-se somente a clusula de
revogao especfica.445
Um outro argumento ainda foi utilizado pelo mesmo estudioso, no
sentido de que, tendo a Lei Complementar n. 70/91 efetivamente a natureza

445

LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi, Hierarquia, lei complementar e a iseno da


COFINS, cit., p. 788-789.

226
jurdica de lei complementar, seria insuscetvel de modificao via lei
ordinria.446
Ousa-se oferecer interpretao alternativa. Em primeiro lugar, no
pretendem os aludidos dispositivos legais fazer com que desaparea do
ordenamento jurdico brasileiro a figura da revogao tcita, como poderia se
imaginar. Tais comandos normativos no trazem disposio nesse sentido,
nem tambm permitem interpretao que leve concluso de rechao
aludida revogao tcita. H simplesmente a determinao de que, no caso em
que for se operar a revogao expressa, a clusula que a prev dever
enumerar especificamente o veculo introdutor ou o enunciado prescritivo que
se pretende expurgar do sistema, no sendo mais toleradas as revogaes
expressas genricas.
Nada mais do que isso. Trata-se simplesmente de uma mudana de
regime da revogao expressa, que agora precisa ser especfica, sendo
ilegais clusulas do tipo revogam-se as disposies em contrrio.
A revogao tcita continua a existir. E, evidentemente, na hiptese de
sua ocorrncia, no se faz necessria nenhuma clusula de revogao, porque
ela se opera quando a lei posterior dispe de forma contrria lei
anterior. H uma contradio no contedo de ambas, que faz com que a lei
nova deva prevalecer, sendo a anterior revogada tacitamente, restando
absolutamente dispensvel a clusula de revogao.
Assim, para Pedro Lunardelli, a revogao da iseno deveria ser
expressa, em funo da argumentao exposta.

446

LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi, Hierarquia, lei complementar e a iseno da


COFINS, cit., p. 800.

227
Quanto ao argumento sobre a natureza jurdica da Lei Complementar
n. 70/91, j nos posicionamos anteriormente, entendendo de forma diversa,
pois que se cuida de lei materialmente ordinria, sendo possvel sua
revogao por lei ordinria.
Veja-se que os dois argumentos de Pedro Lunardelli chegam mesma
concluso, ou seja, de que a iseno das instituies financeiras no poderia
ter sido revogada: primeiro porque no o foi de forma expressa, o que o
ordenamento repeliria; segundo porque o foi por lei ordinria, enquanto sua
concesso havia sido por lei complementar.
Nossa concluso similar, mas se funda em argumentao alternativa.
A concluso a mesma no porque a revogao tcita no mais teria
lugar em nosso direito positivo ou porque a Lei n. 9.718/98 no poderia
alterar o que disps a Lei Complementar n. 70/91, e sim em funo do artigo
150, pargrafo 6 da Constituio Federal que, conforme j se disse no tpico
anterior, exige que as revogaes das isenes se dem necessariamente por
leis especficas. E esse no o caso, pois a Lei n. 9.718/98 se props,
genericamente, em seu prembulo, a alterar a legislao tributria federal.
Com efeito, no artigo 1, o veculo normativo confirma sua vocao:
Art. 1 - Esta Lei aplica-se no mbito da legislao tributria
federal, relativamente s contribuies para os Programas de
Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor
Pblico (PIS/PASEP) e Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social (COFINS), de que tratam o artigo 239 da
Constituio e a Lei Complementar n. 70, de 30 de dezembro de
1991, ao Imposto sobre a Renda e ao Imposto sobre Operaes de
Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativos a Ttulos ou Valores
Mobilirios (IOF).

228
Assim, a revogao da iseno da COFINS das instituies financeiras
no deve permanecer no sistema, mas por uma razo diversa das apontadas ao
longo deste item.

6.4 Obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia


tributrios (art. 146, III, b da CF)
Como se vem afirmando ao longo deste trabalho, o artigo 146 da
Constituio foi criado de forma smile Carta precedente com objetivos
de padronizao do sistema constitucional tributrio. Entretanto, como muito
bem percebe Daniel Monteiro Peixoto, a Constituio vigente induz uma nova
tnica uniformizadora, com o artigo 146, III, b, agora quanto aos
condicionamentos formais das competncias administrativas tributrias,
passando as normas gerais a servir como limite criao de leis ordinrias
que tratam de diretrizes formais e tambm s prprias administraes no
exerccio do procedimento de constituio do crdito tributrio.447
Mais uma vez, o trato dessas matrias pela legislao complementar
revela a necessidade da edio de enunciados que faam com que o direito
tributrio seja criado e aplicado de uma forma s, em todo territrio nacional.
Nesses casos, a norma geral ter apenas a funo principal, pois no regular
nenhuma limitao ao poder de tributar, nem prevenir conflitos de
competncia. Essa adstrio funo primria das normas gerais se d
justamente

porque

contedo

do

artigo

146,

III,

veicula

condicionamentos formais s questes que se encontram na rbita do crdito


tributrio: como se pode constitu-lo, como ele se extingue, quando se opera
sua caducidade, quando a Fazenda no mais tem direito de cobr-lo, etc. No

447

PEIXOTO, Daniel Monteiro. Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio.


So Paulo: Quartier Latin, 2006. p. 299.

229
h competncia dos entes tributantes para determinar sobre tais aspectos,
devendo-se obedincia norma geral.
Aqui vale um rpido registro. Paulo de Barros Carvalho incisivo ao
dizer que no se pode separar obrigao de crdito, uma vez que este se
configura como elemento lgico daquele o crdito o direito subjetivo448
inerente ao sujeito ativo de exigir o objeto, que reflexo449 do dever jurdico
do sujeito passivo450. Constituir o crdito constituir automaticamente a
relao jurdica tributria (obrigao tributria). Excluir o crdito implica
necessariamente em excluir a obrigao. Trata-se, assim, de uma relao do
tipo parte/todo. Alm disso, o lanamento451 um dos modos de
constituio do crdito tributrio previstos no ordenamento.
Todavia, no se cr que mesmo diante de tais consideraes, a redao
do artigo 146, III, b seja problemtica. Por mais que o lanamento
constitua o crdito, e com isso se instaure de forma automtica e infalvel a
obrigao, a previso em separado no texto constitucional , no mnimo,
interessante. Diz-se isso em razo da necessidade de se deixar patente
mesmo considerando as alneas do artigo 146, III um rol exemplificativo
que tais temas, todos eles, so objeto das normas gerais.

448

O direito subjetivo efeito de fato jurdico, ou de fato que se juridicizou: situao no lado da
relao, que efeito. (VILANOVA, Lourival, Causalidade e relao no direito, cit., p. 219).
449
Em rigor, tanto se pode dizer que o direito um reflexo do dever jurdico quanto que o dever
jurdico um reflexo do direito subjetivo. Reflexo, aqui, exprime a correlatividade. Na estrutura
relacional, ambos os termos se pem simultaneamente. (VILANOVA, Lourival, Causalidade e
relao no direito, cit., p. 223).
450
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 376.
451
Norma individual e concreta que, assim como as normas gerais e abstratas, so dotadas de um
antecedente e um conseqente. No antecedente da norma individual e concreta encontra-se o fato
jurdico tributrio. Em sua conseqncia, a obrigao tributria, relao jurdica ou fato jurdico
relacional. O fato jurdico tributrio constitui o crdito. Em um momento apenas logicamente (e
no cronologicamente) posterior, instaurado o vnculo obrigacional (Ver: CARVALHO, Paulo
de Barros, Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia, cit., p. 113 ss. e 153 ss.;
VILANOVA, Lourival, As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, cit., p. 112).

230
Ora, se se aludisse apenas a lanamento, poderia no ficar claro se
seriam matria de lei complementar as formas de extino do crdito, por
exemplo. Por outro lado, se o termo lanamento no fosse posto, uma
interpretao imprecisa seria capaz de concluir que suas modalidades
poderiam ser concebidas aleatoriamente por cada legislao ordinria. Em
uma outra direo, a previso de normas gerais sobre obrigao adequada
porque permite a previso de sua extino atravs do aniquilamento de outros
de seus componentes lgicos, fora o direito subjetivo (crdito), que so sujeito
ativo, sujeito passivo, objeto e dever jurdico.452
Voltando ao raciocnio central, registre-se que os destinatrios dessas
normas gerais so todos os entes polticos, pois nessas hipteses h
veiculao de prescries sobre a parte geral do direito tributrio, e no sobre
as balizas e caractersticas de um s tributo. Os destinatrios, aqui, so todas
as ordens parciais, diferentemente de situaes nas quais h veiculao de
normas gerais, por exemplo sobre ICMS ou IPTU, que diro respeito apenas
aos Estados e Municpios, respectivamente.
imperioso que num Estado federativo como o brasileiro, os
procedimentos que digam respeito, por exemplo, ao nascimento e extino
do crdito tributrio, sejam homogeneizados. Da o acerto de que assuntos
relativos a lanamento, crdito e obrigao sejam cuidados pela
legislao nacional. , por isso, absolutamente indispensvel que se
harmonizem os procedimentos de cobrana e fiscalizao dos tributos,
tratando de obrigao, lanamento e crdito453. Como se conceber que

452

Advertimos que no direito positivo brasileiro, no que se refere s obrigaes tributrias, no h


prescries que contemplem a extino do objeto prestacional, estritamente considerado.
Entretanto, todos os demais casos de desaparecimento de elementos integrativos ou dos nexos que
os enlaam se encontram previstos, indicados pelo legislador pelos nomes tcnicos
correspondentes. (CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 467).
453
TRRES, Heleno Taveira. Prefcio, in Leis complementares em matria tributria: aspectos
tributrios atuais, cit., p. XX.

231
Estados e Municpios ficassem totalmente livres para tratar dessas matrias?
Talvez a harmonia da prpria Federao ficasse em risco! Fbio Canazaro
comenta o dispositivo:
Dado o seu carter geral, tal tarefa acertadamente tem sido
cumprida pelo Cdigo Tributrio Nacional. Atualmente, o CTN
que define os pormenores dos referidos institutos, sem ferir a
autonomia das ordens parciais. As regras relativas ao lanamento,
por exemplo, esto no Cdigo, cuja definio minuciosa dever ser
observada pelos legisladores da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios. A inteno no a de restringir a
autonomia; ao contrrio, de maneira geral, equilibra-a,
concretizando a realizao do valor segurana jurdica.454

E toda essa argumentao de se aproveitar quando se trata da


necessidade de unificao dos prazos de decadncia e prescrio455.
Importantssimas as observaes engendradas por Eurico Marcos Diniz de
Santi:
Portanto, o legislador complementar que tratar de decadncia e
prescrio tributrias deve dirigir essas regras igualmente Unio,
aos Estados, aos Municpios e ao Distrito Federal, pois a garantia
do princpio federativo e da autonomia dos Municpios est jungida
generalidade dos destinatrios, realizando tambm o primado da
isonomia das pessoas polticas (...). Diante dessa premissa, no
possvel aceitar a interpretao de que o termo gerais da expresso
constitucional normas gerais em matria de legislao tributria
designa apenas diretrizes genricas, deixando o prazo formativo da
decadncia e da prescrio sujeito competncia ordinria de cada
ente poltico.456

454

CANAZARO, Fbio. Lei complementar tributria na Constituio de 1988: normas gerais em


matria de legislao tributria e autonomia federativa. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2005. p. 91.
455
Outra no a concepo de Paulo de Barros Carvalho: Decadncia e prescrio tributrias,
por exemplo, so matrias que o constituinte considerou especiais e merecedoras de maior
vigilncia, demandando disciplina mais rigorosa, a ser introduzida no ordenamento mediante
veculo normativo de posio intercalar, em decorrncia de seu procedimento legislativo mais
complexo (...). Est-se diante de tpico exemplo do papel de ajuste reservado legislao
complementar, para garantir a harmonia que o sistema requer. Seria um verdadeiro caos se cada
ente poltico pudesse, a seu bel-prazer, fixar as normas que disciplinam, por exemplo, a suspenso
da exigibilidade do crdito tributrio, surgimento e extino das obrigaes tributrias.
(CARVALHO, Paulo de Barros, Marketing de incentivo e seus aspectos tributrios, cit., p. 39).
456
SANTI, Eurico Marcos Diniz de, Decadncia e prescrio no direito tributrio, cit., p. 88-89.

232
Nesse ponto, vale lembrar que a norma geral, quando cuidar dessas
matrias, estar desempenhando sua funo mais tpica, que a de
harmonizar a produo legislativa das ordens parciais. Tais enunciados
legislativos no trazem consigo, repise-se, qualquer delimitao no espao da
atuao tributria dos entes federados, o que acontece com outros tipos de
normas gerais: eles simplesmente organizaro o sistema do direito tributrio,
limitando a atuao das pessoas polticas, por no permitir que elas legislem
de forma absolutamente livre em certos assuntos, cujas balizas devem ser
postas pela legislao nacional.457
Esse, contudo, no o posicionamento de Roque Antonio Carrazza,
cujo pensar revela que os prazos de prescrio e decadncia devem ser
institudos pelas prprias pessoas polticas, e no pela Unio atravs de norma
geral. Para esse autor, cabe sim lei complementar fixar normas gerais sobre
prescrio e decadncia, dando os seguintes exemplos: as previses do
Cdigo Tributrio Nacional sobre decadncia e prescrio como fatos
extintivos da obrigao tributria artigo 156, V; a estipulao do dies a quo
de tais institutos jurdicos artigos 173 e 174; a determinao das causas
impeditivas, suspensivas e interruptivas da prescrio artigos 151 e 174.
Entretanto, no admite que a fixao dos respectivos prazos seja assunto da
alada da lei complementar, pois considera se tratar de tema referente
457

Decerto, a prpria lei complementar poder dispensar especficos tributos do regime geral,
adotando prazos distintos, mas somente lei complementar ter essa faculdade. A razo que tanto
este quanto o anterior encontram-se fundados na premissa de que a Constituio deve prima pela
reduo de divergncias. o que se dessome do artigo 151, I ao vedar a Unio de instituir tributo
que no seja uniforme em todo territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em
ralao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento e outro. Mesmo sendo um
dispositivo que aparentemente seria aplicvel apenas Unio, na instituio de seus tributos, no
poderamos deixar de consider-lo no exerccio da competncia em matria de normas gerais. Por
decorrncia, temos que sero inconstitucionais quaisquer leis editadas a ttulo de normas gerais
que caiam em particularismos ou se afastem dos aspectos fundamentais ou bsicos, descendo a
pormenores ou detalhes, pelo risco de implicar em interferncias nas competncias alheias
(TRRES, Heleno Taveira, Prefcio, in Leis complementares em matria tributria: aspectos
tributrios atuais, cit., p. XXIX).

233
economia interna458 dos entes polticos, motivo pelo qual os artigos 45 e 46
da Lei n. 8.212/91 no poderiam ser declarados inconstitucionais:
(....) a fixao do prazos prescricionais e decadenciais depende de
lei da prpria entidade tributante. No de lei complementar (...).
Nesse sentido, os arts. 173 e 174 do Cdigo Tributrio Nacional,
enquanto fixam prazos decadenciais e prescricionais, tratam de
matria reservada lei ordinria de cada pessoa poltica (...).
Portanto, nada impede que uma lei ordinria federal fixe novos
prazos prescricionais e decadenciais para um tipo de tributo federal.
No caso, para as contribuies previdencirias (...). Falando de
modo mais exato, entendemos que os prazos de decadncia e de
prescrio das contribuies previdencirias so, agora, de 10
(dez) anos, a teor, respectivamente, dos arts. 45 e 46 da Lei n.
8.212/91, que, segundo procuramos demonstrar, passam pelo teste
da constitucionalidade.459

Com todo o acatamento que devemos posio do professor da PUCSP, aqui se pretende formular uma alternativa diversa460. No enxergamos
qualquer substrato constitucional que permita a concluso de que a
estipulao dos prazos de decadncia e prescrio so reservados lei

458

CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional tributrio, cit., p. 816-817.


Ibidem, p. 817.
460
STJ: RESP n.151.598/DF, DJU, de 04.05.1998; AGRRESP n. 783024/MG, DJU, de
19.06.2006, onde se v que lei ordinria no pode estabelecer prazo prescricional da execuo
fiscal, que seria matria de lei complementar. O mesmo Superior Tribunal de Justia, por outro
lado, j decidiu que, no caso das contribuies previdencirias, deve ser aplicado o prazo de dez
anos previsto na legislao ordinria, qual seja, o da Lei n. 8.212/91 (RESP n. 475.559/SC, DJU,
de 17.11.2003). Entretanto, essa mesma Corte, em deciso mais recente, entendeu que o artigo 45
da Lei n. 8.212/91 inconstitucional, pois o prazo para decadncia dos tributos deve ser o
estabelecido em legislao complementar (AGRRESP n. 616.348/MG, rel. Min. Teori Zavascki
DJU, de 14.02.2005). Nesse sentido, tambm j se manifestou o Conselho de Contribuintes: (...)
as normas gerais aplicam-se tambm s contribuies do artigo 195 da Constituio. Mas, mesmo
que assim no fosse, ainda no se poderia conceber que uma lei ordinria pudesse estabelecer
prazos de decadncia e de prescrio diversos daqueles previstos no Cdigo Tributrio Nacional,
na medida em que o artigo 146, III, especifica quando o mandamento se refere somente aos
impostos, como o caso da definio das hipteses de incidncia, bases de clculo e
contribuintes. Ora, na ausncia de especificao nos outros casos (definio dos tributos e suas
espcies, obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios), exige-se lei
complementar de normas gerais para quaisquer tributos, inclusive contribuies (Ac. 10515.295, rel. Cons. Daniel Sahagoff, j. 13.09.2005) (VILA, Humberto, Sistema constitucional
tributrio, cit., p. 265).
459

234
ordinria461. Muito pelo contrrio. Sua veiculao atravs de normas gerais
to importante quanto, por exemplo, a estipulao geral do dies a quo. A
harmonizao atravs de lei complementar uma exigncia do prprio
princpio da segurana jurdica462, por todas as razes j expostas463. , alis,
uma determinao que se depreende da prprio texto do artigo 146, III, b da
Constituio Federal, que no permite a interpretao de que tal competncia
seja destinada legislao ordinria. Diz Paulo de Barros Carvalho:
Proclama o inciso III, b, do artigo 146 da Constituio da
Repblica que cabe lei complementar estabelecer normas gerais
em matria de legislao tributria, especialmente sobre prescrio
e decadncia. Em seguida, o artigo 149 preceitua que a Unio tem
competncia exclusiva para instituir contribuies, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III. Verifica-se que, por
expressa disposio da norma inserida no artigo 149, supracitado,
as contribuies sociais das quais subespcie a contribuio
previdenciria sujeitam-se observncia do disposto no artigo
146, III, b, para todos os fins de direito. Da decorre a
inconstitucionalidade formal do artigo 45 da Lei 8.212/1991, que
acaba por dispor sobre matria para a qual no tem competncia,
uma vez que o assunto decadncia s pode ser regulamentado
por lei complementar.464 (destacamos).

461

Assim, por imposio da Carta Constitucional decadncia e prescrio so temas prprios para
serem tratados por Lei Complementar de Direito Tributrio, valendo como normas gerais, no
cabendo ao intrprete restringir o alcance deste dispositivo, excluindo esta ou aquela matria do
campo das normas gerais. E como normas gerais so de observncia obrigatria pelos
legisladores dos trs entes federativos, que podem complementar a matria tratada em sede de
normas gerais adequando-a s peculiaridades e interesses especficos, mas no podem de modo
extrapolar os limites impostos pela lei de normas gerais, que lhe hierarquicamente superior,
como restou demonstrado (REIS, Elcio Fonseca. As normas gerais de direito tributrio e a
inconstitucionalidade do prazo de decadncia e prescrio fixados pela lei 8.212/91. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica, n. 63, p. 51, dez. 2000).
462
Correlacionando as normas do Cdigo Tributrio Nacional com o princpio da segurana
jurdica, ver: MENDONA, Christine. Segurana na ordem tributrio nacional e internacional.
In: CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTRIOS, 2., 2005, So Paulo. Segurana
jurdica na tributao e Estado de Direito. So Paulo: Noeses, 2005. p. 50.
463
Aos nossos olhos, quando esse dispositivo da Constituio Federal determina que o tema
prescrio seja veiculado por Lei Complementar, no reduz o assunto apenas fixao do prazo
que tem a Fazenda Pblica para acionar o Poder Judicirio e exigir do sujeito passivo da
obrigao tributria. Inclui tambm todos os fatores que afetam esse prazo, dentre eles o que
interrompre seu transcurso. (VERGUEIRO, Camila Gomes de Mattos Campos, A nova redao
do inc. I do pargrafo nico do artigo 174 do Cdigo Tributrio Nacional, cit., p. 28).
464
CARVALHO, Paulo de Barros, Marketing de incentivo e seus aspectos tributrios, cit., p. 42.

235
Por mais que possa parecer, no se trata de assunto de economia
interna dos entes tributantes; antes disso, sua estipulao pela norma geral
atende a relevantes anseios de estabilidade e uniformidade de produo
legislativa, em nome da estabilidade da prpria Federao brasileira e do
respeito aos direitos fundamentais dos contribuintes, que poderiam ver-se
amesquinhados caso fosse permitido a cada pessoa poltica estipular tais
prazos.
Que segurana poderia haver em uma relao entre Fisco e
contribuinte, no qual um determinado ente federativo estipulasse que o prazo
de decadncia de determinado tributo seja, por exemplo, de cem anos? O que
o impediria de alterar esse prazo de cem anos para duzentos? Absolutamente
nada, justamente em funo da ausncia de balizas. O prprio princpio da
isonomia restaria escandalosamente malversado, caso, por exemplo, no Rio
Grande do Norte, o prazo de decadncia do IPVA fosse de vinte anos, ao
passo que o mesmo tributo cobrado na Paraba fosse de cinco anos.
Questes delicadas como a presente estipulao de prazos de
decadncia e prescrio no podem ficar a cargo da legislao ordinria de
Estados e Municpios. Poderia, todavia, surgir o argumento de que
despautrios como os acima imaginados tambm seriam verificveis no
mbito da legislao complementar, o que verdade. plenamente possvel
que se mudem os prazos prescricionais e decadenciais em exagerada medida.
Entretanto, para que isso ocorresse, haveria de ser seguido um procedimento
muito mais complexo e rgido (o da lei complementar), se comparado com o
da legislao ordinria, de fcil aprovao nas casas legislativas. Ou seja, a
possibilidades do absurdo existe, mas seu surgimento de mais difcil
verificao. Assim, quanto maior a possibilidade de absurdos jurdicos

236
aparecerem, menor a segurana jurdica; quanto menor a possibilidade de
surgimento de absurdos, maior a segurana jurdica.
Ainda no que tange questo da prescrio, podemos citar como
exemplos o posicionamento de nossos tribunais superiores que, entendendo
ser impossvel a lei ordinria tratar do assunto, vm afastando os dispositivos
da Lei de Execues Fiscais (Lei n. 6.830/80) que tratam de interrupo e
suspenso do prazo prescricional465. O assunto ser tratado novamente no
tpico seguinte.
de se repetir que o fato de a Constituio Federal haver outorgado
competncias tributrias para todos os entes polticos faz com que essas e
465

J decidiu o Supremo Tribunal Federal,: Execuo Fiscal. A interpretao dada, pelo acrdo
recorrido, ao artigo 40 da Lei n. 6.830-80, recusando a suspenso da prescrio por tempo
indefinido, a nica susceptvel de torn-lo compatvel com a norma do artigo 174, pargrafo
nico, do Cdigo Tributrio Nacional, a cujas disposies gerais reconhecida a hierarquia de lei
complementar. (RE n. 106.217/SP, rel. Min. Octvio Gallotti, DJU, de 12.09.1986). Por outro
lado, o Superior Tribunal de Justia tambm se posicionou no sentido de que as normas contidas
no Cdigo Tributrio Nacional, no que tange prescrio e decadncia, devem ter prevalncia
sobre as trazidas pela Lei n. 6.830/80 (Lei de Execuo Fiscal): RESP n. 785921, DJU, de
27.02.2007; RESP n. 679.791/RS, DJU, de 09.10.2006; RESP n. 667.810/PR, DJU, de
05.10.2006; RESP n. 468.723/MG, DJU, de 13.10.2003, dentre diversos outros julgados. De se
ressaltar que boa parte das controvrsias diz respeito ao antigo contedo do artigo 174, I do
Cdigo Tributrio Nacional, que determinava que a prescrio se interrompia pela citao pessoal
do devedor, enquanto a Lei de Execuo Fiscal, em seu artigo 8, pargrafo 2 previa que o
despacho do juiz que ordenar a citao interrompe a prescrio. Havia determinaes
discrepantes, ensejadoras das decises supra. Todavia, com o advento da Lei Complementar n.
118/2005, o artigo 174, I do Cdigo Tributrio Nacional foi alterado, passando a ter o mesmo
contedo significativo daquela prescrio da Lei de Execuo Fiscal, motivo pelo qual no h
mais razes para tais conflitos internormativos. Outro conflito o relatado no AGRAG n.
764859/PR, DJU, de 19.06.2006: O artigo 40 da Lei n. 6.830/80, nos termos em que foi
admitido no ordenamento jurdico, no tem prevalncia. A sua aplicao h de sofrer os limites
impostos pelo artigo 174 do Cdigo Tributrio Nacional. Repugnam os princpios informadores
do nosso sistema tributrio a prescrio indefinida. Aps o decurso de determinado tempo sem
promoo da parte interessada, deve-se estabilizar o conflito, pela via da prescrio, impondo-se
segurana jurdica aos litigantes. Os casos de interrupo do prazo prescricional esto previstos
no artigo 174 do Cdigo Tributrio Nacional, nele no includos os do artigo 40 da Lei n.
6.830/80. H de ser sempre lembrado de que o artigo 174 do Cdigo Tributrio Nacional tem
natureza de lei complementar. Igualmente, importa trazer colao um terceiro conflito, relatado
no RESP n. 667810/PR, DJU, de 01.02.2007: H de prevalecer o contido no artigo 174 do
Cdigo Tributrio Nacional (que dispe como dies a quo da contagem do prazo prescricional para
a ao executiva a data da constituio do crdito), sobre o teor preconizado pelo artigo 2,
pargrafo 3 da Lei 6.830/80 (que prev hiptese de suspenso da prescrio por 180 dias no
momento em que inscrito o crdito em dvida ativa).

237
outras matrias relativas parte geral do direito tributrio necessitem ser
tratadas pela Unio em sede de normas gerais.
No fosse assim, o clima de insegurana e instabilidade reinaria.
Determinados contribuintes de um imposto municipal ou estadual, por
exemplo, que desenvolvessem suas atividades em locais diversos, ficariam
sujeitos s vontades especficas de cada legislao ordinria, tornando o
clculo de suas atividades futuras de difcil e instvel operacionalizao. Todo
um planejamento empresarial, por exemplo, poderia ruir, caso as legislaes
ordinrias pudessem livremente dispor sobre tais matrias, sem um limite
estabelecido. Por isso, a lei complementar o grande escudo do contribuinte,
na relao jurdica obrigacional tributria, a par dos princpios da legalidade,
anterioridade, no-confisco etc.466
A noo de obrigao poderia ser desvirtuada por cada Estadomembro que, em teoria, poderia estipular formas diversas de constituio e
extino do crdito tributrio467, assim como da suspenso de sua
exigibilidade. evidente que essas matrias, assim como as referentes aos
prazos decadenciais e prescricionais dos tributos, no podem ficar
disposio de cada ente poltico. Sua veiculao por norma geral
indispensvel para o bom funcionamento da Federao, e no deixa de ser
uma forma de garantir a proteo dos contribuintes contra eventuais abusos
dos legisladores locais.

466

RODRIGUES, Marilene Talarico Martins, Lei complementar em matria tributria, cit., p. 389.
Precisamente por essa razo, em 26 de abril de 2007, o Supremo Tribunal Federal julgou
procedente, por unanimidade, a ADI n. 1.917-5, ajuizada pelo Governador do Distrito Federal,
pelo fato de a Lei distrital n. 1.624/97 ter previsto uma nova forma de extino do crdito
tributrio das microempresas, empresas de pequeno porte e mdias empresas: a dao em
pagamento. Trata-se de afronta ao artigo 146, III, b da Constituio Federal, que prev
competncia exclusiva da lei complementar para veicular normas gerais sobre crdito
tributrio.

467

238
Conforme j anunciado, o Cdigo Tributrio Nacional um campo
frtil de normas gerais referentes ao artigo 146, III, b da Constituio.
Vejamos.
O ttulo II do livro segundo do Cdigo Tributrio Nacional diz
respeito obrigao tributria e dividido em cinco captulos: I disposies gerais (art. 113); II - fato gerador (arts. 114 a 118); III sujeito ativo (arts. 119 e 120); IV - sujeito passivo (subdividido em
quatro sees: disposies gerais, do art. 121 ao art. 123; solidariedade,
arts. 145 e 125; capacidade tributria, no art. 126; e domiclio tributrio,
no art. 127); V - responsabilidade tributria (subdividido em quatro sees:
disposies gerais, no art. 128; responsabilidade dos sucessores, do art.
129 ao art. 133; responsabilidade de terceiros, arts. 134 e 135; e
responsabilidade por infraes, do art. 136 ao art. 138).
O crdito tributrio convm esclarecer engloba o lanamento,
pois este uma das formas de constituio daquele. Observe-se como o
Cdigo Tributrio Nacional esquematizou o assunto. O ttulo III do segundo
livro do Cdigo tem o ttulo de crdito tributrio, que dividido em seis
captulos: I - disposies gerais (arts. 139 a 141); II - constituio de
crdito tributrio (subdividido em duas sees: lanamento, do art. 142 ao
art. 146; e modalidades de lanamento, do art. 147 ao 150); III - suspenso
do crdito tributrio (subdividido em duas sees: disposies gerais, no
art. 151; e moratria, arts. 152 a 155-A); IV - extino do crdito
tributrio (subdividido em quatro sees: modalidades de extino, art.
156; pagamento, do art. 157 ao art. 164; pagamento indevido, do artigo
165 ao art. 169; demais modalidades de extino, do art. 170 ao art. 174); V
excluso de crdito tributrio (subdividido em trs sees: disposies
gerais, no art. 175; iseno, do art. 176 ao art. 179; anistia, do art. 180 ao

239
art. 182); VI - garantias e privilgios do crdito tributrio (subdividido em
duas sees: disposies gerais, do art. 183 ao art. 185-A; e preferncias,
do art. 186 ao art. 193).468
Observa-se que os temas destacados nos dois pargrafos anteriores so
caractersticos de normas gerais. Todos os arrolados naquele primeiro dizem
respeito obrigao tributria, enquanto os ltimos so atinentes ao
crdito tributrio, no tendo sido sem razo que o Cdigo os veiculou.
Nenhum daqueles assuntos poderia deixar de ser regulamentado pela
legislao nacional, justamente por causa da imperiosa necessidade de sua
harmonizao em todas as esferas de governo.
V-se que essas so, em boa parte, normas gerais em sua tpica e
primordial funo, pois seu escopo perante o ordenamento jurdico brasileiro
, apenas e to-somente, fazer com que a produo e aplicao do direito
tributrio se d de uma maneira no dissonante, de forma que a unidade do
sistema normativo seja preservada.

6.4.1 Alguns aspectos importantes da Lei Complementar n.


118/2005 relativos prescrio
A Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, alterou o
artigo 174 do Cdigo Tributrio Nacional, que cuida do prazo no qual o Fisco
deve realizar a cobrana judicial de seus crditos tributrios.

468

De se perceber que tudo aquilo que o Cdigo Tributrio Nacional trouxe acerca de decadncia e
prescrio se encontra dentro do ttulo sobre o crdito tributrio: prazo decadencial para os
tributos sujeitos ao lanamento por homologao (art. 150, 4); prescrio e decadncia como
formas de extino do crdito tributrio (art. 156, V); prescrio para ao de repetio do
indbito (art. 168); prescrio da ao anulatria da deciso administrativa que denegar a
restituio do pagamento indevido (art. 169); prescrio para cobrana do crdito tributrio (art.
174); prazo decadencial para os tributos sujeitos ao lanamento de ofcio (art. 173); interrupo
de prazos prescricionais (arts. 169, pargrafo nico; 174, pargrafo nico).

240
Antes do advento dessa legislao, o artigo 174, pargrafo nico, I do
Cdigo Tributrio Nacional previa que a prescrio se interrompia com a
citao pessoal do devedor. Na nova redao, tal interrupo passou a se dar
pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal. De se
registrar que essa alterao se deveu, em grande parte, ao fato de a Lei das
Execues Fiscais (Lei n. 6.830/80) ter a mesma disposio, em seu artigo 8,
pargrafo 2, e, assim, ter tido sua aplicabilidade afastada diversas vezes. Ou
seja, antes da alterao promovida pela Lei Complementar n. 118/2005, o
contedo da Lei de Execues Fiscais poderia ser considerado atentatrio ao
preceito do Cdigo Tributrio Nacional, como j decidiu o Superior Tribunal
de Justia.469
Daniel Monteiro Peixoto, todavia, demonstra que poca em que foi
editada a Lei de Execues Fiscais, no havia exigncia constitucional de lei
complementar para dispor sobre prescrio, motivo pelo qual no seria de
se repreender que a lei em comento tratasse dessa matria. E, assim como o
Cdigo Tributrio Nacional foi recepcionado pela ordem atual com o status
de lei complementar, o mesmo poderia se dar com a Lei n. 6.830/80,
especialmente nesse particular470. Demonstra, assim, que as premissas do
Superior Tribunal de Justia estavam equivocadas, pois no se trataria de
questo atinente hierarquia entre os veculos, mas de recepo ou no da Lei
de Execues Fiscais pela ordem vigente. Suas palavras so peremptrias:
Nosso entendimento afirmativo, sendo plenamente aplicvel o
2 do artigo 8 da LEF na disciplina do tema: desde 24 de setembro
de 1980, data de publicao da Lei n. 6.830, o despacho inicial do
juiz da execuo tem a eficcia de interromper (reiniciar, dentro do
processo) a contagem do prazo prescricional (...). A Lei
469

STJ: RESP n. 651.926/RJ, rel. Min Luiz Fux, DJU, de 28.02.2005; RESP n. 603.590/RJ, rel.
Min. Eliana Calmon DJU, de 14.02.2005; RESP n. 178.500/SP, rel. Min. Eliana Calmon DJU, de
18.03.2002.
470
PEIXOTO, Daniel Monteiro, Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio,
cit., p. 299 e ss.

241
Complementar n. 118/2005, portanto, nada trouxe de novo com
relao ao tema. Apenas reafirmou, tentando evitar equvocos
interpretativos, parmetro j presente em dispositivo de pertinncia
inequvoca ao nosso ordenamento (art. 8, 2 da LEF).471

Por tais razes, nada h que se objetar quanto constitucionalidade da


Lei Complementar n. 118/2005. A alterao, por ter se dado atravs do
veculo adequado, no pode ser considerada invlida. Por isso, para os que
no tm o entendimento supra referido (que o caso da grande maioria da
jurisprudncia), a nova redao passou a ser aplicada nas execues fiscais
ajuizadas apenas a partir da data de sua vigncia, 9 de junho de 2005.
Alis, Jos Eduardo Soares de Melo entende que essa mudana
promove considervel insegurana ao executado, pela circunstncia de que,
normalmente, apenas ter conhecimento do despacho judicial aps o decurso
de considervel perodo de tempo aps a sua prolao472. No que tem razo.
Independente de se tratar ou no de inovao legislativa, o fato que essa
opo legal causar os males apontados.
Ademais, o artigo 3 da Lei Complementar n. 118/2005 trouxe outras
determinaes atinentes ao prazo prescricional, pois estabeleceu o seguinte:
Art. 3 - Para efeito de interpretao do inciso I do artigo 168 da
Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio
Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo
sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento
antecipado de que trata o pargrafo 1 do artigo 150 da referida
Lei.

471

PEIXOTO, Daniel Monteiro, Competncia administrativa na aplicao do direito tributrio,


cit., p. 307-308.
472
MELO, Jos Eduardo Soares de. Prescrio tributria e a Lei Complementar n. 118/05. In:
PEIXOTO, Marcelo Magalhes (Coord.). Reflexos tributrios da nova lei de falncia:
comentrios LC 118/2005. So Paulo: MP Editora, 2005. p. 53.

242
O artigo 168, I estipula que o direito de se pleitear a restituio do
indbito tributrio extingue-se em cinco anos, contados da data da extino do
crdito. A nova lei diz que se deve considerar como data da extino do
crdito, nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, a mesma do
pagamento antecipado.
Esse enunciado legal, em sntese, pretendeu fazer com que o prazo
prescricional nas aes de repetio de indbito passasse a ser de cinco anos,
enquanto o entendimento jurisprudencial era que esse prazo seria de dez
anos.473
Entretanto, Eurico Marcos Diniz de Santi argutamente observa que a
alterao legislativa no foi capaz de alterar a tese dos dez anos para
repetio do indbito. Observe-se sua manifestao:
de se notar que esse dispositivo no altera em nada a letra do
artigo 168 do CTN, nem do artigo 150, pargrafo 1: ocorre que na
tentativa de produzir uma lei com contedo mnimo maquiada,
adequadamente, para fins interpretativos o legislador descuidouse no exame da tese originria dos 5+5, mantendo, apesar desta
inovao legislativa, seus pressupostos originais de aplicao.
Assim, mesmo com a nova letra do artigo 3 da LC 118, segundo a
qual a extino do crdito tributrio, para os efeitos do artigo 168,
se d no momento do pagamento antecipado de que trata o
pargrafo 1 do artigo 150 do CTN (...) no foi revogado o inciso
VII do artigo 156 do CTN; este permanecendo em vigor continua
dispondo que a extino do crdito, alm do (i) pagamento
antecipado, exige tambm (ii) a homologao do lanamento nos
termos do disposto no artigo 150, e seus pargrafos 1 e 4. E
como a homologao s ocorre cinco anos aps o fato gerador,
473

RESP n. 43594/PR, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJU, de 27.11.1995; RESP n.
42.720, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJU, de 17.04.1995: Tributrio. Emprstimo
compulsrio. Consumo de combustvel. Repetio de indbito. Decadncia. Prescrio.
Inocorrncia. O tributo arrecadado a ttulo de emprstimo compulsrio sobre o consumo de
combustveis e daqueles sujeitos a lanamento por homologao. Em no havendo tal
homologao, faz-se impossvel cogitar em extino do crdito tributrio. falta de
homologao, a decadncia do direito de repetir o indbito tributrio somente ocorre, decorridos
cinco anos, desde a ocorrncia do fato gerador, acrescidos de outros cinco anos, contados do
termo final do prazo deferido ao fisco, para apurao do tributo devido.

243
como disciplina o artigo 150, 4, que, tambm no foi revogado,
podemos interpretar que a extino definitiva continua
pressupondo o pagamento antecipado e a homologao, isto , 5+5:
dez anos!474

Ou seja: a tese dos cinco + cinco no foi alterada com a nova


legislao, diante das razes acima apontadas. No entanto, o mesmo autor,
aps essa observao, demonstra claramente que no h de se cogitar na tese
dos dez anos, porque o pagamento antecipado realmente extingue o crdito,
pois se trata de pagamento efetivamente feito e no mero pagamento
provisrio despido de qualquer efeito jurdico475, motivo pelo qual a data do
recolhimento que deve funcionar como o dies a quo do prazo de prescrio:
Em suma, legalmente, o contribuinte sempre gozou de cinco anos para
pleitear o dbito do Fisco, e nunca de dez.476
Em sntese: a tese dos dez anos no poderia ser alterada pela Lei
Complementar n. 118/2005. Quem a encampava, pode continuar a faz-lo.
Entretanto, pelo fato de o pagamento indevido ser efetivamente extintivo do
crdito tributrio, no h que se cogitar em alterao do prazo, uma vez que,
mesmo antes do advento dessa lei, o direito positivo j permitia a mesma
concluso: o prazo prescricional para repetio do indbito de cinco anos.

474

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Prescrio na repetio do indbito e Lei Complementar 118:
desafiando o paradigma da legalidade. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo,
Dialtica, n. 138, p. 34, jan. 2007.
475
Hugo de Brito Machado Segundo discorda, afirmando que o pagamento antecipado, nos
lanamentos por homologao, tem feio provisria, motivo pelo qual a extino, antes, s se
daria com a homologao. A Lei Complementar n. 118/2005, assim, teria mudado esse cenrio,
passando a dar fora extintiva do crdito ao pagamento antecipado. Diz o professor: O
pagamento no produzia o efeito jurdico de extinguir o crdito tributrio e dar incio contagem
do prazo prescricional. Com a entrada em vigor da norma veiculada pelo artigo 3 da LC
118/2005, o pagamento passou a produzir esse efeito, e passou a dar incio fluncia do prazo
prescricional. (MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Lanamento por homologao,
repetio do indbito e prescrio. O encurtamento do prazo levado a efeito pela CF 118/2005.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica, n. 140, p. 45, maio 2007).
476
SANTI, Eurico Marcos Diniz de, Prescrio na repetio do indbito e Lei Complementar 118:
desafiando o paradigma da legalidade, cit., p. 38.

244
Todavia, cumpre registrar opinies diversas, como a de Paulo
Pimenta, que aparenta acatar a tese dos dez anos. Inicialmente, observa que
uma lei no se configura como interpretativa em razo da simples
denominao dada pelo legislador, mas apenas se ela for capaz de eliminar
uma dvida, que leva a posicionamentos diversos477 dos chamados
intrpretes autnticos, ou seja, os aplicadores do direito. E o entendimento
era assente no sentido contrrio. Diz o autor:
inquestionvel que o propsito do legislador foi o de modificar
o prazo para a repetio do indbito tributrio na hiptese de
tributo sujeito ao lanamento por homologao, reduzindo-o em
prejuzo do contribuinte. Ao faz-lo, criou nova regra, inovando o
ordenamento jurdico, portanto. Assim, alm dos critrios de
prescrio que podem ser construdos com base no artigo 168 do
CTN, o texto normativo em pauta inseriu um novo mecanismo de
contagem de prazo, veiculando nova norma jurdica.478

Assim, para os que aceitam que a Lei Complementar n. 118


efetivamente alterou os prazos prescricionais479 para as aes de repetio de
indbito, tem-se que sua aplicabilidade s deveria se dar a partir dos cento e
vinte dias posteriores sua publicao, e no de forma a atingir fatos jurdicos
constituidores de indbitos (pagamentos indevidos) anteriores. Isso porque a
lei em foco no se encaixa no perfil da lei retroativa prevista no artigo 106, I

477

PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Interpretao e aplicao da LC n. 118/05. In: CONGRESSO


NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTRIOS, 3., 2006, So Paulo. Interpretao e estado de
direito. So Paulo: Noeses, 2006. p. 688.
478
Ibidem, p. 689.
479
Hugo de Brito Machado Segundo considera que no houve qualquer alterao no prazo
prescricional, mas apenas em seu dies a quo. O prazo continuaria sendo de cinco anos, havendo
sido alterada apenas a forma de sua contagem. Exemplifica: Logo, um pagamento efetuado
indevidamente antes de 9 de junho de 2005, data do incio da vigncia da LC 118/2005, no
extinguiu o crdito tributrio. S sua homologao (que poder ser tcita) ter esse efeito. S um
pagamento efetuado sob a vigncia da LC 118/2005, este sim, j produzir o efeito de extinguir o
crdito tributrio, para fins de aplicao do artigo 168, I do CTN. (Lanamento por
homologao, repetio do indbito e prescrio. O encurtamento do prazo levado a efeito pela
CF 118/2005, cit., p. 45). Como j apontado anteriormente, a posio aqui adotada no
corresponde s do professor cearense, pois, na esteira do dito por Eurico de Santi, o pagamento
antecipado sempre teve o condo de extinguir o crdito tributrio.

245
do Cdigo Tributrio Nacional480, a despeito do contido em seu artigo 4, que,
ao fazer referncia a esse ltimo artigo do Cdigo, pretendeu que seus
enunciados fossem retroativos.
O Superior Tribunal de Justia, inicialmente, considerou que a nova
contagem do prazo se aplica a todas as aes ajuizadas depois de 9 de junho
de 2005, com isso englobando pagamentos indevidos ocorridos antes dessa
data481. Sua aplicao, reitere-se, s deveria se dar para os pagamento
indevidos ocorridos depois da entrada em vigncia da lei, pois, como observa
Paulo de Barros Carvalho, a segurana jurdica e a certeza do direito exigem,
para sua implementao, que as alteraes legislativas tenham seus efeitos
desencadeados apenas em relao aos fatos ocorridos em momento posterior
sua vigncia.482
Contudo, em 27 de junho de 2007, o Superior Tribunal de Justia, nos
autos do EDRESP n. 644736, em controle difuso de constitucionalidade,
declarou a inconstitucionalidade da segunda parte do artigo 4 da Lei
Complementar n. 118/2005, entendendo ser possvel o legislador dar novo
entendimento matria, sem ser-lhe lcito atingir fatos pretritos, como
pretendia o indigitado dispositivo legal. Mudando seu posicionamento, passou
480

(...) a lei interpretativa h de ser limitada sua funo especfica de esclarecer e suprir o que foi
legislado, sem introduzir novo significado, mais oneroso para o cidado. Lei que interpreta outra
h de ser retroativa apenas se destinada a eliminar as obscuridades e ambigidades. No se
admite, portanto, que lei falsamente interpretativa retroaja, atingindo situaes consolidadas.
Verificando-se a criao de qualquer espcie de obrigao, dever ou nus, a legislao tida por
inovadora, alcanando somente os fatos futuros. (CARVALHO, Paulo de Barros. O artigo 3 da
Lei Complementar n. 118/2005, princpio da irretroatividade e lei interpretativa. In: PIRES,
Adilson Rodrigues; TRRES, Heleno Taveira (Orgs.). Princpios de direito tributrio e
financeiro: estudos em homenagem ao professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar:
2006. p. 746).
481
STJ: AGRAG n. 837.912/SP, rel. Min. Joo Otvio Noronha, DJU, de 04.06.2007; AGRRESP
n. 884.556/SP, rel. Min. Humberto Martins DJU, de 22.05.2007; RESP n. 909.802/SC, rel. Min.
Joo Otvio Noronha, DJU, de 07.05.2007.
482
CARVALHO, Paulo de Barros, O artigo 3 da Lei Complementar n. 118/2005, princpio da
irretroatividade e lei interpretativa, cit., p. 759.

246
a considerar ainda que: a) com relao aos pagamentos indevidos feitos a
partir de 9 de junho de 2005, o prazo prescricional para pedir a restituio
de cinco anos a contar da data do pagamento; b) com relao aos pagamentos
indevidos feitos antes dessa data, a prescrio de dez anos (cinco + cinco).

6.5 Adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo (art. 146,


III, c da CF)
atribuio da lei complementar instituir normas gerais sobre
adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas, de forma a oferecer a mencionada ateno em todas as esferas.
Atente-se que parcela significativa da doutrina critica a redao desse
dispositivo constitucional, principalmente pela utilizao do vocbulo
adequado, como se a Constituio como diz Carrazza em outras
passagens permitisse algum tipo de tratamento no adequado dos
contribuintes. Ainda registra a redundncia cometida, ao se falar em ato
cooperativo das sociedades cooperativas, como se fosse possvel a prtica de
tal ato por alguma entidade diversa dessas sociedades.483
De toda sorte, essa prescrio constitucional uma maneira de
fomento atividade das sociedades cooperativas484 em virtude da funo
483

CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional tributrio, cit., p. 801.


Aps analisar o artigo 4 da Lei n. 5.764/41, que cuida das sociedades cooperativas, Renato
Lopes Becho demonstra seu entendimento sobre o conceito de tais sociedades: Para ns, as
cooperativas so sociedades de pessoas, de cunho econmico, sem fins lucrativos, criadas para
prestar servios aos scios de acordo com princpios jurdicos prprios e mantendo seus traos
distintivos intactos. (Tributao das cooperativas. 3. ed. So Paulo: Dialtica, 2005. p. 95). Em
seguida, esclarece quais os mais importantes princpios do cooperativismo, que foram
estabelecidos no XV Congresso da Aliana Cooperativa Internacional, em 1938: adeso livre, um
voto para cada associado, distribuio do excedente pro rata das transaes dos membros, juros
limitados sobre o capital, neutralidade poltica e religiosa, vendas a dinheiro e vista e
desenvolvimento da educao (Ibidem, p. 130-131).

484

247
social485 que desempenham , a partir do momento em que h previso de
edio de normas gerais com o objetivo de lhes dar um trato adequado ou,
simplesmente, diferenado. Sobre a necessidade de veiculao por lei
complementar, Heleno Trres pondera:
Nesses termos, dada a importncia e o interesse envolvido, e
porque qualquer tratamento tributrio concedido em regime geral
s cooperativas, na medida em que elas podem ter como objeto o
fornecimento de bens ou a prestao de servios, poderia implicar
em afetao a tributos estaduais ou municipais, no se limitando
aos tributos federais, somente lei complementar, na qualidade de
veculo introdutor de normas gerais, teria o condo de estipular
condies harmonizadas de tributao.486

Nesse diapaso, importa mencionar a funo do cooperado em tais


sociedades, cuja participao decisiva no andamento dessa figura
institucional, pois ele participa como dono no processo decisrio, de criao e
manuteno da entidade, como esclarece Renato Becho.487

485

Em face do modus operandi das cooperativas, no se verifica nenhum resultado que no se


reverta em prestao de servios aos seus prprios membros, consistindo em verdadeiro grupo de
administrao de economias com o fito de facilitar a prestao do servio pelos cooperados, sem
intermedirios. Da, portanto, surge a funo social desta espcie de sociedade, e
conseqentemente, a especial preocupao do constituinte em lhe conferir tratamento tributrio
diferenciado. (PORTAS, Luciana Zechin. Lei complementar em matria tributria. In: TRRES,
Heleno Taveira (Coord.). Leis complementares em matria tributria: aspectos tributrios atuais.
So Paulo: Manole, 2003. p. 16).
486
TRRES, Heleno Taveira. Prefcio, in Leis complementares em matria tributria: aspectos
tributrios atuais, cit., p. XXIX.
487
No balano final de cada exerccio financeiro, determina a destinao do resultado (sobre para
o Direito Cooperativo, lucro para o Direito Comercial). Essa atuao como proprietrio no
distingue a cooperativa de uma sociedade annima ou de responsabilidade limitada. Contudo,
esse scio/proprietrio consumidor da cooperativa, no por uma eventualidade como um
banqueiro ter conta corrente em seu banco ou o industrial consumir um produto de sua indstria.
condio sine qua non, na cooperativa, ser proprietrio para ser consumidor, apesar de que, por
fora das circunstncias, principalmente pelo mercado, pode a cooperativa operar
excepcionalmente com no-scios. Mas, mesmo o podendo, este estar em posio desvantajosa
quanto ao preo, e os resultados dessas operaes sero contabilizados separadamente, tendo
destinao diferente dos demais e sendo, inclusive, indivisveis quando da apurao do resultado
do exerccio financeiro. (BECHO, Renato Lopes, Tributao das cooperativas, cit., p. 164).

248
Deve-se atentar para o fato de que a Constituio prev que o
tratamento adequado deve ser para os atos cooperativos488 que, novamente
segundo Becho, so os atos jurdicos que criam, mantm ou extinguem
relaes cooperativas, exceto a constituio da prpria entidade, de acordo
com o objeto social, em cumprimento de seus fins institucionais489. O autor
toma como base de sua conceituao, a determinao do artigo 79 da Lei n.
5.764/71, que se refere aos atos cooperativos como os praticados entre as
cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas
entre si quando associadas, para a consecuo dos objetivos sociais.
O problema complexo que aqui se pe desvendar o que o
constituinte quis dizer com adequado tratamento tributrio ao ato
cooperativo. Como a lei complementar poderia veicular esse tratamento
diversificado?

Inicialmente, poder-se-ia dizer, enfatizando novamente o importante


papel que essas sociedades desempenham hodiernamente, que o adequado
tratamento seria aquele que estivesse devidamente ajustado atividade por
elas desempenhada, assim como s suas caractersticas e finalidades nsitas.
Assim, dar um tratamento adequado nada mais que dar um tratamento em
conformidade com o labor empreendido. uma decorrncia do prprio
princpio da igualdade, que impe o tratamento desigual aos juridicamente
desiguais. E, como j se viu, essas sociedades no so iguais s sociedades

488

No vislumbro, pois, primeira vista, a possibilidade de outros aspectos do cooperativismo


necessitarem de lei complementar para veiculao, visto que apenas do ato cooperativo a Lei
Suprema cuidou. (BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra da Silva,Comentrios
Constituio do Brasil, cit., v. 6, t. 1, p. 99).
489
BECHO, Renato Lopes, Tributao das cooperativas, cit., p. 191.

249
mercantis490, justamente por no visarem o lucro, mas apenas o favorecimento
de seus associados. Por isso fazem jus a um tratamento diverso.
Nessa senda, por adequado tratamento tributrio pode-se entender a
construo da regra-matriz de cada tributo luz das caractersticas prprias
dessas sociedades, encaixando cada tipo de cooperativa na norma, gerando a
subsuno e, por outras vezes, por no se encaixar nos limites constitucionais,
considerando uma hiptese de no-incidncia tributria, conforme anotou
Becho491. Ou, como quer Carrazza, dispensar adequado tratamento tributrio
reconhecer as peculiaridades do ato cooperativo e, ao faz-lo, eximi-lo, o
quanto possvel, da tributao.492
At a presente data, nenhuma lei complementar especificamente
voltada para esse fim foi editada493. Todavia, em razo do que dispe o artigo
24, pargrafo 3, diante dessa ausncia, os Estados podem editar tais normas,
para atender s suas peculiaridades494, o que, por exemplo, fez o Estado do
Cear, com a chancela do Supremo Tribunal Federal.495

490

Esta lei complementar no poder, v.g., considerar o ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas como sendo uma operao mercantil, de modo a permitir que sobre ele
incida o ICMS (...). O j citado artigo 146, III, c da CF traduz o reconhecimento de que as
cooperativas somente renem condies de sobreviver, num mercado dominado pelas empresas
de grande porte (nacionais e internacionais), se receberem especial amparo. Este, em suma, um
valor que o Estado obrigado a perseguir. (CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito
constitucional tributrio, cit., p. 808 e 811).
491
BECHO, Renato Lopes, Tributao das cooperativas, cit., p. 217.
492
CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional tributrio, cit., p. 810.
493
Ento, o norte para o trabalho do legislador ordinrio das normas complementares
Constituio ser primeiro construir um sistema distinto para as cooperativas, que no seja
idntico ao das demais empresas, podendo ser semelhante, tendo em vista os princpios
cooperativos, o princpio da capacidade contributiva e o comando do artigo 174, 2, da
Constituio Federal. (BECHO, Renato Lopes, Tributao das cooperativas, cit., p. 228). Em
seguida, o mesmo autor abre nota de rodap, ao falar da similitude (no igualdade) que pode
haver diante do regime das empresas diversas: Alguns dos tributos incidentes sobre o ato
cooperativo podem ser os mesmos j existentes, desde que reduzidos em alquota ou base de
clculo, por exemplo. (Ibidem, p. 228).
494
STF RE n. 141.800/SP, rel. Min. Moreira Alves, DJU, de 03.10.1997.
495
STF ADI-MC n. 429, rel. Min. Clio Borja, DJU, de 19.02.1993.

250
Apesar de inexistir a mencionada lei complementar dispondo
especificamente sobre normas gerais referentes s cooperativas, deve-se
registrar que a Lei Complementar n. 70/91 determinou, em seu artigo 6, I
que so isentas da COFINS as sociedades cooperativas que observarem ao
disposto na legislao especfica, quanto aos atos cooperativos prprios de
suas finalidades. certo que esse dispositivo no se trata de norma geral496,
afinal a Lei Complementar n. 70/91 tem natureza de lei ordinria (ao menos
em sua materialidade). De toda forma, cuida-se de norma que vem a cumprir
o objetivo, de forma oblqua497, de dar um tratamento mais benfico s
cooperativas, atravs do mecanismo da iseno.

6.6 Emenda Constitucional n. 42/2003 e Lei Complementar n.


123/2006 (art. 146, III, d da CF)
Com o advento da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro
de 2003, o artigo 146, III da Constituio Federal foi alterado, com o
acrscimo da alnea d e de um pargrafo nico, portador de quatro incisos.
O novo dispositivo prev que a lei complementar ir estabelecer
normas gerais em matria tributria sobre:
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive
regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no
artigo 155, II, das contribuies previstas no artigo 195, I e
pargrafos 12 e 13, e da contribuio a que se refere o artigo 239.
Pargrafo nico - A lei complementar de que trata o inciso III, d,
tambm poder instituir regime de arrecadao dos impostos e

496

Veja-se que no foi veiculado com fundamento no artigo 146, III, c da Constituio Federal.
O adequado, de incio, tambm no veculo de iseno tributria (...). No h sentido em a
Constituio prever hipoteticamente uma iseno para as sociedades cooperativas. Se o tivesse
feito, seria uma imunidade. (BECHO, Renato Lopes, Tributao das cooperativas, cit., p. 216).

497

251
contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, observado que:
I - ser opcional para o contribuinte;
II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento
diferenciadas por Estado;
III - o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da
parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados
ser imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento;
IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser
compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional
nico de contribuintes.

Confirma-se, com essa alterao constitucional, o que j se disse neste


trabalho: o rol contido no artigo 146, III da Constituio exemplificativo, pois
tudo o que ali consta no exaure a ontologia possvel das normas gerais. Outras
matrias ainda podem vir a ser objeto de regulamentao pela mesma via.
Tambm foi includo, com a Emenda, o inciso XXII ao artigo 37 da
Constituio Federal:
XXII - as administraes tributrias da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, atividades essenciais ao
funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras
especficas, tero recursos prioritrios para a realizao de suas
atividades e atuaro de forma integrada, inclusive com o
compartilhamento de cadastros e de informaes fiscais, na forma
da lei ou convnio.

Com isso, ficam expressamente autorizados os entes federados a


atuarem de forma integrada, compartilhando at mesmo cadastros e
informaes fiscais.498

498

A Emenda Constitucional n. 42/03, no ponto em que autoriza a atuao conjunta entres os


Fiscos Federal, Estaduais e Municipais e na parte em que autoriza o recolhimento unificado de
tributos, em si mesma considerada no apresenta qualquer inconstitucionalidade. O prprio artigo
199 do Cdigo Tributrio Nacional, que data de 1966, j previa a assistncia mtua e troca de
informaes entre as Administraes Tributria, mediante lei ou convnio. O que merece ateno
a interpretao a ser dada a essa Emenda Constitucional, para que no haja um elastrio tal que
chegue ao ponto de se tolerar arbtrios, notadamente porque a troca de informaes nunca
significou invaso de competncia administrativa entre as entidades federativas. (LOUBET,
Leonardo Furtado, Disposies preliminares: arts. 1 e 2, cit., p. 21).

252
De se ressaltar que a alterao do artigo 146 promovida pelo
constituinte derivado no passa de um desenvolvimento, na seara tributria,
do que j era previsto, genericamente, nos artigos 170, IX (com a redao que
lhe deu a EC n. 6/95) e 179 da Constituio:
Art. 170 - A ordem econmica, fundada na valorizao do
trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos
existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados
os seguintes princpios:
(...)
IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte
constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e
administrao no Pas;
(...)
Art. 179 - A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte,
assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado, visando a
incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas,
tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou
reduo destas por meio de lei.

Observe-se que a redao do artigo 170 fala em tratamento


favorecido e a do artigo 179 em tratamento diferenciado. J o artigo 146,
III, d exige um tratamento diferenciado e favorecido, o que, em verdade,
no passa de uma redundncia, afinal quem recebe tratamento favorecido est
necessariamente sendo tratado de forma diferenada.
Contudo, na redao anterior, no havia previso de unificao de
tributos, de atuao integrada dos fiscos dos diversos entes, nem sequer
qualquer aluso especificamente tributria como forma de dar um tratamento
favorecido s empresas de pequeno porte e s microempresas. Entretanto, esse
favorecimento tributrio poderia ser dado por cada entidade federativa, dentro
de seu mbito competencial499. Sobre o novel dispositivo, Humberto vila
comenta:

499

Ver: LOUBET, Leonardo Furtado, Disposies preliminares: arts. 1 e 2, cit., p. 22.

253
A diferenciao em razo do porte da empresa visa atender dois
objetivos. Em primeiro lugar, implementar a justia tributria por
meio da considerao da capacidade contributiva, presumidamente
menor quando se trata de microempresas e de empresas de pequeno
porte. Por isso que a lei complementar dever dispensar a elas um
tratamento diferenciado e favorecido. Em segundo lugar,
implementar finalidades extrafiscais de desenvolvimento de setores
e atividades no devidamente desenvolvidas por meio do estmulo
ao crescimento das atividades das microempresas e das empresas
de pequeno porte.500

Pois bem. Em 14 de dezembro de 2006, o preceito veiculado pelo


legislador

constituinte

derivado

foi

regulamentado

atravs

da

Lei

Complementar n. 123 que, em seu artigo 1, j enuncia:


Art. 1 - Esta Lei Complementar estabelece normas gerais
relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado
s microempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos
Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, especialmente no que se refere:
I - apurao e recolhimento dos impostos e contribuies da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, mediante
regime nico de arrecadao, inclusive obrigaes acessrias.

Sublinhe-se que esse dispositivo guarda integral consonncia com as


alteraes veiculadas pela Emenda Constitucional n. 42/2003, tanto com
relao ao artigo 37, XXII, quanto ao artigo 146, III, d da Constituio. A
previso do regime nico de arrecadao justamente uma forma de atuao
integrada entre as fiscalizaes dos entes federados. Trata-se de um dos
objetivos maiores da lei: simplificar o cumprimento de obrigaes tributrias
e deveres instrumentais.
Cumpre relembrar que as normas gerais de direito tributrio tm a
funo de fazer com que essa matria seja produzida e aplicada de forma
padronizada, unificada.

500

VILA, Humberto, Sistema constitucional tributrio, cit., p. 140.

254
No foi outra coisa que fez a Lei Complementar n. 123/2006, ao
pretender unificar a forma de recolhimento dos tributos501 devidos pelas
microempresas e empresas de pequeno porte502. De se ver que quando a lei
fala em unificao, est se referindo ao pagamento, dentro do qual esto
englobados uma srie de tributos e contribuies que devero ser calculados
sobre a receita bruta das empresas (art. 18, 1503), e levando em conta as
regras e alquotas diferenciadas.504
A funo primordial de toda norma geral est presente; no caso,
harmonizar a forma como esse recolhimento (que uma das maneiras como o
direito tributrio aplicado) vai ser efetuado pelas empresas que podem optar
pelo sistema. Recorde-se que a forma de recolhimento assunto de interesse

501

Art. 13 - O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento nico de


arrecadao, dos seguintes impostos e contribuies: I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica
(IRPJ); II - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), observado o disposto no inciso XII do
pargrafo 1o deste artigo; III - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL); IV Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), observado o disposto no
inciso XII do pargrafo 1o deste artigo; V Contribuio para o PIS/Pasep, observado o disposto
no inciso XII do pargrafo 1o deste artigo; VI Contribuio para a Seguridade Social, a cargo da
pessoa jurdica, de que trata o artigo 22 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso
das pessoas jurdicas que se dediquem s atividades de prestao de servios previstas nos incisos
XIII a XXVIII do pargrafo 1o e no pargrafo 2o do artigo 17 desta Lei Complementar; VII Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS); VIII - Imposto sobre
Servios de Qualquer Natureza (ISS).
502
Art. 3 - Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas
de pequeno porte a sociedade empresria, a sociedade simples e o empresrio a que se refere o
artigo 966 da Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de
Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o caso, desde que: I - no
caso das microempresas, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, aufira, em cada
ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais); II
- no caso das empresas de pequeno porte, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada,
aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil
reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais).
503
Art. 18 - O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte, optante
do Simples Nacional, ser determinado mediante aplicao da tabela do Anexo I desta Lei
Complementar. 1 - Para efeito de determinao da alquota, o sujeito passivo utilizar a receita
bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do perodo de apurao.
504
Ver: LAVIERI, Aline Paladini Mammana. Dos tributos e contribuies: era 12 a 16. In:
HENARES NETO, Halley (Coord.). Comentrios lei do Supersimples: LC 123/06. So Paulo:
Quartier Latin, 2007. p. 70.

255
do direito tributrio505, uma vez que at a efetivao do pagamento, a
obrigao tributria ainda subsiste, salvo o surgimento de alguma das outras
causas de extino do crdito tributrio (art. 156 do CTN).
Ao lado da funo harmonizadora, observa-se uma funo secundria,
mas que no nenhuma daquelas s quais se deu nfase ao longo deste
trabalho (evitar conflitos de competncia e regulamentar as limitaes
constitucionais ao poder de tributar), e sim, conforme a Constituio e a
prpria Lei Complementar n. 123/2006 deixam claro, dar tratamento
diferenciado e favorecido s microempresas e empresas de pequeno porte.506
Com isso, unifica-se a forma de recolhimento, harmoniza-se a questo
do pagamento dos tributos dessas empresas e, assim, a elas destinado
tratamento favorecido, com a simplificao do recolhimento: est
perfeitamente caracterizado o papel da lei complementar instituidora de
normas gerais em matria tributria, de acordo com as premissas desta
dissertao.507
Vale o registro de que no ordenamento anterior houve a edio da Lei
Complementar n. 48/84, que tambm previa tratamento favorecido s
microempresas, sendo a seguinte previso de seu prembulo: Estabelece
normas integrantes do Estatuto da Microempresa, relativas a iseno do

505

Ver: CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 16-17.


Ressalte-se, todavia, que esse tratamento diferenado no se restringe apenas questo
tributria, mas tambm no que tange ao cumprimento de obrigaes trabalhistas e
previdencirias, inclusive obrigaes acessrias (art. 1, II) e ao acesso a crdito e ao mercado,
inclusive quanto preferncia nas aquisies de bens e servios pelos Poderes Pblicos,
tecnologia, ao associativismo e s regras de incluso (art. 1, III).
507
Um registro: definitivamente no foi o propsito deste tpico descer miudezas acerca da Lei
Complementar n. 123/2006 e de suas repercusses tributrias, societrias, trabalhistas,
previdencirias ou licitatrias especficas, mas to-somente noticiar seu advento no ordenamento
e sua perfeita adequao teoria das normas gerais aqui exposta.
506

256
imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM) e do Imposto sobre Servios
(ISS).

6.7 Normas gerais em matria tributria e resolues do Senado


Afirmou-se no item 6.1 que em regra, tudo aquilo que reclame um
tratamento generalizado deve ser veiculado por lei complementar de normas
gerais.
Trata-se efetivamente de uma regra, mas que comporta exceo. Toda
matria que necessite de tratamento generalizado, ou seja, que deva ser
destinada s unidades federativas para que a produo do direito tributrio
seja feita de forma unvoca, deve ser veiculada por normas gerais. Mas nem
todas as normas gerais so necessariamente trazidas por leis complementares:
a exceo, de acordo com o ordenamento vigente508, diz respeito s resolues
do Senado.
E essa concluso alicerada nas consideraes de Misabel Abreu
Machado Derzi, para quem as normas gerais:
(...) ao traarem rumos legislao das pessoas estatais, quer
sejam veiculadas por leis complementares da Unio, quer por meio
de resolues do Senado Federal, erigem-se em posio de
superioridade s demais leis ordinrias federais, estaduais ou
municipais (...). No apenas as leis complementares, mas tambm
as resolues do Senado Federal veiculam normas gerais de
Direito Financeiro (e Tributrio).509 (grifamos).

508

Em ordenamentos anteriores as normas gerais, como j se exps, podiam ser veiculadas por leis
ordinrias ou at mesmo por decretos-leis.
509
DERZI, Misabel Abreu Machado, Notas, in BALEEIRO, Aliomar, Limitaes constitucionais
ao poder de tributar, cit., p. 108.

257
Assim como a lei complementar veiculadora de norma geral superior
hierarquicamente por seu contedo s leis ordinrias que nela se mirem, o
mesmo se d com as resolues do Senado, pois ditam critrios de validade
da legislao ordinria federal, estadual e municipal e so delas fundantes.510
De se ressaltar que a competncia para a edio de normas gerais do
Senado Federal, atravs de suas resolues, se restringe questo das
alquotas de alguns impostos, pelo que se depreende do texto constitucional.
J foi aludido anteriormente, no item 6.2, que a estipulao de
alquotas mximas seria concebvel atravs de normas gerais, sejam elas
veiculadas por leis complementares ou resolues do Senado. E, por ter
estipulado alquotas mnimas, concluiu-se que as Emendas Constitucionais ns.
45/2003 (ao incluir o art. 155, I, 6, I na CF) e 37/2002 (ao alterar o art.
156, 3, I da CF) seriam passveis de declarao de inconstitucionalidade,
por terem conferido aptido para que o Senado via resoluo e a lei
complementar estipulassem alquotas mnimas, respectivamente no mbito do
IPVA e do ISS.
Verifique-se, agora, outras hipteses de edio de norma geral atravs
de resoluo do Senado.
O artigo 155, pargrafo 1, IV da Constituio Federal determina que
o imposto sobre transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou
direitos (ITCMD), de competncia dos Estados, deve ter suas alquotas
mximas fixadas pelo Senado. O que de fato foi feito, pela Resoluo n. 9, de
5 de maio de 1992. Trata-se de norma geral de direito tributrio, e que est de
510

DERZI, Misabel Abreu Machado, Notas, in BALEEIRO, Aliomar, Limitaes constitucionais


ao poder de tributar, cit., p. 109.

258
acordo com o direito positivo brasileiro, por ter-se limitado estipulao de
alquotas mximas, no cuidando das mnimas. Sobre essa questo, h de se
esclarecer que no podem os Estados-membros, na elaborao da lei local a
respeito de ITCMD, estabelecer que a alquota do imposto ser a mxima
que vier a ser fixada pelo Senado Federal, para, com isso, pretender que
sempre que o Senado aumentar o limite mximo para a alquota desse imposto
estadual, o aumento ocorra automaticamente511, conforme j decidiu o
Supremo Tribunal Federal512. Por essa razo, necessria a edio de uma
nova lei, aumentando a alquota, diante de eventual elevao por parte do
Senado.
Adiante, h de se observar o artigo 155, pargrafo 2, IV da
Constituio, que determina que o ICMS obedecer ao seguinte: resoluo
do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero
dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer
as alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de
exportao.
No inciso seguinte (art. 155, 2, V), tem-se que facultado ao
Senado Federal: a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas,
mediante resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta
de seus membros; b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para
resolver conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante
resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois teros de seus
membros.

511

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Cdigo Tributrio Nacional: anotaes


Constituio, ao Cdigo Tributrio Nacional e s Leis Complementares 87/1996 e 116/2003. So
Paulo: Atlas, 2007. p. 29.
512
STF: RE n. 213.266, rel. Min. Marco Aurlio, DJU, de 17.12.1999; RE n. 218.182/PE, rel. Min.
Moreira Alves, DJU, de 04.06.1999.

259
Essas

so

disposies

do

legislador

constituinte

originrio,

caracterstica que impe sua aceitao, pois no h que se conceber em norma


elaborada originariamente pela Assemblia Nacional Constituinte como
inconstitucional. Todavia, em conformidade com o que j foi dito, o ICMS
um imposto de carter nacional e que dotado de um sistema de alquotas que
no permitiria a concluso de que a estipulao de uma alquota mnima por
norma geral pudesse ser considerada inconstitucional. Justamente por se tratar
de um tributo nitidamente nacional e que, portanto, no h que se especular
de interesses particulares tolhidos por uma norma geral estipuladora de
alquota mnima , as disposies constitucionais acima transcritas se
justificam, especialmente o artigo 155, pargrafo 2, V, a, que fala das
alquotas mnimas.
De toda forma, a resoluo do Senado que veicule as prefaladas
alquotas mxima e mnima do ICMS deve ser tida como norma geral de
direito tributrio.

CAPTULO VII LEI COMPLEMENTAR E CONFLITOS DE


COMPETNCIA

7.1 O artigo 146, I da Constituio Federal


A Constituio Federal repartiu as competncias tributrias entre as
pessoas polticas de direito pblico de forma rgida e exaustiva, operando o
que se consagrou denominar discriminao de rendas. A cada um desses
entes foi dada a possibilidade de instituir, de forma privativa, os seus
respectivos impostos. Por isso, a Constituio no cria tributos, mas cria a
possibilidade de se criar tributos, atravs da partilha competencial513. E,
como j disse Rubens Gomes de Sousa, na discriminao de rendas que
est o ponto focal onde se podem gerar conflitos de competncia.514
Numa situao utpica, mas teoricamente possvel, em virtude da
forma detalhada como se realizou a diviso de competncias tributrias,
poderia se imaginar um ordenamento absolutamente harmnico, sem
usurpaes recprocas das competncias tributrias. Isso demandaria uma
absoluta e irrepreensvel observncia da Constituio, em todos os seus
termos. O que de fato no ocorre, principalmente em pases como o Brasil,
onde comum que as formas jurdicas sejam desobedecidas em nome de
interesses escusos. De toda sorte, trata-se de problema atinente sociologia
jurdica e poltica do direito, onde no se pretende adentrar.

513

Na distribuio de competncias tributrias, para cada unidade detentora da competncia,


aparece um poder em potncia, passando a existir a possibilidade da criao do tributo.
(MORAES, Bernardo Ribeiro de. Curso de direito tributrio: sistema tributrio da Constituio
de 1969. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1973. p. 505).
514
SOUSA, Rubens Gomes de; ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros, Comentrios
ao Cdigo Tributrio Nacional: parte geral, cit., p. 13.

261
Com efeito, apesar de o constituinte haver discriminado rigidamente
as parcelas de competncia impositiva dos entes federativos, certo que entre
eles existe um delicado relacionamento advindo das possibilidades prticas,
observadas no cotidiano tributrio, do surgimento de conflitos515. Existem
zonas onde eles so iminentes, em funo da aproximao entre as
materialidades dos impostos (IPTU e ITR; ICMS, ISS e IPI, por exemplo).
Nesse panorama, a legislao complementar cumpre relevante papel
de mecanismo de ajuste, calibrando a produo normativa ordinria, em
sintonia com os mandamentos supremos da Constituio da Repblica516, o
que retrata sua alta misso de afastar dvidas ou interpretaes
discordantes517. Em sntese: ocorrem conflitos de competncia quando os
entes tributantes no respeitam a discriminao constitucional de competncia
tributria.518
Essas consideraes fundam-se na previso do artigo 146, I da
Constituio Federal, onde se prescreve que cabe a lei complementar dispor
sobre conflitos de competncia em matria tributria entre a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios.519
515

Definamos conflito de competncia abstrato como a situao em que duas pessoas polticas de
direito pblico criam normas gerais e abstratas, de carter tributrio em sentido estrito, que,
potencialmente, incidam sobre fatos comuns, instituindo bitributao, repelida pela Carta
Republicana; e conflito de competncia concreto a situao em que duas normas individuais e
concretas exigem tributos imputados por um mesmo fato, violando a mesma norma da
bitributao. (MCNAUGHTON, Charles William, A teoria das provas e o novo cadastro de ISS
em So Paulo, cit., p. 134).
516
CARVALHO, Paulo de Barros, Marketing de incentivo e seus aspectos tributrios, cit., p. 38.
517
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti, Comentrios Constituio de 1967: com a
Emenda n. 1, de 1969, cit., v. 2, p. 383.
518
MORAES, Bernardo Ribeiro de, Curso de direito tributrio: sistema tributrio da Constituio
de 1969, cit., p. 509.
519
As reas de penumbra situadas entre as competncias impositivas federais, estaduais e
municipais devem ser delimitadas por lei complementar, o que ressalta, nesse caso, sua natureza
nacional (norma abrangente de todo o Estado Federal, e no s do crculo central da Unio).
Evidentemente, no seria vivel deixar que os prprios entes tributantes, por meio de sua
legislao interna, resolvessem tais conflitos. (MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito, Cdigo
Tributrio Nacional: anotaes Constituio, ao Cdigo Tributrio Nacional e s Leis
Complementares 87/1996 e 116/2003, cit., p. 10).

262
Como j referido anteriormente, a corrente monotmica apregoa
que essa disposio sobre conflitos de competncia uma das funes da
norma geral no direito tributrio. Os tricotmicos, por sua vez, crem que essa
uma funo da lei complementar pura e simples, no veiculadora de norma
geral.
Nesse particular, os monotmicos esto com a razo, pois a lei
complementar no estatuidora de norma geral incapaz de fazer com que os
conflitos de competncia sejam evitados. Adiante se explicitar o afirmado.

7.2 Conflitos de competncia resolvidos por norma geral


Seguindo a linha adotada neste trabalho, a norma geral tem a funo
principal de fazer com que o direito tributrio seja aplicado, em todas as
esferas, seguindo um padro.
Ocorre que, diante da veiculao de uma norma geral em matria
tributria, essa positivao capaz de fazer com que determinado conflito de
competncia seja evitado, desde que venha a regular determinados assuntos,
como fatos geradores, bases de clculo ou contribuintes. Nesse caso, alm de
cumprir sua precpua funo padronizadora, a norma geral ser dotada de uma
funo secundria.
Assim sendo, a norma geral pode simplesmente ser posta para
padronizar o sistema, sem gerar mais nenhum efeito, como nos casos do
artigo 146, III, b da Constituio Federal, mas pode, alm de realizar essa
padronizao, gerar conseqncias, como dirimir conflitos de competncia,
nos casos exemplificados pelo artigo 146, III, a da Constituio Federal,

263
situao em que lei complementar tambm estar desempenhando uma
indiscutvel funo estabilizadora. 520

7.2.1

Exemplo

da

Lei

Complementar

n.

116/2003

como

veiculadora de normas gerais que evitam conflitos entre


Municpios
Exemplo da funo estabilizadora a lei complementar exigida pelo
artigo 156, III da Constituio Federal, onde se prescreve que compete aos
Municpios instituir imposto sobre servios de qualquer natureza, no
compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar.
Com base nesse artigo constitucional, foi editada a Lei Complementar
n. 116, de 31 de julho de 2003, que, ao emitir enunciados prescritivos que
devem ser observados por todos os Municpios quando da instituio e
cobrana do ISS, veicula diversas normas gerais. O objetivo primeiro do
legislador complementar foi evitar que o imposto fosse institudo de maneira
diferente pelos Municpios brasileiros, pondo no ordenamento regras
unificadoras.
O artigo 3, caput da Lei Complementar n. 116/2003 diz que:
Art. 3 - O servio considera-se prestado e o imposto devido no
local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento,
no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas
nos incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local.

Cuida-se de fico jurdica elaborada pelo legislador, a fim de que no


surjam disputas entre diversos Municpios, no tocante tributao de uma
520

MARTINS, Ives Gandra da Silva, Uma teoria do tributo, cit., p. 343.

264
prestao de servio em particular. Trata-se, claramente, de tpica norma geral
tributria, detentora de evidente conseqncia: prevenir conflitos de
competncia entre um Municpio e outro521. Tem como funo principal
enunciar uma prescrio geral, no sentido de que o servio deve ser tido como
ocorrido no local do estabelecimento prestador ou em seu domiclio, com
algumas excees arroladas nos incisos. Trata-se de um escopo padronizador,
ou seja, uma norma que deve ser observada por todos os Municpios e que
se presta a racionalizar o tratamento dessa matria, visando evitar o caos e
fazendo com que esses entes polticos cuidem do ISS de forma homognea.
Contudo, essa norma dotada de funo secundria, cujo fim se
consubstancia na preveno da ocorrncia de conflito entre os Municpios,
pois pretende evitar que, por exemplo, na prestao de um determinado
servio, um Municpio entenda que o ISS devido no local do
estabelecimento do prestador e outro considere que o imposto devido no
local onde se consumou a prestao. Em sntese, essa norma tem por meta
evitar o fenmeno da chamada guerra fiscal.522
521

Tendo em vista a natureza imaterial do servio, muitas vezes difcil determinar onde
efetivamente o mesmo prestado. Afinal, em questo judicial que percorre todas as instncias
recursais, o servio de advocacia foi prestado em qual municpio? E o servio de pesquisa,
contratado pelo candidato Presidncia da Repblica, em cuja feitura so ouvidas pessoas nos
mais diversos municpios? Para resolver o problema, em ateno ao artigo 146, I da CF/88, o
legislador complementar optou por eleger o local do estabelecimento do prestador do servio
como critrio para determinar qual Municpio competente para exigir o tributo correspondente.
(MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito, Cdigo Tributrio Nacional: anotaes Constituio,
ao Cdigo Tributrio Nacional e s Leis Complementares 87/1996 e 116/2003, cit., p. 466).
522
Na multiplicidade de aspectos que podem ser levantados pelo desacordo de opinies entre as
pessoas polticas de direito constitucional interno, dvidas no h de que se estabeleceu aquilo
que chamamos de guerra fiscal entre as unidades da Federao. A expresso assume
indisfarveis conotaes polticas, mas reflete, tambm, no campo de sua amplitude semntica,
um plexo de relaes jurdicas no conciliadas segundo os princpios da harmonia que o
constituinte de 1988 previu. Alis, diga-se de passagem, a guerra fiscal tem seu lado positivo,
manifestado no empenho que as entidades tributantes realizam para atrair investimentos,
buscando por esse meio acelerar o desenvolvimento econmico e social, com benefcios
significativos para a Administrao e para os administrados. Sobremais, como tudo h de pautarse em consonncia com as diretrizes do direito posto, esse confronto de poltica tributria acaba,
muitas vezes, propiciando o aprofundamento cognoscitivo das legislaes vigentes,
desencadeando reformas que aperfeioam instituies e aprimoram os mecanismos de

265
Se no houvesse uma norma geral assentando qual o critrio espacial a
ser adotado523, o conflito poderia surgir facilmente, pois as duas
possibilidades exegticas apontadas so teoricamente plausveis. O conflito
evitado em razo do desempenho da funo secundria da norma geral que,
ademais de padronizar o sistema, foi editada com aquele mister preventivo.
Perceba-se que o artigo mencionado veicula norma geral atinente ao
artigo 146, I e ao prprio artigo 146, III, ambos da Constituio Federal.
Nesse ltimo caso, no se trata de uma vinculao expressa, mas inferida,
pois a literalidade da prescrio constitucional no deixa claro que o critrio
espacial do imposto pode ser tratado pela lei complementar (todavia, como j
afirmado, aquele rol meramente exemplificativo). Quanto quele primeiro
preceptivo constitucional, a correlao clara, pois l se determina ser da
alada de lei complementar dispor sobre conflitos de competncia.
Importa registrar que o Superior Tribunal de Justia, ainda sob a gide
das normas gerais veiculadas pelo Decreto-Lei n. 406/68 (que continha regra
similar), j entendia de forma diversa, considerando que o local da prestao
deve ser aquele onde o servio tenha sido, de fato, prestado.524
Esse entendimento se deveu prtica comum surgida em face da
brecha deixada pelo dispositivo legal, atravs da qual as empresas
prestadoras

de

servios

apontavam

no

contrato

social

como

seu

implantao dos tributos (...). Esse ngulo do assunto, porm, dista de afastar os srios
detrimentos que a guerra fiscal desencadeia, tornando-se uma ameaa constante para o bom
funcionamento do sistema normativo, sobre comprometer, decisivamente, a aplicabilidade de
valores fundamentais para a instituio e administrao das figuras impositivas. (CARVALHO,
Paulo de Barros, Guerra fiscal e o princpio da no-cumulatividade no ICMS, cit., p. 679-680).
523
Rememore-se que a lista de matrias que uma norma geral pode tratar no se resume s alneas
do artigo 146, III da Constituio Federal, motivo pelo qual, nesse caso, a determinao do
critrio espacial do ISS, via norma geral, totalmente adequada. E mais que adequada: imperiosa.
524
STJ: RESP n. 41.867-4/RS, rel. Min. Demcrito Reinaldo, DJU, de 25.04.1994.

266
estabelecimento oficial determinados Municpios interioranos, nos quais a
tributao desse setor era bastante reduzida. Mas, mesmo assim, mantinham
toda uma estrutura nas localidades onde efetivamente costumavam prestar o
servio. Portanto, a escolha do Superior Tribunal de Justia em considerar
como local da incidncia do ISS aquele onde o servio foi efetivamente
prestado se explica como forma de evitar tais fraudes. Comenta Hugo de Brito
Machado:
Melhor seria, porm, identificar a fraude, em cada caso (...). A
questo est em saber o que estabelecimento prestador do servio.
O equvoco est em considerar como tal o local designado
formalmente pelo contribuinte. Estabelecimento na verdade o
local em que se encontram os equipamento e instrumentos
indispensveis prestao do servio, o local em que se pratica a
administrao dessa prestao. Adotado esse entendimento, as
situaes fraudulentas podem ser corrigidas.525

Com o advento da Lei Complementar n. 116/2003, tal forma de


interpretar no se faz mais necessria, em virtude da norma veiculada por seu
artigo 4:
Art. 4 - Considera-se estabelecimento prestador o local onde o
contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo
permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou
profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as
denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento,
sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras
que venham a ser utilizadas.

Esse enunciado prescritivo faz com que a fraude possa ser


perfeitamente evitada, uma vez que, por mais que a sede da empresa se situe
num Municpio qualquer, para fins de tributao do ISS, o estabelecimento

525

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 13. ed. So Paulo: Malheiros. p. 293.

267
deve ser considerado aquele onde o contribuinte costuma desenvolver suas
atividades, independentemente de qualquer outro fator.526
Todavia, o Superior Tribunal de Justia continua a entender que o ISS
devido no local da prestao do servio, e no no local do estabelecimento
do prestador.527

7.2.2 Conflitos entre Estados


O artigo 155, pargrafo 2, XII, g da Constituio Federal determina
que cabe a lei complementar regular a forma como mediante deliberao
dos Estados e do Distrito Federal isenes, incentivos e benefcios fiscais
sero concedidos e revogados, em matria de ICMS.
Essa lei a que alude o dispositivo j havia sido editada antes da
entrada em vigor da Constituio de 1988, que a recepcionou. Trata-se da Lei
Complementar n. 24/75, que prev a necessidade de convnios (celebrados no
Conselho Nacional de Poltica Fazendria CONFAZ), com aprovao
unnime de todos os Estados, para que isenes e benefcios fiscais sejam
concedidos. Ela veicula, assim, norma geral em matria tributria528, pois
uniformiza a disciplina desse assunto no sistema jurdico tributrio

526

Trata-se, do ponto de vista jurdico, de definio desnecessria, pois a sede j era


compreendida como centro produtor da atividade-fim do contribuinte. Na verdade, a insero da
definio tem a finalidade prtica de combater a simulao quanto existncia de sedes (...).
Nesses casos, incumbe fiscalizao desconsiderar a sede, por ser ela simulada, e cobrar o tributo
no Municpio onde se situa o estabelecimento produtor da atividade-fim. (VILA, Humberto. O
Imposto sobre Servios e a Lei Complementar n. 116/03. O ISS e a LC 116. So Paulo: Dialtica,
2003. p. 179).
527
STJ: AGRAG n. 832883-RJ, rel. Min. Jos Delgado, DJU, de 14.06.2007.
528
Ver: PEIXOTO, Daniel Monteiro, Responsabilidade dos scios e administradores em matria
tributria, cit., p. 118.

268
brasileiro529. Trata-se de norma fundada no princpio da homogeneidade que
deve presidir um modelo federativo, como assina Trcio Ferraz Jnior 530, eis
que a Unio fixa padres legais harmnicos na matria, objetivando impedir a
ocorrncia da guerra fiscal entre os Estados componentes da Federao. H
um risco permanente de que, na disciplina de benefcios fiscais, uma unidade
federativa possa prejudicar outra531. Paulo de Barros Carvalho faz as seguintes
consideraes:
A denominada guerra fiscal, especialmente a que se refere ao
ICMS, envolve atrito entre as entidades tributantes, afetando
diretamente os contribuintes que usufruram de incentivos e aqueles
que tiveram algum tipo de relacionamento comercial com eles (...).
O problema da guerra fiscal, seus motivos e conseqncias,
extrapolam o mbito estritamente jurdico, invadindo o campo
econmico. Os Estados mais desenvolvidos acusam os outros de
lanarem mo de mecanismos fiscais contrrios ordem jurdica
para atrair a seus territrios empresas teoricamente capazes de
estimular o desenvolvimento que perseguem. J os menos
desenvolvidos contra-atacam com o argumento de que tm direito
de buscar a concretizao de suas metas econmicas e sociais pelos
meios que dispem, considerando as deficincias e as distores
que o sistema tributrio, inegavelmente, ostenta. Com isso, sofrem
os contribuintes, inseguros quanto validade das concesses que
lhe so acenadas, e, at mesmo, quanto s possveis retaliaes que
a eles possam ser dirigidas.532

Diante de tal panorama, o ICMS uma exceo regra de que as


isenes devem ser concedidas por lei ordinria da entidade tributante, motivo
pelo qual Roque Carrazza afirma no existirem, nesse tributo, isenes
autonmicas533. Ocorre que, depois de firmado o convnio, ele precisa ser

529

Ver: CARVALHO, Paulo de Barros, Guerra fiscal e o princpio da no-cumulatividade no


ICMS, cit., p. 677.
530
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Guerra fiscal: concepo de Estado, incentivo e fomento,
cit., p. 451.
531
Ibidem, p. 452.
532
CARVALHO, Paulo de Barros, Guerra fiscal e o princpio da no-cumulatividade no ICMS,
cit., p. 680-681.
533
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 11. ed. So Paulo: Malheiros, 2006. p. 421.

269
ratificado atravs de decreto legislativo534, para que adquira sua eficcia
plena: Assim, os convnios apenas integram o processo legislativo
necessrio concesso destas desoneraes tributrias. Elas surgem ou
deveriam surgir do decreto legislativo ratificador do convnio
interestadual535. A propsito, isso foi o que j decidiu o Superior Tribunal de
Justia, que considerou ilegal iseno de ICMS que no haja sido ratificada
por decreto legislativo.536
Se conforme ensina Paulo de Barros Carvalho o ICMS um
imposto estadual, mas de evidente carter nacional537, a sistemtica para
concesso de isenes no poderia ser outra538. Ainda que se possa delimitar
com preciso as coordenadas espaciais do fato jurdico tributrio num

534

E no atravs de decreto do Executivo, como costuma ocorrer, com base no artigo 4 da Lei
Complementar n. 24/1975, pois, desse modo, no h respeito regra da legalidade. O decreto
legislativo, a seu turno, se configuraria como lei em sentido amplo (ver: CARRAZZA, Roque
Antonio, ICMS, cit., p. 424 e ss.; COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituio e na lei
complementar. So Paulo: Resenha Tributria, 1978. p 130). De se registrar a opinio de Aroldo
Gomes de Mattos, para quem o artigo 4 da Lei Complementar n. 24/75 que fala na necessidade
de decreto do Executivo para ratificao dos convnios foi revogado pela Emenda
Constitucional n. 3/93, que passou a exigir lei especfica para a concesso de isenes (art. 150,
6 da CF). Alis, considera que antes mesmo dessa alterao constitucional, o dispositivo no
deveria ser aplicado, em razo de sua no recepo pela Constituio de 1988, pois iria de
encontro regra da legalidade (ICMS: comentrios legislao nacional, cit., p. 47-48).
535
CARRAZZA, Roque Antonio, ICMS, cit., p. 423.
536
STJ: RESP n. 556.287/RN, rel. Min. Eliana Calmon, DJU, de 17.12.2004.
537
Ver: CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 234 e ss.
538
Vlidas so as colocaes feitas por Alcides Jorge Costa, acerca do regime da Lei
Complementar n. 24/75: (a) alm das isenes, tambm s atravs de convnio podem os
Estados reduzir a base de clculo, devolver o tributo total ou parcialmente, direta ou
indiretamente, condicionalmente ou no, ao contribuinte, a responsveis ou a terceiros; conceder
crditos presumidos; instituir quaisquer outros incentivos ou favores fiscais baseados no ICMS,
dos quais resulte reduo ou eliminao, direta ou indireta, do respectivo nus; (b) os convnios
so celebrados em reunies dos Estados; (c) as reunies realizam-se com a presena de
representantes da maioria dos Estados; (d) a concesso dos benefcios depende sempre de deciso
unnime dos Estados representados; sua revogao total ou parcial depende da aprovao de
quatro quintos, pelo menos, dos Estados presentes; (e) publicados os convnios, o Poder
Executivo, de cada Estado, por decreto, ratific-los- ou no. A rejeio deve ser expressa. Os
Estados que no tiverem comparecido reunio tambm devero manifestar-se. O prazo para
ratificao ou rejeio de quinze dias; (f) a ratificao (ou rejeio) publicada no Dirio
Oficial da Unio e os convnios entram em vigor trinta dias aps essa publicao; (g) os
convnios ratificados obrigam todos os Estados, mesmo o que, regularmente convocados, no se
tenham feito representar na reunio. (ICM na Constituio e na lei complementar, cit., p. 128).

270
determinado Estado-membro, os seus efeitos jurdico-econmicos so,
indubitavelmente, difundidos por todo o territrio nacional539. Por isso, caso
os Estados-membros fossem autorizados a manipular livremente as
alquotas540, e, assim, conceder as isenes e demais desoneraes fiscais, a
guerra fiscal seria absolutamente inevitvel541. Em sntese, o ICMS a fim
de evitar conflitos entre os Estados a exceo regra acerca da
facultatividade do exerccio da competncia tributria no direito brasileiro,
sendo sua instituio obrigatria, o que gera, consequentemente, uma
impossibilidade de concesso de isenes de forma autnoma542. Explica
Trcio Sampaio Ferraz Jnior:
Quando a Constituio exige deliberao conjunta dos Estados e
Distrito Federal para a concesso de incentivos que tenham por
base e reduzam ou eliminem o nus do imposto, a cumulatividade
das condies mostra que estamos diante de forma de benefcio
que, sob a justificativa de favorecer a economia do Estadomembro, na verdade desequilibra a relao econmica entre as
unidades federadas. Essa relao tem por fundamento o princpio
da homogeneidade que informa a federao. Como uma federao
no propriamente um acordo ou um contrato, mas uma unio
539

PEIXOTO, Daniel Monteiro. Guerra fiscal via ICMS: controle dos incentivos fiscais e os casos
Fundap e Comunicado CAT n. 36/2004. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andr;
PEIXOTO, Marcelo Magalhes (Coords.). Incentivos fiscais: questes pontuais nas esferas
federal, estadual e municipal. So Paulo: MP Editora, 2005. p. 69.
540
Ver o artigo 155, pargrafo 2, IV e V da Constituio Federal.
541
STF: ADI-MC n. 1247/PA, rel. Min. Celso de Mello, DJU, de 08.09.1995.
542
Ao direta de inconstitucionalidade. Lei n. 1.798/97 e artigo 8 do Decreto n. 9.115/98 do
Estado do Mato Grosso do Sul. Alegada contrariedade aos artigos 150, pargrafo 6 e 155,
pargrafo 2, XII, g, da Constituio Federal. O primeiro ato normativo estadual, instituindo
benefcios relativos ao ICMS sem a prvia e necessria celebrao de convnio entre os Estados e
o Distrito Federal, contraria os dispositivos constitucionais sob enfoque. Alegao de
inconstitucionalidade igualmente plausvel no tocante ao artigo 8 do Decreto n. 9.115/98, que,
extrapolando a regulamentao da mencionada lei, fixa, de forma autnoma, incentivos fiscais
sem observncia das mencionadas normas da Carta da Repblica. Ao julgada procedente, para
declarar a inconstitucionalidade das normas em questo (STF: ADI n. 2.439/MS, rel. Min. Ilmar
Galvo, DJU, de 21.02.2003). Constitucional. Tributrio. ICMS. Guerra fiscal. Benefcios
fiscais: Concesso Unilateral Por Estado-Membro. Lei 2.273, de 1994, do Estado do Rio de
Janeiro, regulamentada pelo Decreto estadual n. 20.326/94. C.F., artigo 155, 2, XII, g. I. Concesso de benefcios fiscais relativamente ao ICMS, por Estado-membro ao arrepio da norma
inscrita no artigo 155, pargrafo 2, inciso XII, alnea g, porque no observada a Lei
Complementar n. 24/75, recebida pela Constituio Federal de 1988, e sem a celebrao de
convnio: inconstitucionalidade. II. - Precedentes do STF. III. - Ao direta de
inconstitucionalidade julgada procedente. (STF: ADI n. 1.179/SP, rel. Min. Carlos Velloso,
DJU, de 19.12.2002).

271
indissolvel em que os membros no esto unidos por disposio
voluntria, mas por status poltico que exclui formas conflituais
tpicas de Estados independentes (represlias, invases, guerra), a
utilizao unilateral de incentivos que instrumentalize um imposto
que da autonomia de cada unidade mas que repercute nas outras
unidades, tomando-o por base e desonerando o benefcio do
respectivo nus, assume o carter de um abuso de autonomia (no
importam as justificativas), gerando um conflito polticoinstitucional de contedo econmico.543

Voltando Lei Complementar n. 24/75, uma questo a se discutir


que a exigncia da unanimidade para concesso do benefcio dificulta
sensivelmente a possibilidade de seu surgimento. Com isso, muitos Estados
passam a conceder benefcios sem o devido amparo legal, o que, igualmente,
gera a guerra fiscal.
Relativamente a esse assunto, encontram-se posies divergentes na
doutrina. Uns, como Hugo de Brito Machado Segundo, entendem que os
Estados deveriam questionar a constitucionalidade de tal exigncia,
justamente pela dificuldade que impe para a efetivao do benefcio, o que
geraria uma restrio desproporcional autonomia do Estado-membro544.
Por outro lado, Alcides Jorge Costa assinala que a aprovao unnime
decorrncia necessria da inevitvel aplicao a todos eles dos convnios.
Relata: Se as decises fossem tomadas por maioria, qualquer dos Estados
poder-se-ia ver gravemente prejudicado pela concesso de isenes. Pode-se
imaginar o resultado, para a Bahia, de uma iseno total para o cacau, para o
Paran, do caf (...).545

543

FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Guerra fiscal: concepo de Estado, incentivo e fomento,
cit., p. 454.
544
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito, Cdigo Tributrio Nacional: anotaes
Constituio, ao Cdigo Tributrio Nacional e s Leis Complementares 87/1996 e 116/2003, cit.,
p. 55.
545
COSTA, Alcides Jorge, ICM na Constituio e na lei complementar, cit., p. 128.

272
Estamos com esse ltimo, simplesmente porque diante do anunciado
carter nacional do imposto, e em razo dos contundentes exemplos por ele
arrolados, no se poderia cogitar outra interpretao. A Constituio pode at
no exigir expressamente a unanimidade. Mas a forma como o ICMS foi
concebido no Brasil impe que se observe a dita unanimidade na celebrao
dos convnios.

Outro detalhe sobre os convnios merece destaque, e diz respeito sua


tipologia: convnios autorizativos e convnios impositivos. Como se observa,
aqueles so os que simplesmente autorizariam os Estados a conceder a
iseno, ao passo que estes imporiam a concesso. Aroldo Gomes de Mattos,
de forma perspicaz, observa que essa distino no tem mais qualquer
sentido, em razo do advento da Lei Complementar n. 101/2000 (Lei de
Responsabilidade Fiscal), que condicionou a concesso de qualquer benefcio
a previso oramentria: Todos os convnios ho de ser autorizativos, j que
s implementveis se e quando houver disponibilidade oramentria estadual
ou distrital.546

Um registro se faz necessrio. Esse no o caso de conflitos de


competncia propriamente ditos, como se observam entre Estados e
Municpios, entre esses e a Unio, ou mesmo entre os prprios Municpios.
No h dvida acerca de qual Estado competente para tributar um
determinado fato, como se passa nos conflitos entre aqueles entes.

A guerra fiscal, portanto, implica em conflito de natureza econmica,


pois um determinado Estado, por exemplo, caso conceda indevidamente um
546

MATTOS, Aroldo Gomes de, ICMS: comentrios legislao nacional, cit., p. 46.

273
incentivo para determinado setor, ir atrair para seu territrio certos
investimentos que interessariam tambm a outros Estados. Daniel Peixoto
observa que constata-se, assim, no plano emprico, a disseminada ocorrncia
de esforo competitivo entre os entes polticos, com vistas a atrair a alocao
de atores econmicos do setor privado: abre-se mo de parcela da arrecadao
em troca de empresas, empregos, incremento do consumo e investimento
privado em infra-estrutura. Como justificativa dessa prtica, comum a tese
de que a renncia fiscal h de ser equilibrada pelo aumento da base tributvel,
implicando, no final das contas, em certo ganho de arrecadao. Esse
raciocnio, contudo, deve ser tomado com cautela, visto que, com o aumento
da competio entre os Estados um verdadeiro leilo de benefcios ,
instaura-se o carter predatrio, exigindo renncias cada vez maiores para que
se configure o referido carter atrativo547. Trcio Sampaio Ferraz Jnior, por
outro lado, demonstra diversa faceta malfica dos incentivos concedidos sem
amparo em convnio:
Mas a conseqncia mais perversa do incentivo desnaturado
para o prprio Estado-membro concedente, pois a concesso
tributria no-conveniada cria um clima de retaliaes em que as
concesses, em vez de lhe propiciarem um desenvolvimento
econmico saudvel, o fazem presa de sua prpria liberalidade,
com o risco de todos se contaminarem de liberalidades equivalentes
por parte de outros Estados. Essa situao o que configura a
chamada guerra fiscal.548

E mais, essa concesso indevida de incentivo capaz de gerar conflito


em outra direo, pois um outro Estado pode afastar a concesso da iseno
feita de forma unilateral, atravs da vedao ao aproveitamento dos crditos

547

PEIXOTO, Daniel Monteiro, Guerra fiscal via ICMS: controle dos incentivos fiscais e os casos
Fundap e Comunicado CAT n. 36/2004, cit., p. 72-73.
548
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Guerra fiscal: concepo de Estado, incentivo e fomento,
cit., p. 455.

274
(justamente pelo fato de o incentivo no ter sido concedido em convnio),
com base no artigo 8 da Lei Complementar n. 24/75.
Isso, no entanto, no acatado por Paulo de Barros Carvalho, que
enxerga a afronta ao pacto federativo e no-cumulatividade, considerando
que a lei complementar no poderia impor tal restrio, vez que no seria
dado a qualquer Estado vedar o aproveitamento de crdito (mesmo que
concedido sem suporte em convnio), pois se trataria de aptido exclusiva do
Poder Judicirio, a quem compete impedir leso a direito. A verificao de ser
o crdito devido ou no nas relaes interestaduais competiria precipuamente
ao Supremo Tribunal Federal, e no ao Estado que se considerasse lesado.
Isso se configuraria como medida atentadora da harmonia interestadual, nsita
ao pacto federativo. Diz ele:
Inconcebvel, portanto, que qualquer das unidades federadas
pretenda afastar os efeitos da concesso de benefcios fiscais que
considera indevidos, fazendo-o mediante simples glosa de crditos,
elegendo o contribuinte como inimigo nessa guerra fiscal, e no
o Estado que teria editado norma violadora do Texto Maior.549

Inobstante tais consideraes, importa repetir que a Lei Complementar


n. 24/75 desempenha, em tais casos, a funo de evitar conflitos entre os
Estados da Federao, em razo da uniformizao que seus enunciados
prescritivos geram, por disporem sobre os convnios para a concesso de
isenes do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias.

549

CARVALHO, Paulo de Barros, Guerra fiscal e o princpio da no-cumulatividade no ICMS,


cit., p. 682-684.

275
7.2.3 Conflitos de competncia entre Municpios e Estados

7.2.3.1 Servios de transporte


Os conflitos tambm podem ocorrer entre Municpios e Estados, pois,
por exemplo, estes detm competncia constitucional para tributar servios de
transporte interestadual e intermunicipal, conforme dico do artigo 155, II da
Constituio Federal.
Em certos casos, factvel o surgimento de dvida se se trata de
servio tributvel pelos Estados ou pelos Municpios, em funo da
dificuldade de sua caracterizao. Poderia no ficar claro se, por exemplo,
determinado servio seria ou no efetivamente de transporte intermunicipal
ou interestadual.
claro que a competncia dos Estados, nesse particular, est bem
definida: servios de transportes intermunicipais ou interestaduais, sobre os
quais incide ICMS (arts. 155, II da CF e 2, II da LC n. 87/96). A
competncia dos Municpios residual, se restringindo aos servios de
transporte que se realizem exclusivamente dentro de seu territrio. Cabe,
portanto, ISS sobre servios de transporte intramunicipal, em conformidade
com o previsto no item 16.01 da lista anexa Lei Complementar n. 116/03.
Esse item foi colocado na lista a fim de que os Municpios pudessem
realizar a tributao, pois o que ali no estiver arrolado no pode ser objeto de
incidncia do ISS, em razo de seu carter taxativo. No caso do prescrito pelo

276
artigo 2, II da Lei Complementar n. 87/96550, no se trata de mera repetio
de dispositivo constitucional. A Constituio determina apenas a competncia
para tributao de servios de transporte interestadual e intermunicipal,
enquanto a lei complementar define por qualquer via, de pessoas, bens,
mercadorias ou valores.
Atente-se para o fato de que a Lei Complementar n. 87/96 definiu que
o ICMS incide sobre servios de transporte intermunicipal e interestadual
por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores. Poderia ter feito
uma definio mais estreita, optando apenas pelo servio de transporte
terrestre, por exemplo, o que no afrontaria a Constituio Federal, que
apenas e to-somente d a competncia para a instituio do gravame,
apontando a materialidade possvel. A partir dessa possibilidade outorgada
constitucionalmente, papel da lei complementar definir (art. 146, III, a da
CF) o fato gerador do imposto. Exemplificando: caso a lei complementar no
previsse a incidncia do ICMS sobre servio de transporte interestadual pela
via area, os Estados no poderiam cobrar o imposto, porque faltaria a
definio legislativa exigida pelo texto constitucional.
A lista anexa Lei Complementar n. 116/2003 taxativa porque
determina tudo o que os Municpios podem tributar, especificando quais
servios ho de sofrer incidncia do ISS. Ou seja, prescreve, denotativamente,
o que deve ser entendido por servio, para efeitos tributrios. assim que a
lei define os fatos geradores do ISS, inclusive no que tange ao servio de
transporte. J a Lei Complementar n. 87/96 no estipula o que circulao de
mercadorias ou servio de transporte, mas determina, genericamente, sobre o
que incide o ICMS; ao laborar dessa forma, no estabelece especificamente o
550

Art. 2 - O imposto incide sobre: (...) II - prestaes de servios de transporte interestadual e


intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

277
que so essas materialidades, mas apenas esclarece sobre o que opera a
incidncia, realizando, com isso, sua misso de definir o fato gerador do
imposto. Essa definio igualmente taxativa: no pode haver tributao do
ICMS sobre elementos no previstos na lei complementar.
Percebe-se que se trata de zona de potencial conflito, pois tanto
Estados quando Municpios detm competncia para tributar servios de
transporte. claro que a norma geral, por estar positivada, esclarece ainda
mais o assunto e ajuda a evitar que conflitos surjam. Mas, nesse caso
especfico, seria indispensvel a lei complementar para evit-los?
A resposta h de ser negativa, uma vez que a competncia estadual foi
prevista de forma detalhada pela Constituio (o que no corriqueiro na
maioria dos tributos), sendo especificadas as materialidades possveis. Haurese diretamente do prprio texto constitucional a possibilidade para tributao
dos servios determinados, no ensejando a possibilidade de m-inteleco de
seu contedo por parte dos Municpios, o que faz com que a possibilidade de
conflitos seja realmente diminuta.
Todavia, por mais que a inadequada compreenso dos comandos
constitucionais seja de difcil ocorrncia, o conflito pode surgir por outra
razo. E isso se d em virtude da possibilidade de se instalar uma dificuldade
advinda de fatores geogrficos acerca da verificao sobre se o servio foi
realmente prestado dentro do Municpio ou, caso contrrio, houve transporte
intermunicipal ou interestadual. Diante da incerteza sobre o que realmente
ocorreu, que pode surgir um conflito entre um Estado e um Municpio. No
se trata, portanto, de dificuldade exegtica relativa do contedo da norma,
mas de problemas empricos quanto verificao do prprio evento.

278
Assim, nesse particular, a lei complementar em nada auxiliar na
resoluo do conflito. Entretanto, ter papel fundamental na instituio dos
tributos por parte dos Estados e Municpios.

7.2.3.2 Prestao de servio acompanhada de fornecimento de


mercadorias e as previses das Leis Complementares ns.
116/2003 e 87/96
comum que em muitos dos negcios jurdicos atualmente realizados
haja concomitncia da prestao de servio com a entrega de mercadoria. Em
apenas um contrato, portanto, h possibilidade em tese da incidncia de
tributos afetos a diferentes entidades tributantes, no caso o ISS e o ICMS, cuja
competncia

para

instituio

dos

Municpios

dos

Estados,

respectivamente.
Sendo assim, no h qualquer dvida que so hipteses ensejadoras de
conflitos entre as citadas pessoas polticas, motivo pelo qual se faz necessria
a atuao da lei complementar de normas gerais, desempenhando sua funo
secundria de evitar conflitos de competncia impositiva.
Dentro desse panorama, sero analisadas algumas previses das Leis
Complementares ns. 116/2003 e 87/96.
Determina o artigo 1 da Lei Complementar n. 116/2003:
Art. 1 - O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza, de
competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato
gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda que
esses no se constituam como atividade preponderante do
prestador. (destacamos).

279
A ressalva observada e destacada acima deve ser compreendida de
forma simples: verificada a efetiva prestao de servio, h de haver
incidncia do ISS, ainda que no se trate de atividade preponderante do
contribuinte.551
Em seguida, importa mencionar o prescrito na Lei Complementar n.
87/96, em seu artigo 2, I, IV e V, cujo contedo determina que o ICMS
incide sobre:
I - operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o
fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e
estabelecimentos similares;
(...)
IV - fornecimento de mercadorias com prestao de servios no
compreendidos na competncia tributria dos Municpios;
V - fornecimento de mercadorias com prestao de servios
sujeitos ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios,
quando a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar
incidncia do imposto estadual.

Inicialmente, no que tange ao inciso I, deve-se registrar que se tratou


de uma opo absolutamente vlida do legislador complementar, que preferiu
tanto na Lei Complementar n. 87/96, quanto na 116/2003 fazer com que
tais atividades se sujeitassem exclusivamente ao ICMS; l, por a prever
expressamente, e, aqui, por no a incluir em sua lista anexa. Inclusive, o fato
jurdico tributrio reputa-se ocorrido no momento do fornecimento de

551

Um exemplo torna a questo mais clara. Imagine-se que um revendedor de automveis, ao


entregar um veculo novo para um cliente, fornece-lhe rpido treinamento sobre como utilizar os
recursos do carro. O que prepondera, nessa operao, a venda, sendo o treinamento algo
circunstancial e acessrio. No h que se cogitar, portanto, de prestao de um servio. J a
situao a que se refere a parte final do artigo 1 da Lei Complementar n. 116/2003 configura-se
quando esse mesmo revendedor passa a prestar, tambm, servios de manuteno e pintura de
veculos. Ainda que essa no seja a sua atividade preponderante (que o comrcio varejista de
automveis), o ISS dever ser pago em face dos servios de manuteno de veculos que vierem a
ser prestados. (MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito, Cdigo Tributrio Nacional: anotaes
Constituio, ao Cdigo Tributrio Nacional e s Leis Complementares 87/1996 e 116/2003,
cit., p. 463).

280
alimentao, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento (art.
12, II da LC n. 87/96).
Eis uma situao na qual poderia haver opo legislativa em qualquer
sentido: seja prevendo a incidncia do ISS (pois no seria impertinente
entender a atividade globalmente como uma prestao de servio), do ICMS
(como se deu), ou de ambos (supondo ser operacionalmente possvel a
incidncia do ISS na parte do servio e do ICMS na parte dos alimentos em
si).552
Quantos aos incisos IV e V, cumpre registrar que tais dispositivos
legais precisam ser interpretados conjuntamente com o artigo 1 da Lei
Complementar n. 116/2003, acima transcrito.
Nos casos em que haja entrega da mercadoria cumulada com
prestao de servio no includo na competncia dos Municpios, ou seja,
no previsto na lista anexa Lei Complementar n. 116/2003, h incidncia
somente do ICMS.
De outra parte, pode haver dupla incidncia: do ISS no tocante
prestao de servios, e do ICMS, no que respeita ao fornecimento da
552

A dificuldade na hiptese clara. Em alguns casos, como no dos restaurantes mais simples,
onde se comercializam os famosos pratos-feitos, ningum haveria de entender que se estaria a
adquirir um servio. Prepondera, evidentemente, a entrega da mercadoria. De forma oposta, em
restaurante sofisticados, poder-se-ia especular que o que se estar a contratar a mo-de-obra
especfica de um chef X, onde, em tese, preponderaria a prestao do servio. Contudo, nesses
mesmo restaurantes, poderia simplesmente no haver qualquer sorte de preponderncia, sendo o
desejo do consumidor tanto aquela mo-de-obra em especial, quando aquele prato Y. Como seria
legislativamente dificultoso (inclusive para a interpretao dos supostos enunciados prescritivos)
a previso da incidncia ora do ICMS, ora do ISS, ora de ambos nos casos dos restaurantes,
foi que o legislador complementar optou pela incidncia, apenas, do ICMS. Alis, nesse sentido,
veja-se a Smula 163 do STJ: O fornecimento de mercadorias com a simultnea prestao de
servios em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a
incidir sobre o valor total da operao.

281
mercadoria, na hiptese em que o servio estiver previsto na lista, mas com a
ressalva de que h incidncia do ICMS 553, no que pertine mercadoria.
Por fim, incide somente o ISS quando o servio estiver previsto sem
qualquer ressalva na lista referida. Claro, a incidncia opera somente quanto
ao servio prestado.
Importa salientar a importncia da lei complementar neste contexto.
Suas prescries impem parmetros necessrios para que haja uma
tributao padronizada das materialidades em comento, evitando invases nas
faixas competenciais alheias, e garantindo, consequentemente, que no
ocorram mltiplas cobranas sobre o mesmo fato jurdico tributrio, em ntido
desfavor dos contribuintes.
Tais normas gerais impedem utilizando-se de um exemplo forte ,
que, simultaneamente, um Municpio e um Estado pretendam ver seus
impostos incidindo tanto sobre a prestao do servio, quanto sobre o
fornecimento da mercadoria, como se o valor integral do negcio pudesse ser
tributado pelo ISS e pelo ICMS.

553

7.02 - Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo


civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de
poos, escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem e a
instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao
ICMS); 7.05 - Reparao, conservao e reforma de edifcios, estradas, pontes, portos e
congneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos servios, fora
do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS); 14.01 - Lubrificao, limpeza,
lustrao, reviso, carga e recarga, conserto, restaurao, blindagem, manuteno e conservao
de mquinas, veculos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto
(exceto peas e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS); 14.03 - Recondicionamento de
motores (exceto peas e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS); e 17.11 - Organizao
de festas e recepes; buf (exceto o fornecimento de alimentao e bebidas, que fica sujeito ao
ICMS).

282
7.2.3.3 O caso dos softwares
Uma situao delicada entre Municpios e Estado, que foi
devidamente apaziguada pela norma da lista da Lei Complementar n.
116/2003, a relativa s questes de informtica, mais notadamente o
problema dos softwares de prateleira e daqueles feitos de forma dirigida, ou
seja, sob encomenda.
O item 1.04 da lista prev que incide o ISS sobre elaborao de
programas de computadores, inclusive de jogos eletrnicos, que corresponde
ao software elaborado sob encomenda. No h qualquer problema quanto
previso, pois se trata realmente de um fazer sobre o qual deve incidir o
imposto554, segundo, inclusive, j decidiu o Superior Tribunal de Justia555,
apesar de nobres entendimentos em contrrio. 556
No juridicamente relevante o fato de haver a entrega do software
atravs de um necessrio suporte fsico (CD, DVD). Todavia, caso no
houvesse a previso da lista, seria absolutamente previsvel que,
insensatamente, as Fazendas estaduais viessem a exigir ICMS sobre essa
materialidade, considerando que, por haver a entrega de algo material, se
estaria diante de uma circulao de mercadoria.
A est, assim, mais uma norma geral que colabora para que no se
engendrem conflitos de competncia.

554

Ver: MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. O ISS e
os servios de informtica no mbito da Lei Complementar n. 116/2003. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira (Coord.). O ISS e a LC 116. So Paulo: Dialtica, 2003. p. 153.
555
STJ: RESP n. 633405/RS, rel. Min. Luiz Fux, DJU, de 13.12.2004.
556
Contra: CHIESA, Cllio, O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza e aspectos relevantes
da Lei Complementar n. 116/2003, cit., p. 65 e ss.

283
Porm, em ntido excesso, o legislador complementar tambm previu
a incidncia do ISS sobre licenciamento ou cesso de direito de uso de
programas de computao (item 1.05). Demasia perceptvel, diga-se, pois em
nenhuma hiptese pode-se admitir que tais materialidades correspondem, de
fato, a um servio.
de se notar, no entanto, que quando a cesso se d em razo de um
software encomendado, a tributao se justifica pelo prprio item 1.04, pois
no h dvidas quanto existncia de um servio no facere do programa:
conquanto haja cesso, e cesso no seja servio, o objeto cedido foi feito
pelo prestador precisamente com essa finalidade557. A lei complementar,
mais uma vez, esclarece a dico constitucional, pois veicula norma geral que
no permite eventual e absurda tentativa de cobrana de ICMS pelos Estados,
em virtude de a cesso poder se dar atravs de um meio fsico.
Quanto aos assim denominados softwares de prateleira, no se est
diante de uma efetiva compra e venda, como entendem o Superior Tribunal de
Justia558 e o Supremo Tribunal Federal559, mas de verdadeira cesso de
direito560. Teoricamente, a possibilidade de incidncia do ICMS apenas
sobre o valor da mdia que, no mais das vezes, nfimo se comparado ao
557

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos, O ISS e os


servios de informtica no mbito da Lei Complementar n.116/2003, cit., p. 154.
558
STJ: RESP n. 123.022/RS, rel. Min. Jos Delgado, DJU, de 27.10.1997; RESP n. 216.967/SP,
rel. Min. Eliana Calmon, DJU, de 22.04.2002); ROMS n. 5.934/RJ, rel. Min. Hlio Mosimann,
DJU, de 01.04.1996).
559
STF: RE n.176.626/SP, rel. Min. Seplveda Pertence, DJU, de 11.12.1998; RE n. 182.781/SP,
rel. Min. Seplveda Pertence, DJU, de 25.06.1999; RE n. 183.283, rel. Min. Seplveda Pertence,
DJU, de 25.06.1999.
560
Diz Cllio Chiesa: Trata-se de uma cesso do direito de uso dos programas de computador
objeto do negcio jurdico entabulado. Vejamos que, quando algum se dirige a uma loja para
comprar o Windows, em verdade no est adquirindo a propriedade daquele programa (que
continua sendo do fabricante), o que o usurio faz obter uma licena de uso (domstico ou
empresarial), que nada mais do que uma cesso do direito de uso. (O Imposto sobre Servios
de Qualquer Natureza e aspectos relevantes da Lei Complementar n. 116/2003, cit., p. 68).

284
valor do programa em si, sobre o qual, verdadeiramente, no se opera
transferncia de propriedade, mas mera permisso para uso, o que,
evidncia, no enseja incidncia de ICMS.

7.2.4 Conflitos de competncia entre Municpios e Unio


Tambm possvel conflitos entre Municpios e Unio561, pois se
pode confundir a prestao de um servio com a industrializao de um
produto, como o que ocorreu com a recauchutagem de pneumticos (a
legislao hoje considera como prestao de servio item 14.04 da lista),
conforme anota Cllio Chiesa.562
Outra possibilidade de conflitos entre Municpios e Unio diz respeito
questo do beneficiamento. Ainda no regime do Decreto-Lei n. 406/68 (que
servia, antes do advento da Lei Complementar n. 116/2003, como veculo
introdutor de normas gerais sobre o ISS), o item n. 72 de sua lista previa a
incidncia do ISS sobre Recondicionamento, acondicionamento, pintura,
beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodizao,
corte, recorte, polimento, plastificao e congneres, de objetos no
destinados industrializao ou comercializao. A Lei Complementar n.
116/2003, por seu turno, no item 14.05 da lista, mudou o contexto normativo,
passando a estipular que a incidncia do ISS se daria sobre Restaurao,
recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem,

561

So expressivas as reas de possveis conflitos entre Municpios e Unio, em matria de


tributao de servios (...). As genricas definies legais das hipteses de industrializao ora
tangenciam, ora invadem, ora se confundem parcialmente, com as de prestaes de servios.
(BARRETO, Aires Fernandino. O ISS na Constituio e na lei. So Paulo: Dialtica, 2003. p.
119).
562
CHIESA, Cllio, Imunidades e normas gerais de direito tributrio, cit.

285
secagem, tingimento, galvanoplastia, anodizao, corte, recorte, polimento,
plastificao e congneres, de objetos quaisquer.
Em smula: antes do advento da Lei Complementar n. 116/2003, as
atividades de beneficiamento geravam incidncia do ISS, mas desde que os
objetos submetidos a esse processo no fossem posteriormente destinados
industrializao ou comercializao. Depois da introduo da referida lei
complementar, por sua literalidade, toda e qualquer atividade de
beneficiamento, mesmo as que se destinem industrializao, so sujeitas ao
pagamento do ISS.
O problema que ao se afirmar que incide ISS sobre o beneficiamento
de objetos quaisquer, pode-se gerar discusso por haver espao para que o
Fisco federal interprete que, sobre esse fato, incide tambm o IPI563,
bitributao essa absolutamente incongruente e incompatvel com o
ordenamento jurdico brasileiro. V-se que, nesse caso especfico, apesar de a
norma geral ter sido editada com o objetivo de evitar conflitos de
competncia, a sua m redao, ao contrrio, deu ensejo a que eles ocorram.
Muito mais adequada, portanto, era a redao anterior, a do Decreto-Lei n.
406/68, que deixava absolutamente claro que o ISS s pode incidir sobre o
beneficiamento quando se exaurisse num mero fazer, enquanto o IPI e o
ICMS incidiram, respectivamente, nos casos de beneficiamento destinados
posteriormente industrializao e comercializao. Interpretao, alis, que
deve ser mantida mesmo para a redao atual.

563

Diz o artigo 4, II do Decreto n. 4.544/2002 (Regulamento do IPI RIPI): Art. 4 - Caracteriza


industrializao qualquer operao que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentao ou a finalidade do produto, ou o aperfeioe para consumo, tal como: (...) II - a que
importe em modificar, aperfeioar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilizao, o
acabamento ou a aparncia do produto (beneficiamento);

286
Por isso, a norma federal deve ser interpretada de forma restritiva564,
no alcanando as competncias dos Municpios. Ou seja, apesar de o artigo
4, II do RIPI determinar que o beneficiamento de qualquer produto
caracteriza industrializao, esse enunciado prescritivo deve ser conformado
com o disposto no item 14.05 da lista, que concede competncia para os
Municpios cobrarem ISS sobre atividades de beneficiamento que se cinjam a
um fazer.
De toda forma, a lista, no mais das vezes, ao definir quais as
possibilidades de atuao tributria municipal no tocante ao ISS, faz com que
as outras entidades tributantes fiquem proibidas de as utilizar nas
materialidades de seus impostos. No restam dvidas, por isso, acerca da
utilidade da lista de servios, diante da similitude das materialidades do ISS,
ICMS e IPI em alguns casos.
Com a definio dos servios tributveis pelos Municpios, muito
dificilmente haver coliso de interesses entre eles e os demais entes
tributantes, pois os respectivos campos de atuao restaro delimitados: o
daqueles atravs da lista, o dos Estados pela Lei Complementar n. 87/96 e o
da Unio pelo Cdigo Tributrio Nacional.
O fato de os servios serem definidos na lei complementar uma
forte razo jurdica para se considerar a lista de servios como taxativa565
pois, do contrrio, os conflitos entre as entidades tributantes poderiam surgir
564

No pode mais a lei federal ser ampliativa, nem lassa, ao conceituar industrializao. No pode
mais faz-lo abrangendo qualquer prestao de servios, sob pena de inconstitucionalidade. E,
quando isto possa ser feito, o exegeta h de precedentemente atribuir lei federal definidora de
industrializao, interpretao restrita, que no conduza a ferir a rea municipal. (BARRETO,
Aires Fernandino, O ISS na Constituio e na lei, cit., p. 119).
565
STF: RE n. 361829/RJ, rel. Min. Carlos Velloso, DJU, de 24.02.2006; STJ: RESP n.
686.587/RS, rel. Min. Castro Meira, DJU, de 07.11.2005; RESP n. 766.365/PA, rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJU, de 21.11.2005.

287
com muito mais facilidade566. Se a lista fosse uma mera exemplificao ou
sugesto, os Municpios no necessitariam se ater ao seu contedo e,
consequentemente, teriam possibilidade de invadir o campo tributvel
reservado s outras pessoas polticas.
Entretanto, a ponderao feita por Aires Barreto pertinente:
Como j vimos, se a lei complementar editada a ttulo de norma
geral de Direito Tributrio dispuser de modo a ampliar a
competncia do Municpio, para tributar servios, duas coisas
podem acontecer, acarretando conseqncias jurdicas diversas: a)
invade rea de competncia do Estado; b) invade rea de
competncia da Unio.567

Em ambos os casos, claro, a norma pode ser declarada


inconstitucional.
Apesar disso, no se duvide que a lista anexa Lei Complementar n.
116/2003 uma norma geral, tambm destinada num primeiro momento a
uniformizar a atividade tributria dos Municpios, que s podem eleger
aquelas materialidades, para fins de ISS. A realidade brasileira no permitiria
que os milhares de Municpios ficassem totalmente vontade para definir o
que seriam ou no servios. Da a urgente necessidade de uma legislao
nacional editar como a Lei Complementar n. 116/2003 editou norma que
harmonizasse a atividade tributria das edilidades.

566

Ver: MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos, O ISS e
os servios de informtica no mbito da Lei Complementar n. 116/2003, cit., p. 144 e ss.;
MARTINS, Ives Gandra da Silva; RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. O ISS e a Lei
Complementar n. 116/03: aspectos relevantes. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O ISS e a
LC 116. So Paulo: Dialtica, 2003. p. 195.
567
BARRETO, Aires Fernandino, O ISS na Constituio e na lei, cit., p. 120-121.

288
Essa norma geral se assemelha do artigo 3 da Lei Complementar n.
116/2003, onde o conflito evitado por conseqncia de uma funo
secundria, vez que ela disps sobre o critrio espacial a ser estabelecido no
antecedente das regras-matrizes do ISS, em todo o territrio nacional. Na
lista, os conflitos sero evitados em razo do desempenho da funo
secundria da norma geral, por disporem acerca dos fatos geradores (art. 146,
III, a da CF).
No se constata uma simples prescrio de balizas, de limites quanto
materialidade, mas verifica-se o visvel objetivo de evitar os conflitos (entre
Municpios e Estados, e entre Municpios e Unio), ao se definir os fatos
geradores. At porque quando se limita a competncia atravs da
materialidade e da prpria espacialidade , uma conseqncia inafastvel
justamente a de evitar que conflitos surjam: nunca ser uma simples
padronizao pela padronizao mesma.
Assim, sendo editada uma norma geral que trate da materialidade de
um imposto (art. 146, III, a da CF), ocorre a harmonizao do ordenamento
nesse sentido e, simultaneamente, conflitos de competncia podem ser
evitados entre entidades tributantes distintas.568

568

J no regime anterior, Aliomar Baleeiro comentava acerca da utilidade das normas gerais, no
que tange eliminao de conflitos entre entidades tributantes diversas. Aps trazer alguns
exemplos, conclui: Esses e outros exemplos mostram a vantagem de ter sido cometida Unio a
competncia para legislar sobre normas gerais de Direito Financeiro, unificando-o no pas, com o
que se estabelecero as regras tendentes harmonia da aplicao de certos impostos que,
fatalmente, apresentaro contatos e frices, como o de renda e o ISS, ou o ICM. (Limitaes
constitucionais ao poder de tributar. Atualizao de Misabel Abreu Machado Derzi. 7. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2005. p. 103).

289
7.2.5 Exemplo de normas gerais do Cdigo Tributrio Nacional
que previnem conflitos de competncia: o caso do IPTU e do ITR
Inicie-se com o Imposto sobre Propriedade Rural e Territorial (ITR),
cujas disposies gerais se encontram entre os artigos 29 a 31 do Cdigo
Tributrio Nacional.569
Perceptvel, da mais singela anlise, que esses preceptivos legais se
dirigem a definir o fatos geradores, as bases de clculo e os contribuintes do
imposto de competncia federal. Mais perceptvel ainda que se trata de
normas gerais, uma vez que se enquadram perfeitamente no disposto no artigo
146, III, a da Constituio Federal. O destinatrio das normas somente a
Unio, mas suas prescries dizem respeito reflexamente aos prprios
Municpios, uma vez que a materialidade do ITR muito similar do Imposto
sobre a Propriedade Territorial e Urbana (IPTU), o que mais um motivo
para se conceb-las como normas gerais.
De resto, fica patente que as disposies do Cdigo Tributrio
Nacional sobre o ITR exercem a funo tpica das normas gerais destinadas
Unio, que a de delimitar sua atividade impositiva (funo primria), o que,
necessariamente, evita conflitos de competncia (funo secundria), no caso,
com os Municpios570. Nesse contexto, o Cdigo Tributrio Nacional adotou o
critrio geogrfico, para se saber o que um imvel rural (em
contraposio ao urbano).

569

Art. 29 - O imposto, de competncia da Unio, sobre a propriedade territorial rural tem como
fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de imvel por natureza, como definido na
lei civil, localizao fora da zona urbana do Municpio. Art. 30 - A base do clculo do imposto
o valor fundirio. Art. 31 - Contribuinte do imposto o proprietrio do imvel, o titular de seu
domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo.
570
Ver: MACHADO, Hugo de Brito. Critrios geogrfico e da destinao do imvel para definir a
incidncia do IPTU ou do ITR. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica, n.
139, p. 56, jan. 2007.

290
Raciocnio semelhante pode ser desenvolvido no tocante aos artigos
seguintes (32 a 34)571, afetos ao IPTU. So igualmente normas gerais, mas
com uma caracterstica diversa das relativas ao ITR: alm de terem como
funo secundria evitar conflitos com a prpria Unio em razo da
prefalada similitude das materialidades desses impostos , tais comandos
detm a funo harmonizadora, necessria em razo da multiplicidade de
ordens parciais competentes (todos os Municpios brasileiros).
Diversamente, nas disposies acerca do ITR inexistem enunciados
harmonizadores, mas meramente estipuladores de limites (delimitadores)
atividade legislativa da Unio.
J

nas

harmonizadores

atinentes
e,

ainda,

ao

IPTU,

tm-se

simultaneamente,

enunciados
delimitadores:

prescritivos
alm

de

estabelecerem padres que devem ser observados por todos os Municpios


quando do exerccio de sua competncia tributria (definindo os fatores
geradores, base de clculo e contribuintes, e estipulando os requisitos
necessrios para que se possa considerar uma rea como zona urbana),

571

Art. 32 - O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a propriedade predial e territorial


urbana tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel por
natureza ou por acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do
Municpio. 1 - Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei
municipal; observado o requisito mnimo da existncia de melhoramentos indicados em pelo
menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construdos ou mantidos pelo Poder Pblico: I - meio-fio ou
calamento, com canalizao de guas pluviais; II - abastecimento de gua; III - sistema de
esgotos sanitrios; IV - rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para distribuio
domiciliar; V - escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3 (trs) quilmetros
do imvel considerado. 2 - A lei municipal pode considerar urbanas as reas urbanizveis, ou
de expanso urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos rgos competentes, destinados
habitao, indstria ou ao comrcio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos
do pargrafo anterior. Art. 33 - A base do clculo do imposto o valor venal do imvel. Pargrafo
nico - Na determinao da base de clculo, no se considera o valor dos bens mveis mantidos,
em carter permanente ou temporrio, no imvel, para efeito de sua utilizao, explorao,
aformoseamento ou comodidade. Art. 34 - Contribuinte do imposto o proprietrio do imvel, o
titular do seu domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo.

291
tambm delimitam essa atividade, pois, com isso, tendem a evitar a usurpao
da competncia federal.
Aires Barreto registra a existncia de entendimento doutrinrio que
considera indevida a definio de zona urbana atravs de lei complementar,
pois isso feriria a autonomia dos Municpios, eis que o assunto em tela de
interesse local. O autor no nega que os Municpios so entes polticos
autnomos e que zona urbana matria pertinente ao interesse local. Afirma
que eles podem legislar sobre a matria, definindo zona urbana para fins
edilcios, para fins outros, administrativos, uso e ocupao do solo, trnsito e
uma srie de outros assuntos572. E, em seguida, assevera:
O mesmo no pode ser dito, porm, quando a definio de zona
urbana para fins de IPTU. que se, de um lado, a competncia
municipal exclusiva, no que pertine tributao imobiliria
urbana, de outro, a Unio, igualmente competente, e tambm em
carter exclusivo, para criar o imposto sobre a propriedade
imobiliria rural. Ora, diante de arqutipos constitucionais
confrontantes (IPTU e ITR), passveis, portanto, de engendrar
conflitos de competncia, em virtude da autonomia assim do
Municpio como da Unio, que caminho adotar? A prevalecer a
tese de que o Municpio livre para fixar sua zona urbana, para
efeitos do IPTU, nada impediria que a definisse como equivalendo
a todo o seu territrio, mesmo em casos nos quais fosse manifesta a
presena de regies tipicamente rurais (...). Precisamente porque
IPTU e ITR so impostos confrontantes, passveis de ensejar,
quanto aos conceitos de zona urbana e de zona rural, conflitos de
competncia, que cabe, como coube, a edio de lei
complementar dispondo sobre esses conflitos. Os pargrafos do
artigo 32 do CTN configuram normas gerais de Direito Tributrio,
destinadas a prevenir conflitos de competncia entre os Municpios
e a Unio.573

572

BARRETO, Aires. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU). In:
BARRETO, Aires Fernandino; BOTTALLO, Eduardo Domingos (Coords.). Curso de iniciao
em direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 181.
573
Ibidem, p. 181-182.

292
Apesar da existncia desse critrio geogrfico, h de se registrar o
contedo do Decreto-Lei n. 57, de 18 de novembro de 1966, que instituiu uma
exceo, dispondo como sendo relevante tambm, para fins de incidncia
desses impostos, a destinao do imvel. Seu artigo 15 determina o seguinte:
O disposto no artigo 32 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, no
abrange o imvel que, comprovadamente, seja utilizado em explorao
extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industrial, incidindo, assim, sobre
o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados.
Hugo de Brito Machado registra que esse dispositivo foi revogado
com a Lei n. 5.868/72, mas voltou a ter efeitos com a declarao de
inconstitucionalidade dessa lei574, que inclusive teve sua vigncia suspensa
pela Resoluo n. 9/2005 do Senado Federal575. Relativamente ao cerne da
questo, diz o autor que o critrio geogrfico do artigo 32 do Cdigo
Tributrio Nacional deve ser entendido em face da norma do artigo 15 do
Decreto-Lei n. 57/66, no incidindo IPTU quando o imvel situado na zona
urbana receber quaisquer das destinaes ali previstas. Trata-se de critrio
complementar na determinao de qual exao deve prevalecer. Explica,
adiante: Em se tratando de imvel situado fora da zona urbana prevalece
simplesmente o critrio geogrfico. Incide o Imposto Territorial Rural. No o
IPTU. Em se tratando, porm, de imvel situado na zona urbana do
municpio, prevalece a distino.576

574

STF: RE n. 140.773/SP, rel. Min. Sidney Sanches, DJU, de 04.06.1999.


MACHADO, Hugo de Brito, Critrios geogrfico e da destinao do imvel para definir a
incidncia do IPTU ou do ITR, cit., p. 59.
576
Ibidem, p. 60.
575

293
7.2.5.1 Normas gerais destinadas Unio que previnem conflitos
de competncia
Cumpre esclarecer que os impostos de competncia da Unio tambm
carecem de normas gerais577. Inexiste multiplicidade de pessoas polticas
instituidoras desses tributos (s existe uma Unio) e, assim, no h matria
a harmonizar. Mas a necessidade de delimitao perceptvel no sentido de
estipulao de limites produo legislativa desse ente , a fim de que se
atenha s suas competncias constitucionalmente outorgadas, e, assim, no
tribute fatos estranhos sua aptido (o que pode eventualmente inibir invaso
de competncias).
A

colocao

de

limites

atividade

impositiva

da

Unio

indubitavelmente se configura como norma geral, justamente porque seu


campo de atuao restar restrito, devendo as legislaes especficas de cada
imposto obedecer s diretrizes estampadas na norma geral. Os regulamentos
do IR e do IPI, por exemplo, precisam obedecer a essas imposies gerais.
Por mais que essas normas no sejam destinadas a vrias pessoas
simultaneamente, no h desconfigurao de seu carter geral. J se disse
anteriormente que a norma pode ser geral em funo de seus destinatrios ou
de seu contedo. E este o caso. A norma geral voltada para a Unio tem
contedo nacional, mas em termos mediatos. Imediatamente, voltada para a
prpria Unio, pois dispor sobre matria de sua alada exclusiva (, assim,
imediatamente federal). Todavia, o carter nacional da norma se afere em
577

Aliomar Baleeiro, analisando o regime anterior , diz que a norma geral (de direito financeiro)
poder ser editada com relao a tributo da Unio, mas, nesse caso, o dispositivo ser
materialmente lei ordinria federal, enxertado formalmente em lei complementar, concluso da
qual discordamos, em razo do que ser exposto adiante. (Limitaes constitucionais ao poder de
tributar, cit., p. 103).

294
termos mediatos, pois o prescrito pelo legislador complementar ter evidentes
reflexos na esfera das outras pessoas polticas, sendo, portanto, seus ditames
eficazes em todo o territrio brasileiro.
Essas normas esto postas no corpo do Cdigo Tributrio Nacional,
quando veicula prescries gerais sobre Imposto sobre a Importao, Imposto
sobre a Exportao, Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, Imposto
sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, Imposto sobre Produtos
Industrializados e Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro e
sobre Operaes Relativas a Ttulos e Valores Mobilirios.
Tudo quanto ali foi disposto deve ser seguido pela Unio, o que evita
(teoricamente), por exemplo: que haja tributao daquilo que renda no , em
matria de imposto sobre a renda; a eleio de contribuintes indevidos, para
fins dos impostos aduaneiros; a escolha de realidades estranhas ao fenmeno
da industrializao, para fins de IPI.
No se pode olvidar o fato de que quando uma lei complementar
trouxer alguma disposio acerca de quaisquer dos critrios integrantes da
regra-matriz de incidncia tributria, de norma geral se tratar. E, por mais
que aparentemente seja difcil cogitar algum conflito em determinadas
situaes, muitas vezes eles restaro evitados porque a norma geral haver
posto limites no que tange a esses critrios.
Assim, por exemplo, a norma geral determina que: a renda o
acrscimo patrimonial, e no o patrimnio em si (o que poderia acarretar
conflitos com Municpios ou Estados); os contribuintes dos impostos
aduaneiros so somente os importadores de produtos importados, e no de
servios (o que poderia gerar um conflito com os Municpios); industrializado

295
o produto que tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifique
a natureza ou a finalidade, ou o aperfeioe para o consumo, o que j afasta
esse fenmeno da incidncia de ISS (pois no h que se confundir prestao
de servio com industrializao) ou ICMS (vez que no IPI a circulao de
produtos industrializados, e no imposto estadual, de mercadorias).

7.3 Conflitos de competncia no podem ser resolvidos por lei


complementar no instituidora de norma geral
Viu-se que a norma geral pode prevenir conflitos de competncia.
Cabe agora especular se possvel que certo conflito de competncia seja
resolvido por lei complementar que no tenha o carter de norma geral.
Apesar de a literalidade do artigo 146 deixar transparecer que a
simples lei complementar no portadora de norma geral pode dirimir
conflitos de competncia, essa no se afigura a melhor interpretao.
A princpio, numa anlise perfunctria, aparentemente no haveria
qualquer empecilho jurdico para que esse conflito fosse solvido por uma lei
complementar simplesmente federal, ou seja, no veiculadora de norma geral.
Contudo, sendo a questo analisada mais detidamente, se perceber que essa
possibilidade no h, por algumas razes significativas.
Primeiro: no se tratando de uma norma nacional, mas simplesmente
federal, no poder ter como destinatrios pessoas polticas diversas da Unio,
e a lei complementar federal no teria aptido para prescrever o balizamento
de qualquer matria afeita competncia de Estados ou Municpios, motivo
pelo qual no poderia servir como meio a evitar um conflito entre tais entes.

296
Em segundo lugar, para evitar que haja conflito de competncia, a lei
complementar precisaria cuidar de pelo menos um dos critrios da regramatriz de incidncia tributria, o que nos remete ao artigo 146, III, a da
Constituio Federal (fatos geradores, contribuintes, espacialidade) e
conseqente necessidade de considerar essa lei complementar como sendo
norma geral, pela expressa determinao constitucional.

7.4 Ainda sobre o relacionamento das normas gerais com os


conflitos de competncia
Algumas reflexes se impem neste momento.
As normas gerais que veiculam prescries sobre os critrios da regramatriz (notadamente sobre materialidade, espacialidade e pessoalidade) tm
como funo secundria evitar conflitos de competncia entre as entidades
dotadas de aptido legislativa tributria578. Veja-se que, ao delimitar o que,
onde e quem deve ser tributado por um determinado imposto, a norma
geral tende a evitar que haja invaso por outro ente poltico. Assim, evita-se
conflitos porque: a) mais nenhuma pessoa poltica poder tributar aquela
materialidade579; b) nenhum ente pode pretender tributar a materialidade que

578

A exceo a essa regra fica por conta do critrio quantitativo que elemento constituinte do
conseqente da regra-matriz, e cujo trato, via norma geral, no diz respeito aos conflitos de
competncia. O quanto possvel tributar deve ser normatizado pela norma geral, como de fato
costuma ser. Mas no se trata de disposio que chegue a evitar conflitos de competncia, uma
vez que sua observao deve se dar apenas e to-somente pelo ente poltico destinatrio da norma
geral. Alm disso, tambm no se observa comumente a estipulao, via norma geral, do critrio
temporal do tributo, motivo pelo qual no a mencionamos como elemento que possivelmente
evite conflitos de competncia.
579
Exemplo: s os Municpios podem tributar (via ISS) as materialidades previstas na lista da Lei
Complementar n. 116/2003.

297
se d em um local diverso do previsto na lei complementar580; e, c) o
contribuinte que foi determinado na norma geral s pode ser tributado pela
pessoa poltica competente para instituir aquele imposto, e somente por ele.581
E ainda: os conflitos de competncia, diante do direito positivo
brasileiro, s podem ser evitados atravs de norma geral que traga
delimitaes aos critrios da regra-matriz.
de se ressaltar, neste momento, que os conflitos de competncia so
evitados de formas diversas, no variando apenas o fato disso se dar por
desempenho da funo secundria da norma geral. Esmiucemos as concluses
acima suscitadas.
Quando se trata de impostos relativos aos Estados e Municpios, a
funo secundria exercida em razo da presena da funo harmonizadora
da norma geral, pois ela se voltar para algum critrio da regra-matriz,
fazendo com que ele seja produzido de maneira uniforme pelos Estados ou
Municpios. Est implcita na funo harmonizadora a funo delimitadora:
ao harmonizar um elemento da regra-matriz, necessariamente h uma
delimitao sobre o que tributar, em que medida e a quem impor o nus

580

Exemplo: um Municpio s pode tributar servios que se dem no local previsto pela Lei
Complementar n. 116/2003, qual seja, o local do estabelecimento do prestador ou se domiclio
(fora as excees previstas). Isso, em tese, evita que haja pretenso de outro Municpio em
tributar o mesmo servio, por considerar que o tributo devido no local da prestao. A norma
geral tende a evitar essa disputa (guerra fiscal).
581
Exemplo: s os Municpios podem tributar as pessoas que realizam a materialidade prestar
servios, de acordo com o artigo 5 da Lei Complementar n. 116/2003. Ou seja, Estados e Unio
no podem tributar essa materialidade. Detalhando mais, ao se conjugar o artigo 5 com a regra
do artigo 3 e com as regras da lista anexa Lei Complementar n. 116, temos que s o Municpio
onde se situe o estabelecimento do prestador pode tributar aquele servio, desde que esteja
previsto na lista.

298
tributrio582, motivo pelo qual se diz que as normas gerais harmonizadoras
da atividade legislativa dos Estados e Municpios no que tange instituio
de impostos583 implicam em delimitao e, por isso, tm a funo
secundria de prevenir conflitos de competncia.
J no que tange aos impostos de competncia da Unio, no h o que
harmonizar, pois, diferentemente de Estados e Municpios, a Unio uma
ordem parcial central, configurando-se, assim, como um conjunto de apenas
um elemento. Mas a impossiblidade de se falar em harmonizao no implica
a desnecessidade da delimitao de seu labor impositivo, atravs da
determinao dos critrios da regra-matriz (funo primria). Pelo contrrio,
essa delimitao imperiosa, pois far com que a Unio no ultrapasse os
limites que a Constituio imps, no que atina produo de normas
tributrias. Assim, aqui se verifica a funo secundria, pelo que se pode dizer
que as normas gerais delimitadoras da atividade legislativa da Unio tm a
funo secundria de resolver conflitos de competncia.584

7.5 Da discusso doutrinria acerca da real possibilidade de


existncia de conflitos de competncia
Uma outra questo sobre os conflitos de competncia j mereceu
registro da doutrina. Trata-se da impossibilidade terica desses conflitos
ocorrerem, em razo da minuciosa repartio constitucional de competncias
procedida pelo legislador constituinte. Diz Sacha Calmon Navarro Coelho:

582

Aqui vale um reforo: existem normas gerais simplesmente harmonizadoras, pois no so


destinadas a evitar qualquer conflito de competncia ou regulamentar limitaes ao poder de
tributar. o caso das previstas no artigo 146, III, b da Constituio Federal.
583
Como vimos no item 6.3.1, essa regra no vale para a definio das contribuies de melhoria e
das taxas.
584
Ver o item 7.2.5.1.

299
Em princpio, causa perplexidade a possibilidade de conflitos de
competncia, dada a rigidez e a rigorosa segregao do sistema
(...). D-se, porm, que no so propriamente conflitos de
competncia que podem ocorrer, mas invases de competncia em
razo da insuficincia intelectiva dos relatos constitucionais pelas
pessoas polticas destinatrias das regras de competncia
relativamente aos fatos geradores de seus tributos, notadamente os
impostos. dizer, dada pessoa poltica mal entende o relato
constitucional e passa a exercer a tributao de maneira mais ampla
que a prevista na Constituio, ocasionando frices, atritos, em
reas reservadas a outras pessoas polticas. Diz-se, ento, que h
um conflito de competncia.585 (destacamos).

Elcio Fonseca Reis se posiciona no debate, afirmando que a lei


complementar:
(...) nesse aspecto, tem como finalidade proteger a integridade do
Texto Constitucional, evitando desvirtuamentos interpretativos por
parte dos legisladores, com o que haveria, sem sombra de dvida,
prejuzos aos contribuintes e desnaturao das regras de
competncia positivadas na Carta Federal de 1988 (...). Assim,
percebe-se que no cabe lei complementar modificar, inovar ou
alterar a repartio de competncia tributria fixada
constitucionalmente. Sua funo, ao contrrio, resguardar e
viabilizar a correta leitura do diploma fundamental, evitando
abusos por parte dos legisladores ordinrios e resguardando o
direito do contribuinte de somente ser obrigado a levar dinheiro aos
cofres pblicos em decorrncia da prtica de fato descrito em
norma jurdica decretada validamente.586

A mesma posio adotada por Roque Antonio Carrazza, para quem:


(...) os possveis conflitos de competncia em matria tributria j
se encontram resolvidos na prpria Constituio (...) somos
obrigados a reconhecer, uma vez mais, que os conflitos de
competncia em matria tributria logicamente no existem e nem
podem existir (...). Com efeito, se o fato A s pode ser tributado
pela pessoa poltica X, no h de haver conflitos entre ela e as
pessoas polticas W, Y, Z, etc.587

585

COLHO, Sacha Calmon Navarro, Comentrios Constituio de 1988: sistema tributrio, cit.,
p. 86.
586
REIS, Elcio Fonseca, Federalismo fiscal: competncia concorrente e normas gerais de direito
tributrio, cit., p. 118.
587
CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional tributrio, cit., p. 821 e 825.

300
E conclui Carrazza:
Em verdade, o impropriamente denominado conflito de
competncia provocado: I - por uma lei tributria
inconstitucional; II - por uma pretenso administrativa ilegal (ou
inconstitucional) da pessoa tributante; e III - por uma insurgncia
do apontado sujeito passivo, que vai ao Judicirio para tentar
demonstrar que: a) a lei que criou, in abstracto, o tributo
inconstitucional; b) o fato por ele praticado no imponvel; e c) o
fato por ele praticado subsumiu-se hiptese de incidncia de
tributo, que, nos termos da Constituio, pertence a pessoa poltica
diversa daquela de dele o quer exigir.588

Efetivamente, a Constituio Federal repartiu as competncias


tributrias de forma detalhada, e isso, em um primeiro momento, seria
suficiente para que se conclusse pela impossibilidade de haver conflitos entre
as entidades tributantes. Se o campo material de sua atuao impositiva foi
dividido de forma rgida, seria realmente difcil conceber um conflito entre os
entes, observando-se, em verdade, um exerccio irregular da competncia
outorgada pelo poder constituinte orginrio.589
Entretanto, a observao feita por Navarro Colho perfeita: as faixas
competenciais so rgidas, mas os conflitos podem surgir em funo de
dificuldades interpretativas dos entes tributantes. Em sede abstrata, terica,
lgica conforme ponderou Carrazza , esse conflito no pode existir. E ele
tem razo.
Contudo, em funo da m compreenso do dispositivo constitucional,
a invaso na competncia alheia pode ocorrer, como de fato ocorre.

588

CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional tributrio, cit., p. 825.


CHIESA, Cllio, A competncia tributria do Estado brasileiro: desoneraes nacionais e
imunidades condicionadas, cit., p. 157.

589

301
Veja-se a seguinte passagem, quando Ataliba responde a Fernando
Albino de Oliveira, aps esse ltimo haver comentado que a Constituio
autoriza a legislao complementar a estabelecer regras para evitar ou aclarar
conflitos de competncia:
Interpreto a sua interveno como provocativa. Porque evidente
que um jurista do porte do Prof. Fernando Albino de Oliveira
jamais diria que a norma geral aclara qualquer coisa. O que aclara
iluminao. Norma no aclara nada. Em segundo lugar, a
afirmao de que a Constituio autoriza norma geral...590

Aparentemente contrariado, Geraldo Ataliba nem sequer concluiu seu


raciocnio. Aps nova interveno de Fernando Albino, continuou:
E dizer que a Constituio autoriza norma geral para regular
conflitos s pode ser uma provocao do Dr. Fernando Albino. Que
muito mais que um leigo, que um simples alfabetizado, jurista,
intrprete, e portanto no l, mas interpreta. E a linguagem do
constituinte, a, mais do que vulgar, quando fala em regular
conflitos. Lei complementar no pode regular conflito nenhum,
na espcie, pela prpria lgica jurdica (...) a Constituio mesma
excluiu os conflitos. No pode haver conflitos. a prpria
Constituio que o diz. Outra coisa inteiramente diversa a
dificuldade de se interpretar a Constituio (...). Aquilo que a
Constituio qualificou de conflito (...) aquilo que os tributaristas
(...) qualificam de bitributao (...). Efetivamente, se conflito de
competncia tributria, e a competncia tributria s se manifesta
pela lei, h conflito de leis.591

Ou seja, pragmaticamente os conflitos nascem. Legislaes ordinrias


surgem de forma conflituosa. Por exemplo: a Unio pode pretender tributar
via IPI , o que efetivamente uma prestao de servios (cuja habilitao
constitucional para onerao tributria foi conferida aos Municpios) ou um
Municpio pode compreender que determinado servio tributvel pelo ISS,
quando, na verdade o seria atravs do ICMS, de competncia dos Estados (e
vice-versa).

590
591

ATALIBA, Geraldo et al., Conflitos entre ICM, ISS e IPI, cit., p. 108.
Ibidem, p. 108-109.

302
Pertinentes so as colocaes de Maria Juliana de Almeida Fonseca:
Assim, tanto a extrapolao aos limites impostos pela
Constituio, no que tange dimenso dos espaos imponveis
dados ao ente legislativo competente ou seja, a no obedincia
delimitao material ou territorial para o campo de incidncia dos
tributos de cada uma das unidades federadas , como a
inadequao entre o fato gerador e a hiptese de incidncia geram
extrapolaes no exerccio da competncia tributria (...). Com
efeito, os conflitos so sempre de ordem ftica, e no jurdica.
Assim, absolutamente todas as questes que podero surgir em
termos de conflito de competncia tributria dizem respeito
situao ftica, e no jurdica, uma vez tratar-se de problema
estritamente exegtico.592

E nessa possibilidade prtica, ftica593, do advento de invaso na


competncia tributria alheia que reside a importncia da lei complementar.
Os conflitos, uma vez surgidos concretamente, devero ser resolvidos
no pela lei complementar, mas pelo Poder Judicirio. O que a lei
complementar objetiva, nesses casos, evitar que eles venham a ocorrer. Ela
cuida da questo, portanto, de forma preventiva.
O Poder Legislativo no pode ser chamado a solucionar um conflito
entre duas pessoas polticas de direito constitucional interno, pois essa no
sua funo594. Mas nada impede que, mesmo depois da ocorrncia de
592

FONSECA, Maria Juliana de Almeida. Conflitos de competncia ICMS e ISSQN: os novos


conceitos de mercadoria e servio. Belo Horizonte: Del Rey, 2005. p. 100-101.
593
Clber Giardino et al. se manifestam sobre o assunto: Do ponto de vista ftico, do ponto de
vista concreto, conflito, na verdade, significa uma situao de disputa sobre uma determinada
competncia. Por definio, uma das partes envolvidas nessa disputa, estar extravazando o
campo de competncia que lhe foi constitucionalmente outorgado. (Conflitos entre ICM, ISS e
IPI [Debate]. Revista de Direito Tributrio, So Paulo, Revista dos Tribunais, n. 7/8, p. 111-112,
jan./jun. 1979).
594
Nesse sentido, Vtor Nunes Leal: Embora no possa o Poder Legislativo resolver
definitivamente uma controvrsia constitucional, no resta dvida que em muitos casos de
interpretao duvidosa a ao legislativa til e s vezes imprescindvel. A razo disso que os
princpios que orientam a aplicao do judicial control assentam na presuno de legitimidade da
interpretao preferida pelo legislador. Somente nos casos em que a inconstitucionalidade seja
ostensiva e evidente, que o Judicirio a deve declarar. Da a grande autoridade de que se reveste
um pronunciamento legislativo nos pontos em que a inteligncia do texto constitucional seja
passvel de dvidas. (Leis complementares da Constituio, cit., p. 383).

303
determinados conflitos, uma lei complementar surja e tenha o capacidade de
evitar os conflitos subseqentes. evidncia, no ter como solucionar os
passados, que devero ser resolvidos pelo Judicirio com base na legislao
ento em vigor. Todavia, evidente que ter o condo de prevenir o
surgimento de novas invases competenciais, ou seja, de evitar novas
interpretaes equivocadas por parte dos entes federados.
Demonstrada, assim, a grande importncia da lei complementar em
anlise. No se trata de letra morta em nosso ordenamento, pois desempenha
uma importante funo na estabilidade do sistema tributrio nacional.

CAPTULO

VIII

LEI

COMPLEMENTAR

LIMITAES

CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

8.1 Esclarecimentos iniciais: limitaes em sentido amplo e em


sentido estrito
A previso do artigo 146, II da Constituio, ao dizer que da alada
da lei complementar regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar,
extremamente vaga. Pode-se compreender uma srie de assuntos nessa
formulao positiva. Em uma interpretao ampla, singela e despreocupada,
significa afirmar ser sua meta regulamentar tudo aquilo que diga respeito s
limitaes que as pessoas polticas devem observar em sua atividade
impositiva.
A maioria dos estudiosos, ao se debruar sobre esse preceptivo
constitucional, cinge suas especulaes questo das imunidades que, de fato,
so limitaes constitucionais ao poder de tributar. Uma, mas no a nica.
No foi em vo, por exemplo, que Aliomar Baleeiro dedicou uma obra
inteira595 questo das limitaes ao poder de tributar, onde abordou os mais
variados assuntos. Dentre eles, imunidades tributrias. E, alis, a proposta de
Baleeiro absolutamente pertinente e consentnea com o prprio texto da
Constituio, que denomina a Seo II do Captulo I (Do Sistema Tributrio
Nacional) do Ttulo VI (Da Tributao e do Oramento) da seguinte
forma: Das Limitaes do Poder de Tributar.
O texto constitucional, globalmente considerado, uma grande
limitao atividade estatal. E, j o disse Jos Souto Maior Borges,
595

Ver: BALEEIRO, Aliomar, Limitaes constitucionais ao poder de tributar, cit.

305
especificamente no mbito do subsistema constitucional tributrio, que todas
as normas dele componentes se caracterizam daquela forma, mais
notadamente como limitao atividade impositiva dos entes596. E a razo
inteiramente sua. Ao longo de toda a Constituio Federal se observam
limites ao poder estatal, em funo, na maioria das vezes, das garantias
outorgadas aos particulares. Especialmente na matria tributria, esse vis
ntido, o que no poderia ser diferente.
E esses rigorosos limites na permisso de tributar se exteriorizam,
conforme pondera Humberto vila, em deveres de absteno (proibio de
retroatividade e confisco, por exemplo), deveres de ao (obrigao do
Estado em respeitar a dignidade humana) e em deveres de composio (dever
de imparcialidade, neutralidade e iseno do Estado). O importante dessas
consideraes demonstrar, vez por todas, que as limitaes no so apenas
negativas, mas positivas e neutras tambm.597
bvio que se trata de assunto vasto, vastssimo. Que jamais seria
adequadamente abordado em um captulo de uma dissertao de mestrado.
Entretanto, algumas palavras so necessrias, a fim de, pelo menos, situar
melhor o problema.
Assim, possvel falar em limitaes constitucionais ao poder de
tributar em sentido amplo e em sentido estrito. As primeiras seriam o
conjunto de todas as normas constitucionais que, de uma forma geral, pem
596

Nesse mbito, o do sistema constitucional tributrio, todas as normas que integram o


subconjunto constitudo pelas normas constitucionais tributrias, sobretudo no exclusivamente
porm o artigo 150 limitaes constitucionais ao poder de tributar so assecuratrias de
direitos e instituidoras de deveres. Mas a competncia a soma da autorizao e limitao para o
exerccio de funes tributrias. Sem autorizao, nenhuma limitao. (BORGES, Jos Souto
Maior. O princpio da segurana jurdica na criao e aplicao do tributo. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica, n. 22, p. 26-27, 1997).
597
VILA, Humberto, Sistema constitucional tributrio, cit., p. 72.

306
freios atividade tributante dos entes polticos. As ltimas, por outro lado,
seriam as imunidades tributrias.

8.2 Normas gerais de direito tributrio e o seu papel diante das


limitaes formais e substanciais ao poder de tributar
A atividade de tributar demanda limites que, em sua maioria, se
encontram postos na prpria Constituio Federal. Por exemplo: legalidade,
igualdade, anterioridade, vedao ao confisco, dignidade da pessoa humana,
capacidade contributiva598. Todas essas normas e veja-se, com isso, a
amplitude do tema a que aludimos anteriormente so umbilicalmente
relacionadas com a questo das limitaes599. Simplesmente porque todas elas
so limitaes ao poder de tributar. Afinal, exaes de carter tributrio no
podem ser institudas ao arrepio dos contedos significativos por elas
veiculados.
Todavia, seria adequado concluir que, pelo simples fato de se
consubstanciarem em limitaes constitucionais, todas essas normas deveriam
ser regulamentadas pela lei complementar? A resposta s pode ser negativa,
pois tais limitaes, como j disse Ives Gandra, esto no Texto
Constitucional, sendo pequeno o mbito de ao outorgada ao legislador
complementar600. As normas citadas no demandam assim regulamentao

598

Reitere-se que a proposta no , neste momento, discorrer acerca de cada uma delas, sob pena de
desvio indevido do tema central deste trabalho, alm do perigo que se arvorar em assuntos que
demandam, por si ss, estudos monogrficos.
599
Ver: BORGES, Jos Souto Maior, O princpio da segurana jurdica na criao e aplicao do
tributo, cit., p. 24 ss.
600
BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra da Silva, Comentrios Constituio do
Brasil, cit., v. 6, t. 1, p. 80.

307
por lei complementar, mas se exaurem nas prprias previses constitucionais,
que deixam absolutamente claros os objetivos de cada uma.
Como o centro deste trabalho so as normas gerais de direito
tributrio, uma correlao se faz necessria neste momento.
No estariam boa parte das normas gerais tributrias positivas
efetivamente e nessa acepo larga aqui abordada regulando limitaes
constitucionais ao poder de tributar? Note-se que agora no se est a referir
especificamente s leis complementares regulamentadoras das imunidades,
que sero cuidadas adiante.
Reformula-se a questo: ao desempenhar um papel de harmonizao
ou delimitao seja evitando ou no conflitos de competncia no seria
uma das funes das normas gerais regular as limitaes ao poder de tributar?
Acredita-se que sim. Por exemplo, ao cuidar de fatos geradores, bases
de clculo ou contribuintes, o legislador complementar dispe sobre uma
limitao constitucional.
Observe-se o caso do ISS. A prescrio constitucional de que a
competncia para sua instituio dos Municpios implica mltiplas
limitaes.
Uma, de carter formal, a limitao imposta aos Estados e Unio,
que no podem instituir esse tributo. Essa limitao tem duplo objetivo, qual
seja: proteger, a) alm dos prprios Municpios contra usurpaes em sua
competncia tributria; b) os contribuintes do gravame, a fim de que no se
vejam compelidos a pagar dois ou trs tributos incidentes sobre a mesma

308
materialidade. Assim, (a) da mesma forma que Unio e Estados no podem
manejar seus impostos em determinadas situaes por fora de imunidade
tributria, tambm no podem instituir ISS em razo da competncia atribuda
aos Municpios para tanto. O que, (b) garante o direito de os particulares s
sofrerem imposio de ISS por parte dos Municpios (salvo no caso dos
impostos extraordinrios do art. 154, II da CF).
Na limitao dita formal, no h necessidade nem possibilidade de
atuao da lei complementar de normas gerais. O ISS de competncia dos
Municpios, o que algo inaltervel por meio de qualquer legislao. Diriam
uns, inaltervel at mesmo por meio de emenda constitucional. No h nada o
que regulamentar atravs da lei complementar, pois, nesse caso, ambas as
garantias (dos prprios Municpios e dos contribuintes) no carecem de
nenhum adendo ou explicitao por parte da legislao infraconstitucional. A
Constituio, por si s, os garante e impede sua vulnerao.
Outra limitao esta de feio substancial dirigida aos
Municpios, advindas de sua prpria competncia. bvio que a Constituio
no deu aptido tributria aos entes polticos de forma ilimitada. A outorga de
competncia significa implicitamente uma limitao, pois no dado aos
Municpios tributar a ttulo de ISS toda e qualquer materialidade que desejem
(s podem tributar sob esse rtulo a materialidade que exprima um conjunto
composto por determinado verbo, associado ao complemento servios), a
qualquer tempo, em qualquer lugar, na medida que lhes convier e contra quem
lhes for mais interessante.
Alm da ntida garantia aos contribuintes, essa limitao substancial
tambm protege a Unio, os Estados e os outros Municpios, por impor ao
Municpio competente que se limite a desempenhar sua atividade tributria

309
nos lindes estabelecidos. No por outra razo, Rubens Gomes de Sousa
afirmou que a discriminao de rendas pode ser posta sob o ttulo de limitao
constitucional, no que ainda foi seguido por Geraldo Ataliba, ao lembrar que
toda outorga de competncia ao mesmo tempo uma limitao.601
Mas a situao aqui outra, totalmente diversa da existente na
limitao formal. Observe-se que a competncia atribuda aos Municpios
carece de esclarecimentos em vrios aspectos: a) necessrio explicitar o que
permitido tributar (evitando conflito com Unio e Estados), ou seja, o que
deve ser considerado como servio; b) h de se estipular onde deve ser
reputado por ocorrido o fato jurdico tributrio (o que tende a evitar que
conflitos surjam entre os prprios Municpios); c) contra quem e em que
medida dado ao Municpio impor sua competncia tributria. Essa
necessidade se d pela evidente incompletude do texto constitucional, que
simplesmente designa essa competncia aos Municpios, sem explicar quais
os limites materiais, espaciais, temporais, pessoais e quantitativos da exao.
aqui que entra o papel fundamental da lei complementar tributria
que, comprovadamente, ir regulamentar uma limitao constitucional ao
poder de tributar602, evidentemente no apenas no caso do ISS, utilizado aqui
apenas para fins ilustrativos.

601

SOUSA, Rubens Gomes de; ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros, Comentrios
ao Cdigo Tributrio Nacional: parte geral, cit., p. 13.
602
Comentando a Constituio de 1967, com a redao dada pela Emenda Constitucional n. 1/69,
Pontes de Miranda conclui: Mesmo quando o artigo 18, 1, diz que pode constar de lei
complementar a regulao das limitaes do poder tributrio, com isso no abriu portas a
limitaes pela Unio no tocante tributao: o que se permitiu foi regularem-se as limitaes
constitucionais do poder de tributar, isto , limitaes que constem da Constituio, e no
estabelecerem-se limitaes extraconstitucionais. Regular limitao constitucional no criar
limitaes, porque, a, seria o legislador, e no o Congresso Constituinte, que limitaria.
(PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti, Comentrios Constituio de 1967: com a
Emenda n. 1, de 1969, cit., v. 2, p. 384).

310
8.3 Regulamentao das limitaes constitucionais ao poder de
tributar em sentido estrito
Diz o artigo 146, II da Constituio Federal funo da lei
complementar regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar.
J foi relatado anteriormente que esse um dos pontos de discrdia
entre as correntes monotmica e tricotmica. Para aquela, a
regulamentao das limitaes constitucionais ao poder de tributar seria um
dos motivos da existncia das normas gerais. Essa regulamentao s adviria
no sistema via norma geral. Entretanto, para os tricotmicos, mencionada
regulamentao seria feita simplesmente por lei complementar, que no
estaria a veicular normal geral. A regulamentao das limitaes
constitucionais ao poder de tributar seria, destarte, uma funo da lei
complementar, e no especificamente da norma geral.
A anlise aqui desenvolvida apresenta leitura diversa, nesse particular.
Prope-se que a regulamentao das limitaes constitucionais ao poder de
tributar pode: a) advir como conseqncia do desempenho da funo
secundria da norma geral; e b) ser posta no ordenamento por lei
complementar pura e simples, que no se caracterize como norma geral.
O certo que sempre, de uma forma ou de outra, se ter como pano de
fundo uma lei complementar, que pode ou no regular as limitaes
constitucionais ao poder de tributar atravs de normas gerais. Importante a
observao do professor Roque Antonio Carrazza, para quem:
(...) regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar no
o mesmo que criar, ampliar, restringir ou anular essas limitaes,
que, sendo constitucionais, esto sob reserva de emenda
constitucional. A lei complementar pode, apenas, regul-las, isto ,

311
dar-lhes condies de plena eficcia, e, ainda assim, quando instada
a faz-lo, pela Constituio Federal (...). As limitaes ao poder de
tributar j existem na Constituio. A lei complementar em tela
deve apenas dar-lhes fiel cumprimento, facilitando-lhes a
execuo.603

Procedem os comentrios. Tais limitaes j existem, e esto postas


constitucionalmente604, conforme j se dissertou no incio deste captulo.
Porm, quando se fala em regulao das limitaes ao poder de
tributar, quer-se aludir especialmente605 hiptese em que o texto
constitucional remete legislao complementar a regulao do gozo das
imunidades606, as quais, segundo vila, so limitaes negativas ao poder de
tributar, e que:
(...) possuem uma eficcia jurdica semelhante quela dos
princpios, na medida em que tambm limitam o poder de tributar.
As imunidades no so, porm, princpios, mas regras, ou melhor,
regras de exceo, no sentido de que somente adquirem significado
quando postas em correlao com as normas que repartem a
competncia tributria (...). As regras de competncia so, portanto,
o resultado da relao lgica entre o poder de tributar e sua
excluso (interna ao prprio ordenamento jurdico) por meio das
regras de imunidade.607

603

CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional tributrio, cit., p. 831.


A Lei Complementar no cria limitaes que j no existam na Constituio, no restringe nem
dilata o campo limitado. Completa e esclarece as disposies relativas limitao, facilitando sua
execuo de acordo com os fins que inspiraram o legislador constituinte. (BALEEIRO, Aliomar,
Limitaes constitucionais ao poder de tributar, cit., p. 105).
605
Diz-se especialmente porque tais regulamentaes no se do somente no caso das
imunidades, mas tambm, como j mencionado, em casos como o da estatuio das alquotas
mximas do ISS atravs da lei complementar que, verdadeiramente, regula limitao
constitucional ao poder de tributar. Deve-se perceber ainda que no somente a lei complementar
pode regulamentar as limitaes constitucionais ao poder de tributar, pois as resolues do
Senado exercem funo idntica, no caso do ITCMD (art. 155, 1, IV da CF) e do ICMS, nas
operaes internas (art. 155, 2, V, a). De toda sorte, este captulo dedicado apenas
regulamentao, via lei complementar, das imunidades tributrias.
606
(...) e j sabemos tratar-se de regra que dispe acerca da construo de outras regras (...) pelo
que podemos exibi-la como a classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas,
contidas no texto da Constituio Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a
incompetncia das pessoas polticas de direito constitucional interno para expedir regras
instituidoras de tributos que alcancem situaes especficas e suficientemente caracterizadas.
(CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 195 Grifos originais).
607
VILA, Humberto, Sistema constitucional tributrio, cit., p. 80.
604

312
De se registrar a posio de Geraldo Ataliba, para quem dispositivos
constitucionais que veiculassem proibies no necessitariam de quaisquer
tipos de complementao, pelo que o artigo 146, II da Constituio Federal
seria absolutamente imprestvel e intil608. Como dito, a perspectiva aqui
apresentada ousa ser diversa desse magistrio em que pese a magnitude da
obra do inesquecvel tributarista porque, caso realmente no houvesse
necessidade de complementao, o constituinte no haveria outorgado lei
complementar essa tarefa.

8.3.1 Regulamentao das limitaes constitucionais ao poder de


tributar atravs de norma geral: as imunidades condicionadas
Uma vez situados por mais que rapidamente no contexto
doutrinrio acerca do tema, cabe mencionar que a Constituio Federal, em
seu artigo 150, VI, c, determina, in verbis:
Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios:
(...)
VI - instituir imposto sobre:
(...)
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive
suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei;

Essa norma constitucional traz o que se convencionou denominar de


imunidades condicionadas, pois s autoriza seu gozo ao preenchimento pelo
beneficirio de alguns requisitos que sero trazidos pela lei (complementar).

608

Onde a Constituio diz NO NO. O legislador no pode aumentar o NO. Tambm no


pode diminuir o NO; ele s pode repetir, reproduzir o NO, o que ridculo. (ATALIBA,
Geraldo, Lei complementar em matria tributria, cit., p. 90).

313
Aqui se encontra uma divergncia doutrinria acerca do carter da
norma: seria ela ou no de eficcia limitada? Hamlton Dias de Souza609,
por exemplo, entende que cuida-se de norma auto-aplicvel, sendo a lei
complementar desnecessria para o efetivo gozo da imunidade. Considera se
tratar de caso de eficcia contida, aplicando-se a regra totalmente, at que
aludida lei adviesse e regulasse o dispositivo, impondo as devidas condies
para o usufruto da benesse constitucional.
Por outro lado, Sacha Calmon Navarro Coelho610 entende em sentido
oposto, argumentando que essa norma depende da regulamentao atravs da
lei complementar para que possa irradiar seus efeitos, sendo, assim, de
eficcia limitada.
Assumindo uma posio diversa das acima mencionadas, Cllio
Chiesa aduz que as imunidades condicionadas no podem ser enquadradas
perante a classificao adotada por Jos Afonso da Silva611 (normas de
eficcia plena, contida e limitada). Inicialmente, diz que as imunidades (tanto
as condicionadas como as incondicionadas) no podem ser tidas como normas
de eficcia contida porque seu contedo e alcance no podem ser
redimensionados por meio de leis infraconstitucionais612. Adiante, ao falar
especificamente das imunidades condicionadas, assevera que elas no se
enquadram perfeitamente na categoria das normas constitucionais de eficcia
limitada, pois apresentam peculiaridades no contempladas na elaborao da
referida classificao613, a despeito de admitir que fica a cargo do legislador

609

SOUZA, Hamilton Dias de. Normas gerais de direito tributrio. So Paulo: Bushatsky, 1972. v.
2.
610
COLHO, Sacha Calmon Navarro, Comentrios Constituio de 1988: sistema tributrio, cit.
611
SILVA, Jos Afonso, Aplicabilidade das normas constitucionais, cit., 1968.
612
CHIESA, Cllio, A competncia tributria do Estado brasileiro: desoneraes nacionais e
imunidades condicionadas, cit., p. 147.
613
Ibidem, mesma pgina.

314
infraconstitucional a sua regulamentao. Assertiva que, para ns, j seria
suficiente para configurar aquela norma como sendo de eficcia contida, pois
tal no se configura como um redimensionamento da imunidade em si.
Assim, sustenta-se que a razo est com Hamilton Dias de Souza, para
quem o dispositivo constitucional no propriamente condicionado
veiculao de legislao infraconstitucional, no podendo sua aplicabilidade
carecer de ulterior disposio da legislao complementar. Nem a prpria
literalidade do artigo mencionado deixa margem interpretao de que sua
aplicabilidade ficaria a depender da existncia de lei complementar. Alis, das
ponderaes de Jos Afonso da Silva, se pode extrair essa concluso, quando
se refere s normas de eficcia contida como normas que incidem
imediatamente, e produzem (ou podem produzir) todos os efeitos queridos,
mas prevem meios ou conceitos que permitem manter sua eficcia contida a
certos limites, dadas certas circunstncias.614
Independentemente do tipo de eficcia encontrada na norma, o fato
que nosso direito positivo prev que apenas a lei complementar ir regular as
mencionadas limitaes. Apesar de o artigo 150, VI, c mencionar apenas o
vocbulo lei, uma interpretao sistemtica nos remete ao artigo 146, II,
onde se v a exigncia de que as regulamentaes s limitaes ao poder de
tributar devem ser feitas atravs de lei complementar615, apesar de espordicas
e respeitveis opinies em contrrio.616

614

SILVA, Jos Afonso, Aplicabilidade das normas constitucionais, cit., p. 76.


, pois, descabido supor que limitaes constitucionais possam ser reguladas por lei ordinria.
Admiti-lo desconsiderar o inciso III, do artigo 146 da Constituio; t-lo por inaplicvel,
vazio, despiciendo. (BARRETO, Aires Fernandino; BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades
tributrias: limitaes constitucionais ao poder de tributar. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2001. p.
24).
616
Ver: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Lei complementar e lei ordinria
relacionadas com as imunidades tributrias. In: PIRES, Adilson Rodrigues; TRRES, Heleno
Taveira (Orgs.). Princpios de direito tributrio e financeiro: estudos em homenagem ao
professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar: 2006. p. 660 e ss.
615

315
E, apesar de o gozo da imunidade no poder depender da edio de lei
complementar, no se pode sustentar que se trata de dispositivo imprestvel.
Pelo contrrio, sua utilidade visvel617, pelos motivos adiante arrolados.
Voltando ao cerne da discusso, encontra-se a a figura da norma
geral. A lei complementar em questo dever enumerar uma srie de
requisitos indispensveis para que se possa gozar a imunidade. norma geral,
pois que esses requisitos devem ser observados por todas as entidades
tributantes, enquanto detentoras de competncia para instituir impostos. Ou
seja, essas pessoas polticas no podem nomear mais quaisquer outros
requisitos para a fruio das imunidades, atravs de suas respectivas
legislaes ordinrias.
imperioso que tais condies sejam disciplinadas por uma legislao
nacional, pois se evita assim que cada pessoa poltica Unio, Estados e
Municpios exija os requisitos que bem entender para que as imunidades de
seus impostos sejam gozadas618. E a coerncia requisito fundamental para a
existncia de um sistema: a est mais uma questo que deve ser disciplinada
pela Unio, via norma geral, a fim de que a integridade do ordenamento seja
mantida.

617

Seja como for, certo que, em matria de regulamentao das hipteses de imunidade
condicionadas, a lei complementar tem uma funo muito importante, consistente na de
normatizar o modo e forma de gozo dos benefcios conferidos pelas imunidades. Dito em outras
palavras, essa lei tem a funo de disciplinar os aspectos formais, sem modificar a essncia da
regra imunizante (CHIESA, Cllio, Imunidades e normas gerais de direito tributrio, cit., p.
938).
618
Exatamente para impedir que as diversas entidades federativas pudessem produzir uma
enormidade de leis ordinrias definidoras dos requisitos necessrios para a concesso da
imunidade foi que, sabiamente, o constituinte exigiu que lei complementar (art. 146, inc. II)
regulasse as limitaes constitucionais ao poder de tributar. (RODRIGUES, Marilene Talarico
Martins. Lei complementar em matria tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI,
Andr (Coords.). Elementos atuais de direito tributrio: estudos e conferncias. Curitiba: Juru,
2005. p. 385-386).

316
Neste mesmo sentido, Aires Barreto e Paulo Ayres Barreto:
Conhecedor da fria fiscal que campeia todas as esferas de
governo, a Constituio reservou essa relevante matria lei
complementar, evitando tivssemos, a respeito a pretexto de
regular limitaes ao poder de tributar uma lei federal, uma lei
distrital, mas de duas dezenas de leis estaduais e mais de 5.000 leis
municipais, todas a amesquinhar, a restringir a mutilar, a mais no
poder, as imunidades, especialmente as da letra c do inciso VI, do
artigo 150 (...). O legislador constitucional, ao conferir lei
complementar a funo de regular as limitaes constitucionais ao
poder de tributar, buscou manter a coerncia da ordem jurdica e a
eficcia de seu comando, evitando abusos que pudessem restringir
o gozo da imunidade.619 (destacamos).

No h como vislumbrar que a Constituio, no aludido artigo, ao


mencionar os requisitos da lei620, estivesse falando em legislao emanada
por uma das ordens parciais (Unio, Estados ou Municpios). Essa hiptese
faria com que as pessoas polticas pudessem dispor sobre os requisitos
livremente, deixando os destinatrios daquela norma em total estado de
insegurana e incerteza. Um partido poltico, por exemplo, poderia ser imune
ao pagamento de IPTU em um determinado Municpio X, e no o ser em
outro Municpio Y, dependendo do preenchimento ou no dos requisitos
estipulados na legislao local. Eis uma situao totalmente descabida e,
evidentemente, repelida pela Constituio Federal.

619

BARRETO, Aires Fernandino; BARRETO, Paulo Ayres, Imunidades tributrias: limitaes


constitucionais ao poder de tributar, cit., p. 24-25.
620
A propsito, esses requisitos so os contidos no artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional, que
prescreve: Art. 14 - O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado
observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I - no distriburem qualquer
parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo; II - aplicarem integralmente, no
Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III - manterem
escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar
sua exatido. 1 - Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no pargrafo 1 do artigo
9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do benefcio. 2 - Os servios a que se
refere a alnea c do inciso IV do artigo 9 so exclusivamente os diretamente relacionados com
os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos
estatutos ou atos constitutivos. Sobre o artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional, ver: CHIESA,
Cllio, A competncia tributria do Estado brasileiro: desoneraes nacionais e imunidades
condicionadas, cit., p. 160 e ss.

317
No por outra razo que o Texto Magno, em seus artigos 150, VI,
c e 146, II, exige que lei complementar positive no sistema os requisitos
necessrios para que as pessoas l mencionadas gozem os benefcios da
imunidade. E essa lei complementar, sem qualquer dvida, veiculadora de
norma geral em matria tributria, pois pretende padronizar os requisitos para
gozo da imunidade em todas as esferas polticas, visando evitar situaes
como a exemplificada no pargrafo anterior.
Nesse caso, tem-se o exemplo de norma geral que ter como funo
secundria a regulamentao de uma limitao constitucional ao poder de
tributar. H, na hiptese, um verdadeiro objetivo da regra, posto ao lado do
escopo precpuo das normas gerais, que o de padronizar a aplicao da
matria jurdica em nosso ordenamento. Assim, essa norma geral alm do
inafastvel objetivo de dar unicidade ao tratamento da matria tributria em
todas as esferas vai alm, por deter funo secundria expressa: regular uma
limitao ao poder de tributar.

8.3.2 Regulamentao das limitaes constitucionais ao poder de


tributar atravs de lei complementar no veiculadora de norma
geral
De acordo com o que se anotou anteriormente, a regulamentao de
uma limitao constitucional ao poder de tributar pode vir a no ser veiculada
por norma geral, e sim por lei complementar que no porte esse tipo de
norma.

318
8.3.2.1 O caso do artigo 195, pargrafo 7 da Constituio Federal
Por mais que se assemelhe ao exemplo dado sobre regulamentao das
limitaes advindas de norma geral, tem-se por certo que a lei mencionada
no artigo 195, pargrafo 7 da Constituio Federal serve como prova de que
a simples lei complementar pode realizar dita regulamentao. Diz o
preceptivo, ipsis litteris:
7 - So isentas da contribuio para a seguridade social as
entidades beneficentes de assistncia social que atendam s
exigncias estabelecidas em lei.

Inicialmente, cumpre observar a atecnia cometida pelo legislador


constituinte, ao usar a expresso isentas. No h dvidas que ali se deve ler
imunes, pois a Constituio Federal no veculo adequado para trazer
isenes. Toda e qualquer forma de no-onerao tributria de carter
constitucional ter natureza de imunidade. Alis, esse equvoco j foi
denunciado por Paulo de Barros Carvalho.621
Parece induvidoso, conforme se adiantou acima, que a lei exigida pelo
prefalado artigo 195, pargrafo 7 da Constituio Federal lei
complementar622, por exigncia do prprio artigo 146, II do diploma
621

Conquanto o legislador constitucional mencione a palavra isentas, h imunidade


contribuio para a seguridade social por parte das entidades beneficentes de assistncia social
que atendam s exigncias estabelecidas em lei, consoante dispe o artigo 195, III, 7.
(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007. p.
206). No mesmo sentido, Carraza: Assim, onde o leigo l isentas, deve o jurista interpretar
imunes. Melhor explicitando, a Constituio, nesta passagem, usa a expressao so isentas,
quando, em boa tcnica, deveria usar a expresso so imunes. (CARRAZZA, Roque Antonio,
Curso de direito constitucional tributrio, cit., p. 735). Nesse sentido, o Supremo Tribunal
Federal j decidiu reiteradas vezes que caso de imunidade: ADI n. 2036/DF e ADI n. 2028/DF,
ambas publicadas em 16.06.2000, com relatoria do Min. Moreira Alves; e RMS n. 22192/DF, rel.
Min. Celso de Mello, DJU 23.02.1996). Entretanto, em 31 de maio de 2005, o relator do REAGR n. 54168/DF, Ministro Eros Grau, tratou a prescrio constitucional como verdadeira
iseno, o que se trata de deciso isolada.
622
Contra: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes, Lei complementar e lei ordinria
relacionadas com as imunidades tributrias, cit. p. 660.

319
constitucional: limitao constitucional ao poder de tributar s pode ser
regulamentada por lei complementar.623
A dvida que resta saber se essa especfica lei complementar de que
fala o artigo 195, pargrafo 7 da Constituio seria ou no veiculadora de
norma geral, pois que ir regulamentar limitao ao poder de tributar j se
sabe (afinal, exige requisitos para gozo da imunidade).
Defende-se a opinio de que aludida lei complementar no porta
qualquer norma geral em matria tributria. Mas qual o motivo gerador dessa
concluso, se o artigo 150, VI, c da Constituio Federal, da mesma forma,
exige que lei complementar liste os requisitos necessrios para que as
entidades ali descritas possam gozar da imunidade e l se afirmou ser o caso
de norma geral?
A resposta simples. No exemplo do artigo 150, VI, c da
Constituio Federal, est clara a vontade do legislador constituinte de que a
lei complementar enuncie requisitos, a fim de padronizar as formas atravs
das quais devem ser gozadas as imunidade dos diversos impostos de
competncia das diversas pessoas polticas de direito constitucional interno.
No artigo 195, pargrafo 7, a Constituio igualmente exige
requisitos trazidos por lei complementar. Mas so requisitos que dizem
respeito a um nico tributo (e no vrios) de uma nica pessoa poltica (e no
de vrias). , portanto, lei complementar federal e no nacional. Alis, o
tanto imediata quanto mediatamente, afinal nem reflexamente refere-se a
qualquer outra entidade tributante.

623

Ver: CHIESA, Cllio, A competncia tributria do Estado brasileiro: desoneraes nacionais e


imunidades condicionadas, cit., p. 243-244.

320
Portanto, evidente que de norma geral no se trata, por ter um campo
de atuao bastante especfico: um tributo, cuja competncia pertence a
apenas uma pessoa poltica, no havendo possibilidade de conflito com
Estados ou Municpios. Sendo assim, fica claro que essa lei complementar
no carrega consigo o mais ntido trao caracterstico das normas gerais, que
dar uniformidade de tratamento matria tributria, garantindo a
padronizao na produo legislativa.
Veja-se que essa lei complementar no harmoniza a atuao de
nenhum ente poltico e nem sequer delimita o espao de atuao tributria da
Unio (no sentido de evitar a invaso em competncia alheia), pois no cuida
de nenhum critrio de qualquer regra-matriz de incidncia. Assim, no se
constata a presena da funo primria, necessria configurao de toda
norma geral.
H simplesmente a regulamentao para o gozo da imunidade de um
tributo de competncia exclusiva da ordem parcial central. E isso difere
totalmente da funo primria da norma geral, que diz respeito delimitao
do espao de atuao tributria da Unio, pois essa delimitao no sentido
dar balizas produo legislativa de regras-matrizes em zonas de potenciais
conflitos de competncia.
Impe-se o esclarecimento de que, apesar da correta exegese
constitucional apontar para a necessidade de lei complementar vir a
regulamentar essa imunidade624, no foi isso que se deu no plano dos fatos
legislativos. A legislao que cuidou do assunto foi ordinria: Lei n. 8.212/96,
em seu artigo 55, cuja redao foi posteriormente alterada com a Lei n.

624

Ver: CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional tributrio, cit., p. 736.

321
9.732/98625. Precisa-se reconhecer, portanto, que ao menos nesse particular, as
normas introduzidas pelas referidas leis seriam passveis de declarao de
inconstitucionalidade626, pois cuidaram de matria cuja competncia fora
outorgada legislao complementar.627
625

Art. 55 - Fica isenta das contribuies de que tratam os artigos 22 e 23 desta Lei a entidade
beneficente de assistncia social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente: I - seja
reconhecida como de utilidade pblica federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal; II seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrpicos, fornecido pelo
Conselho Nacional de Assistncia Social, renovado a cada trs anos; III - promova, gratuitamente
e em carter exclusivo, a assistncia social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianas,
adolescentes, idosos e portadores de deficincia; IV - no percebam seus diretores, conselheiros,
scios, instituidores ou benfeitores, remunerao e no usufruam vantagens ou benefcios a
qualquer ttulo; V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manuteno e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao rgo do INSS
competente, relatrio circunstanciado de suas atividades. 1 - Ressalvados os direitos
adquiridos, a iseno de que trata este artigo ser requerida ao Instituto Nacional do Seguro
Social-INSS, que ter o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido. 2 - A iseno de que
trata este artigo no abrange empresa ou entidade que, tendo personalidade jurdica prpria, seja
mantida por outra que esteja no exerccio da iseno. 3 - Para os fins deste artigo, entende-se
por assistncia social beneficente a prestao gratuita de benefcios e servios a quem dela
necessitar. 4 - O Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) cancelar a iseno se verificado o
descumprimento do disposto neste artigo. 5 - Considera-se tambm de assistncia social
beneficente, para os fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestao de servios de pelo menos
sessenta por cento ao Sistema nico de Sade, nos termos do regulamento. 6 - A inexistncia
de dbitos em relao s contribuies sociais condio necessria ao deferimento e
manuteno da iseno de que trata este artigo, em observncia ao disposto no pargrafo 3 do
artigo 195 da Constituio.
626
A ADI n. 2028/DF tangenciou a questo. Somente a Lei ordinria n. 9.732/98 foi objeto dessa
ao direta de incontitucionalidade, que, em seu artigo 1, alterou o artigo 55, III da Lei ordinria
n. 8.212/91, alm de ter-lhe acrescentado os pargrafos 3, 4 e 5. Aqui, foram reconhecidos
somente vcios materiais, e no os formais. No voto, verifica-se que o Ministro Moreira Alves
admite a relevncia da argumentao no sentido de que a regulamentao da imunidade seria
papel da lei complementar. Entretanto, caso o houvesse concesso da liminar para reconhecer o
vcio formal, a matria voltaria a ser regulamentada pela igualmente ordinria Lei n. 8.212/91. E,
como essa lei no foi atacada subsidiariamente, a liminar, no que tange questo formal, no foi
concedida. O foi, somente, no que pertine inconstitucionalidade material: relevante o
fundamento da inconstitucionalidade material sustentada nos autos (o de que os dispositivos ora
impugnados o que no poderia ser feito sequer por lei complementar estabeleceram requisitos
que desvirtuam o prprio conceito constitucional de entidade beneficente de assistncia social,
bem como limitaram a prpria extenso da imunidade). Sobre as inconstitucionalidades
materiais dessas leis, ver: CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional
tributrio, cit., p. 742 e ss.; CHIESA, Cllio, A competncia tributria do Estado brasileiro:
desoneraes nacionais e imunidades condicionadas, cit., p. 251 e ss.
627
Paulo de Barros Carvalho fala sobre o princpio da reserva legal, considerado como aquele
segundo o qual os contedos denticos devem ser introduzidos no ordenamento jurdico mediante
o veculo normativo eleito pela regra competencial. Sem observao de tais peculiaridades, o
sistema se dissolve, transformando-se num amontoado de proposies prescritivas, sem
organizao sinttica e sem critrio que nos possa orientar para estabelecer a multiplicidade
intensiva e extensiva das normas jurdicas, nos vrios patamares do direito posto.
(CARVALHO, Paulo de Barros, Guerra fiscal e o princpio da no-cumulatividade no ICMS,
cit., p. 675).

322
Deve-se registrar, por oportuno, que a Lei Complementar n. 70/91
repetiu o disposto no artigo 195, pargrafo 7 da Constituio Federal, em seu
artigo 6, III:
Art. 6 - So isentas da contribuio:
(...)
III - as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s
exigncias estabelecidas em lei.

Essa, sim, uma letra intil no sistema do direito positivo brasileiro.


A mesmssima prescrio foi feita pelo legislador constituinte originrio.
Acontece que, como visto, por mais que a Constituio de 1988 tenha
se utilizado do vocbulo iseno, referia-se a imunidade, que somente via
lei complementar pode ter seus requisitos estipulados. Entretanto, cerca de
trs anos depois, a legislao complementar (art. 6, III da LC n. 70/91)
veiculou uma iseno para as entidades beneficentes de assistncia social.
Trata-se de letra morta porque juridicamente impossvel se isentar algo que
j previamente imune. No se pode estabelecer iseno acerca de realidades
sobre as quais j existem preceitos imunizadores.
Assim, caso fosse realmente possvel isentar as entidades beneficentes
de assistncia social atravs de lei complementar (ou seja, se no houvesse a
previso constitucional da aludida imunidade), a estipulao dos requisitos
para seu gozo poderiam ser perfeitamente atribuda legislao ordinria, o
que legitimaria o veiculado pela Lei n. 8.212/96, em seu artigo 55. Todavia,
pelos motivos expostos, esse raciocnio definitivamente no pode prosperar:
trata-se de imunidade constitucionalmente prevista (a redundncia aqui
vlida) e cuja regulamentao s pode ser veiculada por legislao
complementar.

323
8.3.2.2 Artigo 154, pargrafo 3 da Constituio Federal
Uma outra imunidade que exige regulamentao atravs de lei
complementar a do ITR, prevista no artigo 153, pargrafo 4, que prescreve
que esse imposto no incidir, sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei,
quando as explore o proprietrio que no possua outra imvel.
J se disse que a norma geral voltada para os impostos da Unio no
tem papel harmonizador, mas delimitador de sua atividade impositiva,
delimitao essa que tem por escopo fazer com que a ordem parcial central
no invada campos tributrios reservados s outras pessoas polticas,
evitando, pois, conflitos de competncia.
A norma geral que delimita materialmente a atividade tributria da
Unio, no tocante ao ITR, o artigo 29 do Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 29 - O imposto, de competncia da Unio, sobre a
propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o
domnio til ou a posse de imvel por natureza, como definido na
lei civil, localizado fora da zona urbana do Municpio.

Esse o comando que impe Unio no ultrapassar seus limites,


evitando que chegue a tributar realidades tpicas do IPTU, de competncia
municipal.
A lei complementar que surgisse para regulamentar o artigo 153,
pargrafo 4 do Cdigo Tributrio Nacional estaria delimitando o campo
impositivo da Unio, mas essa delimitao no seria no sentido empregado
acima. Ou seja, no se trata de uma delimitao que a caracterize como norma
geral, pois no evita qualquer conflito de competncia.

324
Que as glebas rurais so tributveis pelo ITR j se sabe, e se trata de
concluso alcanada pela conjuno das normas gerais previstas no Cdigo
Tributrio Nacional, relativamente ao ITR e ao IPTU, alm do veiculado na
prpria Constituio Federal.
Assim, a lei complementar que vier a regulamentar o prefalado
dispositivo constitucional simplesmente determinar o que se deve entender
por pequenas glebas rurais. No ir definir propriamente o que gleba rural,
mas to-somente at que medida ela deve ser considerada pequena. E isso,
evidentemente, no far com que qualquer conflito entre Unio e Municpio
seja evitado. No se trata, por isso, de norma geral de direito tributrio.
A regulamentao do artigo 153, pargrafo 4 da Constituio
Federal, ento, deveria ter sido feita por lei complementar (no veiculadora de
normas gerais). Entretanto, atropelando os requisitos formais de validade
estipulados constitucionalmente, foi editada a Lei ordinria n. 9.393/96 que,
em seu artigo 2, fez as vezes da lei complementar citada, dispondo:
Art. 2 - Nos termos do artigo 153, pargrafo 4, in fine, da
Constituio, o imposto no incide sobre pequenas glebas rurais,
quando as explore, s ou com sua famlia, o proprietrio que no
possua outro imvel.
Pargrafo nico - Para os efeitos deste artigo, pequenas glebas
rurais so os imveis com rea igual ou inferior a:
I - 100 ha, se localizado em municpio compreendido na Amaznia
Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense;
II - 50 ha, se localizado em municpio compreendido no Polgono
das Secas ou na Amaznia Oriental;
III - 30 ha, se localizado em qualquer outro municpio.

De fcil percepo a impropriedade diante da qual se est presente.


No dado a qualquer lei ordinria regulamentar as imunidades previstas
constitucionalmente, em funo do prescrito no artigo 146, II do Texto
Magno, que prev tal tarefa como sendo funo exclusiva da lei

325
complementar. , por isso, o artigo 2 da Lei n. 9.393/96 passvel de
declarao de inconstitucionalidade, por no respeitar a forma prevista pela
Constituio Federal.
esse o entendimento de Roque Antonio Carrazza. Entretanto,
discorda-se da forma condicional como o autor enuncia a questo:
No fosse a lei formalmente inconstitucional (porque trata de
matria sob reserva de lei complementar), ela teria dado tratamento
adequado ao assunto, conferindo plena eficcia ao artigo 153, 4
da CF. Sendo, porm, a lei ordinria instrumento inidneo para
regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (art.
146, II, da CF), continua valendo a idia acima desenvolvida, vale
dizer, que pequena gleba rural, para os fins de que aqui se cogita,
aquela de tamanho no excedente a cinqenta hectares.628
(grifamos).

A prefalada discordncia reside no fato de que, como diz Kelsen629, a


validade um conceito relacional (relao elemento-conjunto), ou seja, tratase de noo que reflete a pertinncia630 de determinado enunciado prescritivo
ao sistema do direito positivo. Assim, se a norma existe no sistema, ela
vlida e irradia todos os efeitos de direito.

Dessa forma, no se pode aceitar a assertiva de que a lei ordinria


teria dado tratamento ao assunto. De fato, houve impropriedade da via
legislativa. Todavia, o tratamento foi dado por lei que vlida, mas que, por
desobedincia a requisito formal, pode ser declarada inconstitucional. A

628

CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional tributrio, cit., p. 716-717.


Ver: KELSEN, Hans, Teoria pura do direito, cit., p. 5 e ss.
630
Ver: CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 81 e ss.
629

326
norma, assim, no inconstitucional, mas pode vir a ser declarada
inconstitucional.631
Com efeito, a regulamentao feita pela Lei n. 9.393/96 vlida at
que a autoridade competente para tanto decida que ela no o . Assim, diante
da perspectiva aqui adotada, no deve ser considerada como pequena gleba
rural aquela que no exceda os cinqenta hectares, como afirma Roque
Carrazza, sempre coerente com suas premissas.632

631

Isso, alis, j era sinalizado por Ruy Barbosa, ainda no sculo XIX: No seria, em verdade,
estulto declarar theoricamente a improcedencia das leis inconstitucionaes, si ellas, no obstante,
houvessem de vigorar como vlidas, por no se encerrar no organismo uma instituio poltica,
destinada a reconhecer a inconstitucionalidade, pronuncial-a, e neutralizal-a? (BARBOSA, Ruy.
Os actos inconstitucionaes do Congresso e do Executivo ante a Justia Federal. Rio de Janeiro:
Companhia Impressora, 1893. p. 49).
632
Chegamos a esta concluso examinando o artigo 191 da CF, que, embora no trate
especificamente deste tema, guarda uma certa semelhana com o supracitado dispositivo (...).
Deveras, neste artigo 191, tanto quanto no artigo 153, 4, h aluso pequena gleba rural e
explorao da terra por quem no possua outro imvel. O artigo 191, no entanto, agrega mais um
elemento: o tamanho da pequena gleba rural (no superior a cinqenta hectares). (CARRAZZA,
Roque Antonio, Curso de direito constitucional tributrio, cit., p. 715-716).

327
CAPTULO IX NORMAS GERAIS, SEGURANA JURDICA E
GARANTIAS FUNDAMENTAIS

9.1 Segurana jurdica


Como j se disse, significativa parte dos valores do ordenamento
jurdico brasileiro foi positivado de forma expressa, seja atravs de princpios
(igualdade, dignidade humana), seja atravs de regras (legalidade,
anterioridade).
Entretanto,

um dos

mais

prestigiados

princpios

postos

na

Constituio o da segurana jurdica633, cujo contedo nem sequer foi


enunciado pelo constituinte. No foi alvo de previso expressa, sendo assim
princpio implcito; implcito, mas no menos positivo que qualquer outra
norma do sistema, como legalidade ou igualdade, por exemplo, conforme j
explicaram Souto Maior Borges634 e Jos Artur Lima Gonalves.635
633

Diz Leandro Paulsen: O Direito, como instrumento de organizao da vida em sociedade, surge
para a afirmao da segurana. A segurana constitui, assim, trao imanente do Direito, tanto nas
relaes entre os indivduos como nas destes com o Estado. (...) Da porque a expresso
segurana jurdica considerada quase que uma tautologia ou uma redundncia, conforme afirma
Carmen Lcia Antunes Rocha: Segurana jurdica poderia mesmo parecer tautologia. Direito e
segurana andam juntos. Claro: o direito pe-se para dar segurana, pois, para se ter insegurana,
o direito no necessrio. (Segurana jurdica, certeza do direito e tributao: a concretizao
da certeza quanto instituio de tributos atravs das garantias da legalidade, da irretroatividade e
da anterioridade. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006. p. 22-23).
634
O princpio implcito no difere seno formalmente do expresso. Tm ambos o mesmo grau de
positividade. No h uma positividade forte (a expressa) e outra fraca (a implcita).
(BORGES, Jos Souto Maior, O princpio da segurana jurdica na criao e aplicao do tributo,
cit., p. 25).
635
Os princpios podem ser explcitos ou implcitos, conforme estejam ou no, respectivamente,
traduzidos em construes literais expressas do texto normativo. Advirta-se que esta distino
entre normas implcitas e explcitas aqui adotada somente com o intuito didtico de contornar a
necessidade de esclarecimento de outra preliminar metodolgica inafastvel (e que demandaria
novo desvio de nosso objetivo principal). que, na verdade, toda norma jurdica encontra-se
implcita resultando de processo intelectual de apreenso (ou criao, como preferem alguns) do
significado dos smbolos lingsticos utilizados pelo veculo de comunicao normativa (...).
Todavia, no h nenhuma hierarquia entre princpio explcito e princpio implcito; ambos tm a
mesma relevncia para o sistema; ambos tm eficcia equivalente. (GONALVES, Jos Artur.
Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais. 2. tiragem. So Paulo: Malheiros, 2002. p.
50-51).

328
A segurana jurdica inferncia lgica de uma srie de normas
postas no ordenamento, o que, inclusive, j foi registrado por Paulo de Barros
Carvalho, para quem esse princpio:
(...) uma decorrncia de fatores sistmicos que utilizam o
primeiro [o cnone da certeza do direito] de modo racional e
objetivo, mas dirigido implantao de um valor especfico, qual
seja o de coordenar o fluxo das interaes inter-humanas, no
sentido de propagar no seio da comunidade social o sentimento de
previsibilidade quanto aos efeitos jurdicos da relao da conduta.
Tal sentimento tranqiliza os cidados, abrindo espao para o
planejamento de aes futuras, cuja disciplina jurdica conhecem,
confiantes que esto no modo pelo qual a aplicao das normas do
direito se realiza.636 (esclarecemos entre colchetes)

Em ltima anlise, possvel se afirmar que praticamente todas as


normas existentes no corpo do artigo 5 que trata dos direitos e deveres
individuais e coletivos dizem respeito ao valor segurana jurdica637. E
isso apenas um exemplo, retirado de uma parte da Constituio Federal, para
que se perceba a relevncia do tema em anlise. Vale dizer, se chega
concluso de que o direito brasileiro consagrou a segurana jurdica a partir
da positivao de outras normas. Justamente por isso que Andr Ramos
Tavares j afirmou:
Um direito segurana jurdica, em sentido amplo, poder
abranger: i) a garantia do direito adquirido, ato jurdico perfeito e
coisa julgada; ii) a garantia contra restries legislativas dos
direitos fundamentais (proporcionalidade) e, em particular, contra a
retroatividade de leis punitivas; iii) o devido processo legal e o juiz
natural; iv) a garantia contra a incidncia do poder reformador da
Constituio em clusulas essenciais; v) o direito contra a violao
de direitos; vi) o direito efetividade dos direitos previstos e
declarados solenemente; vii) o direito contra medidas de cunho
retrocessivo (reduo ou supresso de posies jurdicas j
implementadas); viii) a proibio de retrocesso em matria de
implementao de direitos fundamentais; ix) o direito proteo da
636

CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributrio, cit., p. 158.


Ver: TORRES, Ricardo Lobo. A segurana jurdica e as limitaes constitucionais ao poder de
tributar. In: FERRAZ, Roberto da Costa (Coord.). Princpios e limites da tributao. So Paulo:
Quartier Latin, 2005. p. 432.

637

329
segurana pessoal, social e coletiva; x) o direito estabilidade
mxima da ordem jurdica e da ordem constitucional.638
(destacamos).

Ao discorrer acerca da necessidade da certeza dentro da noo de


segurana, Trcio Sampaio Ferraz Jnior assevera ser a regulao das
condutas atravs de aes-tipo absolutamente indispensvel, concluindo que:
A tipificao, nesse sentido, garantia da certeza que base da
segurana. Mas a segurana s se obtm se, alm da regulao de
uma ao tipo, esta valer para todos igualmente. A igualdade um
atributo da segurana que diz respeito no ao contedo, mas ao
destinatrio das normas, garantindo segurana norma que
obedece o princpio da isonomia.639

A lio do mestre paulista confirma o que se vinha dizendo, pois deixa


clara a ntima relao entre segurana e outros valores consagrados pelo
ordenamento, como tipicidade e igualdade640. V-se que a noo de segurana
essencial para que se cogite de um ordenamento jurdico em conformidade
com o Estado Democrtico e Direito. A segurana jurdica , assim, objetivo
nodular dos Estados de Direito641. No por outra razo que Hector Villegas
obtempera que a segurana jurdica se expressa com a previsibilidade da
atuao estatal: La sorpresa repugna radicalmente al Estado de derecho. Si
sta es erradicada, se facilitar que cada uno sepa lo que puede exigir de los
dems y lo que puede serle exigido.642

638

TAVARES, Andr Ramos, Curso de direito constitucional, cit., p. 662.


FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Segurana jurdica e normas gerais tributrias, cit., p. 51.
640
A segurana outro direito fundamental garantido pela igualdade e pela legalidade, e no
apenas por esta, como apregoa certa doutrina. que a lei injusta no resolve, mas fustiga os
conflitos pessoais e institucionais; enquanto no revogada, gera revolta, instabilidade, incerteza e
insegurana no plano tributrio, gera sonegao fiscal e com ela a incerteza da Receita e a
necessidade de maior onerao do cidado-contribuinte, e, consequentemente, imprevisibilidade,
insegurana e queda nos investimentos produtivos. (OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de,
Direitos fundamentais, federalismo fiscal e emendas constitucionais tributrias, cit., p. 67).
641
MARINS, James. Direito processual tributrio: administrativo e judicial. 2. ed. So Paulo:
Dialtica, 2002. p. 501.
642
VILLEGAS, Hctor Belisario. Curso de finanzas, derecho financiero y tributrio. 9. ed. Buenos
Aires: Astrea, 2005. p. 283.
639

330
Trcio Sampaio Ferraz Jnior anota que ao se pressupor que uma
Constituio apresente no seu corpo normativo um sistema de valores, o
modelo de Estado que ela institui se torna uma realizao de valores e exige
essa realizao. Na verdade, ela no estabelece um Estado, mas prope a
realizao de um Estado.643
Assim, no contexto brasileiro, no h ordem jurdica no sentido de
realizao de um Estado de Direito sem segurana, da mesma forma como
no o h sem legalidade ou igualdade. At porque sem igualdade e sem
legalidade, no se h que cogitar de segurana jurdica.
Convm registrar a perspicaz observao feita por Ricardo Guibourg e
Daniel Mendonca, acerca da ambigidade da expresso segurana jurdica,
o que faria dela um verdadeiro conceito jurdico inseguro. Consideram que
esse princpio pode consistir:
En la seguridad de los ciudadanos, otorgada por el derecho, en la
garantia de exigibilidade del derecho mismo, en la funcin de
legalidad presente en todo sistema jurdico, en cierto contenido
tico que se atribuya a la ley o, para resumir, en una exigencia
objetiva de regularidad estructural y funcional del sistema jurdico
o bin en su faceta subjetiva: la certeza del derecho que depende
del conocimiento de este por sus destinatarios.644

Fica ntido, com isso, que efetivamente a segurana jurdica tem vrias
facetas, como bem notaram os autores.

643

FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Guerra fiscal: concepo de Estado, incentivo e fomento,
cit., p. 449.
644
MENDONCA, Daniel; GUBOURG, Ricardo. La odisea constitucional: Constitucin, teoria y
mtodo. Madrid: Marcial Pons, 2004. p. 67

331
9.2 Segurana jurdica, sistema tributrio, unidade e normas
gerais
No pode haver sistema tributrio sem segurana645, sem padronizao
na atuao fiscal dos entes federados, sem previsibilidade na conduta do
Fisco, sem balizas atuao estatal. Aquilo que se pretender um conjunto de
enunciados tendentes regulao da vida social e no consagrar o valor da
segurana jurdica no pode ser qualificado como um ordenamento, nos
moldes de um Estado Democrtico de Direito.
Alis, a exigncia da padronizao de suma importncia para o
desenvolvimento da idia de sistema. O ordenamento precisa ser um sistema
unitrio, devendo haver um princpio que organize e mantenha o conjunto
como um todo homogneo, conforme j disse Trcio Sampaio Ferraz
Jnior646. Claus-Wilhelm Canaris desenvolve a idia, cuja aluso pertinente.
Traz colao definies sobre sistema de vrios autores de origem
germnica (Savigny, Stammler, Binder, Hegler, Stoll e Coing) para,
posteriormente, arrematar:
H duas caractersticas que emergiram em todas as definies: a
de ordenao e a de unidade; elas esto, uma para com a outra, na
mais estreita relao de intercmbio, mas so, no fundo, de se
separar. No que respeita, em primeiro lugar, ordenao, pretendese, com ela quando se recorra a uma formulao muito geral, para
645

A segurana jurdica apresenta um primeiro contedo relacionado com a certeza quanto ao


direito vigente e aplicvel aos casos. Isso porque, antes mesmo de se perquirir quanto
intangibilidade de direitos adquiridos ou mesmo quanto proteo de direitos, impende que se
tenha conhecimento de qual o direito vigente, de quais so as normas que regem os casos, de
modo a que as pessoas possam orientar suas condutas conforme os efeitos jurdicos j
estabelecidos para as mesmas, agindo no sentido de buscar determinado resultado jurdico ou
mesmo de evitar uma conseqncia jurdica indesejada (...). H tambm um campo de discusso
sobre a necessidade de estabilidade da prpria legislao, se pode ou no ser alterada a todo
momento (...). (PAULSEN, Leandro, Segurana jurdica, certeza do direito e tributao: a
concretizao da certeza quanto instituio de tributos atravs das garantias da legalidade, da
irretroatividade e da anterioridade, cit., p. 53 e 55-56).
646
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Introduo ao estudo do Direito: tcnica, deciso e
dominao, cit., p. 177.

332
evitar qualquer restrio precipitada exprimir um estado de coisas
intrnseco racionalmente apreensvel, isto , fundado na realidade.
No que toca unidade, verifica-se que este factor modifica o que
resulta j da ordenao, por no permitir uma disperso numa
multitude de singularidades desconexas, antes devendo deix-las
reconduzir-se a uns quantos princpios fundamentais.647
(destacamos).

importante uma observao adicional, feita por Canaris, ao registrar


que a unidade essencial idia de sistema , de sentido648. E a,
novamente, aparecem as normas gerais como instrumentos capazes de dar a
necessria unidade ao sistema tributrio nacional, uma vez que evitam a tal
disperso numa multitude de singularidades desconexas. Padronizam a
matria tributria, unificando o sistema sob seu imprio, em nome da
segurana jurdica, cuja assegurao, conforme Villegas, a finalidade bsica
do direito tributrio.649

9.3 Normas gerais como elementos de implementao de certeza


e igualdade
Norberto Bobbio650, por outro lado, afirma que os sistemas jurdicos
possuem duas exigncias fundamentais: certeza e justia, ou, em outras
palavras, segurana e igualdade651. As normas gerais, como fcil perceber,
647

CANARIS, Claus-Wilhelm, Pensamento sistemtico e conceito de sistema na cincia do direito,


cit., p. 12-13.
648
Ibidem, p. 14.
649
VILLEGAS, Hctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributrio, cit., p. 283.
650
BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurdico. 10. ed. Traduo de Maria Celeste C. J.
Santos. Braslia: Editora UnB, 1999. p. 113.
651
Longe de ser uma aberrao, como pretendem os crticos do pensamento sistemtico, a idia do
sistema jurdico justifica-se a partir de um dos mais elevados valores do Direito, nomeadamente,
do princpio da justia e das suas concretizaes no princpio da igualdade e na tendncia para a
generalizao. Acontece que outro valor supremo, a segurana jurdica, aponta na mesma
direco. Tambm ela pressiona, em todas as suas manifestaes seja como determinabilidade e
previsibilidade do Direito, como estabilidade e continuidade da legislao e da jurisprudncia ou
simplesmente como praticabilidade da aplicao do Direito para a formao de um sistema, pois

333
tambm se prestam a implementar tais valores no sistema tributrio, pois
estabelecem parmetros mnimos no trato da matria tributria por parte dos
legisladores das ordens parciais oferecendo certeza. E isso faz com que os
entes federados atuem de forma isnoma, garantindo a igualdade no
tratamento de todos os destinatrios das diversas legislaes tributrias,
independentemente da unidade de Federao de que sejam residentes.
Trcio Sampaio Ferraz Jnior esclarece, ao explicar que a segurana
funo das variveis certeza e igualdade:
Para a primeira, se o Estado no estabelece, de modo uniforme, os
contedos, o cidado no ter certeza e, pois, estar inseguro. Para
a segunda, se o cidado no for tratado com isonomia pela
autoridade competente, cujo limite de ao esteja claramente
discriminado, estar-se- gerando insegurana social.652

No que toca especificamente s normas gerais em matria tributria,


h o desempenho dessas duas funes.
Por um lado, a funo-certeza considerada como exigncia de
qualquer sistema racional, a fim de que o caos tributrio seja evitado: Este
caos tributrio, significando insegurana, exige o reforo da tipificao
genrica de alguns contedos e, em conseqncia, uma subordinao do
sistema racional funo-certeza.653
Da mesma forma, as normas gerais tambm podem ser vistas como
portadoras da funo-igualdade, eis que se pode admitir que a igualdade
todos esses postulados podem ser muito melhor prosseguidos atravs de um Direito
adequadamente ordenado, dominado por poucos e alcanveis princpios, portanto um Direito
ordenado em sistema, do que por uma multiplicidade inabarcvel de normas singulares e
desconexas e em demasiado fcil contradio uma com as outras. (CANARIS, Claus-Wilhelm,
Pensamento sistemtico e conceito de sistema na cincia do direito, cit., p. 22.)
652
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Segurana jurdica e normas gerais tributrias, cit., p. 52.
653
Ibidem, p. 54.

334
repousa na presena de normas gerais, que ento se definem pela pluralidade
dos endereados654: a segurana estaria sendo observada pelo fato de se
garantir um tratamento isonmico entre as ordens parciais, no que concerne
ao contedo das normas gerais, que devem ser observadas igualmente nas trs
esferas de governo.
Alis, Frederick Schauer655 explica que alguns dos fundamentos de
determinado sistema que se pretenda ver guiado por normas aquilo que
denomina de argumento da averso ao risco, da confiana e da necessidade
de estabilidade. Quando se estabelecem regras, isso se faz para que as
condutas nelas enquadradas e os conflitos delas advindos sejam
disciplinadas atravs de standards, de padres legais. Um sistema cujas
decises vo se basear em normas pr-estabelecidas tem, portanto, a aptido
de fornecer confiana, certeza e um certo carter predizvel aos resultados.
Diz o autor que as vantagens obtidas da confiana e da averso ao risco se
voltam estabilidade pela estabilidade mesma, pois a busca pela reduo
das disparidades um valor a ser perseguido continuamente.
Resta claro que no estava o autor americano se reportando
especificamente s ditas normas gerais, mas s normas em geral. Seu
argumento vlido tanto para as regras especficas de direito tributrio, como
para as prprias normas gerais.
A partir do momento em que as normas gerais de direito tributrio se
voltam padronizao e racionalizao do sistema, resta claro que isso se d
em funo daquilo que Schauer chamou de averso ao risco e pela
necessidade de estabilidade do ordenamento. As normas gerais, portanto,
654

FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio, Segurana jurdica e normas gerais tributrias, cit., p. 55.
SCHAUER, Frederick, Las reglas en juego: un examen filosofico de la toma de decisiones
basada en reglas en el derecho y en la vida cotidiana, cit., p. 200 e ss.

655

335
servem para a consecuo daquele importante valor apontado pelo autor, que
o da reduo das disparidades, o que, em ltima anlise, nada mais que o
anseio por segurana jurdica, por estabilidade na produo legislativa.
O mesmo raciocnio foi elaborado por Ives Gandra da Silva Martins,
ao falar daquilo que considera o mais relevante instrumento do sistema
tributrio (a lei complementar), e que entende ser simultaneamente uma
garantia do contribuinte e uma segurana de estabilidade do sistema. Caso
entre ns no houvesse a figura da lei complementar, os aproximadamente
5.500 Municpios brasileiros, os 26 Estados e a Unio criariam o seu prprio
sistema tributrio, gerando o caos impositivo numa economia hoje
extremamente complexa.656
Por essa mesma razo Hector Villegas percebeu o seguinte:
La seguridad jurdica en materia tributaria implica certeza
pronta y definitiva acerca de la cunata de la deuda tributaria, as
como ausencia de cambios inopinados que impidan calcular con
antelacin la carga tributaria que va a recaer sobre los
ciudadanos. Implica tambin certimdubre de que no se realizarn
alteraciones que vayan para atrs, cambiando las expectativas
precisas sobre derechos y deberes.657

Facilmente perceptvel a correlao daquilo que foi dito por


Frederick Schauer, Ives Gandra da Silva Martins e Hector Villegas, uma vez
que as normas gerais de direito tributrio so instrumento de obteno de
estabilidade no ordenamento jurdico brasileiro, que uma das formas de
exteriorizao da segurana jurdica.

656

MARTINS, Ives Gandra da Silva, Uma teoria do tributo, cit., p. 342.


VILLEGAS, Hctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, cit., p. 283284.

657

336
Observe-se que o autor argentino destaca o fato de a segurana
jurdica implicar certeza sobre a quantia tributria devida. Por exemplo, a
norma geral que estipule alquotas mximas para determinado imposto
contribui para que esse desiderato seja alcanado, o que s vai ocorrer
efetivamente em razo da garantia da legalidade. Nesse sentido, a norma geral
pauta a atividade da legalidade, impondo-lhe limites; e ambas so regras
concretizadoras da segurana jurdica.

Ademais, quando Villegas menciona que a segurana jurdica garante


que no haja mudanas inopinadas que impeam o clculo antecipado do
tributo, acredita-se que essa funo em parte assegurada pelas normas
gerais. Em um primeiro momento, evidentemente, essa garantia efetivada
atravs das regras da anterioridade e da legalidade. Todavia, em termos
mediatos, as normas gerais tm sua importncia, pois a partir do momento em
que as legislaes das ordens parciais precisem observar quais foram os fatos
geradores, as bases de clculo, os contribuintes e as alquotas definidas em lei
complementar, resta bvio que uma mudana brusca em tais matrias
demandaria muito mais que a simples vontade da poltica local: um
alargamento de base de clculo, por exemplo, no poderia extrapolar as
balizas impostas na legislao nacional. Novamente, a legalidade pautada
com as normas gerais. E isso garante certeza e previsibilidade para os
contribuintes, em suas relaes jurdicas diante do Estado.

337
9.4 Normas gerais e coerncia
Em outros termos, o que se v quando se especula acerca da
necessidade de coerncia dentro do sistema, o que, segundo Bobbio658,
condio para a justia (igualdade) do ordenamento. As normas gerais se
prestam a isso, pois sem elas no haveria como falar em coerncia no
subsistema tributrio. Muitas matrias ficariam sem um balizamento mnimo,
o que levaria ao caos impositivo, uma vez que seria possvel faticamente a
existncia de determinaes totalmente diversas, em temas importantes como
lanamento, prescrio e decadncia. Particulares que desenvolvessem
atividades em diferentes unidades da Federao ou diferentes Municpios
ficariam sem ter como planejar adequadamente seu labor, em funo da
insegurana que reinaria em virtude da inexistncia de normas gerais. Assim,
a lei complementar instituidora de normas gerais vem para dar coerncia
mnima ao sistema tributrio. Alis, como dizem Lus Eduardo Schoueri e
Gustavo Emlio Contrucci, um sistema incoerente um sistema rompido, no
qual j no mais possvel encontrar a aplicao da igualdade659. Por isso,
sistema tributrio sem normas gerais sistema tributrio rompido.

A propsito da noo de coerncia, cabem as anotaes de Robert


Alexy, para quem:
O conceito de coerncia deve ser distinguido daquele da
consistncia. Uma teoria consistente se ela no mostra nenhuma
contradio lgica. O conceito de coerncia pode ser formulado de
maneira que ele inclua o da consistncia como lado negativo da
coerncia. Aqui, ele deve ser relacionado somente a conexes
positivas. A questo de que tipo so as relaes que criam tais
conexes positivas. Minha resposta diz: so relaes de
658

BOBBIO, Norberto, Teoria do ordenamento jurdico, cit., p. 113.


SCHOUERI, Luis Eduardo; CONTRUCCI, Gustavo Emlio. Verdade material no processo
administrativo tributrio. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Org.) Processo Administrativo Fiscal.
So Paulo: Dialtica, 1998. v. 3, p. 157.

659

338
fundamentao. Com isso, o conceito de fundamentao a chave
para a anlise do conceito de coerncia. Isso ele pode ser, porque
entre os conceitos da fundamentao e da coerncia existe uma
relao conceitualmente necessria.660 (destacamos).

Percebe-se que o autor alemo d questo uma explicao dentro de


um contexto discursivo, como o prprio ttulo da obra sugere. por isso que
faz referncia conexo da fundamentao com a coerncia, o que, de fato,
tem todo sentido. Nesse passo, norteia que quanto melhor a estrutura da
fundamentao de uma classe de declaraes, tanto mais coerente essa
classe de declaraes661. E, adiante, explicita que a expresso declaraes
deve ser entendida de forma ampla, abarcando a noo de declaraes
normativas (e valorativas), motivo pelo qual a coerncia pode ser
relacionada a um sistema de normas (e ordenamento de valores).662
Assim, sob a tica desse pensamento, perante o sistema do direito
positivo, a coerncia se mede em razo da fundamentao que empregada
no discurso normativo. E Robert Alexy aponta alguns critrios para se aferir o
quo coerente um sistema, dentre os quais se destacam dois.
Inicialmente, enuncia a importncia do nmero das relaes de
fundamentao: Quanto mais declaraes de um sistema so fundamentadas
por uma outra declarao desse sistema, tanto mais coerente o sistema.663

660

ALEXY, Robert. Fundamentao jurdica, sistema e coerncia. In: Constitucionalismo


discursivo. Traduo de Luis Afonso Heck. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007. p. 118119.
661
Ibidem, p. 119.
662
Ibidem, p. 122.
663
Ibidem, p. 121.

339
Com isso, pode-se dizer que quanto mais normas que se encontrem na
extremidade

posterior

do

processo

de

positivao

do

direito

se

fundamentarem em normas mais genricas (e, portanto, situadas na


extremidade anterior daquele processo), mais coerente o sistema. Ou seja, a
existncia das normas gerais em matria tributria realmente serve para dar
coerncia ao sistema, uma vez que se prestam como fundamento para a edio
de normas mais especficas, veiculadas pelas ordens parciais. As normas
gerais se situam mais prximas da extremidade anterior do processo de
positivao do direito (imediatamente aps as normas que prevem as
competncias tributrias), enquanto as legislaes especficas se localizam na
extremidade posterior (imediatamente antes das normas individuais e
concretas).
Em seguida, Alexy ainda enuncia outro critrio: Quanto mais
extensas so as correntes de fundamentao que pertencem a um sistema,
tanto mais coerente o sistema. Pode-se transportar essa idia para o
presente objeto de anlise, dizendo que quanto mais matrias forem reguladas
por normas gerais, e o quo mais abarcantes elas forem, mais coerente ser o
sistema. Isso, obviamente, desde que seja cabvel a edio de normas gerais,
de acordo com os critrios estabelecidos pelo sistema do direito posto.
Fcil se perceber, portanto, a importncia do papel das normas gerais
para que o subsistema constitucional tributrio se mantenha coerente e, assim,
se veja garantida a segurana jurdica. Continuemos a refletir sobre essa
problemtica.

340
9.5 Novamente sobre a segurana jurdica e as normas gerais em
matria tributria
Sendo a segurana jurdica um valor de capital importncia para a
adequada manuteno do sistema tributrio, verifica-se que a lei
complementar elemento essencial nesse cenrio. Na maioria das vezes,
desempenha o papel de lei nacional, e no de simples lei federal. As leis
complementares so veculos introdutores de normas jurdicas que devem
atuar em todo o territrio brasileiro, fazendo com que a Unio, o Distrito
Federal, os Estados e os Municpios atuem de maneira harmnica,
padronizada, de acordo com os desgnios das leis nacionais. A lei
complementar funciona, no direito tributrio brasileiro, como um agente
ordenador do sistema, conforme pontua Sacha Calmon Navarro Colho.664
Portanto, se a lei complementar padroniza e ordena o sistema, tambm
serve de implemento ao valor da segurana jurdica, uma vez que faz com que
o trato da matria tributria se desenvolva de maneira a evitar surpresas para
os contribuintes e a multiplicidade de condutas fiscais. Um Estado federativo
como o brasileiro pressupe que se utilize de tal expediente legislativo, a fim
de que haja certeza do direito, atravs da globalizao das matrias
naturalmente destinadas regulao via lei complementar.
Se as normas gerais foram previstas pelo legislador constituinte como
meio adequado consecuo de fins padronizadores da legislao tributria
em todo o territrio nacional, fica evidente que se est diante de previso
normativa concretizadora da segurana jurdica.

664

COELHO, Calmon Navarro, Comentrios Constituio de 1988: sistema tributrio, cit., p. 73


e ss.

341
Alguns exemplos facilitaro a compreenso.
A partir do momento em que uma legislao nacional, como a do ISS,
por exemplo, vem tona e uniformiza as materialidades do imposto, fazendo
com que apenas os itens veiculados pela lista anexa Lei Complementar n.
116/2003 possam ser tributados pelos Municpios, est garantindo
estabilidade no desenrolar da atividade de instituio do ISS. Por um lado, faz
com que no haja disparidades, pois os Municpios s podero tributar os
servios previstos na lista. Isso por si s j suficiente para se perceber que se
trata de uma valorizao da segurana jurdica, uma vez que no deixa os
possveis contribuintes do imposto sem saber se sua atividade pode ou no ser
tributada em determinado Municpio. No caso da no existncia da lista ou de
sua compreenso como sendo exemplificativa, por mais que no houvesse
uma legislao municipal instituindo o tributo sobre determinada atividade, a
qualquer momento essa instituio poderia se dar, o que romperia os anseios
de uniformidade e previsibilidade no trato do ISS. Em suma, o que se
pretende assentar que, diante da extenso territorial do Estado brasileiro e da
quantidade de Municpios participantes da Federao, imperioso que haja
uma legislao (advinda do prprio Estado federal) fazendo com que essa
matria seja tratada de uma s maneira, o que se d atravs da imposio de
balizas e limites atuao daqueles entes.
Por outro lado, a existncia da lista de servios tem o condo de evitar
que surjam conflitos de competncia entre os Municpios e os Estados, entre
os Municpios e a Unio, conforme j amplamente discutido. Isso se d por
um reflexo da funo secundria da norma geral. E no h necessidade de um
raciocnio mais apurado para se perceber que essa aptido para evitar os
conflitos de competncia existe a fim de que a segurana jurdica seja
preservada, uma vez que dissipa qualquer incerteza por parte dos

342
contribuintes, no que tange ao conhecimento de qual ente poltico ir tributar
sua atividade, alm de evitar o constrangimento de uma dupla tributao.
Alm do mais, acarreta segurana para os prprios entes competentes.
No que respeita aos conflitos entre os prprios Municpios, o artigo 3
da Lei Complementar n. 116/2003 inibe disputa entre esses entes, no que toca
competncia para cobrar o imposto, pois padroniza a forma como seu
aspecto espacial deve ser elaborado na regra-matriz de incidncia tributria:
o valor da segurana jurdica influenciando o ordenamento positivo, atravs
da veiculao da norma geral em anlise, que tem a clara conseqncia de
evitar que o mesmo servio seja tributado por Municpios diversos.
Os exemplos podem ser muitos, mas um outro simblico. o artigo
146, III, b da Constituio Federal, que determina caber a lei complementar
emitir normas gerais em matria de legislao tributria sobre obrigao,
lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios.
O fato de o constituinte haver determinado que essas matrias devem
ter sua disciplina geral traada por legislao nacional deixa claro sua
preocupao em no gerar descompasso na atuao da atividade impositiva
das trs esferas. importantssimo que assuntos tais tenham suas margens
traadas de forma unvoca para Unio, Estados e Municpios. So prescries
que no podem ficar ao talante das ordens parciais, pois geraria alta
instabilidade no ordenamento jurdico, em razo do inevitvel surgimento de
mltiplas legislaes tratando dessas matrias, das maneiras mais variadas.
Assim, tais matrias devem ser objeto de normas gerais em razo de
reclames de segurana jurdica, a fim de que no haja a proliferao de prazos
prescricionais e decadenciais diversos, formas de constituio do crdito

343
tributrio distintas ou diretrizes antagnicas acerca da obrigao tributria.
inadmissvel se cogitar dessas possibilidades, pois, consoante j se
mencionou, estar-se-ia diante da institucionalizao do caos tributrio. Que
segurana haveria em um ordenamento no qual o mesmo imposto o ISS, por
exemplo pudesse contar com milhares de prazos prescricionais diversos? Ou
ainda, como conceber a possibilidade da existncia de mais de duas dezenas
de disposies distintas acerca de crdito tributrio relativo ao ICMS, que
um imposto sabidamente de carter nacional e cujas diretrizes bsicas nessas
matrias devem ser trazidas de forma harmnica? Impossvel.665
Sendo assim, conclui-se que o labor do legislador constituinte
originrio no foi em vo. Alm de todas as funes especficas e da
importncia que as normas gerais desempenham no ordenamento jurdico
brasileiro, fica claro que so regras voltadas concretizao daquele que
talvez seja um dos mais caros valores dentro do direito brasileiro: a segurana
jurdica.

665

Semelhante o argumento utilizado por Daniel Monteiro Peixoto, quando aborda a questo da
responsabilidade como matria a ser veiculada por normas gerais: Imagine-se, por exemplo,
determinada pessoa, scia de empresas localizadas em pontos diferentes do territrio nacional.
Levando a srio o argumento da plena autonomia para a criao de novas hipteses por lei
ordinria, esta mesma pessoa poderia ser, com relao a um mesmo tributo (ISS, por exemplo):
responsvel solidrio e ilimitadamente, com relao aos dbitos no municpio X; responsvel pelo
mero no pagamento do tributo pela empresa no municpio Y, porm de modo limitado
participao societria, etc., retirando qualquer segurana jurdica das empresas e das pessoas
quando forem definir o espao para alocar seus investimentos, ferindo, por via transversa, a
prpria livre iniciativa. Poderia acontecer tambm o fenmeno inverso, qual seja, a ocorrncia,
por mecanismos variados, de um movimento de irresponsabilizao (ou responsabilizao
parcial) pelos entes federativos como tcnica de burla aos preceitos constitucionais que visam
impedir fenmenos como a Guerra Fiscal. (PEIXOTO, Daniel Monteiro, Responsabilidade dos
scios e administradores em matria tributria, cit., p. 121).

344
9.6 Normas gerais e garantias fundamentais
Durante toda esta dissertao pretendeu-se deixar claro que as normas
gerais tm ntima ligao com o princpio da segurana jurdica, sendo a sua
previso uma faceta dessa norma. Ou, dito de outra forma, um dos
elementos que ajudam a constituir o princpio da segurana jurdica que,
como visto, implcito e decorre da conjugao de uma srie de enunciados
postos na Constituio.
Viram-se tambm os importantssimos papis que a lei complementar
(seja veiculando ou no normas gerais) desempenha no sistema, garantido a
harmonia entre os entes federados, e, conseqentemente, estabilizando a
prpria Federao brasileira.
Com isso, h de se afirmar que a lei complementar, alm de proteger
interesses dos prprios entes polticos, tambm serve como relevante
salvaguarda na esfera dos contribuintes, de acordo com o que j se observou.
O artigo 5 da Constituio Federal, como sabido, arrola em seus
incisos os direitos e deveres individuais e coletivos, que so espcies dos
direitos e garantias fundamentais. Em seu pargrafo 2, prescreve: Os
direitos e garantias expressos nesta Constituio no excluem outros
decorrentes do regime dos princpios por ela adotados, ou dos tratados
internacionais em que a Repblica Federativa do Brasil seja parte.
Ingo Wolfgang Sarlet anota que essa proposio prescritiva traduz o
entendimento de que, alm do conceito formal de Constituio e de direitos
fundamentais, h um conceito material, no sentido de existirem direitos que,

345
por seu contedo, por sua substncia, pertencem ao corpo fundamental da
Constituio de um Estado, mesmo no constando no catlogo.666
Ou seja, os direitos fundamentais667 ali expostos no so taxativos,
como a prpria Constituio reconhece. E, em matria tributria, esse cenrio
reforado, pois o artigo 150, que inicia a seo das limitaes ao poder de
tributar, traz uma srie de garantias ao contribuinte, que, segundo seu caput,
no prejudicam a existncia de outras. Apesar de esse artigo falar em
garantias, est ele se referindo efetivamente a direitos fundamentais, que
devem ser garantidos. Assim, se os direitos no so somente aqueles que se
encontram expressamente previsto, as respectivas garantias tambm no
podem ser. E aqui vale citar a observao de Paulo Bonavides:
A garantia meio de defesa se coloca ento diante do direito,
mas com este no deve se confundir. Ora, esse erro de confundir
direitos e garantias, de fazer um sinnimo da outra, tem sido
reprovado pela boa doutrina, que separa com nitidez os dois
institutos, no incidindo em lapsos dessa ordem, to freqentes
entre alguns dicionaristas clebres.668

Quer-se afirmar que a existncia das normas gerais em matria


tributria pode ser qualificada como garantia fundamental, afinal, como j
dito no item 6.4, a lei complementar que as veicula um verdadeiro escudo
do contribuinte dentro da relao jurdica tributria, pois garante que os
contribuintes no sofram abusos dos entes tributantes. Se h um direito
individual do contribuinte de s ser tributado atravs de lei, as normas gerais

666

SARLET, Ingo Wolfgang. A eficcia dos direitos fundamentais. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2004. p. 91.
667
Direitos fundamentais so direitos pblico-subjetivos de pessoas (fsicas ou jurdicas), contidos
em dispositivos constitucionais e, portanto, que encerram carter normativo supremo dentro do
Estado, tendo como finalidade limitar o exerccio do poder estatal em face da liberdade
individual. (DIMOULIS, Dimitri; MARTINS, Leonardo. Teoria geral dos direitos
fundamentais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007. p. 54).
668
BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 8. ed. So Paulo: Malheiros, 1999. p.
482.

346
garantem que o exerccio dessa faculdade no transborde certos limites, que
so postos como forma de proteo individual. E, como se percebe do dito
acima, as garantias fundamentais so aquelas alm das expressamente
previstas que se alcanam atravs de uma anlise sistemtica da
Constituio Federal.
No hora de retomar todos os argumentos acerca da importncia da
lei complementar de normas gerais no ordenamento jurdico brasileiro, que
foi o grande objetivo de todo este trabalho. J est mais do que claro que esse
instrumento normativo tem objetivo protetivo triplo: dos contribuintes, das
pessoas polticas de direito pblico interno e da Federao brasileira.
Sob a perspectiva do contribuinte, a lei complementar funciona como
proteo contra abusos dos entes tributantes, pois lhe garante o direito
fundamental de s ser tributado na medida correta, alm de tender a evitar
mais de uma tributao sobre o mesmo fato. E, como observam Dimitri
Dimoulis e Leonardo Martins, a principal finalidade dos direitos
fundamentais conferir aos indivduos uma posio jurdica de direito
subjetivo, em sua maioria de natureza material (...) e, consequentemente
limitar a liberdade de atuao dos rgos do Estado669. E precisamente
esse papel que cumprem as normas gerais tributrias: garantir que os direitos
subjetivos dos contribuintes no sejam vilipendiados. Veja-se adiante, em
mais um excerto retirado da obra de Dimoulis e Martins, como efetivamente o
papel desempenhado pelas normas gerais se compagina com as garantias
fundamentais: As garantias preventivas dos direitos fundamentais se
relacionam diretamente com as formas de organizao do Estado. Consistem
em competncias de autoridades estatais que objetivam impedir abusos de

669

DIMOULIS, Dimitri; MARTINS, Leonardo, Teoria geral dos direitos fundamentais, cit., p. 63.

347
poder670. Fcil perceber, mais uma vez, como a norma geral se encaixa nesse
contexto, pois se trata precisamente de uma competncia da Unio que, ao
centralizar determinados aspectos da produo normativa tributria, objetiva
evitar abusos por partes de todos os entes tributantes.
E mais: se certo que algumas regras e princpios constitucionais so
tidos como direitos individuais da pessoa humana contra a atividade arbitrria
do Poder Pblico671, dentre eles a legalidade, e se as norma gerais se prestam
a controlar a legalidade como se disse no item 5.3 , mais razo h para
encar-las como garantia individual do contribuinte.
Por outro lado, olhando para a esfera das pessoas polticas, tambm h
uma garantia: a de que suas competncias no sero invadidas. Isso tem
reflexo na Federao, pois garante a boa convivncia entre os entes, ao evitar
rachaduras na estrutura do pacto federativo. V-se aqui que, por via oblqua, a
lei complementar serve de garantia subsistncia da prpria Federao
brasileira.
Jos Marcos Domingues de Oliveira entende que por emenda
tendente a abolir a forma federativa de Estado devem-se considerar tambm
aquelas que constranjam ou inviabilizem materialmente o exerccio das
tarefas dos entes federados, desde a Unio at o Municpio672. Eventual
abolio da figura das normas gerais tributrias acarretaria justamente o
apontado pelo autor, pois no haveria mais no sistema um mecanismo de
calibrao do desempenho das competncias tributrias, o que, para utilizar

670

DIMOULIS, Dimitri; MARTINS, Leonardo, Teoria geral dos direitos fundamentais, cit., p. 96.
Ver: GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tributao e direitos fundamentais. In: FISCHER,
Octavio Campos (Coord.). Tributos e direitos fundamentais. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 13.
672
OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de, Direitos fundamentais, federalismo fiscal e emendas
constitucionais tributrias, cit., p. 68.
671

348
sua terminologia, inevitavelmente geraria constrangimentos na esfera dos
entes tributantes. O que comprometeria o pacto federativo, repita-se.
Concluso inafastvel: a figura das normas gerais no pode ser
removida do ordenamento jurdico brasileiro, nem mesmo por emenda
constitucional, pois sua ausncia, alm de tender a abolir a forma federativa
de Estado (art. 60, 4, I da CF), geraria seqela similar nos direitos
individuais dos contribuintes, que perderiam parcela de suas garantias (art. 60,
4, IV da CF).
As normas gerais em matria tributria so, assim, clusulas ptreas
do direito constitucional brasileiro.
A preservao aqui, registre-se, no do prprio instrumento lei
complementar, mas do contedo que atualmente veiculam. Assim, se o
constituinte derivado quiser retirar do sistema a figura da lei complementar,
at o poder fazer, mas dever assegurar uma forma adequada para que os
enunciados de carter nacional, que so as normas gerais, continuem
existindo, pois eles sim, no podem ser removidos do direito positivo
brasileiro.

10 CONCLUSES
Diante de tudo o que at agora expusemos, algumas concluses
podem ser sacadas:
1. A lei complementar um instrumento legislativo diferenado dos
demais previstos pela Constituio Federal de 1988, tanto formal quanto em
termos de contedo: a) formalmente, distinto em razo do quorum
qualificado

(maioria

absoluta)

exigido

para

sua

aprovao;

b)

materialmente, se aparta das demais pelo fato de dever regular matrias


especificadas constitucionalmente. Trata-se de espcie legislativa de uso
extraordinrio, invulgar.
2. Esse tipo legislativo, a princpio, no tem superioridade hierrquica
com relao aos outros instrumentos, como por exemplo a lei ordinria.
Quando a lei ordinria no se relacionar com a lei complementar, no h que
se falar em hierarquia. Lei ordinria que cuidar de matria referente lei
complementar inconstitucional. J lei complementar que veicule matria de
lei ordinria no reuniu os requisitos para sua caracterizao, motivo pelo
qual deve ser considerada materialmente ordinria.
3. Todavia, no caso da Lei Complementar n. 95/98, existe
superioridade formal. A superioridade material se verifica, por exemplo, no
caso das normas gerais em matria tributria, uma vez que elas podem dispor
sobre o contedo das legislaes ordinrias, que devem obedec-la. A lei
complementar de normas gerais, de competncia da Unio, legislao de
cunho nacional, ao passo que a lei ordinria da Unio tem carter meramente
federal. Isso no implica a concluso de que todas as leis complementares so
leis nacionais.

350
4. A lei complementar desempenha relevante papel no cenrio
juspositivo brasileiro, uma vez que o instrumento por excelncia para
veiculao de normas gerais em matria tributria. Trata-se, por isso, de peachave no panorama das chamadas competncias legislativas concorrentes
previstas no artigo 24 da Constituio Federal, o que, de resto, demonstra a
maneira pela qual a Federao brasileira foi constituda: com a previso
expressa de aptido da Unio para cuidar de matrias tambm destinadas a
Estados e Municpios.
5. As normas gerais em matria tributria podem ser dotadas de duas
funes: primria e secundria.
6. Toda e qualquer norma, para ser qualificada como geral, precisa
desempenhar uma funo primria que, por sua vez, pode se apresentar de
duas formas: a) normas harmonizadoras da produo ou aplicao legislativa
(as que versam sobre a parte geral do direito tributrio ou que so destinadas a
um imposto especfico, de competncia dos Estados ou Municpios; ou ainda
as que tratam de taxas e contribuies de melhoria); e, b) normas
simplesmente delimitadoras da atividade legislativa, o que se d quando se
tem normas gerais dirigidas especificamente aos tributos (impostos e
contribuies) da Unio.
7. Veja-se assim que, em regra, a funo primria da norma geral visa
fazer do ordenamento um todo coeso, harmnico e equilibrado, onde
determinados temas devem ser cuidados uniformemente por todas as ordens
parciais. A exceo diz respeito s normas gerais voltadas para a Unio, que
no detm funo harmonizadora, mas puramente delimitadora.

351
8. De outro lado, observa-se funo secundria da norma geral quando
ela, alm da funo primria, vier a dispor sobre conflito de competncia,
regulamentar limitao constitucional ao poder de tributar, dispensar
tratamento diferenado e favorecido s microempresas e empresas de pequeno
porte e evitar desequilbrios concorrenciais. Ressalte-se: as normas gerais
podem ou no desempenhar algumas dessas funes. Trata-se de uma
possibilidade, no de uma necessidade ontolgica de toda e qualquer norma
geral. Ou seja, a norma geral pode simplesmente ser editada para uniformizar
o sistema, ou ainda, alm de realizar essa padronizao, gerar alguns efeitos,
como os apontados.
9. No mbito dos Estados e Municpios, a norma geral pode ter tanto:
a) funo meramente harmonizadora (quando disser respeito parte geral do
direito tributrio ou quando estiver cuidando das taxas ou contribuies de
melhoria); como b) funo harmonizadora e delimitadora do espao de
atuao impositiva desses entes, na hiptese de padronizao de critrios da
regra-matriz de um determinado imposto. Nesse ltimo caso, h desempenho
de funo secundria: evitar conflitos de competncia.
10. Quanto s normas gerais que atuem em tributos especficos da
Unio, inexiste atividade harmonizadora, mas simplesmente delimitadora. A
Unio s ser destinatria de normas gerais harmonizadoras no caso daquelas
dirigidas a todos os entes polticos simultaneamente (art. 146, III, b da CF).
11. Reconhecer que a possibilidade de instituio das normas gerais
produto da vontade do legislador constituinte originrio dado importante e
que possibilita a perspectiva que aqui se adota, qual seja, a da inexistncia de
agresso aos princpios da Federao e da autonomia das pessoas polticas.
At porque o desenho do pacto federativo e da autonomia dos entes feito

352
pela prpria Constituio Federal. Assim, tais afrontas s se daro quando o
legislador nacional descer a assuntos de interesse exclusivo das ordens
parciais, motivo pelo qual deve cingir-se apenas a enunciados globais, de
interesse geral e de obrigatria observao por todos os entes polticos.
12. O rol do artigo 146, III da Constituio Federal exemplificativo,
como se observa pela prpria forma como o dispositivo foi enunciado, alm
de exemplos que ali caberiam perfeitamente, apesar da no previso do
constituinte (responsabilidade tributria e alquotas, por exemplo).
13. O artigo 146, III, a da Constituio Federal desempenha um
papel importantssimo dentro do direito tributrio brasileiro, pois permite que
as normas gerais ao cuidar daquelas matrias desempenhem, alm da
funo primria harmonizadora, a funo secundria de evitar conflitos de
competncia entre os entes, em virtude da imposio de limites materiais
sua atividade tributria. Assim, se observa que as pessoas polticas instituem
seus tributos, aps serem eles definidos, delimitados, pela norma geral
prevista no preceptivo constitucional.
14. No que se refere ao artigo 146, III, b, a Constituio Federal
determinou hipteses de normas gerais que desempenharo unicamente
funo primria, de homogeneizao do sistema tributrio brasileiro: ao
dispor sobre obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia, no h
atuao de quaisquer das funes secundrias existentes. Essas so normas
voltadas a todos os entes tributantes simultaneamente.
15. O artigo 146, III, c da Constituio determina a instituio de
normas gerais para dar adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo.
Elas so normas gerais despidas de qualquer funo secundria.

353
16. Quanto ao artigo 146, III, d da Lei Maior, tem-se a previso de
normas gerais com funes primria e secundria. Primria por harmonizar as
formas de recolhimento dos tributos das micro e pequenas empresas, o que,
consequentemente, lhe dispensa tratamento diferenado (funo secundria).
17. As resolues do Senado Federal tambm tm o papel de
instrumentos veiculadores de normas gerais em matria tributria,
especificamente no que diz respeito s alquotas de determinados impostos.
18. Conflitos de competncia s so dirimidos por lei complementar
veiculadora de normas gerais, e nunca por lei complementar pura e simples.
Quando a norma geral tratar de fatos geradores, bases de clculo e
contribuintes dos impostos discriminados na Constituio Federal (art. 146,
III, a), ter como funo secundria evitar conflitos de competncia, no que
desempenha importante funo estabilizadora.
19. Os enunciados do Cdigo Tributrio Nacional que se dirigem aos
impostos da Unio tambm so normas gerais e podem prevenir conflitos de
competncia. Seu contedo imediatamente voltado para a Unio, mas
mediatamente para os outros entes polticos. , assim, imediatamente federal,
mas mediatamente nacional.
20. Limitaes constitucionais ao poder de tributar podem ser
regulamentadas por lei complementar de normas gerais (art. 150, VI, c da
CF) ou por lei complementar que no seja de normas gerais (arts. 195, 7 e
154, 3 da Lei Maior). Quando tratar das imunidades dos impostos, a funo
secundria da norma geral ser regulamentar limitaes constitucionais ao
poder de tributar.

354
21. A alternativa hermenutica apresentada neste trabalho, portanto,
aproveitou os elementos mais importantes das teorias que at hoje se
desenvolveram e, com isso, pretendeu fornecer uma outra perspectiva para o
entendimento das normas gerais.
22. Partindo da noo essencial das normas gerais como elemento
necessrio padronizao do sistema tributrio, chamou-se de funes
secundrias aquilo que a teoria dicotmica (monotmica) compreende
como sendo seu objeto principal: regulamentar as limitaes constitucionais
ao poder de tributar e dispor sobre conflitos de competncia. Reconheceu-se,
assim, que os dicotmicos tm razo quanto apontam tais finalidades s
normas gerais, apesar da alternativa aqui formulada as enxergar como funes
secundrias, e no como objetivos indispensveis de toda e qualquer norma
geral.
23. Quanto teoria tricotmica, observou-se sua correo quando diz
que a lei complementar tem trs funes, quais sejam, dispor sobre conflitos
de competncia, regulamentar as limitaes ao poder de tributar e emitir
normas gerais. Essa concluso possvel com as observaes j apontadas
nos itens 18, 19 e 20.
24. Ademais da funo de veicular normas gerais, tambm so
atribuies da lei complementar, no direito tributrio brasileiro: a) dirimir
conflitos de competncia (sempre atravs de norma geral); b) regular
limitaes constitucionais ao poder de tributar (ora atravs de norma geral,
ora no); c) delimitar at que valor podem ser concedidas remisso ou anistia
com relao contribuio do artigo 195, I da Constituio Federal; d)
determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos
impostos que incidam sobre mercadorias e servios; e, e) instituir alguns

355
tributos, como o imposto sobre grandes fortunas, o emprstimo compulsrio e
as contribuies para o financiamento da seguridade social, no que tange
competncia residual (novas fontes).
25. As normas gerais tm uma ntida correlao com valores como a
segurana jurdica, certeza do direito e igualdade, pois se v que todas suas
funes tm estreito relacionamento com esses bens.
26. As normas gerais de direito tributrio so garantias individuais dos
contribuintes e da prpria Federao brasileira. Por essa razo, ho de ser
consideradas clusulas ptreas dentro do ordenamento jurdico ptrio, no
podendo, assim, serem dele removidas.

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