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MANUAL DE AUDITORA GUBERNAMENTAL

CONTENIDO
DESCRIPCIN

1.1.
1.2.
1.3.
1.4.
1.5.
1.6.
1.7.
1.8.
1.9.

2.1.
2.2.
2.3.
2.4.
2.5.
2.6.

3.1.
3.2.
3.2.1.
3.2.2.
3.2.3.
3.2.4.
3.2.5.
3.2.6.
3.2.7.
3.2.8.

PGINA

INTRODUCCIN

CAPTULO 1.- LA FUNCIN DE FISCALIZACIN


Definicin
Elementos
Importancia
Objetivos
Principios de la funcin de fiscalizacin
Metodologa de la funcin de fiscalizacin
Planeacin y Programacin
Desarrollo de la Auditora
Control y seguimiento

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5
6
6
7
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12
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CAPTULO 2.- ASPECTOS GENERALES DE LA AUDITORA


Definicin de auditora gubernamental
Caractersticas de la auditora gubernamental
Finalidad y objetivos de la auditora gubernamental
Tipos de Auditora
Diferencias principales entre la Auditora Gubernamental y
Financiera
Metodologa del proceso de auditora

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CAPTULO 3.- PROCESO DE AUDITORA


Generalidades
Planeacin
Realizar un estudio general
Aplicar procedimientos de anlisis previos a la informacin
financiera y presupuestal
Comprender los sistemas de aplicacin
Identificar riesgos y errores
Determinar la importancia relativa
Desarrollo del plan de auditora
Preparar el programa de revisin
Elaborar el memorando de planeacin

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3.3.
3.3.1.
3.3.2.
3.3.3.
3.3.4
3.4.
3.4.1.
3.4.2.
3.4.3.
3.4.4.
3.4.5.

4.1.
4.2.
4.2.1.
4.2.2.
4.3.
4.3.1.
4.3.2.
4.3.3.
4.3.4.
4.4.
4.5.
4.6.
4.7.

DESCRIPCIN
PGINA
Ejecucin
63
Aplicacin de pruebas de control
64
Aplicacin de pruebas sustantivas
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Desarrollo de hallazgos de auditora
69
Supervisin en la fase de ejecucin
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Concluir e informar
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78
Elaboracin del Pliego de Observaciones y Recomendaciones
Notificar resultados
80
Valoracin de comentarios del sujeto de fiscalizacin y su
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recurso de reconsideracin
Elaboracin y emisin del Informe de Resultados
83
Supervisin de la fase concluir e informar
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CAPTULO 4.- ROL DEL AUDITOR GUBERNAMENTAL Y LA
TRANSPARENCIA
Generalidades
Conceptos
Transparencia
Corrupcin
La transparencia y sus componentes
Marco integrado de control interno
Rendicin de cuentas
Acceso a la informacin
Organismos de control y vigilancia
Condiciones que favorecen la existencia de actividades
corruptas
La tarea del auditor
Grupo de trabajo especial
Conclusiones

98
100
101

APNDICES
Apndice 1
Apndice 2
Apndice 3
Apndice 4

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104
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115
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90
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INTRODUCCIN

La auditora gubernamental es un mecanismo disponible en la actualidad para los


diversos rganos de control y vigilancia, as como, para las mximas autoridades de
las diversas entidades que componen el sector pblico, ya que permite el ejercicio de
funciones de revisin, control y fiscalizacin de manera independiente, profesional y
confiable, sin interferir o demorar las funciones administrativas en ejecucin.
El presente Manual de Auditora definir la metodologa del proceso de auditora
incluyendo criterios tcnicos y profesionales, as como contar con procesos definidos
que permitan la eficiencia, economa y eficacia en la funcin de fiscalizacin, sus
objetivos son:
1. Profesionalizar y estandarizar la prctica de auditora, con un criterio tcnico y
uniforme.
2. Promover la eficiencia y eficacia en los procesos de fiscalizacin de recursos
pblicos, contribuyendo a disminuir los tiempos en los procesos de auditora.
3. Promover los mecanismos que permitan transparentar los actos de la funcin de
fiscalizacin mejorando la prctica de auditoras.
4. Incentivar a los rganos de Control y Vigilancia, y a otros organismos,
instituciones y unidades del sector pblico a implantar y mejorar sus actividades
de revisin.
5. Suministrar un texto de referencia para armonizar el proceso de la auditora
profesional aplicada en el sector pblico.
6. Proveer de criterios y terminologa uniforme que permitir en el futuro el
intercambio a nivel Estado de experiencias, prcticas exitosas y mejoras en la
auditora gubernamental.
7. Servir como instrumento de consulta para los auditores gubernamentales.
8. Tener una prctica organizada y sistemtica del proceso de fiscalizacin.
En los artculos 63 fracciones XVIII y XIX y 66 de la Constitucin Poltica del Estado de
Guanajuato, se establece que el Congreso del Estado ejercer las funciones tcnicas
de fiscalizacin a travs del rgano de Fiscalizacin Superior del Congreso del Estado.
Dicho rgano realizar esta funcin considerando la Ley de Fiscalizacin Superior del
Estado de Guanajuato, la cual establece lo siguiente:

Artculo 8 fraccin XXII: El rgano de Fiscalizacin Superior tendr la siguiente


atribucin: Expedir su reglamento interior y emitir las disposiciones administrativas
conducentes al ejercicio de sus atribuciones, as como el manual de criterios,
procedimientos y mtodos relativos al proceso de fiscalizacin, debiendo publicarlos
en el Peridico Oficial del Gobierno del Estado.
Artculo 23 fraccin III: El rgano de Fiscalizacin Superior iniciar la fiscalizacin de
las cuentas pblicas, conforme a las disposiciones de esta Ley, de sus reglamentos y
de los manuales de procedimientos aplicables.
Artculo 57 fraccin VII: Una atribucin del Auditor General es elaborar y expedir con
apoyo de los Directores Generales, los manuales de organizacin, criterios,
procedimientos, mtodos y servicios necesarios para el desempeo de la funcin de
fiscalizacin del rgano de Fiscalizacin Superior, los que debern ser publicados en
el Peridico Oficial del Gobierno del Estado.
Hoy en da la funcin principal de los rganos de control y vigilancia es desarrollar y
efectuar la auditora profesional con base en exmenes y pruebas selectivas
sistemticas y de alcance comprensivo a las operaciones de las entidades y
organismos que conforman el sector pblico.
Se contempla que este manual sea til a los siguientes usuarios:

Organismos de control y vigilancia estatales y municipales,


Unidades de Auditora Interna (Contraloras Internas Estatales y Municipales),
Funcionarios pblicos cuyas responsabilidades involucran actividades de
auditora,
Instituciones acadmicas,
Profesores y estudiantes en la materia,
Organismos profesionales de las disciplinas relacionadas.

Debido al nfasis puesto en el empleo econmico, eficiente y efectivo de los recursos


pblicos es necesario unificar los criterios y conceptos desarrollados sobre la auditora
gubernamental.
El contenido de este manual est integrado por los siguientes captulos:
El captulo primero describe la funcin de fiscalizacin y sus fases: Planeacin y
programacin, desarrollo de la auditora, control y seguimiento as como su definicin,
objetivo, importancia y sus principios.
El captulo segundo describe los conceptos, caractersticas y objetivos de la auditora
gubernamental, los tipos de auditora previstos en la Ley de Fiscalizacin Superior del
Estado de Guanajuato y las principales diferencias entre la auditora gubernamental y

la auditora financiera. Es importante destacar que la finalidad principal de la auditora


gubernamental es ayudar a los sujetos de fiscalizacin a mejorar sus operaciones y
actividades dndoles a conocer sus reas de oportunidad, los resultados de la revisin
y la presentacin de recomendaciones. Asimismo, tiene como objetivo enfatizar sobre
acciones preventivas y correctivas que posibiliten el aumento de la economa,
eficiencia y eficacia de las operaciones sujetas a la fiscalizacin.
El captulo tercero describe la metodologa de las etapas del proceso de auditora
gubernamental y presenta las actividades a realizarse en cada una.
En el contenido del manual se citan las caractersticas y actividades, entre otros
conceptos relativos a la auditora, las cuales debern considerarse en la medida que el
rgano de Control y Vigilancia pretenda utilizarlo siempre y cuando tenga conferida la
facultad de realizar la auditora en una ley, reglamento o decreto.
El captulo cuarto enfatiza sobre los conceptos de la transparencia y corrupcin en los
entes pblicos y la actuacin del auditor gubernamental enfatizando las acciones y
retos que se pretenden realizar.
Para una mayor comprensin de algunos trminos mencionados en el manual se
podr consultar el Glosario de Trminos y otros apndices elaborados por el rgano
de Fiscalizacin Superior del Estado de Guanajuato.

CAPTULO 1
LA FUNCIN DE
FISCALIZACIN

CAPTULO 1
LA FUNCIN DE FISCALIZACIN

1.1. DEFINICIN
El trmino FISCALIZAR es un concepto genrico que comprende la revisin,
inspeccin, vigilancia, seguimiento de auditora, supervisin, control y cualquier
manera de evaluacin de la gestin financiera y operativa en la aplicacin de los
recursos pblicos.
La rendicin de cuentas es obligacin de los funcionarios y servidores pblicos electos
o designados con responsabilidades en el manejo de los recursos pblicos y la gestin
de las organizaciones. Un gobierno responsable es consecuencia directa del grado de
exigencia de la sociedad, cuyos integrantes sean los primeros en dar ejemplo de
respondabilidad.
La calidad de la rendicin de cuentas depende de la responsabilidad con la que se
asume la conduccin de una institucin pblica, esto llevar a pensar que la
fiscalizacin est de ms; pero no faltara alguien que rpidamente levantara su voz
para expresar que todava no somos una sociedad suficientemente madura para
conducirse por s misma. La fiscalizacin no es un mal necesario, es un aliado que
ayuda al cumplimiento de las obligaciones de los servidores pblicos.
Por lo anterior, se puede comentar que la FISCALIZACIN es, la accin de la
inspeccin, de la vigilancia, del seguimiento de la auditora, de la supervisin, del
control y de la evaluacin que procede con estricto apego de Ley. Es el acto de
verificar que los recursos pblicos se apliquen a los fines que la Ley establece e
implica la vigilancia, control, revisin y evaluacin de la aplicacin de los recursos
pblicos. El concepto se emplear para enunciar en forma genrica las facultades de
vigilancia, revisin, evaluacin y dictamen.
La funcin de fiscalizacin de una manera sintetizada, consiste en conocer, revisar y
evaluar el uso y aplicacin de los recursos pblicos, de conformidad con las
disposiciones constitucionales, legales, reglamentarias y tcnicas, por lo tanto, la
revisin, inspeccin y evaluacin de la gestin pblica es su objetivo.
El objetivo de la fiscalizacin se centra en la funcin de revisin de las cuentas pblicas
y su vigilancia en torno al origen de los ingresos y a la asignacin del gasto pblico.
Una de las herramientas para realizar la fiscalizacin por parte de los rganos de
control y vigilancia, es la auditora gubernamental. Esta tarea se ejerce de manera
posterior a la gestin financiera, tiene carcter externo y se lleva a cabo de manera
independiente y autnoma de cualquier otra forma de control o fiscalizacin interno de
5

los Poderes del Estado, de los Ayuntamientos, de las Dependencias y Entidades de la


Administracin Pblica Estatal y Municipal y de los Organismos Autnomos, como
sujetos de fiscalizacin.

1.2. ELEMENTOS
La funcin de fiscalizacin encierra elementos fundamentales para el desarrollo y
consolidacin de la democracia. Dichos elementos son:

Rendicin de cuentas;

Vigilancia y auditora;

Sanciones por acciones irregulares; y

Transparencia en el desarrollo de las operaciones

Todos los elementos estn dirigidos a cumplir el siguiente objetivo: Garantizar los
canales formales e informales que promuevan las conductas ticas y honestas que
fomenten la transparencia.

1.3. IMPORTANCIA
La funcin de fiscalizacin permite mediante la auditora gubernamental evaluar a
fondo el origen y el destino de los recursos pblicos y en su caso brindarle a los
usuarios de la informacin instrumentos que le permitan evaluar el desempeo
institucional de los administradores y/o titulares de los entes fiscalizados, ya que si
bien, en situaciones extremas y excepcionales el desvo de recursos surge de una
motivacin personal por el bienestar propio, la existencia de estas conductas se
incrementa como consecuencia de la discrecionalidad, opacidad y ambigedad de las
normas que definen las responsabilidades y los derechos de las autoridades
encargadas de administrar los recursos pblicos.
De ah, la importancia de establecer el mayor nmero de controles que impidan la
desviacin de los objetivos y metas planteados en los planes y programas pblicos.
Asimismo, a travs de la funcin de fiscalizacin de los recursos pblicos se
comprueba si las entidades pblicas o privadas los han administrado y aplicado dando
cumplimiento a la normatividad vigente a la que se encuentran sujetos.

Para llevar a cabo una funcin fiscalizadora eficiente y oportuna, es necesario que el
Poder Ejecutivo, el Poder Legislativo del Estado y los Ayuntamientos se esfuercen
para:

Establecer un marco regulatorio claro y transparente que castigue la conducta


ilcita y promueva la profesionalizacin de los servidores que administran los
recursos pblicos. Modernizar los sistemas administrativos, contables y de
control.

Fortalecer los mecanismos de vigilancia y rendicin de cuentas de los sujetos


fiscalizados para que exista una alta correlacin entre los recursos asignados
por el Congreso del Estado, su aplicacin y los objetivos y metas alcanzados.

La funcin de fiscalizacin ha cobrado mayor importancia, convirtindose en uno de


los elementos que promueven la transparencia en los informes de rendicin de cuentas
de los sujetos de fiscalizacin. Tambin contribuye a prevenir o desincentivar las
conductas que promueven la corrupcin.

1.4. OBJETIVOS
Los objetivos de la funcin de fiscalizacin son:
1.- Promover la cultura de rendicin de cuentas;
2.- Cautelar el uso apropiado y legal de los recursos pblicos;
3.- Verificar el cumplimiento de leyes, reglamentos y la normativa gubernamental;
4.- Contribuir a la mejora y la calidad de la gestin pblica;
5-. Identificar y disminuir las decisiones discrecionales;
6.- Promover valores y responsabilidades de los servidores pblicos;
7.- Fomentar la transparencia.

1.5. PRINCIPIOS DE LA FUNCIN DE FISCALIZACIN


La funcin de fiscalizacin se debe guiar por lo siguientes principios rectores:

1. Objetividad.
Los auditores deben realizar la fiscalizacin, libres de prejuicios. Los profesionales al
servicio del rgano de Fiscalizacin Superior deben proceder con toda objetividad en
el ejercicio de sus funciones de fiscalizacin, principalmente en lo que se refiere a sus
informes, que se basarn exclusivamente en los resultados de las pruebas efectuadas.
Los profesionales al servicio del rgano de Fiscalizacin Superior deben aplicar los
criterios ms estrictos para asegurarse de que sus conclusiones se funden en
evidencia suficiente y competente, sobre todo cuando stas puedan dar origen al
fincamiento o promocin de responsabilidades y a la imposicin de sanciones.

2. Imparcialidad.
Los profesionales al servicio del rgano de Fiscalizacin Superior deben dar un trato
equitativo a los sujetos de fiscalizacin.
Para fortalecer la credibilidad del rgano de Fiscalizacin Superior es esencial que sus
auditores sean imparciales y as sean considerados por la sociedad y por los propios
sujetos de fiscalizacin, como resultado del trato justo y equitativo que estn obligados
a dispensar a cada uno de ellos.

3. Independencia.
Los auditores deben actuar libres de influencias institucionales o polticas. Los
profesionales al servicio del rgano de Fiscalizacin Superior deben actuar con
independencia de criterio, libres de prejuicios o intereses de cualquier ndole, con el fin
de preservar la imparcialidad y objetividad a las que la institucin est obligada. Los
profesionales al servicio del rgano de Fiscalizacin Superior deben realizar una
evaluacin equilibrada de todas las circunstancias relevantes y elaborar sus
conclusiones sin dejarse influir por prejuicios o intereses polticos, tnicos, religiosos,
gremiales, econmicos o de otra naturaleza. Los auditores estn ticamente obligados
a no intervenir en ningn asunto en el cual tengan algn inters personal, o de
cualquier otra ndole, que constituya un impedimento para desempear sus funciones
con la debida imparcialidad y objetividad.

4. Transparencia.
El auditor debe transparentar y justificar sus decisiones y acciones. El auditor est
obligado a rendir cuentas, a dar respuesta veraz, clara y oportuna ay que el ejercicio
cabal de rendicin de cuentas, es un elemento primordial que contribuye a la
legitimacin poltica de los gobiernos y da sustento a la ampliacin de la prctica
democrtica en los espacios pblicos deliberativos.
5. Legalidad.
Los auditores deben actuar invariablemente segn el mandato de la ley. El estatuto
jurdico del Poder Pblico seala que ste nicamente puede lo que la ley le concede y
el gobernado todo lo que sta no le prohbe. (Artculo 2 de la Constitucin Poltica del
Estado de Guanajuato), en razn de ello el personal al servicio del rgano de
Fiscalizacin Superior debe desempear su funcin con estricto apego a la legalidad.
El auditor slo debe hacer lo que la legislacin y normatividad le faculta, cumplir
estrictamente con las obligaciones que le imponen, y evitar interpretaciones
tendenciosas. De igual manera, usar el poder exclusivamente para servir al ciudadano
no para atentar contra su dignidad y sus derechos.

6. Profesionalismo.
Los auditores deben desempearse con rigor tcnico y tico. El personal del rgano
de Fiscalizacin Superior debe proceder conforme a las normas, los criterios y el rigor
profesional ms estrictos en la realizacin de sus tareas, con objeto de alcanzar la
excelencia. La fiscalizacin de la gestin pblica no admite improvisaciones y ha de
ejercerse como un proceso ordenado, sistemtico y riguroso, que sea una garanta de
la competencia con que debe efectuarse. Los profesionales adscritos al rgano de
Fiscalizacin Superior deben poseer el entrenamiento tcnico, los conocimientos, la
capacidad y la experiencia necesarios para realizar las tareas de fiscalizacin que les
sean encomendadas.
El rgano de Fiscalizacin Superior espera que los grupos interdisciplinarios a su
servicio procedan en todo momento con apego a las normas y criterios profesionales
aplicables, que incluyen las disposiciones de su Cdigo de tica, las que regulan el
ejercicio de las distintas profesiones y las normas de auditora de la institucin. Los
auditores del rgano de Fiscalizacin Superior deben tener presente que su actividad
no slo requiere conocimiento y destrezas especficas, sino tambin compromisos
ticos para no encubrir actos ilcitos ni ser indulgentes con los infractores, y para no
actuar arbitrariamente con los auditados.

1.6. METODOLOGA DE LA FUNCIN DE FISCALIZACIN


La funcin fiscalizadora se integra por mtodos y procedimientos, que se agrupan en
las siguientes fases:
1.- Planeacin y Programacin;
2.- Desarrollo de auditora; y
3.- Control y seguimiento.
En cada fase se realizan actividades a fin de obtener los elementos necesarios para
proceder al inicio de la siguiente. Esto es, de la planeacin y programacin se genera
un programa de trabajo el cual se ejecuta, desarrollando el proceso de auditora para
cada una de las revisiones programadas. Como producto del desarrollo de auditora,
se realiza un informe de resultados, al cual se le deber de dar seguimiento a efecto de
verificar la correccin, prevencin o establecimiento de las medidas que se indiquen en
dicho informe.

Es importante mencionar que el control debe aplicarse desde el inicio de la funcin de


fiscalizacin a efecto de garantizar su eficiencia y eficacia ya que este permite
supervisar y evaluar los resultados.

En el siguiente esquema se presenta el proceso que se lleva a cabo para realizar la


funcin de fiscalizacin, mediante la auditora gubernamental.

10

1. PLANEACIN Y PROGRAMACIN

ANLISIS
SUJETOS-RUBROS

PROGRAMAR
TIEMPOS Y
ACTIVIDADES

ELABORAR
PROGRAMA
DE TRABAJO

PROGRAMA ANUAL DE
AUDITORA
C
O
N
T
R
O
L

2. DESARROLLO DE LA AUDITORA

PLANEAR

EJECUTAR

C
O
N
T
R
O
L

INFORMAR

S
U
P
E
R
V
I
S
I

S
U
P
E
R
V
I
S
I

INFORME DE
RESULTADOS

3. CONTROL Y SEGUIMIENTO

PLANEAR

EJECUTAR

CONSTANCIA DE ATENCIN DE
RECOMENDACIONES

11

INFORMAR

1.7. PLANEACIN Y PROGRAMACIN


Planeacin y Programacin: Esta etapa de la funcin de fiscalizacin rene y evala
los criterios de seleccin, que determina los sujetos a fiscalizar y obedece
fundamentalmente a la necesidad de reunir e integrar de manera sencilla y clara un
mayor conocimiento y comprensin del sujeto a fiscalizar, sus actividades claves y
reas de riesgo, sirviendo de apoyo para sealar los aspectos importantes para las
decisiones a tomar en relacin al Programa Anual de Auditora. Lo anterior se
encuentra detallado en el Manual de Planeacin y Programacin emitido por el
rgano de Fiscalizacin Superior del Estado de Guanajuato.
El Programa Anual de Auditora se autorizar por el personal responsable de la funcin
de fiscalizacin. Dicho documento establecer claramente los sujetos de fiscalizacin y
el tipo de acto de fiscalizacin que se realizar asimismo establecer las reas de
riesgo o crticas a considerarse en el trabajo.

1.8. DESARROLLO DE LA AUDITORA


Consiste en la realizacin del examen sistemtico a travs de tcnicas y
procedimientos de auditora a las operaciones de los sujetos fiscalizables definidos en
el Programa Anual de Auditora.
El desarrollo de auditora se realizar a travs de los siguientes procesos:
1. Planear
2. Ejecutar
3. Informar
Las Normas y Procedimientos de Auditora deben ser consideradas para la definicin y
aplicacin de tcnicas y procedimientos en el desarrollo de estos procesos.

12

1.9. CONTROL Y SEGUIMIENTO


Control y seguimiento.
El control es una expresin que utilizamos con el fin de describir las acciones
adoptadas por los directores de instituciones, para evaluar y monitorear las
operaciones en sus instituciones. Es un proceso continuo realizado por la direccin, y
otros colaboradores de la institucin, para proporcionar seguridad razonable, respecto
a s estn logrndose los objetivos. El control consistir en la verificacin peridica del
avance del programa anual de auditoras y de la situacin que guardan las distintas
acciones de fiscalizacin, as como del flujo de la informacin, del cumplimiento de las
normas legales, de los lineamientos de polticas y planes de accin internos.
El seguimiento es el proceso que permite vigilar y cerciorarse que las acciones
correctivas y preventivas sugeridas por este rgano de control se hayan adoptado por
los entes auditados. Y consiste en realizar la valoracin de la informacin aportada por
el sujeto fiscalizado dentro del plazo legal conferido o la recabada por el personal de la
Direccin durante las diligencias que al efecto se realicen.
La etapa de seguimiento tiene como objetivos principales, entre otros, verificar las
acciones efectuadas por el sujeto fiscalizado tendientes a concretar:
I)

El deslinde de responsabilidades a que haya lugar;

II)

La recuperacin, reintegro, aclaracin o justificacin de los importes erogados


indebidamente;

III)

La reparacin de daos y/o perjuicios a la hacienda pblica; y

IV) La implantacin y/o mejora de controles internos.


Las directrices para llevar a cabo lo anterior se encuentra detallado en el Manual de
Criterios para la Solventacin de Observaciones y Recomendaciones y en la Gua
de Procedimientos para el Seguimiento a las Recomendaciones Derivadas de
Auditoras o Revisiones que para tal efecto emita el rgano de Fiscalizacin Superior
del Estado de Guanajuato.

13

CAPTULO 2
ASPECTOS
GENERALES DE LA
AUDITORA
GUBERNAMENTAL

14

CAPTULO 2
ASPECTOS GENERALES DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL

2.1. DEFINICIN DE AUDITORA GUBERNAMENTAL


El objetivo fundamental de la administracin pblica es la prestacin de servicios de
calidad, por los cuales los ciudadanos pagan sus impuestos y otras formas de
contribuciones.
El mismo objetivo puede ser proyectado a cada una de las entidades que conforman el
Estado y los Municipios. Para lograrlo la administracin dispone de recursos humanos,
financieros, materiales y tecnolgicos, sobre los cuales es indispensable buscar su
mximo rendimiento, tanto en conjunto, como individualmente.
La administracin pblica requiere de un elemento retroalimentador de informacin del
proceso administrativo, como lo es la auditora gubernamental, cuyo impacto positivo
en las entidades del sector pblico debe generar cambios en los procedimientos y
prcticas actuales, por otras ms eficientes, efectivas y econmicas.
La auditora en general es una herramienta necesaria tanto para el sector pblico como
para el privado. Y sta se define como:
El examen objetivo y sistemtico de las operaciones financieras y administrativas de
una entidad practicado con posterioridad a su ejecucin y evaluacin. Revisin,
anlisis y examen peridico efectuado a los registros contables, sistemas y
mecanismos administrativos, as como a los procedimientos de control interno de una
organizacin, con el objeto de determinar opiniones en lo que respecta a su
funcionamiento.
Las caractersticas propias de cada sujeto de fiscalizacin, as como, la magnitud de
operaciones, aspectos legales, prcticas contables entre otras han generado la
especializacin para el desarrollo de auditoras.
Por lo antes descrito la auditora gubernamental se define de la siguiente manera:
Es el examen profesional, objetivo, sistemtico, constructivo y selectivo de evidencias,
efectuado con posterioridad a la gestin de los recursos pblicos, con la finalidad de:

Determinar el cumplimiento de aspectos legales y la veracidad de la informacin


financiera y presupuestal para el informe de resultados de auditora;

Determinar el grado de cumplimiento de objetivos y metas;

15

Determinar el grado de proteccin y empleo de los recursos;

Fortalecer y aumentar el grado de economa, eficiencia y efectividad de su


planeacin, organizacin, direccin y control interno;

Informar sobre los hallazgos significativos resultantes del examen, presentando


comentarios, conclusiones y recomendaciones para mejoras. (Proactivas y
constructivas).

El concepto de auditora gubernamental es utilizado en el presente Manual, para


describir, las tareas que se desarrollan al examinar la informacin financiera y
presupuestal, as como la labor de revisar la economa, efectividad y eficiencia en las
actividades y las operaciones que ejecutan los entes sujetos de fiscalizacin. Es
importante considerar que el trmino auditora incluye el concepto de revisin de las
cuentas pblicas.
La auditora gubernamental cumple con las siguientes consideraciones:

Verificar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, as como


las polticas y normas internas en el uso de los recursos pblicos.

Se dirige principalmente a la mejora de las operaciones futuras y la divulgacin


de irregularidades en su caso.

Mejora la administracin pblica dirigindose a encontrar las mejores medidas


para proveer los servicios del gobierno al llevar a cabo sus funciones pblicas.

No est dirigido hacia la divulgacin de fraudes u otras irregularidades


importantes o menores, a pesar de que su revelacin debe realizarse de as
resultar.

En aquellos casos cuando la auditora gubernamental determina delitos


importantes, el auditor no desempea la funcin de polica, de investigador
criminal, ni de fiscal. Puede ser llamado para cooperar con los funcionarios cuando
haya comunicado la irregularidad, pero siempre tiene que actuar como un auditor.

En muchas ocasiones las irregularidades administrativas y financieras que no


son delitos, constituyen hallazgos de auditora.
Sin embargo, el propsito principal del desarrollo e informe de dichos hallazgos y
las conclusiones relacionadas es el de formar la base que justifica la
implementacin de las recomendaciones necesarias para las mejoras
administrativas y financieras.

16

Es responsabilidad del sujeto de fiscalizacin aplicar las sanciones


administrativas, cuando sean necesarias, con base en los hallazgos y conclusiones
de auditora.

Lo ms importante es el deber de la administracin del sujeto fiscalizado de


implementar las recomendaciones para mejoras en las operaciones con base en la
auditora.

2.2. CARACTERSTICAS DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL


Las caractersticas que se enumeran a continuacin constituyen el marco general de
cualquier examen efectuado en el sector pblico y denominado auditora
gubernamental, son:
1. Es objetiva, siendo una condicin que el auditor sea independiente de las
actividades revisadas, cuidando siempre mantener una actitud mental independiente.
2. Es sistemticamente planeada y efectuada, responde a un proceso desarrollado por
profesionales interdisciplinarios idneos y expertos, sujetos a las normas de auditora y
su cdigo de tica profesional.
3. Cubre las operaciones financieras o administrativas y las inversiones de obra pblica
(realizada con recursos propios, estatales y/o federales) del sujeto de fiscalizacin o
grupo de unidades responsables o una parte de las mismas.
4. Se efecta posteriormente a la ejecucin de las operaciones examinadas, sin
embargo, su valor disminuye directamente en proporcin a cualquier demora indebida
entre la ejecucin de las operaciones y su examen. Por lo tanto, a pesar de ser
posterior debe ser oportuna.
5. Verifica las operaciones en el aspecto de su legalidad, veracidad y propiedad.
6. Evala las operaciones comparndolas con las polticas, estrategias, planes,
objetivos y metas, adems, con las disposiciones legales aplicables, los principios y
mejores prcticas en el rea de estudio y las resultantes de la aplicacin del sentido
comn.
7. Concluye con un informe escrito, presentando los resultados del examen, que
contiene comentarios del auditor sobre los hallazgos desarrollados durante el curso de
la revisin y en la medida de lo posible recomendaciones proactivas y constructivas
para introducir mejoras en las operaciones examinadas.

17

2.3. FINALIDAD Y OBJETIVOS DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL


Finalidad.
La finalidad principal de la auditora gubernamental es ayudar a los sujetos de
fiscalizacin a mejorar sus operaciones y actividades dndoles a conocer las reas de
oportunidad, mediante las conclusiones y las recomendaciones.
Los propsitos de la auditora gubernamental deben ser proactivos y constructivos
dando nfasis en la medida posible a las acciones correctivas que posibiliten el
aumento de la eficiencia, efectividad y economa en las operaciones.

Objetivos
Para una mejor comprensin de este apartado se dividen en tres categoras:
A.- Bsicos,
B.- Generales, y
C.- Especficos.

A.- Los objetivos bsicos de la auditora gubernamental son evaluar:

Si las entidades del sector pblico y sus servidores han cumplido


adecuadamente con los deberes y atribuciones asignados:

Si tales funciones se han ejecutado de manera eficiente, efectiva y econmica;

Si los objetivos y las metas propuestas han sido logrados (auditora de


desempeo);

Si la informacin producida es correcta y confiable; y

Si se han cumplido las disposiciones legales aplicables.

Asimismo, para la revisin a las inversiones de obra pblica, se consideran los


siguientes objetivos principales:

Verificar que las inversiones en obra pblica se hayan aplicado de conformidad


a las leyes, normas, reglamentos y dems disposiciones legales que la regulan.

18

Verificar que los presupuestos considerados para la ejecucin de las obras se


hayan aplicado correctamente, y que las modificaciones ocurridas se justifiquen
mediante los convenios correspondientes.

Comprobar que la adjudicacin y contratacin de la obra pblica, se haya


realizado con estricto apego a lo dispuesto en la legislacin vigente.

Comprobar que los sistemas de control interno, operativo y contable que


regulan la funcin, aseguren la proteccin de los recursos y su efectiva
utilizacin, la calidad de los trabajos, la razonabilidad de los costos y la
confiabilidad de la informacin en la ejecucin de la obra pblica; y

Comprobar que los contratistas hayan cumplido con las clusulas contractuales,
las especificaciones de obra, los procedimientos de construccin y la
calendarizacin de los trabajos.

Para cumplir en forma eficaz con la finalidad es necesario comunicar oportunamente a


los funcionarios pertinentes los hallazgos, comentarios, conclusiones y
recomendaciones resultantes de la auditora.
El cumplimiento de dicho objetivo tambin incluye el examen de las funciones
especficas de los funcionarios y empleados pblicos encargados de los programas o
actividades del Estado, considerando especialmente las funciones de autorizacin,
recaudacin, custodia, utilizacin y desembolso de recursos pblicos y las
transacciones relacionadas.

B.- La responsabilidad de efectuar la auditora en el sector pblico implica los


objetivos generales, siguientes:
1. Opinar sobre si la informacin financiera y presupuestal de los entes fiscalizados
presentan la situacin financiera y los resultados de las operaciones y flujos de
efectivo de conformidad con disposiciones y los Principios de Contabilidad
Gubernamental. Lo anterior a fin de determinar la suficiencia, oportunidad y
confiabilidad de dicha informacin.
2. Promover mejoras o reformas constructivas en las operaciones, en los sistemas
administrativos y financieros y en el control interno implantado por los titulares o
mxima autoridad del ente fiscalizado.
3. Determinar el cumplimiento a las disposiciones legales y reglamentarias, as
como las polticas y normas internas en el uso de los recursos pblicos y si se
estn llevando a cabo, exclusivamente, aquellos programas o actividades

19

legalmente autorizados, conducindolos en forma debida y cumpliendo con los


objetivos establecidos.
4. Evaluar si los entes fiscalizados adquieren, protegen y utilizan los recursos de
manera eficiente, efectiva y econmica.
5. Revisar si la entidad ha establecido un sistema adecuado de control interno para
medir el rendimiento, elabora informes y monitorea su ejecucin a fin de
examinar y evaluar los sistemas de control interno de las entidades pblicas,
determinando, asimismo, el grado de confiabilidad que merece la administracin
en el ejercicio directo del control sobre los recursos humanos, materiales y
financieros.
6. Buscar entidades, unidades, funciones y tareas obsoletas o de poca o ninguna
importancia, cuya eliminacin puede beneficiar al estado (auditora de
desempeo).
7. Asegurar que los procedimientos implantados sean beneficiosos o de costo
justificable.
8. Obtener evidencia suficiente para fundamentar conclusiones concretas en los
casos de irregularidades descubiertas o divulgadas, manteniendo una actitud
positiva al dar nfasis a la eliminacin de posibles irregularidades similares en el
futuro, ms que a la aplicacin de sanciones por operaciones del pasado.
9. Comunicar oportuna y claramente todo hallazgo significativo.
Una vez identificada el rea problema o crtica, el auditor debe analizar adecuada y
detenidamente las circunstancias, hasta determinar si se trata de un problema aislado
o repetitivo. Si el problema es de naturaleza repetitiva debe considerar y recomendar
las medidas ms adecuadas y necesarias para corregir el problema bsico. Este
enfoque es el ms efectivo para lograr mejoras de largo alcance en las operaciones del
gobierno.
Una mayor concentracin en los problemas bsicos que originan desperdicios o
ineficiencias similares a los indicados durante la auditora, presenta un enfoque en la
conduccin del examen, dirigido al alcance de resultados ms beneficiosos para las
entidades auditadas.
Tambin se debe tomar en cuenta que un objetivo bsico de la auditora en el sector
pblico es evitar que las deficiencias encontradas en el examen vuelvan a ocurrir en el
futuro. Una vez identificada el rea problema o crtica, el auditor debe analizar
adecuada y detenidamente las circunstancias, hasta determinar si se trata de un
problema aislado o repetitivo. Si el problema es de naturaleza repetitiva debe
considerar y recomendar las medidas ms adecuadas y necesarias para corregir el
20

problema bsico. Este enfoque es el ms efectivo para lograr mejoras de largo alcance
en las operaciones del gobierno.

C.- Los objetivos especficos de la auditora gubernamental.- Para cada auditora de


una entidad, unidad, programa o actividad pblica deben establecerse objetivos
especficos de acuerdo con la naturaleza y alcance del examen.
Casi nunca ser posible o prctico efectuar un examen de alcance suficiente como
para poder evaluar el rendimiento de las actividades totales de una entidad y en todas
las reas de inters descritas en los objetivos generales. Por lo tanto, es necesario
definir objetivos especficos y alcanzarlos tomando en cuenta el tiempo y recursos
humanos disponibles para la auditora.
Los objetivos de cada fase deben establecerse antes de elaborar el programa de
auditora respectivo, pues dichos objetivos establecern el marco general para definir
los procedimientos a ser incluidos en dicho programa.

2.4. TIPOS DE AUDITORA


Se podrn practicar auditoras a los Poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial del
Estado, los Ayuntamientos, las Dependencias y Entidades de la Administracin Pblica
Estatal y Municipal, los Organismos Autnomos del Estado, entre otros. Lo anterior de
acuerdo a las facultades y atribuciones conferidas al rgano de Fiscalizacin Superior
del Estado de Guanajuato.
Clasificaremos a las auditoras de la siguiente manera:

I.- Revisin de Cuentas Pblicas

1.-Integral
Tipos de
II.- Auditoras
Auditora

A) Financiera
2.- Especfica
B) Obra Pblica.

III.- Investigacin de Situaciones Excepcionales.

21

I.- Revisin de Cuenta Pblica


Es la auditora que comprende el anlisis de los estados financieros y presupuestarios
de los sujetos de fiscalizacin, a fin de verificar el cumplimiento normativo y
presupuestal, revisar selectivamente las cifras reportadas de los estados financieros y
los aspectos de control interno. Asimismo abarca el objeto de revisin considerado en
una auditora integral.

II.- Auditoras
1) Auditora Integral
Es la auditora que comprende la revisin legal, econmica, financiera, administrativa y
contable del ingreso y gasto pblico, abarcando todos los aspectos relativos a la
situacin financiera, presupuestal, patrimonial y programtica de la entidad auditada;
as como a la deuda pblica, la obra pblica, el manejo de fondos y valores, la
adquisicin de bienes, la contratacin de servicios y la administracin de los recursos
humanos.
Tratndose de recursos federales es necesario mencionar que derivado del Convenio
de Coordinacin y Colaboracin celebrado entre la Cmara de Diputados del H.
Congreso de la Unin, por conducto de la Auditora Superior de la Federacin y el H.
Congreso del Estado de Guanajuato se realiza la fiscalizacin del ejercicio de los
recursos de los ramos generales 23 y 33, publicado en el Diario Oficial de la
Federacin de fecha 30 de mayo de 2002. Cuando la remisin de recursos federales
abarquen aspectos financieros y de obra pblica su objetivo ser el mismo que para
una auditora Integral y se identificar como Auditora de Ramo.

2) Auditoras Especficas
A) Auditora Financiera
Trata sobre aspectos especficos de la hacienda pblica, comprende la revisin legal,
econmica, financiera, administrativa y contable de uno o varios rubros integrantes de
la cuenta pblica de los entes a fiscalizar: cuentas reflejadas en el estado de situacin
financiera o balance general (efectivo y bancos, cuentas por cobrar, activos fijos,
cuentas por pagar) ingresos, gastos, adquisiciones y contrataciones de servicios,
recursos humanos y patrimoniales.
A continuacin se desglosan algunos conceptos que se revisan en este tipo de
auditora:
22

a) Revisin de las Cuentas de Activo, Pasivo y Patrimonio.- De manera enunciativa,


algunos de los aspectos que cubre la revisin esta dirigida a verificar la correcta
integracin de los saldos, para lo cual, se analiza lo siguiente:

La correcta integracin y conciliacin de los saldos en bancos;


La integracin, soporte documental y en su caso propiedad de las cuentas de
activo, pasivo y patrimonio.

b) Ingresos.- Examen, anlisis y verificacin de las operaciones financieras sobre la


forma y trminos en que los ingresos recaudados y los financiamientos contratados
fueron administrados por los entes pblicos sujetos de fiscalizacin y verificar que se
obtuvieron de conformidad con las disposiciones legales.
De manera particular, se verifica que las contribuciones por concepto de impuestos,
derechos, contribuciones especiales, productos, aprovechamientos, participaciones y
extraordinarios, se recaudaron, registraron y se presentaron correctamente en la
informacin financiera y presupuestal; y si los ingresos contratados por medio de
financiamientos se calcularon, registraron y autorizaron de acuerdo con la legislacin
vigente.
c) Egresos.- Examen, anlisis y verificacin de los recursos presupuestarios
autorizados y se aplicaron en operaciones efectivamente realizadas; que su ejercicio se
ajust estrictamente a la normatividad vigente; que se realizaron para el cumplimiento
de las funciones propias de los entes, y que se registraron con base en los Principios
Bsicos de Contabilidad Gubernamental y la normatividad aplicable segn sea el caso.
En lo que se refiere a la adquisicin de bienes y a la contratacin de servicios se
verificar que se hayan aplicado los procedimientos que establecen la Ley de
Adquisiciones, Enajenaciones, Arrendamientos y Contratacin de Servicios
Relacionados con Bienes Muebles e Inmuebles del Estado de Guanajuato y su
Reglamento, y las disposiciones reglamentarias vigentes en el ejercicio fiscal
correspondiente a la informacin financiera y presupuestal sujeta a revisin; que los
bienes y servicios se hayan adquirido oportunamente, a precios razonables, en la
cantidad y con la calidad pactadas y en las condiciones estipuladas en los contratos;
que las erogaciones se hayan ajustado a las presupuestadas, que los recursos se
hayan destinado a los programas para los que fueron aprobados y, en su caso, que las
modificaciones presupuestales se hayan autorizado conforme a la normatividad
aplicable; y que las operaciones se hayan registrado en la contabilidad conforme a la
naturaleza del gasto y respaldado con la documentacin justificativa y comprobatoria
correspondiente.
En la revisin de obra pblica se abarca la revisin legal, financiera, tcnica,
administrativa y contable de las obras que se seleccionen, abarcando todas las etapas

23

relativas a su realizacin como son licitacin, adjudicacin, contratacin, ejecucin,


liquidacin y entrega recepcin.

B) Auditora obra pblica


Comprende la revisin legal, financiera, tcnica, administrativa y contable de las obras
que se seleccionen, abarcando todas las etapas relativas a su realizacin como son
licitacin, adjudicacin, contratacin, ejecucin, liquidacin y entrega recepcin.
Tratndose de recursos federales es necesario mencionar que derivado del Convenio
de Coordinacin y Colaboracin celebrado entre la Cmara de Diputados del H.
Congreso de la Unin, por conducto de la Auditora Superior de la Federacin y el H.
Congreso del Estado de Guanajuato se realiza la fiscalizacin del ejercicio de los
recursos de los ramos generales 23 y 33, publicado en el Diario Oficial de la
Federacin de fecha 30 de mayo de 2002. Cuando la remisin de recursos federales
abarquen solo aspectos de obra pblica su objetivo ser el mismo que para una
auditora de obra pblica y se identificar como Auditora de Ramo.

III.- Investigacin de Situaciones Excepcionales


Este tipo de auditoras efectan exmenes para investigar denuncias de diversa ndole,
ejercer control sobre las donaciones, procesos de licitacin, el endeudamiento pblico
y los controles de gestin gubernamental.
La aplicacin de procedimientos y programas se fijar de acuerdo al objetivo
especfico que comprenda dicha situacin especial. A continuacin se presenta las
caractersticas de los tipos de auditora descritos:
Tipo

Sujeto

Objetivo

REVISIN
DE
CUENTA
PBLICA

Los obligados
a
entregar
cuenta pblica
segn la LFS

Conocer, revisar y evaluar el uso y aplicacin de


los recursos pblicos, de conformidad con las
disposiciones constitucionales y legales.
De manera particular tiene como objetivo el
anlisis de
los estados financieros y
presupuestarios de los sujetos de fiscalizacin, a
fin de verificar el cumplimiento normativo y
presupuestal, evaluar la razonabilidad y
revelacin de contingencias de las cifras
reportadas en los estados financieros evaluando
los aspectos de control interno que refuerzan la
transparencia y credibilidad de la informacin.
Asimismo abarca el objeto de revisin
considerado en una auditora integral.

24

Marco
legal
Ttulo
segundo,
captulos
primero y
segundo
de la LFS

Periodo
de
revisin
Mensual
o
trimestral, con
la posibilidad
de
acumulacin
de
cuentas
para
la
presentacin
de resultados.

Habilidades del
equipo
Equipos
interdisciplinarios

Tipo
AUDITORA:
Integral

Sujeto

Objetivo

Los
que
considere
el
OFS. Aplica a
cualquier ente
pblico
de
conformidad
con el Manual
de PlaneacinProgramacin
del OFS

Conocer, revisar y evaluar el uso y aplicacin de


los recursos pblicos, de conformidad con las
disposiciones constitucionales y legales.
De manera particular comprende la revisin legal,
econmica, financiera, administrativa y contable
del ingreso y gasto pblico, abarcando todos los
aspectos relativos a la situacin financiera
(efectivo y bancos, cuentas por cobrar, activos
fijos, cuentas por pagar, ingresos y egresos),
presupuestal, patrimonial y programtica de la
entidad auditada; as como la obra pblica.
Es importante destacar los objetivos que se
persiguen al revisar el rubro de obra pblica, los
cuales son:
Verificar que las inversiones en obra pblica
se hayan realizado de conformidad a las
leyes, normas, reglamentos y dems
disposiciones que la regulan.

Verificar que los presupuestos considerados


para la ejecucin de las obras se hayan
aplicado
correctamente,
y
que
las
modificaciones ocurridas se justifiquen
mediante los convenios correspondientes.

Comprobar

que
la
adjudicacin
y
contratacin de la obra pblica se haya
realizado con estricto apego a lo dispuesto en
la legislacin vigente.

Comprobar que los sistemas de control


interno operativo y contable que regulan la
funcin, aseguren la proteccin de los
recursos y su efectiva utilizacin, as como la
calidad de los trabajos, la razonabilidad de
los costos y la confiabilidad de la informacin
en la ejecucin de la obra pblica.

Comprobar que los contratistas hayan


cumplido con las clusulas contractuales, las
especificaciones de obra, los procedimientos
de construccin y la calendarizacin de los
trabajos.

Comprobar que los recursos federales se


hayan aplicado de conformidad con lo
establecido en la normatividad vigente.

25

Marco
legal

Periodo
de
revisin

Ttulo
segundo,
captulos
primero y
tercero de
la LFS
Convenio
s
de
colaborac
in con la
ASF.

Por el periodo
que se defina
en
el
Programa
Anual
de
Auditoras.

Habilidades del
equipo
Equipos
interdisciplinarios

Tipo

Sujeto

Objetivo

Financiera

Los
que
considere
el
OFS. Aplica a
cualquier ente
pblico
de
conformidad
con el Manual
de PlaneacinProgramacin
del OFS

Conocer, revisar y evaluar el uso y aplicacin de


los recursos pblicos, de conformidad con las
disposiciones constitucionales y legales.

Los
que
considere
el
OFS. Aplica a
cualquier ente
pblico
de
conformidad
con el Manual
de PlaneacinProgramacin
del OFS

Conocer, revisar y evaluar el uso y aplicacin de


los recursos pblicos, de conformidad con las
disposiciones constitucionales y legales.
Comprende la revisin legal, financiera, tcnica,
administrativa y contable de las obras que se
seleccionen, abarcando todas las etapas relativas
a su
realizacin como son
licitacin,
adjudicacin, contratacin, ejecucin, liquidacin
y entrega recepcin.

Obra pblica

De manera particular comprende la revisin legal,


econmica, financiera, administrativa y contable
del ingreso y gasto pblico, abarcando todos los
aspectos relativos a la situacin financiera
(efectivo y bancos, cuentas por cobrar, activos
fijos, cuentas por pagar, ingresos y egresos),
presupuestal, patrimonial y programtica de la
entidad auditada.

Es importante destacar los objetivos que se


persiguen al revisar el rubro de obra pblica, los
cuales son:

Verificar que las inversiones en obra pblica

se hayan realizado de conformidad a las


leyes, normas, reglamentos y dems
disposiciones que la regulan.
Verificar que los presupuestos considerados
para la ejecucin de las obras se hayan
aplicado
correctamente,
y
que
las
modificaciones ocurridas se justifiquen
mediante los convenios correspondientes.
Comprobar
que
la
adjudicacin
y
contratacin de la obra pblica se haya
realizado con estricto apego a lo dispuesto en
la legislacin vigente.
Comprobar que los sistemas de control
interno operativo y contable que regulan la
funcin, aseguren la proteccin de los
recursos y su efectiva utilizacin, as como la
calidad de los trabajos, la razonabilidad de
los costos y la confiabilidad de la informacin
en la ejecucin de la obra pblica.
Comprobar que los contratistas hayan
cumplido con las clusulas contractuales, las
especificaciones de obra, los procedimientos
de construccin y la calendarizacin de los
trabajos.

Comprobar que los recursos federales se


hayan aplicado de conformidad con lo
establecido en la normatividad vigente.

26

Marco
legal
Ttulo
segundo,
captulos
primero y
tercero de
la LFS

Ttulo
segundo,
captulos
primero y
tercero de
la LFS
Convenio
s
de
colaborac
in con la
ASF.

Periodo
de
revisin
Por el periodo
que se defina
en
el
Programa
Anual
de
Auditoras.

Habilidades del
equipo
Personal de
ciencias
econmico
administrativo.

Por el periodo
que se defina
en
el
Programa
Anual
de
Auditoras.

Equipos
interdisciplinarios

Marco
legal

Tipo

Sujeto

Objetivo

SITUACIN
EXCEPCIONAL

Las
que
deriven de una
denuncia
de
conformidad
con el Manual
de PlaneacinProgramacin
del OFS

Revisar y evaluar el uso y aplicacin de los


recursos pblicos, de conformidad con las
disposiciones constitucionales y legales de
acuerdo a la causa que motivo la aceptacin de
la denuncia.

Ttulo
segundo,
captulos
primero y
cuarto de
la LFS

Periodo
de
revisin
Por el periodo
que se defina
en
el
Programa
Anual
de
Auditoras.

Habilidades del
equipo
Depender
de
la
situacin a
investigar

LFS.- Ley de Fiscalizacin Superior del Estado de Guanajuato.


ASF.- Auditora Superior de la Federacin.

2.5 DIFERENCIAS PRINCIPALES ENTRE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL Y


FINANCIERA.
Con la finalidad de resaltar la responsabilidad e importancia del trabajo realizado por
los auditores gubernamentales a continuacin se presentan los aspectos principales
en los cuales la auditora gubernamental se diferencia de la auditora financiera:
Auditora Financiera

Auditora Gubernamental

1. Objetivo

Expresar una opinin sobre Promover


mejoras
en
la
los estados financieros
economa, efectividad, eficiencia
en la operacin y en los
controles gerenciales de las
entidades.

2. Alcance

Sistema contable, libros Sistema


contable,
libros
principales
y
registros principales y registros contables.
contables.
Adems, abarca la revisin de
los procesos con la finalidad de
aumentar
la
economa,
efectividad y eficiencia en la
aplicacin de los recursos
pblicos.

3. Habilidades

Contadores Pblicos

4. Usuarios

Poderes del Estado


pblico en general.

27

Interdisciplinario
entrenamiento continuo.

con

y Poderes del Estado y pblico en


general.

Auditora Financiera

Auditora Gubernamental

5. Normas de
actuacin del
auditor

NIF, NIIF, NAGA, NAGU, Se rige por Leyes adems de las


NIAS.
Normas y Procedimientos de
Auditora
Generalmente
Aceptados.

6. Dictamen

Dictamen financiero

7. Resultado de la
auditora

Dictamen sobre los estados Informe con observaciones,


financieros
conclusiones
y
recomendaciones del sujeto de
fiscalizacin.

8. nfasis

Los estados financieros


presentan razonablemente
la
situacin
financiera,
resultados
de
las
operaciones y flujos de
efectivo de la entidad.

Propone mejoras positivas en la


gestin financiera, resultados y
controles gerenciales. As como
acciones
preventivas
y/o
correctivas.

9. Enfoque

Financiero

De acuerdo al tipo de trabajo a


desarrollar:
financiero,
cumplimiento a la legalidad y/o
programas, investigacin de
situaciones excepcionales.

10. Criterio de xito

Opinin sin salvedades

El sujeto fiscalizado implementa


las recomendaciones y solventa
observaciones.

28

Dictamen financiero y dictamen


tcnico jurdico.

2.6. METODOLOGA DEL PROCESO DE AUDITORA


La metodologa aplicada en la auditora incluye las siguientes etapas: Planear, ejecutar
e informar. Un elemento importante que garantiza el control y logro de objetivos es la
supervisin. Esta actividad debe efectuarse antes, durante y hasta el final de este
proceso. El producto final de esta fase es el informe final. A continuacin se presenta el
esquema en el cual se indican las principales actividades a desarrollar:
ETAPA

ACTIVIDADES

DOCUMENTOS
A GENERAR

Supervisin

PLANEAR

EJECUTAR

INFORMAR

-Estudio general
-Anlisis previos
-Comprender sistemas de aplicacin
-Determinar riesgos e importancia
relativa
-Programa de revisin

-Determinar estrategia y alcance


-Aplicar pruebas de auditora y
programa de revisin
-Desarrollar hallazgos
-Recabar evidencia suficiente y
competente

-Elaborar Pliego de Observaciones y


Recomendaciones.
-Notificar del pliego
-Valorar respuesta al pliego
-Elaborar Informe de Resultados
-Notificacin de resultados

Supervisin

29

Plan de
Auditora

Papeles de
Trabajo y
memorando de
conclusiones

Informe

CAPTULO 3
PROCESO DE
AUDITORA

30

CAPTULO 3
PROCESO DE AUDITORA

3.1. GENERALIDADES
Al planear se deben definir sus objetivos, as como el alcance y la metodologa para
alcanzar esos objetivos. Los objetivos son lo que la auditora trata de alcanzar,
identifican los puntos y las partidas especficas a revisar y los aspectos y hallazgos que
los auditores esperan desarrollar. El alcance es el lmite de la auditora y debe estar
enlazado con los objetivos. Por otra parte la metodologa consiste en el trabajo de
recolectar y analizar la informacin para alcanzar los objetivos. Los procedimientos de
auditora son los pasos y exmenes especficos que se llevan a cabo para atender los
objetivos. Por lo anterior se debe disear la metodologa para obtener evidencia
suficiente, competente y relevante para alcanzarlos.
El auditor debe desarrollar y documentar un plan general, describiendo el alcance y la
ejecucin del examen. Dicho plan necesita ser suficientemente detallado para guiar el
desarrollo del respectivo programa. Su forma y contenidos precisos variarn de
acuerdo al tamao de la entidad, la complejidad de la auditora, metodologa y
tecnologa especfica utilizada por el auditor.
La labor de auditora debe ser controlada por medio de la utilizacin de programas de
trabajo. Estos programas son planes que se hacen por adelantado del trabajo que ha
de efectuarse durante la ejecucin y estn basados en objetivos aprobados y en la
informacin disponible sobre las actividades, operaciones y procedimientos de la
entidad.
El proceso de planeacin deber ser supervisado por los niveles adecuados del grupo
de auditores. Asimismo es un proceso continuo durante toda la auditora, por lo tanto,
los auditores conforme se vayan allegando de ms informacin deben evaluar si
necesitan hacer ajustes a los objetivos, alcance y metodologa. Los programas de
auditora son parte de la planeacin.
Concluida la planeacin comienza la etapa de ejecucin a travs de la cual el auditor
realiza los programas y ejecuta su plan de revisin aplicando las pruebas sustantivas y
de control necesarias con el fin de determinar los hallazgos de auditora que habrn de
presentarse en su informe reuniendo la evidencia suficiente y competente que pruebe
los hechos encontrados.
Al terminar cada revisin por rubro o rea se debe tambin elaborar las conclusiones
de todas las pruebas efectuadas haciendo un resumen de observaciones y sealando
aquellas que solamente sern consideradas para mejorar y/o eficientar el control
interno de la entidad as como aquellas que posiblemente sern sujetas a alguna

31

responsabilidad al personal involucrado en ellas y que a su vez hayan ocasionado un


dao econmico a la hacienda o patrimonio del sujeto de fiscalizacin.
A continuacin se describen detalladamente las fases del proceso de auditora
indicando las actividades que habrn de realizarse en cada una de ellas.

3.2. PLANEACIN
Esta fase se inicia con la comprensin de las operaciones de la entidad a ser
examinada, incluye la realizacin de procedimientos de revisin analtica y el diseo de
las pruebas. Estas actividades implican reunir informacin que nos permita llevar a
cabo una evaluacin del control interno y determinar el grado del riesgo de auditora
mediante la comprensin del ambiente de control, sistema de presupuesto y
contabilidad, procedimientos de control, sistemas de informacin computarizada y
auditora interna.
Factores a considerar.
La planeacin comprende el desarrollo de una estrategia global para su conduccin, al
igual que el establecimiento de un enfoque apropiado sobre la naturaleza, oportunidad
y alcance de los procedimientos de auditora que deben aplicarse. Algunos factores a
considerar son:

Permitir que el equipo asignado pueda hacer uso apropiado del potencial
humano disponible.

Identificar las reas ms importantes y los errores potenciales, determinar el


nivel de riesgo y programar la obtencin de la evidencia necesaria para
determinar observaciones y recomendaciones.

Determinar la forma de obtener los datos necesarios e informar acerca de la


informacin financiera y presupuestal de la entidad.

La naturaleza y alcance de los procedimientos, puede variar segn el tipo de


auditora, el volumen de las operaciones, la experiencia del auditor, el
conocimiento de las operaciones y el nivel de riesgo.

El xito de una adecuada planeacin radica en que esta sea efectuada por
miembros experimentados del equipo de auditores, que posean especializacin
que requiera las circunstancias de la comisin.

Determinar lo que debe hacerse durante la auditora, por quin y cundo. La


planeacin es vista como una secuencia de pasos que conducen a la ejecucin
de procedimientos de auditora; sin embargo, este proceso debe proseguir en

32

forma continua durante el curso de la misma y dirigido a la obtencin del


objetivo del examen.
La planeacin tiene una importancia fundamental, porque si se realiza de manera
adecuada se asegura el cumplimiento de los siguientes objetivos:






Cumplir con el alcance y el tiempo establecido.


Aplicar la normativa correspondiente.
Utilizar los procedimientos necesarios.
Obtener resultados con eficiencia y eficacia.
Informar oportuna y objetivamente.

Planear implica la aplicacin de tcnicas y procedimientos (tales como: investigar,


analizar, etc.) a efecto de recabar la informacin, que permita tomar en cuenta todos
los aspectos que proporcionen un panorama completo de la entidad y/o rubro a
auditar, de su control interno, recomendaciones de auditoras anteriores, situaciones
especiales, estructura, volumen de operaciones, etc.
Adems se deben considerar, los recursos humanos y materiales disponibles para
cumplir con los objetivos que se pretenden establecer.
La planeacin debe permitir la realizacin de cambios y adecuaciones; debe ser
flexible, con el fin de afrontar situaciones imprevistas, permitiendo replantear objetivos
sobre la marcha. Una planeacin eficiente, presentar menos adecuaciones por
situaciones imprevistas.

Integracin:
La planeacin estar integrada generalmente por los objetivos de la revisin, el
conocimiento del sujeto fiscalizado, la evaluacin de riesgos, el alcance de la auditora,
los rubros a revisar, el personal que participar y el tiempo destinado. Para dicha
integracin se debe elaborar un memorando de planeacin que rena como mnimo
los requisitos mencionados. A continuacin se enlistan de manera especfica los
elementos de una planeacin:
I.
II.
III.
IV.
V.
VI.
VII.
VIII.

Realizar un estudio general de la informacin de la entidad.


Aplicar procedimientos de anlisis previos a la informacin financiera.
Comprender los sistemas de aplicacin de los sujetos de fiscalizacin.
Identificar riesgos y errores potenciales.
Determinar la importancia relativa de los rubros.
Desarrollo del plan de auditora.
Preparar el programa de revisin.
Elaborar memorando de planeacin.

33

3.2.1. REALIZAR UN ESTUDIO GENERAL


El propsito del estudio previo o preliminar es obtener informacin de todos los
aspectos importantes del sujeto de fiscalizacin o parte del mismo (tratndose de
auditoras especificas, situaciones excepcionales, otras). Dicha informacin debe ser
reunida de manera utilizable y de fcil asimilacin en la forma de un memorando, que
sirva como instrumento para la realizacin de futuros trabajos de auditora.
Una revisin general de la informacin disponible permitir al auditor analizar las
actividades o funciones del sujeto de fiscalizacin, en aspectos relevantes con los
cuales se pueda planear el trabajo de auditora y hacer planes para una revisin
detallada de las actividades y los controles de las mismas.
El objetivo es acumular informacin til en corto tiempo a base de la cual se pueden
identificar las reas apropiadas para examen y hacer planes para revisar y, en su caso,
evaluar el control interno sobre dichas actividades. El estudio previo no debe ser largo
y tedioso, caracterizado por una laboriosa lectura de manuales y otros materiales.
Debe ser un proceso relativamente rpido de recopilacin de informacin, cuyo
resultado ser utilizado en la programacin y decisiones de auditora.
El estudio preliminar no pretende demostrar la existencia de deficiencias importantes.
Sin embargo, debe documentarse cualquier indicio de serias deficiencias encontradas
en las operaciones durante esta parte del trabajo (identificacin de riesgos), para que
sean considerados al momento de decidir en que reas se requiere un examen
detallado.
Las actividades a realizar e informacin general a recabar en esta etapa son:
A) Comprender las operaciones.- Se deber comprender la operacin con
suficiente detalle para: identificar las transacciones y factores internos y externos
que tengan efecto en la informacin financiera y presupuestal; evaluar la
aplicacin de polticas y prcticas contables y proporcionar una base en la
evaluacin de riesgos. Por lo anterior se requiere documentar y/o describir los
mtodos de operacin. Tambin debe obtenerse informacin general sobre el
patrn de las operaciones y procedimientos del sujeto de fiscalizacin al
efectuar sus actividades.
B) Identificar la estructura orgnica.- Debemos identificar las partes que
intervienen en los sistemas de aplicacin del ente fiscalizado y su proceso
contable. Por lo cual se debern obtener datos sobre la organizacin del sujeto
de fiscalizacin dando nfasis primordial en las actividades principales o
aquellas especificadas en los objetivos del examen, tales como las siguientes:
divisin de deberes y responsabilidades; naturaleza, tamao y ubicacin de las
unidades responsables del sujeto de fiscalizacin; nmero de empleados por
34

unidades responsables y su ubicacin; Organigramas y descripcin de


funciones. Un estudio muy breve de este material proporcionar al auditor una
informacin preliminar sobre la forma en que est organizado el sujeto de
fiscalizacin para llevar a cabo sus funciones y de como estn divididas las
responsabilidades. Tambin se debe estudiar la relacin entre los ms altos
funcionarios del sujeto de fiscalizacin con otras entidades.
C) Revisar la legislacin y normatividad aplicable.- Consiste en conocer el
marco legal de actuacin del ente fiscalizado que permitir obtener los
procedimientos de control y cumplimiento que deba seguir, identificando y
clasificando las normas constitutivas, contables y administrativas. Durante el
estudio preliminar, no es necesario realizar un estudio extenso de la legislacin.
En este momento es ms importante obtener un registro de las fuentes de
autoridad relacionadas con las actividades bajo examen y un cabal
entendimiento de sus partes importantes.
D) Analizar el pronstico de ingreso y presupuesto de egresos.- Comprender
el anlisis de informacin presupuestal determinando las variaciones o
relaciones inesperadas.
E) Revisar el informe y papeles de trabajo de la auditora anterior.- El auditor
deber conocer las observaciones y recomendaciones establecidas por el ente
fiscalizado las cuales hayan trascendido en la modificacin de procesos e
implementacin o adecuacin de polticas. Se realizar una breve descripcin
de los aspectos ms sobresalientes de auditoras pasadas, lo cual permitir
conocer errores potenciales y posibles riesgos identificados y/o latentes del ente
fiscalizado. Es conveniente adems conocer los informes o dictmenes de otros
entes fiscalizadores incluyendo los datos sobresalientes en un descriptivo.
F) Revisar las actas del rgano de gobierno y de los comits internos.- El
auditor necesita recabar las actas celebradas durante el periodo de revisin as
como las celebradas antes y posterior al mismo, las cuales hayan tenido
impacto en las operaciones del periodo revisado. Efectuar una lectura de las
actas celebradas y se preparar un resumen de los principales acuerdos. Este
estudio permitir conocer acerca de la toma de decisiones importantes en la
operacin del ente.
G) Consultar o elaborar el archivo permanente.- El auditor tratndose de entes
previamente fiscalizados, deber consultar el archivo permanente a fin de
conocer la informacin que se tenga y proceder a su actualizacin de ser
necesario; en caso de no haber sido fiscalizado se proceder a la elaboracin
del archivo permanente. Esta actividad conducir a integrar los documentos que
sern consultados durante y posterior a la auditora, incluir el marco normativo,
manuales, polticas, estructura orgnica, entre otros.

35

H) Comprender Ambiente PED (Procesamiento Electrnico de Datos).- El


auditor debe documentar la comprensin de cmo la entidad utiliza el sistema
de informacin computarizada-PED y cmo afecta la preparacin de los estados
financieros. Dependiendo del grado de utilizacin de la computadora, podr
asistir un especialista. Un especialista en auditora del ambiente PED puede
asistir al auditor para su comprensin en la entidad.
La documentacin de esta actividad debe incluir lo siguiente:

Volumen de transacciones procesadas: Cantidad de plizas de ingresos,


cheques emitidos.

Porcentaje de empleados que regularmente usan la computadora.

Fuentes de informacin que soportan decisiones: Sistemas en donde se


emiten reportes clave.

Configuracin de hardware: Cantidad de equipos y servidores, de estos


equipos cuantos se encuentran en red.

Configuracin de software: Enumerar los sistemas de aplicacin y quien


los desarroll.

Descripcin de software que se utiliza para restriccin: Enumerar el


software mediante el cual se restringe el acceso a los sistemas de
aplicacin.

Organizaciones de servicio: Mencionar si existe algn proceso interno


que es realizado por un proveedor externo.

Personal de sistemas: Mencionar el personal de sistemas que compone


el rea de Informtica.

Comunicaciones: Mencionar si se cuenta con enlaces a otras


dependencias y para que se utilizan.

Mtodos de ingresos de datos: El mtodo de ingreso de datos (interactivo


o no interactivo).

Si el procesamiento est fundamentalmente centralizado o


descentralizado y, si la informacin es ingresada slo en zonas de
procesamiento o tambin en zonas remotas.

36

Ambientes en los cuales se procesan las aplicaciones: Mencionar los


ambientes de procesamiento en los que se encuentran los sistemas de
aplicacin (Windows, Unix, AS400).

Complejidad de clculos: Mencionar si se cuenta con aplicaciones que


realicen clculos complejos.

Modificacin de software: Mencionar quienes realizan modificaciones a


los sistemas de aplicacin.

Interconexin con otros sistemas: Mencionar si se cuenta con sistemas


que alimenten sistemas de otras dependencias y viceversa.

Grado de interrupcin si no hubiera sistemas (continuidad de operacin).

Efectos inmediatos y a largo plazo de errores en el sistema: Describir el


impacto que tendra la interrupcin en los sistemas.

Dependencia de las actividades principales de la dependencia:


Mencionar la dependencia de las computadoras en la operacin y si
existen alternativas de continuar la operacin en forma manual.

El impacto de las computadoras sobre la entidad, incluyendo los cambios


significativos que procedan de la auditora previa necesitarn revisiones.

Fuentes de consulta
Las fuentes en las cuales se puede obtener informacin para el trabajo preliminar son:
a) Internas:
Cuentas pblicas de los entes fiscalizados.
Informacin financiera y presupuestal.
Informes de gobierno o de operaciones emitidos por el sujeto de fiscalizacin.
Manuales de procedimientos, reglamentos o documentos administrativos
similares.
Informes de la auditora interna del sujeto de fiscalizacin, inspecciones u otros
informes internos.
Entrevistas con personal del sujeto de fiscalizacin.
Recorrido y observacin de las instalaciones de la entidad.
Historia y folletos informativos sobre la entidad o sus programas.

37

b) Externas:
Pgina Web de acceso a la informacin del sujeto de fiscalizacin, entre otras.
Medios informativos.
Informes de auditoras externas.
En el apndice 1 de este manual se presenta el formato sugerido para documentar el
estudio general del sujeto de fiscalizacin.

3.2.2. APLICAR PROCEDIMIENTOS DE ANLISIS PREVIOS A LA INFORMACIN


FINANCIERA Y PRESUPUESTAL
Estos procedimientos se harn al planear la auditora con la finalidad de lograr una
comprensin general del contenido de la informacin financiera y presupuestal y los
cambios operacionales significativos ocurridos en el periodo auditado.
Se aplican comparaciones, clculos, indagaciones, inspecciones y observaciones,
(entre otras tcnicas de auditora que se consideren necesarias) para efectuar el
anlisis y desarrollo de expectativas, respecto a las relaciones entre los datos
financieros, con el objeto de compararlos con los saldos de cuentas, clases de
transacciones. Tales procedimientos se basan en el supuesto de que existen
relaciones entre los datos y que continuarn existiendo, en ausencia de informacin
que evidencie lo contrario. Algunos de estos procedimientos sirven para un mejor
entendimiento del sujeto de fiscalizacin, por lo que son aplicados para la elaboracin
del plan general de auditora.
Los procedimientos analticos se ejecutan para ayudar al auditor a:
1.- Comprender las operaciones de la entidad y las transacciones y eventos inusuales
que hayan ocurrido en el periodo bajo examen;
2.- Identificar en los estados financieros, transacciones o saldos que pueden sealar
riesgos inherentes o riesgos de control;
3.- Identificar y comprender las polticas contables ms significativas; y,
4.- Determinar la planeacin, diseo, materialidad de las pruebas, y alcance de los
procedimientos de auditora a ser realizados.
Para lograr los objetivos de los procedimientos de revisin analtica, el auditor debe
realizar los pasos siguientes:
a) Obtencin de la informacin financiera y presupuestal.
b) Comparar la informacin financiera y presupuestal.
c) Considerar las polticas y prcticas contables.

38

Obtencin de la informacin financiera y presupuestal

a)

Para realizar los procedimientos analticos previos se requiere de la informacin


financiera y presupuestal del ente auditado la cual estar integrada en la cuenta
pblica, as como la informacin no financiera. Se podr utilizar informacin financiera
y presupuestal por cada unidad de operacin del ente fiscalizado o global, que
corresponda al periodo de revisin y periodos anteriores.
Los anlisis que se realicen o las expectativas no necesitan ser precisas con relacin a
la materialidad pero si necesitan desarrollarse formalmente y documentarse. Asimismo
es necesario estar conscientes de los tipos de saldos y transacciones que se han
reflejado en los estados de informacin financiera y presupuestal.

Comparar la informacin financiera y presupuestal

b)

La comparacin de informacin financiera y presupuestal deber efectuarse


confrontando los saldos de las cuentas o partidas en periodos de tiempo comparables.
El objetivo principal es identificar condiciones que puedan indicarnos riesgos
especficos de cifras errneas.
Esto se har considerando, entre otros aspectos, lo siguiente:
1.- Cambios excepcionales o la ausencia de cambios esperados en los saldos o en las
relaciones financieras clave. Como ejemplo:

Los saldos de cuentas por cobrar no reflejan cambios.

Incrementos al valor de los activos sin que en su presupuesto de egresos


hubiese partidas autorizadas para estas adquisiciones.

Tratndose de cuentas por pagar la omisin de registro de contribuciones


federales o bien aumentos que puedan representar fuentes de financiamiento.

Variaciones significativas de un ao a otro.


2.- Relaciones clave financieras o no financieras, ejemplo:

Adecuaciones a las polticas contables que conlleven a modificar los saldos a


nivel de cuenta o la creacin de nuevas cuentas o partidas.

Sistematizacin de los procesos de control interno y operativo o cambios


sustanciales a los mismos.

Si identificamos saldos y relaciones excepcionales o inesperadas y no pueden


explicarse fcilmente las razones para ello, generalmente lo identificamos como
riesgos especficos de cifras errneas. Por lo tanto se deber identificar las cuentas y
los errores potenciales que puedan afectarse.

39

c) Considerar las polticas y prcticas contables


Al realizar los procedimientos analticos preliminares debemos considerar si se han
adoptado o se deberan adoptar nuevas polticas contables y verificar que la
informacin financiera y presupuestal este sobre bases consistentes y coherentes.
Estas situaciones debemos identificarlas al obtener el estudio general y conocimiento
del ente fiscalizado.
Para documentar los procedimientos analticos se podr hacer en los memorandos de
planeacin o en otros papeles de trabajo. Sin embargo, los riesgos especficos
identificados deben documentarse en el memorando de planeacin de auditora.

3.2.3. COMPRENDER LOS SISTEMAS DE APLICACIN


El sistema contable de la entidad est conformado por grupos de transacciones y
actividades relacionadas. Cada cuenta es afectada desde una o ms aplicaciones
contables (fuente de dbitos o crditos). Las aplicaciones contables relacionadas
pueden ser agrupadas dentro de sistemas de aplicacin por el auditor.
Las cuentas ms significativas de los estados financieros, generalmente, son obvias
dado que su conocimiento emerge de las entrevistas con los funcionarios de la entidad
y la comprensin de sus operaciones. El concepto significativo constituye algo ms
que el monto del saldo en una cuenta, en vista que el saldo es el resultado neto de las
operaciones que se incluyen en la cuenta. Los saldos de las cuentas incluyen todas las
operaciones reconocidas durante el periodo materia de examen.
En el proceso de comprensin de la estructura de control interno, el auditor evala
cada sistema de aplicacin de operaciones ms importantes. El sistema de aplicacin
debe ser considerado importante si procesa una cantidad extensa de transacciones o
si se apoya en un saldo de cuenta importante.
El auditor debe documentar los sistemas de aplicacin ms importantes y las cuentas
que las afectan. Asimismo debe disear procedimientos de auditora que sean
eficientes para los objetivos del examen, de tal manera que las cuentas ms
importantes puedan agruparse dentro de los sistemas de aplicacin, para facilitar la
preparacin de papeles de trabajo.
Al comprender los sistemas de aplicacin del ente se abarcar lo siguiente:

Comprender el proceso contable.

Comprender el ambiente de control.


40

Comprender el proceso contable.


Se debe comprender el proceso contable a un nivel suficiente que nos permita
identificar los riesgos especficos asociados con el proceso contable y desarrollar un
plan de auditora adecuado. El uso de computadoras es un elemento importante
dentro del proceso contable independientemente del tamao del ente auditado. El
sistema y/o proceso contable consiste en los mtodos y registros establecidos para
identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar e informar las transacciones de una
entidad, as como mantener el registro del activo y su pasivo que le son relativos. El
auditor debe obtener un entendimiento del sistema contable de la entidad (incluyendo
polticas y prcticas), para procesar y elaborar informacin financiera.
Generalmente, se consideran como procedimientos bsicos, los siguientes:

Flujo de operaciones y reas relacionadas.

Apropiada autorizacin de operaciones y actividades.

Segregacin de funciones, que asignen a diferentes empleados las


responsabilidades de autorizar las operaciones, registrarlas y salvaguardar
activos.

Diseo y uso de documentos y registros apropiados.

Dispositivos de seguridad apropiados en cuanto al acceso y utilizacin de


activos y registros.

Comprender el ambiente de control


Las normas de auditora establecen que se lleven a cabo procedimientos para lograr
un entendimiento del sistema de contabilidad, con respecto a los flujos de informacin
y cuentas significativas, sin perjuicio de que se planee un enfoque de confianza o
sustantivo.
Por otra parte se deber comprender el ambiente de control, entre otros: la actitud
global, conciencia y actos de los funcionarios clave de la entidad respecto a la
importancia del control interno. Lo anterior comprende la estructura organizacional, el
funcionamiento del rgano de gobierno, los comits, las polticas de personal,
funcionamiento de la contralora interna y la vigilancia de organismos externos. Esta
fase ayudar al auditor a determinar si es adecuado confiar en el control interno y
definir nuestra seguridad de auditora. Los procedimientos de control son aquellas
polticas y procedimientos que se adicionan al ambiente de control y sistema contable,
41

establecidas por la administracin para proporcionar seguridad razonable de poder


lograr los objetivos especficos de la entidad.
Los principales controles necesarios para establecer y mantener una estructura de
control interno que provea seguridad razonable de que los objetivos estn siendo
alcanzados, se indican a continuacin:
Control preventivo.- Es el conjunto de actividades diseadas para evitar un evento o
resultado no procurado. Por lo tanto los procedimientos de control de carcter
preventivo son establecidos para evitar errores durante el desarrollo de transacciones.
Control detectivo.- Es el conjunto de actividades diseadas para descubrir un hecho o
un resultado no intencional. Por lo que los procedimientos de carcter detectivo tienen
como finalidad detectar los errores o las desviaciones que durante el desarrollo de las
transacciones, no hubieran sido identificados por los procedimientos de control
preventivos.

Clasificacin de los sistemas de aplicacin


La comprensin del proceso contable y el ambiente de control se realizar para cada
sistema de aplicacin que posea el ente fiscalizado. A continuacin se presentan los
sistemas principales de aplicacin asociando sus operaciones con las cuentas
contables de la informacin financiera presentada por los sujetos de fiscalizacin:
Sistema

Saldos de cuentas relacionados

Presupuestacin

Ingresos
Egresos

Tesorera

Documentos por pagar


Bancos e Inversiones
Gastos y productos financieros
Egresos

Deuda pblica

Cuentas por pagar


Ingresos
Gastos financieros - Bancos

42

Sistema

Saldos de cuentas relacionados

Ingresos

Ingresos
Cuentas por cobrar

Servicios personales

Egresos relacionados con sueldos, salarios y


nmina
Pasivos/provisiones relacionados con nminas

Adquisiciones
servicios generales

Obra pblica

y Egresos relacionados con adquisiciones


servicios generales
Cuentas por pagar
Gastos pagados por anticipado
Activo fijo

Egresos relacionados con obra


Cuentas por pagar
Gastos pagados por anticipado
Activo fijo

En el estudio de los diversos procesos y su ambiente de control, se debern identificar


los objetivos de control, definir las actividades de control que ayudaran a atender el
objetivo y posteriormente las pruebas de control necesarios.

3.2.4. IDENTIFICAR RIESGOS Y ERRORES


Riesgo de auditora.
Es el riesgo de que el auditor emita inadvertidamente un informe de resultados sin
irregularidades sobre la informacin financiera y presupuestal.
El riesgo de auditora est integrado por el efecto combinado de los tres diferentes
riesgos que se explican a continuacin.
1) Riesgo inherente.- Representa el riesgo de que ocurran errores importantes en un
rubro especfico de la informacin financiera y presupuestal o de acuerdo a la
operacin del ente fiscalizado, en funcin de las caractersticas o particularidades de
dicho rubro (cuenta, saldo o grupo de transacciones), sin considerar el efecto de los
procedimientos de control interno que pudieran existir. (1).
2) Riesgo de control.- Representa el riesgo de que los errores importantes (que
excedan a la importancia relativa al agregarse a otros errores), que pudieran existir en

43

un rubro especfico, no sean prevenidos o detectados oportunamente por el sistema


de control interno contable en vigor. (1).
3) Riesgo de deteccin.- Representa el riesgo de que los procedimientos aplicados
por el auditor no detecten los posibles errores importantes que hayan escapado a los
procedimientos de control interno. (1).
El riesgo inherente toma en cuenta el hecho de que la probabilidad de que ocurran
errores importantes es mayor en algunos tipos de entidades, o en algunas cuentas o
grupos de transacciones. (1).
El riesgo de control disminuye en la medida en que aumenta la efectividad con que el
sistema de control interno alcanza los objetivos, tanto generales como especficos. Sin
embargo, el riesgo de control nunca desaparece totalmente, an cuando se alcancen
todos los objetivos del sistema de Control interno, debido a las limitaciones inherentes
a cualquier sistema de este tipo. (1).
El riesgo de deteccin disminuye en la medida en que aumenta la efectividad de los
procedimientos de auditora aplicada por el auditor. Como ocurre con "El muestreo en
la auditora", una parte del riesgo de deteccin se origina en el hecho de que
normalmente no se examina la totalidad de las partidas que integran una cuenta o un
rubro de la informacin financiera y presupuestal, y otra parte se origina por la
posibilidad de seleccionar un procedimiento inadecuado, aplicar incorrectamente un
procedimiento, o interpretar errneamente los resultados obtenidos. (1).
Los riesgos inherentes y de control existen en forma independiente de la auditora, la
funcin del auditor consiste simplemente en evaluarlos adecuadamente, lo cual en la
prctica puede hacerse en forma independiente o combinada. En el caso del riesgo de
control el auditor debe aplicar las pruebas de cumplimiento necesarias para probar los
controles en los que bas su evaluacin. (1).
Por el contrario, el riesgo de deteccin lo establece el auditor al determinar la
naturaleza, alcance y oportunidad de sus pruebas sustantivas, las cuales pueden ser
aplicadas en forma selectiva a los elementos que integran los saldos o transacciones, o
bien pueden consistir en procedimientos de revisin analtica. (1).
El riesgo de deteccin se debe establecer en relacin inversa a los riesgos inherentes y
de control. A menor riesgo inherente y de control, mayor puede ser el riesgo de
deteccin que acepte el auditor (pruebas ms sencillas, alcances menores, o fechas
ms alejadas del cierre del ejercicio). Sin embargo, para las cuentas o grupos
significativos de transacciones, no se pueden eliminar totalmente las pruebas
sustantivas an cuando los riesgos inherentes y de control sean bajos. (1).
Como ya se indic, las pruebas de cumplimiento tienen por objeto verificar que los
controles en que basamos nuestra evaluacin del Riesgo de control, estn operando
44

efectivamente. Por otra parte las pruebas sustantivas con que establecemos el Riesgo
de deteccin, tienen por objeto detectar posibles errores en las cuentas o grupos de
transacciones. Sin embargo, en la prctica se aplicarn conjuntamente sobre las
mismas partidas de un grupo de transacciones, con lo cual se incrementa la eficiencia
de la auditora. En este caso, el auditor debe tener un cuidado especial en el diseo de
las pruebas y en la evaluacin de los resultados, a fin de asegurar que se alcanzan los
dos objetivos. (1).
As como la importancia relativa la debe concretar el auditor en un importe, el Riesgo
de auditora en sus tres componentes se puede tambin concretar en un porcentaje.
Sin embargo, en este caso es igualmente vlido definirlo en trminos de un rango. Por
ejemplo riesgo bajo, moderado o alto. Utilizando esta forma de medicin, a
continuacin se muestra una tabla que ilustra la interrelacin que existe entre los tres
componentes del Riesgo de Auditora: (1).
Riesgo de control

Alto

Riesgo inherente

Riesgo de deteccin

Alto
Medio
Bajo

Bajo Bajo Medio


Bajo Medio Alto
Medio Alto
Alto

Medio Bajo

Como puede verse en la tabla anterior, si el auditor evala los riesgos inherentes y de
control como altos, est obligado a establecer un riesgo de deteccin bajo para que el
Riesgo total de auditora siga siendo aceptable. (1).
(1) (Boletn 3030, Prrafo 16-28 de las Normas y Procedimientos de Auditora).

RIESGO INHERENTE.Se asocia con la naturaleza y actividad propias que identifican al sujeto de
fiscalizacin. Por ejemplo; manejo de efectivo, toma de decisiones de adjudicacin y/o
contratacin, otorgamiento de concesiones, etc.
Criterios para calificar el riesgo inherente:
1. La relevancia de las operaciones involucradas en comparacin con las operaciones
de otras entidades;
2. La trascendencia econmica de las operaciones a que dieren lugar las decisiones
que se identificaron como de riesgo;
3. La sensibilidad social ante el tipo de operaciones en cuestin; y
4. Las condiciones internas de la organizacin.

45

Significatividad
Es importante la consideracin de la significatividad del monto de los recursos que
administra la organizacin. (No tiene el mismo riesgo inherente una organizacin cuyo
presupuesto es de 800 millones de pesos anuales que otra con un presupuesto de 20
millones). Resulta obvio sealar que las operaciones que tendrn lugar en la primera
sern por montos mucho mayores.
Trascendencia econmica
Debe evaluarse si la entidad con el presupuesto de 20 millones tiene la facultad de
tomar decisiones cuya impacto en trminos econmicos supera ampliamente su
propio presupuesto; por ejemplo la dependencia gubernamental donde se definen las
regulaciones de construccin y las excepciones a las mismas.
Sensibilidad social
Aquellas actividades donde los actos riesgosos pueden generar una reaccin social
mayor. Por ejemplo, los que se cometen en perjuicio de instituciones de beneficiencia
social.
Condiciones de la organizacin
Estas incluirn las motivaciones y aptitudes dentro de la organizacin y la actitud hacia
el control, tales como los mtodos de reconocimiento de sus funcionarios y de su
personal en general; sistemas de reclutamiento de personal ajenos al mrito y a la
idoneidad, sentido de pertenencia a la organizacin que sta haya sido capaz de
desarrollar en sus integrantes; funcionarios responsables inexpertos; nivel de vida de
sus miembros acorde a las remuneraciones, grado de politizacin en la toma de
decisiones, predisposicin de los funcionarios a la rendicin de cuentas, etc.
Los puntos descritos operan como factores que el auditor debe considerar en la
determinacin del nivel de riesgo de la organizacin.
reas consideradas crticas
La experiencia indica que las reas donde se llevan a cabo operaciones o procesos
ms susceptibles de riesgos son:
 Seleccin de oferentes para la ejecucin de obras y/o adquisicin de bienes o
servicios;
 Anlisis de reclamos que involucren intereses de terceros ajenos al ente fiscalizado;
 reas de resolucin de pedidos (fallos) y de excepciones a reglamentaciones
(prrrogas, modificaciones en conceptos, incremento en precios pactados, etc.);
 Concesin de permisos, licencias, concesiones, etc., para la explotacin de bienes
recursos pblicos;
 reas de negociacin (Apertura de cuentas de inversin);
 Adjudicacin de subsidios y/o apoyos; y
 Concesin de beneficios fiscales extraordinarios.

46

Identificacin de las reas a ser analizadas con profundidad


Debemos identificar primero cules son las decisiones que involucran inters
econmico donde pueden producirse las acciones riesgosas, para determinar
posteriormente cul es el proceso de formacin de tal decisin, y todas las instancias
del trmite administrativo que tienen lugar para obtener ese resultado. Una vez
identificado el proceso cabra graficarlo mediante un flujograma.
Evaluacin del grado de discrecionalidad de los funcionarios
La discrecionalidad del personal en reas importantes tiene que estar reducida a su
mnima expresin y debe tener claramente delimitada la responsabilidad, slo en
aquellos casos que escapan a la rutina del rea bajo anlisis. La determinacin de
cules son los niveles razonables depender del criterio del auditor.
Otro aspecto a considerar es si existe en la organizacin, respecto de los trmites
involucrados, la adecuada segregacin de funciones. Ello reduce el riesgo de que una
persona est en condiciones tanto de cometer como de ocultar actos fraudulentos o
dolosos.

RIESGO DE CONTROL.- Representa el riesgo de que los errores importantes (que


excedan a la importancia relativa al agregarse a otros errores) que pudieran existir en
un rubro especfico, no sean prevenidos o detectados oportunamente por el sistema
de control interno en vigor.
Aspectos que se relacionan con riesgo de control:
Efectivo:
Se carece del establecimiento de una unidad de cobro (caja) en la
administracin de fondos.
Existen faltantes de efectivo en forma peridica.
Las conciliaciones bancarias son inoportunas o no se revisan; ni se efecta un
oportuno seguimiento sobre las partidas no usuales detectadas.
Cuentas por Cobrar
Se registran cantidades poco usuales antes o despus del cierre.
Existen numerosas partidas de conciliacin entre el auxiliar y el mayor general.
Las partidas no reciben un adecuado seguimiento, revisin y aprobacin.
Existe considerable atraso de transacciones no procesadas.
Las operaciones pueden procesarse sin autorizacin.
Bienes muebles e inmuebles
El auxiliar del activo fijo no contiene suficiente detalle o no se concilia con el
mayor general.

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Existen diferencias importantes entre los registros auxiliares y el inventario fsico


de bienes.
Los bienes no se encuentran resguardados adecuadamente.
No existen mecanismos de proteccin fsica sobre activos valiosos y de fcil
movilidad.
Los procedimientos para el control del inventario son inadecuados y/o
insuficientes.
Falta de supervisin por parte de la administracin.
Ausencia de procedimientos para identificar los bienes obsoletos o daados, o
no se llevan a cabo.
No se tienen plenamente identificados los movimientos de alta y de baja del
ejercicio.
Rezago y falta de seguimiento en la escrituracin de inmuebles.
Identificacin de donaciones no registradas.
Las transacciones de enajenacin no se registran de conformidad con los
Principios de Contabilidad Gubernamental.
Los montos que deben ser gastos se capitalizan en el activo fijo.
No existen polticas contables para los activos capitalizables.

Impuestos por pagar


Ausencia de personal especializado en asuntos relativos al clculo y aplicacin
de impuestos.
No existe personal apropiado para contabilizar los montos de los impuestos que
debe retener la entidad a terceros.
Los registros de impuestos pagados son insuficientes.
Cuentas por Pagar
Las transacciones no son aprobadas o revisadas.
Existen problemas para cumplir con los pagos a proveedores.
La deuda no se encuentra registrada o bien esta incorrectamente clasificada.
No existen procedimientos de corte definidos o los procedimientos de corte no
son supervisados.
Los procedimientos de control diseados para detectar errores no se aplican al
saldo de las cuentas por pagar.
La escasez severa de efectivo ocasiona retrasos importantes en el
procesamiento de pagos.
No se cuenta o no se tiene un control adecuado sobre el padrn de
proveedores y contratistas.
Una buena parte de los egresos se concentra en unos cuantos proveedores.
No existen procedimientos adecuados para autorizacin, revisin y aprobacin.
No existe una supervisin efectiva.

48

Patrimonio
No se conocen los procedimientos contables establecidos para la revelacin de
las cuentas del patrimonio.
El no establecer los procedimientos contables o legales que correspondan trae
como consecuencia la existencia de errores en los estados financieros.
Cargos o abonos que deben canalizarse a travs del estado de situacin
presupuestal y que se tratan como operaciones que involucran a las cuentas de
patrimonio.
Las operaciones no son aprobadas o revisadas por el rgano de control.
Falta personal idneo y con experiencia para la contabilizacin de operaciones.
Cuando las donaciones de capital recibidas, traspasos o remesas de capital
recibidas no son aprobadas o revisadas por los niveles competentes.

RIESGO DE DETECCIN.El riesgo de que nuestros procedimientos sustantivos de auditora no detecten errores
e irregularidades significativas.
Aspectos que mitigan el riesgo de deteccin:
Asignacin del trabajo a equipos con experiencia.
Cuidado y de diligencia profesional del personal.
Correcta planeacin de auditora.
Aplicacin de tcnicas de auditora oportunas.
Allegarse de personal especializado en determinados aspectos.
Concluir adecuadamente las pruebas de auditora.
Buscar la participacin de terceros para brindar informacin y/o documentacin.
Evitar el ocultamiento de documentacin e informacin por parte del sujeto de
fiscalizacin, efectuando las investigaciones correspondientes.

Hechos los anlisis anteriores se identificarn riesgos especficos en los cuales pueden
ocurrir ciertos errores potenciales los cuales deben ser comprobados o desechados.
Podemos conceptualizar a los errores potenciales de la siguiente manera:
Integridad: las operaciones y/o transacciones no se registran en su totalidad.
Ejemplos:
Omisin de ingresos.
Cuentas bancarias no reportadas en la contabilidad.

49

Validez: las operaciones y/o transacciones registradas no representan eventos


econmicos que realmente ocurrieron o bien que no son vlidas por la falta de
aprobacin de funcionario respectivo.
Ejemplos:
Los activos registrados no existen o no son propiedad de la entidad.
Alteracin de registros contables.
Registro de pasivos sin cumplir las caractersticas para serlos (reservas de
presupuesto).
Cancelacin de cuentas por cobrar sin autorizacin.

Registro: las operaciones y/o transacciones se registran en forma inexacta, ya sea por
importes incorrectos o bien por clasificarse en cuentas que no corresponden.
Ejemplos:
Incorrecta contabilizacin de partidas no acorde a su naturaleza.
Registro de gastos de ejecucin en cuentas de ingresos.
Las adquisiciones de bienes muebles son registradas solamente como gastos.
No se registran activos o cuentas por pagar.

Corte: las operaciones y/o transacciones fueron registradas en las cuentas en un


periodo equivocado (eventos que no ocurrieron en el periodo revisado).
Ejemplos:
Falta de partida presupuestal para cubrir compromisos.
Compras anticipadas y/o servicios pagados con presupuesto de un ejercicio
pero aplicados en otros

Valuacin: los activos y/o pasivos fueron valuados incorrectamente.

Presentacin: los saldos de las cuentas se presentan en forma inadecuada o no se


revela toda la informacin que es necesaria para una presentacin correcta y para
cumplir con las disposiciones legales.
Ejemplos:
Aplicacin indebida de principios de contabilidad.
Incumplimiento de leyes en cuanto a la informacin que debe reunir la
informacin financiera y presupuestal.
Por lo tanto estos errores nos permiten concluir que los saldos presentados en las
cuentas contables no sean correctos, estn incompletos, y que no sean validos.

50

3.2.5. DETERMINAR LA IMPORTANCIA RELATIVA


El auditor tomar en cuenta la importancia relativa como el lmite mximo de error que
est dispuesto a aceptar para emitir un informe sin observaciones. En la determinacin
de la importancia relativa los auditores utilizarn su juicio profesional a efecto de emitir
un informe que permita a los usuarios confiar en la informacin financiera para la toma
de decisiones. Esto significa que al determinar la importancia relativa el auditor deber
tener presente quienes son los usuarios primarios y secundarios de los estados
financieros, que uso darn probablemente a dichos estados financieros y el grado de
precisin que deber tener su informacin para que los usuarios fundamenten sus
decisiones en ellos.
Objetivo.Determinar y documentar el monto de importancia relativa o materialidad que se
considera adecuado para propsito de la planeacin de la auditora. Se refiere a
establecer una medida de tolerancia sobre errores o desviaciones que pueden existir y
no sean detectados por nuestro trabajo de auditora.
Determinacin de la importancia relativa.La importancia relativa est relacionada con el monto mximo de errores posibles y no
con los errores ms probables o conocidos. El monto mximo de errores posibles
incluye todo tipo de errores, irregularidades y fraudes que pueden afectar los estados
financieros, independientemente de su naturaleza o de su causa; lo cual incluira
errores graves, errores leves, fraudes e incumplimientos. Los errores en los estados
financieros obedecen a inobservancia de los principios de contabilidad
gubernamentales e incluyen desviaciones de la informacin real, la determinacin
inadecuada de las estimaciones contables, fallas en los procedimientos de control
interno, incumplimientos de convenios, contratos, leyes y otras regulaciones aplicables
y la omisin de informacin necesaria, que tengan un efecto directo y significativo en la
determinacin de las cifras de los estados financieros.
Un error o el conjunto de errores existentes en los estados financieros se consideran
importantes si a la luz de las circunstancias, es probable que la decisin de una
persona que se base en dichos estados financieros y posea un conocimiento
razonablemente suficiente de las actividades comerciales y econmicas (el usuario)
sea modificada o influenciada por ese error o por el conjunto de errores.
En la auditora y revisiones, debe determinarse la importancia relativa para la
planeacin y para el informe. La importancia relativa para fines de planeacin deber
establecerse en forma conservadora. Para determinar la importancia relativa en la fase
de la planeacin deben considerar slo factores cuantitativos, mientras que la
materialidad para fines de informe implica consideraciones cuantitativas y cualitativas
as como su juicio profesional.

51

Actividades:
a) Determinar la importancia relativa.
Como ya se ha comentado, la importancia relativa se relaciona con el error probable y
no con el error ms probable. Lo anterior significa que en la fase de ejecucin el
auditor no puede comparar simplemente la suma de los errores ms probables con la
importancia relativa, ya que debe considerar la existencia de posibles errores
adicionales (tolerancia del error posible); para lo cual el auditor en la fase planeacin
debe estimar los errores ms probables y luego restar esa estimacin al monto de la
materialidad. Esta estimacin se denomina a menudo Total de Errores Esperados.
Para estimar el total de errores esperados el auditor debe considerar:
Los resultados de la auditora del periodo anterior revisado.
Cambios conocidos o esperados en la eficiencia del sistema de control interno.
Cambios conocidos o esperados en la naturaleza y en el nivel de actividad de las
operaciones de la entidad auditada.
El grado en que se espera que la entidad auditada corregir los errores
descubiertos.
La determinacin de la importancia relativa planeada es un tema complejo que
requiere juicio profesional que debe ser hecho en el contexto de nuestro conocimiento
de la Entidad, nuestra evaluacin del riesgo del compromiso y los requerimientos de
informacin de la revisin que efectuaremos.
Algunos factores que influyen para determinar la materialidad y que el auditor debe
considerar son los siguientes:
El tamao de la entidad (ingresos y gastos totales, activos, patrimonio, etc.).
Factores relacionados con la entidad (por ejemplo si la entidad es de reciente
creacin o est bien establecida, es estable o inestable por cambios de
administracin, movimientos en puestos clave, etc.).
Factores relacionados con los resultados de auditoras anteriores.
Factores relacionados con el medio en que opera la entidad.
Consideraciones de costo/beneficio.

b) Seleccionar guas cuantitativas


La Importancia Relativa Planeada, deber de considerarse una para cada uno de los
captulos o rubros que integran la cuenta pblica y/o informacin financiera que
revisaremos. Debe determinarse para cada uno de los captulos que integran la cuenta
pblica, cuyos montos nos permitirn determinar la existencia de errores que son
importantes con relacin a cada uno de los saldos a nivel captulos que comprenden la
cuenta pblica sobre la cual emitiremos nuestro informe.
Determinamos la importancia relativa planeada con la finalidad de:

52

Estimar el nivel tolerable de error en la conformacin de la cuenta pblica.


Ayudar a establecer el alcance del trabajo de auditora.
Ayudar en la evaluacin del efecto de errores conocidos y probables sobre la
cuenta pblica sobre la cual emitiremos nuestro informe.

Realizamos procedimientos de auditora en la medida necesaria para obtener una


seguridad razonable que descubriremos errores importantes en la integracin de las
cifras de la cuenta pblica, si estos existen.
La importancia relativa debe ser determinada como el monto nico para cada captulo
o rubro, como base para planear el alcance de la auditora, el cual nos pondr en
condiciones de detectar errores que son importantes con relacin a cada uno de los
captulos o rubros que comprenden la estructura de cuenta pblica sobre las cuales
informamos. Sin embargo, en algunos casos ser factible calcular una sola importancia
relativa.
Determinamos la importancia relativa planeada utilizando nuestro juicio profesional. Sin
embargo, es importante considerar las guas propuestas para su determinacin. Cada
una de esas guas incluye la identificacin de bases apropiadas, estimacin del monto
basado en la estructura de la cuenta pblica mediante la aplicacin de un porcentaje
adecuado del monto base para calcular el nivel de importancia relativa planeada.
Para seleccionar una base y un porcentaje apropiado, consideramos los factores
siguientes:
1. La relevancia del monto con base en los captulos de la cuenta pblica.
2. El porcentaje en relacin con la naturaleza de la entidad, el tipo de base
seleccionado y el monto de la base.
En la etapa de la planificacin de la auditora, el auditor primero debe determinar la
importancia relativa o nivel de precisin, para determinar la naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditora; en segundo lugar, debe establecerse
el monto del Error Tolerable o Materialidad Asignada del sistema o componente
sujeto a examen. El error tolerable, se define como el error mximo en la aseveracin
que el auditor est dispuesto a aceptar y an concluir que el resultado de la prueba
logr su objetivo de auditora. Por consiguiente el error tolerable es a la aseveracin lo
que la importancia relativa es a los estados financieros en su conjunto.
Las auditoras de situaciones excepcionales pueden requerir la utilizacin de
importancia relativa planeada que difiera significativamente de la determinada bajo las
guas descritas arriba. Por lo que para dichos trabajos la determinacin de la
importancia relativa debe ser utilizada en conexin con requerimientos adicionales a
partidas especiales que denoten un inters especial de los usuarios del informe de
resultados, sobre la o las partidas en investigacin.

53

Las decisiones en circunstancias tales como las mencionadas en el prrafo precedente


requieren consideracin cuidadosa y juicio profesional.

c) Considerar factores cualitativos


El concepto de importancia relativa se aplica no solamente a los errores monetarios,
sino tambin a los requerimientos sobre revelacin y el cumplimiento de disposiciones
normativas y de legalidad, as como con los Principios de Contabilidad Gubernamental
que en su caso contemplen las regulaciones normativas de cada Entidad sobre la cual
emitiremos nuestro informe.
Podemos seleccionar una importancia relativa basada en factores cualitativos y
normativos que puede ser menor que aquella que nos pueda indicar los factores
cuantitativos.
La importancia relativa no est relacionada meramente con el tamao de la entidad y
los elementos de sus estados financieros. Obviamente, errores que son importantes
tanto individualmente como agregados pueden afectar el juicio de un usuario. Sin
embargo, los errores pueden ser tambin importantes sobre bases cualitativas.
Por ejemplo, errores asociados con violaciones de obligaciones contractuales o
transacciones que originan dudas acerca de la integridad de la gestin de gobierno de
las dependencias que integran la funcin pblica local.
Para detectar errores que puedan ser importantes en sus aspectos cualitativos,
debemos considerar el examen de ciertos saldos de cuentas en mayor detalle que el
indicado por la importancia relativa. Estos saldos de cuentas sern normalmente
identificados durante nuestros procedimientos de planeacin.
En algunas circunstancias, podemos decidir utilizar un monto ms bajo de importancia
relativa para probar saldos de cuentas especiales o transacciones; ms comnmente,
identificamos como factor de riesgo las condiciones que originan que ciertos saldos de
cuenta tengan caractersticas especiales, y entonces realizamos pruebas sustantivas
enfocadas.

d) Documentacin
Al determinar la importancia relativa, normalmente documentamos:
Importancia relativa y materialidad asignada para el ao corriente y el ao
anterior para cada uno de los conceptos de cuenta pblica.
Justificacin de la base elegida en el clculo de la importancia relativa.
Otras consideraciones que afectan la estimacin de la importancia relativa.
Justificacin por la seleccin de la importancia relativa y la materialidad
asignada.

54

Razones cualitativas y normativas para un menor nivel de importancia relativa


para el saldo de ciertas cuentas especiales o ciertas transacciones.

En el apndice 2 de este manual se presenta el formato sugerido para documentar el


la determinacin de la importancia relativa planeada.

3.2.6. DESARROLLO DEL PLAN DE AUDITORA


Realizar un estudio general, aplicar procedimientos de anlisis a la informacin
financiera, comprender los sistemas de aplicacin, identificar riesgos y errores
potenciales y determinar la importancia relativa son las actividades que permitirn
desarrollar un plan de auditora adecuado.
Por cada error potencial que hayamos determinado, se definir si se confa en los
controles y se decidir el nivel de las pruebas sustantivas. Independientemente de los
controles internos establecidos las pruebas de control y cumplimiento debern
realizarse a efectos de validar el cumplimiento del marco legal al cual esta sujeto el
rubro a auditar ya que se desprenden diferentes sanciones por incumplimientos en las
diferentes disposiciones legales.
Para desarrollar el plan de auditora se:
1. Determinar la estrategia y alcance.
2. Disearn pruebas efectivas y eficientes.
1.- Determinar la estrategia y alcance
Durante la fase de planeacin se podrn identificar riesgos de auditora, los probables
errores potenciales, as como las reas crticas que sern analizadas y revisadas,
relacionndolos con las cuentas y rubros de los estados financieros y presupuestales.
De estas conclusiones se determinar una estrategia para poder obtener una
seguridad de que las partidas revisadas de los estados financieros y/o presupuestales
sean materialmente correctos. Por lo tanto se deber tener en cuenta:

Si hay o no riesgos especficos identificados relacionados con algn error


potencial.

Si la administracin del ente fiscalizado tiene establecidos controles en los que


se pueda confiar que mitiguen el riesgo especfico identificado.

Con base en lo sealado se determinar la naturaleza y alcance de las pruebas


que se necesitan basados en la evaluacin del riesgo y en la decisin del
auditor de confiar o no en el control interno.

El siguiente cuadro de decisin ayudar a determinar la estrategia a seguir:

55

ENFOQUE DE AUDITORA

Existen riesgos identificados

No hay riesgos identificados

Se planea confiar en controles

Se planea confiar en controles

SI

Realizar pruebas
de control y/o de
cumplimiento a fin
de validar y confiar
en los controles
establecidos.
Realizar pruebas
sustantivas a fin
confirmar
dicho
riesgo y/o error y
cuantificarlo
o
desecharlo.

NO

SI

Realizar pruebas
sustantivas a fin de
confirmar
dicho
riesgo y/o error y
cuantificarlo
o
desecharlo.

Realizar pruebas
de control y/o de
cumplimiento a fin
de verificar si son
efectivos
los
controles.

NO

Realizar pruebas
sustantivas
que
nos
permitan
obtener
certeza
sobre la correcta
utilizacin de los
recursos.

Para concluir si nuestro alcance de auditora fue suficiente y los estados financieros y/o
presupuestales no contienen errores materiales, deben considerarse factores
cuantitativos o cualitativos, al evaluar los resultados de las pruebas realizadas por la
auditora. Parte del procedimiento implica el anlisis integral de los estados financieros,
para determinar si en conjunto son coherentes con la informacin obtenida y fueron
presentados debidamente.

2.- Disear pruebas efectivas y eficientes.


Los auditores deben utilizar su criterio profesional al establecer el alcance y la
estrategia de auditora al determinar los procedimientos que se aplicarn, por lo que
debern disear pruebas efectivas y eficientes que permitan concluir sobre los rubros
sujetos a revisin. Las pruebas de cumplimiento y sustantivas representan
agrupaciones de los procedimientos de auditora.

56

Las pruebas de control y/o de cumplimiento son pruebas diseadas para comprobar
que los procedimientos de control interno estaban en operacin durante el periodo
auditado, as como para verificar el cumplimiento de las disposiciones legales y
reglamentarias pertinentes.
Las pruebas sustantivas son pruebas diseadas para llegar a una conclusin con
respecto al saldo de una cuenta, sin importar los controles internos sobre los flujos de
transacciones que se reflejan en el saldo. Los auditores deben estar alertas a
situaciones o transacciones que indiquen posibilidad de error. En los casos de error
que puedan afectar significativamente a los montos de los estados financieros y/o
presupuestales, los auditores aplicarn procedimientos de auditora dirigidos
especficamente a averiguar si ha ocurrido el error (pruebas sustantivas especficas).
Dentro de ellas, se encuentran las pruebas sustantivas de detalle y procedimientos
analticos sustantivos.
Las tcnicas de verificacin ms utilizadas al realizar pruebas de transacciones y
saldos se pueden clasificar en oculares, escritas, documentales y fsicas; y son:
Comparacin.- Es el acto de observar la similitud o diferencia existente entre
dos o ms elementos. Dentro de la fase de ejecucin de la auditora se efecta
la comparacin de resultados, contra criterios aceptables, facilitando de esa
forma la evaluacin por el auditor y la elaboracin de observaciones,
conclusiones y recomendaciones.

Observacin.- Es el examen ocular realizado para cerciorarse como se ejecutan


las operaciones. Esta tcnica es de utilidad en todas las fases de la auditora,
por cuyo intermedio el auditor se cerciorar de ciertos hechos y circunstancias,
en especial, las relacionadas con la forma de ejecucin de las operaciones,
apreciando personalmente, de manera abierta o discreta, como el personal de la
entidad ejecuta las operaciones.
Ocular
Indagacin e investigacin.- Es el acto de obtener informacin verbal sobre un
asunto mediante averiguaciones directas o conversaciones con los funcionarios
responsables de la entidad. La respuesta a una pregunta formulada por el
auditor, comprende una porcin insignificante de elementos de juicio en los que
puede confiarse, pero las respuestas a muchas preguntas que se relacionan
entre si, pueden suministrar un elemento de juicio satisfactorio, si todas son
razonables y consistentes. Sin embargo, sus resultados por si solos no
constituyen evidencia suficiente y competente.

57

Declaracin.- Manifestacin por escrito con la firma de los interesados, del


resultado de las investigaciones realizadas con los funcionarios del ente
fiscalizado. (Actuaciones del auditor-actas de auditora).

Anlisis.- Consiste en la separacin y evaluacin crtica, objetiva y minuciosa de


los elementos o partes que conforman una operacin, actividad, transaccin o
proceso, con el fin de establecer su naturaleza, su relacin y conformidad con
los criterios normativos y tcnicos existentes. Los procedimientos de anlisis
estn referidos a la comparacin de cantidades, porcentajes y otros. De acuerdo
a las circunstancias, se obtienen mejores resultados si son obtenidos por
expertos que tengan habilidad para hacer inferencias lgicas y juicios de valor al
evaluar la informacin recolectada. Las tcnicas de anlisis son especialmente
tiles para determinar las causas y efectos de los hallazgos de auditora.

Escrita

Confirmacin.- Es la tcnica que permite comprobar la autenticidad de los


registros y documentos analizados, a travs de informacin directa y por escrito,
otorgada por funcionarios que participan o realizan las operaciones sujetas a
examen (confirmacin interna), por lo que estn en
disposicin de opinar e informar en forma vlida y veraz sobre ellas. Otra forma
de confirmacin, es la denominada confirmacin externa, la cual se presenta
cuando se solicita a una persona independiente de la organizacin auditada
(terceros), informacin de inters que slo ella puede suministrar.

Certificacin.- Obtencin de un documento en el que se asegure la verdad de


un hecho, legalizado por lo general, con la firma de una autoridad.

Conciliacin.- Implica hacer que concuerden dos conjuntos de datos


relacionados, separados e independientes. Esta tcnica consiste en analizar la
informacin producida por diferentes unidades operativas o entidades, respecto
de una misma operacin o actividad, con el objeto de establecer su
concordancia entre si, y a la vez, determinar la validez y veracidad de los
informes, registros y resultados que estn siendo examinados.

58

Comprobacin.- Tcnica que se aplica en el curso de un examen, con el objeto


de verificar la existencia, legalidad, autenticidad y legitimidad de las operaciones
efectuadas por una entidad, mediante la verificacin de los documentos que las
justifican.

Clculo.- Es la verificacin matemtica de alguna partida, se utiliza para verificar


la exactitud y correccin aritmtica de una operacin o resultado. Se prueba
solamente la exactitud de un clculo, por lo tanto, se requiere de otras pruebas
adicionales para establecer la validez de las cifras incluidas en una operacin.
DocumenTal

Fsica

Investigacin documental.- es utilizada para dar seguimiento y controlar


una operacin de manera progresiva, de un punto a otro de un proceso interno
determinado o, de un proceso a otro realizado por una unidad operativa dada.
Al efectuar la comprensin de la estructura de control interno, se seleccionan
determinadas operaciones relativas a cada partida o grupo, para darles
seguimiento, desde el inicio hasta el final dentro de sus procesos normales de
ejecucin, para con esto asegurarse de su regularidad y correccin. Esta tcnica
puede clasificarse en dos grupos: a) rastreo progresivo, que parte de la
autorizacin para efectuar una operacin hasta la culminacin total o parcial de
sta; y b) rastreo regresivo, que es inverso al anterior, es decir, se parte de los
resultados de las operaciones para llegar a la autorizacin inicial.

Inspeccin.- es el examen fsico y ocular de activos, obras, documentos y


valores, con el objeto de establecer su existencia y autenticidad. La aplicacin
de esta tcnica es de mucha utilidad, especialmente, en cuanto
a la constatacin de efectivo, valores, activo fijo y otros equivalentes.
Generalmente, se acostumbra a calificarla como una tcnica combinada, dado
que en su aplicacin utiliza la indagacin, observacin, comparacin, rastreo,
tabulacin y comprobacin.

3.2.7. PREPARAR EL PROGRAMA DE REVISIN


El programa de revisin es un esquema detallado del trabajo que se debe realizar y los
procedimientos a emplearse, determinando su extensin y oportunidad, as como los
papeles de trabajo que sern elaborados. Proporciona al auditor una lista detallada del
trabajo a realizar y ofrece un registro de las pruebas de auditora llevadas a cabo, as
mismo muestra que personas ejecutaran las labores encomendadas. Incluye las
evaluaciones del riesgo inherente y el riesgo de control, en cuanto a que ocurran
errores o irregularidades significativas; las pruebas de control planeadas; y los
procedimientos sustantivos de auditora.

59

El auditor debe desarrollar y documentar su programa de auditora estableciendo la


naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos necesarios.
Objetivos.a) Identifica los procedimientos planeados de auditora al nivel de detalle que se
consideran apropiados para orientar con efectividad y eficiencia al equipo de auditora.
b) Facilita la delegacin, supervisin y revisin.
c) Coordina el desempeo de los procedimientos de auditora planeados.
Por lo anterior, el programa de auditora constituye un plan de trabajo para los
auditores y al mismo tiempo permite el registro del logro de cada etapa o
procedimiento en el proceso de la auditora.
Autorizacin y/o aprobacin.El programa de auditora debe ser aprobado por el jefe o coordinador antes del inicio
del trabajo de campo. En caso que el Programa de auditora sufra modificaciones en el
curso de la fase de ejecucin, tales cambios deben ser aprobados por el jefe o
coordinador, las cuales debern irse adicionando.
Ventajas de un programa.1. Proporciona un plan sistemtico de cada fase del trabajo, el cual debe ser
comunicado tanto a los miembros del equipo como a los supervisores.
2. Permite fijar las responsabilidades por cada procedimiento de auditora.
3. Es una base para asignar tareas a los auditores al efectuar la distribucin y
coordinacin del trabajo entre los miembros del equipo.
4. Establecer una rutina de trabajo econmica y eficiente.
5. Ayuda a evitar la omisin de procedimientos necesarios.
6. Sirve como un historial del trabajo efectuado y como una gua para futuras
revisiones de la misma entidad, ayudando a futuros equipos de trabajo a
familiarizarse con la naturaleza de la labor efectuada anteriormente.
7. Facilita la revisin del trabajo al auditor encargado del equipo y al jefe de
auditora.
8. Proporciona una ayuda al disminuir la cantidad de supervisin directa.
9. Asegura el establecimiento de procedimientos de auditora enfocados al
cumplimiento de los Principios de Contabilidad Gubernamental y Normas de
Auditora.
10. Documenta el alcance de la revisin.
11. Proporciona las pruebas que demuestran el trabajo efectivamente realizado.
12. Establece un registro resumido de las labores que se han efectuado.
13. Proporciona ayuda al entrenar el personal sin experiencia.
Aunque los programas de trabajo escritos son esenciales para una direccin suficiente
y eficaz de una auditora, nunca deben utilizarse como una lista de comprobacin para
los pasos del trabajo, de manera que se suprima la iniciativa individual, imaginacin e
ingenio en el logro de los objetivos deseados.
60

Responsabilidad por el Programa.Es esencial que el programa sea elaborado por el auditor encargado del equipo
basndose en su experiencia. Es importante tambin que el nivel adecuado (jefe o
coordinador) revise el programa y su suficiencia, basndose en su experiencia y
conocimientos. Sin embargo, la responsabilidad por el contenido y ejecucin del
programa de auditora, la tiene el auditor encargado del trabajo en el campo, el cual no
slo se encarga de distribuir la labor y velar por el logro del programa, sino tambin de
evaluar de manera continua su pertinencia y suficiencia, efectuando revisiones o
ajustes en el mismo cuando lo considere necesario segn las circunstancias.
Organizacin y contenido.Se sugiere que el programa de trabajo de auditora contenga las siguientes partes:
Objetivo General.- Indicar "para qu" se va a efectuar el examen y/o revisin, es decir,
en forma global su propsito principal o final.
Objetivos Especficos.- Los objetivos de una auditora son las metas o productos finales
que se desean lograr por medio de la labor de auditora. Se deben establecer
claramente los objetivos especficos de cada auditora para beneficio de todo el
personal que labora en ella. Tambin se debe incluir una breve descripcin del
enfoque general para llevar a cabo el examen.
Alcance.- Se indicar el periodo a ser examinado y el porcentaje o partidas a revisar sin
monto en dinero.
Definicin de trminos y siglas.- Se explica el significado de los trminos tcnicos
peculiares a la entidad a examinarse, los que se emplearn en el desarrollo de los
papeles de trabajo y las abreviaturas o siglas que se utilicen.
Informacin general.- En la estructura debern establecerse los datos de la persona
que ejecut el programa, fecha de ejecucin, referencia al papel de trabajo, as como
comentarios importantes respecto a la actividad correspondiente.
Desarrollo de actividades.- Consiste en las explicaciones especficas para llevar a cabo
cada actividad principal del examen. El programa de auditora debe contener una serie
de instrucciones directas y claras para los auditores que forman el equipo de auditora.
Las instrucciones deben ser redactadas en forma imperativa y constituyen guas que
precisan saber cules son sus labores especficas de examen, prueba, etc.
El programa de auditora se presenta en secciones o rubros, la mayora de las cuales
pertenecen a varias clases de activos, pasivos, ingresos, gastos, etc. Las secciones se
exponen generalmente en el orden de presentacin de los rubros en los estados

61

financieros o segn un ordenamiento lgico de las reas a examinar. Sin embargo,


este orden no indica la importancia o el momento de aplicacin de los procedimientos.
Flexibilidad del programa.Una vez aprobado el programa, ste no debe ser considerado fijo. Es muy importante
que el programa sea flexible. Puede ser que algunos procedimientos planeados no
sean suficientes o necesarios debido a cambios en las circunstancias o en el sistema
de registro y operacin.
Conforme avance la labor puede ser necesario modificar el alcance o naturaleza del
trabajo establecido en el programa, en ste caso se debe informar oportunamente al
auditor encargado acerca de cualquier modificacin importante que sera necesaria o
conveniente hacer en el programa de trabajo, para que se pueda decidir a tiempo
cmo han de dirigirse los siguientes esfuerzos de trabajo. Por lo anterior el auditor
encargado de la auditora tiene que revisar y reajustar el programa, una vez en marcha,
segn los aspectos encontrados en el curso de la auditora.
En el apndice 3 de este manual se presentan un esquema para la elaboracin de los
programas de trabajo.

3.2.8. ELABORAR MEMORANDO DE PLANEACIN


Aspectos importantes.
El memorando de planeacin es el documento que resume las decisiones ms
significativas del proceso de planeacin de la auditora, dentro del cual se resumen los
factores, consideraciones y decisiones significativas relacionadas con el enfoque y su
alcance. Registra lo que debe hacerse, la razn por la cual se hace, dnde, cuando y
quien lo debe hacer.
La informacin que obtenga el auditor en esta fase podr conservarse en el archivo
permanente. Generalmente, el archivo permanente contiene copias y/o extractos de
informacin de inters, de utilizacin continua o necesaria para otros exmenes.
El auditor debe documentar la informacin reunida para obtener una adecuada
comprensin de la entidad. El memorando de planeacin incluye elementos
importantes, tales como antecedentes de la entidad, tamao y ubicacin, organizacin,
misin, resultados de auditoras anteriores y actuales, y aspectos contables y de
auditora. El auditor debe limitar la informacin que es relevante para el planeacin
general de la auditora.
Estructura del memorando de planeacin
Para estructurar el memorando se indicarn las conclusiones de todas las actividades
realizadas anteriormente incluyendo entre otros:
1. Objetivos del examen.- son los resultados que se esperan alcanzar.
62

2. Alcance del examen.- grado de extensin de las labores de auditora que incluye
reas, aspectos y periodos a examinar.
3. Descripcin desglosada de las actividades de la entidad en revisin.
4. Normatividad aplicable a la entidad, especialmente relacionadas con las reas
materia de evaluacin.
5. Informes a emitir y fecha de entrega.
6. Importancia relativa planeada.
7. Resumen de los riesgos identificados.
8. Resumen de los sistemas aplicados.
9. Identificacin de reas crticas definiendo el tipo de pruebas a aplicar.
10. Puntos de atencin, situaciones importantes a tener en cuenta durante la
conduccin del examen, incluyendo denuncias que se hubieran recibido.
11. Personal, nombre y categora de los auditores que conforman el equipo de
auditora. Asimismo, las tareas asignadas a cada uno, de acuerdo a su
capacidad y experiencia.
12. Funcionarios de la entidad a examinar.
13. Presupuesto de tiempo, por categoras, reas y visitas.
14. Participacin de otros profesionales y/o especialistas de acuerdo a las reas
materia de evaluacin.
Autorizacin y/o aprobacin.El memorando de planeacin es elaborado por el auditor encargado y el jefe, debiendo
ser aprobado por el nivel apropiado correspondiente antes del comienzo del trabajo de
campo. Las modificaciones a las decisiones de la planeacin de auditora deben
documentarse y el nivel apropiado pertinente los aprueba. Tales cambios, si los
hubiere, deben documentarse en el memorando de planeacin.

3.3. EJECUCIN
Esta fase consiste en realizar y llevar a cabo las actividades y tareas determinadas en
los programas de auditoras determinados durante la etapa de planeacin (los cuales,
de ser necesario, debern ser ajustados de acuerdo a las circunstancias encontradas)
e incluye el estudio y evaluacin del sistema de control interno as como la aplicacin
de procedimientos de auditora que se consideren necesarios, de tal manera que
permita concluir si el ente fiscalizado est utilizando adecuadamente sus recursos
financieros y materiales.
Por lo anterior, la auditora deber llevarse a cabo con la aplicacin de pruebas, la
evaluacin de controles y cumplimiento de la legalidad para la presentacin de la
informacin financiera y presupuestal; apego al programa de trabajo especfico
elaborado, aplicando las normas y tcnicas de auditora que se consideren necesarias
as como las que resulten idneas a algn proceso en particular; recabando evidencia
suficiente, competente, confiable y pertinente para determinar si los indicios de
deficiencias y/o riesgos identificados en la fase de planeacin son significativos para
63

efectos del informe de los hechos observados; plasmando en papeles de trabajo la


descripcin y resultado de las pruebas realizadas; manteniendo durante el desarrollo
de los trabajos absoluto profesionalismo y discrecin.

Caractersticas.1. Esta etapa abarca la aplicacin de pruebas generalmente en las instalaciones de la


entidad auditada o el lugar donde se realizaron las obras.
2. El auditor est obligado a ejecutar su trabajo con cuidado y diligencia.
3. La aplicacin del criterio profesional del auditor es fundamental para la
determinacin del alcance, aplicacin de pruebas y determinacin de los hallazgos
de auditora.

Integracin.Esta fase se integra por las siguientes actividades:


Aplicacin de pruebas de control.
Aplicacin de pruebas sustantivas.
Desarrollo de hallazgos de auditora.

3.3.1. APLICACIN DE PRUEBAS DE CONTROL.


Como ya se mencion las pruebas de control y/o de cumplimiento son diseadas para
comprobar que los procedimientos de control interno estuvieron en operacin durante
el periodo a revisar y para verificar el cumplimiento de las disposiciones legales y
reglamentarias correspondientes.
Antes de realizar las pruebas de controles, el auditor debe cerciorarse que los
controles establecidos por la administracin del sujeto de fiscalizacin sigan
funcionando, ya que de lo contrario las recomendaciones que se pudieran generar ya
no seran tiles. Mediante la observacin, inspeccin y entrevistas con el personal
responsable de la entidad, el auditor debe determinar si cada control ha sido puesto en
operacin.
Por lo tanto estas pruebas de control sern diseadas para confirmar la comprensin
del auditor sobre los controles y difieren de aquellas que se realizan para entender los
sistemas de aplicacin operados. Asimismo es importante identificar cuales son los
procedimientos de control encaminados al cumplimiento de las disposiciones legales y
reglamentarias.
El auditor debe documentar los controles a ser probados en las cdulas de trabajo
correspondientes. Por cada error que se haya identificado un riesgo especfico es
factible confiar en los controles (siempre y cuando la administracin los haya
establecido), y por lo tanto es necesario probar su cumplimiento.
64

Por otra parte es necesario tener en cuenta que en toda revisin se realizarn pruebas
de controles de cumplimiento, lo cual significa que se requiere el apego a las leyes y
reglamentos aplicables a la entidad. Por lo cual es sumamente importante que el
auditor identifique las operaciones y/o transacciones que deben realizarse con base en
disposiciones legales y se verifique el cumplimiento a las mismas.
Para realizar las pruebas de control el auditor debe:
a) Identificar los controles importantes en los procesos del ente fiscalizado.
b) Ejecutar pruebas para asegurar que el funcionamiento de los controles.
c) Documentar los controles a ser probados; y
d) Determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de controles.

a) Identificacin los controles importantes en los procesos del ente fiscalizado.


El auditor necesita identificar, conocer y documentar las actividades de control de los
procesos del ente fiscalizado. nicamente debe probar los controles que son
necesarios para lograr su objetivo, de existir varios solamente selecciona y prueba el
control que sea ms eficiente. Asimismo para aquellos casos en que el auditor
determine que existen controles efectivos debe probarlo, si el auditor determina que los
controles seleccionados para probar son ineficientes en su diseo u operacin, no
efectuar pruebas de controles e informar sobre las debilidades resultantes; por cuyo
motivo necesitar ejecutar procedimientos sustantivos para soportar tal conclusin.
b) Ejecutar pruebas para asegurar que el funcionamiento de los controles
El auditor debe ejecutar una o ms pruebas para asegurar que los controles estn
funcionando.
Dichas pruebas comienzan con una indagacin corroborativa y dependiendo de la
naturaleza del control se podrn efectuar las tcnicas de auditora que le sean
aplicables entre stas la observacin, inspeccin y entrevistas con el personal
responsable de la entidad. Los aspectos que podran cubrir las indagaciones e
investigaciones del auditor son entre otros:

Conocer los registros utilizados para realizar las actividades de control;

Preguntar si existieron errores en los controles durante el periodo revisado y


cmo se manejaron;

Cuestionar si ocurrieron cambios en los procedimientos de control, en su


frecuencia y oportunidad de aplicacin durante el periodo; y cules son los
65

controles gerenciales (reportes y documentos utilizados) para monitorear los


controles. El auditor debe examinar los controles gerenciales ya que es posible
que en stos se encuentren situaciones que describan inexactitudes u otras
debilidades de control, en cuyo caso debe investigarse que acciones adopt la
administracin para corregirlas.
c) Documentar los controles
El auditor documentar los controles a ser probados en los papeles de trabajo
correspondientes haciendo una comprensin de los procesos usando diagramas,
descripciones narrativas u algn otro soporte.
d) Naturaleza, oportunidad y alcance
El tipo de prueba de control o pruebas que el auditor aplique dependen de:
La naturaleza del control a ser probado; es decir que el control establecido
cuente con documentacin disponible para poder ser examinada. Por ejemplo:
Si en el otorgamiento de becas a estudiantes se integr un expediente donde se
recopilen los requisitos para su otorgamiento y los documentos de autorizacin
es factible aplicar una prueba de control.
El periodo cubierto para la prueba de control, significa que la evidencia
documental este relacionada con el periodo revisado. Siguiendo con el ejemplo
anterior los documentos que integren dicho expediente deberan presentar
fechas, sellos, autorizaciones de los funcionarios correspondan con el periodo
de revisin.
El alcance de las pruebas de control podrn efectuarse a una muestra de la
poblacin, asimismo depender del criterio del auditor.
Si los controles funcionan se continuar con el plan de acuerdo a la estrategia definida,
si no funcionan tendremos que volver a plantear la estrategia modificando los niveles
de las pruebas sustantivas.

3.3.2. APLICACIN DE PRUEBAS SUSTANTIVAS


Las pruebas sustantivas son diseadas para llegar a una conclusin con respecto al
saldo de una cuenta, por lo que entre los objetivos de aplicarlas se encuentran:
Observar cifras errneas materiales que pudieron haber ocurrido y que no se
detecten con los controles de la entidad, y por ende no fueron corregidas.
Comprobar la existencia de errores derivados de riesgos identificados durante la
planeacin, as como cuantificarlos.
Mejorar y/o fortalecer los procedimientos de auditora planeados.
Existen dos tipos de pruebas sustantivas:

66

a) Procedimientos analticos sustantivos.


b) Pruebas de detalle.
El tipo de prueba a utilizar o bien la combinacin de ambas en el desarrollo de la
auditora y la cantidad de confianza aplicada a cada procedimiento quedan a criterio
del auditor.

a) Procedimientos analticos sustantivos.


Consisten en comparar los saldos registrados de alguna cuenta con una expectativa o
estimacin del auditor. De lo anterior puede derivarse una diferencia la cual si excede
del lmite determinado como permisible (importancia relativa) tendr que ser analizada
a efecto de concluir si el monto contabilizado est o no libre de errores. El resultado
obtenido permitir concluir sobre el saldo de la cuenta o partida examinada.
El proceso a seguir es:
1. Recabar la informacin necesaria para realizar la expectativa o estimacin
Determinar el lmite de la diferencia que ser permisible, la cual deber estar en
funcin al nivel de la seguridad sustantiva e importancia relativa.
2. Disear el modelo de la prueba para calcular la expectativa o estimacin del
auditor.
3. Determinar el lmite de la diferencia que ser permisible, la cual deber estar en
funcin al nivel de la seguridad sustantiva e importancia relativa.
4. Desarrollar la expectativa comparndola con el saldo registrado en la
contabilidad y determinar la diferencia.
5. Examinar la diferencia, es decir si sta excede del lmite establecido en el paso 1
y si es o no significativa. Por otra parte dicha diferencia puede ocurrir por
factores no considerados en el diseo de la prueba (alguna situacin inesperada
o algn cambio en las polticas). Si la diferencia no excede el lmite establecido
puede no requerirse una explicacin y concluir sobre la prueba.
6. Obtener y corroborar explicaciones sobre la diferencia con el personal de la
entidad.
7. Corroborar dichas aseveraciones y determinar si son suficientes, documentando
esta actividad. Por lo tanto el auditor tendr que revisar la documentacin
sustentatoria de las explicaciones del personal de la entidad debiendo ser
cuidadoso al hacerlo.
67

8. Concluir la prueba sobre si el saldo analizado est libre de errores. Si la


explicacin y/o corroboracin no explica la diferencia determinada el auditor
podr:
Incrementar la efectividad de la expectativa o estimativa hacindola ms
precisa a fin de obtener la seguridad deseada.
Ejecutar pruebas de detalle por no confiar en el procedimiento analtico
sustantivo.
Tratar la diferencia como error y por lo tanto recabar la documentacin que
soporte la observacin para el pliego de observaciones y recomendaciones,
as como para el informe de resultados.
Estas pruebas nos darn indicios de la existencia de errores pero no permitirn
concluir sobre hallazgos de auditora. Por lo cual se debern aplicar pruebas de detalle
a nivel alto para concluir sobre la revisin.
b) Pruebas de detalle.
Son los procedimientos y/o tcnicas que se aplica de manera individual a cada partida
o transaccin. Por lo regular se aplican: comparaciones, clculos, confirmaciones,
certificaciones, inspecciones fsicas y observaciones. Estas pruebas son utilizadas para
recabar la evidencia suficiente y competente sobre algn hallazgo de auditora
significativo.
Al planear este tipo de pruebas es necesario definir el objetivo, la poblacin de la que
sern seleccionadas las partidas a revisar, mtodo de seleccin, y los procedimientos
que se aplicarn. A continuacin se explican:
Objetivo.- El objetivo en cada prueba de auditora estar relacionado con los objetivos
especficos y generales de la auditora o revisin que se est efectuando.
Poblacin.-Significa identificar plenamente la poblacin a examinar la cual deber
estar conciliada con los registros a nivel mayor de los estados financieros.
Mtodo de seleccin.- Podrn ser a travs de: seleccin de partidas clave y/o
muestreo, etc.
Entendiendo por partidas clave aquellas que en el juicio profesional del auditor
aparentan ser extraordinarias, inesperadas o propensas a errores.
En el muestreo representativo se debe seleccionar una muestra de todas las partidas
que comprendan la poblacin, con la caracterstica de que todas las partidas tengan la
posibilidad de ser seleccionadas. La cantidad de partidas seleccionadas de la
poblacin est en funcin al tamao de la poblacin, la cantidad de seguridad
sustantiva y mtodo de seleccin de la muestra. El mtodo de muestreo se aplicar de

68

acuerdo a lo sealado en las Normas y Procedimientos de Auditora, asimismo su


seleccin queda sujeto al criterio del auditor.
Procedimientos a aplicarse.- Sern diseados acordes a cada rubro o partida
seleccionada, pudiendo combinarse con los procedimientos derivados de pruebas de
control y/o cumplimiento.

3.3.3. DESARROLLO DE HALLAZGOS DE AUDITORA.


La actividad ms importante de la fase de ejecucin es el desarrollo de hallazgos. Los
hallazgos de auditora fundamentan las observaciones y recomendaciones las cuales
sern informadas a los funcionarios responsables y/o titulares del ente auditado.
A la palabra "hallazgo" se le debe dar un sentido de recopilacin y sntesis de
informacin sobre un asunto que se haya analizado y evaluado, el cual se considere de
inters o de utilidad para la auditora. Por lo tanto se refiere a conclusiones negativas
(deficiencias o debilidades).
En los pliegos de observaciones y recomendaciones as como en el informe de
resultados, sern incluidos los hallazgos sobre las deficiencias o aspectos
sobresalientes encontrados durante la revisin, debiendo narrarse en forma lgica y
clara los asuntos de importancia para que sean comprendidos por sus lectores.
Por lo anterior, es importante prestar atencin a los hallazgos significativos para
garantizar que el trabajo de los auditores sea til. Los auditores deben desarrollar los
hallazgos de auditora con elementos necesarios a fin de facilitar la elaboracin del
pliego de observaciones y recomendaciones e informe de resultados.

Elementos.Para determinar un hallazgo de auditora se requiere reunir los siguientes elementos:


1.- Condicin.- Situacin encontrada por el auditor con respecto a una operacin,
actividad o transaccin lo que es.
2.- Criterio.- Es la norma con la cual el auditor mide la condicin lo que debe ser.
3.- Efecto.- Es lo que resulta u ocasiona la condicin encontrada diferencia entre lo
que es y los que debe ser.
4.- Causa.- Es la razn por la cual ocurri la condicin o bien el motivo por el no se
cumpli el criterio porque sucedi.
De lo anterior se desprende lo siguiente:
69

CONDICIN
Lo que es

CRITERIO
Lo que debe ser

SITUACIN
NORMAL

CONDICIN
Lo que es

CRITERIO
Lo que debe ser

HALLAZGO
DE AUDITORA

Requisitos.Un hallazgo de auditora para ser desarrollado deber reunir los siguientes requisitos:
1. Importancia, todos los hallazgos encontrados que excedan de la importancia
relativa, as como aquellos que infrinjan la legalidad y normatividad aplicable,
ameritan ser informados, considerando su trascendencia.
2. Precisin, es decir basado en hechos y evidencias precisas que figuran en los
papeles de trabajo.
3. Objetivo, deben fundarse en hechos reales no subjetivos.
4. Suficiente, significa que se agotaron y realizaron las investigaciones y
comprobaciones necesarias para respaldar la observacin y recomendacin
resultante.
5. Convincente, ya que cualquier persona que no haya participado en la auditora
lo debe de comprender.
El trabajo necesario para desarrollar y respaldar un hallazgo depende de las
circunstancias y el juicio profesional del auditor. Por lo tanto deben estar capacitados
en las tcnicas para hacer juicios y llegar a conclusiones justas y reales. Es importante
determinar que la presentacin del hallazgo no conduzca a conclusiones errneas y
que su contenido est plenamente justificado por la labor efectuada.

70

Factores a considerar.Los factores que se deben considerar son los siguientes:


1. Las condiciones y circunstancias existentes al momento en que ocurri el hecho y
no aquellas existentes en el momento de efectuar el examen.
2. ndole, complejidad y magnitud cuantitativa y financiera de las operaciones o
segmentos que se estn evaluando. Cualquier evaluacin debe reflejar un juicio
maduro y realista de lo que razonablemente se puede esperar segn las
circunstancias.
3. Someter el hallazgo a un anlisis honesto y crtico para encontrar posibles fallas y
razonamientos ilgicos. La prctica de hacer el papel de "fiscalizado" o su defensor
es muy til para identificar puntos dbiles en los hallazgos. Por lo cual el auditor
requiere objetividad. Por lo tanto se evitar el desarrollo de hallazgos que impliquen
una gran inversin de tiempo y esfuerzo al tratar de desarrollarlos adecuadamente sin
alcanzar buenos resultados.
4. El trabajo de auditora esta obligado a ser lo suficientemente completo a fin de
presentar una base para las observaciones y recomendaciones y para poder demostrar
claramente los hechos a terceras personas en forma convincente. No se puede asumir
que otros aceptarn las observaciones simplemente porque el auditor las manifiesta.
La utilizacin de servicios de consultores externos podrn ser requeridos para resolver
asuntos tcnicos, cuando no se cuenta con auditores especializados en ciertos
campos o personal de apoyo disponible.
5. Diferencias de opinin. No se debe sustituir el juicio del auditor por el de los
funcionarios de la entidad. En estas circunstancias, las observaciones y
recomendaciones deben basarse en los resultados o el efecto de la decisin de los
funcionarios.

Pasos a seguir.El proceso de desarrollo de un hallazgo implica lo siguiente:


1. Identificacin de la condicin o asuntos deficientes.- La observacin tendr que
reunir los hechos pertinentes, respondiendo a las siguientes preguntas qu-cundodnde-cmo. El auditor comparar las operaciones reales con los criterios o
requerimientos establecidos. Dichos criterios son aquellos establecidos por las leyes,
reglamentos o disposiciones de la entidad y si stos no han sido establecidos el
auditor tiene que desarrollarlos y enunciarlos con sumo cuidado.

71

2. Identificacin de lneas de autoridad y responsabilidad de la entidad con respecto a


las operaciones implicadas.- El auditor necesita identificar a las personas directamente
responsables e implicadas en las observaciones para saber con quin dirigirse para
discutir o comunicar el problema as como para delimitar la responsabilidad en los
hechos.
3. Verificacin de las causas de la deficiencia.- El auditor averiguar por qu sucedi el
problema u observacin, por qu sigue existiendo y si se han establecido
procedimientos internos para evitarlo. Siempre podr haber varias causas, lo
importante es identificar la debilidad en el control interno que permiti que ocurriera la
deficiencia.
4. Determinar si la deficiencia es un caso aislado o una condicin muy difundida.- El
auditor deber determinar si el hecho observado fue un solo caso o una situacin
comn y es probable que vuelva a ocurrir ya que esto permitir darle importancia y por
ende recomendar medidas correctivas y comunicarlas como hallazgo. Por otra parte
puede ser un solo hecho individual el cual de acuerdo a su naturaleza, magnitud,
precedente o peligro podra tener implicaciones y responsabilidades.
5. Identificacin de asuntos legales.- El equipo de auditora ante cualquier observacin
que implique situaciones legales o bien trascienda en responsabilidades del personal
de la entidad y daos a su patrimonio deber obtener la asesora jurdica para el
desarrollo del hallazgo para considerar adecuadamente los aspectos legales. Es
necesario desarrollar o informar sobre hallazgos importantes que impliquen
desperdicio, derroche, imprudencia u otra falta en la proteccin del patrimonio del
sujeto de fiscalizacin. Una prctica puede ser legal pero no efectiva, eficiente y/ o
econmica, sin embargo, pese a su legalidad el auditor tiene el deber de comunircarla.
6. Determinacin de los efectos o importancia de la deficiencia.- El auditor en la medida
de lo posible determinar los efectos financieros o prdida causada por una deficiencia
identificada. Tal vez en ocasiones no es prctico ni posible calcular una prdida
financiera, real o futura, sin embargo no es una razn vlida para no informar acerca de
los hallazgos importantes. Una de las funciones del auditor es sealar las condiciones
que podran ocasionar prdidas de un tipo o de otro. Invariablemente cuando una
deficiencia tenga efectos econmicos deber sealarse claramente el dao en el
informe de resultados.
7. Obtencin de comentarios del personal que pueda estar afectados e implicados en
el hallazgo.- El auditor har cuestionamientos, requerir explicaciones entre otros al
personal de la entidad que est o podra estar implicado en el hallazgo a efecto de
reunir comentarios e informacin adicional a fin de presentarlo de una manera
completa y objetiva. Asimismo esta actividad sirve para proteger a los auditores contra
la posibilidad de que se esconda alguna documentacin pertinente para contradecir su
contenido en los pliegos de observaciones y recomendaciones e informes finales.

72

8. Determinacin de las conclusiones.- El auditor determinar sus hallazgos de


auditora (observaciones) con base en toda la evidencia de auditora reunida a travs
de condiciones, criterios, causas, efectos, comentarios de la entidad u otra
informacin.
9. Determinacin de recomendaciones.- Los hallazgos deben estar seguidos, cuando
sea posible, por recomendaciones viables y/o prcticas. Un objetivo de la auditora es
identificar las deficiencias y prcticas que deben ser corregidas o fortalecidas. Si la
deficiencia bajo estudio es un incumplimiento de los requerimientos, la recomendacin
debe ser ms constructiva que el limitarse a sugerir a la entidad que cumpla con ellos.
Asimismo es necesario considerar el costo de la aplicacin de las medidas
recomendadas en relacin a los beneficios.

Para estos pasos, la informacin obtenida y las conclusiones alcanzadas en el proceso


de desarrollo del hallazgo deben estar ampliamente respaldadas y documentadas en
los papeles de trabajo conforme se va efectuando la labor debiendo incluso determinar
el responsable del error e irregularidad, por lo que no deben diferirse hasta la fase de
preparacin del pliego de observaciones y recomendaciones e informe de resultados.

Evidencia suficiente y competente.


La evidencia de auditora es la informacin y documentacin que obtiene el auditor
para hacer conclusiones con las cuales determina sus observaciones. La evidencia de
auditora comprende los documentos y los registros contables que soportan la
informacin financiera y presupuestal que proviene tanto de fuente internas (sujeto de
fiscalizacin) y externas (otras fuentes), y se obtiene mediante la apropiada
combinacin de pruebas de controles y procedimientos sustantivos.

Tipos de evidencia.Fsica: Esta forma de evidencia es utilizada por el auditor en la verificacin de saldos
de activos tangibles, se obtiene a travs de un examen fsico de los recursos por medio
de la inspeccin u observacin directa de las actividades ejecutadas por las personas,
sin embargo, tal evidencia no establece la propiedad o valuacin del activo.
Evidencia documental: Es la informacin obtenida de la entidad en la auditora e
incluye, comprobantes de pago, facturas, convenios, contratos, cheques entre otros.
La confiabilidad del documento depende de la forma como fue creado y su propia
naturaleza. La forma ms comn de evidencia consiste en clasificar los documentos
en:

73

Internos: aquellos que se originan dentro de la entidad.


Externos: aquellos que se originan fuera de la entidad.
Evidencia testimonial: Es la informacin obtenida de terceros o del personal de sujeto
de fiscalizacin a travs de cartas o declaraciones recibidas en respuesta a
indagaciones (actas de auditora), o mediante entrevistas.
Evidencia analtica: Se obtiene al analizar o verificar la informacin. Esta evidencia
proporciona una base de respaldo para una inferencia respecto a la razonabilidad de
una partida especfica de un estado financiero.
Relaciones de la evidencia con los objetivos de auditora.Los objetivos de auditora pueden concretarse en los siguientes:
a) Existencia.- Los activos de una entidad u obligaciones existen en una fecha dada, y
se registraron transacciones ocurridas durante un periodo determinado.
b) Integridad.- Todas las transacciones y cuentas que deben ser presentadas se
incluyen en los estados financieros.
c) Propiedad.- Los activos son los derechos de la entidad, y los pasivos son las
deudas u obligaciones a una fecha determinada.
d) Valuacin.- Los activos y pasivos, han sido incluidos en los estados financieros en
montos apropiados en libros.
e) Presentacin y revelacin.- Se revela, clasifica y describe la informacin de
conformidad con las polticas contables y marco legal pertinente.
f) Exactitud.- Los detalles de activos, pasivos y transacciones se han registrado y
procesado apropiadamente y fueron emitidos correctamente en informes.
Su relacin con la evidencia de auditora se resume en lo siguiente:
Objetivos de auditora
Tipo de
evidencia
Fsica
Documental
Testimonial
Analtica

Exactitud
X

Existencia
X
X
X
X

Integridad

Propiedad

Valuacin

X
X
X

X
X
X

X
X
X

74

Presentacin
y revelacin
X
X

Caractersticas de la evidencia.Las caractersticas de la evidencia de auditora son:


1. Suficiencia: es la medida de la cantidad de evidencias obtenidas y se refiere al
alcance de los procedimientos de auditora desarrollados.
2. Competencia: es la medida de la calidad de las evidencias obtenidas, su
aplicabilidad respecto a una aseveracin en particular y su confiabilidad.
3. Relevancia (pertinencia): se refiere a la relacin que existe entre la evidencia y su
uso. La informacin que se utilice para demostrar o refutar un hecho ser relevante
si guarda una relacin lgica y patente con ese hecho. Si no lo hace, ser
irrelevante y, por consiguiente, no deber incluirse como evidencia.

Calidad de la evidencia. Aquella informacin obtenida de fuentes externas es ms confiable que la


proveniente de fuentes internas;
La que se obtenga de terceros no relacionados pero que conozcan de la
transaccin o creada por ellos, es ms convincente que aquella que es obtenida de
entes relacionados;
La que se obtenga dentro de la entidad es ms convincente cuando el control
interno es efectivo;
La que se obtenga directamente mediante comparacin, inspeccin, observacin o
examen fsico, es ms convincente que aquella que es obtenida indirectamente
mediante indagaciones con otros;
La que se obtenga de varias fuentes que sugieran la misma conclusin es ms
convincente que aquella conseguida de una sola fuente.
La evidencia de auditora bajo la forma de documentos y manifestaciones escritas
es ms confiable que bajo la forma de declaraciones orales.
La evidencia de auditora es ms persuasiva cuando consiste en elementos de
evidencia que provienen de diferentes fuentes o son de distinta naturaleza, pero
guardan coherencia entre ellas.
El auditor obtiene evidencia de auditora por uno o ms de los siguientes
procedimientos de auditora: inspeccin, observacin, indagacin, confirmacin,
clculo y procedimientos analticos. La oportunidad de estos procedimientos
depende, en parte, de los periodos en que la evidencia buscada se encuentre
disponible.

75

Papeles de trabajo
Para cada proceso de auditora el auditor documentar su trabajo elaborando papeles
de trabajo (manuales o electrnicos), los cuales sern concentrados, archivados y
resguardados en sus respectivos expedientes.
Los papeles de trabajo son el conjunto de cdulas y documentos en los cuales el
auditor registra los datos y la informacin obtenidos, as como los resultados de las
pruebas realizadas durante su examen. Asimismo incluyen todos aquellos documentos
suministrados por el sujeto de fiscalizacin y por terceras personas.
Los papeles de trabajo sirven para:
1. Dar el principal respaldo al informe del auditor.
2. Revisar y supervisar la auditora permitiendo la revisin de la calidad, esto es
que se deben preparar detalladamente de manera que se entiendan claramente
y se vinculen con los hallazgos de auditora y conclusiones finales.
Los requisitos bsicos que deben reunir los papeles de trabajo son:
Nombre de la entidad auditada.
Descripcin del tipo de examen practicado.
Iniciales del personal que los prepar y revis.
Fecha de elaboracin y revisin del papel de trabajo.
ndice del papel de trabajo.
Marcas de auditora.
Objetivo (para cada rubro).
Fuente de informacin respecto a quien proporcion la informacin.
Conclusiones de la prueba.
En el apndice 4 de este manual se presentan el instructivo para la elaboracin de los
papeles de trabajo.

3.3.4. SUPERVISIN EN LA FASE DE EJECUCIN


En la fase de ejecucin, la supervisin cobra gran relevancia, ya que es sumamente
necesario vigilar el trabajo de los auditores y de evaluar constantemente el avance de
la auditora. En su desarrollo, el supervisor deber atender, entre otros aspectos los
siguientes:
1.- Que los papeles de trabajo contengan la informacin que el auditor obtuvo en su
revisin, pues en stos se sustentarn las observaciones y resultados que presente el
pliego de observaciones e informe de resultados. Es necesario que el supervisor
participe con el auditor en el diseo de las cdulas de auditora y realice aclaraciones

76

al contenido de los papeles de trabajo y de los documentos que, como mnimo, debe
contener el expediente de auditora.
2.- Que los papeles de trabajo renan las siguientes caractersticas: claridad, pulcritud,
exactitud, suficiencia, competencia, relevancia, pertinencia y que stos estn
referenciados a fin de facilitar su comprensin.
3.- Que el equipo de trabajo lleve a cabo la planeacin de auditora y se efecte la
revisin de acuerdo con los objetivos y alcance de la auditora, en su caso, aclare las
dudas que surjan durante la revisin y, sobre todo, que compruebe la aplicacin de las
tcnicas de auditora.

3.4. CONCLUIR E INFORMAR


Esta es la ltima fase del proceso de auditora y consiste en evaluar los resultados
derivados de la ejecucin determinando las conclusiones finales para proceder a la
elaboracin, edicin y entrega de los resultados obtenidos.
Por lo que el auditor en esta fase debe revisar y evaluar las conclusiones extradas de
la evidencia obtenida a efecto de informar los hallazgos que lo ameriten.
La evaluacin de resultados implica considerar si la informacin financiera y
presupuestal ha sido preparada en todos sus aspectos importantes de conformidad
con la legislacin aplicable y con los Principios de Contabilidad Gubernamental con el
objeto de identificar circunstancias en las cuales no se hayan acatado.
El informe es el documento mediante el cual el auditor emite su juicio profesional sobre
los asuntos que ha examinado. Por lo anterior es la expresin escrita donde se
exponen las conclusiones sobre las actividades o tareas que realiz.
De acuerdo a la legislacin establecida este rgano de Fiscalizacin Superior debe
generar los siguientes documentos:
1.- Pliego de Observaciones y Recomendaciones.
2.- Informe de Resultados.

Pliego de Observaciones y Recomendaciones.- Documento emitido por el rgano


de Fiscalizacin Superior, que contiene la relacin de posibles irregularidades o
deficiencias en la gestin financiera de los sujetos de fiscalizacin.

77

Informe de Resultados.- Documento elaborado por el rgano de Fiscalizacin


Superior, que contiene el resultado del proceso de fiscalizacin. En dicho documento
sern incluidos conclusiones y datos respecto a la informacin financiera y
presupuestal, anlisis al cumplimiento de los Principios de Contabilidad
Gubernamental, el pliego de observaciones y recomendaciones, diligencias y/o
acciones para atender dicho pliego, resultados de evaluacin de dichas diligencias y/o
acciones y dictamenes jurdicos en los cuales se expresen las deficiencias que
conlleven daos y/o perjuicios al patrimonio del sujeto de fiscalizacin, as como las
responsabilidades y presuntos responsables de los hechos informados. Todos estos
elementos presentarn un panorama completo a sus lectores de conformidad con el
artculo 43 de la Ley de Fiscalizacin Superior del Estado de Guanajuato.
Tanto en el pliego de observaciones y recomendaciones y en el informe de resultados
deben expresarse juicios fundamentados en las evidencias obtenidas y no en
observaciones subjetivas. Asimismo el personal que participe en su elaboracin
requiere una gran destreza para ordenar correctamente los hechos y expresar las
conclusiones haciendo uso de un lenguaje correcto, actual, comprensible e incluso
persuasivo.
En la preparacin del pliego o informe se deber en lo posible reunir los siguientes
elementos:
1. Significacin.
2. Utilidad y oportunidad.
3. Exactitud y beneficios de la informacin sustentatoria.
4. Calidad convincente.
5. Objetividad y perspectiva.
6. Concisin.
7. Claridad y simplicidad.
8. Tono constructivo.
9. Organizacin de los contenidos del informe.

3.4.1. ELABORACIN DEL PLIEGO DE OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES


Observacin.Son sealamientos de carcter preventivo y/o correctivo que el auditor hace, relativos a
los errores, irregularidades o inconsistencias por incumplimiento a las disposiciones
normativas, detectados como resultado de la aplicacin de procedimientos de
auditora.
El trmino puede ser definido en muchos sentidos, para efectos de la auditora, est
referido a cualquier situacin deficiente e importante identificada en el examen, que
puede motivar oportunidades de mejoras.

78

Si durante el desarrollo de la fase de ejecucin se identifican hechos o circunstancias


que afectan en forma significativa al sujeto de fiscalizacin, tales como deficiencias en
el control gerencial que inciden en la eficiencia y economa de las operaciones; en
tales casos, el resultado obtenido adquiere la denominacin de observacin.
El trmino observacin se refiere entre otros a asuntos tales como:
Ineficiencia en las operaciones;
Desperdicio de recursos;
Incumplimiento de leyes, reglamentos o polticas internas;
Aplicacin incorrecta de los Principios de Contabilidad Gubernamental; y
Deficiencias en el control interno.

Recomendacin.Medidas que el rgano de Fiscalizacin Superior establece al sujeto de fiscalizacin,


tendientes a prevenir y resarcir las irregularidades y deficiencias detectadas en el
procedimiento de fiscalizacin.
Constituyen las medidas sugeridas por el auditor orientadas a promover la
solventacin de las observaciones, asimismo propician la adopcin de medidas
correctivas. Las recomendaciones deben estar encaminadas a superar las causas de
los problemas observados y que stas sean oportunas. Se referirn a acciones
especificas y estarn dirigidas a quienes corresponde emprender tales acciones.
Para su formulacin se considerarn los efectos positivos y negativos que la
implementacin de esas recomendaciones tendra en las operaciones del ente
auditado. Todas las recomendaciones se debern analizar correctamente para
garantizar que sean aplicables, costeables y consistentes.

Elaboracin del pliego.El personal que participe en la elaboracin de este documento considerar lo
siguiente:

Antes de elaborarlos se efectuar una revisin minuciosa de los papeles de


trabajo para asegurarse de que se cumplieron satisfactoriamente los objetivos
de la auditora, que se han considerado todos los asuntos de importancia y
todas las cuestiones planteadas han sido resueltas. Es decir que el trabajo de
auditora esta plenamente concluido y por lo tanto los hallazgos de auditora
estn comprobados.

Se elaborar una cdula resumen de los hallazgos encontrados con la finalidad


de referenciarlos en los papeles de trabajo y determinar el rubro en el cual sern
presentados.

79

Todos los hallazgos a ser presentados debern en la medida de lo posible


presentar los siguientes elementos: Condicin, Criterio, Causa, Efecto y
Recomendacin.

Se proceder a la narracin y redaccin del pliego aplicando lo establecido en


el Manual Para Elaboracin de Pliegos de Observaciones y Recomendaciones e
Informes de Resultados.

El pliego podr contener un apartado de recomendaciones generales en las


cuales se colocaran las recomendaciones generales de control interno, de las
cuales se sugiere su consideracin al sujeto de fiscalizacin con la finalidad de
mejorar y eficientar el uso de los recursos pblicos del ente fiscalizado. Dichas
recomendaciones son las que a juicio del auditor considera necesarias pero sin
que existe alguna obligatoriedad en la legislacin de que debieron aplicarse por
parte de los sujetos de fiscalizacin. Podrn contener aspectos como:
1. Situaciones que denoten vulnerabilidad ante los riesgos a los que est
sujeta la dependencia, municipio, rgano descentralizado o entidad.
2. Oportunidades de mejora para el sistema de control interno.
3. Elementos de control que, adicionados al procedimiento, promuevan la
eficiencia de las operaciones.
4. Elementos de control que apoyen el cumplimiento de las disposiciones
legales.
5. Elementos de control que deban ser eliminados por considerarse
innecesarios o excesivos.

El pliego de observaciones ser sometido a asesora jurdica a efecto de


fortalecer su contenido en lo referente al aspecto jurdico y/o legal.

3.4.2. NOTIFICAR RESULTADOS


El pliego de observaciones y recomendaciones se notificar al sujeto de fiscalizacin a
efecto de que las aclare, atienda o solvente, dentro de los trminos legales. Se
solicitar a los funcionarios responsables del sujeto de fiscalizacin que presenten por
escrito sus opiniones sobre el pliego de observaciones y recomendaciones, as como
las acciones correctivas adicionales que prevea su administracin en los plazos
sealados conforme a la legislacin aplicable.

80

El plazo anteriormente sealado ser prorrogable por un periodo no mayor a 10 das


hbiles, previa autorizacin del Auditor General, siempre que la solicitud de prrroga se
realice y justifique dentro del plazo original.
Una vez enviado el escrito el sujeto de fiscalizacin y los funcionarios comprendidos en
las observaciones de auditora deben tener en cuenta que stas slo podrn ser
desvirtuadas por:
La presentacin de nuevos elementos de juicio que modifiquen la percepcin de
la condicin observada.
La demostracin de la aplicacin equvoca del criterio de auditora.
La existencia de normas especficas no consideradas en el momento de la
estructuracin del criterio de auditora.
La implementacin de controles para que las deficiencias no sigan ocurriendo.
El cumplimiento con lo dispuesto en la Ley de Responsabilidades
Administrativas de los Servidores Pblicos del Estado de Guanajuato y sus
Municipios.
El resarcimiento de algn posible dao patrimonial, en su caso.
Durante dicho plazo el sujeto de fiscalizacin podr presentar o no comentarios al
documento, a stos se le denominar respuesta del sujeto de fiscalizacin por lo que
transcurrido el plazo se proceder a la elaboracin del informe de resultados.
Una vez elaborado el informe de resultados ste se notificar al sujeto de fiscalizacin,
el cual podr hacer valer el recurso de reconsideracin, en caso de estimarlo
pertinente.
El recurso de reconsideracin, tiene por objeto que se revoque o se modifique el
informe de resultados o la resolucin que desecha la denuncia a que se refiere el
Artculo 34 de la Ley de Fiscalizacin Superior del Estado de Guanajuato. En ningn
caso ser procedente que el sujeto de fiscalizacin aporte nuevas pruebas o ms
informacin para solventar las observaciones enunciadas en el pliego.
El recurso de reconsideracin debe presentarse por escrito ante el Auditor General. Se
deber resolver el recurso de reconsideracin en un trmino de 15 das hbiles y
notificar de manera personal al promovente dentro del plazo de 5 das hbiles
siguientes a la fecha del acuerdo.
El proceso de informar los resultados del pliego de observaciones y recomendaciones,
el informe de resultados y la resolucin al recurso de reconsideracin se efectuar a
travs del proceso de notificacin sealado en el Cdigo Fiscal del Estado de
Guanajuato.

81

3.4.3. VALORACIN DE COMENTARIOS DEL SUJETO DE FISCALIZACIN Y SU


RECURSO DE RECONSIDERACIN
La valoracin de comentarios del sujeto de fiscalizacin es el proceso de confronta con
las observaciones de la auditora. Una vez que el sujeto de fiscalizacin ha entregado
su escrito de respuesta a las observaciones, stas deben valorarse como:
1. Solventada. Cuando se documente y justifique totalmente la atencin a la
observacin.
2. Parcialmente solventada. Cuando una observacin conste de uno o varios
puntos y la atencin a la misma no se documente y/o justifique totalmente.
3. No solventada. Cuando no se atienda la observacin, que no se aclare la
observacin con documentos probatorios y/o que los documentos probatorios
no justifiquen la observacin.
Los comentarios que se reciban de los sujetos de fiscalizacin deben ser evaluados en
forma imparcial, objetiva y reconocidos en el informe de resultados. Para efectuar
dicha valoracin es conveniente considerar los siguientes criterios a efecto de aplicar
lneas justas y equitativas a todos los sujetos de fiscalizacin.

Criterios de valoracin.1. Cuando ha transcurrido el plazo para que el sujeto de fiscalizacin formule su
respuesta al pliego de observaciones y recomendaciones y ste no la presente
el total de observaciones sern consideradas como no solventadas.
2. En todos los casos acompaado de la calificacin que se de a la respuesta del
ente deber explicarse claramente los motivos del auditor al emitir dicho juicio
ya sea de aprobacin o desaprobacin.
3. Los comentarios tales como una promesa o planificacin de una accin
correctiva sern anotados pero no se aceptarn como una justificacin para
borrar un hallazgo significativo o una recomendacin pertinente, salvo que la
recomendacin o requerimiento hecho en la observacin sea lo que se haya
solicitado. En estos casos las recomendaciones estarn redactadas con los
trminos: en lo sucesivo, se recomienda, buscar alternativas.
4. Cuando los comentarios de la entidad auditada se opongan a las observaciones
o recomendaciones del informe y en opinin del auditor no sean vlidas o
cuando las acciones correctivas planificadas no atiendan adecuadamente las
recomendaciones del auditor, ste debe establecer sus motivos para no estar de

82

acuerdo con los comentarios o con las acciones correctivas planificadas. El


desacuerdo del auditor debe ser presentado en forma imparcial y objetiva.
5. Cuando los comentarios de la entidad auditada se opongan a las observaciones
o recomendaciones del informe y en opinin del auditor sean vlidas debern
solventar la observacin realizada.
6. Para dar credibilidad a los comentarios dados en la respuesta del sujeto de
fiscalizacin, stos debern corroborarse a travs de anlisis de la informacin y
documentacin anexada e inspecciones fsicas y determinar si son suficientes,
documentando esta actividad. Por lo tanto el auditor tendr que revisar las
explicaciones y aseveraciones debiendo ser cuidadoso al hacerlo.

3.4.4. ELABORACIN Y EMISIN DE INFORME DE RESULTADOS


En esta etapa se confrontan los resultados.
El informe de resultados deber contener, como mnimo lo siguiente:
I.-

Las conclusiones del proceso de fiscalizacin.- stas se refieren a datos de la


informacin financiera y presupuestal, documentos tcnicos, financieros y
contables los cuales sirvieron de base para la revisin, as como alcance y
criterios de revisin.

II.-

Un anlisis detallado sobre el cumplimiento de los Principios de Contabilidad


Gubernamental y de las disposiciones contenidas en los ordenamientos legales
correspondientes. Dichos principios son:
Principios de Contabilidad Gubernamental que identifican y delimitan al ente
y a sus aspectos financieros:
1. Ente.- Se considera ente econmico a todo organismo pblico con existencia
propia e independiente que ha sido creado por Ley o Decreto.
La entidad pblica es un organismo establecido por una legislacin especfica, la
cual determina los objetivos de la misma, su mbito de acciones y sus
limitaciones.
La informacin contable pertenece a entes claramente definidos que constituyen
combinaciones de recursos humanos, materiales y financieros con el fin de lograr
los objetivos que se establecen en el ordenamiento jurdico que los cre.
2. Base de Registro.- Los gastos deben ser reconocidos y registrados en el
momento en que se devenguen y los ingresos cuando se realicen.
83

Por medio de la aplicacin de este principio al cierre de cada periodo, se habrn


incluido todos los gastos que sean aplicables al mismo, y los ingresos que se
hayan recibido efectivamente.
Los gastos se consideran devengados en el momento que se formaliza la
operacin, independientemente de la forma o documentacin que ampare ese
acuerdo.
3. Cuantificacin en trminos monetarios.- Los derechos, obligaciones y en
general, las operaciones que realice el ente, sern registrados en moneda
nacional.
Las entidades deben presentar los eventos y operaciones que lleven a cabo en
moneda nacional. Uno de los objetivos de contabilidad es mostrar la situacin
financiera del ente en trminos monetarios; la contabilidad no registra aquellos
eventos que no pueden ser evaluados en unidades monetarias y que se refieren
a valorizaciones subjetivas o cualitativas; sin embargo, algunos de estos eventos
por su importancia requieren ser revelados a travs de notas a los estados
financieros.
4. Periodo Contable.- La vida del ente se dividir en periodos uniformes para
efecto del registro de las operaciones y de informacin acerca de las mismas.
La necesidad de conocer los resultados de las operaciones y la situacin
financiera del ente, hace indispensable dividir la vida continua del mismo en
periodos uniformes.
En lo que se refiere a la contabilidad de Hacienda Pblica Federal, el periodo
relativo es de un ao calendario.

Principios de Contabilidad Gubernamental que establecen la base para


cuantificar las operaciones del ente y su presentacin:
5. Costo Histrico.- Los bienes se deben registrar a su costo de adquisicin o a
su valor estimado, en caso de que sean producto de una donacin, expropiacin
o adjudicacin.
Las operaciones y transacciones que la contabilidad cuantifica al considerarlas
realizadas, se registran segn las cantidades de dinero que se afecten a la
estimacin razonable que de ellas se haga.
Los Estados Financieros, bajo este principio, muestran los valores y costos en
fechas anteriores y no los actuales segn el mercado.
84

No obstante lo anterior, si la informacin deja de ser representativa en virtud de


los cambios en el poder adquisitivo de la moneda, podra ser reexpresada
aplicando los mtodos y lineamientos, que al efecto emitan organismos
gubernamentales con facultades para nombrar en la materia. Si la informacin
contiene cifras reexpresadas, esta circunstancia debe hacerse patente con toda
claridad.
6. Existencia Permanente.- Se considera que la entidad tiene vida permanente,
salvo modificacin posterior de la Ley o Decreto que lo cre, en la que se
especifique lo contrario.
El Sistema Contable de la entidad se establecer considerando que el periodo de
vida del mismo es indefinido; dicho sistema debe disearse de modo que exista
una relacin cronolgica de las actividades financieras sin que deban preverse
mecanismos o procedimientos para una eventual extincin o fusin.
7. Control Presupuestario.- Corresponde al sistema contable el registro
presupuestario de los ingresos y egresos comprendidos en el presupuesto de la
entidad, as como su vinculacin con el avance fsico financiero de los proyectos
programados.
Es necesario que exista un sistema de registro contable que, combinado con la
medicin del avance fsico, proporcione informacin oportuna y confiable de la
ejecucin presupuestaria, con la finalidad de evaluar los resultados obtenidos,
respecto de los objetivos previstos al iniciar el periodo presupuestario.
Asimismo, resulta indispensable que el sistema contable de la entidad incluya en
sus procedimientos, la verificacin de la disponibilidad suficiente para cada rubro
de gastos, antes de contraer compromisos que afecten al mismo.

Principios de Contabilidad Gubernamental que se refieren a la informacin:


8. Revelacin Suficiente.- Los estados financieros, presupuestales y
patrimoniales, deben incluir la informacin suficiente para mostrar amplia y
claramente la situacin financiera, presupuestal y patrimonial de la entidad.
Es indispensable que los estados arriba sealados muestren la informacin
necesaria relativa a la situacin financiera, presupuestal y patrimonial y los
resultados de las operaciones de la entidad. Inclusive, si es necesario, dichos
estados se acompaarn de notas explicativas de informacin que sea
conveniente revelar con el fin de que los usuarios estn suficientemente
informados.

85

9. Integracin de la Informacin.- Cuando se integran informes financieros


independientes en uno solo, deben eliminarse las transacciones efectuadas entre
las distintas unidades o entidades, y los estados financieros no deben reflejar
supervit o dficit originados entre ellos.
En la integracin de la informacin se renen los datos y cifras de las unidades o
entidades, tal como aparecan si constituyeran una sola unidad econmica. La
preparacin de estados integrados o consolidados, esto ltimo en el caso de las
entidades que tienen subsidiarias o filiales, implica la eliminacin de cuentas y de
resultados originados por las transacciones efectuadas entre las diferentes
unidades o entidades.
Principios de Contabilidad Gubernamental que abarcan las clasificaciones
anteriores y que se consideran como requisitos generales del sistema de
informacin contable:
10. Importancia Relativa.- Los Estados Financieros, Presupuestales y
Patrimoniales, deben revelar todas las partidas que son de suficiente importancia
para efectuar evaluaciones o tomar decisiones.
La informacin procesada por el sistema contable y especialmente la presentada
en los estados financieros, presupuestales y patrimoniales debe incluir los
aspectos importantes o significativos de la entidad susceptibles de ser
cuantificables en trminos monetarios.
De acuerdo con este principio, es necesario tener en cuenta la relacin que
guardan entre si las diversas situaciones que se presentan, para, conforme a su
monto y naturaleza, darles la aplicacin debida. En tales circunstancias lo
fundamental para determinar los lmites de las partidas de poca importancia
sera el equilibrio entre la utilidad de la informacin, el grado de detalle de la
misma, la naturaleza de la partida y su monto.
11. Consistencia.- Las polticas, mtodos de cuantificacin y procedimientos
deben ser los apropiados para reflejar la situacin de la entidad, debiendo
aplicarse con criterio uniforme a lo largo de un periodo y de un periodo a otro.
La observancia del principio de consistencia no hace imposible el cambio en la
aplicacin de los principios, mtodos de cuantificacin y procedimientos
contables, sino que exige que cuando se efectu un cambio que afecte la
compatibilidad de la informacin, se revele claramente en los estados financieros:
su motivo, justificacin y efecto.
12. Cumplimiento de disposiciones legales.- La entidad debe observar las
disposiciones legales que le sean aplicables en toda transaccin, en su registro y

86

en general, en cualquier aspecto relacionado con el sistema contable y


presupuestal.

III.- El pliego de las observaciones y recomendaciones notificado.


IV.- Las diligencias y acciones practicadas para aclarar o solventar las observaciones
y recomendaciones;
V.-

El informe sobre la situacin que guardan, en su caso, las recomendaciones u


observaciones que no fueron atendidas o solventadas;

VI.- El sealamiento, en su caso, de las irregularidades detectadas;


VII.- Las observaciones y comentarios del titular del rgano de Fiscalizacin Superior,
derivados del proceso de fiscalizacin;
VIII.- El dictamen que establezca la cuanta de los daos y perjuicios a la hacienda
pblica o al patrimonio de los sujetos de fiscalizacin que se probaron durante el
proceso, los hechos de los que derivan, los bienes, derechos, programas,
objetivos, actos jurdicos o partidas afectadas, los probables ilcitos y la
determinacin en lo posible de los presuntos responsables; y
IX.- El dictamen tcnico jurdico que precise las acciones que debern promoverse,
los hechos en que se fundan, las autoridades que resultan competentes para
conocer de dichas acciones y los presuntos responsables de los hechos.
X.- En su caso anexos.
Es importante precisar que tanto el Pliego de Observaciones y Recomendaciones
como el Informe de Resultados deber apegarse al Manual para la Elaboracin de
Pliegos de Observaciones y Recomendaciones e informes de resultados.

3.4.5. SUPERVISIN DE LA FASE CONCLUIR E INFORMAR.


El personal responsable de supervisar esta fase deber verificar entre otros los
siguientes aspectos:
1. Monitorear el cumplimiento de plazos y de los preceptos establecidos en la Ley
respecto a esta actividad.
2. Que los resultados y observaciones se hayan registrado con claridad en los
papeles de trabajo y se cuente con evidencia suficiente, competente y
pertinente.
87

3. Que los informes se apeguen al Manual para la Elaboracin de Pliegos de


Observaciones y Recomendaciones e Informes de Resultados.
4. Que se realicen las consultas necesarias para emitir juicios justos y reales
(asesora jurdica y tcnica).
5. Envo al Congreso del Estado y elaboracin de carta de atencin de
recomendaciones.

88

CAPTULO 4
ROL DEL AUDITOR
GUBERNAMENTAL Y LA
TRANSPARENCIA

89

4.1. GENERALIDADES
En los ltimos aos el tema de la corrupcin ha sido ampliamente comentado en todas
las sociedades. La corrupcin es un elemento que puede afectar los sistemas de
gobierno, las instituciones y con una repercusin final en la sociedad en general. Se ha
llegado a sostener que es el elemento que puede poner en riesgo la misma existencia
de las sociedades tal como las conocemos. Para lograr la eficiencia de la
gobernabilidad de un pas y abatir los niveles de corrupcin, la transparencia y la
fiscalizacin son mecanismos indispensables.
El tema de la corrupcin se ha transformado en una preocupacin diaria. La
importancia de los Organismos de Control y Vigilancia (nacionales, estatales y
municipales) que aportan su cuota para combatir el fenmeno ha sido y es
constantemente resaltada. Este problema ahuyenta la inversin, daa la calidad de los
servicios pblicos, afecta ms a las familias con menos recursos y, en general, se
convierte en un obstculo para el desarrollo de cualquier pas.

4.2. CONCEPTOS
4.2.1. Transparencia.
Se refiere al deber de los poderes pblicos de exponer y someter al anlisis de la
ciudadana la informacin relativa a su gestin, al manejo de los recursos que la
sociedad les confa, a los criterios que sustentan sus decisiones y a la conducta de sus
servidores.
Transparencia es, comunicar y concentrar los principales aspectos de cmo se
administran los recursos pblicos, con particular nfasis en divulgar los programas que
evalan la eficiencia con que se ejecutan los programas. Por lo tanto consiste en poner
a disposicin de la sociedad la informacin que se origina en la administracin pblica
con el fin de que esta evalu el desempeo de las autoridades encargadas de manejar
dichas organizaciones. Por lo tanto:

Toda decisin gubernamental debe estar documentada.

Todo documento debe ser accesible.

El acceso a la informacin necesita ser sencillo y expedito para cualquier


persona.

Los Organismos de Control y Vigilancia, debido a su independencia, objetividad e


imparcialidad, se constituyen en la fuente encargada de evaluar la gestin pblica y el
impacto de los programas de gobierno, al permitir tanto la identificacin de las
principales reas crticas y la formulacin de observaciones y recomendaciones.
90

Asimismo las leyes de transparencia y de acceso a la informacin promueven la


transparencia, el buen gobierno y la rendicin de cuentas.

4.2.2. Corrupcin.
El trmino corrupcin es actualmente utilizado para describir distintas situaciones, por
lo que se dar nfasis en la tarea del auditor frente a este fenmeno tomando aquellas
que parecen ms apropiadas:

Abuso de un funcionario pblico en beneficio privado, en el entendido que ese


beneficio puede darse ya sea por que el funcionario solicite, acepte o exija el
soborno.

Existe corrupcin cuando una persona, ilcitamente, antepone sus intereses


personales por sobre el de las personas y los ideales de las personas a quienes
est comprometido a servir, sea dentro del sector pblico o privado.

La corrupcin supone una amplia gama de acciones; desde casos en que se presenta
como pago por servicios lcitos, como forma de acelerar un trmite, y hasta casos en
que su razn de ser es posibilitar una accin ilcita.
Puede estar motivada en un acto del sector privado interesado en obtener un beneficio,
o bien, originarse a consecuencia de una accin del funcionario pblico, situacin que
da origen a las siguientes expresiones:
Prctica corrupta: Significa el ofrecer, dar, recibir o solicitar cualquier cosa de valor
con el fin de influenciar la actuacin de un funcionario pblico durante un proceso
(ventas, compras, etc.);
Prctica fraudulenta: Significa una tergiversacin de los hechos, con el fin de
influenciar un proceso de adquisicin o la ejecucin de un contrato en detrimento del
Prestatario, puede incluir prcticas colutivas entre licitantes (antes o despus de la
presentacin de las ofertas), a fin de establecer precios de oferta a niveles artificiales,
no competitivos, y privar as al prestatario de los beneficios de una competencia libre y
abierta.
Por tanto, podemos identificar en los gobiernos aspectos que podran propiciar la
corrupcin, como:
1. Carecer de controles internos.
2. Faltas en la aplicacin del estado de derecho.
3. Estilo de gobierno autoritario.
91

4. Relaciones muy tensas con los medios de comunicacin en el afn de callar las
crticas o la exposicin de la corrupcin as como agresiones a la prensa o
intentaron socavar su labor periodstica con acciones legislativas.

4.3. LA TRANSPARENCIA Y SUS COMPONENTES


La transparencia de una entidad pblica se integra, entre otros, por los siguientes
componentes:

Marco integrado de control interno.

La rendicin de cuentas.

Acceso a la informacin pblica.

Organismos de control y vigilancia.

4.3.1. MARCO INTEGRADO DE CONTROL INTERNO.


La administracin pblica tiene bajo su responsabilidad el cuidado, manejo y
utilizacin de los recursos pblicos procurando el beneficio comn de todas las
personas, dentro del marco de la Constitucin y las leyes. En este sentido, las
entidades pblicas estn orientadas a prestar un servicio pblico y su legitimidad se
sustenta, en la eficiencia y calidad con que prestan estos servicios y satisfacen las
demandas de la comunidad. La entidad pblica por lo tanto necesita una gestin eficaz
y responsable que le permita sostenerse en las mejores condiciones posibles, y lograr
un equilibrio ptimo entre su administracin y sus fines.
Lo anterior permite concluir la necesidad de la existencia del control interno en las
entidades del Estado, a fin de elevar su contribucin al cumplimiento de los objetivos
de la institucin pblica en un marco de probidad, transparencia y eficiencia
administrativa definiendo la estructura de control y organizacin as como los
parmetros bsicos y los factores que garanticen su implementacin y su efectividad
para alcanzar los objetivos de gestin, y los resultados de orden financiero y de
legalidad que impone la Constitucin.
El control interno se define como el conjunto de principios, fundamentos, reglas,
acciones, mecanismos, instrumentos y procedimientos que ordenados, relacionados
entre s y unidos a las personas que conforman una organizacin pblica, se
constituye en un medio para lograr el cumplimiento de su funcin administrativa, sus
objetivos y la finalidad que persigue, generndole capacidad de respuesta ante los
diferentes pblicos o grupos de inters que debe atender.
92

Lo anterior conlleva a considerar lo siguiente:

Cada servidor pblico tiene responsabilidades frente al control interno, que se


sintetizan en estar "al servicio del Estado y de la comunidad.

Los funcionarios pblicos tienen la responsabilidad de direccionar y orientar el


control interno para que cumpla con sus objetivos, utilizando la informacin que
ste genera a fin de retroalimentar y reorientar la funcin administrativa de la
entidad hacia los fines que persigue.

La actuacin de cada uno de los servidores pblicos y en particular, del nivel


directivo, tiene repercusiones en el desempeo de la entidad y del Estado como
un todo.

Son los servidores pblicos quienes lo hacen, pues a travs de sus acciones se
concreta el cumplimiento de los objetivos de la entidad pblica.

La responsabilidad de un buen control interno le corresponde a los niveles directivos


de la entidad pblica ya que proporciona direcciones, polticas, aprobacin y
supervisin. Sin embargo, todos los servidores pblicos juegan un papel muy
importante en la efectividad, de all que debe conocer sus responsabilidades y sus
lmites de autoridad, debiendo existir una afinidad clara entre los deberes de los
servidores pblicos, la forma como se materializa su eficiencia y el cumplimiento de los
objetivos que pretende la entidad.

4.3.2. RENDICIN DE CUENTAS.


Significa ser sujeto de obligacin de reportar, explicar o justificar sus acciones, ser
responsable de sus actos ante alguien. En la lengua espaola se carece de un trmino
que exprese claramente su significado. En palabras simples la rendicin de cuentas es
la capacidad de asegurar que los funcionarios pblicos respondan por sus acciones.
Este tema esta vinculado con la transparencia ya que publicita todo acto de gobierno y
mide la eficacia del mismo. En nuestro pas cada ao el presidente en turno rinde un
informe pormenorizado de su gestin, al igual que los gobernadores de las entidades
federativas y presidentes municipales.
Abarca tres aspectos fundamentales: la obligacin de dar a conocer la cuenta pblica
(informacin), el esfuerzo a explicar y justificar sus actos (justificacin) y el
sometimiento a las sanciones (castigo).

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Es entonces que surge el concepto de un buen gobierno, el cual debe estar dotado
de capacidad y credibilidad institucional para regular y orientar las interacciones
sociales, econmicas y polticas, con apego al estado de derecho y en un marco de
honestidad y transparencia; capacidad tcnica para disear y operar polticas pblicas,
a travs de un equipo altamente capacitado y profesionalizado; capacidad
administrativa y de gestin para dar sentido al desarrollo econmico en funcin del
bienestar social.
En sntesis el buen gobierno se sustenta en la democracia, la vigencia del estado de
derecho, el bienestar social y en la paz pblica, mediante acciones eficaces, eficientes
y transparentes.
La rendicin de cuentas, es un principio del sistema de gobierno y medio esencial para
el efectivo funcionamiento de la democracia. Es considerada como un valor
democrtico positivo, que balancea el poder de los gobiernos. El control pblico es un
requisito de la gestin de la hacienda pblica en democracia. La publicidad de los
actos de gobierno constituye la primera y ms pura forma de control. A mayor
publicidad mayor posibilidad de control social.
Los funcionarios pblicos son finalmente responsables frente a la poblacin por las
acciones de gobierno y esto significa que siendo ellos designados para cumplir una
responsabilidad deben explicar sus acciones, de tal manera que los gobiernos deben
fortalecer sus sistemas de administracin financiera para hacerlos ms transparentes y
forjar medidas que aseguren la responsabilidad entre funcionarios pblicos, prevengan
la corrupcin e investiguen y penalicen aquellos incidentes de corrupcin comprobada.
Por lo que se destaca a continuacin el concepto de responsabilidad:
Respondabilidad: el deber de responder ante una autoridad ms elevada por recursos
confiados o deberes asignados. Las personas que tengan a su cargo el ejercicio de
recursos pblicos, deben responder, por el uso de recursos pblicos ante el Poder
Legislativo y sobre todo, la sociedad.
La rendicin debe comprender una amplia gama de responsabilidades, no slo el
aspecto financiero sino tambin la gestin en su conjunto. La confianza de la poblacin
en la competencia y justicia de las Instituciones Gubernamentales se incrementa con
una buena y pblica rendicin de cuenta, de la misma manera una deficiente respuesta
erosiona esa confianza.
Aquellos que tienen autoridad en las Instituciones de Gobierno en ocasiones tienden a
no querer rendir cuentas voluntariamente porque eso significa compartir el control de
sus actividades de su autoridad. As la obligacin de responder por nuestra conducta
es una poderosa autorregulacin de ellas. Si la poblacin pregunta y quiere saber
pblicamente cules son los resultados que se intentan alcanzar, naturalmente los
funcionarios tendrn cuidado en sus afirmaciones.

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4.3.3. ACCESO A LA INFORMACIN PBLICA.


El acceso a la informacin pblica significa:
El derecho de los ciudadanos a preguntar
La obligacin de los funcionarios a contestar y a proporcionar informacin de su
actividad sistemticamente
Algunos de sus efectos son:
Establece un nuevo contexto de exigencia: los funcionarios pblicos estn
sujetos a un escrutinio pblico permanente
Tiende a mejorar la calidad del debate pblico, porque todos tienen acceso a
informacin oficial

4.3.4. ORGANISMOS DE CONTROL Y VIGILANCIA.


La funcin primordial de los Organismos de Control y Vigilancia no es investigar ni
erradicar la corrupcin sino promover prcticas y acciones que transparenten la
aplicacin de los recursos pblicos. Apunta a informar sobre la aplicacin de los
recursos y la gestin de los administradores. La deteccin y lucha contra la corrupcin
puede o no ser un hecho temporal y formar parte de su trabajo, pero de ninguna
manera es el objetivo fundamental. La misin del auditor gubernamental es ms
amplia, y en realidad debe tomar la corrupcin como un hecho importante y
trascendental pero no un fin en s mismo.
La sola existencia de los Organismos de Control y Vigilancia no garantiza, que cumpla
adecuadamente su funcin y responsabilidad en la lucha contra la corrupcin. En
especial teniendo en cuenta las distintas variantes que la corrupcin puede tener.
Se ha mencionado que una mala utilizacin de los recursos y una mala gestin de los
recursos del Estado por parte de los administradores, es tan perjudicial y tan daina
para la poblacin como los actos de corrupcin.
La mala gestin y la ineficiencia conducen al derroche de los recursos y privan a los
ciudadanos de los beneficios de las polticas y los programas gubernamentales.
Los Organismos de Control y Vigilancia deben revelarse los casos de mala gestin y
de ineficiencia ante las autoridades competentes y proponer medidas correctivas para
impedir que se repitan. Pensemos en los recursos que son asignados a proyectos
sociales y que por distintos motivos, (la mayora relacionados con fallas en la gestin)
no llegan a su destino.

95

La corrupcin representa para el auditor gubernamental un doble desafo; primero


evaluar la aplicacin de los recursos y segundo generar herramientas para su
prevencin y erradicacin.
Los costos de la corrupcin se ven reflejados como sigue:

Desperdicia recursos.
Eficiencia
Crea males pblicos.

Distribucin

Reasigna recursos a los ricos y poderosos, a los que poseen


poder militar o policial, o a los que tienen poder monoplico.

Incentivos

Desva las fuerzas de funcionarios y ciudadanos hacia la


bsqueda socialmente improductiva de ganancias de origen
corrupto.
Crea riesgos, induce medidas improductivas preventivas, desva
las inversiones al apartarlas de los sectores de alta corrupcin.

Engendra el cinismo popular.


Poltica
Crea inestabilidad poltica y social.

Se explica la dinmica de la corrupcin en el sector pblico mediante un modelo


simple.

Monopolio + Discrecionalidad - Respondabilidad o rendicin de Cuentas =


Corrupcin

Mas all de la veracidad o sabidura de esta ecuacin es indudable que siempre que se
habla de corrupcin, sus motivos y las maneras de combatirlas o prevenirla, surge la
necesidad de hablar de los controles, de la obligacin de los funcionarios de

96

responder por la responsabilidad que les fue conferida, de rendir cuentas por sus
actos.
Los Organismos de Control y Vigilancia deben verificar la veracidad e integridad de la
rendicin de cuentas, y cuando ella no exista o resulte incompleta es su funcin
exigirla e indicar los aspectos sobre los cuales es omitida y sus consecuencias.
La oportunidad para la corrupcin est en funcin de la cantidad de dinero bajo control
del funcionario, la discrecin que tiene ese funcionario para asignar o repartir ese
dinero y la obligacin de responder o rendir cuentas por sus acciones.
Asimismo, se tienen las siguientes ecuaciones teniendo en cuenta a los mandatos de
los Organismos de Control y Vigilancia que se orientan hacia el control en la aplicacin
de los recursos y el control de la gestin:

Gobierno Eficiente + Corrupcin = Percepcin de una correcta utilizacin de


recursos y prdida de credibilidad en las Instituciones de Gobierno en el corto
plazo. (Si existe corrupcin, siempre hay una deficiente utilizacin de los recursos).

Gobierno Ineficiente + Honestidad = Deficiente utilizacin de recursos y a largo


plazo corrupcin potencial y consecuente prdida de credibilidad en las
Instituciones de Gobierno.

Gobierno Ineficiente + Corrupcin = Deficiente utilizacin de recursos y prdida de


credibilidad en las Instituciones de Gobierno.

Gobierno Eficiente + Honestidad= Ideal.

Queda claro, que ninguna ecuacin, salvo la ltima, es en el corto o largo plazo buena
para una sociedad y por lo tanto debe tratar de evitarse cualquier tipo de justificacin
que impida las acciones necesarias para corregir o minimizar sus consecuencias.
El desafo entonces, para los Organismos de Control y Vigilancia es cmo tornar estas
ideas en procedimientos de auditora para obtener resultados concretos.

97

4.4. CONDICIONES QUE FAVORECEN LA EXISTENCIA DE ACTIVIDADES


CORRUPTAS
En trminos generales, de acuerdo al contexto, se identifican como factores que
favorecen su existencia: el grado de desarrollo poltico y la burocracia y su
organizacin.
Ahora bien, creemos importante puntualizar que la corrupcin se produce en mayor
grado donde las instituciones son dbiles para fijar y hacer respetar las reglas de
convivencia en sociedad. Esto incluye a las instituciones sancionatorias y a los entes
con capacidad para aplicarlos y, por sobre todo, los entes de control.
Estos son algunos de los motivos que favorecen las prcticas corruptas. Entre ellas
consideramos interesante destacar las bajas remuneraciones en el sector pblico en
comparacin a sus pares del privado y el sistema de promociones, comnmente
denominado carrera administrativa, desconectado del mrito o desempeo. Si bien
todas estas causales pueden resultar ms o menos vlidas, lo cierto es que en su gran
mayora escapan a nuestro marco de anlisis. Aquellas que tienen su origen en
asuntos de orden institucional van ms all de nuestras posibilidades como auditores.
En ese orden, consideramos que la clasificacin que debe interesarnos es:

Causales inherentes a la organizacin, en razn de su naturaleza, por las


debilidades de su sistema de control interno, y una pobre rendicin de cuentas,
y

Causales inherentes a la sociedad como un todo, que incluyen las culturales,


econmicas, polticas, del sistema de gobierno, etc.

4.5. LA TAREA DEL AUDITOR


En el proceso de fiscalizacin se abarca una triple dimensin ya que se previene, se
corrige y se sanciona, el desvi, o el incumplimiento a la normatividad, planes y
programas. La fiscalizacin se practica de manera posterior al ejercicio de los recursos
y a la rendicin de la cuenta pblica.
Por lo tanto el auditor realiza procedimientos especficos dentro del marco de la
auditora gubernamental a fin de verificar la transparencia de las operaciones que
impliquen el uso y aplicacin de recursos pblicos as como para identificar los
procesos susceptibles de ser objeto de maniobras corruptas y evaluar los controles
desarrollados por los sujetos de fiscalizacin para prevenirlas y de esa manera formar
la opinin del auditor sobre la posibilidad de que se concreten.

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Dicha opinin del auditor entre otros debe:


1.- Promover acciones que transparenten la aplicacin de los recursos pblico.
2.- Coadyuvar la recuperacin de recursos econmicos aplicados de manera
improcedente o irregular.
3.- Promover la aplicacin de sanciones a conductas irregulares para abatir niveles de
corrupcin.

ROL DEL AUDITOR

ACCIONES

TRANSPARENCIA

CORRUPCIN

El auditor considera los


componentes
de
la
transparencia evaluando el
sistema de control interno del
ente pblico y aplicando
procedimientos que permitan
verificar la correcta aplicacin
de los recursos pblicos.
El auditor verifica el origen y
aplicacin de recursos a
efecto de determinar errores
e irregularidades as como,
sus
causas
y
efectos,
emitiendo conclusiones y
recomendaciones
que
coadyuven a la mejora de las
operaciones y fomenten la
transparencia.

99

RETOS

Actualizar el marco
jurdico

Mejorar los sistemas de


informacin

Evitar la impunidad

Aumentar la fiscalizacin

Fomentar la transparencia
y rendicin de cuentas

Mejorar la administracin
de los recursos

Abatir deficiencias

Ser oportunos en la
revisin y emisin de
informes

4.6. GRUPO DE TRABAJO ESPECIAL


La creacin de un grupo de auditores especializados y multidisciplinario a efectos de
incorporarse en la etapa de investigacin es una solucin prctica.
En el marco descriptivo, la investigacin de la potencial existencia de hechos de
corrupcin podra hacerle perder al auditor su objetivo principal. Podra darse el caso
extremo de que mediante sus tareas los auditores aseguren, con un grado alto de
razonabilidad, la no existencia de prcticas corruptas, pero a la vez, la gestin ser
totalmente inadecuada. (Por ejemplo: funcionarios honestos pero incapaces).
No se puede desligar el anlisis de la gestin y la corrupcin; si hay una buena gestin
se debe entender que no existe un marco propicio para que se configuren actos de
corrupcin, por el contrario, si hay corrupcin, seguramente la gestin no ha de ser la
adecuada, de ah la necesidad de realizar auditoras integrales.
El grupo de trabajo y sus funciones debern definirse de acuerdo al marco legal de los
Organismos de Control y Vigilancia. Debe existir una estrategia de implementacin,
contemplando los siguientes aspectos:
En una primera etapa abordar los problemas ms graves y poner todos los
recursos en ello a fin de obtener resultados en un periodo corto de tiempo. Esto
pretende darle confianza al auditor, dar el mensaje de que se est trabajando
seriamente y beneficiarse con esos resultados que operan como disuasivos y
preventivos.

Propiciar que el grupo de trabajo recabe informacin de los distintos equipos de


auditora y promueva reuniones a fin de intercambiar experiencias y proveer de
nuevos elementos a todos los auditores.
En posteriores revisiones aumentar la presencia de los Organismos de Control y
Vigilancia en aquellos lugares que fueron identificados como potenciales lugares
de corrupcin.

En las reas identificadas, trabajar a fondo y sin tolerancia, realizar informes que
sean claros y completos. Ms all de que la ecuacin costo-beneficio no sea
favorable.

Capacitar al auditor sobre estos temas. Debe existir por parte de los Organismos
de Control y Vigilancia un compromiso claro en materia de capacitacin y
100

adecuacin de las habilidades, conocimientos y tcnicas a las necesidades. En


ese sentido es funcin primordial de los Organismos de Control y Vigilancia
mantener a los auditores actualizados en las distintas tcnicas y recursos
tecnolgicos.

Adems, se deben definir las caractersticas y habilidades necesarias para


formar parte del grupo de trabajo, as como, tambin para realizar auditoras en
aquellas reas identificadas con mayor riesgo para la concrecin de actividades
corruptas.

4.7. CONCLUSIONES
Como funcionarios y empleados de los Organismos de Control y Vigilancia y como
ciudadanos, debemos exigir y aportar nuestra cuota para que la lucha contra el flagelo
de la corrupcin no se limite slo a una batalla declamada. Actualmente, se percibe a
los Organismos de Control y Vigilancia como entes que juegan un rol relevante en la
deteccin de acciones corruptas. Si bien esto es as, tambin deben generar
elementos que ayuden a combatir las causas que generan estos actos. De otra manera
se estaran creando soluciones coyunturales y no combatiendo el problema de raz.
Debemos, por lo tanto, agudizar nuestro ingenio a fin de combatir la corrupcin en la
prctica.

Creemos indispensable, entonces, el mejoramiento de la auditora gubernamental. En


ese marco hay que elaborar procedimientos que puedan resultar tiles para su
desarrollo como medio de prevencin y lucha contra la corrupcin.

El mtodo propuesto sigue el razonamiento lgico de la auditora gubernamental, esto


es, conocimiento profundo del ente fiscalizado, deteccin de los riesgos de que
puedan existir maniobras corruptas, identificacin de las reas donde esos riesgos se
verifican y seguimiento de procedimientos especficos para satisfacernos
razonablemente de su inexistencia o comprobar su existencia y efectuar las
actuaciones correspondientes.

Asimismo, es importante la creacin de grupos de trabajo especializados dada la


trascendencia del tema y las distintas formas en las que se puede manifestar. Esta
propuesta no es la nica manera de combatir la corrupcin. Debe ser combatida desde
todos los frentes.

101

Los Organismos de Control y Vigilancia, son slo una herramienta ms, as como la
sancin oportuna es una manera de corregir errores y actos delictivos.

Por lo tanto el rol del auditor en la lucha contra la corrupcin descansa en la verdadera
y transparente vocacin de los Organismos de Control y Vigilancia para extirpar este
tumor maligno que debilita las instituciones de Gobierno e impide el fortalecimiento de
la democracia de un pas.

La no accin en corregir los manejos irregulares en la funcin pblica, permite el


relajamiento de los sistemas normativos y convierte las leyes en letra muerta. Es el
momento de pasar a la accin, esto es, que se tomen las medidas contundentes y se
apliquen sanciones ejemplares a los servidores pblicos que hacen uso y abuso de
sus cargos para beneficio propio.

Los funcionarios pblicos no pueden disponer de las rentas sin responsabilidad; no


pueden gobernar a impulsos de una voluntad caprichosa, sino con sujecin a las leyes;
no pueden improvisar fortunas ni entregarse al ocio y la disipacin, sino consagrarse
asiduamente al trabajo, disponindose a vivir en la honrada mediana que proporciona la
retribucin que la ley seala.
(Benito Jurez)

ATENTAMENTE
EL AUDITOR GENERAL DEL RGANO DE FISCALIZACIN SUPERIOR
DEL PODER LEGISLATIVO DE GUANAJUATO, GUANAJUATO
A LOS 31 DAS DE OCTUBRE DE 2006

C.P. MAURICIO ROMO FLORES

102

APNDICES

103

APENDCE 1
ESTUDIO GENERAL DEL SUJETO DE FISCALIZACIN
I.- CONOCIMIENTO GENERAL DEL ENTE
El objetivo de este apartado es obtener informacin general de todos los aspectos
importantes del sujeto fiscalizado.
INFORMACIN GENERAL:
Ente fiscalizado:
Tipo de auditora y/o revisin:
Periodo de revisin:
Objetivo general:

Objetivos y justificacin de las


auditoras programas

ASUNTOS ADMINISTRATIVOS:
Nombre del Titular
Direccin del ente fiscalizado:
Fax y telfonos:

Domicilios de otras oficinas y


titulares de las mismas:

104

II.- COMPRENDER LA OPERACIN


Como inicio del proceso de auditora debemos tener un conocimiento suficiente del
ente a fiscalizar que nos permita identificar y comprender los hechos, operaciones y
prcticas que, a nuestro juicio, pueden tener un efecto significativo en la realizacin de
la auditora y en los resultados.
Para comprender el ente fiscalizado debemos considerar lo siguiente:

CARACTERSTICAS INTERNAS

ASPECTOS GENERALES Y ORGANIZACIONALES


Objetivos de la entidad:

Programas que ejecuta:

Operaciones principales que realiza:

105

Organismos afines y/o dependencias:


Nombre

Documento de creacin

Funciones que desempea

Organismos y/o entidades con las que interrelaciona:


Organismo y/o entidad

Motivo de interrelacin

ASPECTOS FINANCIEROS
Polticas presupuestales, contables y financieras:

Anlisis de la informacin:

106

Normatividad sujeta (listar y referenciar obligaciones importantes):


Ttulo

Obligaciones
importantes

Fecha de
vigencia

Adecuaciones en el
periodo revisado

ASPECTOS DE RECURSOS HUMANOS


Cuadro de descripcin:
Unidades responsables
Nmero de empleados
Descripcin de puestos y funciones

(Hacer referencia al documento del sujeto


fiscalizado que contenga esta informacin o bien
describir brevemente los ms importantes)

Indicar cambios significativos de puestos durante el periodo de revisin:


Nombre

Motivo del
Cambio

Puesto

107

Fecha del
cambio

PROCESO DE CONTROL NORMATIVO Y ADMINISTRATIVO


Ambiente de Control:
(Describir la actitud en general, el entendimiento y las acciones del titular y
responsables de las reas con la importancia del control interno en la
entidad, dependencias u organismos.)

Informacin y Comunicacin:
(Describir si son adecuados los sistemas de informacin y comunicacin
utilizados para capturar e intercambiar la informacin necesaria para
conducir, administrar y controlar las operaciones).

Actividades de Monitoreo:
(Describir si el personal clave se preocupa por mejorar sus procesos de
control y si tiene establecido algn proceso de evaluar la calidad del
desempeo del sistema de control interno a travs del tiempo).

OTROS ASPECTOS DE INFORMACIN


Investigue y describa las transacciones y/o sucesos econmicos que puedan afectar
los estados financieros o presentar situaciones fuera de lo comn:

108

Aspectos relevantes identificados de la lectura de otros informes de auditora:

RIESGOS IDENTIFICADOS
Del anlisis anterior, se han identificado
riesgos?

Describir:

CARACTERSTICAS EXTERNAS

DESCRIPCIN BREVE DEL ESTADO DE DEUDA Y/O OTROS PRSTAMOS

109

DENUNCIAS LEGALES

DENUCIAS Y PUBLICACIONES GENERALES


Hechos y/o situaciones inusuales denunciadas ante alguna instancia de fiscalizacin:

Hechos y/o situaciones inusuales reportadas en algn medio publicitario:

RESUMEN DE RIESGOS IDENTIFICADOS

Describir todos los riesgos identificados anteriormente y referenciar a la cuenta


afectada y asegurarse que estn documentados para su inclusin en el memorando de
auditora.

110

Nm.

Detalle del Riesgo

Cuenta afectada

III.- ESTRUCTURA ORGANIZACIONAL


Documentar y/o hacer referencia al organigrama que estuvo vigente durante el periodo
sujeto a revisin:

Documentar y/o hacer referencia al organigrama que esta vigente a la fecha de nuestra
revisin:

IV.- IDENTIFICACIN DEL PERSONAL CLAVE


Describa al Personal Clave del Ente Fiscalizado
Nombre

Puesto

111

Motivo por el cual


se considera clave

Datos de los funcionarios a los cuales se les notificar el Pliego de Observaciones y


Recomendaciones

Nombre

Puesto
ocupado

Domicilio particular

Periodo
de
Gestin
Del Al

Referencia
Comprobante
de domicilio

Datos de los exfuncionarios a los cuales se les notificar el Pliego de Observaciones y


Recomendaciones

Nombre

Puesto
ocupado

Domicilio particular

V.- ACTAS DE RGANOS DE GOBIERNO Y COMITS


RGANO DE GOBIERNO
DATOS GENERALES:
rgano de Gobierno:
Cantidad de Integrantes:
Nombre y puesto de los integrantes:

Cantidad de actas celebradas en el


periodo
Actas anteriores y posteriores que
afecten al periodo de revisin

112

Periodo
de
Gestin
Del Al

Referencia
Comprobante
de domicilio

RESMEN DE ACUERDOS DE ACTAS DEL RGANO DE GOBIERNO:


Nm. Acta
y fecha

Acuerdo

COMITS
DATOS GENERALES:
Tipos de comits

Fecha de Creacin

A continuacin describa por cada comit como esta constituido y su resumen de


acuerdos:
Comit:
Cantidad de Integrantes:
Nombre y puesto de los integrantes:

Cantidad de actas celebradas en el


periodo
Actas anteriores y posteriores que
afecten al periodo de revisin

RESMEN DE ACUERDOS DEL COMIT DE __________________________:


Nm. Acta
y fecha

Acuerdo

113

APENDCE 2
DETERMINACIN DE LA IMPORTANCIA RELATIVA
Un formato como el siguiente puede ser utilizado para indicar la base y calcular la importancia
relativa planeada y la Materialidad asignada.

Captulo

Importe

Porcentaje de
IRP

Importancia relativa
planeada

Porcentaje de
error tolerable

Materialidad
asignada

1000 Servicios personales


2000 Materiales y suministros
3000 Servicios generales
4000 Subsidios ayudas y transferencias
5000 Bienes muebles e inmuebles
6000 Obra Pblica
7000 Inversion financiera y otras erogaciones
8000 Participaciones a municipios
9000 Deuda pblica

IMPORTANCIA RELATIVA Y MATERIALIDAD ASIGNADA SELECCIONADAS


Importancia Relativa:
Captulo

Ao Actual

Ao Anterior

Captulo

Ao Actual

Ao Anterior

Materialidad asignada:

Razones para la Materialidad Asignada seleccionada, incluyendo otras consideraciones que


afecten la decisin:

FACTORES CUALITATIVOS

114

APENDCE 3
ESQUEMA PARA PROGRAMA DE TRABAJO

PROGRAMA DE AUDITORA PARA _______________________

OBJETIVO GENERAL:____________________________________________________
______________________________________________________________________________
______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________
ALCANCE:_______________________________________________________________
SIGLAS:______________________________________________________________________
____________________________________________________________________

PROCEDIMIENTO DE
AUDITORA

OBJETIVO ESPECFICO

FUNDAMENTO REFERENCIA
LEGAL
A PT`S

EJECUT:______________________________________________________________
FECHA DE EJECUCIN:_________________________________________________

115

APENDCE 4
INSTRUCTIVO PARA LA ELABORACIN DE PAPELES DE TRABAJO
Objetivo:
El presente instructivo tiene como objetivo establecer la forma de elaboracin de los
papeles de trabajo y su presentacin con las caractersticas y requerimientos
necesarios para su utilizacin.
Contenido del instructivo:
I. Definiciones
II. Forma y contenido
III. ndices
IV. Marcas de auditora
V. Cruces
VI. Papeles de trabajo electrnicos

I.- DEFINICIONES.
Papeles de trabajo.- Son toda la documentacin que soporta el trabajo del auditor. Se
clasifican de acuerdo a su fin y uso en dos grandes grupos:

Archivo permanente

Archivo ordinario

Archivo permanente.- Se incluye aquella documentacin que es til en todos los


ejercicios del ente fiscalizado y sobre todo en futuras revisiones.
Archivo ordinario.- Contiene datos que se relacionan bsicamente con la auditora de
un solo periodo. Se incluyen todos los papeles de trabajo correspondientes al ejercicio
revisado; representan la evidencia de auditora suficiente y competente, en la cual nos
hemos basado para expresar nuestra opinin.
Por lo anterior cada auditora o revisin el auditor tendr que integrar su archivo
permanente y ordinario.
Clasificacin.A los papeles de trabajo (PTS) regularmente se les llamara cdulas. Habr formatos
ya preestablecidos y otros que sern adecuados y elaborados de acuerdo a la prueba
de auditora. Se utilizarn cdulas sumarias, analticas y de revisin.
Cdula sumaria: Es la presentacin de las agrupaciones de cuentas derivadas de la
balanza de comprobacin bajo un concepto homogneo.

116

Cdula analtica: Contiene el detalle de cada partida que integran cada cuenta
presentada en la cdula sumaria.
Cdula de revisin: Son los documentos elaborados por el auditor o bien los que
sean proporcionados por el sujeto de fiscalizacin con la caracterstica peculiar de ser
stos donde el auditor plasma su trabajo principal derivado de cualquier tcnica de
auditora.
ndice.- A cada papel de trabajo se le deber asignar un ndice numrico para fines de
identificacin, y as poder formar un cruce o conexin entre diferentes cdulas de la
auditora, con el fin de facilitar el flujo de informacin.
Marcas.- Son los smbolos utilizados por el auditor para sealar procedimientos o
comentarios comunes. Sus prpositos son:
1.- Facilitar el trabajo y aprovechar el espacio, al anotar en una sola ocasin las
actividades realizadas en varias partidas.
2.- Agilizar su supervisin, al poder comprender en forma inmediata el trabajo
realizado.
Cruces.Son las conexiones a travs de claves entre papeles de trabajo. Se forman con los
ndices de auditora
Caractersticas generales de los papeles de trabajo.Todos los papeles de trabajo debern reunir las siguientes caractersticas:
Claros
Confiables
Eficientes
Seguros
Fciles de consultar

II.- FORMA Y CONTENIDO.


Todos los papeles de trabajo invariablemente debern contener lo siguiente:
Encabezado.- Podrn indicarse ttulos generales del rubro auditado o de la prueba en
general.
Cuerpo.- Tendrn que constar los siguientes datos:
Desarrollo de la prueba
Objetivo
Alcance
Procedimientos de revisin o referencia al papel donde se detallen

117

Cruces
Marcas
Fuente de informacin
Conclusiones

Pie.- Se indicar:
Persona que lo elabora (iniciales)
Fecha de elaboracin
Firma de supervisin
Nombre del ente fiscalizado
Ttulo de la cdula
Fecha del periodo revisado
ndice
Tratndose de los papeles de trabajo electrnicos, las caractersticas sealadas en el
pie de la cdula podrn colocarse como encabezado. Por otra parte el ndice en los
papeles electrnicos se colocar en el nombre del archivo colocado al inicio de dicho
nombre.

III.- NDICES Y CRUCES.


Se debern anotar con lpiz rojo, en la esquina inferior derecha.
Los ndices que sern utilizados por el auditor son:
NDICE
1000
1100
1200
1300
1400
1500
1600
1700
1800
2000
2100
2110
2120
2130
2140
2150
2160
2170

CONCEPTOS
PLANEACIN
Realizar un estudio general
Anlisis previos
Comprender sistemas de aplicacin
Identificar riesgos y errores
Determinar la importancia relativa
Desarrollo del plan de auditora
Programas de revision
Memorando de planeacin
ACTAS CIRCUNSTANCIADAS E INFORMACIN
Antecedentes de auditora
Oficio u orden de inicio de auditora
Acta de inicio de auditora
Acta de ampliacin de auditores
Acta parcial de auditors
Acta de terminacin de actividades
Cdula resmen de observaciones
Requerimientos de informacin

118

NDICE
2200
2300
2400
2500
2600

CONCEPTOS
Pliego de Observaciones y Recomendaciones
Respuesta de pliego
Informe Final
Dictamen
Informes de otros entes fiscalizadores

2500
2550
2600
2650

INFORMACIN FINANCIERA
Estado analtico presupuestario de ingresos y egresos
Estado de situacin financiera
Estado del gasto presupuestal programtico
Estado de situacin de la deuda pblica y su costo financiero

2700
2750
2800
2850

Estado de resultados
Estado de origen y aplicacin de recursos
Balanza de comprobacin
Resumen de acuerdos de consejo o junta directiva

3000
3100
3200
3300
3400
3500

ACTIVO
Efectivo e inversions
Cuentas por cobrar
Almacn
Activo fijo
Activo u otros activos

4000
4100
4200
4300
4400

PASIVO
Proveedores
Acreedores
Impuestos por pagar
Deuda Pblica / Documentos por pagar

5000

CAPITAL Y/O PATRIMONIO

6000

INGRESOS

7000

COSTO DE OPERACIONES Y/O VENTAS

8000

EGRESOS

9000

INDEFINIDO

10000

ARCHIVO PERMANENTE

Los cruces se harn con color rojo, asentando en la cifra de la cdula de envo la
referencia al lado izquierdo y en la cdula que recibe abajo de la cifra correspondiente
o bien al lado derecho.

119

IV.- MARCAS DE AUDITORA.


Uso de colores
Rojo.- Para las marcas de auditora, cruces e ndices.

Azul.- Links en papeles electrnicos


Negro. Resto de informacin
Las marcas de auditora a utilizar son:
PARA PAPELES
MANUALES

PARA PAPELES
ELECTRNICOS

L/M

Cotejado contra papeles de trabajo del ao anterior.

AA

AA

Poco importante, no requiere trabajo adicional.

PI

PI

PPE

PPE

Partida circularizada.

Confirmacin enviada y recibida de conformidad

-VF

- VF

OPR

OPR

 OK

 - OK

DESCRIPCIN
Cotejado contra libro mayor.

Papel de trabajo preparado por el ente

Visto fsicamente.
Observacin para
recomendaciones.

pliego

de

observaciones

Se cumple con la condicin sin excepcin.

Clculos correctos

OK

V.- PAPELES ELECTRNICOS.


La computadora como herramienta
1.- Pueden reducir el tiempo invertido en las revisiones. Es importante considerar que
un sistema electrnico de papeles de trabajo no cambia en nada la narturaleza del
trabajo que requiere llevarse a cabo.
2.- La computadora facilita el desempeo y aumenta la eficiencia.

120

3.- Si se utiliza apropiadamente libera mucho tiempo de los auditores. De esta manera
se podrn concentrar ms en los procedimientos de revisin, que en la preparacin de
papeles de trabajo.
Condiciones a cumplir de los PTs electrnicos:
Uniformidad. Todo el personal elaborara los PTs con las mismas especificaciones.
Propiedad. Se deben implementar medidas adecuadas para su custodia, resguardo y
retencin de la informacin en ellos contenida (copias de seguridad).
Facilidad para entenderlos. Cada papel de trabajo, debe entenderse por si solo,
conteniendo todos los requisitos elementales de las cedulas. (Marcas, cruces, etc.).

Recomendaciones para los cruces:


1) Si el cruce se realiza entre hojas de diferentes libros, se sugiere la utilizacin de
links (ligas).
2) Si la informacin fluye de un papel electrnico a una manual, el cruce se har en
rojo agregando la letra M al ndice.

121