You are on page 1of 9

22.10.

2015

CURIA - Dokumenty

WYROKTRYBUNAU(pitaizba)
zdnia22padziernika2015r.(*)

OdesanieprejudycjalneWsplnysystempodatkuodwartocidodanej(VAT)Dyrektywa
2006/112/WEArtyku2ust.1lit.c)orazart.135ust.1lit.d)f)Odpatnewiadczenieusug
TransakcjewymianywirtualnejwalutybitcoinnawalutytradycyjneZwolnienie
WsprawieC264/14
majcej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie
prejudycjalnym,zoonyprzezHgstafrvaltningsdomstolen(Szwecja)postanowieniemzdnia
27maja2014r.,ktrewpynodoTrybunauwdniu2czerwca2014r.,wpostpowaniu:
Skatteverket
przeciwko
DavidowiHedqvistowi,
TRYBUNA(pitaizba),
w skadzie: T. von Danwitz, prezes czwartej izby, penicy obowizki prezesa pitej izby, D.
vby,A.Rosas(sprawozdawca),E.JuhsziC.Vajda,sdziowie,
rzecznikgeneralny:J.Kokott,
sekretarz:C.Strmholm,administrator,
uwzgldniajcpisemnyetappostpowaniaipoprzeprowadzeniurozprawywdniu17czerwca
2015r.,
rozwaywszyuwagiprzedstawione:
wimieniuSkatteverket,przezM.Loeba,dziaajcegowcharakterzedoradcyprawnego,
wimieniuD.HedqvistaprzezA.Erasmie,advokat,orazF.Berndta,jur.kand.,
w imieniu rzdu szwedzkiego, przez A. Falk oraz E. Karlssona, dziaajcych w
charakterzepenomocnikw,
w imieniu rzdu niemieckiego, przez T. Henzego oraz K. Petersen, dziaajcych w
charakterzepenomocnikw,
w imieniu rzdu estoskiego przez K. KraaviKerdi, dziaajc w charakterze
penomocnika,
w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios, M. OwsianyHornung,
K.SimonssonaorazJ.Enegrena,dziaajcychwcharakterzepenomocnikw,
pozapoznaniusizopinirzecznikageneralnegonaposiedzeniuwdniu16lipca2015r.,
wydajenastpujcy
http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=PL&text=&pageIndex=0&part=1&mode=lst&docid=170305

1/9

22.10.2015

CURIA - Dokumenty

Wyrok
1Wniosekowydanieorzeczeniawtrybieprejudycjalnymdotyczywykadniart.2ust.1iart.
135 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wsplnego
systemupodatkuodwartocidodanej(Dz.U.L347,s.1,zwanejdalejdyrektywVAT).
2WniosektenzostazoonywramachsporupomidzySkatteverket(szwedzkadministracj
podatkow) a D. Hedqvistem, w przedmiocie interpretacji wydanej przez Skatterttsnmnden
(komisj prawa podatkowego) w sprawie opodatkowania podatkiem od wartoci dodanej
transakcji wymiany walut tradycyjnych na wirtualn walut bitcoin i odwrotnie, jakich D.
Hedqvistzamierzadokonywazaporednictwemspki.
Ramyprawne
PrawoUnii
3Zgodniezart.2dyrektywyVAT:
1.OpodatkowaniuVATpodlegajnastpujcetransakcje:
a) odpatna dostawa towarw na terytorium pastwa czonkowskiego przez podatnika
dziaajcegowtakimcharakterze
[]
c) odpatne wiadczenie usug na terytorium pastwa czonkowskiego przez podatnika
dziaajcegowtakimcharakterze
[].
4Artyku14ust.1tejdyrektywyprzewiduje:
Dostawatowarwoznaczaprzeniesienieprawadorozporzdzaniarzeczjakwaciciel.
5Artyku24ust.1owejdyrektywybrzminastpujco:
wiadczenieusugoznaczakadtransakcj,ktraniestanowidostawytowarw.
6Artyku135dyrektywyVATprzewiduje:
1.Pastwaczonkowskiezwalniajnastpujcetransakcje:
[]
d) transakcje, cznie z porednictwem, dotyczce rachunkw depozytowych, rachunkw
biecych, patnoci, przeleww, dugw, czekw i innych zbywalnych instrumentw
finansowych,zwyczeniemwindykacjinalenoci
e) transakcje, cznie z porednictwem, dotyczce walut, banknotw i monet uywanych
jakoprawnyrodekpatniczy,zwyczeniembanknotwimonetbdcychprzedmiotami
kolekcjonerskimi, za ktre uwaa si monety ze zota, srebra lub innych metali, jak
rwniebanknoty,ktrenieszwykleuywanejakoprawnyrodekpatniczylubktre
przedstawiajwartonumizmatyczn
http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=PL&text=&pageIndex=0&part=1&mode=lst&docid=170305

2/9

22.10.2015

CURIA - Dokumenty

f) transakcje, cznie z porednictwem, jednake z wyczeniem przechowywania


izarzdzania,ktrychprzedmiotemsakcje,udziaywspkachlubzwizkach,obligacje
iinnepapierywartociowe,zwyczeniemdokumentwustanawiajcychtytuprawnydo
towarw,orazprawlubpapierwwartociowych,oktrychmowawart.15ust.2
[].
Prawoszwedzkie
7 W rozdziale 1 mervrdesskattelagen (1994:200) [ustawy (1994:200) o podatku od wartoci
dodanej,zwanejdalejustawopodatkuVAT]art.1stanowi,epodatekVATjestnalenyna
rzecz Skarbu Pastwa z tytuu dostaw towarw lub wiadczenia usug podlegajcych
opodatkowaniu i dokonywanych na terytorium kraju przez podatnika dziaajcego w takim
charakterze.
8Rozdzia3tejustawyzawieraart.23ust.1,namocyktregozpodatkuVATzwolniones
dostawy banknotw i monet uywanych jako prawny rodek patniczy, z wyczeniem
banknotw i monet bdcych przedmiotami kolekcjonerskimi, za ktre uwaa si monety ze
zota,srebralubinnychmetali,jakrwniebanknoty,ktrenieszwykleuywanejakoprawny
rodekpatniczylubktreprzedstawiajwartonumizmatyczn.
9Wtymsamymrozdziale3art.9przewidujezwolnienieusugbankowychorazfinansowych,
a take transakcji dotyczcych papierw wartociowych lub innych podobnych czynnoci.
Usugibankoweifinansowenieobejmujdziaalnocinotarialnej,usugwindykacyjnychoraz
usugadministracyjnychdotyczcychfakturowanialubwynajmupowierzchnimagazynowych.
Okolicznocifaktycznewpostpowaniugwnymipytaniaprejudycjalne
10 D. Hedqvist zamierza wiadczy za porednictwem spki usugi polegajce na wymianie
tradycyjnejwalutynawirtualnwalutbitcoiniodwrotnie.
11Zpostanowieniaodsyajcegowynika,ewirtualnejwalutybitcoincodozasadyuywasi
dopatnocidokonywanychmidzyosobamiprywatnymiprzezInternetiwniektrychsklepach
internetowych, ktre akceptuj t walut. Ta wirtualna waluta ta nie ma jednego emitenta,
leczjesttworzonabezporedniowsiecipoprzezspecjalnyalgorytm.Systemwirtualnejwaluty
bitcoinzezwalanaanonimoweposiadanieianonimowytransferwartocibitcoinwobrbie
sieciprzezuytkownikw,ktrzyposiadajadresybitcoin.Adresbitcoinmonaporwna
donumerukontabankowego.
12 Powoujc si na raport Europejskiego Banku Centralnego z 2012 r. dotyczcy walut
wirtualnychsdodsyajcywskazuje,ewalutawirtualnamoebyzdefiniowanajakorodzaj
nieobjtych regulacjami pienidzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby,
ktre je tworz, oraz uywanych i akceptowanych przez czonkw danej spoecznoci
wirtualnej. Waluta wirtualna bitcoin naley do systemu walut wirtualnych z tzw.
dwukierunkowymprzepywem,zapomocktregouytkownicymogkupowaisprzedawa
pienidze wirtualne zgodnie z kursami wymiany walut. Te waluty wirtualne s podobne do
innych walut wymienialnych pod wzgldem ich interoperacyjnoci ze wiatem rzeczywistym.
Takie systemy pozwalaj na zakup zarwno wirtualnych jak i rzeczywistych dbr i usug.
Waluty wirtualne rni si od pienidza elektronicznego zdefiniowanego w dyrektywie
2009/110/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 wrzenia 2009 r. w sprawie
podejmowania i prowadzenia dziaalnoci przez instytucje pienidza elektronicznego oraz
nadzoru ostronociowego nad ich dziaalnoci, zmieniajcej dyrektywy 2005/60/WE i
2006/48/WE oraz uchylajcej dyrektyw 2000/46/WE (Dz.U. L 267, s. 7), poniewa w
odrnieniu od tego pienidza w wypadku walut wirtualnych kapitay s wyraone nie w
http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=PL&text=&pageIndex=0&part=1&mode=lst&docid=170305

3/9

22.10.2015

CURIA - Dokumenty

tradycyjnej jednostce rozliczeniowej, na przykad w euro, lecz w wirtualnej jednostce


rozliczeniowej,takiejjakbitcoin.
13 Sd odsyajcy wskazuje, e transakcje, jakich D. Hedqvist zamierza dokonywa, miayby
form elektroniczn, za pomoc strony internetowej jego spki. Spka ta bdzie kupowa
jednostkiwirtualnejwalutybitcoinbezporednioodosbprywatnychiprzedsibiorstwlubna
giedzie wymiany midzynarodowej. Nastpnie owa spka bdzie odsprzedawa jednostki na
takiej giedzie wymiany lub je przechowywa. Spka D. Hedqvista bdzie take sprzedawa
takie jednostki osobom prywatnym lub przedsibiorstwom, ktre zo zamwienia na jej
stronieinternetowej.WwypadkugdyklientzaakceptujeoferowanprzezspkD.Hedqvista
cenwkoronachszwedzkichorazpootrzymaniuzapaty,sprzedanejednostkiwirtualnejwaluty
bitcoin bd automatycznie wysyane na wskazany adres bitcoin. Sprzedawane przez t
spk jednostki wirtualnej waluty bitcoin s tymi, ktre kupuje ona na giedzie wymiany
bezporednio po zoeniu przez klienta zamwienia lub tymi, ktre s ju zmagazynowane.
Cena proponowana przez wskazan spk klientom jest ustalana w oparciu o aktualn cen
obowizujcnadanejgiedziewymiany,powikszonookrelonyprocent.Rnicapomidzy
cen zakupu a cen sprzeday stanowi zysk spki D. Hedqvista. Spka nie pobiera adnych
innychopat.
14 Transakcje, jakich zamierza dokonywa D. Hedqvist, ograniczaj si zatem do kupna i
sprzeday jednostek wirtualnej waluty bitcoin za walut tradycyjn, tak jak korona
szwedzka,iodwrotnie.Zpostanowieniaodsyajcegoniewynika,abytransakcjetedotyczyy
patnociwbitcoinach.
15 Przed rozpoczciem dokonywania takich transakcji D. Hedqvist wystpi do komisji prawa
podatkowegoowydanieinterpretacjiwceluustalenia,czypowinienuiszczapodatekVATw
zwizkuzkupnemisprzedajednostekwirtualnejwalutybitcoin.
16Wdecyzjiwsprawieinterpretacjiwydanejwdniu14padziernika2013r.,odwoujcsido
wyroku Trybunau First National Bank of Chicago (C172/96, EU:C:1998:354) komisja ta
stwierdzia,eD.Hedqvistbdziewiadczyodpatnieusugwymiany.Uznaaonajednak,e
tausugawymianyobjtajestzwolnieniemprzewidzianymwart.9znajdujcymsiwrozdziale
3ustawyopodatkuVAT.
17 Zdaniem komisji prawa podatkowego wirtualna waluta bitcoin jest rodkiem patniczym
uywanym w sposb odpowiadajcy prawnym rodkom patniczym. Ponadto wyraenie
prawnyrodekpatniczyzawartewart.135ust.1lit.e)dyrektywyVATzostaouytewcelu
sprecyzowaniazakresuzwolnieniawodniesieniudobanknotwimonet.Wynikaztego,eowo
wyraenienaleyinterpretowawtensposb,idotyczyonotylkobanknotwimonet,anie
waluty.Takainterpretacjajesttakezgodnazcelemzwolnieniaustanowionegowart.135ust.1
lit. b)g) dyrektywy VAT, polegajcym na unikniciu trudnoci, jakie wystpuj, gdy
opodatkowujesiusugifinansowepodatkiemVAT.
18 Skatteverket zoy skarg do Hgsta frvaltningsdomstolen (najwyszego sdu
administracyjnego) na decyzj komisji prawa podatkowego podnoszc, e usuga, o ktrej
mowa we wniosku D. Hedqvista nie jest objta zwolnieniem z podatku przewidzianym
wrozdziale3art.9ustawyopodatkuVAT.
19D.Hedqvisttwierdzizkolei,eskargawniesionaprzezSkatteverketpowinnabyoddalona,a
decyzjakomisjiprawapodatkowegowsprawieinterpretacjiutrzymanawmocy.
20 Sd odsyajcy jest zdania, e z wyroku First National Bank of Chicago (C172/96,
EU:C:1998:354) mona wnioskowa, i transakcje wymiany waluty wirtualnej na walut
tradycyjn i odwrotnie, dokonywane za zapat kwoty odpowiadajcej mary wynikajcej
z rnicy pomidzy cen zakupu zapacon przez przedsibiorc a zastosowan przez niego
http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=PL&text=&pageIndex=0&part=1&mode=lst&docid=170305

4/9

22.10.2015

CURIA - Dokumenty

censprzeday,stanowiodpatnewiadczenieusug.Wtakimwypadkupowstajepytanie,czy
tetransakcjeobjteszwolnieniemzpodatkuprzewidzianymwart.135ust.1dyrektywyVAT
dotyczcym usug finansowych, a w szczeglnoci zwolnieniami przewidzianymi w lit. d)f)
tegoprzepisu.
21Wyraajcwtpliwoci,czyktrekolwiekztychzwolnieobejmujetakietransakcje,Hgsta
frvaltningsdomstolenpostanowizawiesipostpowanieiskierowadoTrybunaunastpujce
pytaniaprejudycjalne:
1) Czy art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT naley interpretowa w ten sposb, e transakcje
polegajce na wymianie waluty wirtualnej na walut tradycyjn i waluty tradycyjnej na
walut wirtualn, dokonywane za wynagrodzeniem uwzgldnianym przez usugodawc
wobliczeniukursuwymiany,stanowiodpatnewiadczenieusug?
2)Wprzypadkuudzieleniaodpowiedzitwierdzcejnapierwszepytanie,czyart.135ust.1
dyrektywy VAT naley interpretowa w ten sposb, e opisane powyej transakcje
wymianyszwolnionezpodatkuVAT?.
Wprzedmiociepytaprejudycjalnych
Wprzedmiociepytaniapierwszego
22Poprzezpytaniepierwszesdodsyajcywistociedydoustalenia,czyart.2ust.1lit.c)
dyrektywy VAT naley interpretowa w ten sposb, e odpatne wiadczenie usug w
rozumieniutegoprzepisustanowitransakcje,takiejakwpostpowaniugwnym,polegajce
na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie,
dokonywanezazapatkwotyodpowiadajcejmarywynikajcejzrnicypomidzycen,po
jakiejdanyprzedsibiorcanabywawaluty,acen,pojakiejjesprzedajeklientom.
23Artyku2ust.1dyrektywyVATprzewiduje,epodatkowiVATpodlegajczynnocidostawy
towarw i wiadczenia usug dokonywane odpatnie na terytorium pastwa czonkowskiego
przezpodatnikadziaajcegowtakimcharakterze.
24Wpierwszejkolejnocinaleystwierdzi,ewirtualnawalutazdwukierunkowymprzepywem
bitcoin, ktra zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie
moebyuznanazarzeczwrozumieniuart.14dyrektywyVAT,poniewa,jakstwierdzia
rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja rodka
patniczego.
25Podobniejestzwalutamitradycyjnymi,oilechodziopienidze,ktresprawnymirodkami
patniczymi(zob.podobniewyrokFirstNationalBankofChicago,C172/96,EU:C:1998:354,
pkt25).
26 W konsekwencji transakcje bdce przedmiotem postpowania gwnego, ktre polegaj na
wymianie rnych rodkw patniczych, nie wchodz w zakres pojcia dostawy towarw
przewidzianegowrzeczonymart.14dyrektywy.Wtychokolicznociachtransakcjetestanowi
wiadczenieusugwrozumieniuart.24dyrektywyVAT.
27Wdrugiejkolejnoci,jelichodzioodpatnycharakterwiadczeniausugnaleyprzypomnie,
ewiadczenieusugjestdokonywaneodpatniewrozumieniuart.2ust.1lit.c)dyrektywy
VAT i w konsekwencji jest opodatkowane podatkiem VAT tylko wwczas, gdy istnieje
bezporedni zwizek pomidzy wiadczon usug a wynagrodzeniem otrzymanym przez
podatnika(wyroki:LoyaltyManagementUKiBaxiGroup,C53/09iC55/09,EU:C:2010:590,
pkt51iprzytoczonetamorzecznictwo,orazSerebryannayvek,C283/12,EU:C:2013:599,pkt
http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=PL&text=&pageIndex=0&part=1&mode=lst&docid=170305

5/9

22.10.2015

CURIA - Dokumenty

37).Tegorodzajubezporednizwizekmamiejsce,gdypomidzyusugodawcausugobiorc
istniejestosunekprawny,wramachktregonastpujewymianawiadczewzajemnych,gdy
wiadczenie otrzymywane przez usugodawc stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartoci
usugi wiadczonej usugobiorcy (wyrok Le Rayon dOr, C151/13, EU:C:2014:185, pkt 29 i
przytoczoneorzecznictwo).
28WsprawiewpostpowaniugwnymzaktsprawyprzedstawionychTrybunaowiwynika,e
pomidzy spk D. Hedqvista a jego kontrahentami istnieje wzajemny stosunek prawny, w
ramachktregostronytransakcjiwzajemniezobowizujsidoprzekazaniakwotwokrelonej
walucie i otrzymania wynagrodzenia w walucie wirtualnej z dwukierunkowym przepywem i
odwrotnie. Stwierdza si rwnie, e spka ta bdzie otrzymywa wynagrodzenie za
wiadczenieusugodpowiadajcemarywczanejdoobliczeniakursuwymiany,pojakimjest
gotowasprzedawainabywadanewaluty.
29 Trybuna orzek ju, e do celw ustalenia odpatnego charakteru wiadczenia usug nie ma
znaczenia fakt, czy takie wynagrodzenie nie przybiera formy zapaty prowizji lub zapaty
szczeglnychopat(wyrokFirstNationalBankofChicago,C172/96,EU:C:1998:354,pkt33).
30Wwietlepowyszychrozwaanaleyuzna,etransakcje,takiejakbdceprzedmiotem
postpowania gwnego, stanowi wiadczenie usug dokonywane za wynagrodzeniem, ktre
wykazuje bezporedni zwizek ze wiadczon usug, czyli odpatne wiadczenie usug w
rozumieniuart.2ust.1lit.c)dyrektywyVAT.
31Napytaniepierwszenaleyzatemodpowiedzie,iart.2ust.1lit.c)dyrektywyVATnaley
interpretowa w ten sposb, e odpatne wiadczenie usug w rozumieniu tego przepisu
stanowi transakcje, takie jak w postpowaniu gwnym, polegajce na wymianie waluty
tradycyjnejnajednostkiwirtualnejwalutybitcoiniodwrotnie,dokonywanezazapatkwoty
odpowiadajcej mary wynikajcej z rnicy pomidzy cen, po jakiej dany przedsibiorca
nabywawaluty,acen,pojakiejjesprzedajeklientom.
Wprzedmiociepytaniadrugiego
32Poprzezpytaniedrugiesdodsyajcywistociedydoustalenia,czyart.135ust.1lit.d)f)
dyrektywy VAT naley interpretowa w ten sposb, e zwolnione z podatku VAT jest
wiadczenie usug takich jak w postpowaniu gwnym, ktre polegaj na wymianie walut
tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapat
kwoty odpowiadajcej mary wynikajcej z rnicy pomidzy cen, po jakiej dany
przedsibiorcanabywawaluty,acen,pojakiejjesprzedajeklientom.
33 Tytuem wstpu naley przypomnie, e zgodnie z orzecznictwem Trybunau zwolnienia, o
ktrych mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi autonomiczne pojcia prawa Unii,
ktre su unikaniu rozbienoci w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczeglnych
pastwach czonkowskich (zob. w szczeglnoci wyroki: Skandinaviska Enskilda Banken,
C540/09, EU:C:2011:137, pkt 19 oraz przytoczone tam orzecznictwo, oraz DTZ Zadelhoff,
C259/11,EU:C:2012:423,pkt19).
34Takezgodniezutrwalonymorzecznictwempojciauytedoopisaniawskazanychzwolnie
powinnybyinterpretowanewsposbcisy,poniewazwolnieniatestanowiodstpstwaod
oglnejzasady,zgodniezktrpodatkiemVATobjtajestkadausugawiadczonaodpatnie
przez podatnika (wyroki: Ludwig, C453/05, EU:C:2007:369, pkt 21, oraz DTZ Zadelhoff,
C259/11,EU:C:2012:423,pkt20).
35 Jednake interpretacja tych poj powinna by zgodna z celami zwolnie przewidzianych
w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT oraz powinna spenia wymogi zasady neutralnoci
podatkowej, na ktrej zasadza si wsplny system podatku VAT. Zatem powysza zasada
http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=PL&text=&pageIndex=0&part=1&mode=lst&docid=170305

6/9

22.10.2015

CURIA - Dokumenty

cisej interpretacji nie oznacza, by pojcia uyte w celu opisania zwolnie z rzeczonego art.
135 ust. 1 naleao interpretowa w sposb, ktry uniemoliwiaby osignicie zakadanych
przez nie skutkw (zob. w szczeglnoci wyroki: Don Bosco Onroerend Goed, C461/08,
EU:C:2009:722,pkt25DTZZadelhoff,C259/11,EU:C:2012:423,pkt21,orazJ.J.Komenen
ZonenBeheerHeerhugowaard,C326/11,EU:C:2012:461,pkt20).
36 W tym wzgldzie z orzecznictwa Trybunau wynika, i zwolnienia przewidziane w art. 135
ust.1lit.d)f)suwszczeglnocizaradzeniutrudnociomzwizanymzustaleniempodstawy
opodatkowania i kwoty podlegajcego odliczeniu podatku VAT (zob. w szczeglnoci wyrok
Velvet & Steel Immobilien, C455/05, EU:C:2007:232, pkt 24, a take postanowienie Tierc
Ladbroke,C231/07iC232/07,EU:C:2008:275,pkt24).
37Cowicej,transakcjezwolnionezpodatkuVATnamocytychprzepiswnale,zewzgldu
na ich charakter, do transakcji finansowych, pomimo e niekoniecznie musz one by
dokonywane przez banki lub instytucje finansowe (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien,
C455/05, EU:C:2007:232, pkt 21, 22 oraz przytoczone tam orzecznictwo, oraz Granton
Advertising,C461/12,EU:C:2014:1745,pkt29).
38 W pierwszej kolejnoci, w odniesieniu do zwolnie przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. d)
dyrektywy VAT naley przypomnie, e na podstawie tego przepisu pastwa czonkowskie
zwalniaj transakcje dotyczce midzy innymi rachunkw depozytowych, rachunkw
biecych, patnoci, przeleww, dugw, czekw i innych zbywalnych instrumentw
finansowych.
39Transakcjezwolnionenapodstawietegoprzepisuzostayzatemzdefiniowanezewzglduna
charakter wiadczonych usug. Aby mc je zaklasyfikowa jako czynnoci zwolnione z
opodatkowania, omawiane usugi powinny tworzy odrbn cao, ktra, oceniana globalnie,
wypenia szczeglne i istotne funkcje usugi opisanej w tym przepisie (zob. wyrok Axa UK,
C175/09,EU:C:2010:646,pkt26,27orazprzytoczonetamorzecznictwo).
40Zbrzmieniaart.135ust.1lit.d)dyrektywyVATodczytywanegowwietlewyrokuGranton
Advertising(C461/12,EU:C:2014:1745,pkt37,38)wynika,eprzewidzianewtymprzepisie
transakcje dotycz usug lub instrumentw, ktrych sposb dziaania nie wie si z
jakimkolwiektransferempienidzy.
41 Ponadto, jak stwierdzia rzecznik generalna w pkt 51 i 52 opinii, przepis ten nie obejmuje
transakcji dotyczcych samych walut, poniewa te s zwolnione na podstawie przepisu
szczeglnego,czyliart.135ust.1lit.e)dyrektywyVAT.
42Poniewawalutawirtualnabitcoinjestumownymrodkiempatniczym,zjednejstronynie
moe ona by uwaana za rachunek biecy, patno ani przelew. Z drugiej strony, w
odrnieniu od dugw, czekw i innych zbywalnych instrumentw finansowych, o ktrych
mowa w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, stanowi ona bezporedni rodek patniczy
pomidzyprzedsibiorcami,ktrzygoakceptuj.
43 Zatem transakcje takie jak w postpowaniu gwnym nie wchodz w zakres stosowania
zwolnieprzewidzianychwtymprzepisie.
44 W drugiej kolejnoci, w odniesieniu do zwolnie przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. e)
dyrektywy VAT, przepis ten przewiduje, e pastwa czonkowskie zwalniaj transakcje
dotyczce midzy innymi walut, banknotw i monet uywanych jako prawny rodek
patniczy.
45 W tym zakresie naley przypomnie, e pojcia zastosowane w tym przepisie powinny by
interpretowane i stosowane w sposb jednolity w wietle wersji przyjtych we wszystkich
http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=PL&text=&pageIndex=0&part=1&mode=lst&docid=170305

7/9

22.10.2015

CURIA - Dokumenty

jzykach Unii(zob. podobnie wyroki: Velvet & SteelImmobilien,C455/05, EU:C:2007:232,


pkt16orazprzytoczonetamorzecznictwo,orazKomisja/Hiszpania,C189/11,EU:C:2013:587,
pkt56).
46Jakstwierdziarzecznikgeneralnawpkt3134opinii,rnewersjejzykoweart.135ust.1lit.
e) dyrektywy VAT nie pozwalaj stwierdzi jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie
tylko do transakcji dotyczcych walut tradycyjnych, czy te dotyczy on rwnie transakcji
majcychzwizekzinnwalut.
47Wwypadkurnicjzykowychniemonaokrelazakresudanegowyraeniawyczniena
podstawiewykadniliteralnej.Naleyinterpretowaowowyraeniewwietlekontekstu,wjaki
si ono wpisuje, oraz w wietle celw i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet &
SteelImmobilien,C455/05,EU:C:2007:232,pkt20orazprzytoczonetamorzecznictwo,oraz
Komisja/Hiszpania,C189/11,EU:C:2013:587,pkt56).
48Jakbowiemprzypomnianowpkt36i37niniejszegowyroku,zwolnieniaprzewidzianewart.
135ust.1lit.e)dyrektywyVATsuwszczeglnocizaradzeniutrudnociomzwizanymz
ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegajcego odliczeniu podatku VAT, ktre
powstajwramachopodatkowaniatransakcjifinansowych.
49 Transakcje dotyczce walut nietradycyjnych, czyli innych ni pienidze, ktre s prawnymi
rodkamipatniczymiwjednymlubkilkukrajach,oilewalutytezostayzaakceptowaneprzez
stronytransakcjijakoalternatywnyrodekpatniczywobecprawnychrodkwpatniczychiich
jedynymprzeznaczeniemjestfunkcjarodkapatniczego,stanowitransakcjefinansowe.
50 Ponadto, jak zasadniczo podnis D. Hedqvist na rozprawie, w szczeglnym przypadku
transakcji takich jak transakcje wymiany, trudnoci zwizane z ustaleniem podstawy
opodatkowania i kwoty podlegajcego odliczeniu podatku VAT mog by identyczne, jeli
chodzi o wymian walut tradycyjnych, zwykle zwolnion na mocy art. 135 ust. 1 lit. e)
dyrektywy VAT, lub wymian takich walut na waluty wirtualne z dwukierunkowym
przepywem, ktre nie bdc prawnymi rodkami patniczymi stanowi rodek patniczy
akceptowanyprzezstronytransakcjiiodwrotnie.
51Zkontekstuicelurzeczonegoart.135ust.1lit.e)wynikazatem,ewykadniategoprzepisu,
wedug ktrej obejmuje on transakcje dotyczce tylko walut tradycyjnych, czciowo
pozbawiabygoskutkw.
52 W postpowaniu gwnym bezsporne jest, e jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty
bitcoin jest funkcja rodka patniczego oraz e jest ona w tym celu akceptowana przez
niektrychprzedsibiorcw.
53Wkonsekwencjinaleydojdowniosku,eart.135ust.1lit.e)dyrektywyVATobejmuje
rwnie wiadczenie usug takich jak w postpowaniu gwnym, ktre polegaj na wymianie
waluttradycyjnychnajednostkiwirtualnejwalutybitcoiniodwrotnie,dokonywanezazapat
kwoty odpowiadajcej mary wynikajcej z rnicy pomidzy cen, po jakiej dany
przedsibiorcanabywawaluty,acen,pojakiejjesprzedajeklientom.
54Wreszciewodniesieniudozwolnieprzewidzianychwart.135ust.1lit.f)dyrektywyVAT
wystarczy przypomnie, e przepis ten dotyczy w szczeglnoci transakcji, ktrych
przedmiotem s akcje, udziay w spkach lub zwizkach [i] obligacje, czyli tytuy
przyznajceprawowasnociwodniesieniudoosbprawnych,atakedoinn[ych]papier[w]
wartociow[ych], ktre naley uzna za majce charakter porwnywalny z innymi wyranie
wymienionymi w tym przepisie tytuami (wyrok Granton Advertising, C461/12,
EU:C:2014:1745,pkt27).
http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=PL&text=&pageIndex=0&part=1&mode=lst&docid=170305

8/9

22.10.2015

CURIA - Dokumenty

55 Jest bezsporne, e wirtualna waluta bitcoin nie stanowi ani tytuu przyznajcego prawo
wasnociosobomprawnym,anitytuuopodobnymcharakterze.
56 Transakcje bdce przedmiotem postpowania gwnego nie wchodz zatem w zakres
stosowaniazwolnieprzewidzianychwart.135ust.1lit.f)dyrektywyVAT.
57Wobecpowyszychrozwaanapytaniedrugienaleyudzielinastpujcejodpowiedzi:
art.135ust.1lit.e)dyrektywyVATnaleyinterpretowawtensposb,ewiadczenie
usug takich jak w postpowaniu gwnym, ktre polegaj na wymianie walut
tradycyjnychnajednostkiwirtualnejwalutybitcoiniodwrotnie,dokonywanezazapat
kwoty odpowiadajcej mary wynikajcej z rnicy pomidzy cen, po jakiej dany
przedsibiorcanabywawaluty,acen,pojakiejjesprzedajeklientom,stanowitransakcje
zwolnionezpodatkuVATwrozumieniutegoprzepisu
art.135ust.1lit.d)if)dyrektywyVATnaleyinterpretowawtensposb,etakie
wiadczenieusugniewchodziwzakresstosowaniatychprzepisw.
Wprzedmiociekosztw
58 Dla stron w postpowaniu gwnym niniejsze postpowanie ma charakter incydentalny,
dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sdem odsyajcym, do niego zatem naley
rozstrzygnicie o kosztach. Koszty poniesione w zwizku z przedstawieniem uwag
Trybunaowi,innenikosztystronwpostpowaniugwnym,niepodlegajzwrotowi.
ZpowyszychwzgldwTrybuna(pitaizba)orzeka,conastpuje:
1) Artyku 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wsplnego systemu podatku od wartoci dodanej naley interpretowa
w ten sposb, e odpatne wiadczenie usug w rozumieniu tego przepisu stanowi
transakcje, takie jak w postpowaniu gwnym, polegajce na wymianie waluty
tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za
zapatkwotyodpowiadajcejmarywynikajcejzrnicypomidzycen,pojakiej
danyprzedsibiorcanabywawaluty,acen,pojakiejjesprzedajeklientom.
2)Artyku135ust.1lit.e)dyrektywy2006/112naleyinterpretowawtensposb,e
wiadczenieusugtakichjakwpostpowaniugwnym,ktrepolegajnawymianie
walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie,
dokonywane za zapat kwoty odpowiadajcej mary wynikajcej z rnicy
pomidzy cen, po jakiej dany przedsibiorca nabywa waluty, a cen, po jakiej je
sprzedajeklientom,stanowitransakcjezwolnionezpodatkuodwartocidodanejw
rozumieniutegoprzepisu.
Artyku135ust.1lit.d)if)dyrektywy2006/112naleyinterpretowawtensposb,
etakiewiadczenieusugniewchodziwzakresstosowaniatychprzepisw.
Podpisy

*Jzykpostpowania:szwedzki.

http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf?doclang=PL&text=&pageIndex=0&part=1&mode=lst&docid=170305

9/9