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I ANÁLISE DO COMPORTAMENTO DOS CUSTOS –

INSTRUMENTO DE PLANEJAMENTO E CONTROLE


CD
PARÂMETROS OPERACIONAIS

Segundo Leone (1996), todos os custos dentro das firmas observam


comportamentos definidos em relação a parâmetros operacionais
selecionados. Os custos são originados pelas atividades e pelo volume dessas
atividades. Os volumes das atividades são medidos por parâmetros
quantitativos, físicos, denominados parâmetros operacionais.
Tanto as atividades-fim quanto as atividades - meio (atividades de apoio
e de auxilio às atividades-fim) são realizadas com os consumos de fatores de
produção ou de operação. Os consumos dos fatores de produção são os custos.
Os custos são o efeito, o resultado de alguma atividade que se realiza.
Mesmo os custos fixos são uma conseqüência da realização (implantação) de
uma operação ou atividade. Os custos não surgem do nada, custo é efeito e
não causa. Essa é a idéia básica. Sempre existem fatores, parâmetros,
atividades que geram os custos.
CD
CONTROLE DO PARÂMETRO

Diante do que foi apresentado, e generalizando para outros tipos de


custos, podemos afirmar que a preocupação primaria da gerencia será o
controle do parâmetro físico, quantitativo (ele é controlável) e,
secundariamente, o controle do custo resultante, determinado pela
variabilidade do parâmetro que está sendo controlado.
Diminuímos assim alguns problemas tradicionais, que afligiam os
contadores e administradores, resultantes do reflexo da flutuação da moeda no
valor absoluto dos custos.
O objetivo final, por tanto, será estabelecer parâmetros ou indicadores
formados por dois ou mais parâmetros. Esses indicadores é que serão os
indicadores de gestão. Os indicadores de gestão serão constituídos de
unidades de medidas operacionais, quantitativas, físicas sobre as quais a
administração tenha controle. Eles podem ser formados por uma só unidade de
medida (parâmetro) ou pela conjugação de dois ou mais parâmetros que
formam um terceiro parâmetro.
Observe que um indicador, ou parâmetro, composto por dois ou mais
parâmetros ganha um conceito diferente das idéias e significados pertencentes
aos parâmetros que o formaram.
Por análoga e para as finalidades de buscar maior entendimento dessa
colocação, podemos afirmar que a preparação de um indicador por meio do
relacionamento de dois ou mais parâmetros diferentes é a mesma que os que
os químicos costumam fazer quando juntam, dentro de determinadas
condições controláveis, dois ou mais elementos simples para formar um
terceiro de qualidade e características completamente diferente dos elementos
que os constituíram.
O indicador “Resultado liquido do exercício” indica a rentabilidade da
empresa ou de uma atividade alcançada em um determinado período.
O indicador “Vendas Líquidas do Exercício” demonstra o desempenho da
atividade comercial ou de outra atividade que se estude no momento.
A combinação desses indicadores básicos forma um terceiro indicador
dominado “Margem Operacional” cujo significado (em termos de informação
operacional) é diferente dos parâmetros que o constituíram.

CP
FORMAÇÃO DE PARÁMETRO RELEVANTE PARA A GERÊNCIA

O exemplo apresentado mostra igualmente os efeitos da conjugação (ou


articulação racional) de dois parâmetros para formar um terceiro, cuja
conceituação e importância são bastante diferentes das duas medidas que o
formaram.

Foi o caso do indicador: Custo do material de expediente


Número de funcionários

A gerência estará, portanto, interessada, primeiramente, em controlar o


parâmetro ou os parâmetros físicos, quantitativos, porque automaticamente
estará controlando os custos resultantes.
Existem situações, transações ou operações cujos custos não tem
parâmetros determinantes calculados tão facilmente. Nesses casos, a gerência
apóia-se em outros instrumentos de controle razoavelmente eficazes.
CD
RELAÇÃO ENTRE OS CUSTOS E OS PARÂMETROS

Os custos realizados pelos diversos segmentos da empresa guardam


relações determinadas com certos parâmetros físicos quantitativos. As
relações assim determinadas são representadas por modelos matemáticos. Ao
analisar um modelo econômico, devemos estudar a relação das variáveis que
nele intervêm e, sobretudo, verificar o grau de relacionamento entre essas
variáveis.
Em primeiro lugar, determinaremos o modelo matemático, isto é, a
função (ou equação) que representa a lei de formação do custo em relação ao
parâmetro (variável) que causam esse custo. Essa relação (função) pode
apresentar diversas formas, através de uma família de retas ou curvas. Em
alguns casos essas relações são fáceis de determinar. Entretanto, existem
certos tipos de custos cujos parâmetros são de difícil identificação; caso a
administração deseje estudá-los, terá de investir muitos recursos em pesquisa
para isolar os parâmetros respectivos.
Existem muito mais parâmetros do que podemos imaginar. Pode haver
outros elementos que exercem influencia nos custos e que, no entanto,
passam desapercebidos por falta de informação, ou, então, por que há uma
possibilidade enorme de serem identificados. Muitas das relações ou funções
não são bem definidas; por tanto os custos podem estar sujeitos a outras
variáveis não controláveis.
Será necessário empregar alguns recursos estatísticos que vão ajudar a
aumentar a nossa capacidade em analisar essas relações entre os parâmetros
(ou variáveis) e os custos e, ao mesmo tempo, auxiliar a medir o grau de
influencia que esses parâmetros exercem sobre os custos.
Os casos que seguem referem-se a operações nas quais as relações são
(salvo a ultima operação) identificadas muito facilmente. Os custos dessas
operações apresentam uma lei de formação clara em fase das variáveis que
foram controladas e que definem essa lei de formação.
Nesse primeiro momento, estamos simplesmente admitindo, dada a
facilidade de entender a influência do parâmetro escolhido sobre o custo, que
não existem outras variáveis desconhecidas (não controladas) que possam
estar agindo sobre o custo e, até mesmo, sobre o parâmetro selecionado.
No segmento seguinte, vamos mostrar a análise de regressão (que é a
maneira de estimar se duas ou mais variáveis estão relacionadas), que se
destina a estabelecer uma associação entre os custos e os parâmetros. Em
nosso caso, é bom lembrar que a associação será sempre entre duas variáveis:
o custo e o parâmetro. A análise de regressão cuidará de determinada
associação entre as variáveis, através de um modelo econométrico, o que vai
ajudar-nos a estimar uma variável com base no conhecimento que temos de
outra variável, isto é, vai permitir que façamos a estimação do custo com base
no valor do parâmetro.
Uma vez determinada a relação entre duas variáveis, isto é a lei de
formação do custo com base no parâmetro selecionado, vamos aplicar a
técnica denominada “correlação”, que vai medir o grau de relacionamento
entre o parâmetro e o custo. È bom não esquecer, todavia, que essa influência
pode ser causada por uma terceira variável. Tanto o custo como o parâmetro
podem, ao mesmo tempo, sofrer influência de um terceiro fator.
Nos Estados Unidos foi feita uma análise entre fumantes e não fumantes
em comparação com pessoas que tinham ou não problemas cardíacos. O
estudo de correlação mostrou que havia uma forte influência do fumo nos
problemas do coração, isto é, poderia dizer-se que os resultados indicavam que
grande parte das pessoas que fumam tem grande probabilidade de sofrer um
problema cardíaco qualquer, principalmente o enfarte. A correlação muito forte
está indicando que os problemas cardíacos são muito mais encontrados, nas
pessoas que fumam. Outro estudo, porém, revelou que havia um terceiro
parâmetro, influenciando tanto os portadores de enfarte como os fumantes, ao
mesmo tempo. Esse parâmetro era o stress, isto é, a preocupação do homem
no mundo moderno acelerado e complexo. Isso levou os pesquisadores a
admitir que o enfarte e o hábito de fumar podem, ambos, ser causados por
uma terceira variável (ou parâmetro): o stress.
Embora haja uma correlação alta entre as variáveis, pode ocorrer que o
modelo econométrico formulado não explique fortemente o comportamento
das variáveis, isto é, o parâmetro não explique totalmente o custo. Para
quantificar esse índice, utiliza-se o coeficiente de determinação (este
coeficiente é o quadrado do coeficiente de correlação), que explicará a
proporção da variabilidade das variáveis intervenientes.
O “coeficiente de determinação” vai indicar o grau de influência que um
fator (parâmetro) tem sobre uma variável, chamada dependente. Em outras
palavras, “coeficiente de determinação” vai indicar o grau de explicação e
variabilidade do custo em relação ao parâmetro, mas não indicará qual (ou
quais) o parâmetro (ou variável) que explicará melhor o comportamento do
custo. A descoberta desse terceiro parâmetro será realizada por meio de
trabalhos adicionais. Entretanto, para as finalidades de análise de custos, basta
que o contador descubra o primeiro parâmetro.

CD
DETERMINAÇÃO MATEMÁTICA DO COMPORTAMENTO DO CUSTO

As relações matemáticas a seguir estudadas apresentam a forma de uma


linha reta (salvo a de n. º 12). Outras relações curvilíneas serão apresentadas
mais adiante.
Essas formas curvilíneas podem ser transformadas em relações
retilíneas.
A análise de operações cujos modelos econométricos são representados
por linhas retas é muito mais amena para a Contabilidade. É o bastante para
suas finalidades.
A transações a seguir relacionadas são independentes. O leitor deverá
acompanhar o processo de identificação dos custos resultantes com o gráfico
certo entre as figuras apresentadas a seguir.

CP
CASO 1. Os vendedores recebem comissões sobre o valor das vendas.

R$

CUSTO
(VARIAVEL
DEPENDENTE
OU EFEITO)
COMISSÃO

VENDAS
PARÁMETRO OPERACIONAL (VARIÁVEL
INDEPENDENTE)
Y (COMISSÃO) = P % VENDAS (X)
CASO 2. Os vendedores recebem comissões sobre o valor das vendas.
Entretanto, o contrato estabelece certas condições: à medida que o volume
das vendas cresce, a taxa de comissão eleva-se: 10% nos primeiros R$ 10.000
de vendas, 15% nos seguintes R$ 10.000 e 20% para os volumes de vendas
superiores a R$ 20.000.
O primeiro paso para a resolução do caso é projetar as vendas (parâmetro), o
efeito (o custo) e a taxa relacionada.

X (VENDAS EM REAIS) Y (COMISSÃO) TAXA


0 0 10%
1.000 100 10%
5.000 500 10%
10.000 1.000 10%
12.000 1.800 15%
20.000 3.000 15%
20.100 4.020 20%
30.000 6.000 20%

R$

6.000
Y = 0,2 X
CUSTO
(VARIAVEL 4.020
DEPENDENTE 3.000 Y
= 0,15X
OU EFEITO) 1.800
COMISSÃO 1.000 Y = 0,1 X
500
100

1.000 5.000
10.000 12.000 20.000 30.000

VENDAS
PARÁMETRO
OPERACIONAL
(VARIÁVEL
INDEPENDENTE)

CASO 3. O bar é arrendado por um contrato que estabelece o pagamento


de 10% das vendas líquidas. Mas estabelece um mínimo de R$
1.000 e um máximo de R$ 5.000 mensalmente.

O primeiro paso para a resolução do caso é projetar as vendas (parâmetro), o


efeito (o ALUGUEL) e O MINIMO/ MÁXIMO relacionado.

X (VENDAS EM Y (ALUGUEL EM MINIMO/MÁXIMO EM


REAIS) REAIS) REAIS
0 1.000 1.000
1.000 1.000 1.000
5.000 1.000 1.000
10.000 1.000 1.000
12.000 1.200 5.000
20.000 2.000 5.000
50.000 5.000 5.000
60.000 5.000 5.000

R$
5.000
Y = 5000
CUSTO
(VARIAVEL 4.020 Y
= 0,1 X
DEPENDENTE 3.000
OU EFEITO) 1.800 Y = 1.000
ALUGUEL 1.000
500
100

1.000 5.000
10.000 12.000 20.000 50.000

VENDAS
PARÁMETRO
OPERACIONAL
(VARIÁVEL
INDEPENDENTE)

CASO 4. As condições de compra de determinado material estipulam


que, se a compra for de uma quantidade igual ou inferior a
10.000 unidades, pagar-se-á R$ 10,00 a unidade; caso seja
comprada quantidades acima de 10.000 unidades e até 20.000
unidades, o preço unitário de compra desce para R$ 9,00 a
unidade; quando o cliente compra a quantidades a cima de
20.000 e até 30.000 unidades, o preço será de R$ 8,00 a unidade,
e se a compra for acima de 30.000 unidades e até 50.000
unidades, passa para R $ 7,00.
CASO 5. O aluguel da loja é de R $12.000, por mês.
CASO 6. Atendendo ao principio da amplitude de controle, a Consultora
Prática Ltda. estabelece o padrão de um gerente para sete
consultores seniores. Caso ou número de seniores cresça para a
quantidade que fique entre oito e quatorze, a empresa admitira
mais um gerente. Se este número de seniores, em virtude do
aumento de projetos, subir para qualquer coisa entre 14 e 21, a
consultoria admitirá mais dois gerentes cada gerente percebe um
salário fixo de 5 mil Reais.

II RELAÇÃO CUSTO-VOLUME-LUCRO
INTRODUÇÃO

Sabe-se que o processo de planejamento empresarial envolve tanto a


seleção de objetos quanto a definição dos meios para atingir tais objetivos.
Neste sentido, cabe assinalar que a maximização dos lucros construiu o
objetivo mais relevante e clássico da maioria das organizações empresariais.

Contudo, o lucro é uma variável-resultado, ou seja, ele é a


conseqüência final da questão empresarial. Assim, para a realização do lucro
concorrem muitas variáveis, tais como receitas, custos, despesas, volume ou
nível de atividades etc..
Por razão, é de vital importância para alta administração das
organizações empresariais dispor de uma técnica de análise que permita
estudar os inter-relacionamentos entre as variáveis acima mencionadas, bem
como medir a influencia das mesmas sobre o lucro final. Tal técnica existe e é
conhecida notada simplesmente por “Análise CVL”.

CD
METODOS DE SEPARAÇÃO DE CUSTOS
O custeio por absorção integral consiste na apropriação de todos os
custos de produção aos produtos elaborados de forma direta e indireta
(rateios). Este tipo de custeio é falho, pois tem como premissa básica o rateio
do custo fixo, aparentemente lógico, que pode levar a alocações arbitrárias e
enganosas.
No custeio direto, também conhecido como custeio variável ou marginal, a
principal distinção de custos é entre os custos fixos e os custos variáveis.
Somente os custos variáveis de produção incidem diretamente na elaboração
de um produto. Os custos fixos de produção são tratados como custos do
período, indo diretamente para o resultado.
Como vimos, não há, normalmente, grande utilidade para fins gerenciais no
uso de um valor em que existem custos fixos apropriados. Três grandes
problemas concorrem para isso:

Primeiro: Por sua própria natureza, os custos fixos existem


independentemente da fabricação ou não desta ou daquela unidade, e acabam
presentes no mesmo montante, mesmo que oscilações ocorram no volume de
produção; tendem os custos fixos a ser muito mais um encargo para que a
empresa possa ter condições de produção do que sacrifício para a fabricação
específica desta ou daquela unidade; são necessários muito mais para que a
indústria possa operar, ter instalada sua capacidade de produção, do que para
fabricar uma unidade a mais de determinado produto.

Segundo: Por não dizerem respeito a este ou àquele produto ou a esta ou


àquele unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio,
que contêm, em maior ou menor grau, arbitrariedade; quase sempre grandes
graus de arbitrariedade. A maior parte das apropriações é feita em função de
fatores de influência que, na verdade, não vinculam efetivamente cada custo a
cada produto, porque essa vinculação é muito mais forçada do que
costumamos acreditar. Se, a fim de avaliar um produto para efeito de estoque,
isso pode ser uma forma de minimizar injustiças, para efeito de decisão
simplesmente mais confunde do que auxilia; o fato de se apropriar de uma
forma pode alocar mais custo em um produto do que em outro, e, se
alterarmos o critério de rateio, talvez façamos o inverso. Por se alterar um
procedimento de distribuição de custos fixos, pode-se fazer de um produto
rentável um não rentável, ou transformar um superavitário em deficitário, e
vice-versa. E não há lógica em se alterar o grau de rentabilidade de um
produto em função de modificações nas formas de rateio; essa é uma maneira
de se auto-enganar.
Terceiro: O valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de
produção: aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade,
e vice-versa. Se se for decidir com base em custo, é necessário associar-se
sempre ao custo global o volume que se tomou como base. Se a empresa
estiver reduzindo um item por ser pouco lucrativo, pior ainda ficará sua
posição, devido à diminuição do volume; ou, se um produto estiver com baixo
lucro, o aumento de preço com base em seu alto custo poderá provocar uma
diminuição de sua procura, e, conseqüentemente, reduzir seu volume, e assim
aumentar ainda mais o custo de produção, num círculo vicioso. Pior do que
tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da alteração de
volume de outro produto, e não da sua própria; ao se aumentar a quantidade
dos outros bens elaborados, o montante a ser carregado para um determinado
produto será diminuído, já que os custos fixos globais serão agora carreados
mais para aquele item, cuja quantidade cresceu. O custo de um produto pode,
então, variar em função não de seu volume, mas da quantidade dos outros
bens fabricados.

O custeio variável (Custeio significa forma de apropriação de Custos). É


muito mais conhecido por Custeio direto, mas preferimos aquela forma, porque
esse método significa apropriação de todos os Custos Variáveis, quer diretos
quer indiretos, e tão-somente dos variáveis (Custeio direto pode dar impressão
de que só se apropriariam os custos diretos, mas isso não é verdade; aliás, fica
agora clara a distinção entre Custo Direto e Custeio Direto).

Com base, portanto, no Custeio Direto ou Custeio Variável, só são


alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e
considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado;
para os estoques só vão, como conseqüência, custos.

CP
Examine com minuciosidade os seguintes conceitos e classifique-los
em custos gerenciais fixos, custos gerenciais variáveis, ativo, passivo,
patrimônio líquido, receita ou outro:
Conceito Custo Ger Custo Ger Ativ Passiv PL Recei Outr
Fixo Var o o ta o
PIS
ICMS
Mat direto
Vendas
Investiment
Salário vend
Sal produç
Energia
Salar adm
Mat indiret
Frete s/comp
Maquinaria
Manut maq
IRPJ
CSSL
Frete s/vendas
Contas a receber
Serv terceiros
produção

Solução:
Conceito Custo Ger Custo Ger Ativ Passiv PL Recei Outr
Fixo Var o o ta o
PIS X
ICMS X
Mat direto X
Vendas X
Investiment X
Salário vend X
Sal produç X
Energia X
Salar adm X
Mat indiret X
Frete s/comp X
Maquinaria X
Manut maq X
IRPJ X
CSSL X
Frete s/vendas X
Contas a receber X
Serv terceiros X
produção

CD
ANÁLISE DE PONTO DE EQUILÍBRIO
Pontos De Equilíbrio Contábil, Econômico E Financeiro
Introdução
As diferenças fundamentais entre esses 3 pontos de equilíbrio são os custos e
despesas fixos a serem considerados em cada caso. Em função disso, tem-se:
a. Ponto de equilíbrio contábil: são levados em conta todos os custos e
despesas fixas contábeis relacionadas com o funcionamento da empresa.
b. Ponto de equilíbrio econômico: adiciona-se aos custos e despesas fixos
anteriormente citados todos os custos de oportunidade, como por exemplo
aqueles referentes ao uso do capital próprio, ao possível aluguel das
edificações (caso a empresa seja a proprietária), etc,.
c. Ponto de equilíbrio financeiro: os únicos custos despesas fixos a serem
considerados são aqueles que serão efetivamente desembolsados no período
de análise, isto é, aqueles que oneraram financeiramente a empresa.
Os três pontos de equilíbrio fornecem importantes subsídios para um bom
gerenciamento da empresa. Assim, tem-se que:
a.O ponto de equilíbrio financeiro informa o quanto a empresa terá que vender
para não ficar sem dinheiro e, conseqüentemente, ter que tomar empréstimos,
prejudicando ainda mais a sua lucratividade. Se a empresa estiver operando
abaixo do ponto de equilíbrio financeiro, ela poderá até mesmo cogitar de uma
interrupção temporária de suas atividades.
b.O ponto de equilíbrio econômico, por sua vez, mostra a quantidade mínima
que a empresa terá que vender para assegurar a rentabilidade real dada pela
taxa de mínima remuneração do capital investido.
Cabe aqui a observação de que os custos de oportunidades são muito
subjetivos e difíceis de serem calculados. A empresa que os utiliza deve ter
sempre em mente que eles são apenas um instrumento gerencial de apoio a
tomada de decisão, não representados os custos reais da empresa.
c.Finalmente, o ponto de equilíbrio contábil, utilizando-se para seu cálculo os
custos reais da empresa (os custos contábeis), represente a quantidade
mínima a ser vendida.

CP
Exemplo ilustrativo

a. Dados gerais:
- Preço de venda R$ 8.00/ unidade.
- Custos e despesas variáveis: R$ 6.00/ unidade.
- Custos e despesas fixos: R$ 4.000.00/ ano.
- Depreciação: R$ 800.00/ano.
- Patrimônio líquido da empresa: R$ 10.000.00.
- Taxa mínima de remuneração do capital investido: 10% ao ano.:
b. Ponto de equilíbrio contábil (Qc*):
4.000.00
Qc*= ________= 2.000 unidades/ano.
2.00
c. Ponto de equilíbrio econômico (Qe*)
4.000.00 + 1.000.00
Qe*= _________________= 2.500 unidades/ano.
2.00
d. Ponto de equilíbrio financeiro (Qf*)
4.000.00 – 8.000.00
Qf*= _____________________= 1.600 unidades/ano
2.00

Considere os dados seguintes e determine o punto de equilíbrio

A Cia. Maracanã apresenta os seguintes saldos, em seus livros contábeis e


registros auxiliares de custos:
Custos e despesas fixos durante ao Ano:
Depreciação de Equipamentos R$ 18.000,00
Mao de obra Direta e Indireta R$ 70.000,00
Impostos e Seguros da Fábrica R$ 7.000,00
Despesa com Vendas R$ 25.000,00
Custos e Despesas Variáveis por Unidades:
Materiais Diretos R$ 450,00
Embalagens R$ 105,00
Comissão Vendedores R$ 30,00
Outros Custos e Despesas R$ 15,00

O preço de venda de cada unidade é de R$ 1.000,00


Para se atingir o Ponto de Equilíbrio, quantas unidades devem ser produzidas e
vendidas por ano?

a) 200
b) 600
c) 300
d) 75
e) 100

Resposta: Alternativa C.

O ponto de equilíbrio, em unidades, é obtido através da seguinte fórmula:


PE = CF + DF / MCu
Sendo que MCu = PV – (CVu+DVu), ou seja, a margem de contribuição unitária
corresponde á diferença positiva entre os preços de venda do produto e a
soma dos custos e despesas variáveis por unidade.
Custos Fixos e Despesas
Depreciação R$ 18.000,00
Mão de Obra R$ 70.000,00
Impostos e Seguros R$ 7.000,00
Despesas com Vendas R$ 25.000,00
Total R$ 120.000,00

Custos e Despesas Variáveis por


Unidade
Materiais Diretos R$ 450,00
Embalagem R$ 105,00
Comissão Vendedores R$ 30,00
Outros Custos e Despesas R$ 15,00
Total R$ 600,00

MCu = R$ 1.000,00 – R$ 600,00 = R$ 400,00


PE = R$ 120.000,00 / R$ 400,00 = 300 Unidades.

O valor da receita no ponto de equilíbrio é de em (R$):

a) 300.000,00
b) 600.000,00
c) 200.000,00
d) 120.000,00
e) 100.000,00

Resposta: Alternativa A

300 Unidades x R$ 1.000,00 = R$ 300.000,00

Caso a empresa queira obter um lucro de 25% sobre as receitas totais, quantas
unidades deve produzir e vender durante ao ano?

a) 150
b) 800
c) 375
d) 750
e) 200

Resposta: Alternativa B.

Temos que resolver a seguinte equação de 1º grau:

LT=RT-(CT+DT)= 0,25 RT
RT = Receita Total
CT = Custo Total
DT = Despesa Total
LT = Lucro Total

Sendo que:
RT = 1.000,00 Q
CT + DT = CF + DF + CV + DV = 120.000,00 + 600 Q
A receita total é o preço de venda (Pv = R$ 1.000,00) vezes a quantidade
vendida (Q). A soma CF + DF (custos fixos + despesas fixas) correspondente a
R$ 120.000,00 e a soma dos custos e despesas variáveis é dada pela
expressão 600 Q (custos + despesas variáveis unitárias vezes a quantidade
vendida).

Então:
1.000,00 Q – (600,00 Q + 120.000,00) = 0,25 X 1.000,00 X Q
150 Q = 120.000,00
Q = 800 unidades
O lucro obtido de 25% é de (em R$):

a) 200.000,00
b) 62.500,00
c) 93.750,00
d) 187.500,00
e) 100.000,00

Resposta: Alternativa A

Receita Total ( 800 unid a R$ R$800.000,


1.000,00) 00
Custo Total de 800 unid.
R$
Custos Fixos + Desp. Fixas 120.000,00
Custo variável + Desp. Variável
R$ R$600.000,
800 u. x R$ 600,00 480.000,00 00
R$200.000,
Lucro Totral ( 25% da RT) 00

O ponto de equilíbrio financeiro da companhia é (em R$):

a) 200.000,00
b) 165.000,00
c) 255.000,00
d) 300.000,00
e) 100.000,00

Resposta: Alternativa C.

Para se achar o ponto de equilíbrio financeiro em R$, basta deduzir os custos


de depreciação dos custos fixos – uma vez que não implicam desembolso e
dividir o resultado pela percentagem que a margem de contribuição unitária
representa de preço de venda:

R$
Custos Fixos 120.000,00
R$
(-) Depreciação 18.000,00
R$
(=) Custos com desembolso 102.000,00

Margem de contribuição unitária (MCu): R$ 400,00


Preço de venda (PV) = R$ 1.000,00
% MCu / PV = 40%

PE (em R$) = R$ 102.000,00 / 40% = R$ 255.000,00

Se a taxa de juros de mercado for de 20% ao ano e o patrimônio liquido da


companhia corresponder a R$ 200.000,00, o ponto de equilíbrio econômico
será (em R$):

a) 300.000,00
b) 255.000,00
c) 355.000,00
d) 200.000,00
e) 400.000,00
Resposta: Alternativa E
O ponto de equilíbrio econômico é obtido somando-se aos custos fixos da
empresa (R$ 120.000,00) o montante dos juros sobre o capital próprio:

R$
Capital Próprio (PL) 200.000,00
(x) Taxa de juros de mercado 20%
R$
(=) juros sobre capital próprio 40.000,00
R$
(+) Custos e desp. Fixos 120.000,00
R$
(=) Custos + Juros 160.000,00

E dividindo-se o resultado pela MCu / Pv (40%):

PE = R$ 160.000,00 / 40% = R$ 400.000,00


CD
Ponto De Equilíbrio Em Empresas Monoprodutoras

A análise CVL baseia-se na identificação do volume de atividade


mínimo (ou do faturamento mínimo) onde a empresa não terá nem lucro nem
prejuízo. Esse volume será encontrado a partir da igualdade fundamental da
análise CVL :

RECEITAS = DESPESAS + CUSTOS (1)


CP
Para o caso particular de uma empresa monoprodutora, essa igualdade
pode ser escrita da seguinte maneira:

p. Q = CF + v. Q (2)

onde:
p = preço de venda unitário
v = custos e despesas variáveis unitários
Q = quantidade produzida e vendida do produto
CF = custos e despesas fixos

Isolando-se “Q” na equação (2), chega-se a:

CF CF
Q+ = = (3)
P–u MCu

onde:
Q = quantidade de equilíbrio
MCu = margem de contribuição unitária

A margem de contribuição unitária (MCu) é o preço de vendas menos os


custos e as despesas variáveis de produto. A MCu representa a parcela do
preço de venda que poderá ser utilizado pra cobertura dos custos e despesas
fixas e para a obtenção do lucro.

Observando-se a equação (3), nota-se que a análise CVL deriva-se da


filosofia do custeio direto, isto é, na separação dos custos e despesas da
empresa em fixos e variáveis.
Analogicamente, o faturamento de equilíbrio de uma empresa
monoprodutora será dado por:

CF CF
Ro = p.Q + = (4)
1 – (u/p) RCu

onde:
Ro = faturamento de equilíbrio
RCu = razão de contribuição unitária

A razão de contribuição unitária é a MCu dividida pelo preço de venda.


Ela representa a percentagem com que cada unidade monetária obtida pela
venda produto contribui os custos e despesas fixos, assim como para formar o
lucro. Este conceito é de enorme importância para o planejamento e para o
processo de tomada de decisão da empresa, pois dá uma idéia da
“rentabilidade variável” de seus produtos.

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DE Q* E Ro EM EMPRESAS


MONOPRODUTORAS

RT

CT

Ro

Co

Q
Q

Exemplo ilustrativo 1 : análise da MCu e da Rcu

EMPRESA EMPRESA
“A” “B”
P 10,00 20,00
V 6,00 16,00
CF 300.000,00 300.000,00
MCu 4,00 4,00
Rcu 0,40 0,40
Q* 75.000,00 75.000,00
Ro 750.000,00 1.500.000,
00
O exemplo ilustrativo 1 mostra que a empresa “A” encontra-se
numa melhor situação relativamente à empresa “B” pois, apesar das
duas apresentarem a mesma MCu e o Q*, a rentabilidade (e um menor
risco).
Exemplo ilustrativo 2 : Indústria autorizada x Indústria manufatureira
EMPRESA EMPRESA
“A” “B”
RECEIT 100.000,00 100.000,00
AS
CF 70.000,00 30.000,00
Q 10,00 10,00
P 10,00 10,00
v 2,00 6,00
MCu 8,00 4,00
Rcu 0,80 0,40
Q* 8.750,00 7.500,00
Ro 87.500,00 75.000,00

O exemplo ilustrativo 2 apresenta a decisão típica de uma empresa que


quer se autorizar. A empresa “A” possui grandes investimentos fixos, os quais
são compensados por pequenos custos variáveis e, conseqüentemente, uma
grande MCu. Contrariamente, a empresa “B” possui um investimento fixo
relativamente pequeno, mas tem um custo variável bem maior do que a
empresa “A”, o que lhe proporciona um MCu bem menor.

Observando-se os resultados da análise, nota-se que a empresa “A, para


ser rentável, necessita de um volume de produção e vendas bem mais
significativo do que a empresa “B”,
Sendo também bem mais sensíveis a eventuais variações nos níveis de
atividade (o que implica numa alavancagem operacional e um nível de risco
bem maior para a empresa “A”do que para a empresa “B”).

O gráfico apresentado a seguir resume a análise feita para o exemplo


ilustrativo 2.

A
70

B
30

2500 5000 7500 10000 Q

CD
PONTO DE EQUILÍBRIO EM EMPRESAS MULTIPRODUTORAS

Definições básicas

Até agora apresentou-se a análise CVL para empresa que fabrique um


único produto (empresa monoprodutora). Dada a raridade desse tipo de
situação na prática, mostra-se necessário desenvolver os conceitos,
adaptando-os a situação onde se produzam simultaneamente vários produtos.
CP
Para a realização dessa generalização, muitos autores recomendam a
definição de uma RCu média para a empresa, a qual deverá ser representativa
do conjunto de produtos que ela fabrica. Essa RCu média será obtida pela
média das RCu dos diversos produtos da empresa, ponderadas por suas
respectivas participações no faturamento.

PRODUTO RCu “i” % NO PONDERAÇÃ


FATURAMENTO O
1 RCu 1 %1 RCu 1 x % 1
2 RCu 2 %2 RCu 2 x % 2
- ------ ----- ----------
N RCu n %n RCu n x %n

____
RCu = E RCu “i” x % “i” (5)

Dessa maneira, a empresa estará definindo um “produto fictício”que


apresentará a produção como um todo, sendo a RCu desse produto a RCu
calculada acima. A partir da definição desse produto fictício, a seqüência de
cálculos será praticamente a mesma seguida para o caso de empresas
monoprodutoras.

É importante destacar que, para a participação dos produtos no


faturamento, poderá utilizar-se tanto dos dados históricos de vendas quanto
projeções (ou estimativas para os períodos futuros que se queira analisar).

Exemplo ilustrativo

PRODUT RCu % NO PONDERA


O FATURAMENTO ÇÃO
1 0,30 50% 0,15
2 0,20 30% 0,06
3 0,10 20% 0,02
RCu = 0,23

Se CF = 460.000,00 = = > = 460.000,00 =


2.000.000,00
0,23

R1 = 2.000.000 x 0,5 = 1.000.000,00


R2 = 2.000.000 x 0,3 = 600.000,00
R3 = 2.000.000 x 0,5 = 400.000,00

Se p1 = 10,00 = = > Q1* = 100.000


Se p2 = 12,00 = = > Q2* = 50.000
Se p3 = 8,00 = = > Q3* = 50.000

Exemplo ilustrativo geral

PROD. PROD. PROD.


“A” “B” “C”
P 10,00 10,00 10,00
V 6,00 5,00 7,50
%FAT. 50% 30% 20%
CF 120.000 100.000 80.000
Mcu 4,00 5,00 2,50
RCu 0,40 0,50 0,25

Além dos custos fixos específicos a cada linha de produtos,


ainda existem R$ 100.000.00 de custos fixos comuns aos três
produtos.

a. Q* e Ro para cobrir os custos específicos das linhas de produtos:

Q* = CF e Ro = CF
MCu RCu

Q1* = 30.000 e R1 = 300.000,00


Q1* = 20.000 e R1 = 200.000,00
Q1* = 32.000 e R1 = 320.000,00

b. Q* e Ro para cobrir os custos fixos comuns:

RCu = (0,4 x 0,5) + (0,5 x 0,3) + (0,25 x 0,2) = 0,4

Ro = CF = 100.000 = 250.000,00
RCu 0,4

R1 = 250.000 x 0,5 = 125.000,00 = = > Q1* = 12.500


R2 = 250.000 x 0,3 = 75.000,00 = = > Q2* = 7.500
R3 = 250.000 x 0,2= 50.000,00 = = > Q3* = 5.000

c. Q* e Ro para cobrir a totalidade dos custos fixos da empresa:

Q1* = 42.000 e R1 = 425.000,00


Q1* = 27.500 e R1 = 275.000,00
Q1* = 37.000 e R1 = 370.000,00
QT* = 107.000 e R1 = 1.070.000,00

CD

PONTO DE FECHAMENTO (QF*)

Definições gerais

O ponto de fechamento indica o nível de atividade mínimo que justificará


o funcionamento da empresa como um todo de uma linha de produtos em
particular.

Sua definição baseia-se no fato de que apenas uma parte dos custos
fixos são elimináveis a curto prazo, o que faz como que uma empresa continue
a incorrer em alguns custos fixos (os “não-elimináveis”a curto prazo (*) )
mesmo que ele encerre completamente suas atividades em geral (ou as
atividades de produção de uma linha de produtos em particular).
CP
O ponto de fechamento (QF*) será, então, a quantidade de produção
onde a empresa consegue cobrir os custos fixos elimináveis, isto é, aqueles
custos que não existiam se ela funcionasse.

CF ELIMINÁVEIS
QF* = (6)
MCu

Assim, se a empresa atuar acima do seu QF* ela estará minimizando seu
prejuízo, uma vez que conseguirá cobrir uma parte dos custos fixos não-
elimináveis (que existiriam mesmo se ele não produzisse nada).

Exemplo ilustrativo

CF = 10.000,00 = = > CF ELIMINÁVEIS = 7.000,00


CF NÃO-ELIMINÁVEIS = 3.000,00

MCu = 10,00

-- > QF* = 7.000,00 = 700 E Q* = 10.000,00 =1.000


10,00 10,00

Isto é, a empresa s\o deverá parar de operar se o nível de atividade for


inferior a700 unidades. Seu funcionamento para volumes de produção entre
700 e 1.000 unidades (deficitários) fará com que a empresa minimize seu
prejuízo total, pois ela conseguirá cobrir parte de seus custos fixos não-
elimináveis.
CD
Ponto de fechamento e tomada de decisão

O conceito de ponto de fechamento é especialmente válido para


analisar-se a decisão de eliminar ou não um produto ou uma linha de produtos.
Nessa situação, os custos fixos elimináveis serão os custos fixos específicos do
produto ( ou da linha de produtos), enquanto os custos fixos não-elimináveis
corresponderão à parcela dos custos fixos comuns da empresa que serão
alocados (ou absorvidos) a esse produto ( ou a essa linha de produtos).

Assim, se o produto em questão conseguir cobrir seus custos fixos


específicos e uma parte dos custos fixos comuns que lhe são alocados, ele não
deverá ser desativado, ao menos no curto prazo (a longo prazo, a empresa
poderá reduzir seus fixos totais, fazendo desaparecer a parcela de custos fixos
que era alocada ao produto analisado).

CD

OS CUSTOS E A CONTRIBUIÇÃO MARGINAL

Quando usada inteligentemente, a abordagem da margem de


contribuição apresenta diversas vantagens sobre o custeio total como guia
para decisões relativas à preços:

a. O custeio direto oferece um maior detalhamento das


informações, porque os padrões de comportamento dos
custos fixos e variáveis são claramente delineados.

b. O custeio direto permite uma melhor análise relativa dos


efeitos a curto e a longo prazo decorrentes de eventual
aceitação de pedidos especiais.

Exemplo: Suponha que um cliente ofereça R$ 540,00 por algumas


unidades de produto que tenham um custo total de fabricação de R$ 600,00
dos quais R$ 500,00 eram custos variáveis (incluindo despesas administrativas
e de vendas variáveis). A oferta deve ser aceita?

Sistema de Custeio Direto ou Variável

O Custeio Variável consiste em alocar aos produtos os custos variáveis


quer sejam diretos ou indiretos diferenciando do custeio por Absorção pelo
tratamento dado aos custos fixos, como explicado anteriormente. Este custeio
atende a administração das empresas, possibilitando decisões tais como as
descritas por (MEGLIORINI ,2001, p.12):

 quais produtos contribuem mais para a lucratividade da empresa;


 determinação de quais produtos devem ter suas vendas incentivadas,
reduzidas ou mesmo ser excluídos da linha de produção;
 que produtos proporcionam maior rentabilidade quando existirem fatores
que restringem a produção;
 qual o preço mínimo a ser aplicado em condições especiais, tais como
venda de capacidade ociosa;
 decisão entre comprar e fabricar;
 determinação do nível mínimo de atividades em que o negócio passa a
ser rentável;
 definição, em uma negociação com o cliente, de qual o limite de
desconto permitido.

No Custeio direto ou variável só é agregado ao produto os custos


variáveis, os custos fixos são categorizados como despesas. (MARTINS, 2000,
p.216).

Esse método não é aceito para fins legais ou tributários, porém auxilia à
gerencia na tomada de decisões:

 Margem de Contribuição: É a diferença entre as receitas e a soma


dos custos e despesas. MARTINS ( 2000, p.199).
 Ponto de Equilíbrio: Indica a capacidade mínima que a empresa
deve operar para não ter prejuízo. MARTINS (2000, p.274).
 Margem de Segurança: O quanto a empresa pode reduzir suas
receitas sem obter prejuízo. MARTINS (2000,p. 276).
 Alavancagem Operacional: É o uso potencial dos custos
operacionais fixos para aumentar os efeitos das mudanças nas
vendas sobre os lucros antes dos juros e do imposto de renda.
GITMAN (1997, p. 418).

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E OS FATORES RESTRITIVOS DE PRODUÇÃO

Definições gerais

A produção prioritária dos produtos que tenham as maiores margens de


contribuição não implicará, necessariamente, na maximização dos lucros totais
de empresa.
___________
São exemplos de custos fixos não-elimináveis a curto prazo: aluguéis, seguros,
uma parte da mão-de-obra, depreciação etc...
Isto se deve ao fato de existirem fatores restritivos, os quais limitam a
produção ou venda dos diversos produtos. O fator restritivo mais comum é o
tempo utilizado por um produto nos vários estágios de seu processo de
produção.
Assim, o critério que deve ser adotado para a escolha dos produtos que
maximizarão os lucros da empresa, a uma dada capacidade, é a maior
contribuição possível por unidade do fator restritivo.
Enfim, o problema de formular os programas mais lucrativos de produção
é essencialmente o de maximizar as margens de contribuição face aos diversos
fatores restritivos.
CP
Exemplo ilustr. 1: utilização diferenciada de estrutura de produção

________PRODUTO A PRODUTO B
PREÇO 20.00 30.00
V 14.00 18.00
MCu 6,00 12.00
RCU 30% 40%
PROD./Hora 3 unidades 1 unidade
MCu/ hora 18.00 12.00

Exemplo Ilustr. 2: rotação de estoques diferenciada

LOJA ALOJA B

PREÇO 8.00 7.00


V 6.00 6.00
RCu 2.00 1.00
VENDAS/ANO 20.000 und. 44.000 und
MC/ANO 40.000.00 44.000.00

CP

CASO 1
A Cia. Alpha apresentou os seguintes custos e despesas relativas ao mês em
que iniciou suas atividades:

Matérias primas R$ 36.000,00


Mão-Obra-Direta (MOD) R$ 24.000,00
Depreciação equip. Fabric. Tx
Linear 10% aa R$ 4.000,00
Aluguel Imóvel Fabrica R$ 12.000,00
Energia Elétrica máquinas R$ 4.800,00
Mão-Obra-indireta (MOI) R$ 8.000,00
Materiais Indiretos R$ 7.200,00
Desp. Administrativas R$ 6.000,00
Desp. Com Vendas R$ 3.800,00

Dos elementos do custo, são considerados variáveis os relativos a matérias


primas, mão-de-obra, energia elétrica e materiais indiretos. Em relação as
despesas, as administrativas são consideradas fixas e as de vendas, variáveis.
A empresa iniciou a produção de 260 unidades no período, das quais 40
permaneciam em processo no final do mês, com grau de acabamento de 50%.
Das unidades acabadas, 190 foram vendidas ao preço unitário de R$ 500,00.
QUESTÃO 1
O estoque final de produtos em elaboração será, respectivamente, utilizando-
se o custeio por absorção ou custeio variável:

a) R$ 6.000,00 e R$ 9.000,00
b) R$ 7.348,62 e R$ 5.538,46
c) R$ 8.000,00 e R$ 6.000,00
d) R$ 8.000,00 e R$ 9.000,00
e) R$ 7.384,62 e R$ 6.000,00

Resposta: Alternativa C.
O custo de produção do período, no Custeio por Absorção, será:

R$
Material Direto 36.000,00
R$
(+) Mão-de-Obra Direta 24.000,00
(+) Custos Indiretos
fabricação:
R$
Depreciação 4.000,00
R$
Energia Elétrica 4.800,00
R$
Material indiretos 7.200,00
R$
Aluguel 12.000,00
R$ R$
Mão-obra-Indireta 8.000,00 36.000,00
(=) Custo de Produção do R$
Período 96.000,00

A produção equivalente será:

220 unidades iniciadas e acabadas....................220 unid


40 unidades iniciadas e acabadas com 50%........20 unid.
(=) Produção equivalente..................................240 unid.

Custo unitário = R$ 96.000,00 / 240 unid = R$ 400,00


Logo, o estoque final de produtos em elaboração (EFPE) corresponderá, no
Custeio por Absorção, a:
EFPE = 40 unidades x 50% x R$ 400,00 = R$ 8.000,00

No Custeio Variável, o custo de produção do período corresponderá a :


R$
Material Direto 36.000,00
R$
(+) Mão-de-Obra Direta 24.000,00
(+) CIF Variáveis:
Energia Elétrica R$ 4.800,00
R$
Material Indireto R$ 7.200,00 12.000,00
(=) Custo Variável de R$
Produlção 72.000,00

Custo Variável Unitário = R$ 72.000,00 / 240 unid. Equiv. = R$ 300,00

EFPE = 40 unidades x 50% x R$ 300,00 = R$ 6.000,00


QUESTÃO 2
O estoque final de produtos acabados será respectivamente, utilizando-se o
custeio por absorção ou o custeio variável:

a) R$ 12.000,00 e R$ 8.000,00
b) R$ 8.307,69 e R$ 11.076,92
c) R$ 8.307,39 e R$ 12.000,00
d) R$ 12.000,00 e R$ 9.000,00
e) R$ 6.000,00 e R$ 8.000,00

Resposta: Alternativa D.

A quantidade do estoque final corresponde a:

260 unidades iniciadas


(-) 40 unidades em elaboração
(-) 190 unidades vendidas.

(=) 30 unidades acabadas em estoque.

Com base na resposta do quesito anterior temos o seguinte:

TIPO DE CUSTEIO ABSORÇÃO VARIÁVEL


30 x R$ 400,00 = R$ 30 x R$ 300,00 = R$
EFPA 12.000,00 9.000,00

QUESTÃO 3
No Custeio por Absorção o Lucro Bruto Corresponderá a (em R$):

a) 11.200,00
b) 12.000,00
c) 8.000,00
d) 36.200,00
e) 19.000,00

Resposta: Alternativa E.

Vendas: 190 unidades x 500,00 R$ 95.000,00


(-) CPV: 190 unidades x 400,00 R$ (76.000,00)
(=) Lucro Bruto R$ 19.000,00

QUESTÃO 4
No custeio variável, a margem de contribuição unitária corresponde a (em R$):

a) 180,00
b) 100,00
c) 300,00
d) 200,00
e) 80,00

Resposta: Alternativa A

Vendas: 190 unidades x R$


500,00 R$ 95.000,00
(-) CPV: 190unidades x R$
300,00 R$ (57.000,00)
(-) Despesas Variáveis R$ (3.800,00)
(=) Margem de Contribuição
Total R$ 34.200,00
(/) Quantia Vendida 190
(=) Margem Contribuição
unitária R$ 180,00

QUESTÃO 5
O lucro líquido, utilizando-se o custeio por absorção e o custeio variável, será,
respectivamente, de:

a) 6.000,00 e 8.000,00
b) 9.200,00 e 4.200,00
c) 19.000,00 e 34.200,00
d) 12.000,00 e 8.000,00
e) 6.000,00 e 9.000,00

Resposta: Alternativa B.

CUSTEIO ABSORÇÃO

Lucro Bruto R$ 19.000,00


(-) Despesas:
Administrativas R$ (6.000,00)
Vendas R$ (3.800,00)
(=) Luccro Liquido R$ 9.200,00

CUSTEIO VARIÁVEL

Margem Contrib total R$ 34.200,00


(-) CIF Fixos (Aluguel + MOI +
Depreciação) R$ (24.000,00)
(-) Desp. Fixas (Administrativas) R$ (6.000,00)

(=) Luccro Liquido R$ 4.200,00

CASO 2

Resolva o seguinte caso considerando os dados seguintes:


A Companhia ABC S.A fabrica 3 produtos diferentes, mas todos utilizam a
mesma matéria prima. Alguns dados dos produtos são apresentados a seguir.

Produt C. C. C. P. Mat.
os Variáveis Fixos Total Venda Prima
400,00 / 150,00 550,00 800,00/
B u /u /u u 4 Kg/u
495,00 / 120,00 615,00 1000,0
J u /u /u 0/u 5Kg/u
300,00 / 100,00 400,00 700,00/
S u /u /u u 4 Kg/u

Em Determinado mês, a empresa está com falta de matéria prima, restando no


estoque apenas 180 Kg. Sabendo-se que a demanda normal para esses
produtos é de 20 unidades mensais e que a comissão paga sobre vendas 10%
do preço, para obter o maior lucro possível, a quantidade de unidades de cada
produto a ser fabricada nessa semana será:

a) B=20; J=20 e S=20;


b) B=20; J=08 e S=20;
c) B=15; J=10 e S=10;
d) B=10; J=20 e S= 20;
e) B=0 ; J= 20 e S= 20.

Resposta: Alternativa E.

Como só existem 180 kg de Matéria-prima, um dos produtos deverá ter sua


produção reduzida ( se for o J) ou eliminada (se for o B ou S).
Para solucionar a questão, é preciso calcular a razão MCu/Fator limitativo:

Produt P. C. D.Var. 10% Mc F.Limitati Mcu/Fat


os Venda Variável Pv u vo or
32
B 800/u 400/u 80/u 0 4 Kg/u 80
40
J 1000/u 495/u 100/u 5 5Kg/u 81
33
S 700/u 300/u 70/u 0 4 Kg/u 82,5

Logo, o produto cuja fabricação será eliminada é o produto B, por ter menor
MCu/Fator.
No caso, o produto com menor MCu (B) é também o que tem menor MCu /
Fator.
Entretanto, se supuséssemos que o produto B utilizasse apenas 3,2 KG/u de
matéria-prima, mantendo a MCu em 320, a sua razão MCu/Fator passaria a ser
320/3,2 = 100 e o produto cuja fabricação deveria ser diminuída seria o J.
CASO 3
A Centro-oeste Metalúrgico, em fase de planejamento para o próximo
exercício, prevê dois cenários diferentes.

1º CENÁRIO: Mantida a atual política de crédito, as vendas montarão a R$


1.600.000,00 mensais, sendo 25% a vista; os custos e despesas variáveis
mensais representarão 50% das vendas, os custos e despesas relativos á
concessão de crédito representarão 5% das vendas a prazo e a provisão para
devedores duvidosos (PDD) ficará situada em 2,5% das vendas a prazo.

2º CENÁRIO: Reduzindo as exigências da atual política de crédito, as vendas


montarão a R$ 2.000.000,00 mensais, sendo mantido o mesmo valor das
vendas á vista; os custos e despesas variáveis deverão manter-se em 50% das
vendas; os custos e despesas relativos á concessão de crédito deverão manter-
se em 5% das vendas a prazo e a provisão para devedores duvidosos (PDD)
deverá elevar-se para 5% sobre as vendas a prazo.

Admitindo-se que os custos e despesas fixos não sofrerão alteração em ambos


os cenários, o lucro marginal resultante da adoção do 2º cenário em relação ao
1º, em reais, será de ( em R$):

a) 180.000,00
b) 150.000,00
c) 130.000,00
d) 640.000,00
e) 710.000,00
Resposta: Alternativa C.
Elaborando-se as demonstrações de resultado para os dois cenários
alternativos, vem:

ELEMENTOS 1º CENÁRIO 2º CENÁRIO


Vendas
R$ R$
A prazo 1.200.000,00 1.600.000,00
R$ R$
A vista 400.000,00 400.000,00
R$ R$
TOTAL 1.600.000,00 2.000.000,00
R$ R$
(-) CV + DV (50% vendas) (800.000,00) (1.000.000,00)
(=)Despesas de Crédito 5% R$ R$
vendas a prazo (60.000,00) (80.000,00)
(-)PDD 2,5% (v. prazo 1º ano; 5% R$ R$
2º ano) (30.000,00) (80.000,00)
R$ R$
(=) Lucro Operacional 710.000,00 840.000,00
O 2º Cenário apresenta um lucro adicional (marginal) de R$
130.000,00 EM RELAÇÃO ao 1º Cenário.
III SISTEMAS DE CUSTEAMENTO

CD
CUSTO PADRÃO
INTRODUÇÃO
O método do custo-padrão serve, basicamente, para controlar e
acompanhar a produção, e apenas secundariamente para medir seus custos.
Ele deve ser encarado fundamentalmente como um instrumento de apoio
gerencial, e pode ser usado conjuntamente como o:
a. Sistema de custos por ordens de produção: definição de padrão para as
ordens de produção e/ou para os produtos.
b. Sistemas de custo por processos: definição de padrões para os processos
e/ou centro de custos.
OBJETIVO GERAL DO MÉTODO DO CUSTO-PADRÃO
O objetivo geral do método do custo-padrão é estabelecer medidas de
comparação que permitem efetuar o controle e o acompanhamento de
eficiência da utilização dos meios de produção em geral e dos custos
associados em particular.
Essas medidas de comparação denominam-se “padrões”, e são custos
predeterminados cuidadosamente apurados e que deveriam ser atingidos
dentro de condições operacionais eficientes.

O termo padrão possui inúmeros significados e várias implicações. Todos


os custos padrões são oriundos de uma pré determinação, porém nem todos os
custos pré orçados podem ser classificados como tal. Os custos padrões são
estabelecidos segundo estudos MULTIPROFESSIONAL e são cuidadosamente
apurados, levando-se em conta o presente e o passado. Para determinação dos
custos padrões, há necessidade de seguir alguns critérios:

- Seleção minuciosa do material utilizado na produção;

- Estudos de tempo e desempenho das operações produtivas;

- Estudos de engenharia sobre equipamentos e operações fabris.

-Custos históricos obtidos através de gastos médios ou que não levem em


conta uma base científica do método de produção, não podem ser classificados
como custos estimados. O custo padrão sintetiza em seu valor o custo para se
produzir um bem ou serviço. A seguir são colocadas algumas definições que
servirão para um melhor entendimento do assunto.

- Padrão: Medida de quantidade, peso, valor e qualidade, estabelecida por uma


autoridade.

- Custo padrão: Valor do material, mão de obra ou gastos gerais de fabricação


cuidadosamente apurados, necessários a elaboração de um produto ou
serviço.

- Método do custo padrão: No ramo contábil, compara os custos atuais com o


custo padrão, testando as justificativas possíveis para as variações ocorridas.
Dentre as vantagens deste sistema, considerou-se apenas as mais
importantes:

- Controle e redução de custos;

- Promover e medir a eficiência do sistema produtivo;

- Simplificação dos processos de custo;

- Avaliação dos inventários.

Esta área científica é muito polêmica, por não se tratar, em geral de discussões
e controvérsias sobre critérios empíricos e não científicos, tendo assim uma
elevada margem de contestação. Os problemas econômicos se assemelham
mais a medicina, onde paralelamente ao empirismo consciente e experiente,
são utilizadas técnicas científicas.

Custo Padrão é uma ferramenta poderosa e comparativa, a qual associa-


se o custo histórico para evidenciar de que forma está conduzindo o processo
de fabricação, ou seja, é uma avaliação de quanto um determinado produto
deverá custar, mantidas as condições vigentes. Para que funcione com
eficiência o custo padrão deve ser compara do ao orçamento da empresa
quanto ao volume e valor da produção planejada. Dessa análise são extraídos
subsídios para o melhoramento de gerenciamento de custos de produção, e,
com isso o melhoramento da rentabilidade dos investimentos. A sua
contabilização deve ser feita de forma a informar a empresa o que é
necessário para sua gestão. O custo padrão hoje é considerado por diversos
autores como um instrumento eficaz da contabilidade para gestão de custos e
aperfeiçoamento da produtividade e da lucratividade das fábricas.
(PEDROSA,2006).

O sistema de custeio deve mensurar cada vez melhor o custo real dos
produtos e serviços das indústrias.Todos os tipos de custeios são de elevada
importância, sua escolha para aplicação em uma indústria será determinada de
acordo com o tipo e necessidade da empresa que deseja aplicá-lo.

VANTAGENS E DESVANTAGENS DA UTILIZAÇÃO DO CUSTO-PADRÃO


Principais vantagens da utilização do método de custo-padrão

a. Avaliação de desempenho: pelo estabelecimento de medidas de


comparação, as quais normalmente relativas a preços, eficiência e uso da
capacidade instalada.
b. Incentivo a um melhor desempenho: pela definição de um padrão referencial
de comparação.
c. Facilita a elaboração de orçamentos confiáveis.
d. Permite uma melhor orientação de política de preços.
e. Permite uma melhor determinação de responsabilidades, bem como a
realização de controles por exceção (pela individualização das variações mais
significativas e/ou de maior importância).
f. Facilita a identificação de oportunidades de redução de custos.
g. Fornece subsídios à adoção de medidas corretivas.
h. Diminui significativamente o trabalho administrativo.
Principais desvantagens da utilização do método do custo-padrão

a. A utilização eficiente do método exige constantes correções nos padrões


monetários (a simples indexação desses padrões monetários em OTN’s,
dólares ou outra unidade suposta “constante”não é suficiente, nem confiável,
para as necessidades do método).
b. Muitas vezes, há dificuldades para a determinação dos valores dos padrões.

TIPOS DE PADRÕES

Padrão real:
É aquele que pode ser atingido nas atuais condições de produção.
Padrão normal:
É aquele pode ser atingido em condições eficientes de produção.
Padrão ideal:
É aquele que só pode ser atingido em condições ideais de produção.
CP
PADRÃO DE MATÉRIA-PRIMA
Definições do custo-padrão de matéria-prima
==CPMP = QP x PP
onde
. CPMP = custo-padrão unitário de matéria-prima
. QP = quantidade-padrão unitária de matéria-prima
. PP = preço-padrão unitário de matéria-prima
CD
Principais fatores que influenciam na determinação dos padrões de
preço
a. Qualidade de matéria-prima.
b. Quantidade necessária de matéria-prima.
c. Descontos diversos obteníveis.
d. Expectativas de variações nos preços.
e. Tipologia dos fornecedores (muitos, poucos, grandes, pequenos, etc.).
Principais alternativas adotáveis para a determinação dos padrões de
quantidade
a. Consumo histórico médio.
b. Consumo teórico
c. Produção piloto
CP
Análise das variações entre custos previstos e custos realizados
= = > CRMP = QR x PR
onde:
.CRMP = custo-real unitário de matéria-prima
.QR = quantidade-real unitária de matéria-prima
.PR = preço-real unitário de matéria-prima
TOTAL = CPMP – CRMP = (QP x PP) – (QR x PR)
Mas:
TOTAL = PREÇO + QUANTIDADE
PREÇO = P = (PP – PR) x QR
QUANTIDADE = Q (QP – QP) x PP
Onde:
CRMP = custo-real unitário de matéria-prima
QR = quantidade-real unitária de matéria-prima
PR = preço-real unitário de matéria-prima
TOTAL = CPMP – CRMP = (QP x PP) – (QR x PR)
Mas:
TOTAL = PREÇO + QUANTIDADE
PREÇO = P =(PP – PR) x QR
QUANTIDADE = Q (QP – QP) x PP

PR

P
PP

CPMP
Q

Q
QP QR

A principal variação a ser analisada é o Q, pois ela é interna ao processo de


produção e reflete a eficiência (ou não) da utilização dos meios de produção
quanto ap P, normalmente ele é devido a fatores externos ap processo
produtivo, não refletindo necessariamente uma ineficiência na utilização das
matérias-primas.

PADRÃO DE MÃO-DE-OBRA DIRETA


CD
Principais fatores a serem considerados na determinação dos padrões de taxa
salarial

a.Possíveis variações salariais do período.


b.Categoria salariais dos operários envolvidos nas atividades.
c.Tipologia dos sindicatos (fortes, fracos, muitos, poucos, etc.).

Principais alternativas para a determinação padrões de tempo

a.Tempo histórico
b.Tempo teórico (a partir de estudos de tempos e movimento).
c.Produção piloto.

Definição do custo padrão da mão-de-obra direta


= = > CPMOD = HP x TP
onde
CPMOD = custo-padrão unitária da mão-de-obra direta
HP = Tempo-padrão unitária da mão-de-obra direta
TP = taxa salarial- padrão unitária de mão-de-obra
CP
Análise das variações entre custos previstos e custos realizados
= = > CRMOD = HR x TR
onde:
CRMOD = custo-real unitário de mão-de-obra direta
HR = tempo-real unitário de mão-de-obra direta
TR = taxa salarial-real unitário de mão-de-obra direta
TOTAL = CPMOD – CRMOD = (HP x TP) – HR x TR
Mas:
TOTAL = TAXA + TEMPO
TAXA = T (TP – TR) x HR
TEMPO = H (HP – HR) x TP

TR

T
TP

CPMOD
H
H
HP HR

Da mesma forma que para o caso das matérias-primas, a principal variação a


ser analisada é o H, pois ela é interna ao processo de produção e reflete a
eficiência (ou não) da utilização dos meios de produção. Quanto ao T,
normalmente ele é devido a fatores externos ao processo produtivo, e na
maioria das vezes não reflete uma ineficiência na utilização de mão-de-obra.

CD
PADRÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO ( CIF)

Definição dos custos indiretos de fabricação-padrão

C.I.F.O.
= = > TP = ------------
B.NA.

Onde:
TP = taxa-padrão predeterminada de alocação dos CIF
C.I.F.O. = custos indiretos de fabricação orçados
B.A.N. = Base de aplicação normal
CP
Análise das variações entre custos previstos e custos realizados

==> TOTAL= CIF APLICADOS – CIF REAIS


(CIF APLICADOS = B.A PADRÃO x Tp)

a. Consideração de duas variações


ORÇAMENTO = Q = CIF ORÇADOS – CIF REAIS
VOLUME = V = (B.A PADRÃO – B.A. NORMAL) x Tp
CUSTOS INCORRIDOS ORÇAMENTO CUSTOS APLICADOS
(CIF REAIS) (B.A.N. x Tp) (B.A.P x Tp)

ORÇAMENTO VOLUME
----------------------------- -----------------------------

b. Considerações de variações
ORÇAMENTO = O = CIF ORÇAMENTO – CIF REAIS
VOLUME = U = (B.A. REAL – B.A. NORMAL) x Tp
EFICIÊNCIA = (B.A. PADRÃO – B.A. REAL) x Tp

==> A consideração de três variações tem como objetivo procurar


separar o custo das instalações mal usadas do custo das instalações
não usadas.

c. Exemplo geral da análise variações das CIF


• Dados básicos
CIFO = 5.000,00
BAN = 1.000 HMOD
Tp = CIFO/BAN = 5.000,00/1.000 HMOD = 5,00/HMOD
MOD = 1h/ produto --> BAP = PRODUÇÃO x 1
Estimou-se uma produção de 1.000 produtos.
• Dados do Período
QF REAIS = CIFR = 5.500,00
PRODUÇÃO = 900 produtos – BAP = 900 x 1 = HMOD
--> CIFA = 900 x 5 = 4.500,00
HMOD REAIS = 950 HMOD
• Cálculo da variação total
TOTAL = CIFA – CEFR = 4.500.00 – 5.500,00 = 1.000,00
• Análise considerando duas variações.
TOTAL = ORÇAMENTO + VOLUME
ORÇAMENTO = CIFO – CIFR = 5.000.00 – 5.500,00 = -500,00
VOLUME = (BAP – BAN) x Tp = (900 – 1.000) x 5,00 = - 500,00
TOTAL= - 500,00 – 500,00 = - 1.000,00
• Análise considerando três variações
TOTAL = ORÇAMENTO + VOLUME + EFICIÊNCIA
ORÇAMENTO = CIFO – CIFR = 5.000,00 – 5.000,00 = - 500,00
VOLUME = (BAR – BAN) x Tp = (950 – 1.000) x 5,00 = 250,00
EFICIÊNCIA= (BAP – BAR) x Tp = (900 – 950) X 5,00 =
-250,00
TOTAL = 500,00 – 250,00 = - 1.000,00

CP

CASO 1
Uma empresa que trabalha com custos-padrão previu que gastaria 5 kg de
matéria-prima, a um custo de R$ 15.000,00/kg, para produzir uma unidade de
determinado produto. Ao final do período, constatou que, embora tivesse
economizado 20% no preço do material, havia gasto 20% a mais de material
que o previsto. A variação entre o custo real e o custo-padrão:

a) Nula;
b) Favorável em R$ 3.000,00;
c) Favorável em R$ 15.000,00;
d) Desfavorável em R$ 3.000,00;
e) Desfavorável em R$ 15.000,00;

Resposta: Alternativa B.

O Custo-Padrão (CP) fixado foi:

Quantidade Padrão: 5 kg
Preço Padrão: R$ 15.000,00
CP = 5 kg x R$ 15.000,00 = R$ 75.000,00

O custo real (CR) foi:

Preço Real = 80% x R$ 15.000,00 = R$ 12.000,00


Quantidade Real = 120% x 5 kg = 6 kg
CR = 6 kg x R$ 12.000,00 = R$ 72.000,00

O Custo Real foi inferior ao Custo-Padrão, logo a variação foi favorável.

O valor da variação é de R$ 3.000,00 (R$ 75.000,00 – R$ 72.000,00).

CASO 2
A empresa fabril que trabalha com custo-padrão, a variação do tempo de mão-
de-obra direta, em certo período, foi de 100 (cem) horas acima do número
previsto que foi de 1.000 (mil) horas.
No mesmo período, a variação do custo de mão-de-obra direta por unidade de
tempo foi de R$ 0,10 (dez centavos) abaixo do valor orçado, que foi de R$ 1,00
(um real) por hora.
O valor da variação total entre o custo real e o custo-padrão foi de:

a)R$ 110,00 favorável;


b)R$ 110,00 desfavorável;
c) R$ 10,00 favorável;
d)[R$ 10,00 desfavorável;]
e)R$ 100,00 desfavorável;

Resposta: Alternativa C.

O custo-padrão (CP) da mão-de-obra direta foi de:


1.000 horas x R$ R$ 1,00 por hora = R$ 1.000,00

O Custo Real (CR) foi de:


1.100 horas x R$ 0,90 por hora = R$ 990,00
Como CR < CP, a variação total foi de R$ 10,00 favorável.

COM OS DADOS SEGUINTES RESPONDA AS QUESTÕES

Dados

I Custo-padrão por unidade do produto A:


Material Direto R$ 50,00 – Mão-de-Obra R$ 40,00 – CIF R$ 35,00;
II A produção de A foi de 4.000 unidades acabadas, sendo que 80%,
ou seja, 3.600 unidades foram vendidas no período;
III Não existem estoques iniciais de produtos acabados e em
elaboração;
IV Custos reais apurados no final do per

Material Direto (MD).................................................... R$ 205.000,00


Mão-de-Obra Direta (MOD)......................................... R$ 160.000,00
Custos Indiretos de Fabricação (CIF) ......................... R$ 150.000,00

Total ..............................................................................R$ 510.000,00

V Os custos-padrão, correspondentes à produção de 4.000 unidades,


foram:
MD R$ 50,00 x 4.000 unidades = R$ 200.000,00
MOD R$ 40,00 x 4.000 unidades = R$ 160.000,00
CIF R$ 35,00 x 4.000 unidades = R$ 140.000,00

TOTAL ................................................... R$ 500.000,00

QUESTÃO 1
A variação ocorrida na conta Material Direto (MD), no período, foi de.
(em R$):

a) 5.000,00 (desfavorável);
b) 5.000,00 (favorável);
c) 10.000,00 (desfavorável);
d) 10.000,00 (favorável);
e) 205.000,00 (favorável);

Resposta: Alternativa A
CUSTO CUSTO VARIAÇÃO (R$)
ITEM REAL (R$) PADRÃO (R$) FAVORÁVEL DESFAVORÁVE
L
MD 205.000,0 200.000,00 5.000,00
MOD 0 160.000,00 5.000,00
CIF 155.000,0 140.000,00 10.000,00
0
150.000,0
0
TOTAIS 510.000,0 500.000,00 5.000,00 15.000,00
0
VARIAÇÃO TOTAL DESFAVORÁVEL 10.000,00

Variação do Material Direto R$ 5.000,00 (desfavorável) - Alternativa A.

QUESTÃO 2
A variação ocorrida na Mão-de-obra Direta (MOD), no período, foi de (em R$):

a) 5.000,00 (desfavorável);
b) 15.000,00 (desfavorável);
c) 15.000,00 (desfavorável);
d) 10.000,00 (favorável);
e) 5.000,00 (favorável);

Resposta: Alternativa E.

Variação de Mão-de-obra Direta (MOD) R$ 5.000,00 (favorável) – Alternativa E.


conforme quadro questão anterior

QUESTÃO 3
A variação ocorrida nos Custos Indiretos de Fabricação (CIF), no período, foi de
(em R$):

a) 10.000,00 (desfavorável);
b) 10.000,00 (favorável);
c) 5.000,00 (favorável);
d) 15.000,00 (desfavorável);
e) 15.000,00 ( favorável);

Resposta: Alternativa A

Variação nos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) R$ 10.000,00 (desfavorável),


conforme quadro.
QUESTÃO 4
A variação total ocorrida no período foi de (em R$):

a) 5.000,00 (favorável);
b)10.000,00 (favorável) ;
c)10.000,00 (desfavorável);
d)15.000,00 (favorável);
e)15.000,00 (desfavorável);

Resposta: Alternativa A

Variação nos custos Indiretos de Fabricação (CIF) R$ 10.000,00 (desfavorável),


conforme quadro questão 4.

QUESTÃO 5
O valor dos Custos dos Produtos Vendidos (CPV) no período foi de (em R$):

a) 102.000,00;
b) 408.000,00;
c) 205.000,00;
d) 500.000,00;
e) 510.000,00

Resposta: Alternativa B.

ELEMENTOS: VALORES R$
Estoque inicial de Produtos -0-
Acabados ............................
+ Custos da Produção:
MD ...........................................................R$
205.000,00 510.000,00
MOD ........................................................R$
155.000,00 (102.000,00)
CIF............................................................R$
150.000,00
(-) Estoque de final de Produtos acabados:
(20% do Custo da
Produção)......................................
(=) CPV (80% DO Custo de Produção) 408.000,00

QUESTÃO 6
Valor do Estoque Final dos Produtos Acabados, no período, foi de (em R$):

a) 100.000,00;
b) 50.000,00;
c) 408.000,00;
d) 510.000,00;
e) 102.000,00;
Resposta: Alternativa E.

O estoque Final de Produtos Acabados corresponde a R$ 102.000,00 (20% de R$


510.000,00) – ver quadro Questão anterior.

QUESTÃO 7
Utilizando os dados fornecidos para responder as questões 4 e 9, se o CIF fosse R$
135.000,00, o custo real seria R$ 495.000,00, inferior, portanto, em R$ 5.000,00
ao custo-padrão. Nesta hipótese a variação total ocorrida, no período, e o valor do
Custo dos Produtos Vendidos (CPV), nessa ordem, seriam (em R$):

a) 20.000,00 (D) e 396.000,00;


b) 15.000,00 (F) e 404.000,00;
c) 15.000,00 (D) e 400.000,00;
d) 5.000,00 (F) e 396.000,00;
e) 5.000,00 (D) e 396.000,00;

Resposta: Alternativa D.

Custo R$
Padrão......................................... 500.000,00
(-) Custo R$
Real........................................ 495.000,00
(=) Variação R$
Favorável........................ 5.000,00

ELEMENTOS: VALORES R$
Estoque Inicial de Produtos -0-
Acabados.........................
+ Custo da Produção:
MD .......................................................R$
205.000,00 495.000,00
MOD ....................................................R$
155.000,00 (99.000,00)
CIF ...................................................... R$
135.000,00
(-) Estoque final de Produtos Acabados:
(20% de R$ 495.000,00)
(=) CPV (80% de R$ 495.000,00) 396.000,00

CD
SISTEMA DE CUSTEIO POR ORDEM DE PRODUÇÃO

Este sistema, é característico de empresas que produzem sob encomenda,


sejam estas unitárias ou em lotes. Podemos citar como exemplos as empresas
de construção civil, tipografias, setor imobiliário, estaleiros e produtoras de
filmes.

Os custos acumulados de matérias-primas, mão-de-obra e custos indiretos de


fabricação, são computados a partir da emissão de uma ordem para produção
de lotes de um bem ou serviço.

Os resultados (lucro ou prejuízo) são rapidamente diagnosticados. Para isto,


basta subtrair do preço de venda os custos acumulados naquela ordem, não
havendo necessidade de ser feita uma apuração periódica dos resultados.

Os custos primários que incidem diretamente ao produto poderão ser obtidos


logo que a ordem esteja completamente concluída. Já os custos indiretos, só
poderão ser incorporados ao produto quando terminar o período contábil.

Todo esse processo de detectação e apropriação que caracteriza o sistema


requer frequentemente um grande número de pessoas dedicadas a este fim,
fazendo com que os fluxos de informações sejam inúmeros, principalmente na
detectação do custo da mão-de-obra, aumentando consideravelmente o seu
custo operacional.

Neste sistema o formulário de ordem de produção é o centro neurálgico, tendo


como objetivo principal apresentar e registrar os gastos com material direto,
mão de obra direta e uma estimativa dos custos indiretos relativos a unidade
produzida. Devem estar contidas no formulário de ordem de produção:

- Modelo e características do produto a ser fabricado;

- Data de emissão e término esperado, bem como estimativa dos custos


indiretos de fabricação;

- Locais distintos para registrar material direto e mão de obra direta;

- Resumo dos custos (Ver modelo no anexo 1).

A empresa utiliza-se do custeio por encomenda quando ela produz


atendendo a encomendas de clientes ou, então, produz para vender no futuro,
geralmente vários produtos iguais ou diferentes dependerá do pedido, mas de
acordo com decisões internas especiais, não de forma contínua.

Segundo Leone (2000, p.235) o custeio por encomenda é um sistema de


custos que acumula, classifica, avalia e registra dados de operações nas
indústrias que fabricam ou prestam serviços sob o regime de encomenda.

Segundo Martins (2003, p.145) os custos devem ser acumulados numa


conta especifica para cada ordem ou encomenda, devendo esta conta só parar
de receber custos quando a encomenda for finalizada, quando o período
contábil terminar e os produtos ainda estiverem em processo, não deve haver
encerramento, os custos devem permanecer incorridos na forma de bens em
elaboração, no ativo. Se a encomenda for encerrada, deverá ser transferida
para estoque de produtos acabados ou para o custo dos produtos vendidos, de
acordo com a situação.

CP

Considerando os seguintes dados, obtenha o custo de produção do


mês de março de 2008

1) Ordens de Produção existentes em 01-03- 08

Ordem Matéria- Mão-de-obra Gastos Gerais de


nº Prima Direta Produção
94.140 20.000,00 15.000,00 4.500,00
94.145 9.000,00 14.000,00 4.200,00
94.146 2,000,00 1.000,00 300,00

2) Os gastos de março de 2008 foram:

Ordem Matéria- Mão-de-obra


nº Prima Direta
94.140 6.000,00 3.000,00
94.145 5.000,00 7.000,00
94.146 3.000,00 2.000,00
94.147 10.000,00 2.000,00
94.148 8.000,00 6.000,00

3) Os gastos gerais de produção, no mês, foram de RS 6.000,00 e foram


apropriados proporcionalmente aos gastos com mão-de-obra direta;

4) As ordens de produção 94.145, 94.146 e 94.148 foram completadas e


entregues durante o mês.
Na apuração de resultados, em 31.03. 08, foi levado a custo de produtos
vendidos, o valor de (em R$):

a) 66.000,00;
b) 58.000,00;
c) 52.000,00;
d) 70.800,00;
e) 82.500,00.

Resposta: Alternativa A

Razonetes:

OP Nº 94.145 OP Nº 94.146
SI 27.200,0 SI 3.300,0
0 0
MP 5.000,00 MP 3.000,0
0
MOD 7.000,00 MOD 2.000,0
0
GGP 2.100,00 GGP 600,00
41.3000, 8.900,00
00

OP Nº 94.148
MP 8.000,00 S.I – Saldo Inicial em 01.03.08
MOD 6.000,00 M.P – Matéria – Prima – 03.08
GGP 1.800,00 M.O.D – Mão-de-obra Direta- 03.08
15.8000, G.G.P. – Gastos Gerais de Produção – 03.08
00
Rateio do GGP entre as OP:

OP MOD % GGP
94.140 3.000,00 15 900,00
94.145 7.000,00 35 2.100,00
94.146 2.000,00 10 600,00
94.147 2.000,00 10 600,00
94.148 6.000,00 30 1.800,00
TOTAIS 20.000,00 100 6.000,00

Somente as OP terminadas são baixadas a débito de Custo dos Produtos


Vendidos. Logo:

OP Nº 94.145 41.300,00
OP Nº 94.146 8.900,00
OP Nº 94.148 15.800,00
R$ 66.000,00

CD

CUSTO POR PROCESSO

O custeio do processo deve ser aplicado em empresas que produzem


produtos em escala, iguais e de forma continuada por um longo tempo.

Leone (2000, p.235) afirma que no custeio por processo normalmente


não há o pedido de encomenda, a função comercial da indústria analisa o
mercado e muitas vezes induz este a sentir necessidade do produto.

Conforme Martins (2003, p.145) o tratamento dado a este custeio pela


contabilidade de custos é a acumulação dos custos em contas das diversas
linhas de produção, essas contas devem ser encerradas sempre no fim de cada
período conforme a empresa desejar, ou seja, semana, mês, ano. Os produtos
são elaborados e estocados não a encerramento de contas, mas apenas
quando do fim do período. Nesse tipo de custeio não se avalia o custo unidade
por unidade, faz-se o cálculo do custo médio do período, ou seja, divide o custo
total pela quantidade que foi produzida.

Conceitos básicos: como foi visto, quando apresentamos a diferença básica


entre este sistema e o Sistema de Custos por Ordem de Produção, a finalidade
principal do sistema é determinar os custos e as despesas relacionadas aos
processos de produção. A contabilidade de custos, em princípio, não esta
interessada que produto está sendo fabricado. Os custos acumulados no
processo operacional, num certo período de tempo (normalmente um mês),
são divididos pela produção (em unidades, com mais freqüência) do processo
no mesmo período para se obter seu custo unitário médio. O processo pode ser
uma fase, uma seção, um departamento ou um setor fabril. É necessário que a
operação tenha determinadas características para que a empresa possa
empregar, com resultados positivos, o sistema de custos pro processo. O
gráfico da figura apresenta, com clareza, os conceitos aqui emitidos.

Consumo dos fatores de produção Processo fabril Produto pronto


Materiais
Mão-de-obra Custo de produção Custo de produto pronto
Despesas indiretas

Produção: Q unidades
Custo unitário = custo
de produção/Q

Unidades produzidas x custo unitário =


Custo do produto pronto

Figura: fluxo de informação – sistema de custos por processos

O gráfico da figura é muito simples. Há apenas um processo produtivo e não


existem em processamento nem no inicio do período nem no final.

Finalidade fundamental do processo continuo: Uma das características


básicas operacionais que indicam o emprego do sistema de custos por
processo é sua natureza contínua, fabricando produtos semelhantes, em
grande quantidade. Vamos supor que estejamos fazendo uma pesquisa numa
fabrica de lâmpadas incandescentes. Essa fabrica está produzindo, desde
1970, o mesmo tipo de lâmpada, pelo mesmo processo. O mercado continua
comprando o produto. As vendas crescem a cada período. Por que parar a
fabricação? A produção destina-se ao estoque de produtos acabados. A
fabricação da lâmpada incandescente passa por diversas operações que
constituem, cada uma, um dos processos. Se a contabilidade de custos da
empresa não dividisse a produção de todos esses anos em períodos mensais,
que se articulam com a contabilidade geral,a empresa até agora não teria tido
condições de calcular o custo de uma lâmpada. O que faz, então? A cada mês,
em cada um dos processos, seus próprios custos e despesas são acumulados.
O total mensal de cada processo é dividido pelas unidades produzidas pelo
processo, para conhecer-se o custo unitário de cada fase e até a fase final.
Vamos facilitar o entendimento da produção da lâmpada, mostrando um
processo operacional bem simples. É claro que a fabricação de uma lâmpada
realiza-se com muito mais fases e peças do que a que será apresentada.
Portanto, a produção será dividida em quatro fases distintas, que a
contabilidade de custos identificará como “os processos”. Serão elas: a
fabricação do bulbo e a montagem final.

Vejamos a figura, que mostra o produto, seus componentes e o processo


produtivo continuo.

O produto e seus componentes O processamento continuo


principais

Fabricação
da base
Montagem
intermediária
Fabricação
do filamento Montagem Lâmpada
final

Fabricação
do bulbo

Figura: processo produtivo de uma lâmpada incandescente.

Como se pode notar, os produtos finais de processos intermediários serão


sempre materiais diretos para o processo seguinte. O ultimo processo é o que
fabrica o produto, que será transferido para a área comercial, com seus custos
acumulados até essa derradeira fase.

Imaginemos que estamos observando a fabricação da “base” no mês de junho,


por exemplo. No dia 1° de junho, às 7 horas da manhã, quando a fábrica
começa a funcionar, verificamos que existem “bases” parcialmente prontas no
processo produtivo. A fabricação dessas “bases” foi iniciada em maio, mas não
terminara, ao findar o expediente do dia 31 de maio. O “processo” vai terminá-
las em junho e envia-las, como material direto, para o montagem intermediaria
e iniciar a produção de novas “bases”. Durante o mês, vai completar algumas
centenas de “bases”, que serão enviadas para o processo seguinte. Ao final do
mês de junho, se alguém for ao processo produtivo de “fabricação das bases”,
vai notar que algumas das “bases” que foram iniciadas em junho não
conseguiram ser terminadas. Ficaram “em processo de fabricação”. É
necessário considerar todas essas “bases” para calcular quanto foi realmente a
produção de “bases”, no primeiro processo. Certamente não foi a quantidade
de “bases” prontas, transferidas para o processo seguinte, durante o mês. Qual
foi, então? Esse é um dos problemas principais na aplicação do sistema de
custos por processo. O contador de custos terá que levar em consideração o
trabalho que será realizado para completar as “bases” que começaram a ser
fabricadas no período anterior, levará em consideração o trabalho feito nas
“bases” que começaram a ser fabricadas durante o período corrente e que
foram transferidas para o processo seguinte, como também as “bases que
foram iniciadas no período mas que não conseguiram ser terminadas, ficando
no estoque “em processo”, que vai passar para o período seguinte. Esse
calculo se destina a determinar o que os estudiosos e praticantes denominam
de “unidades equivalentes”, “unidades efetivas” ou “unidades reais”.
Dividendo-se o total dos custos acumulados no período (ou seja o custo fabril)
pelas unidades equivalentes, ter-se-á o custo unitário do período no processo
de fabricação das “bases”. Existem algumas situações que serão vistas adiante
como: (a) cada fator de produção terá um montante de “unidades
equivalentes” diferente; (b) a valoração tanto das unidades prontas
transferidas para o processo seguinte, como das unidades que ficaram em
processamento no fim do período pode ser feita adotando-se um dos critérios
disponíveis apresentados no capitulo anterior. O mais usado, no entanto é o
critério do “custo médio”, muito embora, em virtude da natureza do
processamento contínuo, o critério que deveria ser adotado não fossem as
mudanças de preço dos fatores de produção e das alterações normais do
rendimento operacional, fosse o critério do custo PEPS; (c) as perdas, as
unidades defeituosas, a adição de materiais, o momento o ritmo do emprego
dos fatores de produção produzem situações que exigem uma atenção
cuidadosa e o uso de técnicas especiais.

O sistema de custeio por processo, adapta-se a empresas que possuam um


sistema de produção contínua, com processos consecutivos para produção de
produtos padronizados. Pode-se citar como exemplos, as empresas do ramo de
eletrodomésticos, produtos químicos, hospitais, etc.

Este processo difere muito do anterior no que tange a acumulação de custos.


No primeiro sistema, os custos são acumulados previamente em ordens de
produção, para posteriormente serem aglutinados em seus departamentos
produtivos. No sistema de custeio por processo, a metodologia é inversa, pois
primeiramente chega-se aos custos por processo ou departamento, para
posteriormente distribuí-los aos produtos que passam por estes processos.
Com isto, o cerne deste sistema passa a ser os centros de custo e não mais o
produto elaborado através de uma ordem de produção.

Características do Sistema

A seguir, apresenta-se as características mais relevantes deste sistema de


custeio.

- Aplicação: São aplicados em empresas que possuam produção contínua e


seriada, com lotes de produtos padronizados.

- Acumulação: Os custos com material de consumo, mão de obra direta e


custos indiretos de fabricação são acumulados durante o processo produtivo
nos departamentos ou centros de custo.
- Custo de produção: Originam-se na acumulação dos custos dos diversos
processos produtivos, através de cinco etapas seqüenciais: fluxo físico
(produtivo), unidades equivalentes, fluxo monetário, custo total dos
procedimentos e custo médio unitário. O custo total de cada centro de custo ou
departamento, dividido pela sua respectiva produção, dará o custo médio
unitário.

- Transferência de custos: Cada unidade produzida que passa de um processo


anterior para um seguinte ou para o estoque de unidades acabadas, leva
consigo uma parcela do custo total dos processos precedentes.

- Freqüência das apurações: Estas podem ser mensais, bimestrais ou


trimestrais, porém recomenda-se serem o mais freqüentes possíveis, pois
proporcionam um perfil atualizado da estrutura de custos, e permite uma
tomada de decisão a nível gerencial mais rápida e segura.

- Custo operacional do sistema: É um sistema de custeio menos burocrático do


o que apresentado anteriormente, devido ao menor número de detalhamentos
e registros. Com isto, ganha-se em tempo e economia de custos.

CP
Leia com minuciosidade o caso seguinte e determine el custo de
produção
CASO 1
A Cia.Vine utiliza o sistema de custeamento por processo. Num determinado
mês, em que não havia estoque inicial de Produtos em Elaboração, foi iniciada a
produção de 1.000 unidades do produto X, das quais 800 foram acabadas no
período. O quadro abaixo reproduz o total dos custos de produção incorridos no
período e o grau de acabamento das 200 unidades remanescentes em
elaboração, por tipo de existo:

TIPO DE CUSTO TOTAL DOS CUSTOS GRAU DE ACABAMENTO DOS


INCORRIDOS PRODUTOS
(R$) EM ELABORAÇÃO

Matéria-Prima 500.000,00 100%


Mão-de-Obra 300.000,00 80%
Direta Custos 900.000,00 50%
Indiretos de

QUESTÃO 1
Pode-se afirmar que, no final do mês, o saldo da conta Produtos em Elaboração
corresponderá a (em R$):

a) 362.500,00;
b) 250.000,00;
c) 1.450.000,00;
d) 340.000,00;
e) 238.000,00.

Resposta: Alternativa B.

Produção Equivalente (PE) por tipo de custo:


Matéria-Prima : 800 + (200 x 100%) = 1.000 u.e.
Mão-de-Obra : 800 + (200 x 00%) = 960 u.e.
CIF : 800 + (200 x 50%) = 900 u.e.

DETERMINAÇÃO DO CUSTO UNITÁRIO

Item do Custo Custo em PE Custo Unitário


R$ em RS
Matéria-Prima 500.000,00 1.000 500,00
Mão-de-Obra 300.000,00 960 312,50
CIF 900.000,00 900 1.000,00
TOTAL 1.700.000,0 - 1.812,50
0

AVALIAÇÃO DO ESTOQUE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO


Matéria Prima : 200 u x R$ 500,00 ., = R$ 100.000,00
Mão-de-Obra : 200 u x 80% x R$ 312,50 = RS 50.000,00
CIF : 200 u x 50% x R$1.000,00 = R$ 100.000.00
TOTAL : R$ 250.000,00

QUESTÃO 2
No caso da Cia. Vine citado na pergunta anterior, o valor a ser transferido no
mês para a conta de Produtos Acabados será de (em RS):

a) 1.360.000,00;
b) 1.337.500,00;
c) 1.450.000,00;
d) 1.462.000,00;
e) 250.000,00.

Resposta: Alternativa C.

800 unidades acabadas x R$ 1.812,50 (*) = R$ 1.450.000,00 (*) custo unitário


obtido na resposta anterior.

QUESTÃO 3
Ainda no caso da Cia.Vine, admitindo-se que esta tivesse iniciado o mês com um
estoque de 400 unidades acabadas a um custo unitário de R$ 1.700,00 e que
900 unidades tivessem sido vendidas no mês, o valor a ser lançado a débito da
conta de Custo dos Produtos Vendidos (CPV), se a Cia. utilizar o critério do Custo
Médio Ponderado para a avaliação dos seus estoques, seria de (em R$):
a) 1.631.250,00;
b) 1.530.000,00;
c) 1.586.250,00;
d) 2.130.000,00;
e) 1.597.500,00.

Resposta: Alternativa E.

Custo dos Produtos Acabados:


400 unidades a R$ 1.700,00 = RS 680.000,00
800 unidades a RS 1.812,50 = RS 1.450.000.00
1.200 R$ 2.130.000,00
Custo médio ponderado: R$ 2.130.000,00 = R$ 1.775,00
1.200 u
CPV= 900 unidades vendidas x R$ 1.775,00 = R$ 1.597.500,00

QUESTÃO 4
Se a Cia.Vine utilizasse o critério PEPS, o valor a ser debitado ao CPV
(considere os dados fornecidos na questão anterior) seria de (em R$):

a) 1.530.000,00;
b) 1.620.000,00;
c) 1.580.000,00;
d) 1.586.250,00;
e) 2.130.000,00.

Resposta: Alternativa D.

Pelo critério PEPS, o CPV seria:


400 unidades a R$ 1.700,00 = R$ 680.000,00
500 unidades a R$ 1.812,50 = R$ 906.250,00
(=) CPV RS 1.586.250,00

CD
IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTOS
Antes de iniciarmos a falar sobre a implantação de sistemas de custos,
primeiramente definiremos o que é um sistema de custos.
Sistema de custos – segundo Leone os sistemas de custos são os meios que

o con6tador utiliza para colher os dados de que precisa, para produzir

informações para a gerencia e outros setores da administração.


A contabilidade de custos emprega vários sistemas que representam
conjunto de critérios, convenções, procedimentos e registros que interagem,
de modo coordenado, no sentido de atender a determinadas finalidades. O
contador utiliza dois sistemas básicos de custeamento: sistema de
custeamento por ordem de produção e sistema de custeamento por processo.
O trabalho inicial do contador para a instalação de um sistema de custos
adequado às necessidades gerenciais da empresa é feito junto a usuário das
informações. O conhecimento dos objetivos, das metas, dos parâmetros e dos
orçamentos referentes às diversas atividades da empresa é imprescindível.

CONSIDERAÇÕES BÁSICAS

A implantação de um sistema de apuração e contabilização de custos da


produtora deverá ser efetuada observando-se que a implantação do sistema
requer um treinamento adequado de todo o pessoal envolvido, assim como
todo sistema desenvolvido ou adquirido necessitará de ajustes que somente
serão identificados na prática. Assim sendo, a implantação deverá ser efetuada
Da parte para o toda uma linha de produção ou um produto deverá ser
escolhido para teste do sistema. Uma vez aprovado, outras linha de produtos
serão incorporados; Do simples para o sofisticado: quanto mais simples, mais
fácil será o processo de implantação do sistema. Assim sendo, em princípio,
somente os custos relevantes deverão ser apurados com precisão. A medida
que o pessoal envolvido for se habituando ao sistema, outros custos passarão
a ser apurados e controlados buscando-se o aperfeiçoamento do sistema.
REAÇÕES INICIAIS DO PESSOAL DA PRODUÇÃO Em princípio o pessoal da
produção tem por objetivo, principal a produção não se importando com
controles burocráticos, considerando-se que a participação desse pessoal é
fundamental para o sucesso do sistema, tornando-se necessário um trabalho
de conscientização da importância das informações gerencias pelo sistema. Os
relatórios gerados pelo sistema deverão ser divulgados ao pessoal da produção
para que eles possam constatar a importância e os resultados apurados com as
informações que eles geraram. ANÁLISE DO CUSTO/BENEFÍCIO A implantação
de um sistema de apuração de custos, principalmente quando integrada à
contabilidade geral, é onerosa pra a empresa, pois requer pessoal
especializado e envolve certa burocracia. Assim sendo, é necessário que haja
uma análise dos resultados obtidos para ver se compensam os custos exigidos.
Em períodos de alta inflação, os resultados apurados por um sistema de
apuração de custos baseados em custos históricos ficam distorcidos e exigem
ajustes extra contábeis para poderem ser analisados. Por outro lado, o sistema
de custeio por absorção engloba os custos fixos que são apropriados aos
produtos por meio de critérios de rateio nem sempre adequados. Assim pode
ser mais interessante para a empresa manter um sistema de apuração de
custos: Para fins gerenciais baseados no custeio variável, valorizado ao custo-
padrão atualizado. Para fins fiscais, valorizar seus estoques de acordo com os
critérios estabelecidos pelo fisco, para as empresas que não mantenham
sistema de apuração de custos integrado à contabilidade geral.
Fatores Comportamentais
Muito já se disse sobre o comportamento humano nas situações de
mudanças organizacionais, nos períodos de reformulação de sistemas em vigor
e de implantação de novos sistemas.1
Os livros de Administração de Pessoal e de psicologia Organizacional e
mesmo aqueles que tratam de Sistemas reservam uma parte ponderável para
tratar dos problemas de relações humanas em face das mudanças
organizacionais.2
O consultor, ou o especialista de custos, na tarefa de implementação ou
de reformulação não pode entrar em conflito com as reações humanas que
lhes são desfavoráveis. Ele deverá capitalizar essas forças, para que se somem
aos seus esforços. Ele terá que conviver com elas.
Uma das maneiras mais fáceis de se alcançar esse objetivo, nas tarefas
de planejamento, projeto e implantação, é envolver pessoal que vai usar e
trabalhar o novo Sistema.
Nada mais correto do que fazer o usuário das informações do sistema
proposto participar do trabalho de projeto dos relatórios.
O consultor, ou o contador de custos deve assumir a postura de mero
prestador de informações, do homem que acende a luz vermelha e nunca
daquele que deseja corrigir os desvios. Essa nunca será a sua função.
O aparecimento de um consultor externo de custos normalmente gera
desconfiança, dúvidas e muitas vezes situações antagônicas quanto á sua
atividade. O administrador deve preparar uma equipe que combine a ação do
consultor de fora com a ação dos especialistas, gerentes e interessado de
dentro da empresa essa equipe terá melhor aceitação.
O tema E__ “Papeis do consultor de organização e do usuário na
Administração de Projetos’’ chegou a algumas conclusões e, por via de
conseqüências, algumas recomendações úteis.3
Recomendamos ainda a leitura do Capitulo 19 do livro de Gordon
schillinglaw que trata dos aspectos comportais de Contabilidade pela
Responsabilidade, e dos fatores psicológicos na implantação de sistemas.4

Fatores técnicos

Um sistema de custos não poderá funcionar, de inicio, satisfatoriamente


numa empresa mal organizada.5
O trabalho de coleta de dados é vital. Esse trabalho é desenvolvido por
outros sistemas internos, como o sistema de materiais, de pessoal, de
contabilidade e de produção, considerados os mais importantes.
O contador de custos devera articular-se com o homem de O & M na
tarefa de planejar a busca de dados e o fluxo desses dados desde as fontes
1
Rocco Corzo Jr. E John Yanouzan, Formal Organization. A system Approach (Illinois, Richard D. Irwin e The Dorsey
Press, p. 507, 1967).
2
Robert H. Guest, Organizational Change: The Effect of successful Leadership (Homewood, Illinois, Richard D. Irwin
e The Dorsey Press, 1962).
Robert N. McMurry, “The Problem of Resistance to Change in Industry”, Journal of Applied Psychology, v. 31, p. 589-
593, dezembro de 1947.
Paul R. Ross, “How to Deal with Resistance to Change”, Harvard Business Review, v. 32, p. 49-57, maio-junho de
1954.
Max O. Richard e Paul S. Greenlaw, ob. Cit., Capítulo 10.
3
Associação Brasileira de Consultores de Organização – ABCO, in Fórum do Consultor, Rio de Janeiro, ano 1 (3/4),
julho-dezembro de 1979. Publicação Especial.
4
Gordon Schillinglaw, ob. Cit., p. 639.
William J. Bruns Jr. e Don De Coster, Accounting and its Behavioral Implications (New York, MacGraw-Hill, 1969).
5
T. Lang, ob. Cit., p. 229.
até ao sistema de custos. O especialista vai dispor de uma visão mais ampla do
sistema gerencial e certamente usará técnicas de O & M que darão maior
eficácia ao trabalho do contador de custos.
Sabe-se que qualquer sistema de informações produzirá informações
incorretas caso colha ou receba dados igualmente incorretos. Entretanto, o
sistema de custos possui uma característica muito particular que de alguma
forma, atenuará os resultados do aparecimento desse fenômeno, isto é, do
caso em que os dados recebidos não estão totalmente corretos.
Um sistema de custo deverá ser instalado de tal modo que possa servir
de correção automática dos desvios e de ocorrências não planejadas. Caso seja
instalado convenientemente será auto-regulável.
O sistema de custos, como vimos no Capítulo 1, recebe dados de
componentes funcionais e operacionais, os quais serão transformados em
informações gerencias para esses mesmos componentes, depois chamados de
níveis gerenciais.
No caso do sistema de custos produzir informações incorretas, o próprio
usuário perceberá que remeteu, por falta de melhor organização interna do seu
setor, dados incorretos.
As próprias informações gerenciais de custos servirão para a correção
dos dados primários que receberá das fontes, como também servirá de alerta
para que a chefia se preocupe em conferir maior organização ao seu setor
(fonte).
Assim, o sistema de custos estará funcionando corretamente dentro de
algum tempo.
Isso significa que o sistema de custos poderá deixa de produzir boas
informações logo de início.
O tempo corrigirá as falhas de acordo com o processo prático já descrito.
Um dos primeiros passos para a projeção de um adequado sistema de
custos e sua conseqüente implantação, sem trazer grandes problemas, é a
familiarização da equipe de consultoria e de organização com o processo
industrial, com os produtos, caso o objeto do sistema seja a análise e o
controle dos custos fabris.
Se o sistema de custos a ser projetado se relacionar a outras atividades
como marketing e administração, o contador de custos e sua equipe terão a
obrigação de se familiarizar com os processos operacionais e principais
problemas desses dois segmentos empresariais.6
Outro problema que deverá ser equacionado no início do trabalho é
representado pela “análise custo -benefício”.
Não é muito fácil medir os benefícios7, mas os custos deverão ser
medidos. A medida dos custos já servirá de base para que a administração
julgue os benefícios que os resultados do sistema a ser implantado trarão.8
Temos sempre que levar em conta que os sistemas podem ser instalados
parcialmente, envolvendo apenas uma ou mais fases ou aspectos do problema
geral.9
Muitas empresas de consultoria armam esquemas mais sofisticados de
controle de custos para atender ao acompanhamento da mão-de-obra e do
6
Willson, James e Heckert, Controllership, 2.ª ed. (New York, The Ronald Press Corporation, 1963), p. 30-31.
7
Clovis de Faro, Elementos de Engenharia Econômica (São Paulo, Atlas, 1979), p. 29.
8
Henrique Hirschfeld, “problemas práticos das relações custo x benefício”, in engenharia econômica, capitolo 3 (São
Paulo, Atlas, 1979).
9
Um laboratório farmacêutico de porte médio de nosso conhecimento havia implantado um sistema de custo
padronizado apenas para controle dos materiais diretos.
tempo dos técnicos porque são eles fatores de custos ponderáveis e deixam de
lado outros fatores menos relevantes.
A maioria das empresas, mesmo as grandes, estabelece ainda hoje
sistemas de controle de custos apenas para os custos de produção.
Os custos funcionais, relativos a outras atividades não fabris, não
possuem elementos próprios que ajudem a implantar sistemas de custeamento
mais informativos, mais abrangentes.

Aplicação das técnicas de O & M

O contador de custos se esforçará para produzir um sistema integrado a


outros sistemas de informações. Essa ação visa não só a redução de custos e
tempo, mas também objetiva muito mais, uma operação uniforme que conte
com a participação de um maior número de componentes não contábeis.10
Os sistemas de custos, de orçamento, de contabilidade e de controle
financeiro, normalmente, estão baseados num tronco comum que é constituído
pelas funções e operações originais.11 Os dados dos documentos
representativos dessas operações serão usados ao mesmo tempo por todos
esses sistemas. Essa integração será muito mais útil para empresa. O uso dos
sistemas eletrônicos de processamento de dados veio facilitar essa rotina. A
arrumação adequada dos dados originais nos arquivos permitirá a produção
posterior de informações que irão atender simultaneamente ás exigências de
diversos sistemas de controle e de planejamento.
Numa grande empresa de nosso conhecimento, o boletim diário de caixa
sofreu algumas modificações praticadas pelos analistas de sistemas. Essas
reformulações resultaram principalmente do emprego uniforme da
classificação contábil baseada num Plano de contas, especialmente preparado
para esse fim, num positivo esforço de integração, permitindo a preparação
simultânea de mapas se acompanhamento orçamentário, de um fluxo de caixa
gerencial e de diversos mapas contábeis. Os produtos do sistema, assim
integrado, ainda permitiram fazer a reconciliação entre os resultados obtidos
pelo orçamento, pelo fluxo de caixa e pela contabilidade.
É muito comum que o administrador não aceite as diferenças
apresentadas pelos diversos mapas, sobretudo se essas diferenças se
referirem ao lucro da empresa ou do departamento por ele dirigido.
Quando não há integração aqui comentada, fica difícil explicar porque os
lucros econômico, financeiro e contábil não são iguais.
Para o contador essas diferenças são facilmente entendidas; mas é mais
importante que o administrador, o executivo, o dirigente, as entenda e as
aceite e nelas apóie suas decisões e suas políticas.
O analista de O & M deverá levantar os dados físicos necessários para s
implantação prática do sistema. Esses quantitativos servirão para dimensionar
tempo e recursos.
Entretanto, terão uma utilidade muito maior para o contador de custos,
quando este estiver preparando as análises do comportamento dos custos
mais significativos e precisar determinar os parâmetros contra os quais medir a
variabilidade dos diversos itens de custos. Os quantitativos, levantados pelo
analista de O & M ou de sistemas (tarefa que fará com o auxílio do especialista

10
T. Lang, ob. Cit., Capítulo 1.
11
Miguel Roberto Gherrige, “Integração do sistema de Custos com a Contabilidade Geral”. Revista de Administração
de Empresas, 18 (4): 65, outubro-dezembro de 1978.
de custos), serão os próprios parâmetros, as próprias medidas das bases de
volume.
Como providência básica, o homem de O & M deverá sugerir e implantar
um serviço de auditoria periódica do sistema de custos.
Uma das finalidades dessa auditoria, além das informações de feedback
que recolherá e além de verificar se as rotinas implantadas estão sendo
fielmente seguidas, será o estudo periódico do uso dos relatórios produzidos
pelo sistema que, na realidade, constituem na sua razão de existência. Muitas
vezes, as condições que ditaram o uso de um relatório de custos ou de parte
de um relatório não mais existem.
O serviço de auditoria terá a atribuição de, continuamente, revisar a
utilidade dos diversos relatórios de custos, no sentido de observar se todo ou
parte do relatório pode ser descontinuado ou se pode ser reformulado para
atender às novas exigências por parte do usuário.
Uma grande empresa multinacional de nosso conhecimento dispunha de
um setor com essas atribuições. Esse componente era de grande utilidade para
manter os sistemas de informações bem atualizados.
Como uma importante recomendação do homem de O & M, teríamos a
preparação de um manual de custos, onde seriam encontrados os seguintes
tópicos:
1. Objetivos do sistema.
2. Abrangência.
3. Principais problemas.
4. Critérios de rateio.
5. Critérios de acumulação.
6. Métodos de contabilização.
7. Integração com outras funções.
8. Classificação dos custos.
9. Sistemas de custeamento.
10. Relatórios.
11. Principais usos dos relatórios.
12. Sistema de retroinformações.
13. Arquivo de dados.
14. Índice remissivo.

Muitas empresas bem constituídas possuem um manual desse tipo.


Ele serve como orientação, e mais, como treinamento para os novos
funcionários.
O manual deverá ser composto por folhas soltas, arquivadas numa
ordem adequada, para, no caso de alteração de algum procedimento básico,
serem facilmente removidas e trocadas.12
Todo o trabalho de reformulação de sistemas, sobretudo de alteração de
sistemas vigentes, deve ser muito cauteloso. O analista, ou o contador de
custos, deverá implantar a reforma de modo paulatino e, sobretudo,
paralelamente ao sistema atual, até que os novos procedimentos tenham sido
ajustados, tenham siso completamente absorvidos pelos funcionários. Essa
medida é das mais importantes e não deve ser considerada menos relevante.
13

Aspectos Contábeis
12
A. Nogueira de Faria, Organização de Empresas, Informática, Produtividade e Glossário. 5ª ed. (rio de Janeiro, Livros
Técnicos e Científicos, 1980), p. 425.
13
T. Lang, ob. Cit., p. 232.
O trabalho de implantação de um sistema de custos (ou de qualquer
sistema de informações gerenciais) vai depender de muitos fatores diferentes,
de muita competência e experiência, além de depender, em grande parte,
como já comentado, do equilíbrio e do tratamento adequado dos muitos
fatores de ordem psicológica.
O consultor terá de conviver harmoniosamente com aqueles obstáculos
comportamentais que não possam ser eliminados e irá solucionar outros
problemas com o emprego de técnicas de custeio e contábeis.
O sistema que será implantado ou reformulado dependera dos tipos dos
produtos, da natureza das operações, das dificuldades e facilidades do
ambiente empresarial e, principalmente, das necessidades gerencias do
momento.
O controle é exercido desde as pequenas empresas, através de
relatórios. É o controle indireto.Á medida que a empresa cresce, surgem a
necessidade de delegação de responsabilidades e de autoridade, as
especializações, a divisão do trabalho; dessa forma o controle deixa de ser
direto.
Os custos serão controlados através de relatórios que tanto poderão ser
constituídos por custos naturais como por custos funcionais.
Nesse ultimo caso, o sistema a ser implantado será o sistema de custos
por centros de responsabilidade.
Uma das maiores preocupações do analista ou consultor ao projetar os
relatórios, é definir sua abrangência, sua periodicidade e, sobretudo, sua
destinação. Os relatórios devem ser objetivos, concisos, devem ser preparados
com dados que só interessem ao destinatário ao seu usuário.14
Uma série de técnicas deverá ser empregada para a projeção dos
relatórios. O analista de O & M é a pessoa competente para ser desincumbir
dessa tarefa.
Os custos deverão ser definidos com precisão e devem ser usados
conceitos de entendimento uniforme, tanto por parte do especialista de custos
como por parte do usuário, às vezes não versado em contabilidade de custos.
Além disso, é muito importante que os relatórios façam a distinção entre os
custos não controláveis pelo usuário e os custos q eu ele pode e deve
controlar. O controle de custos significa, como já vimos ao longo deste livro, o
exercício das seguintes ações em relação aos custos:
a) Previsão dos custos.
b) Autorização para incorrer nos custos.
c) Realização dos custos.
d) Controle dos custos.

O sistema de custos depende do tipo de produto e do tipo de operação.


Observamos que existem basicamente dois tipos de produção de produtos e de
serviços: A produção por encomenda e a produção continua.
A contabilidade de custos cria dois sistemas de custos para acumulação,
a análise e a informação de dados monetários e não monetários desses dois
tipos distintos de operação: o sistema de acumulação de custos por ordem de
produção e o sistema de acumulação de custos por processo.

14
É muito comum o uso da expressão “indigestão de informações”, quando o usuário recebe uma grande quantidade de
informações para serem analisadas.
O contador de custos, diante dos reclamos da gerência, orientará a
apuração dos custos da produção com o emprego do critério do custeio direto
(variável) ou com uso do critério do custeio por absorção.
Se a administração desejar, o contador de custos vá a articular, a esses
sistemas, o sistema de custos-padrão ou o sistema de custos estimados. Como
já vimos no Capítulo 2,6 e 7, os custos-padrão destinam-se a controlar os
custos das operações continuas em série os custos estimados só se aplicam o
controle dos custos dos produtos e serviços feitos por encomenda.
Afirmação técnica é a que diz que os relatórios de custos devem ser
relacionados a parâmetros, a unidades de mensuração que definiram as metas,
os objetivos e os orçamentos dos objetos cujos custos serão apurados e
controlados.
A contabilidade de custos por outro lado, trata do controle dos consumos
dos recursos produtivos. O contador de custos deverá estar atento a todos os
instrumentos de gerência e acompanhamento que posa facilitar o controle das
perdas, dos estragos, das unidades defeituosas e dos desperdícios.
No capítulo 7 apresentamos uma série de medida que procura fornecer
informações aos diversos níveis gerenciais para que estes controlem os desvios
normais e os extraordinários.
O desperdício está ligado a produtividade. O contador de custos deve ser
um dos especialistas que cuida, dentro da empresa, desse problema. Grande
parte do seu trabalho está relacionado com a procura de maior produtividade,
não só pela pesquisa de novos modelos operacionais, como também pela
busca de métodos de trabalho que evitem o desperdício.

ROTEIRO PARA INPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE APURAÇÃO DE


CUSTOS DA PRODUÇÃO.

Na implantação de um sistema de apuração de custos da produção,


geralmente deverão ser seguidos os seguintes passos: • Conhecimento da
empresa de um modo geral É necessário conhecer a estrutura administrativa e
gerencial da empresa pra que sejam definidos os objetivos a serem atingidos
pelo sistema a ser implantado, esses objetivos serão formulados de acordo
com o nível de controle existente e a necessidade de informações para a
tomada de decisões. • Conhecimento dos produtos e do sistema de produção
Logicamente um bom sistema de apuração de custos somente poderá ser
desenvolvido por quem conheça bem os produtos e os sistemas de produção.
Sendo assim, é preciso que sejam feitas visitas às fábricas e entrevistas com o
pessoal de produção para conhecer o sistema de produção da empresa e seus
produtos.”Pacotes” adquiridos nem sempre são adequados, pois cda empresa
tem peculiaridade própria e é fundamental que o sistema de apuração de
custos se adapte ao sistema de produção, e não o contrário. • Definição dos
centros de custos Uma vez conhecido o sistema de produção, deverão ser
identificados os centros de custos auxiliares e os produtivos. Essa definição é
importante, pois depende dela a incorporação adequada de todos os custos ao
produto.

IDENTIFICAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS

Por meio desta classificação, serão conhecidos os custos: o Que serão


identificados e apropriados aos produtos por meio de requisição de materiais,
apontamentos de mão-de-obra etc. Este é o caso dos custos diretos. o Que
serão apropriados por meio de rateios – custos indiretos – ou de
direcionadores. A identificação dos custos mais importantes pode ser
compreendido de acordo com a aplicação da análise de custo x benefício, no
caso:  Os custos mais importantes serão bem mais controlados .  Os custos
considerados irrelevantes terão controles menos rígidos. De acordo com o
critério de rateio e de direcionadores de custos, diz-se que custos mal rateados
podem distorcer os resultados apurados. Dessa forma, é necessário o máximo
de atenção ao se definirem os critérios de rateios dos custos indiretos,
principalmente os fixos. Critérios de rateios válidos para uma empresa, nem
sempre são válidos para outras empresas, pois cada uma tem suas próprias
características.

RELATÓRIOS GERENCIAIS

Como produto final de suas atividades, a Controladoria precisa emitir,


para os diversos níveis de executivos da empresa, um conjunto de relatórios
informativos e esclarecedores relacionados com as atividades da organização e
dos diversos departamentos. Todo o trabalho desenvolvido pelo analista de
custos, não será de muita utilidade se não for acompanhado de um sistema de
relatórios por meio de qual se procura levar os resultados conclusivos à
atenção dos diversos gestores e tomadores de decisão na empresa. O sucesso
do responsáveis pelos setores de custos começa a se tornar evidente a partir
da conscientização de que sua função básica é atender às solicitações do
usuário da fábrica. Portanto, os relatórios de custos devem ser elaborados de
tal forma que possam ser entendidos também, principalmente pelas áreas não
financeiras. São fundamentalmente as áreas produtivas que estão mais
envolvidas e comprometidas com o controle e redução dos custos, sendo,
portanto, de se esperar que tomem ações corretivas que visem à adequação às
metas e padrões definidos. Para facilitar tal missão, tais áreas precisam
receber relatórios e recomendações escritas em linguajar claro, com o uso de
um vocabulário claro adequando e adaptado às pessoas não versadas em
contabilidade e finanças.

QUESTIONÁRIO PARA AFERIÇÃO DA QUALIDADE DO SISTEMA DE


RELATÓRIOS

A qualidade do sistema de relatórios de custos deve ser objeto de


constantes e criteriosas avaliações, em virtude de sua importância para o
gerenciamento de uma empresa. Essa avaliação pode ser feita com base na
aplicação de um questionário simples, adaptado para as peculiaridades de
cada organização. Modelo de questionário SIM NÃO Os relatórios são emitidos
em curto espaço de tempo, de forma a possibilitar as tomadas de medidas
corretivas em tempo hábil? As análises são efetuadas levando em
consideração os conceitos de responsabilidade, de acordo com os diversos
níveis hierárquicos? São comparativas com os resultados de meses ou períodos
anteriores? As conclusões do relatório permitem as adequadas atribuições de
responsabilidade? O Analista de custos preocupa-se com os fatos de real
importância para a organização? Foram regularizadas as falhas reportadas em
relatórios anteriores As críticas e recomendações contidas no relatório levam
em consideração os aspectos práticos de mercado? As aplicações de
recomendações são viáveis, sob os aspectos técnicos e econômicos? Os
resultados das Análises de Custos tem contribuído para a melhoria no
gerenciamento da organização?

INFORMAÇÕES DE SAIDA DOS RELATÓRIOS DOS SUBSISTEMAS

As informações como produto final de um Sistema de Contabilidade


Gerencial devem ser dirigidas no sentido de auxiliar nas tomadas de decisões.
Diferentes empresas terão necessidade de diferentes tipos de informações,
para esse efeito. Uma importante informação para determinada empresa pode
não ter a mesma validade para outra organização de ramo, porte e
constituição diferentes, no entanto, existem certos tipos de informações, como
aquelas voltadas para a tomada de decisões sobre o lucro. Ou a liquides
financeira que são comuns a todas, ou pelo menos à grande maioria das
empresas. As relações exposta a seguir abrange os tipos de informações de
maior valor para as empresas, considerando as informações de saída do
sistema separadamente para cada um dos subsistemas mencionados, sem
considerar os níveis da organização aos quais devem ser endereçadas. Sistema
de contabilidade de custos: Deve incluir os principais departamentos ou
centros de custo de produção, conforme o organograma, detalhando os valores
reais, orçados e as variações. Relatórios de ponto de equilíbrio, nos casos em
que o sistema de custo direto é adotado; Demonstração de vendas por produto
ou linha de produto, incluindo-se aplicável, separação por canal de distribuição,
em quantidades e valores reais, orçados e variações; Relatórios de
investimentos: convenientemente detalhados, com valores reais, orçados e
variações; Relatórios de custos financeiros: com valores reais, orçados e
variações; Relatórios de composição de estoques: enfatizando itens de baixa
rotação e obsoleto, entre outros dados.

SUBSISTEMA DE APURAÇÃO DE CUSTOS

Relatórios de custos setoriais e unitários de produção: com valores reais,


orçados e variações; Relatórios de análises de custo: decompondo custo
excepcionais e analisando variações de orçamento; Relatórios de utilização e
desempenho de mão-de-obra e de equipamentos: focalizando níveis de
produtividade, paradas imprevistas, etc.

ESQUEMATIZAÇÃO DO SISTEMA DE RELATÓRIOS GERENCIAIS

Estudar criteriosamente as funções administrativas, financeiras,


produtivas, comerciais e operacionais da empresa: 1 – Situar adequadamente o
subsistema contábil dentro do sistema global de informações. 2 – Verificar com
os responsáveis pelos vários departamentos quais as informações que eles
necessitam para desempenhar suas funções e sistematizar a coleta, o registro,
o tratamento e a apresentação dessas informações, como saídas normais e
periódicas do subsistema contábil financeiro. 3 – Adaptar o grau de
complexidade e a periodicidade do relatório ao ambiente e estilo da
organização, no sentido de adequá-lo à expectativa dos gerentes e demais
usuários. 4 – Apresentar as informações e dados da maneira mais simples
possível mesmo quando o assunto reportado for complexo. Utilizar as
adequadas técnicas para uma fácil visualização e entendimento do relatório. 5
– Evitar a linguagem e os termos técnicos contábeis. Os demais executivos
podem não ser versados em contabilidade. No entanto, isso não pode
representar , obstáculos para o pleno entendimento dos relatórios produzidos
pela Controladoria. 6 – Consultar os especialistas no caso de necessidade de
conhecimentos técnicos e científicos que fogem ao campo do conhecimento do
contador. Podem haver situações que exijam a elaboração de complexos
modelos estatísticos ou matemáticos para o entendimento do problema,
quantificações das variáveis etc., quando, então, torna-se imprescindível a
assessoria de especialistas para a elaboração dos relatórios conclusivos. 7 –
Conhecer as limitações do sistema de informações contábeis, considerando
sempre o fato de que muitos fatores e eventos importantes para a organização
não são passiveis de mensuração monetária.

PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DOS RELATÓRIOS GERENCIAIS

As informações geradas pelo sistema devem: Ser contidas num sistema


de relatórios periódicos definido; Ser estratificadas para cada nível de cargo
com poderes de decisão; Ter a profundidade de detalhe que cada um desses
níveis requer; Ser oportunas, antecipando-se ao momento em que as decisões
deve ser tomadas;Ser econômicas, isto é, não ter um custo de apuração
superior às eventuais perdas que sua falta possa acarretar. Se as informações
de entrada num sistema de contabilidade gerencial tem forma e apresentação
influenciada por condições internas, pois provem dos mais diversos setores e
nuca são destinadas apenas a alimentar o sistema mas também instrumentos
de controle da gestão rotineira da empresa, o mesmo não acontece com as
informações de saída, as quais são fruto direto do sistema, com um objetivo
específico. Isso significa que as informações de entrada devem, muitas, vezes
ser recebidas no sistema também voltadas para auxiliar a administração das
operações diárias e não apenas para alimentar o Sistema de Contabilidade
Gerencial.
É uma metodologia de identificação e análise dos processos de custos
utilizados pela empresa e proposição de ajustes e para maior precisão dos
valores apurados para assim reduzi-los. A análise tem por base os custos
diretos e indiretos de produção, bem como os custos administrativos e demais
custos não identificados ao produto. O método prevê a análise individualizada
dos processos empresarias e as formas de coleta das informações de custeio e
as formas de apropriação dos mesmos. O objetivo é fazer que a maior
quantidade de custos indiretos possam ser diretamente ligados aos produtos,
reduzindo rateios e eliminando distorções. O objetivo final é definir juntamente
com a empresa, a melhor forma de representar os custos do negócio, visando
um melhor entendimento do negócio, permitindo, portanto a tomada de
decisão de melhor qualidade.

A metodologia proposta consiste na análise dos custos diretos, indiretos


e os demais não identificados com o produto (ex.: administrativos)

PASOS PARA A IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS


Segundo Leone (2000), os passos a seguir na projeção e implantação de um
sistema de custos são:
1.- Levantamento da organização, separando os componentes em operacionais
e administrativos, definindo a autoridade, a natureza, o alcance e as limitações
das atividades, bem como as responsabilidades de cada componente.
2.- Definição dos parâmetros e unidades de mensuração que possam medir o
volume de atividade de cada um dos componentes organizacionais,
estabelecidos em 1.
3.- Analisar o comportamento dos custos e despesas de cada componente
diante das bases de volume determinadas em 2.
4.- Familiarização com o plano de investimentos, expansão, reorganização e
remanejamento das máquinas, dos equipamentos e dos departamentos.
5.- Analisar e reformular, se necessário, parte do sistema de materiais para
que o sistema de custos a ser criado ou reorganizado possa nele se integrar.
6.- Analisar e reformular, se for o caso, o sistema de mão-de-obra, integrando-o
com o nosso sistema de custos. Os parâmetros próprios de mão-de-obra,
necessários ao sistema de custos, devem ser levantados. Estudos de tempos e
movimentos, padronização de operações e métodos de trabalho e o registro
dos quantitativos devem fazer parte das preocupações primárias do contador
de custosnesse setor. A integração do setor com a pagadoria de pessoal será,
também, considerada.
7.- Estudar os modelos de contabilidade já em uso na empresa (os registros, o
plano de contas, os relatórios e o fluxo de dados e de documentos), com o
objetivo de usa-los na integração do sistema de custos.
8.- Analisar o sistema de controle patrimonial. Para as finalidades de
implantação de sistemas de custos, entender-se-á como controle patrimonial
todas as ações, órgãos, objetos e registros que objetivam a administração dos
itens patrimoniais da empresa, tais como os ativos permanentes, sobretudo. O
contador de custos deverá estar familiarizado com o plano de investimentos
permanentes e considera-lo no seu trabalho.
9.- O sistema de planejamento, incluindo principalmente o orçamento da
empresa, deve ser integrado ao sistema de custos. O contador deverá absorver
trabalhos já desenvolvidos pelo pessoal de orçamento. O tom geral da atuação
do consultor ao projetar o sistema de custos deve ser o da procura permanente
pela integração de funções.
10.- Em contato com os usuários principais, projetar as informações desejadas
e que deverão ser produzidas pelo sistema de custos.
11.- Projetar os relatórios. Não esquecer da participação muito importante,
nesta fase principalmente, do analista de O&M.
12.- Desenvolver o sistema de custos adequado às condições da empresa. O
sistema de custos será o conjunto de registros de livros, de equipamentos, de
recursos humanos, de operações e de critérios que deverá colher, acumular,
organizar e interpretar os dados e transformá-los em informações úteis.

REQUISITOS E VANTAGENS DA IMPLANTAÇÃO EFICAZ DE SISTEMA DE


CUSTOS

• Comprometimento da direção
• Análise do sistema de custeio atual
• Análise do sistema de geração de informação para o custeio atual
• Análise dos custos dos produtos.
• Definir os elementos de custos da empresa.
• Definir os custos que podem ser atribuídos diretamente ao produto e ainda
não o são (ex.: pesquisa e desenvolvimento, marketing, etc.)
• Definir os direcionadores dos custos indiretos
• Definir o modelo de cliente –fornecedor de serviços.
• Definir o DRE por linha de produto,ou até mesmo por produto.
• Implementar o modelo de custo direto do produto
• Implementar o conceito de custo baseado em atividades (ABC) e gestão
baseado em atividades de custos (ABM)

• Aumentar a precisão dos custos apurados.


• Reduzir as distorções dos custos dos produtos.
• Atribuição direta dos custos identificáveis com os produtos.
• Alteração da cultura organizacional da gestão de atividades e custos – todos
sabem atividades (serviços) que realizam, quanto custa, quanto “compram”
destas atividades dos demais setores e para quem e por quanto “vendem” as
suas próprias atividades. Desta forma, fica claro quais os serviços que
realmente agregam valor para empresa ou não – aqueles que ninguém quer
“comprar” são de baixo valor, assim como permite a comparação dos custos
dos serviços dentro da empresa (entre setores ou filiais), ou com o mercado
(outras empresas).
• Aplicação clara dos custos indiretos de produção, por exemplo, luz, água,
supervisão, pesquisa, planejamento, marketing, etc., diretamente ao produto

• Eliminação da distorção dos custos do produto, diretos e indiretos.


• Redução de custos através da gestão adequada dos mesmos.
• Melhoria nas informações de custos produtivos, ajudando na identificação e
eliminação das ineficiências
• Melhoria na gestão administrativa, eliminando processos que não agregam
valor, através do modelo de cliente – fornecedor de serviços dentro da
empresa
• Melhor qualidade na formação do preço de venda através da identificação
adequada dos custos dos produtos.

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