You are on page 1of 92

Revizija_vježbe 2013/2014 (dio A

)

Osnove forenzičnog računovodstva
autor materijala: prof.dr.sc. Vinko Belak

1

1. Povijest prijevare i razvoj forenzičnog računovodstva
1.1. Pojmovno određenje i značaj poslovne forenzike i forenzičnog računovodstva
Forenzično računovodstvo je sastavni dio poslovne forenzike a poslovna forenzika je sastavni dio
forenzične znanosti.
Poslovna forenzika se može definirati kao skup znanja i metoda u borbi protiv poslovnih prijevara
svih vrsta i u borbi protiv korupcije.
Forenzično računovodstvo (forensic accounting) se može definirati kao primjena istražiteljskih i
analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima koje odstupaju od
računovodstvenih standarda, poreznih zakona i ostalih zakonskih odredbi.

Istražiteljsko računovodstvo (investigative accounting), kao sastavni dio forenzičnog
računovodstva, usmjereno je na otkrivanje prijevare i to najčešće kad postoji sumnja da je
prijevara nastala. Nasuprot tome, forenzično računovodstvo ima širi sadržaj jer uključuje i
preventivnu forenziku, procjene imovine, procjene poslovnih partnera i tome slično
Forenzična znanost (često skraćeno forenzika) podrazumijeva primjenu znanosti u izvođenju dokaza.

Dokazi mogu biti namijenjeni presuđivanju povezanom s nekim zlodjelom ili građanskom
tužbom ali mogu imati i druge namjene. Riječ „forenzična“ dolazi od latinskog pridjeva
„forensis“, što znači "na forumu“.
Naime, u rimsko doba, podnijeti kaznenu prijavu značilo je da se slučaj prikazuje
pred grupom javnih pojedinaca na forumu. Osoba optužena za kriminal i tužitelj su
iznosili svaki svoju stranu priče s primjerenim dokazima. Onaj koji bi imao bolje
argumente, dobio bi presudu u svoju korist
2

1.2. Ključni pojmovi u poslovnoj forenzici i forenzičnom računovodstvu

•Forenzika (forensic) – znanstveno istraživanje zlodjela radi pribavljanja dokaza
•Forenzičar – istražitelj dokaza
•Forenzično računovodstvo (forensic accounting) – detaljnije i dublje ispitivanje od
obične revizije usmjereno na otkrivanje zlodjela i prijevara i sankcioniranje počinitelja.
•“Red flags” (crvene zastavice) – Indikatori prijevare ili upozoravajući znakovi
•Detekcijske tehnike – Tehnike za istraživanje indikatora prijevare
•“Data mining” (rudarenje podataka) – Istražiteljske metode i tehnike pomoću kojih
se uz pomoć kompjutera (najčešće pomoću digitalne analize) ili ručno kroz iterativni
proces otkrivaju nepravilnosti. Radi se u biti o metodama i tehnikama pretraživanja i
lociranja podataka u cilju otkrivanja nepravilnosti.
•Kreativno računovodstvo (Creative Accounting) – Dopušteni i nedopušteni
računovodstveni postupci kojima se utječe na rezultate u financijskim izvještajima
•“Cybercrime” – sofisticirani računalni kriminal koji obuhvaća e-business, hakiranje i
krađu povjerljivih informacija
Benfordov zakon (Benford’s law) – analiziranje skupa prirodnih brojeva da se utvrde
anomalije koje bi mogle biti indikator lažiranja računovodstvenih podataka
3

•Beneish model – oruđe forenzičnog računovodstva za procjenu mogućeg stupnja manipulacija u financijskim izvještajima. One ne moraju biti same po sebi ilegalne. Procjenjuje se da u porezne oaze preko takvih kompanija iz zemalja u razvoju pritječe 160 milijardi USD godišnje (izvor: Wikipedia). To je trgovina dionicama. U većini zemalja takva je trgovina nelegalna i podliježe kaznenom progonu. •Shell Companies (Corporations) – kompanije za transferiranje velikih novčanih transakcija koje nemaju značajne imovine niti drugih poslovnih aktivnosti. •IRS (Internal Revenue Service) – Odjel unutarnjih poslova za sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza u SAD sličan našoj financijskoj policiji i djelomično USKOK-u . •White Collar Crime – sinonim za gospodarsku prijevaru 4 . Najčešće se tu radi o direktorima kompanije. ključnim zaposlenicima ili o značajnim dioničarima. Međutim. •„Insajderska trgovina“ (Insider trading). •IRS agents – Istražitelji u odjelu za sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza u SAD obrazovani za područje računovodstva i poreza. obveznicama ili stock opcijama kompanije od strane osoba koje imaju pristup važnim internim informacijama nedostupnim javnosti. većina takvih kompanije provode sumnjivu ekonomiju posebno kad su smještene u zemljama koje su „porezne oaze“ (Tax haven shell company).

1.N. JESU LI PRIJEVARE NEŠTO NOVO? PRIJEVARE SU STARE KOLIKO I LJUDSKI ROD.1.” KAO ŠTO SE MOŽE VIDJETI.) ISTAKNUT JE PROBLEM PRIJEVARE KAO I KAZNA I TO OVAKO: “AKO PASTIR KOJEMU JE VLASNIK POVJERIO OVCE NA ČUVANJE POGREŠNO PRIKAŽE PRIRODNI PRIRAST OVACA ILI IH PRODA ZA NOVAC BIT ĆE PROGLAŠEN KRIVIM I BIT ĆE OBAVEZAN PLATITI VLASNIKU DESET PUTA VIŠE OD UTVRĐENOG GUBITKA. JOŠ U HAMURABIJEVOM BABILONSKOM ZAKONIKU (1800 GODINA P. PASTIRI SU NEKAD KRALI OVCE A DANAS KRADU NOVCE – NEMA VELIKE RAZLIKE.E. LJUDSKA POVIJEST I LJUDSKA PRIRODA GOVORE DRUKČIJE. LIJEPO JE POLAZITI OD PRETPOSTAVKE DA SU LJUDI POŠTENI.1. MEĐUTIM. 5 .

laži i krađe je bog HERMES – Zeusov sin. bio je prevrtljiva varalica koji je još kao mali dječak prvog prevario svog brata Apolona za stado stoke. HERMES je bio bog putovanja. Imao je jaku osobnost i mogao je lako utjecati na ljude da mu povjeruju. trgovaca. 6 . Međutim. lopova i varalica.U grčkoj mitologiji simbol prijevare. lukavstva.

1.2. Najveći dio te istrage provodio je računovodstveni stručnjak Charles Snell.1. Snell je 1721 godine podnio izvještaj u kojem je opisao široku korupciju među direktorima kompanije i strukturama vlasti. 7 . Budući da su mnogi osiromašeni investitori bili aristokrati izvršili su pritisak na parlament da se provede israga. “MJEHUR JUŽNOG MORA” I PRAPOČECI FORENZIČNOG RAČUNOVOSTVA “Mjehur južnog mora” naziva se porast cijena dionica i kasniji slom Južnomorske trgovačke kompanije (South Sea Company) koja je 1711 godine dobila pravo monopola na svu trgovinu južnim morima.000 funti tokom 1720-te godine nakon čega je došlo do sloma i pada cijene dionica na 135 funti. Prijevara se sastojala u tome da su puštene lažne priče o velikim mogućnostima zarade od trgovine na južnim morima. Cijena dionica je naglo rasla od 128 funti do 1.

Ipak.Tadašnji ministar financija John Aislabie izbačen je iz parlamenta. Sefton 1817 godine. osuđen i zatvoren kao i mnogi drugi sudionici prijevare. Peloubet još 1946 godine. Vjeruje se da je naziv “forenzično računovodstvo” (Forensic Accounting) prvi upotrijebio Maurice E. također. Tada je sudac dopustio vještacima da na temelju računovodstvenih dokumenata rekonstruiraju nejasne poslovne događaje. gdje se sudilo za uzrokovanje bankrota. dakle 100 godina kasnije. Neki od umiješanih su uspjeli pobjeći iz zemlje i izbjeći zatvor. To je istodobno bio i početak udruge Ovlaštenih računovođa u Engleskoj (Chartered Accountants). 8 . zaplijenio imovinu direktora kompanije i njome pomogao investitore koji su bankrotirali. To je prvi veliki poznati slučaj u povijesti računovodstva i revizije da je angažiran vanjski stručnjak da ispita knjige kompanije i utvrdi nepravilnosti na sličan način kao što se to danas radi. Parlament je. smatra se da su počeci pravog forenzičnog računovodstva vezani za sudski postupak Mejer v.

550 ljudi (uključivo i policajce bostonske policije).3.8 miliona $ ulagačima u samo 8 mjeseci. Novcem novih ulagača Ponzi je isplaćivao stare ulagače.8 miliona $ od 10.1. Ponzi je prikupio 9. Isplatio je 7. 9 .1. Tada je u jednom trenutku sve prekinuo i ostatak novca zadržao za sebe. PRIJEVARA PREMA PONZI SHEMI (Ponzi Shemes) – Ponzijeva “piramida” Ponzijeva piramida je bila osnovica većine velikih prijevara u posljednje vrijeme!!!!!! Još 1919 i 1920 godine Charles Ponzi izveo je jednu od najpoznatijih prijevara investitora u njegov “biznis” obećavajući im 50% povrata na uloženo svakih 45 dana uz mali ili nikakav rizik. Prvi investitori su te novce stvarno i dobili što je privuklo nove ulagače.

kako je bio optužen u 86 država. Za prijevaru. Kasnije se preselio u Brazil gdje je radio kao nastavnik engleskog jezika. naknadno je ponovo uhićen i izručen državi Massachustess gdje je bio u zatvoru do 1934 godine.Ulagači koji su novce dali na kraju prije urušavanja piranide ostali su prevareni i bez ičega. Međutim. koja je uništila bankarsku tvrtku Zrossi& Company iz Montreala. 10 . Nakon toga je deportiran u Italiju gdje je objavio autobiografiju. Umro je 1949 godine u Rio de Janeiro u Brazilu. Ponzi je osuđen na tri godine zatvora ali odslužio je samo dvadeset mjeseci.

Kod nas je u posljednje vrijeme često provođena kroz takozvane lance “sreće” i slično. Kad se nudi neobično velika i laka zarada forenzičar uvijek treba procijeniti radi li se. možda. o Ponzi shemi! INVESTITORI KOJI ULAŽU NA KRAJU 11 . Na taj način svi učestvuju u prijevari. u pravilu razotkriva kad se piramida počne urušavati i kad posljednji ulagači ostvare gubitak jer više nema investitora koji će pokrivati njihove isplate. Ponzi shema je ponovljena kasnije stotine puta u različitim varijantama svugdje u svijetu pa i kod nas.Privlačnost Ponzijeve piramide pojačava se tako da starim investitorima raste udio prema broju novih investitora koje oni privuku gradeći svoj ogranak piramide. Prijevara se.

lažiranje čekova i kartica. utaju poreza i prijevaru banaka. Barry Minkow je procesuiran za reketarenje. prijevare s vrijednosnim papirima. prijevara je ubrzo otkrivena. On je krivotvoreći 10. lažiranih telefonskih poziva. 12 . izveo jednu od najpoznatijih prijevara koja se i danas četo imitira ali u manjem opsegu kako nebi bila otkrivena. lažiranih financijskih izvještaja i sličnih smicalica stvorio lažni dojam kod investitora da gradi multimilijunsku korporaciju koja će donositi velike profite. još kao tinejdžer. Osuđen je na 25 godina zatvora.1.4.. pronevjere. Međutim.000 lažnih potvrda i ostalih dokumanata. Arizone i Nevade i zaposlio 1400 ljudi. Barry Minkow je razglasio pomoću agresivne kampanje na televiziji u reklamama i raznim TV emisijama da će njegova kompanija postati “General Motors” među čistačima tepiha. 1967) je 1986 godine u SAD. BARRY MINKOW I PRIJEVARA SA “ZZZZ BEST” KOMPANIJOM Barry Minkow (rođen 17.03. Kao vlasnik kompanije za čišćenje ZZZZ Best Inc. Otvorio je urede širom Kalifornije.1.

Iz zatvora je izašao 1995 godine i danas radi kao pastor u crkvi u San Diegu. Kao ekspert za prijevare danas predaje na fakultetu predmet “kako se žaštiti od prijevare”.5 godina. 13 . u zatvoru je proveo svega 7.Istina.

10. 7. Refco Inc. 4. 2002. Lehman Brothers Holdings 691. Conesco 61.9 26.0 01. PG&E 29. 14. United Airlines 25. 33. 6.06. 2005.8 09. 12. 2009 5.09.2 12.3. Adelphia 24. Washing Mutual 327. 2008 3. br. 2005. 2005. 11. 14 .3 10. WorldCom 101.1.4 06. Global Crossing 25. Delta Airlines 21.4 12. Calpine 27. 9. 2002. 8. General Motors 91. 2001.09. 2001. Naziv kompanije Imovina (u milijardama USD) Vrijeme bankrota (mjesec/godina) 1. Enron 63. 2002.6. 2002. 13.8 04. Financial Corp.2 12.9 07. Texaco 35.5 01.4 12. 2008 2. Najveći bankroti u SAD i lažiranje financijskih izvještaja Red. 15. Of America 33.9 09. 2002.9 04.0 15. 1988. 1987.

1. pranje novca. To je dovelo do potpunog kolapsa i bankrota “Enrona” i još sedam velikih američkih kompanija. Optužnica napisana na 65 stranica pokrivala je široki spektar financijskog kriminala. „insajdersku“ trgovinu i bankrot .1. Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine. davanje lažnih iskaza bankama i revizorima. urotu. Nakon četiri i po godine istrage. Keneth Lay . u svibnju 2006. uključujući bankovne prijevare. NAJPOZNATIJI RAČUNOVODSTVENI SKANDALI ENRON “Enron” je koristio pridružene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nije konsolidirao u svojim izvještajima prikazujući tako bolju bilancu od stvarne.6. predsjednik „Enrona“ Keneth Lay i bivši CEO Jeffery Skilling optuženi su za 53 različita djela. stvaranje mreže prijevare. prijevare s vrijednosnim papirima.predsjednik (lijevo) i Jeffery Skilling – CEO (Desno)-Enron Corporation 15 .

“Parmalat” je izveo prijevaru koristeći se fiktivnim prodajama stvarajući fiktivni prihod preko svojih fiktivnih ovisnih društava. Calisto Tanzi . Prevario je “Bank of America” za iznos od 5 milijardi dolara.“Parmalat” “Parmalat SpA” je bila velika talijanska i europska tvrtka za proizvodnju mlijeka i hrane s 35.Glavna osoba prijevare 16 . Parmalat je imao 8 milijardi eura skandaloznih računovodstvenih nepravilnosti. Problematične zajmove prikazivao je kao dionički kapital.000 zaposlenih u 30 država. lažnih dokumenata i drugih smicalica.000 talijanskih tvrtki. Za nju je bilo vezano 5. Pored toga je lažirao i dvostruke račune prodaje i prihoda. Krajem 2003 godine otkriven je jedan od najvećih računovodstvenih skandala u povijesti kriminala.

Naime.6 miliona dolara poslovnih troškova.2007 godine. da bi povećala rashode i smanjila porez na dobit. Na žalost. Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseci. on je umro 1987 godine. On je osnovao kompaniju 1938 godine i vodio je vizionarski uspješno dugi niz godina. ostala je predsjednica kompanije i na listi 100 najbogatijih amerikanaca.„Helmsley Enterprises“ Inc. Leona Helmsley je 1986 godine proglašena krivom i osuđena na 4 godine zatvora. Pored toga. Sve do svoje smrti 20. Leona Helmsley 17 . je poznat po velikoj utaji poreza pomoću falsificiranih dokumenata.5 milijardi dolara. Nakon njegove smrti Leona Helmsley je prodala polovicu imovine kompanije za oko 2. bio je Harry Helmsley. (SAD) „Helmsley Enterprises“ Inc. falsificirala je račune za 2. predsjednica kompanije. .1 milion dolara na ime štete. Leona Helmsley. Tvorac uspjeha carstva „Helmsley Enterprises“ Inc..08. morala je platiti još 7.

5 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijarde aktive dajući aktivu u zalog i kasnije je prodajući. dvadeset godina prije glavnog skandala pojavili su se upozoravajući znakovi da je Maxwell čovjek koji kronično nije u stanju razlikovati vlastitu imovinu od imovine njegovih dioničara. 18 . Menadžer jedne velike britanske računovodstvene tvrtke je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da „samo oni koji su gluhi i slijepi mogu reći da stanje financijskog izvještavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog za zabrinutost“. Naime. • Robert Maxwell je bio medijski magnat što mu je omogućavalo da napadne svakoga tko bi se usudio kritizirati ga. Drugi krive i neadekvatnost britanskih računovodstvenih standarda koji su uvelike kritizirani. • Robert Maxwell je bio poznat kao „nepošteni tajkun“ pa su se mnogi pitali kako je moguće da je takvom čovjeku bilo dopušteno učiniti toliko mnogo zla prije nego je zaustavljen. Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers & Lybrand Deloitte zato što te prijevare nisu zaustavili kroz svoje revizije.“Maxwell Communications” “Maxwell Communications” je stvorio 1. • Opljačkao je mirovinske fondove i lažirao mnoge druge dokumente.

Polly Peck je postao međunarodni trgovac stjecanjem 51%-tnog udjela u japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi.227 zaposlenih. s dobiti prije poreza od 161. turski cipranin porijeklom.“Polly Peck” “Polly Peck” je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prošlog stoljeća naglo narasla. Asil Nadir. učinio je i mnoge druge prijevare i lažiranja fiancijskih izvještaja. Novac iz Poly Pecka je transferirao u Sjeverni Cipar.000. kupio je 58% udjela u kompaniji i počeo s njome upravljati.00 funti na 1. neto aktivom od 845 miliona funti i 17. Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil Nadir lažirao financijske izvještaje varajući na tečajnim razlikama (currency mismatch) između slabe turske valute i jakih europskih valuta. Kapitalne gubitke je pozicionirao izravno u rezerve. Pored toga.7 milijardi britanskih funti. kao većinski vlasnik i direktor kompanije „Polly Peck“. 19 . Asil Nadir. Za manje od 10 godina s tom naglo rastućom strategijom „Poly Peck“ je podigao tržišnu kapitalizaciju s 300. Do 1989 godine.4 miliona funti.

“Tyco” je donirao 5 miliona $ poslovnoj školi (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora Kozlowslog 5 miliona $. 20 .“Tyco” “Tyco” je poznat po “magičnim” spajanjima i preuzimanjima kompanija. Sve troškove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski je teretio na kompaniju “Tyco”. Mark Swartz (lijevo) – ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) – ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd. “Magični” trgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivši 750 kompanija. Međutim.4 Mld $ gubitka u 2002 godini što je pokrenulo istragu i skandal. To je sve napravio pomoću smicalica i manipulacija. napravio je 9. Lažirao je financijske izvještaje pa čak i izvještaj o novčanim tokovima inflacionirajući ih pomoću brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje.

3 milijarde dolara računovodstvenih manipulacija. u šestom mjesecu 2002 godine “WorldCom” je bankrotirao a Bernard J. Lažno je prikazala 11 milijardi dolara dobiti od redovitih aktivnosti iako je bila realno u gubitku 48. Rezerve je pretvorila u prihode.. “WorldCom” Inc. Pronađeno je da je u WorldComu izvedeno na razne načine 3.8 milijardi USD) izvukla iz računa dobiti i prikazala ih kao nematerijalnu imovinu. kompanija je golemi iznos operativnih troškova (3. Ebbers je osuđen na 25 godina zatvora i morao je platiti 45 miliona dolara odštete Bernard J. Ebbers.. bivši CEO u WorldCom 21 .9 milijardi dolara.“WorldCom” Inc. Nakon provedene istrage.

Mardoff bi trebao izaći iz zatvora 2139 godine. stvaranje mreže prijevare. Fond nije ulagao sredstva na tržištu. nego ih je držao na računima u banci te je potraživanja starih ulagača isplaćivao sredstvima od novih ulagača. Mardoff Investment Securities LLC” Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru prema klasičnoj “Ponzi shemi”. pranje novca. Mardoff 22 . Ponzi shema u 2008. uključivo prijevare na vrijednosnim papirima. Bernard L. krađu novca zaposlenika i stvaranje lažnog dojma kod Komisije za vrijednosne papire. Mardoff je 2009 godine proglašen krivim za 11 federalnih prijestupa. lažiranje financijskih izvještaja.555 koji su od početka devedesetih do 2008 godine uložili kod Mardoffa 64. Zamislite. odnosno 90 godina nakon Carla Ponzija. Bernard Mardoff je bio jedan od najuglednijih brokera Wall Streeta čime je uspio privući 13.8 Mld $.“Bernard L. još uvijek fukcionira s golemim iznosima novca.

Gregory Horton. manipulirali obračunom amortizacije i slično. Kasnije. Mnogi kontrolni mehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje AOL kompanije nakon tog incidenta. (SAD) America Online Inc. (AOL). Nekoliko godina kasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija koja primijenila mnoge smicalice kreativnog računovodstva. Gregory Horton Potpredsjednik za ljudske resurse u AOL 23 . U siječnju 2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ušla je u internetsko područje poslovanja. potpredsjednik za ljudske resurse i njegov šef prodaje Ruben Moreno razvili su mrežu prijevarnih transakcija između AOL-a i drugih kompanija koje su poslužile za krađu više od 2. Incident koji je izazvao Horton učinio je i nešto dobro.America Online Inc.3 miliona dolara. (AOL) je kompanija koja je 1982 godine počela posao u računalnom području pod nazivom Control Video Corporation. Poznato je da su napuhivali lažne prihode. Među dokumentima koje su pronašli tužitelj i FBA agenti u AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se u zadnji trenutak popravljao rezultat. 1989 godine promijenila je ime u American Online. Gregory Horton je bio toliko vješt da nije bio osuđen ni za kakav kriminal.

Ono što je posebno zanimljivo u ovom slučaju je to da je kriminalistička policija obznanila na sudu da je Satyam prikazivao broj zaposlenih od 53. Ramalinga Raju 24 .33 miliona USD. Predsjednik kompanije Raju je. uzimao svaki mjesec novac od plaća 13. smanjene su pozicije dugova s 575.000 a stvarni broj zaposlenika je bio svega 40. smanjene su obveze za 266.27 miliona USD na 106.000 nepostojećih zaposlenika. izostavljene su iz izvještaja kamate u svoti od 1.91 miliona USD.16 milijardi USD koji su prikazani u knjigama. Raju je priznao da su financijski izvještaji kompanije Satyam bili lažirani na slijedećim stavkama: krivotvoreno su povećani iznosi gotovine i salda na bankovnim računima sa stvarnih 1. navodno.09 milijardi USD na 1. Siječnja 2009 godine kad je njen predsjednik Ramalinga Raju podnio ostavku zbog toga što se otkrilo da su računi te kompanije bili falsificirani.000.16 milijardi USD.Satyam Computer Services (Indija) Skandal indijske kompanije Satyam Computer Services javno je objavljen 07.

Praćenje aktivnosti i života osobe koja je bankrotirala traje određeni broj godina (najčešće 7 ili 8 godina). Zbog toga je moguće otvaranje novog posla na praćenju ponašanja i imovinskog stanja osoba koje su bankrotirale. imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema određenom redoslijedu i učešću a određeni dugovi se mogu reprogramirati. selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a koji su posljednjih godina bankrotirali su slijedeći : 25 . Osobni bankroti i uloga forenzičara Kod nas je u pripremi donošenje Zakona o osobnom bankrotu.5. kad neka osoba proglasi bankrot. Osoba koja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno službenu osobu koja prati njeno dalje ponašanje. Prema praksi zemalja koje već duže vrijeme primjenjuju zakone o osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law).1. Američki slavne osobe (tzv.

Na primjer. kuću koju je iznajmio u Los Angelesu plaćao je 100. To kao i njegov raskošni način života doveli su ga do velikih dugova i bankrota.Michael Jackson je neposredno prije smrti imao preko 260 miliona USD duga a procjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak 400 miliona USD dugova.000 dolera mjesečno. 26 . održavanje tog imanja koštalo je 10 milion USD godišnje. Međutim. Još davne 1987 Michael Jackson je kupio imanje za 20 miliona USD i naknadno uložio još 35 miliona USD da bi napravio ranč-zabavni park sa zološkim vrtom koji su trebala posjećivati djeca (Neverland Ranch). Sad se smatra da će njegova imovina više vrijediti nakon njegove smrti i da će u budućnosti zarađivati milijune dolara.

000 USD mjesečno ali i razvod koji ga je koštao 9 miliona USD. 27 . Nakon bankrota dug mu je iznosio 27 miliona USD. Uzrok bankrota je bio njegov raskošni stil života koji ga je koštao 400. Tyson nije imao skandala u vezi s bankrotom i svi koji su ga podržavali pomagali su mu da se izvuče iz nevolje i bijede.Mike Tyson je bankrotirao 2003-će godine unatoč 300 miliona USD zarđenih tijekom karijere.

Sud je ocijenio da se radi o običnom bankrotu zbog promašene investicije i da nije bilo malverzacija iako je bilo novina koje su pokušavale napraviti skandal. Dug je tada iznosio 8. Svoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati za svega 1 milion USD. Najveći razlog bankrota je bilo promašeno zajedničko ulaganje u izgradnju tornja koji je trebao biti turistička atrakcija u Braseltonu (Georgia) u visini do 20 milion USD. 28 .Kim Basinger je bankrotirala 1993-će godine.3 miliona USD.

Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali ne osobno) i to 2004-te i u 2009-te godine. Unatoč tim bankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostao na vrhu. Imao je 6 miliona USD imovine a preko 12 miliona USD dugova. Razlog bankrotiranja je bilo pretjerano trošenje novaca i pogrešno investiranje. oba puta sud je presudio da Donald Trump nije osobno upleten u bankrote nego da se radi o utjecaju recesije. 29 . Naime. Kuriozitet je da je prodao svoje brkove na aukciji za 2 miliona dolara kako bi zadržao vilu na Floridi. Oba puta dugovi su bili veći od imovine. Sud nije našao nepravilnosti ili kaznenih djela povezanih s njegovim bankrotima Burt Reynolds je bankrotirao 1996-te godine. Bankroti se odnose na njegove kompanije a ne na njegove privatne financije u kojima nije bankrotirao.

Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao 2009-te godine. ni jedna od naših žena koja ima dug na kreditnoj kartici nije dostigla Stephena Baldwina.2 miliona USD i 100. Kao što se može vidjeti. Tada je imao više od 1 milion USD duga za neplaćeni porez. dvije hipoteke na kuću od preko 1. 30 .000 USD dugova na kreditnoj kartici.

Prema grčkoj mitologiji bog prevaranata. Što je forenzično računovodstvo? a) Računovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI b) Specifična vrsta knjiženja prema posebnim propisima c) Primjena istražiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvještajima d) Poseban način ispitivanja svjedoka 2. Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi? a) Prikupljanje novca od ulagača i ulagenje na tržištu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplaćuje b) Prikupljanje novca od ulagača i isplate starih ulagača iz novca novih ulagača c) Prikupljanje novca od ulagača i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino d) Prikupljanje novca od ulagača i neisplaćivanje dividendi 4. Koji je glavni uzrok propasti Enrona? a) Manipulacije u financijskim izvještajima b) Pad tržišta nekretnina c) Pad tržišta energije d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi 31 . trgovaca i lopova bio je bog: a) Zeus b) Apolon c) Hermes d) Posejdon 3.Ispitna pitanja (zaokruži jedan točan odgovor) : 1.

5. Vjeruje se da je pojam “forenzično računovodstvo” 1946 godine prvi upotrijebio: a) Michele Poirott b) Mike Hammer c) John Clut d) Maurice Peloubet 7. Bernard Mardoff kao jedan od najvećih suvremenih prevaranata danas je: a) Pušten da se brani sa slobode b) Trebao bi biti pušten iz zatvora 2139-te godine c) Ima odslužiti još 10 godina d) Oslobođen je svih optužbi 32 . “Mjehur južnog mora” naziva se prijevara u kompaniji: a) “Western Maritime Company” b) “South Sea Company” c) “Americaonline Company” d) “ZZZZ Best company” 6. Barry Minkow kao jedan od najvećih prevaranata danas je: a) Još uvijek u zatvoru b) Svećenik u crkvi c) Radi u policiji d) Građevinski poduzetnik 8.

00 $ 33 .000. Štete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvoja forenzičnog računovodstva? Štete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni otkirvene.00 $ # # 2.000. otuđivanje imovine i lažiranje financijskih izvještaja.000.1. Zbog toga se te štete mogu samo procjenjivati na temelju određenih indikatora.7.00 $ Prijevare na prodaji imovine # 150. Prijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to: korupcija.000. Tip prijevare Prosječne pojedinačne štete Oblici prijevare Korupcija Sukob interesa Podmićivanje Ilegalne nagrade Otuđivanje imovine Krađa gotovine Krađa zaliha i druge imovine Lažiranje financijskih izvještaja Financijska lažiranja Nefinancijska lažiranja Ekonomska ucjena 375.

ako ne radimo ni jedan posao! Zbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angažirati primjeren mehanizam zaštite od prijevare koji svakako uključuje i forenzično računovodstvo. Prema tome. komercijalna revizija ne pruža dovoljnu zaštitu od prijevara! Postavlja se pitanje: može li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno? Može. ne dovoljnu. • intenzitetu i kvaliteti rada istražnih organa.Veličina i intenzitet prijevara ovise o: • efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama. financijski izvještaji tvrtki koje su izazvale velike računovodstvene skandale bili su revidirani. Forenzično računovodstvo je najbrže rastuće područje računovodstva. Zašto je potrebno „forenzično računovodstvo“? Praksa je pokazala da revizija financijskih izvještaja samo donekle predstavlja zaštitu od zlouporabe kreativnog računovodstva. • visini propisanih kazni i • mogućnostima njihove provedbe. Naime. • kvaliteti zakonskih propisa. ali na žalost. 34 .

METODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI ŠTO SE U POSLOVANJU: POGREŠNO RADI POGREŠNO PRIKAZUJE I IZVJEŠTAVA (FRAUDULENT FINANCIAL REPORTING) IMA LI PODMIĆIVANJA (KORUPCIJE) – (BRIBERY) POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE (FRAUDULENCE) IMA LI KRAĐE (THEFT) IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING) IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA IMA LI IZNUĐIVANJA (EXTORTION) IMA LI KRIVOTVORENJA (FORGERY) I SLIČNO. FORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAŽIVANJE DOGAĐAJA KOJI IZAZIVAJU SUMNJU DA SE NEŠTO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUĆA PRIJEVARA.FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKE. 35 .

8. ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE U FORENZIČNOM RAČUNOVODSTVU: = FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO RAČUNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA + + STATISTIKA + INFORMATIKA + + POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE+ + ISTRAŽITELJSKE VJEŠTINE 36 .1.

forenzičari • Interni revizori .forenzičari • Komercijalni računovodstveni forenzičari: • .1. Forenzično računovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su u posljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu. poreznim propisima i ostalim relevantnim propisima.9. 37 . Komercijalni revizor upozorava na pogreške i moguće manipulacije ali nema obvezu istraživati prijevaru.forenzični računovođe • . Vrste računovodstvenih forenzičara: • Državni inspektori . Forenzičar istražuje puno dublje sve činjenice i uzroke sumnjivog događaja ali i potencijalnog događaja koji može dovesti do prijevare.revizori prijevare • Sudski vještaci Koja je razlika između komercijalnog revizora i forenzičara? Komercijalni revizor utvrđuje jesu li financijski izvještaji u skladu s računovodstvenim standardima.

7% OSTALO INSPEKTOR REX Izvor: ACFE – Association of Certified Fraud Examiners (Udruženje certificiranih istražitelja prijevara). 38 . na temelju iskaza njihova 532 forenizčara. 2009.1% DOJAVE OD DOBAVLJAČA 1.3% DOJAVE ZAPOSLENIKA 18.8% SLUČAJNO 18.10.1.2% ANONIMNE DOJAVE 5.5% EKSTERNA REVIZIJA 8.4% INTERNA KONTROLA 11. TKO JE “NANJUŠIO” PRIJEVARE U KOMPANIJAMA U SAD? 26.6% INTERNA REVIZIJA 15.6 % DOJAVE OD KUPACA 6.

Drugi radni naslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korišetni u proceduri su: „Corporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002“ što bi se moglo prevesti kao „Zakon o korporativnim i kriminalnim računovodstvenim prijevarama od 2002“ i „White Coolar Crime Penality Enhancement Act of 2002“ što bi se moglo prevesti kao „Zakon o pooštrenju kazni za kriminal upravljačkih struktura (bijelih ovratnika) od 2002“. Pravna regulativa u borbi protiv prijevara 2. prvo u Americi a zatim u cijelom svijetu! • Američki zakon pod nazivom „Sarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominje zbog toga što je taj zakon inicirao snažnije nego prije borbu protiv prijevare i korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa čak i širom svijeta. • Tijekom 2002. 39 .2.1. Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u američkoj pravnoj regulativi Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je značajan zbog toga što je inicirao puno snažniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije. Zbog pristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nas. godine američki kongres je prihvatio antiprijevarni i antikorupcijski zakon nazvan „Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002“.

Opća definicija prijevare Prijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenzičari. (1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga navede da na štetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini. 40 .2.2. Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu je definirana u članku 293 ovako: Članak 293. (1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanja protupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobu uporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaćanja ili na drugi način lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica dovede nekoga u zabludu. U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovako: „Prijevara Članak 224.1. ili ne učini. ili ga održava u zabludi i time ga navede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini. kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca do tri godine. Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvažnije metode utvrđivanja štete 2.2. Stoga je legalna definicija prijevare neobično važna u forenzici.

treba istražiti i dokazati navedene elemente prijevare. legalni elementi prijevare su: •pribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj počinitelja. •prouzročena imovinska šteta. 41 . forenzičar koji zastupa oštećenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari: • da je počinitelj odgovoran za štetu • da je oštećena strana pretrpjela štetu kao rezultat aktivnosti ili propuštanja aktivnosti od strane počinitelja.Prema tome. U skladu s odredbama zakona i uobičajenom svjetskom pravnom praksom. •dovođenje u zabludu ili održavanje oštećenog u zabludi. prema tome. Za forenzičara je posebno važno dokazati visinu protupravne imovinske koristi i prouzročenu imovinsku štetu oštećenika. Forenzičar. •lažno prikazivanje ili prikrivanje činjenica.

2. najčešće državne tvrtke. Forenzičar u tom slučaju uspoređuje plaćene iznose s tržišnim cijenama i na taj način doje razliku koja predstavlja štetu. U praksi se događa da odgovorne osobe neke. (1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-Pocket Approach) prikazuje razliku između primljene vrijednosti i stvarne tržišne vrijednosti isporučenog i plaćenog proizvoda ili usluge. plaćaju račune privatnim tvrtkama s kojima su u tajnom dogovoru po puno većim cijenama od tržišnih. Metode za utvrđivanje štete Postoji više metoda za utvrđivanje štete u gospodarskom poslovanju. Ovdje je vrijedno istaknuti tri metode za utvrđivanje štete koje su najčešće u forenzičnim istragama u gospodarskom poslovanju: 1. metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods). To je samo po sebi štetna radnja za državnu tvrtku. pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću (Out-of-Pocket Approach) 2. 42 . Tako izračunana razlika može biti istaknuta kao šteta nastala iz štetnog događaja. pristup očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) 3.2.

000.00 kn. forenzičari u ovom slučaju uključuju u obračun investirani novac plus svaki gubitak dobiti i dodatne troškove.000.00 kn/m2 30. Kalkulacija prema ovom pristupu uključuje najmanje slijedećih pet faktora: •odabir metode.00 Prema tome.00 Kn/m2 400. (2) Prema pristupu očekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) šteta uključuje ne samo investirani novac nego i ostale rashode kao što su povećani troškovi.000 m2 18.00 10.000. 43 . vrsta usluge je postojala ali je naplaćena cijena veća od tržišne i veća količina u odnosu na stvarnu. Prema tome.000.000.000. Time je nastala šteta od 8. Pristup očekivane koristi se vrlo često upotrebljava u forenzičnim istraživanjima i kao takav zahtijeva velika ekspertna znanja od forenzičara.Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na poslu bojanja tunela: Opis Plaćeno u sumnjivom događaju Obračun stvarnih količina po tržišnim cijenama Vrsta usluge Bojanje tunela Bojanje tunela Cijena po metru kvadratnom 600. •stopu rasta i •diskontnu stopu.00 Količina (m2) Svota ukupno (kn) Šteta kao razlika 8.000. •definiciju dobiti.000 m2 25. izgubljena dobit i smanjenje vrijednosti investicije. •razdoblje štete.000.

000.Primjenu pristupa očekivane koristi pokazat ćemo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnog stroja za obradu drva.000.000.00 Ukupno šteta 177. Poduzeće “A” je ugovorilo nove poslove za koje je stroj bio namijenjen na kojima je očekivana dobit iznosila 100.00 kn.000. izračun štete je bio kako slijedi: Opis Izgubljena dobit Prouzročena šteta 100. Pristupom nastale štete i očekivane koristi. Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana.00 44 . Poduzeće “A” ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzećem “B” za svotu od 150.00 Plaćeni penali za neisporuke proizvoda 28.00 kn.000.000.00 Zatezna kamata na 198. Izgubljena dobit je utvrđena prema cijenama iz prihvaćenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzeće “A” moralo odustati.000.00 Cijena prijevoza stroja na teret kupca 20. Poduzeće “A” je tužilo poduzeće “B” i angažiralo vještaka da utvrdi gubitke.700.00 kn.00 kn (15%) 29.700. Pored izgubljene dobiti poduzeće “A” je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 28. Poduzeće “A” je vratilo poduzećeu “B” neispravan stroj ali je poduzeće “B” vratilo novac poduzeću “A” tek nakon godinu dana. Poduzeće “B” je isporučilo poduzeću “A” u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv stroj koji se neda popraviti.

000.600. 18.158 115.00 II 100.00 kn. 16.00 kn.00 1.00 1.000.300.000.300.00 27.00 V 100.00 1.00 kn.000.000.600.00 IV 100.00 5.00 45 .103 110. Međutim.600.216 121.00 10.Primjena pristupa očekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinačnom slučaju.000.00. Stroj je za kupca bio neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljaču.000. dobavljač nije priznao da stroj ne valja i nije vratio kupcu novac. Pri tome može biti neophodno uključiti razdoblje trajanja štete i vremensku vrijednost novca.00 kn.300.00 III 100. Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljača i platio 100. tim redom po godinama.00 15. Došlo je do spora koji traje 5 godina.050 105.00 21.276 127.00 1.00.00 1.000.00 Ukupno 80.000.00 kn.000.000.600. Utvrđivanje štete izvedeno je ovako: Šteta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5%) Godina 1 Ulaganje Faktor ukamaćivanja 2 3 Ukamaćeno 4 Šteta kao razlika (4-2) 5 I 100.00 kn i 19. 17.800.800. Kupac je zatražio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5 godina koja je trebala iznositi 15.

Šteta od izgubljene ukamaćene dobiti (kamata = 5%)
Godina

Izgubljena
dobit
1

2

Kumulativ
izgubljene
dobiti
3

Faktor
ukamaćivanja
4

Ukamaćeno

Šteta na kamati
plus izgubljena
dobit (2+5-3)

5

6

I

15.000,00

15.000,00

1,050

15.750,00

15.750,00

II

16.000,00

31.000,00

1,103

34.193,00

19.193,00

III

17.000,00

48.000,00

1,158

55.584,00

24.584,00

IV

18.000,00

66.000,00

1,216

88.256,00

40.256,00

V

19.000,00

85.000,00

1,276

108.460,00

42.260,00

Ukupno

85.000,00

142.043,00

Konačni izračun štete;
Ukupna šteta od ulaganja koje nije vraćeno, od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljene
ukamaćena dobiti iznosi:
100.000,00 + 88.300,00 + 142.043,00 = 330.343,00 kn
46

(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se
koriste u forenzičnim istraživanjima su:
a) Metoda usporedbe „prije i poslije“ (Before-and-after method)
b) Pristup mjerila (Yardstick approach)
c) „Ali-umjesto“ metoda („But-for“ method)
d) Izravna metoda (direct method)
e) Kombinirana metoda (Combination method).

(a) Metoda usporedbe „prije i poslije“ (Before-and-after method) uzima
prihod ili porast prihoda prije štetnog događaja i uspoređuje ga s onim nakon
štetnog događaja. Ova metoda je dobra za forenzična istraživanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobičajen nagli
porast prihoda. Međutim, ona nije prikladna za brzo rastuće industrje.

47

(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) uspoređuje prihod ili porast prihoda promatrane
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije. Ovaj pristup može biti prikladan kad oštećena
strana želi dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo štetne radnje. Međutim,
budući da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama, forenzičar treba uzeti u obzir i
moguće razlike u uvjetima između uspoređivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni. Ako se ne radi o izvođenju dokaza nego samo o forenzičnoj procjeni financijskog položaja
poslovnih partnera, pristup mjerila se može koristiti. Vrlo česti analitički postupak pri
određivanju mjerila (Yardstick) je da forenzičar uzme pet relevantnih veličina, najvišu i najnižu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek.
(c) „Ali-umjesto“ metoda („But-for“ method) uspoređuje razliku između procijenjene moguće
dobiti bez štetnog događaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon štetnog događaja. Kod
primjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste u
kalkulaciji štete. Zbog toga rezultati značajno ovise o primijenjenim modelima izračuna i
primijenjenoj statistici. Zbog toga forenzičar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedeni
dokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenzičara.
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem se
prilagođava kalkulacija. Izravna metoda se koristi kod izvođenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom. Izravna metoda se koristi u svim slučajevima kad su podaci nedvojbeni
i kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki.
(e) Kombinirana metoda (Combination method) može uključiti sve spomenute metode
48

prodajom proizvoda „na crno“ i slično) Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u kupovinu imovine koja se unosi u tvrtku. međutim. procjenjuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300 milijardi dolara do 1. Ciklus pranja novca može se opisati ovako: Faza stvaranja nelegalnog novca (prodajom droge.3. 49 .2. usluga i ostale imovine pretvara u prividno legalni novac. Faza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se nelegalni novac prodajom proizvoda. švercom. Faza integracije u kojoj se nelegalni novac uključuje u poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno s legalnim novcem. Pranje novca (Money Laundering) Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremena s više ili manje uspjeha. Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godine. U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo po raširenosti koju je donijela globalizacija i po količini. Faza prikrivanja u kojoj se zamršenim transakcijama prikriva stvarni izvor novca.000 milijardi dolara.

•tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka. •radnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u računovodstvu i financijskim izvještajima.Upozoravajući znakovi koji upućuju da se možda radi o pranju novca su slijedeći: •aktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobičajenog posla. •primjećuju se ostale sumljive aktivnosti 50 . •izvori i mreža transfera nemaju realnog uporišta. •finacijske informacije u računovodstvu su pogrešno prikazane i sumljive. •osoba ili osobe iz tvrtke žive iznad mogućnosti koje im omogućava legalna zarada.

•neispravni ili nedostajući dokumenti u računovodstvu i tome slično. •tvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i tome slično. •stranka nastoji izbjeći izjavu o proijeklu novca ili je obrazloženje nelogično. •pojava nepotrebnih posrednika u transakcijama. 51 . •transakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema jasnog razloga poslovati. •osnivanje podružinca bez poslovne logike. •neobične ponavljajuće transakcije s pravnim osobama čija se djelatnost ne može povezati s djelatnošću promatrane tvrtke.Sumnljive aktivnosti koje upućuju da se možda radi o pranju novca mogu biti slijedeće: •deponiranje neobičnog broja velikih iznosa novca. •pojavljuju se teškoće u potvrđivanju identiteta određenih osoba.

drugih propisanih doprinosa ili davanja. ili druge činjenice koje su od utjecaja na utvrđivanje ovakvih obveza. koje je po zakonu dužan prijaviti. (2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1. ovoga članka prouzročena šteta velikih razmjera. ili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavi zakonito stečeni prihod. kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. kaznit će se kaznom zatvora od tri do deset godina“.4. a iznos obveze čije se plaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna. daje lažne podatke o zakonito stečenim dohocima.2. doprinosa mirovinskog i zdravstvenog osiguranja. odnosno predmet. 52 . o predmetima ili o drugim činjenicama koje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obveza. a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete. Utaja poreza i drugih davanja U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja označena je kao kazneno djelo ovako: (1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osoba izbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza.

„The New York Times“ je objavio članak pod nazivom „Većina njujorških bankrota je nepoštena“ – krivokletstvo. January. Fraud. Zlouporaba stečaja (bankrota) Kad se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o: „poštenom bankrotu“ ili o „nepoštenom bankrotu. Međutim. moglo bi se reći „na zapadu ništa novo“. 04. 1914).5. Još 1914 godine. laži i prijevare („Most of New Yorks Bankruptcies are Dishonest. Perjury…“) (The New York Times. 53 . Kad se radi o „poštenom bankrotu“ koji je uzrokovan financijskim nevoljama kompanije prouzročenim objektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije neće biti terećene. Je li se do danas što promijenilo u Americi? Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakon nedavnih velikih bankrota. ako se ocijeni da se radi o namjerno prouzročenom bankrotu.2. on se istražuje i okrivljene osobe se procesuiraju.

4) tajno praćenje i tehničko snimanje osoba i predmeta.2. na pisani obrazloženi zahtjev državnog odvjetnika. prikupljanje i snimanje računalnih podataka. ovog Zakona. Što forenzičari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u slučaju težih kaznenih djela prijevare. 3) ulazak u prostorije radi provođenja nadzora i tehničko snimanje prostorija. 6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simulirano primanje potkupnine. 7) pružanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova. 54 .6. 8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela. sudac istrage može protiv osobe za koju postoje osnove sumnje da je sama počinila ili zajedno s drugim osobama sudjelovala u kaznenom djelu iz članka 334. 2) presretanje. obrazloženim nalogom odrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana. 5) uporabu prikrivenih istražitelja i pouzdanika. pisanim. i to: 1) nadzor i tehničko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu. Kad se mogu prisluškivati i snimati telefonski razgovori? Ako se istraga ne može provesti na drugi način ili bi to bilo moguće samo uz nerazmjerne teškoće.

Stoga prikazujemo protušpijunski detektor. uređaja za video snimanje ima u danšnje vrijeme svih vrsta i veličina.Prislušnih uređaja. Špijunske sunčane naočale sa skrivenom kamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB Protušpijunski detektor 55 . Zanimljivo je vidjeti fotografiju špijunskih naočala sa skrivenom kamerom i video rekorderom. Ti uređaji su se toliko smanjili da ih je teško uočiti. Tehnologija zaštite od špijuniranja također se razvija.

Ispitna pitanja i zadaci: 1. 4.Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u američkoj pravnoj regulativi značajan je za nas zbog toga što: a) Nije značajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike b) Značajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu c) Značajan je jer je inicirao snažniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu 2. Plaćena cijena ugrađenog m3 betona iznosi 800. Naplaćena količina iznosi 80 m3 a stvarni iskop je 50m3. Izračunaj nastalu štetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednošću na izvođenju građevinskih radova ako je poznato: Radovi na iskopu.00 kn.00 kn. Pranje novca je: a)Poseban postupak kemijskog čišćenja novca istrošenog u prometu kad se slabo vide brojke b)Unošenje nelegalno stečenog novca u legalne tijekove c)Stvaranje dobiti “čišćenjem” troškova u procesu poslovanja 56 .00 kn a tržišna cijena iznosi 600. Najvažniji legalni elementi prijevare su: a) Uhićenje prevaranta b) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzročena imovinska šteta c) Kažnjavanje prevaranta d) Podnošenje optužnog prijedloga od strane DORH-a 3. Naplaćena količina iznosi 150 m3 a stvarna količina ugrađenog betona iznosi 110 m3. Plaćena cijena po m3 iznosi 500.00 kn a tržišna cijena je 300.

Sumnja da se radi o zlouporabi stečaja pojavljuje se kad: a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a stečaj se pojavi iznenada b) Vlasnik ne isplaćuje plaće c) Naglo pada prihod d) Zastoj u prodaji robe 7. Telefonske razgovore nadležne službe mogu prisluškivati: a) Bez ograničenja b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograničavaju određena ustavna prava građana c) Ako policija sumnja na kriminal d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima 57 .5. Upozoravajući znak koji upućuje da se možda radi o pranju novca je: a) Tvrtka puno zarađuje b) Tvrtka isplaćuje iznad prosječne plaće c) Tvrtka provodi neobične transakcije između različitih banaka d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama 6.

svjedoke i ostale osobe koje Uredu povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamčiti povjerljivost svojih operacija. MEĐUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE 3. OLAF surađuje s istražnim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja na čijem teritoriju djeluje uključivo i treće zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su s njom na bilo koji način povezane. OLAF – Office Europeean de Lutte Anti-Fraude OLAF je nezavisni europski istražni ured za borbu protiv prijevara i prekograničnog kriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine. korupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utječu na interese Europske unije. disciplinarni postupci. OLAF se također obvezuje zaštititi sve zviždače. Zapošljava gotovo 400 službenika za borbu protiv prijevara. OLAF svake godine istražuje nekoliko stotina slučajeva u kojima je EU prevarena za svoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena. korupcije i svih drugih nezakonitih aktivnosti. administrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava.3. 58 . Posljedice mogu biti stegovni postupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti. OLAF ima ovlasti za provođenje istraga u zemljama Europske unije i trećim zemljama koje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprječavanja prijevara.1. uključujući zlouporabu s financijskim posljedicama unutar europskih ustanova.

AFCOS mrežu čine predstavnici: Ministarstva pravosuđa. Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj .DORH .Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti Ministarstvo financija obavlja sljedeće nadzorne aktivnosti: Porezni nadzor Carinski nadzor Financijska policija Financijski inspektorat Ured za sprječavanje pranja novca Proračunski nadzor 59 . 4.Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta – USKOK . upravnih i operativnih aktivnosti s ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoći i podrške OLAF-u.3. AFCOS – Anti Fraud Coordinating Structures AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih.Državno odvjetništvo Republike Hrvatske .2. Ministarstva unutarnjih poslova Uprava za sustav javne nabave Ministarstvo financija Državnog ureda za reviziju i Državnog odvjetništva.

5. veliki ili mali efekti pronađenih nepravilnosti itd.) 4. Prethodne pripreme za forenzična istraživanja Forenzična analiza ima sljedeće osnovne ciljeve: 1. ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti (namjerno. Izvođenje dokaza  Izbor ciljeva forenzične analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena. na primjer. svrhu definira naručitelj.  Za neku svrhu kao što je ocjena potencijalnog partnera. detektiranje područja mogućih nepravilnosti 2.  Međutim. visok ili nizak nivo nepravilnosti. dovoljna je ocjena forenzičara o mogućim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare. detektiranje konkretnih nepravilnosti 3. nenamjerno. za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima 60 .

6. NAČINI DJELOVANJA FORENZIČARA PREVENTIVNO (EX ANTE) NAKNADNO (EX POST) NAKON SUMNJE U MOGUĆNOST PRIJEVARE KOJA JOŠ NIJE NASTALA NAKON SUMNJE DA JE PRIJEVARA NASTALA ILI NAKON OTKRIĆA PRIJEVARE 61 .

POLJA DJELOVANJA FORENZIČARA NA INTERNOM POLJU UNUTAR PODUZEĆA ISTRAŽUJE MOGUĆE PRIJEVARE: ZAPOSLENIKA MENADŽERA NA EKSTERNOM POLJU ISTRAŽUJE MOGUĆE PRIJEVARE OD STRANE: KUPACA DOBAVLJAČA BANAKA OSTALIH PARTNERA 62 .I 7.

PRIJEVARE NA INTERNOM POLJU Zaposlenici Krađa zaliha i druge imovine Zloupotreba gotovine Krađa novca primljenog od kupaca (lapping) Krivotvorenje financijskih isprava Lažni računi za troškove Novac za plaćanje na crno Primanje mita (kickback) Posudbe koje se ne vraćaju Lažno prikazivanje radnih sati i učinka Korištenje službenih automobila u privatne svrhe Korištenje sredstava poduzeća u privatne svrhe Rad za vlastite potrebe u toku radnog vremena PRIJEVARE NA EKSTERNOM POLJU Menadžeri Pogrešno prikazivanje rezultata poslovanja Lažni računi za prihode i troškove Krivotvoreni računi primljeni od vanjskih stranki Prezentiranje lažnih informacija Isisavanje novca pomoću prijateljskih tvrtki Krivotvorenje isprava Krađa intelektualnog vlasništva Primanje i davanje mita Novac za plaćanje na crno Nepoštene kupoprodaje na štetu tvrtke Obmana kupaca i investitora Podmićivanje / tajne provizije Nepoštene ponude cijena Insajderska trgovina Neplaćanje računa Neisporučivanje naplaćene robe Obmana kupaca Prijevarni ugovori Neplaćanje računa od strane kupaca Neisporučivanje naplaćene robe od strane dobavljača Obmana dobavljača Varanje na kvaliteti i količini isporučene robe Varanje na kvaliteti i količini isporučene robe Lažni računi od dobavljača 63 .

PRETHODNA PRIPREMA FORENZIČARA Prije nego se budući forenzičar upusti u forenzična istraživanja mora izvršiti sljedeće vrste pripeme: 1. 4. Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenzičara ima nekoliko važnih aspekata i to: a) dopustiti sve mogućnosti. 64 . b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare. tehnike i vještine forenzične analize. d) razvijati sposobnost traženja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima.Svladati pravila financijskog računovodstva proučavanjem MSFI/MRS i HSFI 2. Kod prethodne pripreme forenzičar treba razviti i održavati profesionalni skepticizam. c) stvaranje sposobnosti za kritičnu prosudbu u procjeni dokaza.Svladati pravila.Svladati vještine analize financijskih izvještaja 3.Proučiti računovodstvene smicalice koje se najčešće pojavljuju kod lažiranja financijskih izvještaja i “kuhanja poslovnih knjiga”.8.

rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti Prohodi.1. 65 . Za potrebe forenzične analize financijskih izvještaja.anomalije. rashode i dobit (gubitak) treba prikazati posebno po sljedećim vrstama aktivnosti: Prihodi. rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti. koje mogu upozoravati da se radi o lažiranju financijskih izvještaja. Te vrste analiza i testova pomažu forenzičaru da uoči: .neobične stavke.8.velika odstupanja i . prihode. . OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA U FORENZICI Za forenzična ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najčešće koriste su: • Horizontalna analiza • Vertikalna analiza • Analiza odnosa i • Specijalni foranzični testovi. rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti Prohodi.

66 . . cesije ili asignacije.od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje očekuje se priljev novca ili novčanih ekvivalenata osim u slučaju prijeboja.poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj. .1.poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizašli iz redovite djelatnosti subjekta. Prihodi.uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi oslobođeni PDV-a. rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvještaja utvrđuje najčešće prema slijedećem obrascu: Poslovni prihodi . .8. u visini fakturiranog iznosa.1. Budući da je u velikim računovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnim prihodima potrebno je definirati osnovne značajke poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje i to: .Poslovni rashodi = Poslovna dobit Poslovna dobit se u financijskim izvještajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je treba izračunati.

nepokrivenu uobičajenim rezerviranjima za jamstva. takva transakcija nije prihod i prihod se ne priznaje. (c) kada se isporučeni proizvodi instaliraju i instaliranje je značajan dio ugovora koji subjekt još nije dovršio. 67 . do stupnja koji se obično povezuje s vlasništvom.24). (c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti. t.Prihod se priznaje: „Prihodi od prodaje proizvoda priznat će se kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti: (a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima. koji su nastali ili će nastati vezani za transakciju.16). mogu se pouzdano izmjeriti“ (MRS18. i (d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt nije siguran glede vjerojatnosti povrata“ MRS 18. Prihod se ne priznaje: „Ako subjekt zadržava značajne rizike vlasništva. i (e) troškovi. t. (b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupčevim stvaranjem prihoda od prodaje njegovih proizvoda. t.14 i HSFI 15. (b) subjekt ne zadržava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju. niti učinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima. (d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt. Subjekt može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina. Primjeri situacija u kojima subjekt može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu: (a) kada subjekt zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje.

priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavi” (MRS 18. Zbog toga je nakon uvođenja PDV-a značajno manje manipulacija prihoda. “Ako se usluge pružaju kroz neodređeni broj radnji tijekom određenog vremena. prihodi na koje se plaća PDV teže se manipuliraju nego prihodi koji su oslobođeni PDV-a. Ako je određena radnja mnogo važnija nego druge radnje. Zbog toga u pripremi podataka za forenzičnu analizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako: Vrsta prihoda Poslovni prihod na koji se plaća PDV Poslovni prihod oslobođen PDV-a Prihod od isporuka po stopi od 0 % Svota PDV XXXX X XXX 0 XX 0 Kada istražuje manipulacije prihoda. je značajna. t. Manipulacija priznavanja prihoda od budućih usluga uočena je kod tvrtke “Xerox”. 25).Prihod od usluga koje nisu obavljne nego će biti obavljene u budućnosti se ne priznaje. forenzičar će više pozornosti posvetiti prihodima koji nisu povezani s PDV-om jer se oni lakše manipuliraju. također. 68 . osim ako ne postoje dokazi da neka druga metoda bolje odražava stupanj dovršenosti. Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi prihoda Uloga PDV-a u forenzičnoj analizi. iz praktičnih razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja. Naime.

poslovni rashodi nepovezani s prihodom. Pri tome forenzičar ipak treba biti oprezan. Poslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lakše se manipuiliraju. 69 . Kod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenzičar provjerava vezu između priznatog prihoda i razduženja zaliha. forenzičar ih trba razvrstati najprije u slijedeće dvije skupine: . • vrijednosno usklađivanje kratkotrajne imovine. • rezerviranja troškova i rizika. • vrijednosno usklađivanje dugotrajne imovine.Priprema za forenzičnu analizu rashoda Kad su u pitanju poslovni rashodi. Poslovni rashodi vezani uz ulazne računa s PDV-om (pretporezom) teže se manipuliraju. Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su često predmet manipulacija su: • amortizacija. jer ulazni računi mogu biti falsificirani upravo radi traženja povrata PDV-a. Kod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenzičar ih razdvaja na • rashode koji su vezani uz pretporez i • na rashode oslobođene PDV-a.poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (troškovi za prodane zalihe) i . • ostali troškovi poslovanja (djelomično).

8.2. Prihodi.1.Financijski rashodi = Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika između knjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto načelo). Financijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedećoj tablici: Financijski prihodi Prihodi od kamata Financijski rashodi Rashodi od kamata Prihodi od dividendi Prihodi od udjela u dobiti Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela Prihodi od tantijema Prihodi od revalorizacije financijske imovine Rashodi od revalorizacije financijske imovine Pozitivne tečajne razlike Negativne tečajne razlike Prihodi od prodaje ostale financijske imovine Gubici od prodaje ostale financijske imovine 70 . rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti Dobit od financijskih aktivnosti se utvrđuje prema slijedećem obrascu: Financijski prihodi . Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije moguće koristiti usporedbu s novčanim tijekovima.

8.1.3. Izvanredni prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzičnih istraživanja
Općenito gledajući dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvrđuje se prem
aslijedećem obrascu:
Izvanredni (ostali) prihodi
- Izvanredni (ostali) rashodi
= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i to:
a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek,
b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom.
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novčani tijek su:
•dobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovine
•prihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja.
Iako se novčani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodima
i rashodima, te stavke se teže manipuliraju jer su ipak povezane s novčanim tijekovima.

71

(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
najpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvještaja općenito.

Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novčanim tijekom
Izvanredni (ostali) prihodi

Izvanredni (ostali) rashodi

Prihodi od ukidanja rezerviranja

Rashodi od rezerviranja

Prihodi od viškova

Rashodi od manjkova

Prihodi od vraćanja vrijednosti zalihama

Rashodi od otpisa zaliha

Prihodi od vraćanja vrijednosti ranijeg
umanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16, t. 39)
Prihodi od otpisa obveza

Rashodi od umanjenja vrijednosti
dugotrajne materijalne imovine

Ostali izvanerdni prihodi

Rashodi od korištanja vlastitih proizvoda
za reprzentaciju
Ostali izvanredni rashodi

72

8.1.4. Utjecaj različitih kategorija dobiti na konačnu neto dobit
Za forenzična istraživanja je važno uočiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
dobit jer to može ukazivati na moguće manipulacije.
Izvještaj o dobiti
Opis

Svota (u „000“ kn)

Dobit ili gubitak

Poslovni prihodi

55.393

- Poslovni rashodi

-51.868

= Poslovna dobit

3.525 Dobit

+ Financijskih prihodi

1.348

- Financijski rashodi

-10.849

+ Izvanredni prihodi

1.040

- Izvanredni rashodi

-3.409

= Gubitak prije poreza

-8.345

- Porez na dobit
= Gubitak skupine (neto)

0
-8.345 Gubitak

73

630 Poslovni rashodi bez promjene na zalihama 1.232 Porez na dobit Dobit skupine (neto) Dobit ili gubitak 0 664.776 Izvanredni prihodi 889.Izvještaj o dobiti Opis Svota (u „000“ kn) Poslovni prihodi 1.278.552 Izvanredni rashodi 21.232 Dobit 74 .496 Promjena na zalihama (povećanje zaliha proizvodnje) Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama Poslovni gubitak -24.111 1.755 Gubitak Financijskih prihodi 38.868 Dobit prije poreza 664.302.183.385 -94.079 Financijski rashodi 146.

Međutim. Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novčani tokovi mogu manipulirati! Forenzičar usporedbom prihoda i priljeva koristeći različite vrste testova može utvrditi: a) kakav je stvarni financijski položaj subjekta b) je li bilo lažiranja prihoda i sličnih stavki 75 .1.1.8.5. Značaj informacija o novčanim tijekovima u forenzičnoj analizi Mnogi analitičari imaju slijedeće mišljenje: „dobit je rezultat primjene određenih pravila i može se manipulirati a novac je stvarnost pa se teže manipulira“. Prethodne pripreme za forenzičnu analizu novčanih tijekova 8. oprez je ipak potreban.5.1.

Za utvrđivanje rezultata novčanog tijeka od poslovnih aktivnosti može se koristiti slijedeća osnovna shema: Neto dobitak Profit after tax + Amortizacija + depreciation = zarada od novčanog tijeka = cash flow earnings (CFE) . 76 .povećanje potraživanja od kupaca .increase in accounts receivable .povećanje zaliha .increase in inventories + povećanje obveza + increase in accounts payable = Gotovina iz poslovanja = Cash from operations (CFO) Kod forenzičnih testova u kojima se uspoređuju rezultati iz izvještaja o dobiti s rezultatima iz izvještaja o novčanim tijekovima uvijek treba voditi računa o tome da rezultati operativnih novčanih tijekova sadrže u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvještaju o dobiti rashod.

Forenzični testovi prihoda pomoću novčanih tijekova Testiranje opasnosti od lažiranja prihoda ili pogrešnog prikazivanja može se izvesti primjenom slijedećeg obrasca: Pokriće Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje prihoda = ----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom (Prihod od prodaje + PDV) . Prvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja između kupaca i dobavljača.Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca Gdje je: Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju – Početni saldo kupaca Ako je rezultat pokrića prihoda priljevom manji od 1 (tj. Za utvrđivanje razlike između prihoda i priljeva može se koristiti slijedeći obrazac: Razlika između prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje – ((prihod od prodaje + PDV) i priljeva . forenzičar može ocijeniti da se ne radi o značajnom riziku koji bi trebalo posebno istraživati.2. Otpisana a neutužena potraživanja se istražuju. U slučaju da je prihod lažiran bez porasta potraživanja. ako se utvrdi da stvarnog prijeboja nije bilo moguća je pogreška ili neka manipulacija. neće biti pokriven priljevom. Ako je postotak odstupanja mali. Ako je postotak odstupanja velik. od 100%) forenzičar treba provjeriti zbog čega je došlo do odstupanja.porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) = 0 77 . rizik prijevare je velik i u tom slučaju se odstupanja detaljno ispituju.8.1.5.

00 (2) 24.--.00 = -----------------------------------------------------.00 36.800.00) .00 Zbroj 55.600.000.00 + 13.300.00 (3) 60.350.00 (4) (1) 12.00 55.00 55.300.000.00 4.00 Zbroj Pokriće prihoda priljevom Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje = -----------------------------------------------------------------------------------(Prihod od prodaje + PDV) .00 (6) So) Zbroj 79.00 – 18.900.450.00 (3) 36.00 (2) (6) 6.150.00) 73.150.00 6.= ------------------------. 211– Kupci 600– Prihodi 6.000.350.350.00 (3) 13.150.350.300.00 55.00 55.350.900.= ------------.900.= 100% (60.600.350.900.600.Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje porast potraživanja od kupaca.00 (1) (5) 36.00 78 .300.800.950.00 Zbroj So) 24.600.00 2000 – Žiro račun 470 – Obveze za PDV (4) 12.(24.00 – 6.00 2.-----------.800.00 (5) 6.000.000.150.Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca Pokriće prihoda priljevom 55.00 Zbroj 10.00 (2) 30.00 (1) 20.00 12.

600.300.00) 73.00 So) So) 60.950.900.Porast (smanjenje) potraživanja od kupaca Pokriće prihoda priljevom 79.00 12.000.600.800.(0.950.900.00 (3) 36.00 + 6.----------.00 (2) 30.950.000.300.000.00 (4) 10.00 Zbroj Zbroj 0.00 = ------------------------------------------------.300.00 + 13.00 (2) 6.150.00 (6) 6.00 (7) 24.00 2000 – Žiro račun 470 – Obveze za PDV (4) 12.150.150.= -------------.900.00 (1) 4.00 – 6.600. 600– Prihodi 211 – Kupci 6.00 79.00 79.900.00 79.00 24.000.00 2.00 Zbroj 79.00 (1) (1) 12.00) .00 36.150.950.150.00 79 .00 (2) 24.600.00 (5) (6) (7) 20.00 Zbroj Pokriće prihoda priljevom Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje = -----------------------------------------------------------------------------------(Prihod od prodaje + PDV) .00 (5) 36.950.000.800.800.= 100% (60.Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad se pojavljuje smanjenje potraživanja od kupaca.300.00 (3) Zbroj 79.950.= ---------------------------.00 6.00 79.950.00 (3) 13.

000.00 (4) 36.00 2.400.00 (7) 24.050.= 58.000.600.050.00 (1) 12.00 (1) 4.00 (3) 60.00) 73.porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) Razlika između prihoda i priljeva = 43.00 Zbroj Zbroj 470 – Obveze za PDV (4) 12.00 (3) 13.300.00 79.050.950.= ----------------.00 – (73.00 + 6.600.00 (2) 6.00 + 13.00 (2) 30.00 + 6.00 (So) Pokriće 43.85% priljevom (60.800.150.900.00 Zbroj 79.150.300.150.00 (6) 6.800.800.00 – ((60.900.150.Primjer testiranja pokrića prihoda priljevima u slučaju kad dođe do međusobnog zatvaranja potraživanja od kupaca i dobavljača uz istodobno smanjenje potraživanja od kupaca: 211 – Kupci So) 6.00 43.00) = .= ---------------------------.00 (6) 24.00) – (0 – 6.00 (2) 24.00 So) 0.00 (1) 20.00 prihoda = ----------------------------------------------------------.00 + 13.600.050.00) .00 43.950.600.00 80 .00 Zbroj 431 – Dobavljači (5) 36.300.150.000.00 (3) 36.00 Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje – ((prihod od prodaje + PDV) .000.800.000.050.950.000.00 2000 – Žiro račun 10.800.(0.00)) = 43.00 – 6.36.300.00 600– Prihodi 12.150.900.00 98.900.050.00 Zbroj 43.150.00 (7) 79.00 (5) 6.900.

Naime.00 – (73.00)) = = 43.050.36.000. Ako tih legalnih razloga nema.00 Razlika između prihoda i priljeva iznosi .porast (smanjenje) potraživanja od kupaca)) Razlika između prihoda i priljeva = 43.Razlika između prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje – .00) = .36.00 + 13.900.800.150.050.150. vrlo je vjerojatno da se radi o manipulaciji.00) – (0 – 6.00 + 6.((prihod od prodaje + PDV) .00 koja je nastala zbog međusobnog zatvaranja između kupaca i dobavljača.900. ta razlika može nastati u slučaju kad se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvrđuje postojanjem izjave o prijeboju ili ugovora o cesiji ili asignaciji.800.00 – ((60. to još ne znači da postoji manipulacija. Međutim. 81 .

Praktični primjer otkrivanja lažiranog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosa prihoda i priljeva Opis djelatnosti: • Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mješovite robe.3.8. • Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu našli nikakvih poreznih nepravilnosti.5. U izvještaju interne revizije utvrđeno je da su sve organizacijske jedinice ispunile plan prodaje pa po tom osnovu menadžeri imaju pravo na stimulaciju. 82 . • Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode računovodstvo a zbrojne izvještaje dostavljaju u središnje računovodstvo. Trgovina je uhodana i odvija se bez većih oscilacija prihoda i troškova. • Menadžeri organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenog prihodom od prodaje. • Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno mišljenje.1. • S aspekta računovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o čemu postoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora.

6% marže iako je prodavala približno isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice. • Iako je niža ostvarena marža mogla biti rezultat prodaje većih količina roba s nižim maržama. • Indikator sumnje se pojavio – zašto je ostvarena niža marža uz normalan prihod? . interni revizori su posumnjali da nešto nije u redu usprkos pozitivnim nalazima porezne inspekcije i revizije. Sve organizacijske jedinice su ostvarile približno 20% marže u odnosu na prihod osim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 16.Menadžment daje nalog forenzičaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj jedinici broj 4.Indikator prijevare (red flag): • Interna revizija je izradila i dodatni izvještaj o ostvarenoj marži po organizacijskim jedinicama. 83 .

000.000 Ostvareno 1.000 Odstupanja Nalaz: •Računskih pogrešaka nema •Postoje odstupanja na troškovima za prodano i marži u svoti od 40.00 kn ali još nije jasno u čemu je problem! 84 .000.200.000 -40.000 960.000 240.000 200.000 Nema +40. KORAK 1: Usporedba rezultata s planom Opis Prihod Troškovi za prodane zalihe Marža Planirano 1.000 1.200.• Postupak forenzične detekcije.

000 20.000 80.000 20.000 XI 100.: Usporeba prihoda i marže po mjesecima MJESEC PRIHOD TROŠKOVI ZA PRODANO MARŽA I 100.000 80.000 VI 100.000 60.000 240.000 20.000 60.000.KORAK 2.000 80.000 100.000 200.000 80.000 VIII 100.000 80.000 II 100.000 0 Σ 300.000 Σ 300.000 260.000 X 100.000 80.000 IV 100.000 80.000 NELOGIČNO (IX MJESEC) NELOGIČNO (XII MJESEC) 85 .000 40.000 XII 100.200.000 80.000 ΣΣ 1.000 Σ 300.000 240.000 40.000 0 Σ 300.000 III 100.000 20.000 260.000 1.000 80.000 20.000 VII 100.000 20.000 IX 100.000 20.000 V 100.000 20.000 20.000 100.000 80.000 20.

Odgovarajuće stavke kupaca i dobavljača bi se trebale slagati s odgovarajućim stavkama žiro računa! 86 .KORAK 3: Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec) UPUTA: PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIŽE KRAJU GODINE! Nalaz: Nema otvorenih stavki.

000.00 – (1.00 kn. 87 . Razlika između prihoda i priljeva = 1.33%.00+276.000.230.00) = 246.200. Forenzičar procjenjuje da je odstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki.000.KORAK 4a: Testiranje pokrića prihoda priljevom Nalaz forenzičara: Pokriće prihoda priljevom iznosi 83. proizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 246.000.00 Nalaz forenzičara: Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraživanjima od kupaca. To navodi na zaključak da je učinjen prijeboj između kupaca i dobavljača koji može biti legalan ili nelegalan.000.

88 . Isti postupak je proveden i u IX mjesecu! Utvrđeno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronađena izjava o prijeboju.Korak 4b: usporedba stavki kupaca i dobavljača s priljevima i odljevima na žiro računu Nalaz forenzičara: u XII mjesecu nema novčanog toka jer je izvršen prijeboj kupca i dobavljača.

revizor i porezni inspektori nisu mogli uočiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole. •Budući da su fiktivni računi o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni bili ispostavljeni u istom mjesecu. •Kako fiktivne transakcije nisu utjecale na konačni rezultat i obveze prema PDV-u. potraživanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisu uzrokovali novčani tok. •Menadžer organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnog poduzeća (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne račune o prodaji i kupnji robe u IX i XII mjesecu. •Rezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lažno) povećanje prihoda i rashoda.Konačni nalaz forenzičara: •Provjerom skladišnih primki i izdatnica forenzičar je utvrdio da roba za koju je izvršen prijeboj računa nije uopće izašla iz skladišta niti ušla u skladište. 89 .

dakle 200.Konačni zaključak forenzičara i prijedlog menadžmentu: Menadžer organizacijske jedinice broj 4. Lažiranje prihoda menadžer je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg bi izgubio stimulaciju.00 kn manje od planiranog.000. • treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza.00 kn. 90 . • mora vratiti nezasluženu stimulaciju. Lažiranje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih računa koje je kasnije prebio s fiktivnim ulaznim računima kako bi prikrio prijevaru. dok je stvarni prihod bio svega 1.000.200. Zbog toga forenzičar u prikupljanju dokaza mora istražiti sve okolnosti događaja.000.000. lažirao je povećanje prihoda na iznos od 1.00 kn. Iz prethodnog primjera se može zaključiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz da nema manipulacija s prihodima. Prijedlog: Menadžer organizacijske jedinice broj 4 • kriv je za lažiranje prihoda.

KRAJ PRVOG DIJELA! 91 .

I 92 .