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L.C.

Hebert Alan Nava Coln

Introduccin
El 5 de noviembre de 2007 se public en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) el Decreto por el que se otorgan diversos beneficios
fiscales en materia de los impuestos sobre la renta y empresarial a tasa
nica conformado por 13 artculos y cuatro artculos transitorios (se
agreg un transitorio en la reforma del 12 de octubre de 2011), el cual
da ciertos beneficios a los contribuyentes obligados al pago del impuesto empresarial a tasa nica (IETU), algunos de estos beneficios siguen
vigentes en el ejercicio 2013.
El decreto entr en vigor desde el 1 de enero del 2008, segn su
Artculo Primero Transitorio, misma fecha de la entrada en vigor del IETU.
Cabe mencionar que en el Artculo Noveno del Decreto se establece la opcin de acumular los ingresos del IETU en la misma fecha que
para el impuesto sobre la renta (ISR) siempre que la fecha de acumulacin para el ISR y su percepcin efectiva correspondan a diferentes
ejercicios, siendo una opcin a implementar para algunos contribuyentes del IETU. Por su importancia se transcribe el artculo noveno de
dicho decreto:
Artculo Noveno.Los contribuyentes obligados al pago del impuesto
empresarial a tasa nica podrn optar por considerar como percibidos

los ingresos por las actividades a que se refiere el artculo 1 de la


Leydel Impuesto Empresarial a Tasa nica en la misma fecha en la que
se acumulen para los efectos del impuesto sobre la renta, en lugar del
momento en el que efectivamente se cobre la contraprestacin correspondiente.
Lo dispuesto en el presente artculo slo ser aplicable respecto de
aqullos ingresos que se deban acumular para efectos del impuesto

sobre la renta en un ejercicio


fiscal distinto a aqul en el que
se cobren efectivamente dichos
ingresos.
Los contribuyentes que elijan
la opcin a que se refiere el
prrafo anterior no podrn variarla en ejercicios posteriores.
(El uso de negrillas dentro del
texto es nuestro.)
El anterior artculo podra ser
una facilidad administrativa en
cuanto a su implementacin para
algunos contribuyentes como se
explicar posteriormente.

Los ingresos para


el IETU
El artculo 1 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica
(LIETU) menciona, en forma general, los actos o actividades
gravadas para dicho impuesto
englobndolos bsicamente en


Licenciado en contadura por la UNAM. Maestrante en impuestos en la Universidad Panamericana. Primer lugar en el Maratn
de Conocimientos en Fiscal por el CCPM y la ANFECA. Asistente editorial de la revista PAF.

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Artculos

Acumulacin de ingresos
en el IETU en el mismo
momento en que se
acumulan para el ISR

tres actos jurdicos (enajenacin


de bienes, prestacin de servicios
y el otorgamiento del uso o goce
temporal de bienes) con reglas
del impuesto al valor agregado
(IVA) como se podr observar en
el artculo 3, fraccin I, de la
LIETU.
Una particularidad entre estos
dos impuestos es que se consi
deran realizados los actos o actividades, cuando son efectivamente
percibidas las contraprestaciones
(al cobro) como se puede apreciar
en el artculo 3, fraccin IV, de la
LIETU:
Artculo 3. . . . . . . . . . . . . . . .
IV. Que los ingresos se obtienen
cuando se cobren efectivamente las contraprestaciones corres
pondientes a las actividades
previstas en el artculo 1 de esta
Ley, de conformidad con las reglas
que para tal efecto se establecen
en la Ley del Impuesto al Valor
Agregado.
(El uso de negrillas dentro del
texto es nuestro.)
Cabe mencionar que se considera efectivamente cobrado el ingreso para el IETU y para el IVA
cuando son percibidos en efectivo,
en bienes o en servicios, inclusive
anticipos y depsitos, o a cualquier
otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o
bien, cuando el inters del acreedor queda satisfecho mediante
cualquier forma de extincin de
las obligaciones que den lugar a las
contraprestaciones.1 Por lo anterior
se dice que este impuesto es causado cuando se den los actos o
hechos jurdicos con base en flujo
de efectivo como se puede ver con
la siguiente jurisprudencia:

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EMPRESARIAL A TASA NICA. LA ACUMULACIN DE LOS INGRESOS


GRAVADOS PARA EFECTOS DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO,
OPERA BAJO EL CRITERIO DE FLUJO DE EFECTIVO COMO REGLA
GENERAL (LEGISLACIN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE
2008).- El artculo 3, fraccin IV, prrafo primero, de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa nica establece que para efectos de ese cuerpo normativo, se entiende que los ingresos se obtienen cuando se cobren efectivamente las contraprestaciones correspondientes a las actividades previstas en su
artculo 1 (enajenacin de bienes, prestacin de servicios independientes y
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes), conforme a las reglas que
para tal efecto se establecen en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, esto
es, acorde con el artculo 1-B (en relacin con los artculos 11, 17 y 22, de este
ltimo ordenamiento), en el cual se dispone que para esa Ley se consideran
efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo,
en bienes o en servicios, aun cuando aqullas correspondan a anticipos, depsitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les
designe, o bien, cuando el inters del acreedor queda satisfecho mediante
cualquier forma de extincin de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones, entre otros supuestos especficos. De la interpretacin integral de dichas
disposiciones deriva que, para efectos del impuesto empresarial a tasa nica y,
por regla general, los ingresos percibidos por los contribuyentes quedan
sujetos al gravamen para efectos de su acumulacin bajo el criterio de
flujo de efectivo en contraposicin a devengado, de forma que el impuesto se calcular tomando en cuenta slo las percepciones que de
manera real y efectiva hubiesen llegado a manos de los contribuyentes
con motivo de la enajenacin de bienes, la prestacin de servicios o el
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, lo cual se corrobora con
la exposicin de motivos de la ley, en la cual se manifest que el impuesto se
determinara con una base de efectivo, de modo que los ingresos se acumularn
cuando se cobren y las deducciones tendrn lugar al momento en que se paguen,
circunstancia que lo hace un gravamen simple al no requerir, entre otras cosas,
ajustes inflacionarios al mismo tiempo que mantiene la neutralidad.
Amparo en revisin 1006/2009.- Tyco Electronics Tecnologas, S.A. de C.V.- 29 de
abril de 2010.- Unanimidad de nueve votos.- Ausentes: Margarita Beatriz Luna
Ramos y Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.- Ponente: Juan N. Silva Meza.- Secretarios:
Mara Estela Ferrer Mac Gregor Poisot, Ricardo Manuel Martnez Estrada, Fanuel
Martnez Lpez, Jorge Luis Revilla de la Torre y Juan Carlos Roa Jacobo.
Amparo en revisin 1346/2009.- Aluprint, S.A. de C.V.- 29 de abril de 2010.Unanimidad de nueve votos.- Ausentes: Margarita Beatriz Luna Ramos y
Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.- Ponente: Olga Snchez Cordero de Garca
Villegas.- Secretarios: Mara Estela Ferrer Mac Gregor Poisot, Ricardo
Manuel Martnez Estrada, Fanuel Martnez Lpez, Jorge Luis Revilla de la
Torre y Juan Carlos Roa Jacobo.
El Tribunal Pleno, el treinta de noviembre en curso, aprob, con el nmero
LXXXIII/2010, la tesis aislada que antecede. Mxico, Distrito Federal, a treinta
de noviembre de dos mil diez.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Los ingresos para el ISR


Para la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) se
considera como parte de su objeto gravado el aumento
positivo patrimonial2 adems de todo lo considerado
como gravable por esa ley como el ajuste anual por
inflacin. En el caso de las personas morales se debe
considerar como fecha de obtencin del ingreso conforme el artculo 18 de la LISR, los siguientes momentos:
Enajenacin de bienes o prestacin de servicios,
cuando se d cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:
Se expida el comprobante que ampare el
precio o la contraprestacin pactada.
Se enve o entregue materialmente el bien o
cuando se preste el servicio.
Se cobre o sea exigible total o parcialmente
el precio o la contraprestacin pactada, aun
cuando provenga de anticipos.
Tratndose de los ingresos por la prestacin de servi
cios personales independientes que obtengan las
sociedades o asociaciones civiles y de ingresos por
el servicio de suministro de agua potable para uso
domstico o de recoleccin de basura domstica que
obtengan los organismos descentralizados, los concesionarios, permisionarios o empresas autorizadas
para proporcionar dichos servicios, se considera que
los mismos se obtienen en el momento en que se
cobre el precio o la contraprestacin pactada.
Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes,
cuando se cobren total o parcialmente las contraprestaciones, o cuando stas sean exigibles a favor
de quien efecte dicho otorgamiento, o se expida
el comprobante de pago que ampare el precio o la
contraprestacin pactada, lo que suceda primero.

Siendo ingreso acumulable de manera general


para el ISR en trminos generales cuando se expida el comprobante, se cobre, se preste el servicio,
se enajene o sea exigible el ingreso en arrendamiento.
Lo anterior puede ocasionar una diferencia entre
el momento de acumulacin del ingreso y el cobro
efectivo del mismo y es justamente en estos supuestos donde se puede aplicar el decreto.

Acumulacin
de ingresos en el
IETU en el mismo momento
en que se acumulan para el ISR
De lo comentado anteriormente, tratndose de ingresos acumulados para el ISR en crdito sera aplicable el Artculo Noveno del decreto del 5 de noviembre
del 2007 para el IETU, pareciera que fuera indispensable la separacin del cobro con referencia al ejercicio de acumulacin para el ISR; como podran ser
en las operaciones efectuadas a finales de un ejerci
cio a crdito, cabe mencionar que en caso de ejercer
la opcin se tendra el mismo momento de acumulacin para el ISR y el IETU, con fundamento en el
segundo prrafo del Artculo Noveno del decreto:
Artculo Noveno. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Lo dispuesto en el presente artculo slo ser aplicable respecto de aqullos ingresos que se deban
acumular para efectos del impuesto sobre la renta en
un ejercicio fiscal distinto a aqul en el que se cobren
efectivamente dichos ingresos.
Consideramos que su aplicacin no se limita a
que los ingresos en crdito no sean cobrados en el
ejercicio en que se concert el ingreso; sin embargo,
queda la duda si es requisito que la totalidad del
ingreso de la empresa debe ser a crdito para poder
aplicar el decreto.
Considerando una interpretacin restrictiva3 del Ar
tculo Noveno del decreto del 5 de noviembre del 2007
sin dejar otros posibles mtodos de interpretacin,4
considero que no es requisito para aplicar el decreto
que la totalidad del ingreso obtenido por un contribuyente sea a crdito y cobrado en un ejercicio posterior al mencionar el decreto ser aplicable respecto
de aqullos ingresos.

69

Artculos

Por lo anterior se pudiera concluir que el IETU va


a gravar los excedentes de valores de reposicin no
utilizados, ya que si una empresa tiene un inventario
de $100 y son vendidos en $150 queda claro que la
empresa para poder operar tendr que reponer su
inventario vendido ($100) quedando $50 como excedente del valor de reposicin que en caso de no ser
utilizado ser base del IETU, de aqu la importancia
de tener una buena planeacin financiera. Cabe
mencionar que pudieran existir ciertos contribuyentes
que no sea aplicable esta regla como puede ser el
sistema financiero y operaciones de exportacin.

Supongamos una empresa que inici actividades


el 1 de enero del 2012 y decidi aplicar el Artculo
Noveno del decreto del 5 de noviembre del 2007, esta
empresa tiene como poltica otorgar crdito a sus
clientes de 60 das naturales de tal suerte que la
facturacin de enero ser cobrada en marzo, la de
febrero ser cobrada en abril, y as sucesivamente.
Por tanto, consideremos la siguiente facturacin y
cobros para el ejercicio del 2012 (Cdula 1):
CDULA 1. FACTURACIN Y COBRO 2012
Mes
Enero

Facturacin

Cobro

Febrero

$50,000.00

Marzo

$50,000.00

Abril

$60,000.00

$50,000.00

Mayo

$50,000.00

$150,000.00

Junio

$275,000.00

$360,000.00

Julio

$75,000.00

$50,000.00

Agosto

$75,000.00

$275,000.00

$150,000.00

$175,000.00

Septiembre
Octubre

$200,000.00

$ 75,000.00

Noviembre

$350,000.00

$150,000.00

Diciembre

$100,000.00

$200,000.00

$1935,000.00

$1485,000.00

Total

Conforme a la cdula anterior los ingresos acumu


lables para ISR y el IETU, de acuerdo exclusivamente a las disposiciones de las leyes respectivas, seran
los siguientes (Cdula 2):
CDULA 2. ACUMULACIN DE INGRESOS 2012
Mes
Enero

Ingresos ISR

Ingresos IETU

$50,000.00

Marzo

$150,000.00

Abril

$360,000.00

$50,000.00

Mayo

$50,000.00

$150,000.00

Junio

$275,000.00

$360,000.00

Julio

$175,000.00

$50,000.00

Febrero

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Mes
Agosto

Ingresos ISR

Ingresos IETU

$75,000.00

$275,000.00

Septiembre

$150,000.00

$175,000.00

Octubre

$200,000.00

$75,000.00

Noviembre

$350,000.00

$150,000.00

Diciembre

$100,000.00

$200,000.00

$1935,000.00

$1485,000.00

Total

Si aplicamos lo establecido en el decreto, para


ambos impuestos el monto del ingreso correspondera a lo facturado, sin importar si fueron efectivamente cobrados en 2012 o en 2013 (Cdula 3)
CDULA 3. FACTURACIN
Y COBRO 2012
Con decreto
Mes

Ingresos ISR

Ingresos IETU

Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Septiembre
Octubre

$
$50,000.00
$150,000.00
$360,000.00
$50,000.00
$275,000.00
$175,000.00
$75,000.00
$150,000.00
$200,000.00

$
$50,000.00
$150,000.00
$360,000.00
$50,000.00
$275,000.00
$175,000.00
$75,000.00
$150,000.00
$200,000.00

Noviembre

$350,000.00

$350,000.00

Diciembre
Total

$100,000.00
$1935,000.00

$100,000.00
$1935,000.00

Como se puede apreciar, los ingresos cobrados


de abril a diciembre de 2012 efectivamente se acumularon para efectos de IETU en 2012 (pero al
momento de la facturacin y no de la cobranza) lo
que implica que en cualquier caso se habran gravado en el mismo ejercicio. En donde podemos
observar una diferencia en el momento de acumulacin de los ingresos para efectos del IETU, es
respecto a los ingresos facturados de los meses de
noviembre y diciembre, que de no aplicar el decreto
se gravaran hasta el ejercicio 2013. Aplicando el de
creto el ingreso de ambos meses se grav en el
IETU en 2012 al momento de facturarse.

CDULA 4. FACTURACIN, COBRO Y ACUMULACIN 2013


Mes
Enero
Febrero
Total

Facturacin
$50,000.00
$150,000.00
$200,000.00

Cobro
$350,000.00
$100,000.00
$450,000.00

Ingresos ISR
$50,000.00
$150,000.00
$200,000.00

Ley
Ingresos IETU
$350,000.00
$100,000.00
$450,000.00

Decreto
Ingresos IETU
$50,000.00
$150,000.00
$200,000.00

Como se podr apreciar de la aplicacin del decreto slo se estaran adelantando la acumulacin del
ingreso en el IETU de los meses de noviembre y diciembre (puesto que se cobran en un ejercicio distinto),
de tal suerte que sea el mismo importe a considerar como acumulable para ISR y el IETU ($1935,000.00).

Desventaja financiera
Al optar por aplicar esta va alterna de acumulacin de ingresos debe tomarse en cuenta que una vez aplicada deber ser utilizada en ejercicios subsecuentes (indefinidamente), ya que no es posible cambiar de

Disponibles en Sanborns,
Libreras de Cristal
y en puestos de peridicos

71

Artculos

La diferencia de $450,000.00 correspondiente a las ventas pendientes de cobro de la facturacin de


noviembre y diciembre la cual ser cobrada en enero y febrero de 2013 ya no ser acumulable en dichos
meses para efectos del IETU, ya que su gravamen se adelant en el ejercicio 2012 (Cdula 4).

opcin, adems de que deber revisarse la situacin financiera de una empresa para observar cules
cuentas podran ocasionar un pago en el IETU en ejercicios posteriores; se puede observar que el contribuyente est adelantando el momento de acumulacin lo que le puede generar cantidades a cargo en el
IETU sin que exista el debido flujo de efectivo, lo que podra ocasionar un desfinanciamiento o la disminucin
del capital de trabajo en aras de homologar el ISR y el IETU y generar una posible simplificacin administrativa.
Si la empresa en diciembre de 2012 ha cobrado $1485,000.00, suponiendo que los costos de operacin
del ejercicio por los cuales estn representados por deducciones autorizadas fueran de $1450,000.00 para
el ISR y $950,000.00 para el IETU con una base del IETU alta con relacin al procedimiento en ley se
podran generar problemas financieros como se puede observar con la siguiente cdula (Cdula 5):
CDULA 5
IETU sin decreto
Ingresos percibido en el ejercicio $1485,000.00
() Deducciones autorizadas
950,000.00
$535,000.00
(=) Base IETU
() Tasa de impuesto
17.50%
$93,625.00
(=) IETU causado
() Acreditamiento crditos
0.00
145,500.00
() ISR propio
(=) IETU a pagar
$0.00

Conclusin

ISR
Ingresos acumulables

$1935,000.00

() Deducciones autorizadas

1450,000.00

(=) Resultado fiscal

$485,000.00

() Tasa
(=) ISR

30%
$145,500.00

Como se puede observar, si no se identifican las


cuentas que comprometern recursos financieros de
ejercicios posteriores y se ejerce esta facilidad puede causarse un impuesto mayor y podra no tener
recursos financieros para destinarlos al pago del
IETU.
Algunas cuentas que pueden afectar los excedentes de los valores de reposicin son:



Adeudos de impuesto.
Documentos por pagar.
Dividendos por pagar.
Prstamos.

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IETU con decreto


Ingresos percibido en el ejercicio $1935,000.00
Deducciones autorizadas
950,000.00
Base IETU
$985,000.00
Tasa de impuesto
17.50%
IETU causado
$172,375.00
Acreditamiento crditos
0.00
ISR propio
145,500.00
$26,875.00
IETU a pagar

De todo lo visto hasta aqu podemos concluir que la


aplicacin de este decreto al final del ejercicio sern
los mismos ingresos acumulables para ISR que para
el IETU, sin importar si la cobranza se realiza en
ejercicios posteriores.
Tambin es importante recalcar que una vez
ejercida esta opcin ya no ser posible cambiarla
en ejercicios posteriores, lo cual puede causar un
perjuicio en los meses que se tenga facturacin y
no se tengan gastos pagados, ya que este artculo
del decreto slo aplica para los ingresos acumulables del IETU y no las deducciones.
Referencias
Vase artculo 1o.-B de la LIVA.
Vase artculo 17, primer prrafo, de la LISR y la tesis:
RENTA. QU DEBE ENTENDERSE POR INGRESO PARA
EFECTOS DEL TTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO.
Amparo directo en revisin 1504/2006.
3
Aquella que slo se restringe a las palabras empleadas.
4
Vase jurisprudencia: CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS ESENCIALES,
AUNQUE SON DE APLICACIN ESTRICTA, ADMITEN
DIVERSOS MTODOS DE INTERPRETACIN PARA DE
SENTRAAR SU SENTIDO (133/2002).
1
2