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Mayo 2014

Nmero 9

Actualizacin
contable

Descripcin
La nueva norma de reconocimiento de ingresos
En este artculo resumimos los principales aspectos de la NIIF 15
Ingresos procedentes de contratos con clientes, emitida por el IASB el
28 de mayo de 2014.

La nueva norma de
reconocimiento de ingresos
Preparado por Francisco Rahola

Introduccin

Fecha de aplicacin

El International Accounting Standards Board (IASB) y el US


Financial Accounting Standards Board (FASB) han emitido una
nueva norma contable que establece las reglas de reconocimiento
de ingresos bajo las Normas Internacionales de Informacin
Financiera (NIIF) y bajo US General Accepted Accounting Principles
(US GAAP). Esta norma para el IASB la NIIF 15: Ingresos
procedentes de contratos con clientes- es el resultado de ms de
una dcada de esfuerzos, incluyendo varios borradores, mesas
redondas y muchas sesiones de deliberacin por parte de ambos
organismos.

La NIIF 15 ser de aplicacin a los ejercicios anuales que comiencen


a partir del 1 de enero de 2017 (15 de diciembre de 2016 para
las compaas que aplican US GAAP). Se permite la aplicacin
anticipada para las compaas que apliquen las NIIF. En todo caso,
conviene destacar que la NIIF 15 est pendiente de aprobacin por
la Unin Europea.

La NIIF 15 va a suponer el cambio del criterio de reconocimiento de


ingresos actualmente de aplicacin y en muchos casos requerir la
adaptacin de los sistemas informticos soporte. Asimismo, en el
caso concreto de las NIIF (no as en US GAAP), supone el paso de
una norma muy sencilla y no muy extensa, como la actual NIC 18, a
una normativa mucho ms detallada y con mucha mayor dificultad
de aplicacin.

La NIIF 15 permite dos mtodos de transicin:


Retrospectiva en su totalidad, rehaciendo por tanto la
informacin comparativa.
Retrospectiva tan slo parcialmente, en cuyo caso las compaas
aplicaran la NIIF 15 a los contratos en vigor al inicio del primer
ejercicio de aplicacin (1 de enero de 2017, por ejemplo), sin
rehacer la informacin comparativa. En este caso, se deber
incluir informacin sobre la cifra de negocios del primer ejercicio
de aplicacin de acuerdo a la normativa actualmente en vigor.

Entre los sectores ms afectados a priori destacan la construccin,


la fabricacin de bienes de equipo, la prestacin de servicios, los
medios de comunicacin y las telecomunicaciones, por ejemplo.

Los cinco pasos del modelo

Alcance

El modelo establece cinco pasos, en cuya definicin y aplicacin


ser necesario el uso del juicio profesional. Por supuesto, las
conclusiones alcanzadas en el anlisis de un contrato sern
de obligatoria aplicacin a todos los contratos que tengan
caractersticas similares.

La NIIF 15 establece un modelo con cinco pasos que ser de


aplicacin, salvo en contadas excepciones, a cualquier contrato
con un cliente, independientemente del tipo de transaccin o de
la industria de que se trate. Asimismo, los criterios generales de la
NIIF 15 sern de aplicacin a las ventas de activos no financieros
como el inmovilizado material y los activos intangibles.
La norma exige un alto nivel de desglose, incluyendo la
desagregacin de las ventas con mucho nivel de detalle,
informacin sobre las performance obligations (obligaciones de
cumplimiento) pendientes, cambios en los contratos acontecidos
durante el ejercicio, informacin sobre los activos y pasivos
originados por los contratos de venta y explicaciones detalladas
sobre las estimaciones y juicios ms relevantes aplicados en la
preparacin de los estados financieros.

Pasos definidos por el modelo


1. Identificar el contrato con el cliente.
2. Identificar las obligaciones de cumplimiento incluidas
en el contrato.
3. Determinar el precio de la transaccin.
4. Asignar el precio de la transaccin a las diferentes
obligaciones de cumplimiento.
5. Reconocer el ingreso cuando se satisface la obligacin
de cumplimiento.

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Primer Paso: Identificar el contrato con


elcliente
Los contratos pueden ser escritos, verbales o incluso pueden estar
implcitos en las prcticas comerciales de la compaa. En todo
caso, sus condiciones deben ser de obligatorio cumplimiento para
ambas partes y deben tener sustancia comercial.
El modelo definido en la NIIF 15 aplica a cualquier contrato
con un cliente en el que se considere probable el cobro de la
contraprestacin. Para la evaluacin de si dicho cobro es probable,
tan slo se debe tener en cuenta la capacidad y la intencin que
tiene el cliente de abonarla cuando corresponda.
Si varios contratos son suscritos alrededor de la misma fecha y con
el mismo cliente, la normativa permite su contabilizacin como un
solo contrato, si se da una de las siguientes circunstancias:
Negociacin con un objetivo comercial nico.

El bien o servicio en cuestin no depende, ni est muy


interrelacionado, con otros bienes o servicios incluidos en el
contrato.

Modelo de dos pasos para identificar las


obligaciones de ejecucin diferentes
Parte 1: Analizar si el bien
o servicio es susceptible
de ser diferente

Parte 2: Analizar si el bien


o servicio es diferente en
el contexto del contrato

El cliente puede utilizar el


bien o el servicio ya sea
slo o en combinacin
con otros recursos que ya
tenga o pueda adquirir

El bien o servicio
no depende en gran
medida, ni est muy
interrelacionado con
otros bienes o servicios
comprometidos
en el contrato

El precio de un contrato depende del precio o del cumplimiento


de otros contratos.
Los contratos incluyen bienes o servicios que suponen una nica
obligacin de cumplimiento.

Cada bien o servicio diferenciable corresponder a una obligacin


de cumplimiento especfica, cuya contraprestacin ver pasos
posteriores ser imputada a resultados una vez se considere
cumplida.

La norma da criterios muy detallados sobre la contabilizacin


de las modificaciones a los contratos, siendo ste uno de sus
aspectos ms controvertidos. En este sentido, la ampliacin de un
contrato antes de su finalizacin a ms unidades o ms aos o la
modificacin de los precios deben ser analizadas cuidadosamente,
por sus consecuencias contables.

Como consecuencia de este anlisis se puede llegar a determinar


que el diseo y la construccin de un hospital son dos obligaciones
de cumplimiento separadas que deben ser consideradas ingresos en
momentos diferentes.

Segundo Paso: Identificar las obligaciones de


cumplimiento incluidas en el contrato
En este paso del modelo, la compaa deber evaluar los trminos
del contrato para identificar qu bienes y servicios estn incluidos
en el mismo y si deben ser contabilizadas como obligaciones de
cumplimiento separadas.
La clave para determinar si hay que separar una obligacin de
cumplimiento a efectos contables es si se trata de un bien o servicio
diferenciable. Un bien o servicio es diferenciable si:
El cliente puede utilizarlo separadamente o junto con otros bienes
de los que ya dispone, y

Una compaa puede suministrar una serie de bienes o servicios


diferenciables que sustancialmente son lo mismo y tienen el mismo
ritmo de transferencia al cliente, como suele ocurrir en el caso de
aquellos servicios que se suministran en bases horarias o diarias.
En este caso, si se cumplen ciertos criterios especficos, dicha serie
de bienes o servicios puede ser considerada una sola obligacin de
cumplimiento.

Tercer Paso: Determinar el precio de la


transaccin
El precio de la transaccin es el importe de la contraprestacin que
la compaa espera recibir como consecuencia del cumplimiento del
contrato y debe incluir:

Actualizacin contable Mayo 2014 |

La mejor estimacin de cualquier precio variable incluido en el


contrato, para cuyo clculo se puede utilizar un mtodo basado
en las probabilidades de los diferentes desenlaces previstos en
el contrato o el desenlace ms probable, en funcin de cul se
considere ms acertado. El precio variable debe ser incluido si y
slo si se considera altamente probable que un cambio en dicho
precio variable no suponga nunca una reversin significativa del
ingreso contabilizado.
El efecto financiero, si se considera relevante.
El valor razonable de cualquier contraprestacin del contrato que
no vaya a ser cobrada en efectivo.
Un descuento por cualquier pago al cliente.
El precio de la transaccin no debe ser ajustado por el riesgo de
crdito del cliente, algo que se baraj durante la elaboracin de la
norma.

Cuarto Paso: Asignar el precio de la


transaccin a las diferentes obligaciones de
cumplimiento
Una vez determinado el precio de la transaccin, la compaa debe
asignar dicho precio a las diferentes obligaciones de cumplimiento
incluidas en el contrato, basndose en el precio de mercado que
tendra cada una de ellas por separado. Existen casos concretos
en que la NIIF 15 permite la asignacin de la totalidad del precio
variable incluido en un contrato a una obligacin de cumplimiento
concreta.
La compaa debe, en la medida de lo posible, utilizar informacin
observable para el clculo de los precios de mercado de cada una
de las obligaciones de cumplimiento. Si no existe dicha informacin,
la compaa deber realizar las correspondientes estimaciones
basndose en la mejor informacin disponible. Dichas estimaciones
debern ser realizadas de acuerdo a uno de los siguientes mtodos:
ajustando el precio de mercado o aadiendo un margen uniforme
a los costes de cada obligacin de cumplimiento. Slo en el caso
de que el precio individual de una obligacin de cumplimiento
especfica sea muy variable o de difcil determinacin, dicho precio
puede ser determinado utilizando el mtodo residual (restando
de la contraprestacin total del contrato el precio de las restantes
obligaciones de cumplimiento, cuyo precio se ha podido calcular de
acuerdo a los mtodos anteriormente descritos).

Quinto Paso: Reconocer el ingreso cuando se


satisface la obligacin de cumplimiento
El ingreso se reconoce cuando se transfiere el control al cliente
de un bien o servicio (la capacidad de dirigir su uso y de recibir
los beneficios derivados del mismo), algo que puede ocurrir en un
momento en concreto o a lo largo de un periodo de tiempo.
Con carcter general, una obligacin de cumplimiento es satisfecha
en un momento en concreto. Slo en el caso de que se cumpla uno
de los tres siguientes criterios, se considera que una obligacin es
satisfecha a lo largo de un periodo de tiempo:
El cliente recibe y consume los beneficios de la actividad de la
compaa a medida que dicha actividad se desarrolla.
La compaa crea un activo que el cliente controla a medida que
se fabrica.
La compaa no crea un activo que tiene un uso alternativo
que podra ser vendido a otro cliente, por ejemplo y tiene un
derecho de cobro irrevocable por el trabajo realizado hasta la
fecha (incluyendo un margen razonable).
El ingreso correspondiente a obligaciones de cumplimiento
satisfechas en un momento en concreto ser contabilizado cuando
se transfiera el control del bien o servicio en cuestin.
El ingreso correspondiente a obligaciones de cumplimiento
satisfechas a lo largo del tiempo ser contabilizado a lo largo del
periodo en que dichas obligaciones son satisfechas, aplicando un
criterio asimilable al grado de avance. El mtodo de reconocimiento
de ingresos debe ser el que se considere refleja mejor la
transferencia del control del bien o servicio en cuestin.
La norma da guas muy especficas que permiten concluir si la venta
de una licencia de propiedad intelectual tiene lugar en un momento
en concreto o a lo largo del tiempo.
Se puede intuir que la NIIF 15 supondr que muchos contratos que
actualmente son contabilizados de acuerdo al criterio de grado de
avance dejen de serlo, pasando a ser de aplicacin el criterio de
obra terminada.

Otros aspectos relevantes de la norma


La NIIF 15 incluye nomativa concreta relativa a los costes de
obtencin de un contrato, estableciendo que slo podrn ser

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capitalizados aquellos costes adicionales en los que incurre una


compaa como consecuencia de haber ganado el contrato y
no aquellos costes en que habra incurrido de todas maneras,
incluso si no hubiera sido adjudicataria, que deben ser registrados
directamente en resultados.
En ningn caso se admite la capitalizacin de costes de marketing o
de publicidad.

Normativa que ser sustituida por la norma propuesta


NIC 11 Contratos de construccin.
NIC 18 Ingresos ordinarios.
IFRIC 13 Programas de fidelizacin de clientes.
IFRIC 15 Acuerdos para la construccin de inmuebles.
IFRIC 18 Transferencias de activos procedentes de clientes.
SIC 31 Ingresos ordinarios: Permutas de servicios de
publicidad.

Tambin se proporcionan en la norma guas de aplicacin para


distintos temas: licencias, garantas, derechos de devolucin,
situaciones de agente o principal, opciones de bienes o servicios
adicionales, etc.

Conclusin
La NIIF 15 supone un cambio muy significativo en los criterios
contables de reconocimiento de ingresos, cambios que en muchos
casos implican la aplicacin de juicio profesional y la modificacin
de los sistemas informticos de la compaa. Es conveniente que
las compaas que aplican las NIIF realicen un anlisis detallado de
sus implicaciones lo antes posible, con el objeto de asegurarse de
que la norma podr ser aplicada sin problemas en el momento de su
entrada en vigor.

Actualizacin contable Mayo 2014 | 11

EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory


EY pone a su disposicin esta publicacin en la que
informamos sobre las novedades contables habidas tanto en
las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF)
como en la normativa espaola (PGC).
Si necesita cualquier informacin adicional se puede poner
en contacto con los profesionales de EY encargados de la
elaboracin de esta publicacin.
Juan Jos Salas Herrera
Socio del IFRS Desk
Telfono de contacto: 915 727 767
E-mail: juanjose.salasherrera@es.ey.com
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en transacciones y consultora. Los anlisis y los servicios de calidad
que ofrecemos ayudan a crear confianza en los mercados de capitales y
las economas de todo el mundo. Desarrollamos lderes destacados que
trabajan en equipo para cumplir los compromisos adquiridos con nuestros
grupos de inters. Con ello, desempeamos un papel esencial en la
creacin de un mundo laboral mejor para nuestros empleados, nuestros
clientes y la sociedad.
EY hace referencia a la organizacin internacional y podra referirse a una
o varias de las empresas de Ernst & Young Global Limited y cada una de
ellas es una persona jurdica independiente. Ernst & Young Global Limited
es una sociedad britnica de responsabilidad limitada por garanta
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ampliar la informacin sobre nuestra organizacin, entre en ey.com.
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y solo debe utilizarse a modo orientativo. En ningn caso sustituye a
un anlisis en detalle ni puede utilizarse como juicio profesional. Para
cualquier asunto especfico, se debe contactar con el asesor responsable.

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