Contabilitate Manageriala

CONTABILITATEA MANAGERIAL suport de curs, master, specializarea ÄManagament Financiar-Bancar´

Cuprins 1. Rolul contabilit ii manageriale în realizarea func iilor manageriale 2. Noi dimensiuni ale informa iei de tip cost i luarea decizie i 2.1. Luarea deciziei-elemente introductive 2.2. Utilizarea informa iei de tip cost în luarea deciziilor 2.3. Costul ciclului de via 2.4. Target Costing 2.5. Kaizen Costing sau gestiunea continu a costului 2.6. Costurile aferente procesului deciz ional 2.7. Costurile ascunse ale organiza iei 3. Managementul strategic al costurilor 4. ABC ± ABM ± un tandem ce domin gestiunea modern 4.1. Metoda costurilor bazate pe activit i 4.2. ABC i deciziile de management 4.3. Managementul pe baza activit ilor 5. Influen a tehnologiilor avansate de produc ie asupra contabilit ii manageriale 6. Alte metode de calcula ie a costurilor 6.1. Metoda costurilor retrocalculate 6.2. Metoda de calcula ie throughput sau contabilitatea ie irilor 7. Contabilitatea costurilor de produc ie în noul mediu opera ional JIT 7.1. Implementarea unui mediu opera ional JIT 7.2. Alocarea cheltuielilor de produc ie în noul mediu opera ional JIT 8. Tendin e contemporane în contabilitatea costurilor de produc ie 8.1. O perspectiv interna ional 8.2. O perspectiva româneasc

2

1. Rolul contabilit ii manageriale în realizarea func iilor manageriale Conturarea unei viziuni curente i de perspectiv asupra dimensiunilor teoretice i aplicative ale contabilit ii nu poate fi realizat f r investigarea locului i rolului acesteia în sistemul tiin elor i al practicii economico -sociale. Diversificarea activit ilor productive, cunoa terea, st pânirea i dirijarea proceselor economice, impun m suri pentru perfec ionarea continu a mecanismelor de conducere i func ionare a agen ilor economici. Perpetua preocupare pentru însu irea, dezvoltarea i aplicarea în practic a principiilor moderne de conducere a determinat nemijlocit, muta ii cantitative i calitative în concep ia d e abordare, realizare i folosire a surselor generatoare de informa ii, între care se înscrie i contabilitatea. Organiza iile economice sunt deosebit de complexe, rela iile lor cu alte sisteme fiind foarte diversificate. În mute ri, inclusiv România, c ontabilitatea care ofer informa ii utilizatorilor externi se nume te contabilitate financiar ; iar cea care ofer informa ii de utilitate intern este contabilitatea managerial sau contabilitatea de gestiune intern sau contabilitate analitic . Contabilitatea managerial a devenit, ast zi, cea mai important surs de informa ii privind activitatea economic atât la nivelul firmei cât i la nivelul economiei na ionale. Astfel, apare necesitatea implement rii unor variante dezvoltate de contabilitate manag erial care s permit ob inerea unei acurate i mai mari a informa iei contabile i în mod deosebit s favorizeze apari ia unor noi sisteme informa ionale mai bine adaptate la nevoile utilizatorilor interni. Pân nu demult, sistemul informa ional al conta bilit ii manageriale a fost examinat ca o Äcutie neagr ´, discutându-se rolul lui pentru entit ile economico -sociale, dar c ile prin care el î i exercit acel rol nu au fost clarificate. Profesorul Henry Bouquin propune urm toarea defini ie a contabil it ii manageriale: ´un sistem de informa ii contabil care are în vedere s ajute managerii i influen eaz comportamentele prin modelarea rela iilor dintre resursele alocate consumate i finalit ile urm rite.´1 Managerii administreaz viitorul i raporte az în mod constant prezentul la acesta 2. Nevoia de informa ie este Äprovocat ´, în general, de deciziile de luat. Oricum ar fi, informa iile produse trebuie s respecte cele trei criterii enun ate de Emery: 3 1) o informa ie are valoare pentru manager dac ea contribuie la reducerea incertitudinii viitorului; 2) o informa ie suplimentar are valoare dac poate afecta decizia respectiv ; 3) o informa ie are valoare dac ea contribuie la modificarea Äsensibil ´a consecin elor unei decizii.

Prezentarea contabilit ii manageriale în serviciul deciziei înseamn obliga ia de a descrie concep ia acestei decizii. Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie, autor al celebrelor lucr ri consacrate sistemelor de decizie, a prezentat într -o anchet de început ceea ce a teapt managerii de la contabilitatea managerial 4: s permit o constatare (score keeping): Älucrurile merg bine sau r u?´; y s atrag aten ia (attention directing): Äde ce probleme trebuie s se y intereseze?´; s ajute la solu ionarea problemelor (problem solving): Ädintre diferitele y solu ii, care este cea mai bun ?´. De fapt, contabilitatea managerial , fiind orientat cu prec dere spre furnizarea de informa ii managerilor, se pliaz pe cele trei func ii -cheie ale managementului, astfel: ‡ planificarea: în acest proces contabilitatea managerial ajut la fixarea obiectivelor viitoare (planificare strategic ) furnizând informa ii necesare pentru luarea deciziilor referitoare la sistemele de fabrica ie adoptate, politica de pre uri a fir mei, politica comercial , cât i în estimarea capitalului investit. În procesul de bugetare, rolul contabilit ii manageriale este deosebit de important oferind date cu privire la evolu ia trecut a produc iei, vânz rilor etc. În plus, ea stabile te procedurile de bugetare, le coordoneaz i ajut la articularea func ional , general a sistemului de bugete. În fine, ea cumuleaz diferite bugete într-un buget general (adic bugetul principal) pentru afaceri i prezint acest plan spre a fi aprobat de managerul de la cel mai înalt nivel ierarhic; ‡ organizarea: interac iunea contabilit ii manageriale i a procesului organizatoric se poate prezenta astfel: identificarea elementelor unei structuri organizatorice i o mai bun în elegere a metodelor de stabilire a autorit ii i distribuirii responsabilit ii este esen ial pentru determinarea necesarului de informa ii dintr -o entitate economic . În schimb, informa iile necesare definesc structura datelor colectate ia activit ilor de prelucrare din sistemul informa ional al contabilit ii manageriale. 5 De aceea, determinarea structurii datelor colectate, prelucrate i activit ile de raportare din sistemul informa ional al contabilit ii manageriale s fie aproape paralele cu structura organizatoric a entit ii economico-sociale pe care o deservesc. Rezult c , în timp ce structura organizatoric define te liniile de delegare a autorit ii i responsabilit ile dintr -o entitate economic , asigurând cadrul general de planificare, dirijare i controlare a activit ilor pentru atingerea unor obiective (de exemplu: maximizarea profitului etc.), contabilitatea managerial reprezint proiectarea i implementarea unui sistem informa ional contabil pentru o definire i consolidare a acestor rela ii; ‡ controlul: contabilitatea managerial ajut (sprijin ) procesul de verificare a modului ia m surii în care obiectivele propuse au fost sau nu îndeplinite realizând raport rile care trebuie s arate cum sunt realiz rile actuale fa d e scopurile propuse. Controlul 6, ca func ie de baz a conducerii dintr-o organiza ie economic , implic urm rirea modului de implementare a politicilor, evaluarea performan elor realizate la nivelurile din subordine i
4 Simon, H.A., .a., Centralization vs. Decen tralization in Organizing the Controller¶s Departament, New York, Controllership Foundation, 1954, rééd. Houston, Scholars Book Co, 1978 5 Oprea, D., Premisele i consecin ele informatiz rii contabilit ii, Editura Graphix, Ia i, 1994, p.42 6 Oprea, D., Op.cit., p.23

1

Bouquin, H., Comptabilité de gestion, 3 e édition, Editura Economic , Paris, 2004, pp. 11-12 2 Bouquin, H., Op.cit., p.45 3 Emery, F.E., Organizational Planning and Control Systems: Teory and Technology, New York, Macmillan, 1969, p.91

3

corectarea eventualelor deregl ri, în timp ce contabilitatea managerial , ca instrument al controlului de gestiune, furnizeaz informa iile pe care se poate baza studiile i ra ionamentele ce permit analiza abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Astfel spus, contabilitatea managerial Äasist ´ func ia de control a managementului identificând activit ile cu Äprobleme´ ale firmei. Literatura de specialitate consemneaz c vizavi de structura organizatoric , în cazul întreprinderilor moderne, comunicarea i motiva iile personale (individuale) sunt foarte importante în stabilirea rolului pe care contabilitatea managerial îl are în realizarea func iilor manageriale. Procesul bugetar include toate nivelurile managementului, prin urmare, el constituie o cale important de comunicare între managerii de la nivelurile supe rioare pân la cele mai de jos niveluri ale structurii organizatorice în ceea ce prive te obiectivele propuse i punerea în practic a acestora, iar când bugetul este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate întregului personal implicat. În acest context, dac informa ia con inut în buget este distorsionat (fiind generat de o defectuoas comunicare între diferitele subunit i ale organiza iei) sau dac mesajele sunt pierdute, incorecte sau denaturate, vagi sau neclare, decizia luat va fi cu siguran eronat . Motiva iile personale (individuale) constau în poten ialele conflicte dintre scopurile individuale i cele ale entit ilor economico-sociale. Implicarea managerilor de la toate nivelurile structurii organizatorice în elaborarea bugetelor i st abilirea obiectivelor fa de care s fie evaluat performan a, constituie un factor mobilizator. De asemenea, descentralizarea autorit ii lu rii deciziilor la subunit ile divizionare produce managerilor respectivi o mai mare motiva ie în realizarea la c ote maxime a sarcinilor 7. Concluzionând, scopul contabilit ii manageriale este de a face din informa iile i tehnicile sale un instrument de orientare, un Ätablou de bord´, un consilier pentru stabilirea condi iilor în care o entitate economico -social î i desf oar activitatea în interior, precum i în contextul macroeconomic. Altfel spus, informa iile contabilit ii manageriale constituie sursa cea mai important , Äbaza de date´ a conducerii în procesul decizional. Informa iile contabilit ii manageria le ofer managerilor posibilitatea alegerii programelor optime i fixarea unei anumite linii de politic economic . La acestea se adaug tendin a actual a informa iei contabile de a deveni mai operativ prin automatizarea calculelor de gestiune. Crearea sistemelor informa ionale pentru conducere, ra ionale i eficiente, permit apropierea informa iei economice în general, i a celei contabile în special, de cerin ele managementului modern 8. Se constat , sublinia profesorul H. Bouquin, c de i aceast conta bilitate (contabilitatea managerial ) produce informa ii care trebuie diversificate pentru multe categorii de manageri, acestea sunt folosite în moduri diferite. În consecin , ele sunt considerate, în diversitatea lor, mai mult complementare decât concure nte. Este superflu întrebarea dac un cost Äcomplet´ este mai util decât un cost Äpar ial´ -ambele sunt utile dac sunt bine folosite i d un toare în caz contrar 9.
7 8

2.2. Noi dimensiuni ale informa iei de tip cost i luarea deciziei Sesizând diferitele defini ii date costurilor, Bourke afirm c 10: Änu exist un unic concept al costului valabil în toate circumstan ele. Avem nevoie de diferite concepte de cost pentru diferite scopuri. Costurile au un în eles practic numai în rela ie cu obiectivele specifice pentru care este realizat eviden a lor.´ No iunile referitoare la costuri nu trebuie interpretate în mod absolut, pentru c ele, în mod normal, necesit ca analizele i estim rile s fie f cute în contextul unei anumite situa ii i într-un anumit interval de timp. Sistemul informa ional al costurilor joac un rol important în fiecare organiza ie, în procesul elabor rii deciziilor. De fapt, în literatura de specialitate american rolul costurilor a fost descris ca un manager informa ional. O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra opera iilor, proceselor, sectoarelor de activitate i, nu în cele din urm , asupra costurilor. De i la atingerea obiectivelor unei organiza ii concur mai multe sisteme de control (controlul produ c iei, controlul calit ii, controlul stocurilor), sistemul informa ional al costurilor este important deoarece monitorizeaz rezultatele celorlalte. Analiza detaliat a cheltuielilor, calcului costului de produc ie, cuantificarea pierderilor, estimarea ef icien ei muncii depuse ofer o baz solid pentru controlul financiar. Cunoa terea costurilor reprezint un factor decisiv în vederea lu rii unor decizii sau planific rii activit ilor viitoare. Analiza i înregistrarea datelor privind costurile activit ii trecute este numai o latur a contabilit ii costurilor. Managerii sunt preocupa i i de costurile care vor ap rea în viitor, nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare i produc ie, precum i a unor politici de pre uri. Un factor deloc de neglijat îl constituie eficien a sistemului informa ional al costurilor. Astfel, dac informa ia oferit de acesta nu este folositoare pentru sprijinul deciziilor, nici pentru control ori planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu ajunge la astfel de situa ii, sistemul trebuie s satisfac urm toarele cerin e: este sistemul adecvat pentru organiza ie din punctul de vedere al modului de y produc ie a bunurilor i/sau de prestare a serviciilor? rapoartele, situa iile, r spunsurile la întreb ri, analizele care se constituie ca ie iri ale y sistemului con in informa ii relevante scopului propus? aceste ie iri apar la intervale regulate i destul de mici încât s li se asigure eficien a? y sunt aceste rapoarte, situa ii, analize, r spunsuri la în treb ri adresate persoanelor y responsabile cu luarea deciziilor? informa ia prezentat este relevant i suficient de detaliat i exact pentru scopul urm rit? Din parcurgerea acestor cerin e rezult c fiecare sistem informa ional al costurilor va fi unic, datorit faptului c el va trebui s r spund cerin elor unei anumite organiza ii. În general, contabilitatea managerial acoper o sfer de ac iune mai larg i folose te tehnici mai avansate decât calcula ia costurilor. Totu i, o cerin de baz pen tru contabilitatea managerial este existen a unui solid sistem informa ional al costurilor, capabil s -i furnizeze date fundamentale.
y
10

Oprea, D., Op.cit., p.48 Berheci, I., Budugan, D., Contabilitatea i exigen ele managerilale în contextul economiei de pia , în Buletinul tiin ific al Universit ii ÄG . Bacovia´ Bac u, 1998,pp.47-48 9 Bouquin, H., Op. cit. ,p.24

Bourke, P.F., ÄWhat does it cost?´ The Australian Accountant, aprilie, 1969, p.175

4

Dincolo de aceste considera ii, re inem c atât contabilitatea managerial în ansamblul ei, cât i sistemul informa iona l al costurilor sunt îndreptate spre oferirea de informa ii, adesea cu un grad înalt de detaliere, în sprijinul planific rii, controlului, fundament rii deciziilor, punând accentul pe costul produselor, activit ilor, func iilor. Modul de func ionare a sistemului informa ional al costurilor este sintetizat în figura nr.2.1 . Asocia ia American de Contabilitate (AAC) define te contabilitatea costurilor, în 1959, ca: Äaplicarea unor tehnici i concepte adecvate în prelucrarea datelor economice dintr -o perioad ulterioar i a celor previzionare ale unei întreprinderi pentru a ajuta managementul în stabilirea planurilor pentru obiective economice realizabile i în luarea de decizii ra ionale în vederea realiz rii acestor obiective. Contabilitatea costurilor i nclude metodele i conceptele pentru planificarea efectiv , alegerea dintre diferitele alternative de ac iune i control c tre evaluarea performan elor. Studiile sale presupun g sirea c ilor prin care informa iile contabile pot fi acumulate, sintetizate, a nalizate i prezentate în rela ii(le) cu anumite probleme, decizii i sarcinile de zi cu zi ale managementului. ´ Defini ia accentueaz faptul c rolul contabilit ii costurilor const în asigurarea unor informa ii pertinente pentru managementul firmei.

Figura nr.1. Privire general asupra sistemulu i informa ional al costurilor (Sursa: Lucey., T., Costing, 4 th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.4)

5

2.1. Luarea deciziei-elemente introductive Procesul decizional este o ac iune ce are loc la to ate nivelurile organiza iei acoperind atât perspectiva pe termen scurt, cât i cea pe termen lung. Planurile sunt activate prin decizii, iar la un num r semnificativ de decizii este necesar contribu ia unei analize financiare sau a uneia cantitative, dup caz, astfel încât s se ajung la formularea de concluzii ra ionale. De aceea, practica contabilit ii manageriale este profund implicat în procesul decizional. Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selec ie între alternative viitoare nesigure.11 Etapele unui proces decizional sunt urm toarele: a) definirea obiectivelor, deoarece o organiza ie poate avea obiective multiple i acolo unde aceast situa ie exist aceste obiective trebuie enun ate într -o manier coerent . Acolo unde este posibil acestea (adic obiectivele) trebuie s fie cuantificate utilizându -se modelarea matematic în vederea cre rii func iilor obiectiv. Definirea obiectivelor va determina o evaluare ini ial asupra constrângerilor i limit rilor produsului. Dac o anumit constrângere poate limita valoarea func iei obiectiv, aceasta poart denumirea de factor limitativ. De exemplu, obiectivele organiza iei pot impune maximizarea cifrei de afaceri, dar aceasta poate fi restric ionat de necesitatea men inerii indicatorului profitului pe capitalul angajat de minim 15%; b) determinarea alternativelor, adic sunt selectate mai multe alternative, din care este aleas decizia final . Exist posibilitatea ca cea mai bun solu ie s fie aleas dintre alternativele propuse, dar nu întotdeauna. În aceast situa ie, alternativele propuse trebuie respinse i vor fi definite alte alternative din care se va alege solu ia optim . Alternativele atractive nu trebuie asumate direct, ci mai întâi trebuie testate. De un real ajutor în acest p roces este dezvoltarea unui sistem informa ional eficient care selecteaz informa ia din surse interne i externe pentru a se evita pierderea anumitor oportunit i. În anumite situa ii pot ap rea cazuri când organiza ia nu are alternative i, deci, nu mai apare condi ia absolut necesar în procesul decizional -aceea de selec ie a alternativelor. Ca urmare, se va amâna luarea deciziei pân în momentul în care se formeaz alte alternative. Ideal ar fi ca setul de alternative s fie o list exhaustiv , îns din cauza deficien elor informa ionale acest lucru este aproape imposibil. Efectul generat de acest fenomen poart numele de solu ie optimal (în sensul teoretic al cuvântului); c) evaluarea alternativelor în lumina obiectivelor, presupune efectuarea de com para ii cantitative între alternativele existente, astfel încât decidentului s i se furnizeze o informa ie pertitent i documentat financiar în scopul lu rii unei decizii optime. Pentru atingerea acestui obiectiv contabilul manager trebuie s utilizeze o serie întreag de concepte i tehnici cum ar fi12: 1 determinarea costurilor i veniturilor relevante din punct de vedere economic; 2 utilizarea diverselor reguli i metode decizionale; 3 utilizarea probabilit ilor în analiza decizional ; 4 construc ia arborilor decizionali; 5 analiza cost-volum-profit;
11 12

6 alocarea resurselor; 7 utilizarea program rii liniare; 8 evaluarea proiectelor de investi ii. d) luarea deciziei de ac iune, adic etapa în care se face op iunea între alternative. Un factor important în luarea deciziei este atitudinea decidentului fa de risc, deoarece atitudinile acestuia oscileaz de la c utarea riscului pân la adversitatea fa de risc. Ca urmare, dispunând de acelea i informa ii, diver i deciden i vor lua cu siguran d ecizii total diferite. Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie, autor al celebrelor lucr ri consacrate sistemelor de decizie, a clasificat deciziile în dou categorii: a. decizii programative, adic decizii relativ structurate, cu o s fer de aplicare clar definit ia c ror reguli de realizare sunt cunoscute i sunt orientate c tre un singur obiectiv (de exemplu: decizia de aprovizionare, bazat pe regulile de gestiune a comenzilor în cadrul sistemului de control al stocului); b. decizii nonprogramative, adic decizii pentru care regulile de realizare i procedurile nu au fost înc stabilite. În acest caz, se recurge la o serie de modele decizionale a a încât decizia s poat fi luat cât mai u or. O parte important în evaluarea alt ernativelor este cea referitoare la evaluarea riscului i incertitudinii. Deciziile în condi ii de incertitudine reprezint un factor de o importan capital în management. De exemplu, este posibil ca, din varii motive, costul estimat de 100 milioane pentru un spectacol în aer liber s se ridice în realitate la 120 de milioane. Se poate întâmpla ca, prin înlocuirea unui subansamblu Änevralgic´ al unui utilaj în curs de fabrica ie cu un subansamblu reproiectat, costul respectivului utilaj s creasc sensibi l. Se poate ca o evolu ie nea teptat a pre urilor la memoriile RAM (s -a întâmplat în toamna anului 1999) s provoace o adev rat explozie a pre urilor la calculatoarele personale. Un bun manager trebuie s tie s ac ioneze prompt i la obiect în condi ii de incertitudine, iar pentru aceasta el are nevoie de un model de decizie. Practic, un asemenea model se constituie într -o metod formal de sprijin al deciziei, adesea bazat pe tehnici cantitative. Modelul decizional include urm toarele elemente 13: un criteriu de alegere (func ie obiectiv), care este obiectivul ce poate fi y cuantificat. De obicei, acest obiectiv este reprezentat de minimizarea costului; un set de decizii alternative în urma c rora se poate atinge obiectivul; y un set de evenimente relevante care pot afecta rezultatele. Aceste y evenimente, luate împreun , trebuie s aib un caracter exhaustiv (s acopere toate situa iile posibile); luate individual, ele trebuie s fie disjuncte; un set de probabilit i, adic de posibilit i de apari ie a unuia dintre y evenimentele relevante; un set de rezultate posibile, care m soar , în termenii func iei obiectiv, y consecin ele estimate ale diferitelor combina ii posibile de ac iune i

Diaconu, P., Op. cit., p. 187 Diaconu, P., Op. cit., p.189

Horngren, C.T., Foster, G., Cost Accounting, A Managerial Emphasis, 7th edition, Prentice Hall, 1991, p.647

13

6

evenimente. Fiecare astfel de rezultat depinde de un eveniment anume i de o ac iune specific . O ilustrare a modelului deciziei în condi ii de incertitudine este oferit în figura nr. 2.

Figura 2. Model de decizie în condi ii de incertitudine (Sursa: Horngren, C.T., Foster, G., Op. cit., p.648) Regulile ce stau la baza lu rii deciziilor sunt: a) valoarea monetar estimat ; b)regula maximin; c) regula maximax; d)regula regretului minimax. a) În ce m sur aceste decizii alternative prezint relevan pentru contabil? R spunsul este evident: contabilitatea, care prin defini ie opereaz cu ajutorul etalonului b nesc, are nevoie de un indicator care s arate în ce m sur o decizie (sau un scenariu) ar fi mai avantajoas decât alta. Acest indicator este valoarea monetar estimat . El se calculeaz ca medie ponderat a rezultatelor (exprimate în bani) cu probabilit ile fiec ruia dintre aceste rezultate. De asemenea, acesta fiind un proces de mediere, poate fi folosit acolo unde alternativele avute în vedere degaj dou sau mai multe rezultate, în mod obiectiv sau subi ectiv, iar rezultatelor pot s li se atribuie o probabilitate. Fiind o tehnic de sintez , valoarea monetar estimat prezint o serie de avantaje, între care: calcule facile i u or de în eles; y ia în considerare din punct de vedere aritmetic toate rezu ltatele; y reprezint întreaga distribu ie între o singur valoare; y y ofer posibilitatea de a transfera efectele incertitudinii într -un proces de evaluare. Limitele acestei tehnici de sintez sunt:

prin reprezentarea întregii distribu ii printr -o singur valoare sunt omise (ignorate) alte caracteristici ale distribu iei (de exemplu intervalele); presupunând c decidentul este neutru, în caz de risc el va trata în mod egal y cele dou alternative. b) Regula maximin, numit i Äcea mai bun dintre variantele rele´ este o regul decizional preventiv , bazat pe maximizarea minimiz rii pierderii care poate ap rea. c) Regula maximax, numit i regula Äcea mai bun dintre variantele bune´ este o regul optimist , maximizeaz maximum ce poate fi ob inut. d) Regula minimiz rii regretului, ce presupune minimizarea regretului maxim care ar rezulta din alegerea unei anumite strategii. Aceast regul impune alc tuirea ( stabilirea) unui tabel al regretelor. De re inut c , regretul este pierderea oportunit ii prin luar ea unei anumite decizii în anumite condi ii. Regula maximin, maximax i cea a regretului minimax sunt considerate reguli decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetar estimat . Deoarece pierderea este opusul câ tigului, este de prev zut (a tep tat) ca no iunile de pierdere de oportunitate14 i valoarea monetar estimat s fie în leg tur . În aceast situa ie, pierderea oportunit ii ponderat cu probabilitatea ca aceasta s se petreac va da pierderea de oportunitate a teptat (POA). Aceasta poate fi utilizat pentru a se ajunge la aceea i valoare ca i în cazul valorii monetare estimate (VME), cu condi ia c la maximum VME îi va corespunde minimul de POA. Minimizând POA ob inem aceea i decizie ca i în cazul când vom maximiza VME. De remarcat c , cele patru reguli decizionale vor permite decidentului s se orienteze asupra contextului i alternativelor, fiind capabil s ia o decizie optim . În practic , îns , este improbabil ca deciziile recomandate s fie în mod absolut adoptate în toate cazuri le. Decidentul, pentru clasificarea unui complex de decizii, mai poate apela i la arborii decizionali. Aceasta este o metod grafic ce reprezint o secven de decizii inter -rela ionale i rezultate ce pot asista decidentul în procesul decizional. Conceptul de valoare monetar estimat mai poate fi utilizat i pentru optimizarea nivelului de afaceri, adic pentru a calcula nivelul stocului sau profitului maxim când cererea este subiect al varia iilor aleatoare într -o perioad . Întotdeauna trebuie s facem distinc ie între o decizie bun i un rezultat bun, deoarece una poate exista f r cel lalt i viceversa. Ra ionamentul în condi ii de incertitudine nu garanteaz c întotdeauna vom ob ine cel mai bun rezultat. Este posibil ca Äghinionul´ s produc rezultate neprev zute chiar dac s -au luat Ädecizii bune´. Decizia se bazeaz doar pe informa ia disponibil în momentul lu rii ei, iar o decizie bun înseamn maximum de protec ie împotriva rezultatelor nefavorabile. În multe cazuri, un manager în pragul lu rii unei decizii poate culege informa ii adi ionale, dar nu trebuie uitat un am nunt important: informa iile suplimentare induc costuri suplimentare.
y

*** În teoria economic se afirm c la baza lu rii unei decizii st costul de oportunitate. Acesta este definit ca fiind valoarea urm toarei celei mai bune alternative, sau astfel spus încas rile nete pierdute prin neacceptarea celei mai bune alternative disponibile.

14

7

Dar nu trebuie s absolutiz m: în practic , niciodat managerii nu se confrunt cu o singur decizie, iar sistemul informa ional furnizeaz o palet larg de informa ii. De aceea, abordarea cost-beneficiu trebuie focalizat spre efectul colectiv al deciziilor dintr -o firm . De exemplu, un sistem informatic complex i costisitor pentru contabilitate poate o feri suficiente date i chiar func ionalit i pentru întocmirea bugetelor. În situa ii mai simple (s zicem stabilirea necesarului de aprovizionare), o aplica ie ieftin implementat pe un microcalculator sau chiar un model conceput de utilizator într -un mediu de dezvoltare uzual pot oferi suficiente date pentru fundamentarea deciziei, în condi ii de eficien economic . Concluzionând, alegerea unui sistem informa ional depinde de specificul deciziilor. Mai exact, ea depinde de informa ia existent , de tab elul sau arborele de decizie implementat, de costul sistemului informa ional i de condi ia de optim urm rit de cel care ia decizia. 2.2. Utilizarea informa iei de tip cost în luarea deciziilor Cunoa terea costurilor reprezint un factor decisiv în ve derea lu rii unor decizii sau planific rii activit ilor viitoare. Analiza i înregistrarea datelor privind costurile activit ii trecute este numai o latur a contabilit ii costurilor. Managerii sunt preocupa i i de costurile care vor ap rea în viitor, nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare i produc ie, precum i a unor politici de pre uri. În contabilitatea managerial , categoria de cost este folosit în diferite scopuri. Logica este generat de faptul c exist o mul ime de tip uri de costuri, iar aceste costuri sunt grupate, clasificate în func ie de necesit ile managementului 15. Cost management ± înseamn mai mult decât m surarea i raportarea costurilor. Este o filozofie,o atitudine, un set de tehnici pentru a crea mai mult valoare la un cost mai mic 16. Este o filozofie a îmbun t irii deoarece promoveaz ideea c ut rii de moduri de ac iuni pentru ca organiza ia s ia decizii potrivite, în scopul cre rii de valoare. Este o atitudine proactiv , deoarece costurile nu se întâmpl pur i simplu, ci sunt un rezultat al anumitor decizii. Nu trebuie doar s calcul m costul, ci trebuie s fim parteneri în luarea deciziilor legate de costuri. Este un set de tehnici care formeaz sistemul de calcul de cost care func ioneaz pentru a ajuta la luarea deciziilor, la îndeplinirea scopului i a activit ilor organiza iei. Andrew Carnegie (1872-1902), fondatorul giganticei o el rii americane ÄCarnegie Steel Company´, consider c eforturile managerilor trebuie s se îndrepte c tre costuri deoarece, dac ei puteau controla costurile, profiturile aveau s apar singure. Sistemul informa ional al costurilor se articuleaz cu contabilitatea managerial , mai bine zis este parte integrant a acesteia. În esen , rolul sistemului informa ional al c osturilor const în Ästabilirea de bugete, costuri standard i costuri efective ale opera iilor, proceselor, activit ilor ori produselor i în analiza salaria ilor, profitabilit ii sau folosirii fondurilor.´ 17
15

De i ini ial (acum mai bine de un secol) calcula ia costurilor privea exclusiv activit ile productive, ast zi ea s-a extins i la activit ile neproductive, precum domeniul financiarbancar, institu iile guvernamentale, a ez minte de ocrotire a s n t ii etc. Sistemul informa ional al costurilor este o Äpiatr de temelie´ a sistemului informa ional financiar-contabil dintr-o organiza ie. Astfel, informa ii privind criteriile de performan financiar eman de la acest sistem. Câteva astfel de informa ii i posibilele lor utiliz ride c tre managementul organiza iei sunt prezentate în tabelul nr.1. Tabelul nr.1: Posibilit i de utilizare a informa iilor de tip cost de c tre management

Cristea, H., Contabilitatea i calcula iile în conducerea întreprinderii, Edi ia a II -a, Editura CECCAR, Bucure ti, 2003, p.19 16 Hilton, R.H., Maher, M.W., Selto, F.S., Cost Management -Strategies for Busines Decision, McGraw Hill Irwin, 2003, pp.7-8 17 Lucey, T., Costing, 4th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.1

8

pe baza costului se decide achizi ionarea, fabricarea sau abandonarea unui produs i este influen at natura rela iilor cu clien ii; costurile pot reprezenta o baz pentru fundamentarea pre urilor; y prin analiza costurilor se identific nevoile de îmbun t ire a produselor, a y designului sau a procesului de produc ie. Luarea deciziei este o sarcin dificil , costurile fiind un factor de baz al deciziei. Pentru aceasta se calculeaz i se utilizeaz mai multe categorii de costuri. Ca urmare, pentru a lua o decizie, sunt importante întotdeauna patru informa ii privind costurile, i anume 19: a) Care costuri sunt influen ate de decizia ce trebuie luat ? b) La ce se renun dac se alege o solu ie în locul alteia (a decide înseamn a renun a)? c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz op iunile avute în vedere dup luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele? d) Cum se poate ac iona asupra lor? a) În momentul lu rii deciziei trebuie considerate numai costurile care se schimb în func ie de solu ia re inut , pe universul de timp al acesteia. Nu toate costurile stau la baza lu rii deciziilor, ci numai cele pertinente (relevante). Un cost este pertinent(relevant) dac este elaborat la momentul potrivit, pentru decidentul potrivit i cu o precizie satisf c toare pentru acesta. 20 Deci, costul pertinent (sau relevant) numit i cost previzional, este costul suplimentar antrenat de luarea deciziei. Un cost care este prezent într-o alternativ (solu ie), dar lipse te din celelalt e este un cost diferen ial. Metoda diferen ial este esen ial în luarea deciziei i poate fi utilizat atât pentru luarea deciziei pe termen scurt cât i pe termen lung. Costurile care pot fi evitate, influen ate, sunt relevante pentru decizie. Un cost evitabil este acela ce poate fi eliminat în întregime sau în parte ca rezultat al alegerii unei alternative din mai multe, în elaborarea deciziei 21. Exist , îns i costuri neevitabile, numite i cost uri inevitabile sau indiferente 22, sau nepertinente23, care nu difer de la o alternativ la alta. Ele sunt costuri trecute, istorice, asupra c rora nu se mai poate ac iona pentru fundamentarea unei decizii viitoare. În literatura de specialitate au fost i sunt i în prezent preocup ri în direc ia folosirii unei terminologii adecvate în domeniul costurilor pertinente. Aceste costuri pot fi determinate apelând la: 1 costurile calculate în perioada de gestiune precedent ; 2 acelea i costuri actualizate; 3 tarifele concuren iale; 4 costurile calculate în urma unei analize tehnico-economice;
y

Dup opinia profesorilor R.S. Kaplan i A.A. Atkinson, informa ia de tip cost este important pentru manageri din cel pu in trei motive 18:
18

Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced Management Accounting, third edition, Pretice Hall Internatinal, 1998, p.222

Bouquin, H., Comptabilité de Gestion, 3 e édition, Editura Ec onomica, Paris, 2004, p.39 20 Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performan ei, Vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economic , Bucure ti, 2003, p.132 21 Cristea, H., Op. cit., p.329 22 Pântea, I.P., Managementul contabilitî ii române ti, E ditura Intelcredo, Deva, 1998, p.609 23 Bouquin, H., Op. cit., p.41

19

9

5 acelea i costuri calculate în leg tur cu un buget de exploatare i rezultând din acesta. Puterea de influen a managerului asupra costurilor este determinat atât de posibilitatea cunoa terii câmpului de aplicare a costului , cât i de identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere se disting urm toarele categorii de costuri: 1) cost reversibil i cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci când nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a lui indiferent de solu ia adoptat . În cazul contrar va fi, deci, reversibil. Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj este ireversibil , în timp ce decizia de a se lucra ore suplimentare este reversibil . 2) cost controlabil i cos t administrat. Un cost este controlabil atunci când decidentul are o putere total asupra apari iei acestui cost (de exemplu: angajarea unui salariat). Costul administrat apare atunci când este impus decidentului din exteriorul întreprinderii (de exemplu: cheltuieli sociale, fiscale, redeven e). Ponderea costurilor controlabile cre te, în principal, pe seama cheltuielilor salariale; 3) costuri determinate i costuri discre ionare. Un cost este determinat atunci când exist o rela ie clar între el i efect ul ob inut (de exemplu: consumul de materii prime care este în func ie de produc ia ob inut ). Un cost este discre ionar atunci când rela ia sa cu rezultatul este mai Ädiscret ´, adic va fi greu de g sit o corela ie între sarcinile administrative i consumul de furnituri de birou. Spre deosebire de costurile determinate, numite i costuri obligatorii (datorit obliga iilor contractuale, politicii firmei etc.), volumul costurilor discre ionare poate fi schimbat cu u urin (publicitate, volumul sponsoriz ri i). 4) costuri vizibile i costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un cost trecut) i nu poate fi evitat, indiferent de ac iunea pe care managerul se decide s o desf oare. Acest cost este dependent de cinci factori: absentism, accidente de munc , rota ii de personal, calitatea serviciilor/ produselor i productivitatea direct . Un cost este vizibil atunci când decidentul poate cunoa te volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse în aceasta; 5) costuri interne i costuri externe. Costurile externe (externalizate) sunt costurile care se transfer unor ter i -spre exemplu: cheltuielile cu protec ia mediului au un caracter social, nu sunt suportate (integral) de agentul economic poluant. Opuse acestora sunt costurile interne, formate din cheltuielile de produc ie aferente întregii activit i a întreprinderii. Din aceast succint prezentare a costurilor rezult c autoritatea decidentului este limitat la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra costurilor vizibile, reversibile i determinate. Dimpotriv , decidentul nu influen eaz decât foarte pu in asupra costurilor administrate i externalizate. Puterea decidentului asupra costurilor este, deci, limitat . Figura nr. 3. încearc s rezume costurile inerente oric rei unit i patrimoniale, luate sau nu în calcul de contabilitatea analitic 24. De re inut c , de i costurile ireversibile nu trebuie luate în considerare în momentul lu rii deciziei deoarece nu se poate reveni aspra lor, nu se poate subesti ma importan a costului lor de oportunitate, sau altfel spus, ceea ce se poate ob ine în viitor (dac nu pot fi revândute, costul lor de oportunitate este zero). Fig. nr. 3. Managerul i costurile Costul de oportunitate sau de alegere este pre uirea pe care acord an elor la care renun atunci când se face alegerea. El este renun rile pe care le implic orice op iune. Managerii încearc , din integreze costurile de oportunitate în a naliza economic a problemelor o entitate economic o pierderea rezultat din ce în ce mai mult, s de gestiune; este vorba

24

Alazard, C., Sépari, S., Contrôle de gestion, 2 e édition, Dunod, Paris, 1994, p.104

10

mai ales de costurile de oportunitate social , precum apari ia unui conflict sau degradarea climatului social, ca surse de pierderi. Costul de oportunitate se analizeaz , deci, mai mult ca o pierdere probabil de resurse, decât ca un cost propriu -zis. În identificarea costurilor evitabile (diferen iale) specifice unei decizii de luat, managerul abordeaz analiza costurilor, parcurgând urm torii pa i 25: 1) asocierea costurilor totale cu fiecare alternat iv considerat ; 2) eliminarea costurilor ata ate; 3) eliminarea costurilor care nu difer între alternative; 4) elaborarea deciziei pe baza costurilor r mase. Acestea sunt costuri diferen iale sau evitabile. Preciz m c , în elegerea comportamentului costurilor, a contribu iei marginale (m rime egal cu diferen a dinte cifra de afaceri i costul marginal) i a principiilor calcului marginal, în general, reprezint o provocare pentru orice manager care dore te o decizie pertinent . Costul marginal este definit ca fiind Ädiferen a dintre ansamblul cheltuielilor de fabrica ie necesare unei produc ii date i suma cheltuielilor necesare aceluia i volum al produc iei, plus sau minus o unitate´ 26. Deci, costul marginal a ap rut din necesitatea explic rii reac iei costurilor în raport cu modific rile volumului fizic al produc iei i al pre urilor, fiind cunoscut i sub denumirea de Äcost adi ional´ sau Äcost diferen ial´. Cu prec dere într-un mediu concuren ial, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal. b) La ce se renun dac se alege o solu ie în locul alteia? Luarea unei decizii presupune alegerea unei solu ii în detrimentul alteia. Profesorul Henri Bouquin afirm c Äorice decizie constituie un sacrificiu i orice sacrificiu repre zint un cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul în termeni reali pe care îl suport un subiect economic care procedeaz la o alegere într e mai multe ac iuni posibile.´ 27 c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz op iunile avute în vedere dup luarea deciziei? Pentru a alege o solu ie, trebuie testat în fiecare caz comportamentul costurilor. Cunoa terea comportamentului costurilor în întreaga lui complexitate teoretic i practic reprezint un instrument de baz la îndemâna managerilor i este folosit pentru cre terea performan ei entit ii economice. Termenul de comportament al costului se refer la m sura în care costurile dintr -o entitate economic r spund la o schimbare în activit ile care au loc în acea entitate. O în elegere a structurilor comportamentale ale costului i abilitatea de a prevedea comportamentul costului într-o anumit situa ie sunt esen iale pentru planificarea, luarea deciziilor i controlul activit ii i cere o în elegere a rela iilor intr ri ± ie iri, altfel spus între resursele utilizate i rezultatele ob inute. Se poate afirma c , o cre tere a volumului fizic al produc iei determin o cre tere a costului total. La o mic orare, îns , a volumului produc iei într -o anumit propor ie, costurile scad într-o m sur mai mic decât cea în care ele au crescut atunci când volumul produc iei a
25 26

Cristea, H., Op. cit., p.330 Mikol, A., .a., Comptabilité analytique et contrôl de gestion, Duno d, Paris, 1991, p.105 27 Bouquin, H., Op. cit., p.46

sporit în propor ia respectiv . Este foarte important , din acest punct de vedere, clasificarea costurilor în variabile i fixe. Costurile variabile permit calcul ul unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei. M rimea marjei asupra costului variabil este o informa ie pre ioas pe care managerul o poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori vânz rile pentru cele rentabile i a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care marja asupra costului variabil este negativ ). Alte dezvolt ri ale acestei clasific ri împart costurile î n: costuri variabile, costuri fixe specifice (directe) i costuri fixe comune (indirecte). Aceasta va permite determinarea atât a unei marje asupra costului variabil cât i a unei marje asupra costurilor specifice. Marjele denumite pe Äcosturile specifice´ indic înce m sur produsele/serviciile contribuie la acoperirea costurilor fixe comune. Se asigur , deci, prin acest calcul o analiz mai pertinent a rentabilit ii diferitelor produse cât i evitarea unor decizii eronate care s -ar putea lua pe baza costurilor complete. d)Cum se poate ac iona asupra costurilor? Posibilitatea de a ac iona asupra unui cost înseamn a influen a asupra cauzelor de declan are a procesului ( activit ilor) pe care le consum în organizarea acestui proces, asupra nevoilor la care r spunde aceast organiza ie i costurilor de capacitate pe care ea le antreneaz 28. Nu se va putea ac iona în viitor asupra unor costuri decise în trecut (asupra celor ireversibile). Cre terea volumului costurilor ireversibile reduce câmpul de ac iune al decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate înainte ca ele s existe, din momentul deciziei care le va declan a. Astfel, s -a observat c , în anumite sectoare productive, momentul în care se poate ac iona asupra costurilor este cel al c oncep iei produsului. O dat declan at procesul de produc ie, costurile vor fi angajate (adic costuri determinate de o decizie anterioar ), f r a se putea ac iona asupra lor. Aceste costuri pot fi afectate numai de schimb ri majore ale politicilor firmel or. Ca urmare, toate aceste considera ii au condus la aplicarea unor metode de calcula ie a costurilor cum ar fi: Target Costing i Kaizen Costing. Informa iile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost mai mic. De asemenea, acest demers arat capacitatea sistemului informa ional al costurilor de a furniza informa ii relevante care servesc mai multor scopuri, i anume: 1) utilizarea lor în contabilitatea financiar (costul de achizi ie, costul de produc ie sau de prelucrare al stocurilor, costul complet, costul de desfacere i costul perioadei); 2) utilizarea în luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil); 3) aprecierea (m surarea) i gestionarea performan ei (costuri ascunse, costuri controlabile, costuri externalizate). Cea mai mare parte a acestor costuri afecteaz calitatea produselor vândute, imaginea firmei i, deci, performan a acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de importante pentru manageri în luarea deciziilor. Profesorul H. Bouquin consider c sunt trei întreb ri care definesc Äcarta´ conducerii, i anume29: 1) Ce costuri trebuie observate? 2) Pe ce orizont?
28 29

Bouquin, H., Op. cit., pp.55-56 Bouquin, H., Op. cit., p.192 2 Ibidem, p.192

11

3) Pentru a le compara cu ce? Pentru un produs dat, varietatea pie elor i, în fiecare pia , cea a cheltuielilor, pot influen a costurile i nevoile de finan are în multiple moduri. Ele pun în joc activit ile comerciale, logistice i de service a clientului, de stocare i cu consecin e asupra func iei financiare prin intermediul condi iilor de plat a clien ilor. Analiza costurilor de produc ie-pie e i clientele poate genera diverse situa ii, i anume: dac întreprinderea urm re te o strategie de domina ii prin costuri, aceasta y se poate manifesta asupra costurilor din afara produc iei; dac ea urm re te o strategie de diferen iere, dezvoltarea serviciilor propuse y clien ilor poate cre te u or costurile care le sunt corelate; legea de omogenitate a costurilor conform c reia costul unui produs nu este y o informa ie semnificativ pentru management decât dac nu este sensib il diferit în viziunea clien ilor c rora le este vândut sau a re elelor de distribu ie pe care le tranziteaz ; în celelalte cazuri, analiza costului unui produs trebuie s ac ioneze mai y departe i s sintetizeze diferen ele generate de diversitatea clie n ilor i re elelor. Are sens costul unitar al produsului ÄP´ vândut clientului ÄC´ prin intermediul re elei ÄR´, nu costul mediu al produsului ÄP´. Exemplu: O întreprindere care fabric componente electronice poate interveni asupra pie elor diverse, cum sunt automobilul, bunurile de mare consum, juc riile, armamentul i în aceste pie e, aflându-se în fa a unor clien i de dimensiuni foarte diferite. Problemele de gestiune a costului i a valorii pe întreaga durat de via a produsului sunt schematizate ca în figura nr. 4.30 Aceast schem (vezi fig. 4.) descrie evolu ia analizei costului din momentul planific rii ini iale a unui produs pân la eliminarea acestuia de pe pia . Contabilitatea de gestiune tradi ional este ancorat în anuitatea bugetar i fi nanciar , f r a ine cont de întreaga durat de via a produsului. Noile Äarme´ ale managementului modern (calitatea total , analiza i gestiunea pe activit i) implic o gestionare a costului global. Imai Masaaki, teoreticianul metodei kaizen costing sp une c Äindustria japonez datoreaz competitivitatea pe pia mondial unui mod de gândire orientat spre proces´ 31. Este vorba despre o coeren între viziunea în termeni de activitate i cea de savoir (know-how), o convergen între gestiune, analiza muncii, planificare i calitate. Aceast concep ie se bazeaz pe tehnicile de optimizare a costului, începând de la faza de concep ie i continuând cu întregul ciclu de via , nu doar pe men inerea (controlul) costurilor. Instrumentele utilizate sunt regrupate sub denumirile: costul ciclului de via (LCC ± Life Cycle Costing), costul int (TC ± Target Costing), gestiunea continu a costului (KC ± Kaizen costing)32.
30 31

În cadrul ciclului de via al unui produs exist trei faze importante: faza de planificare, faza produc iei i faza de abandonare. Life cycle costing33 se utilizeaz mai ales în faza de planificare pentru a estima costul produsului pe perioada sa de via . Target costing se utilizeaz în faza de planificare pentru a alege designul produselor i proc eselor care s permit producerea la un anumit cost, generând un nivel acceptabil al profitului (dedus din pre ul pie ei) la un volum al vânz rilor i la func ionalitatea a teptat . Kaizen costing se orienteaz spre identificarea oportunit ilor de îmbun t ire a costului pe parcursul perioadei de fabrica ie. Fiecare dintre aceste metode are o perspectiv distinct i un sens diferit.

Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Op.cit., p.223 Lorino, P., Le contrôle de gestion stratégique. La gestion par les activit és, Dunod, Paris, 1997, pp.46-47 32 Pe parcursul acestei lucr ri am preferat utilizarea multor termeni în varianta lor original (englez ). Limbajul de gestiune al ultimelor decenii este format din termeni în limba englez , iar practica (cazul încerc rilor de traduce în limba francez ) demonstreaz c traducerea poate denatura sensul original al termenilor.

33

Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Op.cit, p.222

12

2.3. Costul ciclului de via O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra opera iilor, proceselor, sectoarelor de activitate i, nu în cele din urm , asupra costurilor. A controla costurile devine o problem primordial pentru factorii responsabili dintr o organiza ie. S nu uit m c , înainte de toate, contabilitatea de gestiune se constituie într -un sistem informa ional. Ori, un sistem informa ional î i atinge scopul dac rezultatele oferite sunt adecvate obiectivelor i nevoilor formulate de utilizatorii s i. A adar, sistemul informa ional al costurilor va oferi deciden ilor Äcostul cel mai bun´, cel mai adecvat problemelor de gestiune ce trebuie solu ionate. Dar ce se în elege prin Äcel mai bun cost´ pentru o organiza ie? Nu este neap rat costul cel mai sc zut, ci acela care survine în lo cul i la momentul oportun, care parvine utilizatorului oportun i care ofer precizia dorit de acesta. Analiza i înregistrarea datelor privind costurile activit ilor trecute este numai o latur a contabilit ii de gestiune. Managerii sunt preocupa i i de costurile care vor ap rea în viitor sau de cele ³nea teptate´34, nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare i produc ie, precum i a unor politici de pre uri. Con tientizarea necesit ii gestion rii produselor i din punct de vedere strategic s-a bazat pe faptul c acestea sunt procese care cristalizeaz eforturi din toate fazele de pe întreaga durat de via a produsului (definire, concepere, lansare, fabricare i abandonare). Practic, produsul reprezint baza unei gestiuni a ciclu lui de via , în cadrul c ruia se angajeaz resurse i se efectueaz alegeri tehnice pe mai mul i ani. Prin urmare, optimizarea performan ei se reduce la optimizarea ciclului de via care devine obiect de gestiune. Ciclul de via al unui produs sau al unui proces genereaz o evolu ie a structurii costurilor pe care le consum i viziunea instantanee risc s fie superficial . 35 Gestiunea ciclului de via a unui produs presupune: 36 ‡ integrarea fazelor ciclului de via pentru pilotajul întreprinderii; ‡ gestionarea impactului economic (cost, termene, calitate) din amonte spre aval, de la concep ie la realizare (prin simul ri); ‡ gestionarea fazelor tranzitorii (lans ri sau abandon ri de produse). Conceptul privind costul produsului pe baza ciclului lui de via (Life-Cycle Costing sau LCC) const în ³acumularea costurilor activit ilor care survin în cursul întregului ciclu de via al unui produs, de la conceperea sa pân la abandonarea lui de c tre produc tor i consumator´37. Aceast concep ie global asupra costurilor nu este de dat recent , dar ea s -a r spândit în ultima vreme. Se pare c ea a fost dezvoltat în anii µ60 de c tre Ministerul

Fig. 4. Fazele ciclului de via al unui produs

Bouquin, H., Comptabilité de gestion, 3 e édition, Economica, Paris, 2004, p.192 2 Bouquin, H., Op. cit, p.193 36 Lorino, P., Le contrôle de gestion stratégique. La gestion par les activités, Dunod, Paris, pp.131-132 37 Berliner, C., Brimson, J. A., Cost management for today¶s advanced manufacturing. The CAM-1 Conceptual Design, Harvard Business School, Boston, 1988
35

34

13

Ap r rii al SUA, care de inea controlul asupra întregului proces al ciclului de via al armelor: cercetare, dezvoltare, concep ie, fabricare, instalare, utilizare, între inere, casare, adic tot atâtea etape care genereaz costuri, adesea interdependente i legate de legi diferite de evolu ie. Tehnica LCC a r mas mult timp preocuparea întreprinderilor care lucrau pe baz de proiecte, apoi, în anii µ80 industria ii din sectoarele de vârf au început s se intereseze de costurile ciclului de via , în multe cazuri, ei s-au reg sit în fa a unor situa ii care erau adesea asem n toare celor determinate de gestiunea proiect elor: durata de via a produsului uneori foarte redus (14 luni în microy informatic ) dar cheltuieli de concep ie ridicate; importan a deosebit pe care o are capacitatea de produc ie a întreprinderii y de a lansa rapid un produs nou, f r a compromite viitorul prin evolu ii costisitoare (pre ul de vânzare concuren ial scade mai rapid decât costul; lansarea tardiv face s se piard cele mai bune oportunit i); importan a esen ial a asigur rii concep iei produsului într -o manier y performant , cunoscând costurile industriale viitoare, în condi iile unei durate scurte de via , ce nu vor fi reversibile sau ajustabile; ele trebuie s fie, a adar, optimizate înainte de a se produce. Au ap rut numeroase situa ii în care costurile determinate de fabrica ia i v ânzarea unui produs reprezint o parte din ce în ce mai limitat în totalul cheltuielilor, cele din amonte i aval (dup vânzare, men inerea disponibilit ii pentru piese de schimb) devenind relativ mai împov r toare. Necesitatea aplic rii LCC este dat de urm toarele aspecte: 38 viziunea asupra întregului ciclu de via al produsului ofer informa ii y despre cost care nu sunt vizibile din periodizarea anual ; este imposibil compararea într -un an a unui produs nou cu un produs aflat y în faza de maturitate, ceea ce face imposibil gestiunea produselor utilizând instrumente tradi ionale; un produs reprezint un angajament al întreprinderii fa de clien ii s i, iar y LCC ofer posibilitatea respect rii acestui angajament pe toat durata ciclului de via al produsului, oferind informa ii despre activit i i resursele necesare; ajut la identificarea costului de mediu 39 i la gestionarea acestuia 40. y Chiar i atunci când produsele au o durat de via relativ lung s-a constatat c sistemele informa ionale contabile au tendin e s se intereseze de natura cheltuielilor în momentul în care ele apar; important este îns , s fie influen at decizia care determin aceste cheltuieli. Graficul din figura nr. 5. a devenit astfel foarte cunoscut. Se observ pe grafic c 95% din totalul costurilor generate de un produs de-a lungul vie ii sale reprezint partea ce
38

poate fi determinat înainte de intrarea în fabrica ie, în timp ce numai 20% din acest total sunt costuri efectiv eviden iate. Dac se are în vedere aceast abordar e rezult c , un bun manager nu trebuie s se concentreze asupra fazelor de fabrica ie i de vânzare, ci trebuie s intervin asupra finaliz rii i conducerii func iilor în amonte fa de faza de fabrica ie.

Fig. nr. 5. Decalajul dintre ac iunea asupr a costurilor i constatarea lor Aplicarea conceptului LCC va permite managerului: administrarea costurilor determinate în întreprindere, de propriile produse; y administrarea costurilor pe care le genereaz la utilizatori (clien i). y Aceste dou aspecte sunt complementare. Primul aspect, administrarea costurile determinate în întreprindere, are în vedere urm toarele: calcularea i optimizarea unui cost complet înaintea lu rii deciziei de y lansare a produsului respectiv; analiza evolu iei costurilor pe parcursul ciclului de via (vezi figura nr. y 6.)41 ce trebuie s conduc la în elegerea rela iilor care între in în timp costurile activit ilor, pentru c o economie imediat poate fi în viitor o pierdere. Este vorba de identificarea secven elor de activit i critice: aceasta implic o adaptare a sistemului informa ional al contabilit ii de gestiune la evolu ia priorit ilor de-a lungul ciclului de via al unui produs. Curba LCC are forma literei ÄS´ r sturnate i reflect evolu ia unui produs pe parcursul celor patru faze: lansarea, cre terea, maturitatea i declinul, în
41

Diaconu, P., .a., Contabilitate managerial aprofundat , Editura Economic , Bucure ti, 2003, p.132 39 * Autorii arat c organiza iile suport costuri de mediu în timpul i dup faza de produc ie, legate în principal de de euri, piese din dezasamblare, costuri care fac parte din LCC i afecteaz profitabilitatea. 40 Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced management accounting, third edition, Prentice Hall International, 1989, p.238

Berliner, C., Brimson, J.A., Cost management for today¶s advanc ed manufacturing. The CAM-1 Conceptual Design, Harvard Business School, Boston, 1988, p.205

14

momentul lans rii unui produs trebuie s se estimeze cât mai corect forma grafic i lungimea fiec rei perioade, pe de o parte, pentru c acest demers conduce la o anticipare a profiturilor viitoare, iar, pe de alt parte, deoarece exist forme foarte diferite ale graficului LCC, iar încrederea într -o form standard poate genera surprize din punct de vedere financiar.

de dolari) i costul s u complet (300 de dolari). Dac presupunem c pre ul este de 475 de dolari, cel al lui X fiind de 300 de dolari, cump r torul este supus unei Äincit ri la cump rare´ de 125 de dolari în favoarea lui Y. Dac ar fi s reprezent m grafic acest calcul al Äincit rii la cump rate´ conform exemplului propus de Forbis i Mehta, am ob ine schema din figura nr. 7.42 Generalizând cele exemplificate mai sus, putem estima implica iile strategice pe care le poate avea o astfel de analiz dac asociem studiului lan ul valorii produc torului i utilizatorului. Astfel, din punctul de vedere al produc torului, analiza costurilor ciclului de via pune accent pe costurile declan ate de activit ile care se situeaz în amonte fa de p roduc ie i sunt, în mod general, trate de contabilitatea financiar drept costuri ale perioadei.

Fig. 7. Calculul Äincit rii la cump rare´ conform Forbis i Mehta1 Fig. 6. Evolu ia costurilor pe parcursul ciclului de via al unui pr odus Cel de-al doilea aspect al LCC, administrarea costurilor pe care le genereaz la utilizatori, va permite întreprinderii s - i examineze produsul s u din punctul de vedere al consumatorului. Produsul în aceste condi ii nu mai este privit ca o surs de venit pentru întreprindere, ci ca obiect generator de costuri viitoare din momentul în care a p r sit întreprinderea. O extindere a demersului LCC pune, astfel, în eviden costurile care, pentru utilizator, se adaug pre ului pl tit vânz torului. O abordare interesant a analizei costului ciclului de via este propus de John Forbis i Nitin Mehta prin urm torul exemplu: un produs Y cost pe ansamblul duratei de via 1000 de dolari la utilizatorul s u, format din 300 de dolari cost de cump rare, 200 d e dolari cost de instalare, 500 de dolari cu diverse costuri de utilizare ulterioar . Un alt produs X, pe care cump r torul îl compar cu Y, îl face pe acesta s suporte cheltuieli de instalare de numai 100 de dolari i cheltuieli de între inere de 400 de dolari. Clientul, a adar, este gata s pl teasc pentru produsul X cu 200 de dolari mai mult ca pentru Y, considerând produsele echivalente în termeni de servicii aduse. Presupunem c acest client este dispus s pl teasc pentru produsul X 600 de dolari datorit unei utilit i pe care el o consider superioar i c furnizorul ajunge la un cost de 300 de dolari pentru produsul X. El dispune de ceea ce Forbis i Mehta numesc Äavantaj concuren ial´ , ce corespunde diferen ei dintre pre ul pân la care produsul va fi preferat (600 Dar nu trebuie s absolutiz m: în practic , majoritatea costurilor ciclului de via sunt costuri angajate la proiectarea produsului, realizarea prototipului, programare, proiectarea procesului de fabrica ie i achizi ionarea de echipamente. Mai exact, aceasta a impus necesitatea de a asigura un control strict în faza de proiect, deoarece multe costuri sunt, .,b tute n cuie´ din acest moment. Deci, sistemul informa ional contabil este chemat s ajute la calcularea sau estimarea exact a costului noului produs, la controlul costurilor produsului în ciclul de via cât i la monitorizarea ch eltuielilor efectuate i asumate în etapele de început ale ciclului de via al produsului. În esen , LCC este foarte util, mai ales în mediile în care exist un nivel ridicat al cheltuielilor de planificare i dezvoltare sau unde rata abandonului este r idicat . Concluzionând, LCC asigur o bun vizibilitate din punct de vedere contabil asupra costului de produc ie i asupra celui de mediu ajutând, astfel, managerii în luarea deciziilor, în în elegerea consecin elor fabric rii produsului cât i în identificarea domeniilor în care eforturile de reducere a costurilor sunt dezirabile.
42 Forbis, J.L., Mehta, N.T., Value based strategies for industrial products, Business Horizons, 1981 30

15

2.4. Target Costing Metoda costurilor- int (TC= Target Costing) este larg utilizat de companiile japoneze. TC urm re te s afle un cost ± int maxim admisibil pentru prod us, pornind de la prospectarea pie ei înainte ca produsul s fie proiectat i introdus în fabrica ie. Activitatea de proiectare caut s se încadreze în acest cost ± int . Costurile ± int sunt determinate de factorii externi de pia . Ca urmare, efii compartimentului de marketing trebuie s fixeze un pre ± int la un nivel care s permit firmei s ob in un segment de pia dorit i un volum de vânz ri propus. Apoi se deduce o marj de profit dorit , pentru a se determina costul ± int maxim permis pentru un produs. Acesta este un cost care pe termen lung trebuie s fie atins. Folosind modelul TC, o echip de designeri, ingineri, speciali ti în marketing i produc ie, al turi de contabilul managerial, depun eforturi pentru a ob ine un produs care s satisfac pe termen lung lung cerin ele costului ± int . Întregul proces al metodei TC se poate prezenta ca în figura nr. 8.

Figura nr. 8. Schema metodei TC Raportat la ingineria valorii 43, modelul TC reprezint un demers formalizat orientat spre analiza func ional a raportului valoare±pre -profit±cost. Analizat ca un concept unitar i închis al managementului prin costuri, TC se caracterizeaz prin estimarea valorilor ca func ii, a pre urilor de vânzare, a costurilor complete i a profitului pe an samblul ciclului de via al produsului.

Ingineria valorii, care presupune utilizarea metodelor i tehnicilor de analiza valorii în principalele etape de proiectare i dezvoltare ale produselor, în scopul prevenirii i elimin rii unor cauze generatoare de costuri inutile.

43

16

Un asemenea management este caract erizat de urm toarele tr s turi 44: se men ine pe parcursul întregului ciclu de via al produsului; y pune accent asupra costurilor deja din faza de dezvoltare-proiectare a y produsului; se bazeaz i folose te informa ia de pre uri dinspre pia i pleac de la y informa ia de costuri orientate spre pia ; se bazeaz pe o bugetare a func iilor produsului; y baza de evaluare o reprezint costurile complete. y Tratate ca un demers al managementului, costurile- int se bazeaz pe regula potrivit c reia pia a dicteaz pre urile de vânzare i nu costurile firmelor (sau companiilor) .În consecin , formula general de calcul a costului - int este urm toarea:

c. stabilirea costului- int prin deducerea din pre ul pie ei a unei marje (profit) dorit . Acest cost- int nu se determin la nivel global, ci în mod ana ltic, pe feluri de costuri int par iale, în func ie de componentele i subansamblele produsului, cât i de diferitele func iuni ale firmei pentru fabricarea i vânzarea unui produs. Pentru descompunerea costului- int pot fi utilizate dou familii de met ode: descompunerea organic este o metod ce const în atribuirea costului - int y subansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, inând cont de structura sa fizic ; y descompunerea func ional este o metod ce se bazeaz pe analiza produsului, inând cont de nevoile repetate ale clientului, adic fiecare func ie reprezint o nevoie a clientului pe care produsul trebuie s o satisfac . Rezult c , în acest stadiu se optimizeaz rela ia valoare -cost tradus prin capacitatea firmei de a realiza prod usul cerut, cu func ionalit ile precise, inând seama de costurile - int . Formele folosite în evaluarea costului - int sunt urm toarele: evaluarea costului admisibil sau acceptabil (allowable cost) exprim costul y calculat ca diferen între pre ul de vâ nzare i marja dorit , pe baza rela iei:

Dup P. Horvarth, obiectivele principale ale TC sunt45: orientarea de ansamblu a întreprinderii i în special a gestiunii sale c tre y pia ; leg tur strategic datorat unui demers orientat spre pia ; y sus inere a gestiunii costurilor în primele faze de concep ie a produsului; y gestiune a costurilor dinamice, deoarece costurile - int sunt constant y relevante; amelior ri în termeni de motiva ie, deoarece comportamentele sunt direct y influen ate de constrângeri ale pie ei i nu de obiective abstracte valabile pentru toat întreprinderea. În aplicarea metodei costurilor - int se impune parcurgerea unor anumite etape, dup cum urmeaz : a. fixarea pre ului- int prin tehnici de studiu a pie ei (de exemplu, metoda scenariilor) i vizând întreaga durat a ciclului de via al produsului.Ca ur mare, pre ul- int are o determinare strategic , un caracter dinamic i cap t mai multe forme i niveluri în raport de segmentele de pia dorite de firm cât i de evolu ia în timp a cererii i ofertei; b. fixarea marjei (profitului) - int având în vedere strategia firmei pe termen mediu i portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni. Marja- int va oscila în mod egal pe durata ciclului de via al produsului i reprezint , deci, curba de evolu ie a marjelor care trebuie eviden iate ( inând cont de rentabilitatea a teptat a produsului i de ipotezele privind volumul desfacerilor);
44

y

evaluarea costului- int , inând seama de posibilit ile de mi care progresiv a cursului fazelor industriale, datorit programelor de reducere a costurilor în timp (Kaizen Costing). Costul- int poate fi fixat la un nivel u or superior costului admisibil, pe baza rela iei: Costul- int =Costul int + Costurile de reducere admisibil i optimizare evaluarea costului estimat exprim costul complet unitar calculat pe baza y datelor din contabilitate (în cazul perf ec ion rii produselor existente) sau pe baza datelor de proiectare ( în cazul proiect rii de noi produse). Costul estimat este un cost construit pe toat durata ciclului de via al produsului. Prin însumarea costului completestimat al produc torului cu costul de posesie al utilizatorului se ob ine costul global pe ciclul de via al produsului, ca în figura nr. 9.

Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calcula ia i managementul costurilor, E ditura Teora, Bucure ti, 2000, p.379 45 Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, Manuel Applications, Dunod, Paris, 1998, p.615

17

Figura nr. 9. Sfera de cuprindere a costului global pe ciclul de via al produsului Pentru estimarea costului pot fi utilizate trei tipur i de metode în func ie de stadiul de elaborare a proiectului noului produs, i anume 46: metoda corela iei sau analogic este singura metod care poate fi luat în y considerare în stadiul ini ial i presupune compararea produselor existente i re inerea celor mai semnificative puncte pe baza c rora se pot face analogii; y metoda parametrilor solicit accesul la o baz de date construit pe experien ele trecute i pe un anumit domeniu. În cazul în care se dispune de mai multe informa ii tehnice despre produs, a tunci pot fi utilizate baremuri, tabele de costuri sau modele care stabilesc o leg tur statistic între parametrii tehnici i costuri; y metoda analitic necesit o cunoa tere detaliat a produsului, a cifrelor i condi iilor viitoare de realizare, de exem plu: timpi-ma in , num r de ore de asamblare etc. To i ace ti indicatori de activitate vor putea fi valorifica i datorit informa iilor furnizate de contabilitatea de gestiune privind trecutul, prezentul i viitorul noului produs. La metodele de mai sus s e adaug : metoda ingineriei costurilor, metoda ABC, metoda ingineriei valorii i metoda integrat ( integrarea ingineriei de estimare a costurilor cu algoritmul ABC i cu costul - int în dinamic ). Cel mai adesea, inând seama de competen ele firmei în mo mentul calcului, evaluarea costului produsului face s apar un cost estimat superior costului - int precedent. În acest context, unul dintre obiectivele metodei target -costing va consta în a reduce diferen a dintre costul estimat i costul- int , adic de a g si solu ii i deci de a pune în practic schimb rile sistematice de optimizare a rela ie i valoare-cost privind produsul . Target-costing const , deci, în a ar ta drumul dintre costul estimat i costul - int , a a cum se observ din figura nr.10.: Figura nr. 10. Principiul general al costului - int dup Toyota În acest context, rolul contabilit ii manageriale este de a realiza estim ri de cost pentru diferite prototipuri de produs, ca i de a evalua i monitoriza costurile dup începerea procesului de produc ie. Importan a modelului TC este aceea c fixeaz aten ia asupra stadiului de proiectare a produsului. Astfel, cele mai multe costuri sunt Äblocate´ sau întâlnite în prima parte a ciclului de via al produsului. Odat ce produsul este lansat în fabrica ie sunt mult mai greu de realizat reduceri semnificative de cost, de i câteva dintre ele sunt posibile (de exemplu, prin efectele de înv are în timp). De men ionat c , în aceste condi ii costurile - int , care sunt o form a costului ciclului de via al produsului, sunt un exemplu de control feed -forward. Concuren a de pe marile pie e cu mi c ri rapide, sofisticate, poate fi, deci, comb tut doar prin folosirea mediilor AMT 47. Aceasta duce la cre terea capacit ii de produc ie a firmei ob inându-se bunuri de înalt calitate, cu costuri mici i realizându -se astfel un nivel înalt de satisfacere a clien ilor. Firmele trebuie s fie inovative i flexibile, capabile s ob in produse cu ciclul scurt de via , oferind o mai mare varietate de produs e, în timp ce men in sau reduc costurile. De asemenea, ele urm resc reducerea timpilor cu repara iile i stocurile având cea mai mare flexibilitate posibil a produc iei -AMT le ajut s fac aceasta. Concluzionând, metoda costurilor- int (Target-Costing) se înscrie într-un demers managerial strategic al produselor, în cadrul c ruia purt torul de costuri este analizat pe toat durata ciclului s u de via i în mod deosebit în faza sa de concep ie. Obiectivul urm rit de target-costing a fost formulat astf el: Äîmbun t irea situa iei rezultatelor legate de produs printr o reducere a costurilor standard în direc ia unor costuri - int conforme cu situa ia concuren ial ´. 2.5. Kaizen Costing sau gestiunea continu a costului
46

Iacob, C., Dr cea, R. M., Contabilitate analitic i de gestiune, Editor Tribuna Economic , Bucure ti, 1998, pp.293-294

AMT= Advanced Manufactoring Technology, adic tehnologia de produc ie avansat

47

18

Unii autori inspirându-se din kaizen-ul japonez (procesul de reducere al costurilor produselor existente), pledeaz pentru revizuire continu a standardelor. Dar se pare c în industria automobilului din Japonia s-a instalat un demers care ignor conceptul costului standard a a cum se arat în exemplul lui Daihatsu, conform c ruia standardele sunt utilizate în principal în scopurile contabilit ii financiare, ceea ce confirm anchetele japoneze. (Monden, 1989; Sakurai i Huang, 1989; Sakurai, 1990) 48. Kaizen Costing (KC) ia locul Target Costing (TC) în procesul de produc ie i reprezint manifestarea întoarcerii la surs , în amonte, spre cauzele performan ei i originile productivit ii, lucru posibil într -o viziune transversal i efectuând o analiz a proceselor conform ABC 49. Activitatea de kaizen costing presupune ca interesul echipei de planificare dup ce a fixat i implementat designul produsului i al procesului s se îndrepte spre opera ionalitatea procesului i spre desf urarea acestuia în modul cel mai eficient. Acest instrument îndreapt aten ia organiza iei spre lucr rile pe care managerii sau operatorii sistemului existent le pot face pentru a reduce costurile. KC i TC sunt asem n toare prin faptul c urm resc o int , îns se i deosebesc: 1) prin modul de stabilire (urm ri re) a intei respective, i anume: -la TC se porne te de la considera iile clien ilor, -în timp ce KC se bazeaz pe profitabilitatea obiectivelor impuse de manageri; 2) prin modul de utilizare i anume: TC este utilizat de echipa de design înainte ca produsul s fie lansat în fabrica ie, - KC este utilizat de personalul din produc ie în timpul fabric rii produsului respectiv. Aplicarea metodei KC presupune îmbun t irea procesului de fabrica ie (produc ie) prin: dezvoltarea sistemului de lansare î n fabrica ie; y setarea ma inilor; y cre terea (m rirea) performan elor ma inilor pentru a reduce pierderile y (risipa); y formarea i motivarea personalului; încurajarea personalului s caute i s identifice schimb rile care ar y conduce la îmbun t irea costului. Se observ c , în aten ia KC nu este produsul, ci procesul de produc ie iar în acest proces dimensiunea cea mai important este cea organiza ional , capacitatea de a comunica. Profesorul H. Bouquin sublinia ÄKaizen Costing are loc în faza de fabri ca ie a produselor existente´. Daihatsu2 concepe kaizen-ul ca fiind unul dintre cele a e valen e ale procesului de planificare (el însu i aferent unui plan pe cinci ani), care comport de altfel dispozitive clasice: 1) plan care define te vânz rile, costuri le variabile i marjele; 2) plan de aprovizion ri cu materii prime i piese;
48 49

3) plan de ra ionalizare a uzinei i de reduceri prev zute de costuri variabile (partea esen ial a kaizenului); 4) plan de utilizare a mânii de lucru; 5) plan de investi ii; 6) plan de costuri de capacitate a uzinei i cheltuieli generale (publicitate, dezvoltare, mentenan ). Ca i Toyota (Monden i Hamada, 1991; Monden i Lee, 1993; Tanaka, 1994), ac ionarul s u Daihatsu practic direct costingul în uzinele sale, pentru a motiva operatorii la reducerea costurilor la care se angajeaz . Standardul anului viitor este costul realizat la finele anului precedent. El permite calcularea prin extrapolare, pe baza obiectivelor de vânzare a marjei bugetate (plan 1). Planurile (2) i (3) determin reducerea a teptat a costurilor variabile (rata de kaizen, redat grafic în figura nr. 11.), celelalte trei planuri definesc costurile fixe prev zute i se ajunge astfel la calculul profitului bugetat. De re inut c , mâna de lucru este tra tat drept cost fix, ceea ce nu înseamn c acest kaizen nu se refer i la aceasta. Kaizenul nu este practicat decât dup o perioad de obi nuin , atunci când este lansat un nou model de produc ie; este perioada apreciat , necesar i suficient pentru ca un proces de înv tare s se deruleze i s aib efecte. Kaizenul începe atunci când curba costului unitar atinge asimptota.

Fig. 11. Kaizenul (Sursa: Bouquin, H., Op.cit., p.279) Avantajul aplic rii KC este dat de cuno tin ele tehnice folosite împr eun de mai multe departamente i de utilizarea unor instrumente de gestiune Äglobale´, transversale (ABC, Senchmarking). Cultura tradi ional , care include rezervele (slack) bugetare i parti ionarea firmei în teritorii autonome reprezint o frân în apli carea TC i KC. Pentru a dep i aceast situa ie trebuie utilizate instrumente care s necesite dialogul (transversale), o organizare

Bouquin, H., Op.cit., p.279 Diaconu, P., .a., Contabilitate managerial aprofundat , Editura Economic , Bucure ti, 2003, p.142

19

transversal (pe proiecte, inginerie simultan 50, echipe pluridisciplinare), o cultur de întreprindere orientat spre client, un sistem de motivare i gestionare a carierei care s privilegieze solu iile colective. Criticile la adresa TC i KC se refer , în primul rând, la stresul la care este supus personalul prin aplicarea lor. Ca r spuns la aceast critic , unele organiza ii au redus gradul de performan a teptat din partea acestor metode. De re inut c , aceste metode de reducere continu a costului, prin natura lor, sunt stresante. Ca urmare, trebuie evitate tensiunile create de Ädictatura marketingului´ i unele dificul t i cum sunt: segmentarea excesiv a pie ei; y costurile ridicate ale comunic rii; y presiunile asupra furnizorilor. y Kaizenul nu înlocuie te principiile costurilor standard (pentru acest motiv, termenul de Ä int ´ îl înlocuie te pe cel de standard). Urm rirea i analiza abaterilor se face prin aplicarea unei tabele de conversie într -o produc ie de referin . 2.6. Costurile aferente procesului decizional Contabilitatea de gestiune încearc s pun la dispozi ia managerilor informa iile necesare lu rii deciziilor în deplin cuno tin de cauz . Pentru evaluarea proiectelor aflate în discu ie: întreruperea fabric rii unui produs, înlocuirea echipamentului existent, implementarea unui nou produs etc., se efectueaz studii speciale în vederea determin rii costurilor i veniturilor relevante (unii autori le numesc costuri i venituri marginale), adic acele costuri i venituri care rezult în urma execu iei proiectului respectiv. Costurile i veniturile care nu depind de o anume decizie nu trebuie luate în cons iderare la evaluare acelei decizii. Ca urmare, în determinarea Äcostului aferent deciziei´ se iau în calcul doar resursele consumate suplimentar. Desf urarea proceselor decizionale presupune consumul unor resurse de natur uman , material i informa iona l . Din acest punct de vedere, adoptarea deciziei este similar producerii bunurilor i serviciilor, ea necesitând anumite costuri i, prin efectele implement rii practice, aducând firmei profituri sau pierderi. În procesul decizional managerii trebuie, de ci, s foloseasc acele costuri care sunt relevante pentru alegerea variantei sau op iunii decizionale. Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante. De exemplu, costul unei ma ini achizi ionate cu câtva timp înainte ca proiectul s fi e gândit, dar care urmeaz s fie folosit la realizarea proiectului, este un cost irelevant. Ma ina va fi acolo indiferent dac proiectul va fi sau nu pus în practic , ceea ce înseamn c banii pl ti i pentru achizi ionarea ei au fost deja achizi iona i. Rezult c , atunci când este vorba de estimarea valorii fluxului de lichidit i sau de evaluarea proiectelor, costurile investite sunt i relevante, dar nu întotdeauna 51. Procesele decizionale se diferen iaz atât din punct de vedere al complexit ii, cât i din punct de vedere al duratei de desf urare. Din aceast perspectiv , costurile implicate de derularea proceselor decizionale pot fi determinate utilizând o metodologie adaptat în permanen la particularit ile proceselor decizionale. Astfel, în timp c e în cadrul firmelor mari
50

exist posibilitatea diviziunii activit ilor manageriale, în cazul firmelor mici toate sau marea majoritate a deciziilor manageriale sunt adoptate de c tre un singur manager. Ca urmare, descentralizarea procesului de adoptare a d eciziilor în cadrul firmelor de dimensiuni mari va fi benefic pentru cre terea eficien ei managementului, determinând eliminarea în mare m sur a distorsiunilor i întârzierilor în transmiterea/recep ionarea informa iilor în diferite sectoare ale firmelor. Din punct de vedere al duratei de desf urare a proceselor decizionale analiza costurilor trebuie efectuat distinct. Astfel, analiza costurilor pe termen lung presupune studiul evolu iei costurilor pe un orizont de timp în care to i factorii de produc ie sunt variabili, pe când analiza costurilor pe termen scurt implic studiul comportamentului costurilor pe un orizont de timp în care unii fa ctori de produc ie sunt fic i 52. Pentru a ilustra conceptul de Äcosturi aferente deciziilor´ s presupunem c , în derularea proceselor sale o firm are dou posibilit i pentru a ob ine 300 de buc i din semifabricatul N, i anume: ‡ achizi ionarea acestui semifabricat de la un furnizor ; ‡ producerea semifabricatului prin for e proprii. În cazul achizi ion rii celo r 300 de buc i de semifabricat N, firma trebuie s achite furnizorului 1.500 u.m. pe bucat . Aceast aprovizionare acoper necesarul firmei pe 3 luni. În cel de-al doilea caz, costurile estimate (prestabilite) pentru ob inerea unei buc i de semifabricat sunt cele sintetizate în tabelul nr. 2., iar produc ia anual este de 1.200 buc i. Tabelul nr. 2. Costuri estimate pentru fabricarea unei buc i de semifabricat

Comparând costul celor 300 de buc i din semifabricatul N, în cele dou situa ii, ob inem datele din tabelul nr. 3. Dup cum se observ din situa ia întocmit , cheltuielile fixe, care trebuie acoperite indiferent dac firma achizi ioneaz semifabricatul din exterior sau nu, sunt irelevante. De asemenea, existând în elegerea cu sindicatele, pot rivit c reia reducerile de personal se fac cu un preaviz de 3 luni, firma va suporta în acest interval cheltuielile cu salariile de 90.000 u.m., oricare ar fi decizia luat . Salariile care se pl tesc reprezint deci, un cost irelevant. Tabelul nr. 3. Compara ia între costul din produc ia proprie i cel din cump r ri Nr. crt.
52

Explica ii

*** reprezint realizarea în paralele a fazelor care în mod tradi ional se desf urau secven ial. 51 Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucure ti, 1998, p.17

Valoare (u.m.) Din produc ie Din cump r ri

M r cine, V., Decizii manageriale, Editura Economic , Bucure ti, 1998, p.198

20

1 2 3 4 5 6

Materii prime i materiale directe Salarii directe Cheltuieli variabile indirecte Cheltuieli fixe Cost de achizi ie TOTAL

proprie 270.000 90.000 45.000 180.000 585.000

90.000 180.000 450.000 720.000

Datele comparative privind costul lu rii deciziilor, în cele dou situa ii, sunt redate în tabelul nr. 4. Tabelul nr. 4. Date comparative privind costul lu rii deciziilor

Dup cum se observ din situa ia întocmit , alternativa de a fabrica cele 300 de buc i de semifabricate este mai ieftin cu 135.000 u.m. decât alternativa de a le achizi iona. Ca urmare, ea va reprezenta alegerea cea mai bun . Dac , managerul ar fi trebuit s estimeze costul aferent deciziei înainte ca firma s fi produs vreodat semifabricatul N, atunci ar fi trebuit s se includ în costul aferent deciziei atât cheltuielile cu salariile directe, cât i cheltuielile fixe. În acest caz, alternativa de a le achizi iona ar fi cea mai bun . Datorit faptului c procesele decizionale pe termen scurt (3 luni în exemplul prezentat) decurg în mod firesc din cele pe termen lung, vom extinde orizontul temporal din exemplul de mai înainte la 5 ani. Concret, presupunem c în prima variant firma studiat a negociat un contract pe termen lung cu furnizorul la costul de 1.500 u.m./semifabricat, cu livrarea a 1.200 buc i de semifabricat pe an. În cel de-al doilea caz, cheltuielile cu salariile direct e de 360.000 u.m. pe an i cheltuielile fixe de 720.000 u.m. pe an vor trebui luate în calculul costurilor aferente lu rii deciziei de a produce semifabricatul N în cadrul firmei. De asemenea, utilizarea în alte scopuri a capacit ii de produc ie s -ar putea efectua abia dup 2 ani. Comparând costurile în cele dou situa ii, ob inem datele din tabelul nr. 5. Dup cum se observ din situa ia întocmit , pe termen lung, o parte din cheltuielile cu salariile directe i cu cheltuielile fixe devin costuri aferen te deciziei. De asemenea, reiese cu claritate c alternativa achizi ion rii de la furnizor a semifabricatului N va reprezenta alegerea cea mai bun . Tabelul nr. 5. Date comparative privind valoarea din produc ie proprie i cea din cump r ri

Contabilitatea de gestiune ar trebui, deci, s ajute conducerea unei firme în luarea deciziilor i rezolvarea problemelor cu care se confrunt . De asemenea, ar trebui s -i ajute pe manageri s - i foloseasc la maximum timpul i priceperea în îndeplinirea obliga iilo r ce le revin. Cu toate acestea, multe dintre informa iile transmise de contabilitatea de gestiune au la baz o judecat subiectiv (de exemplu, evaluarea factorilor calitativi sau a ipotezelor referitoare la mediul economic). Contabilitatea de gestiune n u reprezint totul pentru procesul decizional, ea fiind doar unul dintre instrumentele de care managerii se pot servi pentru a lua decizii în deplin cuno tin de cauz . 2.7. Costurile ascunse ale organiza iei Cunoa terea costurilor reprezint un factor decisiv în vederea lu rii unor decizii sau planific rii activit ilor viitoare. Analiza i înregistrarea datelor privind costurile activit ilor trecute este numai o latur a contabilit ii costurilor. Managerii sunt preocupa i i de costurile care vor ap rea în viitor, nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare i produc ie, precum i a unor politici de pre uri. În scopul unei mai bune desf ur ri a activit ii i ob inerii unor rezultate optime, strategiile de schimbare utilizate de o firm trebuie s se bazeze pe poten ialul uman i s fac subiectul unei evalu ri economice. Pe lâng rezultate pozitive firma poate s înregistreze i pierderi de energie, resurse materiale i umane, acestea numindu-se costuri ascunse. Un management eficient se poate realiza doar prin punerea de acord a dimensiunii economice i sociale a firmei, prin intermediul metodei co sturilor -performante ascunse53.

Metoda costuri ± performante ascunse a fost propus în anul 1973 de H. Savall i apoi dezvoltat în cadrul ISEOR (Institutul economico-social al întreprinderilor i

53

21

Costurile ascunse sunt pu in sau deloc identificate de sistemul informa ional clasic, determinate fiind de cauze cunoscute, vizibile de i m rimea lor este Äinvizibil ´ deoarece este inclus în alte costuri. Niciodat nu se poate izola m rimea real a unui cost ascuns. Dac un cost vizibil poate fi denumit, m surat i urm rit (supravegheat), un cost ascuns nu are nici una din aceste caracteristici. Totu i, identificarea i supravegherea acestor costuri e foarte important pentru c ele au un impact dir ect asupra performan ei firmei 54. Prin natura activit ilor desf urate, firmele acumuleaz cheltuieli exc esive de func ionare, contraperforman e, productivitate insuficient etc., adic costurile ascunse. Disfunc iunile generate de anomalii, perturba ii sau abateri între func ionarea cerut firmei i cea constatat sunt clasificate în ase categorii, i anum e: condi iile de munc ; y ‡ organizarea muncii; y gestionarea timpului; y y comunicarea ± coordonarea ± urm rirea obiectivelor; formarea integrat ; y ‡ organizarea strategic . y Toate aceste ase categorii constituie atât variabile explicative ale func ion rii cât i surse de solu ionare pentru disfunc iunile diagnosticate în firm . Costurile ascunse sunt dependente de cinci factori 55: absentism, accidente de munc , rota ia personalului, calitatea produselor i productivitatea direct . Îns , nici o firm nu evalueaz , de exemplu, totalul costurilor datorate absenteismului. În acest caz, ar fi necesar ca managerul firmei s aib în vedere pe lâng salariile pl tite absen ilor i pe cele cuvenite eventualilor înlocuitori ai acestora, pierderile produse la locul de munc din cauza lipsei lor de experien cât i a îndeplinirii cu întârziere a sarcinilor asumate de ace tia. Costurile ascunse sunt traducerea monetar a activit ilor de regularizare, iar pentru evaluarea lor sunt identificate cinci componente, i anume: suprasalarii (componenta 1) generate, de exemplu, de absenteismul care va y determina abateri de salarii atunci când o activitate va fi realizat fie de o persoan cu un salariu mai mare decât cea înlocuit , fie de un personal suplimentar; supratimpii (componenta 2) ce corespund unor activit i de regularizare y cum ar fi: formarea unui înlocuitor, convorbiri telefonice etc.; supraconsumul (componenta 3) generat de cantit ile de produse consumate y ob inute din produc ia proprie i evaluate la costul lor efe ctiv suportat de firm ; non ± produc ia (componenta 4), adic subactivitatea generat de defectarea y utilajelor, accidente de munc etc;

y

non ± crea ia de poten ial (componenta 5), generat de lipsa de orientare spre investi ii, deoarece cei implica i au fost acapara i în regularizarea disfunc iunilor i nu au dispus de timpul necesar unor anumite activit i pe termen lung.

Optica prin care este v zut modelul de evaluare a costurilor ascunse poate fi urm rit în tabelul nr. 6. Se observ c , fiec ruia dintre cei cinci indicatori îi sunt asociate cele cinci componente ale costului ascuns, corespunzând regulariz rilor efective realizate de firm . De asemenea, modelul mai con ine nu numai cantitatea disfunc iunii (de exemplu num rul erorilor), ci i costul regulariz rii sale, adic , costul retu ului. Ideea de baz a modelului este una simpl : stabilirea unei leg turi între: pe de o parte, costurile±performante ascunse i, pe de alt parte costurile ±performante vizibile identificate de firm prin contul s u de rezultate (vezi figura nr. 12). Tabelul nr. 6. Modelul general de calcul al costurilor ascunse

organiza iilor) prin numeroase experien e practice i prin cele peste 100 de teze de doctorat preg tite în cadrul acestui institut. 54 Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performan ei, Vol I, Contabilitate de gestiune, Editura Economica, Bucure ti, 2003, p.228 55 Savall, H., Zardet, V., Vers un nouveau contrôle de gestion plus actif : l¶apport de l¶autocontrôle de gestion, Revue internationale de gestion, sept. 1996

Sursa: Prelucrare dup Savall, H., -ÄLes coûts cachés et l¶analyse socio-économique des organisations´, Encyclopédie de Gestion, Economica, Paris, 1997, p .720

22

Prin rezultatele ob inute, costurile ascunse sunt foarte importante pentru firme i de aceea au ap rut solu ii pentru diminuarea acestora. De aceea, firmele trebuie s aplice o interven ie socio-economic i s caute cauzele acestor disfunc iuni. Personalul are un rol foarte important în reducerea costurilor ascunse, dezvoltarea poten ialului uman reprezentând o sarcin strategic pentru firm . To i angaja ii firmei sunt posibili generatori de costuri ascunse, deoarece to i pot provoca disfunc iuni. Salaria ii trebuie s fie con tien i de faptul c disfunc iunile i regularizarea lor consum resurse i energie i de aceea prevenirea i controlul56 au un rol important. Activit ile umane de regularizare, exprimate func ie de timp, se evalueaz monetar prin contribu ia orar la marja costurilor variabile, rezultând supratimpi ce corespund unor activit i de regularizare (convorbiri telefonice de exemplu) non -produc ie datorat accidentelor, stocurilor discontinue i suprasalarii. Evaluarea costurilor ascunse se face extracontabil, nef când parte din vreo analiz a conturilor de cheltuieli i de venituri. Aceasta se bazeaz pe determinarea foarte precis a disfunc iunilor i consecin elor lor, cât mai din interior, de c tre cei în cauz . Ca urmare, decizia managerului unei firme de a culege informa ii adi ionale (datorate disfunc iunilor) va induce costuri suplimentare, încorporate în cheltuielile firmei, dar difuzate între diferite conturi de cheltuieli (clasa 6 -ÄConturi de cheltuieli´). De asemenea, pot f i afectate i toate conturile de venituri (clasa 7 -ÄConturi de venituri´) deoarece ele evalueaz non-venituri57: totalul acestor costuri este redus prin existen a non -veniturilor care diminueaz contul de rezultate. Exemplul urm tor ne va ar ta cum. Consider m urm toarea situa ie: La începutul anului, firma stabile te un buget prognozat, astfel: Venituri 800.000 lei - cheltuieli 760.000 = Profit 40.000 lei În cursul anului se m resc cheltuielile i scad veniturile datorit disfunc iunilor, iar contul de rezultat efectiv se prezint astfel: -Venituri 800.000 lei; -Cheltuieli 760.000 lei; -Deficit 10.000 lei. Astfel, costurile ascunse se ridic la 40.000 lei (non -venit). Cheltuielile variabile reprezint 30% din cifra de afaceri. Cheltuielile economisite sunt de 30% * 40.000 lei = 12.000 lei Dac nu ar fi fost supracheltuieli legate de disfunc ionalit i, cheltuielile efective ar fi trebuit s fie: 760.000 lei ± 12.000 lei = 748.000 lei Supracheltuielile = 770.000 lei ± 748.000 lei = 22.000 lei Astfel, costurile ascunse se ridic la:
56

40.000 lei + 22.000 lei = 62.000 lei În sprijinul celor men ionate mai sus st figura nr. 12, ce prezint schematic atât contul de rezultate cât i modul de eviden iere a costurilor ascunse.

Fig. nr. 12. Eviden ierea costurilor ascunse cu ajutorul contului de rezultate Literatura de specialitate precizeaz faptul c , din suma ini ial dintr -un an, costurile ascunse se situeaz între 25 i 85 %. În ciuda avantajelor incontestabile legate de calculul unui cost performant ascuns mai Äsuplu´, metoda costuri-performante ascunse este dificil de pus în practic . Greut ile rezid în determinarea foarte precis a disfunc iunilor i a consecin elor lor, în faptul, deci, c metoda p strez o mare doz de arbitrar. De a ceea, pu ine firme ajung s o utilizeze în practic . Concluzionând, metoda costuri-performante ascunse, numit i metod socioeconomic , încearc s reconcilieze dimensiunea economic i cea social a firmei, având ca obiect un management mai eficient. Conceptul de costuri -performante ascunse permite firmei s descopere mari resurse interne, marje de manevr pentru cre terea performan elor sale economice, f r sa- i scad performan a social i f r surse suplimentare exterioare de finan are58. Demersul de gestionare a costurilor ascunse trebuie inclus în pilotajul pe termen scurt al firmei (indicatori în tabloul de bord) pentru a se putea sesiza rapid efectele semnificative. Chiar i ast zi se manifest în acest domeniu o u oar iner ie, perfec ionarea met odei costurilor -performante ascunse constituind o permanent provocare pentru contabilitatea managerial . 3. Managementul strategic al costurilor 59

Controlul prin observa ia direct este necesar în mediul economic actual, de aceea personalul trebuie preg tit pentru a lua deciziile necesare în timpul procesului de produc ie, f r s a tepte tradi ionala analiz a abaterilor 57 Non-veniturile sunt costuri ascunse ce nu apar în costurile vizibile i reprezint lipsa de produc ie (de vânzare i de facturare) ce va determina pierderi de marj brut din cauza difunc iunilor. Producând o sc dere a performan elor financiare (a produsului), prev zut în prognozele de vânz ri, aceasta categorie de costuri este denumit i costuri virtuale sau ale oportunit ii

În condi iile concrete ale economiei române ti, majoritatea agen ilor economici prezint un sistem informa ional al contabilit ii costurilor integrat în sistemul informa ional al

Vezi Savall, H., Les coûts cachés et l¶analyse socio-économique des organisations, Encyclopédie de Gestion, 2e édition, Economica, Paris, 1997, p.708 59 SCM = Strategic cost management

58

23

contabilit ii generale pornind de la nivelul unei sec ii de produc ie unde se colecteaz i se înregistreaz informa iile care ulterior sunt centralizate i prelucrate la nivelul fi rmei. Firmele române ti continu s foloseasc i în perioada de tranzi ie procedee i metode de calcula ie a costurilor specifice unei economii centralizate bazate pe: premisa utiliz rii simultane i neîntrerupte (la maximum) a tuturor y capacit ilor individuale de produc ie; o politic de pre uri controlat central i administrativ; y responsabilit i difuze în care unii membri ai personalului sunt r spunz tori y i pentru ceea ce nu pot controla. În cazul costurilor, responsabili sunt considera i contabilii manageriali i nu cei care le genereaz ; calcularea costurilor pe produs ulterior realiz rii acestuia, într -o manier y constatativ i inoperativ ; uniformizarea profitabilit ii produselor prin colectarea unor categorii largi y de cheltuieli într -un cost comun i alocarea lor nediferen iat pe produse. Deficien ele generale ale sistemului informa ional al costurilor utilizat în marea majoritatea a firmelor române ti sunt urm toarele: 1) organizarea produc iei i contabilitatea costurilor sunt conduse s eparat ceea ce genereaz fixarea unor obiective diferite, adesea divergente; 2) colectarea i repartizarea cheltuielilor indirecte pe baz de Ächei´ care sunt de cele mai multe ori neconcludente sau inexacte; 3) decalajele mari între colectarea informa i ilor referitoare la costuri i finalizarea analizelor conduce la imposibilitatea practic a stabilirii i implement rii unor m suri operative de reducere a costurilor; 4) nu se fac delimit ri a cheltuielilor de produc ie în variabile i fixe, ceea ce cond uce la reducerea eficien ei analizei costurilor i la difuzia responsabilit ilor. Toate rile care se dezvolt , deci, i România sunt permanent preocupate atât de costuri, cât i de mijloacele utilizate pentru st pânirea i reducerea lor. Ca urmare, luc r rile de specialitate din acest domeniu, cât i experien a practic acumulat pân în prezent pot contribui efectiv la îmbun t irea mentalit ii contabililor manageriali i la realizarea unei optici mai realiste în leg tur cu gestiunea i strategia cost urilor. Dintotdeauna, strategia este arta de a câ tiga r zboiul. Ea se aplic firmei, în m sura în care aceasta lupt împotriva concuren ilor când supravie uirea sa este în pericol. Dic ionarul de neologisme define te strategia ca fiind Äarta de a folosi cu dib cie toate mijloacele disponibile în vederea asig ur rii succesului într-o lupt ´60. Aceast defini ie vag nu ne ofer nici un element util pentru firm , cu excep ia unuia foarte important: strategia se situeaz înaintea luptei. Prin urmare, dac ges tiunea este arta randamentului, strategia este arta eficacit ii. Pentru transpunerea optim în practic a strategiei, se impune operarea restructur rii firmei. Aceasta presupune alegerea, repartizarea i organizarea resurselor umane, materiale i b ne ti necesare realiz rii strategiei generale, eviden iind structuri diferen iate i mecanisme referitoare la urm toarele subsisteme 61:
60

y y

sistemul contabil i de control al gestiunii; patrimoniul i puterea de decizie pentru pilotare.

Subordonat restric iilor financiare ce condi ioneaz autonomia i supravie uirea sa, firma nu poate fi gestionat f r aparatul de m surare economic . Pentru aceasta, trebuie abandonat limbajul tehnic în favoarea celui economic. De asemenea, pentru conectarea pozitiv la modific rile mediului firma trebuie s dovedeasc pe lâng patrimoniu, capacitate de angajare i putere de decizie i control ierarhic al activit ilor (curajul deciziilor dificile, lidership-ul oamenilor i responsabilizarea resurselor). Dac sunt asigurate cele dou condi ii prealabile, un management strategic eficient la toate nivelurile necesit parcurgerea strict a patru etape. În concep ia autorilor americani Shank i Govindarajan acestea sunt: a. formularea strategiilor; b. comunicarea acestor strat egii în cadrul organiza iei; c. dezvoltarea i implementarea de solu ii tactice pentru realizarea acestor strategii; d. dezvoltarea i implementarea mijloacelor de control pentru monitorizarea succesului etapelor de implementare i, deci, a realiz rii obiectivelor strategice. De asemenea, economi tii americani Shank i Govindarajan dezvolt în lucrarea intitulat ÄStrategic cost management: the new tool for competitive advantage´ i conceptul de management strategic al costurilor. Costul fiind legat de întregul act de produc ie i de conducere al firmei este justificat interesul crescând al managementului în elaborarea unei strategii în domeniul costurilor. Managementul strategic al costurilor este rezultatul combin rii a trei comp onente principale: 1 analiza lan ului valorii; 2 analiza pozi ion rii strategice; 3 analiza surselor de cost. 1. Conceptul de lan al valorii const în detalierea diferitelor etape de elaborare a unui produs corespunz tor unui domeniu de activitate, de la materia prim pân la service-ul postvânzare. Aceasta este metoda cea mai pertinent de dirijare eficient a costurilor. Cunoscând valoarea pe care o activitate o aduce consumatorului, se caut s i se asigure aceea i valoare cu resurse inferioare, deci o mai bun productivitate ob inut printr-o mai bun coordonare a elementelor lan ului. În acest caz, analiza este mai fin deoarece vizeaz maximizarea diferen ei dinte intr ri i ie iri (cu alte cuvinte Ämaximizarea valorii ad ugate´). 2. Conceptul de pozi ionare strategic presupune g sirea r spunsului la întrebarea: ce rol joac managementul costurilor într -o firm ? În cadrul managementului strategic al costurilor (SCM), rolul analizei costului difer în func ie de modalitatea aleas de firm în lupta de concuren . a) Astfel, o firm poate concura prin costuri mici. Aceste strategii se bazeaz pe postulatul conform c ruia firma cea mai competitiv are cele mai mici costuri sau, altfel spus, minimizarea costurilor firmei se fundamenteaz pe avantajul s u concuren ial (atragerea clientelei prin pre uri mici). b) Pe de alt parte, o firm poate concura prin oferirea de produse superioare (diferen iere). Ca urmare, firma care caut strategia diferen ierii se va str dui s ating

Marcu, F., Maneca, C., Dic ionar de neologisme, Editura Academiei, Bucure ti, 1978, p.110 61 Ciobanu, I., Managementul strategic, Editura Polirom, Ia i, 1998, p.130

24

performan a optim în ceea ce prive te costurile specifice legate de unicitatea ofertei sale gestionând corect costurile partajate restante1. 3. Cea de-a treia component a managementului strategic al costurilor este analiza surselor de cost, deoarece acestea (adic sursele de cost) i nu volu mul produc iei explic cel mai bine comportamentul costurilor. Ca urmare, Porter2 i Riley3 au încercat s stabileasc o list complet a surselor de cost, iar în cadrul acesteia o grupare a surselor de cost în dou categorii, i anume: Äsurse structurale´ i Äsurse de executare´. Prima categorie, adic Äsursele structurale´ se refer la structura economic a firmei i depind de: scara, raza de cuprindere, experien a, tehnologia i complexitatea produc iei. Fiecare factor structural implic din partea firm ei alegeri care vor determina cre teri sau reduceri în costul produsului. Astfel: Scara. Prin ea se fixeaz cât de mare trebuie s fie investi ia în produc ie, y proiectare i marketing; Raza de cuprindere. Ea prive te gradul de integrare pe vertical , înt rucât y integrarea orizontal se leag mai mult de Äscar ´; Experien a. Se are în vedere de câte ori, în trecut, a mai f cut firma ceea ce y dore te s realizeze în prezent; Tehnologia. Se iau în considerare procedeele tehnologice folosite în fiecare y pas din lan ul valoric al firmei; Complexitatea. Aceasta se refer la cât de larg va fi gama de y produse/servicii oferite clien ilor. A doua categorie de surse de cost o formeaz Äsursele de executare´. Acestea se refer la abilitatea de a executa bine opera iu nile. Spre deosebire de sursele structurale, pentru fiecare Äsurs de executare´, Ämai mult´ înseamn întotdeauna Ämai bine´. Principale surse de executare includ: for a de munc (participarea for ei de munc la îmbun t irea continu a y activit ii); managementul calit ii totale (speran e i realiz ri în privin a calit ii y produselor i proceselor); utilizarea capacit ii (în func ie de scara aleas pentru construirea y capacit ilor de produc ie); eficien a organiz rii în spa iu a uzinei (Cât este de ef icient ?); y configurarea produselor (Eficien a designului); y y exploatarea leg turilor cu furnizorii i/sau clien ii, dup cum indic lan ul valoric al firmei. Arta strategiei const în realizarea, în fiecare din domeniile de activitate în care firma este prezent , a unui avantaj concuren ial determinant, adic decisiv, durabil i parabil. În cazul strategiei costului acest avantaj este asigurat de firma care are costul total cel mai sc zut. Strategiile diferen ierii au ca avantaj concuren ial caracterul un ic al ofertei firmei. Atât în strategia costului, cât i în cea a diferen ierii no iunea de cost este prezent , dar modul de abordare este diferit. Succesul introducerii de noi produse pe pia este esen ial pentru cele mai multe firme. Aducerea pe pia a noilor produse mai rapid decât concuren ii permite companiei s câ tige o parte de pia i înva mai rapid de la clien i cum s îmbun t easc produsul; timpii

de reac ie la modific rile pie ei vor fi din ce în ce mai mici pentru firmele ce vor s fie performante. Informa iile eronate oferite de sistemul informa ional al costurilor (în sistemele clasice, tradi ionale) duc la luarea deciziei eronate la nivelul managementului strategic, la aceasta contribuind i întârzierile în raport ri datorate ciclul ui tipic de control tradi ional. Ca o concluzie la cele mai de sus, oricare ar fi sursele de cost re inute, ideile de b az asupra SCM sunt urm toarele 62: 1) în analiza strategic , volumul nu explic cel mai bine comportamentul costurilor; 2) în sens strategic, este mai util s se explice pozi ia costurilor în termeni de op iuni structurale i aptitudini de execu ie care contureaz pozi ia competitiv a firmei; 3) nu toate sursele strategice sunt la fel de importante tot timpul, dar unele r mân mereu importante; 4) pentru fiecare surs de cost, exist o anumit schem de analiz de cost, foarte important , pentru în elegerea pozi ion rii unei firme.

62

Hlaciuc, E., Op.cit., pp.172-173

25

4. ABC ± ABM un tandem ce domin gestiunea modern 4.1. Metoda costurilor bazate pe activit i Promotorii ini iali ai ideii utiliz rii modelului ABC (Activity Based Costing) au fost profesorii R.S. Kaplan i R. Cooper 63, ce au elaborat numeroase studii i lucr ri, considerate de referin în acest domeniu. Calcula ia costurilor pe activit i (ABC) reprezi nt o metod de abordare a repartiz rii cheltuielilor, prin care se identific principalele activit i opera ionale, se clasific toate cheltuielile pe activit i, se reduc sau se elimin activit ile negeneratoare de valoare i repartizeaz cheltuielile u tilizând ca baz activitatea care le genereaz . Între metodele de calcula ie tradi ionale i ABC exist câteva asem n ri, dar i deosebiri ce sunt redate în figura nr. 13.

Figura nr. 13. Distinc ia dintre metoda tradi ional i ABC A a cum se observ din figura nr. 13, ambele metode includ în costul produsului costurile directe, în timp ce costurile indirecte sunt repartizate folosind un sistem de alocare în dou etape. Dar, în cea de a doua etap a procesului de alocare a cheltuielilor indirecte la metoda ABC apare o diferen vizibil . Astfel, în sistemul tradi ional cheltuielile indirecte sunt repartizate pe produse folosind cel mult dou baze de absorb ie: ore -munc i/sau ore-ma in , în timp ce sistemele ABC folosesc mai multe baze de repartizare (n um r opera ii, num r de comenzi etc). Ca urmare, bazele de repartizare ABC vor impune costuri de produc ie mai reale, în special, acolo unde cheltuielile indirecte de in o pondere mai mare. Contabilitatea bazat pe activit i -modelul ABC -se sprijin pe dou principii fundamentale, i anume 64: 1. produsele ³consum ´ activit i sau altfel spus, produsele cer activit i. Costurile activit ilor se transfer produsului corespunz tor generatorilor sau inductorilor de cost;

63

Kaplan, R.S., Advanced management accounting, Englewood Cliffs, Prentice Hall, 1982;Cooper, R., Kaplan, R.S., How Cost Accounting Distorts Product Costs, Management Accounting, Institute of Management Accounting, aprilie 1988; Cooper, R., Kaplan, R.S., The desing of cost management systems: Text cases and readings, Prentice Hall, 1991; Kaplan, R.S., Contribution margin analysis: No longer relevant/strategic cost management: The new paradigm, Journal of Management Accounting Research, 1990; Cooper, R., Five steps to ABC, Systems design Accountancy, 1990; Cooper, R., Activity based costing for improved product costing, in Brinker B., Handbook of Cost Management, New York, Warren, Gorham and Lamont, 1994 etc.

Keiser, A.M., Comptabilité analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, p.196

64

26

2. activit ile ( i nu produsele) consum resursele sau valori ce reprezint factori productivi, costurile reprezentând, de fapt, expresia cuantificat , în termeni monetari, a acestor resurse sau factori productivi consuma i de activit i. ABC are un flux de procedee bine definit, un set de pa i (patru) care stabilesc procesul de desf urare a calcula iei i anume: pasul 1: identificarea i analiza activit ilor ce constituie baza de repartizare y a cheltuielilor. Ca urmare, se alc tuie te modelul pe activit i al firmei sau al unei p r i a acesteia aleas pentru revizuire de echipa de proiectare. Un model pe activit i poate fi prezentat ca un arbore pentru a descrie activit ile firmei i rela iile dintre ele. La fiecare nivel al modelului se definesc trei pân la cinci activit i care cupri nd toate func iile de la acel nivel. Rezult c Äcartografierea activit ilor´ realiniaz resursele i efortul managerial c tre func iile reale ale firmei i nu c tre structura elementelor organiza ionale. pasul 2: colectarea costurilor, adic determinarea i delimitarea între y activit ia tuturor cheltuielilor relevante care fac parte din modelul i procesele selectate, pentru a sprijini calculul costurilor acestora. În noul mediu de produc ie, în care se utilizeaz calcula ia costurilor pe activit i, obiectivul const în identificarea i eliminarea costurilor care nu sunt necesare i nu doar încercarea de a le reduce prin intermediul unor procedee de control al costurilor. Îns , înainte de a putea elimina un cost sau de a -l contabiliza în mod adecvat, trebuie s se cunoasc fenomenul care a produs costul respectiv -care l-a generat. Deci, în aceast etap , informa iile culese trebuie s permit identificarea factorilor de cauzalitate, care justific cel mai bine consumurile de resurse de c tre fiecare activitate, adic a inductorilor de resurse (resource drivers). De asemenea, trebuie remarcat faptul c i acum este necesar determinarea costului resurselor înainte de perioada de gestiune la care se refer . Ca urmare, sistemul bugetelor de cheltuieli pe centre de responsabilitate va trebui s fie relevant pentru modelul ABC. pasul 3: identificarea factorilor care determin costul unei activit i, y denumi i inductor de cost (cost drivers) i calculul costurilor unitare pe inductori. Activit ile identificate i analizate la primul pas, sunt regrupate la nivelul centrelor de responsabilitate dup acela i inductor de resurse în centre de regrupare sau poli de cost (cost pools). Un centru de regrupare este în mod evident echivalentul unui centru de cost tradi iona l. Cu toate acestea, între centrele de regrupare i cele de cost apare o deosebire fundamental . Aceasta const în faptul c centrele de regrupare nu mai sunt reprezentate de compartimentele de produc ie sau prest ri de servicii, ci de activit i. Acum aten ia este îndreptat spre activitate, prilej cu care sunt examinate componentele activit ii. Ca urmare, pe baza costurilor activit ilor din fiecare centru de regrupare se determin costul unitar al fiec rui inductor, conform rela iei:

Costul unui inductor !

Costul resurselor pe activitati olumul inductorului

Dimensionarea volumului fiec rui inductor de cost presupune cuantificarea unor informa ii tehnice asupra condi iilor de fabrica ie a produselor ob inute de o firm . pasul 4: afectarea costurilor activit ilor de purt tori de v aloare (produse, y lucr ri sau servicii). Metoda ABC se bazeaz pe principiul potrivit c ruia activit ile genereaz costuri, iar purt torii de valoare sunt cei care Äcreeaz ´ cererea pentru respectivele activit i. Este necesar identificarea diferitelor activit i i crearea unui centru de regrupare a costurilor pentru fiecare activitate generatoare de costuri. Activit ile pot fi extrem de variate. În cazul în care activit ile sunt specifice pentru un anumit produs (serviciu sau lucrare), costurile acesto ra pot fi atribuite (sau alocate) direct produsului respectiv.Dac , îns , activit ile consumate corespund mai multor produse sau servicii, costurile lor trebuie repartizate purt torilor de valoare, în func ie de costul unitar al inductorului pe fiecare ac tivitate i volumul produc iei fabricate. O activitate reprezint un ansamblu de sarcini sau ac iuni ce pot fi atribuite unui grup de persoane sau unei persoane, unui grup de ma ini sau unei ma ini. Aceasta ar fi o defini ie general a acestui concept. Din punctul de vedere al gestiunii, conceptul coincide par ial cu defini ia general . Totu i, modelul ABC utilizeaz un concept de activitate mai agregat. R. Cooper clasific activit ile în trei categorii i anume: 1) activit i la nivel de produs -ce sunt desf urate de fiecare dat când unitatea de produs este realizat . Sunt consumate în propor ie direct cu num rul de unit i produse; cheltuielile din aceast categorie includ materiale directe, salarii directe, energia i cheltuielile consumate propor ional cu orele de prelucrare pe ma in , cum ar fi amortizarea i între inerea ma inii. Activit ile la nivel de produs consum resurse propor ional cu num rul de unit i executate; 2) activit i la nivel de lot -cum ar fi repararea unei ma ini. Acestea sunt realizate de fiecare dat când un lot de bunuri este produs. Costul activit ilor la nivel de lot variaz dar este fix pentru toate unit ile din lot; 3) activit i de sus inere a produsului -ce sunt realizate pentru a sus ine produsele din linia de fabrica ie, adic pentru a permite ca produsele individuale s fie realizate i vândute. Resursele consumate de aceste activit i sunt dependente de num rul (cantitatea) de unit i sau loturi de produse realizate. Cheltuielile activit ii de sus inere a produsului vor tinde, deci, s creasc pe m sur ce num rul de produse fabricate cre te. Ideea de baz a sistemului ABC este de a concentra aten ia pe factorii care cauzeaz (genereaz ) costurile, cunoscu i drept Äinductori de cost´ (cost-drivers). Ace tia pot fi defini i drept activit i ce sunt în mod semnificativ determinante ale costului. Deoarece apar dificult i în alegerea inductorilor reali de cost, prof. R. Cooper avertizeaz c : ´nu exist reguli s imple care duc la selec ia inductorilor de cost ´. Inductorii de costuri îndeplinesc un rol identic cu cel al coeficien ilor utiliza i în procesele de repartizare tradi ionale. Totu i, ele nu sunt echivalente. Astfel, inductorii de costuri pot stabili o rela ie cauzal mai exact între produse i consumul de activit i. În alegerea inductorilor de costuri trebuie s se in seama, dup cum spunea H.T. Johnson , c Äoamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai activit ile care genereaz costuri´. Metoda ABC prezint urm toarele avantaje:

27

1) este destul de flexibil pentru a repartiza costurile pe produse, clien i, arii de r spundere managerial ; 2) furnizeaz o informa ie pertinent a costului variabil pe termen lung, care este relevant pentru luarea deciziilor la nivel strategic; 3) cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs, în fabricile moderne existând un num r în cre tere a activit ilor neproductive; 4) furnizeaz m suri financiare utile (coeficien i, criterii de c ost) i m suri nefinanciare. Printre limitele metodei ABC se num r : 1) dificultatea de a colecta informa ii exacte privind unele activit i ce dep esc limitele departamentale; 2) volumul mare de munc atât în faza de implementare, cât i în cea de apl icare a ei; 3) alte priorit i în strategia firmei.

28

4.2. ABC i deciziile de management Din perspectiva unei economii de pia dezvoltat , contabilitatea managerial trebuie s furnizeze informa ii, în m sur s permit luarea celor mai bune decizii de c tre fiecare manager. Aceste informa ii furnizate de contabilitatea managerial pot fi utilizate la diferite nivele, atât în interiorul firmei, cât i în exteriorul acesteia, ca de exemplu: de a lansa un nou produs sau de a crea o nou activitate; de a abandona o activitate sau un produs; de a selec iona clien ii sau comenzile; de a înlocui un material; de a controla gestiunea prin simpla supraveghere a evolu iei valorilor constatate; de a controla gestiunea prin compararea valorilor constatate cu cele prestabilite i nu în ultimul rând de a controla gestiunea prin participarea activ a responsabililor de gestiune. Metoda ABC constituie un nou i poten ial r spuns al contabilit ii manageriale la cerin ele pe care trebuie s le respecte informa ia în sc opul lu rii deciziilor în concordan cu principiile de organizare a unei gestiuni moderne. În condi iile generaliz rii multiplelor posibilit i tehnice i tehnologice de care dispuneau întreprinderile, sistemele costurilor bazate pe activit i au început s prezinte un interes tot mai mare pentru lumea managerilor. Complexitatea crescând a proceselor productive, desf urarea acestora în locuri diferite i lipsa mijloacelor tehnice i a informa iilor adecvate pentru a m sura aceste activit i, al turi de alte motive au fost factorii care au dus la sc derea interesului contabilit ii manageriale fa de activit i considerate ca nucleu de calcul al costurilor i cre terea interesului fa de diferite segmente ale structurii organizatorice ce apar ca respon sabile ale gestiunii. A a se justific punctul de vedere tradi ional al contabilit ii costurilor, pe sec iuni sau departamente. În privin a sistemului ABC un progres remarcabil s -a realizat în rile anglo -saxone i în Japonia. Esen a novatoare a metodei ABC se reg se te în urm toarele idei: 1) unul din conceptele cheie, ce confer însu i numele metodei, se refer la activit i. Ca urmare, este necesar cunoa terea activit ilor desf urate de o firm i clasificarea lor corespunz toare; 2) activit ile consum resurse sau valori ce reprezint factori productivi, costurile reprezentând de fapt expresia cuantificat , în termeni monetari, a acestor resurse sau factori productivi consuma i de activit i; 3) nu produsele consum resursele ci activit ile uti lizate de produsele i serviciile ob inute de o firm . Altfel spus, produsele cer activit i. Costurile activit ilor se transfer produsului (serviciului) corespunz tor generatorilor de costuri (inductorilor de cost sau determinan ilor de cost). În acest context, metoda ABC face leg tura dintre cheltuieli i activit ile derulate. Pentru utilizarea metodei A BC este nevoie s se identifice 65: 1) toate activit ile din lan ul valoric al unui produs (serviciu sau lucrare);

2) cauzele care au determinat efectuarea cheltuielilor aferente activit ilor respective. Analiza procesului valoric (process value analysis -PVA) reprezint procesul de identificare a tuturor activit ilor i de asociere a acestora cu evenimentele care creeaz sau genereaz nevoia de activit i i cu resursele consumate. În analiza procesului valoric, managementul utilizeaz o tehnic de identificare a acelor activit i care adaug valoare produsului i a acelora care nu contribuie decât la cre terea costului2. Analiza procesului valoric î i determin pe manageri s examineze mai critic toate fazele existente ale proceselor lor de produc ie. Prin eliminarea activit ilor i cheltuielilor negeneratoare de valoare i prin atribuirea mai facil a cheltuielilor, costurile de produc ie sunt în mod normal reduse i cu mult mai exacte. Aceste dou rezultate servesc la îmbun t irea deciziilor manageriale i la cre terea profitabilit ii. Modelul ABC d r spuns subiectivit ii inerente procesului de repartizare a cheltuielilor indirecte. Procedeele de repartizare bazate pe rela ia strâns între realizarea diferitelor activit i i produse, par a elimina în mare m sur aceast subiectivitate. Se impune, îns , g sirea unor unit i de m sur i control corespunz toare pentru a stabili operativ aceast rela ie între activit i i produse. Într-un discurs inut în cadrul Conferin ei Europene a Contabililor de la Maastricht, în aprilie 1991, R. S. Kaplan a afirmat c metoda ABC nu este un simplu sistem de calcula ie a costurilor pe produse. În opinia sa, ea ar putea fi considerat mai curând un sistem de consum al resurselor. Potrivit unei alte opinii 66 calcula ia costurilor pe activit i poate furniza unele informa ii utile pentru gestionarea eficient a costurilor prin metoda managementului pe activit i (ABM). ÄABC-ul este pentru ABM -afirma Turney P. -ca parbrizul pentru automobil: îi permite s se orienteze, dar nu înlocuie te vehiculul. ABC ofer informa ii, iar ABM le utilizeaz în diferite analize care v or aduce îmbun t iri continue´. Dac se utilizeaz informa iile de tip ABC managerii pot ob ine, printre altele, i reducerea costurilor. Cel mai bun mod de a reduce costurile -unul din punctele esen iale ale ABM -este schimbarea modului de a gândi asupra consumului de resurse. Metodele conven ionale de reducere a costurilor pun accentul pe reducerea de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau gre pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu înseamn neap rat i reducerea activit ilor aferente. Sistemul ABC serve te deciziilor de management i în ceea ce prive te utilizarea resurselor. Ea oblig conducerea unei firme s se concentreze asupra acelor aspecte care Äcreeaz ´ cererea pentru resurse, în vederea redistribuirii sau elimin rii resurselor excedentare. Prin folosirea metodei ABC se încearc estimarea consumului de resurse pentru fiecare produs în parte. Metoda ABC poate fi folosit i în analiza rezultatelor ob inute Dac , de exemplu, num rul de cereri de aprovizionare este Äsurs de cost´ pentru un num r de activit i de achizi ie, recep ie i contabilitate, atunci este posibil s se compare resursele care ar trebui consumate pentru prelucrarea unui num r dat de cereri cu resursele efectiv consumate. Axându-se pe activit ile care cauzeaz costuri indirecte i influen ând cost urile directe produse pe baza criteriilor de cost, ABC permite ca o mare parte din costurile indirecte s fie puse în leg tur cu produc ia. În sistemele tradi ionale de calcula ie cele mai multe costuri

65

Needles Jr., B.E., .a., Op.cit., p.1196 2 Ostrenga, M.R., Activities:The Focal Point of Total Cost Management in Management Accounting, Institute of Management Accountants, februarie, 1990, p.43

Burch, J.G., Cost and Management Accounting : A Modern Approach, West Publishing Co., 1994

66

29

indirecte nu pot fi în leg tur cu produc ia decât în cel mai arbitrar mod. Aceasta este o caracteristic ABC care presupune o mare acurate e. Ca urmare, se pot ob ine costuri pe produs precise pe termen mediu i lung. Este relevant aceast informa ie în luarea deciziilor cu caracter strategic vizând gesti unea portofoliului de produse. Printre avantajele folosirii metodei ABC re inem i evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor i costurile pentru control. Integrat altor metode, precum cea a costurilor standard, metoda ABC poate furn iza o baz fiabil pentru orientarea politicilor de stabilire a pre urilor de vânzare. De exemplu, un cost ob inut prin ABC pentru un produs de serie mic indic un cost ridicat, ceea ce va determina stabilirea unui pre de vânzare mai mare. Pe de alt pa rte, determinarea costului pentru acela i produs pe baza costului standard ar putea ar ta o marj brut foarte bun -ceea ce va încuraja producerea lui. Ca urmare, în procesul de luare a deciziilor privind acest produs se va ine seama de concluzia mai raf inat de tip ABC care arat c nu este indicat s se pun un accent prea mare pe acest produs. Reiese cu claritate din prezentarea de mai sus c diferitele posibilit i oferite de metoda ABC i care vizeaz domeniul managemen tului performan ei se refer l a: 1) analiza c ilor de reducere a costurilor sau de ra ionalizare a produc iei, prin diminuarea num rului de componente sau prin limitarea seriilor specifice; 2) responsabilizarea deciden ilor privind nivelul cheltuielilor, în special pentru activit ile de sus inere; 3)o mai bun st pânire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor referitoare la modific rile produselor existente; 4) determinarea de indicatori necesari managementului într -un demers al calit ii totale i cunoa terea costului acestei activit i. O serie de alte observa ii readuc în discu ie metodele tradi ionale i pledeaz pentru implementarea unora noi. Astfel: 1) dac în anii ¶70 costurile directe ajungeau pân la 90% din costurile totale, acum ele reprezint circa 30%; 2) dac în obiectul calcula iei se reg se te un procentaj de 75% din cheltuielile de personal directe, acestea nu mai reprezint ast zi decât 10% din costurile totale (materialele înseamn 55%, iar cheltuielile indirecte 35%); 3) dac în urm cu circa 20-30 ani firmele erau interesate s afle costul de produc ie, ast zi circa 70% din costurile totale sunt costuri cu proiectarea i cu serviciile post -vânzare, de care metodele tradi ionale nu in seama. Cu alte cuvinte, se contureaz o categorie nou , anume Äcostul ciclului de via ´. Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School, subliniind însemn tatea cunoa terii costurilor pentru managementul firmei, ca i faptul c o calitate mai mare înseamn un cost mai mic, afirma în urm cu câ iva ani c Äpentru a fi competitiv pe termen lung, o companie trebuie s ofere clien ilor o valoare mai sau o valoare comparabil la un cost mai sc zut, sau ambele 67. Un exerci iu ABC poate sem na mult cu un exerci iu_bugetar cu baz zero. Ambele au drept scop identificarea Äactivit ilor´ i costul sus inerii acestor activit i. Pân acum, ABC a pus accentul pe identificarea costului activit ilor i pe consecin ele diferitelor strategii de
67

produse posibile. Totu i, adoptarea ABC pentru alocarea i contr olul resurselor este doar un început. Este clar c dac putem stabili resursele necesare unui anumit mix de produse, atunci aceast analiz poate fi folosit pentru a decide alocarea resurselor în cursul stabilirii bugetului. Brimson68, sugereaz c rapoartele de management al costurilor trebuie realizate prin traversarea Äcentrelor de responsabilitate´ clasice. El prezint o analiz a cheltuielilor fixe pe centre, poluri de costuri ale activit ilor (indiferent dac cheltuielile apar la achizi ie, controlu l produc iei, financiar etc.). Logica analizei lui Brimson este c managerul clasic de centru de responsabilitate nu poate, în general, s r spund pentru costurile raportate ca fiind sub competen a sa. De exemplu, directorul aprovizion rii trebuie s con sume resurse suficiente pentru prelucrarea cererilor care ajung la sectorul de achizi ii -alte sectoare sunt responsabile pentru generarea normei de lucru. Prezentarea lui Brimson permite compararea resurselor consumate cu nivelul de activitate care a dus la consumul acestora. i analiza poate fi extins . Brimson a mers mai departe, dezvoltând mijloace de evaluare a eficien ei prin compararea resurselor consumate cu nivelul activit ii. Se pot stabili unit ide m sur de genul Äcostul pe cerere prelucrat ´ care se vor compara cu Ästandardele´ oferite de ABC. Câte costuri sunt necesare? Plecând de la constatarea c în cadrul unei întreprinderi avem de a face cu func ii diferite i cu cereri de informa ie diferit , Kaplan 69 ajunge la concluzia c un sistem de cost nu este suficient. Concluzia sa se întemeiaz pe datele cuprinse în tabelul 7.

Porter, M.E., What Is Strategy ?, Harvard Business Review, November/ December, 1996, p.62

Brimson, J., Cost management for competitive advantage. Presentation to the management Accounting Research Conference, Aston University, ianuarie, 1990, p.51 69 Kaplan, R.S., On cost system isn¶t enough, Harvard Business Review, ianuarie februarie, 1988, pp.61-66

68

30

Tabelul 7. Func ii diferite, cereri diferite
y

fa surselor de cost multiple i, deci, vor treb ui înlocuite sau combinate cu alte sisteme; evaluarea stocului poate fi o problem din dou puncte de vedere. În primul rând, dac unele costuri sunt de natura unor cheltuieli fixe non -productive, acel element de cost trebuie eliminat din raportarea finan ciar . În al doilea rând, dac partea fix ar fi semnificativ , evaluarea gradului de îndeplinire a activit ilor printr -o mul ime de surse de cost ar fi un co mar. (O firm de tip just-in-time a evitat complet aceast problem , aducând produc ia în curs la un anumit nivel la care cheltuielile fixe erau neglijabile).

Preocuparea pentru integrarea necesit ilor contabilit ii financiare în materie de costuri cu cele ale contabilit ii m anageriale constituie unul dintre avantajele metodei ABC. Printre avantajele folosirii unei metode integratoare de tip ABC, re inem: Evitarea confuziilor. Presiunea pentru un singur sistem vine din partea y inginerilor care, în elegând logica ABC, nu doresc s se determine i costuri dup metode tradi ionale, chiar de tip standard. Evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor i costurile y pentru control. De exemplu, un cost ob inut prin ABC poate s arate c un produs de serie mic are un cost ridicat, ceea ce va duce la stabilirea unui pre mai mare. Determinarea pe baza costurilor standard ar putea ar ta c produsul de serie mic are o marj brut foarte bun -ceea ce ar putea încuraja producerea lui. Între cele dou determin ri apare as tfel un conflict. Evident, în procesul de luare a deciziei privind produsul respectiv vom ine seama de concluzia mai rafinat de tip ABC care arat c nu este indicat s se pun un accent prea mare pe acest produs. Se pot ob ine costuri pe produs precise pe termen mediu i lung. Este y important ca costurile standard folosite pentru preg tirea cota iilor s fie ob inute prin ABC f r ca în determinarea acestora s se apeleze la alte metode de tip standard. Dac se utilizeaz standarde de cost ob inute prin ABC, trebuie avute în vedere urm toarele elemente: y sistemele existente urm resc de obicei recuperarea cheltuielior fixe pe baza materialelor i orelor de munc i de utilizare a m inilor. Ele nu pot face

Exist deci un num r de considerente de care trebuie s se in cont când se decide dac se va adopta doar un sistem pe baze ABC sau se va utiliza în paralel i un sistem de costuri standard pentru raport rile financiare. Recomandarea lui Kaplan potrivit c reia pot fi adoptate mai multe sisteme de calculare a costului trebuie aplicat cu o anumit rezerv i în orice caz s fie adaptat condi iilor specifice. Analiza ABC poate fi adoptat atât pentru deciziile de alocare a resurselor, cât i pentru controlul costurilor prin analiza abaterilor. Aceste utiliz ri ale ABC în managementul costurilor au fost eviden iate de Brimson. O problem ce trebuie rezolvat cu discern mânt o reprezint num rul de costuri pe produs necesare spre a fi determinate. În acest context, exist motive întemeiate de a separa costurile produsului pentru evaluarea stocului de costurile produsului pentru fixarea strategiei, dup cum exist i argumente în favoarea dezvolt rii unui sistem integrat, unic. Decizia de a avea doar costuri ABC sau costuri standard i costuri marginale depinde de context i de tipurile de decizie ce urmeaz a fi luate. În concluzie, ABC este o ad ugire valoroas la arsenalul tehnic al contabilului managerial. Argumentul în favoarea sa este de obicei: nemul umirea fa de costurile de absorb ie tradi ionale (care, în multe ri, se concentreaz pe necesit ile contabilit ii financiare) i fa de costurile marginale, potrivite doar deciziilor pe t ermen scurt. 4.3. Managementul pe baza activit ilor 70 ABM nu trebuie considerat o ini iativ izolat , ci o ini iativ între multe altele pe care trebuie s le adopte orice organiza ie ce dore te o pozi ie pe pia a interna ional . Acest nou proces a fost denumit management pe baza activit ilor sau ABM. Componentele ABM pot fi prezentate ca în figura 14.

70

ABM ± Activity Based Management

31

Modul cum utilizeaz ABM datele oferite de ABC este sintetizat în fig ura nr.15.

Figura nr.15. Cum utilizeaz ABM datele oferite de ABC Sursa: Prelucrare dup ³Common cents: The ABC performance breakthrough´, Costs Technology, 1992, p.56 Figura nr. 14. Componentele ABM ABM urm re te dou scopuri, comune tuturor firmelor, i anume: 1 Îmbun t irea valorii de utilitate primit de cli en i; 2 Îmbun t irea profiturilor prin cre terea valorii de mai sus, adic îmbun t irea valorii ac iunilor. Aceste obiective se îndeplinesc prin punerea accentului pe dirijarea activit ilor. Clien ii au nevoi simple. Ei solicit produse i servicii c are s r spund unei anumite nevoi. Ei vor calitate, deservire, pre uri rezonabile i promptitudine. Îndeplinirea acestor cerin e e una, dar îndeplinirea lor în mod profitabil e cu totul altceva. Nu este suficient s le spui ac ionarilor c produsele sau serviciile oferite clien ilor sunt de cea mai bun calitate sau c ace tia sunt întotdeauna mul umi i. Investitorii vor ca investi ia lor s le aduc un profit. Cele dou obiective nu se contrazic, deoarece ambele slujesc pe termen lung interesele firmei. Rentabilitatea firmei este important i pentru clien i, deoarece ei doresc colaborare pe termen lung (care nu se va întâmpla dac firma nu este rentabil ). Dirijarea activit ilor este un proces de îmbun t ire continu a tuturor aspectelor întreprinderii. Ea implic o neîncetat c utare a oportunit ilor de îmbun t ire, c utare care înseamn studierea atent i metodic a activit ilor ce trebuie realizate i a modului de desf urare a lor. Cooper i Kaplan consider c managementul activit ilor pe baza costurilor cuprinde toate aspectele lan ului valoric al firmei: (1) aprovizionare, (2) produc ie, (3) marketing i vânz ri, (4) distribu ie i (5) cheltuieli generale i administrative. ABM nu este un sistem de costuri, nu este un nou program de rulat pe un computer , ci un sistem de conducere global care tinde s reuneasc sub aceea i Äumbrel ´ schimb rile generate de ABC în management i care preg tesc mai bine firma p entru concuren a global (Campi71). Aceste schimb ri includ: 1 managementul calit ii totale ; 2 Just-in-time; 3 satisfacerea total a clien ilor; 4 concuren a pe baza timpului; 5 motivarea angaja ilor; 6 fabrici specializate; 7 procese de flux continuu; 8 fabrica ie Äcelular ´. Dac firmele care adopt ABC nu în eleg nevoia de alte ini iative conexe, implementarea nu va reu i! Multe firme au adoptat ini iative manageriale izolate sau necoordonate, cum ar fi ABC, Just -in-time sau Controlul Total al Calit ii, f r a acorda aten ie contextului mai larg în care trebuie privite aceste ini iative, esen iale pentru competitivitatea

71

Campi, J., ABM: it¶s not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992

32

interna ional ; doar ABM poate oferi un asemenea cadru (Campi72). Atingerea competitivit ii globale presupune restrângerea activit ilor care reduc capacitatea firmei de a fi receptiv la nevoile clien ilor. ABM implic o nou concep ie despre întreaga comportare în afaceri a firmei. Înseamn deta area de concep ia tradi ional , func ional asupra structurii firmei i realizarea unei imagini asupra func ion rii firmei din punct de vedere al eficien ei activit ilor i procesului de munc (Johnson 73). ABM trebuie s influen eze mentalitatea întregii organiza ii i presupune reeducarea angaja ilor, de la director la muncitor, dup o concep ie centrat pe excelen . ABM nu trebuie gândit ca un proiect pilot sau o realocare a co sturilor ci - a a cum afirm Pryor -ca un proces permanent. Componentele ABM sunt: 1) analiza activit ilor; 2) alc tuirea bugetului pe baza activit ilor; 3) evaluarea performan elor; 4) reducerea costurilor folosind informa iile de tip ABC; 5) reproiectarea procesului de produc ie. 1) Analiza activit ilor va folosi managerilor care insist s ia decizii doar pe baza unor informa ii complete (Booth ). Ea poate fi utilizat pentru a desprinde informa iile necesare lu rii deciziilor în urm toarele sect oare: strategiile de pre ; managerul poate ac iona în consecin abia dup ce se y stabilesc informa iile referitoare la produs i la rentabilitatea activit ii cu clientul. evaluarea investi iilor; y costul calit ii; y costul complexit ii; analiza permite în elegerea clar a modului cum se y produc costurile directe i indirecte i permite optimizarea gamei de produse, precum ia gamei de clien i; costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorit unor activit i y inutile, care pot fi eliminate; îmbun t irea standardelor de deservire a clien ilor; standardele pot fi y îmbun t ite de c tre conducere în urma unor analize Äîncruci ate´ asupra activit ilor. Pentru efectuarea propriu-zis a analizei activit ilor a fost elaborat o tehnic de analiz în ase etape. Ele sunt prezentate în figura 16. Pe lâng analiza costurilor, aceast tehnic ofer i date în leg tur cu atributele non -financiare ale firmei. Avantajele metodei sunt reprezentate de precizie i posibilitatea de verificare. Totu i, volum ul mare de date ce trebuie manipulat impune utilizarea bazelor de date. 2) Alc tuirea bugetului pe baza activit ilor (ABB). Planificarea i bugetul sunt dou instrumente care pot sus ine îmbun t irea continu a afacerilor. Cercet rile efectuate de
72

Brimson i Fraser2 le-au permis acestora s releve faptul c de obicei planificarea are în vedere problemele la un nivel prea înalt i c ea r mâne departe de buget. Pe de alt parte, ei au descoperit c , în practic , alc tuirea bugetului este mai mult un exerci iu de previziune financiar decât un demers bazat pe alocarea i utilizarea eficient a resurselor. Contabilitatea managerial a pus prea mult accent pe abaterile costurilor i prea pu in pe realizarea produc iei i evaluarea performan elor. Ca urmare, ocaziile de reducere a costurilor nu sunt exploatate deplin. De aceea, a fost elaborat o nou metod de planificare, de alc tuire a bugetul ui i de control denumit ABB (alc tuirea bugetului pe baza activit ilor). Este un concept care provine din metode de alc tuire a bugetului cu baz zero i respectiv, calitatea total , la care s -au ad ugat ideile de baz ale ABC( figura nr. 17).

Campi, J., ABM: it¶s not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992, p.25 73 Johnson, H.T., Activity based management, The Engineering Economist, vol. 36, nr.3, 1991

33

Figura nr. 17. Procesul ABB Sursa: Dup Brimson i Fraser, Mamagement accounting (UK), ianuarie 1991, p.25 Obiectivul cheie al ABB este înt rirea-prin analiza activit ilor -a rela iei dintre alc tuirea bugetului i planificare. Din planul strategic trebuie s rezulte un set de obiective coerente pentru fiecare sec iune a întreprinderii. În el se vor reg si obiective finan ciare detaliate pentru fiecare sector. Obiectivele financiare vor include inte referitoare la segmentul de pia , dezvoltare, calitate, satisfacerea clien ilor. În cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt detaliate, în ³cascad ´, pân se ajunge la acel nivel de detaliere care prive te fiecare activitate din cadrul firmei i pe care trebuie s îl ating managerii responsabili de acea activitate.Dac bugetul este alc tuit în mod tradi ional pot s apar numeroase probleme, ca cele sintetizate în tabelul nr. 8.

34

Tabelul nr. 8. problemele ap rute când bugetul este alc tuit în mod tradi ional

3) Evaluarea performan ei. Rapoartele conven ionale privind rezultatele financiare ale unei firme, atât interne (buget, abateri), cât i externe (declara ii de venit s au fluxuri de monetar) seam n cu scorul de la fotbal. Tabela arat dac pierzi sau câ tigi, dar nu spune ce faci bine sau r u în joc. Jocul cu ochii pe tabela de scor nu aduce succesul. În mod tradi ional, rapoartele financiare (interne i externe) au fost privite ca ni te Ätabele de scor´. Rolul rapoartelor/d rilor de seam contabile a fost limitat la a oferi informa ii periodice, ulterioare evenimentelor, despre rezultatele financiare. Totu i, succesul nu se dobânde te cu ochii pe tabel , ci atacând, gândind, mi cându-te. Deoarece concuren a a crescut în industrie, managerii au c utat noi surse de informa ii asupra factorilor -cheie care contribuie la succes i asupra modului în care pot fi evalua i ace ti factori. Totu i, evalu rile de ordin financiar r eflect rezultatele deciziilor din trecut, nu pa i concre i pentru a supravie ui în mediul concuren ial de ast zi. Firmele încearc s pun din nou accentul pe Ästudierea pozi iei mingii´ în loc de Äsupravegherea tabelei de scor´. ÄÎnainte ca performan a s poat fi evaluat eficient -afirma J. Campi -ea trebuie clar definit . Acest efort de definire trebuie determinat de strategia pe care dore te s -o adopte firma´. Firmele trebuie s poat evalua atât eficien a financiar , cât i cea non -financiar . Utilizarea eficient a indicilor de performan trebuie s reduc în final dependen a firmei de rapoartele financiare produse. Stabilind standarde ridicate, firmele vor pune accentul pe cre terea continu în calitate a proceselor i a activit ii lor. Îmbun t irea continu se ob ine i prin recompensarea salaria ilor nu doar pe baza rezultatelor lor financiare, ci i având în vedere îmbun t irea activit ilor desf urate de ace tia, care contribuie la avansarea strategiei organiza iei i îmbun t esc procesul specific firmei. Aceasta duce în final la rezultate

financiare mai bune. Prin implementarea ABM, întreprinderea poate oferi salaria ilor posibilitatea s participe substan ial la succes prin îmbun t irea activit ilor pe care le desf oar . 4) Reducerea costurilor folosind informa iile de tip ABC. Cel mai bun mod de a reduce costurile ± unul din punctele esen iale ale ABM -este schimbarea modului de a gândi asupra consumului de resurse. Metodele conven ionale de reducere a costurilor pun accentul pe reducere de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau gre pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu înseamn neap rat i reducerea activit ilor aferente. Turney re ine cinci idei de baz referitoare la reducerea costurilor prin administrar ea activit ilor, i anume: a) reducerea timpului i efortului necesar pentru a se efectua o activitate. Aceasta se face de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului; b) eliminarea activit ilor care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clien i i nu sunt esen iale pentru buna func ionare a firmei; c) acolo unde e posibil alegerea, selectarea activit ilor cu costuri reduse înc din faza de proiectare ; d) activitate trebuie s r spund mai multor necesit i, cu excep ia cazurilor când ea nu este necesar decât într-un singur scop; e) eliminarea resurselor neutilizate. Costurile pot fi reduse doar dac resursele ce pot fi economisite sunt repartizate în alt parte sau sunt eliminate din firm . Se poate utiliza ABC pentru evaluarea resurselor neutilizate i pu in utilizate, pe tipuri i cantit i. Reducerile de cost pe baza acestor date devin apoi baze de realocare. 5) Reproiectarea procesului de produ ie (RPP). Este un nou instrument de management din SUA. A reproiecta înseamn a schimba fund amental modul cum se lucreaz , pentru a se ob ine îmbun t iri radicale ale rezultatelor din punct de vedere al vitezei, costului i calit ii. RPP mai este numit Äinovarea procesului´ sau Äreproiectarea fundamental ´a procesului. La întrebarea cheie: ÄCum am face dac am putea începe de la zero?´, r spunsul trebuie s fie de forma: ÄF a a, i nu altfel!³. Utilizarea creativ a tehnologiei informa iei este esen ial nu doar pentru computerizarea sarcinilor, ci i pentru a începe de la zero, l sând deoparte tradi iile i prejudec ile i reinventând organizarea muncii. Principala lucrare în. acest sens apar ine lui Hammer i Champy1, intitulat Reproiectarea corpora iei. RPP va deveni un element important al ABM, fiind utilizat nu numai în procesul de anali z a activit ilor, dar în special în demersul de realocare a resurselor neconsumate. Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem semnala înc de pe acum tendin a de a se încorpora în ABM noi tehnici. Indiferent ce se va urm ri î n mod specific prin fiecare tehnic , în elegerea comportamentului costurilor este vital pentru succesul în lupta cu concuren a. Pentru multe firme, implementarea ABM este una dintre cele mai mari provoc ri. Aceasta se explic prin faptul c o bun parte din datele folosite în ABM sunt ne-financiare i de aceea este necesar ca întreaga organiza ie s contribuie la colectarea lor. Concluzie Reprezentarea întreprinderii prin procesele sale a condus în mod natural la aprecierea costurilor activit ilor i proceselor, la performan ele ob inute în contrapartid . Aceasta extinde

35

perspectiva: se trece de la un simplu calcul al costurilor la managementul cuplului cost performan , de la ABC la ABM (vezi figura nr. 18.) 74

Fig. nr.18. Articularea dintre ABC i AB M Se trece, de asemenea, de la analiza costurilor la controlul de gestiune în leg tur direct cu strategia. 5. Influen a tehnologiilor avansate de produc ie asupra contabilit ii manageriale În literatura economic a rilor avansate, îndeosebi în ult imul deceniu, au proliferat o serie de teorii noi, inclusiv concepte care nu de pu ine ori, în afara aspectului de noutate, au în

74

Aceast reprezentare este inspirat din schema prezentat de Turnez (1991, p.81) care pare s fi fost primul (capitolul 4, p.77 -93) care a ar tat c analiza activit ilor conduce la identificarea proceselor în care intervin acestea. Lucarea lui Turney r mâne expunerea cea mai clar i mai complet a demersului pe baz de activit i în toate dimensiunile i implica iile sale.

plus i o deosebit finalitate prin prisma eficien ei înregistrate de firmele care le -au pus în practic . O adev rat revolu ie s-a înregistrat i în calcula ia costurilor, mai ales datorit preocup rilor comune ale speciali tilor din domeniul contabilit ii i calcula iei costurilor cu cei din marketing, i nu numai cu ei. Explozia de tehnologie avansat concretizat , în cazul nostru, în tehnologie de produc ie avansat (AMT = Advanced Manufactoring Technology) revolu ioneaz calea pe care produsele sunt realizate, în special, la cei care se numesc Äproduc tori de talie mondial ´ (WCM = World-Class Manufacturers). Pentru cei cu o bogat experien în economia de pia no iunea de tehnologie de produc ie avansat (AMT), care cuprinde tehnologia de produc ie automatizat , proiectarea i produc ia asistat de calculator (CAD = Computer -Aided Design / CAM= Computer-Aided Manufacture), sistemele flexibile de produc ie (FMS = Flexible Manufacturing Systems), robotica, controlul total al calit ii (TQC = Total Quality Control), managementul calit ii totale(Total Quality Management), precum i noile elemente ale managementului produc i ei care include sistemele de planificare computerizat a necesarului de aprovizionare (MRP = Materials Requirement Planning), Just -ln-Time (JIT= exact la timp) i altele, constituie no iuni care apar in firmei în întregime de la muncitor pân la top manage r, însemnând succesul sau insuccesul de pia , adic existen a ei în continuare sau falimentul. În totalitate, conceptele enumerate au, îns , leg tur direct i cu domeniul calcula iei costurilor. Argumentele aduse de un num r mare de academicieni consul tan i, industria i i al ii, arat c sistemele tradi ionale de calcula ie a costurilor ide m surare a rezultatelor sunt inadecvate i nerentabile pentru firmele care folosesc AMT -ul. Contabilitatea managerial Ätradi ional ´ produce, afirm profesorul R .S. Kaplan, Ä... pur i simplu m suri gre ite. Ele orienteaz compania în direc ie gre it , recompenseaz managerii pentru periclitarea afacerii i nu prev d nici o solu ie de îmbun t ire. Cel mai bun lucru pe care îl putem face este s le dezactiv m, chi ar s le stop m!´. Bazele no iunii AMT fiind conturate se pot examina deficien ele reclamate de abord rile tradi ionale ale metodelor de calcula ie a costurilor când sunt aplicate la firmele ce folosesc AMT-ul. Aceste deficien e sunt atât de mari, încât, unii speciali ti au afirmat c o mare parte a metodelor tradi ionale de calcula ie a costurilor se bazeaz pe principii incorecte i realizeaz pierderi de informa ii, în special, când se aplic într -un mediu AMT. Principalele probleme ridicate, în acest c az, sunt urm toarele: absorb ia costurilor: metodele tradi ionale de calcula ie a costurilor y produc iei folosesc procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe coeficien i de absorb ie dependen i de volumul produc iei (ore/munc direct sau ore/ma in ). Aceste procedee sunt considerate improprii într -un mediu AMT; comportamentul costurilor: contabilitatea managerial Ätradi ional ´ y clasific cheltuielile în fixe i variabile, în func ie de dependen a fa de volumul produc iei. Într-un mediu AMT o mare parte a cheltuielilor indirecte sunt dependente de o serie de factori, al ii decât volumul produc iei. Tradi ional, varia ia multor cheltuieli pe termen lung a fost pe scar larg ignorat . În mediul AMT cheltuielile cu salariile sunt în

36

y

y

y

1. 2. 3. 4.

propor ie descresc toare în costurile totale, încât, tratamentul i abordarea cheltuielilor indirecte devin din ce în ce mai importante; costurile standard: metoda costurilor standard i analiza abaterilor costurilor sunt folosite pe scar larg în tehnicile de control tradi ional, dar folosirea lor în mediile AMT i JIT este pus sub semnul întreb rii. Ezit rile sunt determinate atât de filosofia general cât i de abordarea detaliat a metodei costurilor standard. Ideea de performan este, în acest caz, depen dent de atingerea standardelor prestabilite, deci, contrar filosofiei continuei îmbun t iri din AMT. De asemenea, multe fluctua ii individuale ale costurilor î i pierd relevan a în întregime când AMT -ul este folosit. De exemplu, varia iile costului de a chizi ieau maipu in importan atunci când ele sunt determinate de contracte pe termen lung, deoarece, în acest caz, numai calitatea i siguran a furnizorului sunt factori determinan i. Dar, aprovizion rile cantitative pentru a ob ine costuri mici la mate riale, contrazice filosofia AMT care sus ine men inerea nivelului de stoc aproape zero; m suri financiare pe termen scurt: multe dintre informa iile furnizate de contabilitatea managerial tradi ional ofer date pentru evaluarea performan elor financiare pe termen scurt (costuri, eficien etc). Toate acestea sunt ob inute, îns , la finele perioadei de gestiune i sunt prea pu in utilizate. În contrast, AMT -ul pune accentul pe ceea ce este disponibil mai rapid, obiectivul fiind îmbun t irea efectului inv esti iilor; aceasta se realizeaz prin cre terea veniturilor (prin calitate, livrare etc), reducerea costurilor i a cererii de investi ii; metode de calcula ie a costurilor: contabilitatea tradi ional a costurilor folose te urm rirea secven ial a materiilor prime în diferite etape de fabrica ie prin produc ia în curs de execu ie (WIP = Work-In-Progress) pân la stadiul de produs finit. Utilizând sistemul JIT aceasta devine inutil , costisitoare i neinformativ deoarece fluxul produc iei din fabric are o desf urare continu cu stocuri aproape zero i comenzi foarte. De asemenea, sistemul JIT se concentreaz mai întâi pe ie iri i apoi pe opera iile anterioare. Astfel, contabilitatea costurilor i sistemele de înregistrare pot fi foarte mult simplificat e. Dac toate criticile enumerate mai sus sunt temeinic fundamentate atunci se desprinde clar ideea c schimb rile i dezvolt rile în contabilitatea managerial au loc, de obicei, pentru a atinge solicit rile mediilor AMT. Ca urmare, s-au impus metode i procedee moderne de prelucrare a informa iilor costurilor, dintre care amintim: metoda costurilor bazate pe activit i (ABC = Activity Based Costing); metoda de calcula ie throughput (TA = Throughput Accounting); metoda costurilor retrocalculate (BFA = B ackflush Accounting); Metoda costurilor- int (TC = Target-Costing). 6. Alte metode de calcula ie a costurilor

6.1. Metoda costurilor retrocalculate O metod ³simplificat ´ de calcula ie a costurilor este aceea a sesiz rii amânate numit backflush costing (sau Backflush Accounting = BFA), adic metoda costurilor retrocalculate sau contabilitatea prin reflux. Promotorii ini iali ai ideii utiliz rii contabilit ii prin reflux au fost FOSTER,G. i HORNGREN, C.T. ce au elaborat numeroase studii, dintre c are: 1. ±ÄJIT: Cost Accounting and Cost Management Issues´, Management Accounting, June 1987; 2. ± Cost Accounting, A Managerial Emphasis, EnGlewood Cliffs, Prentice -HAll, 7e ed., 1991. Exist numeroase situa ii intermediare între cele dou cazuri tipic e, produc ia pe loturi i produc ia continu deoarece: pe de o parte, pentru c întreprinderile utilizeaz procese care asociaz dou y modalit i de lucru: produc ia continu de modele de baz i apoi personalizarea acestora; pe de alt parte, pentru c anumite modalit i de gestionare a produc iei nu y sunt relevante pentru cele dou situa ii extreme. Este cazul unei produc ii care presupune lans ri pe loturi. Îns , aceste loturi nu primesc toate ansamblele de activit i sau opera iile elementare pe care est e capabil s le furnizeze fiecare din entit ile solicitate. Exemplu. Confec ionarea de îmbr c minte face apel la tratamente pe loturi, care sunt totu i diferen iate dup tipurile de calitate avute în vedere pentru loturile fabricate: opera iunile de verificare se modific , tehni cile de asamblare de asemenea. În acest caz, specializarea mijloacelor entit ii este neeconomic i dificil , deoarece începe cu personalul pe activit i. Pe de alt parte, este imposibil din ra iuni practice s se m soare num rul de unit i de lucru ale fiec rei activit i pe care lotul tratat le -a consumat. Presta ia consumat pe fiecare produs, nefiind omogen i varietatea nefiind m surabil , se opteaz în general pentru o estimare forfetar 75, prin standarde aproximative a costu lui fiec rei opera ii sau activit i elementare consumate pe lot. Urm rirea presupune a compara de regul costurile alocate cu produsele i costurile reale ale centrelor de activitate. Aceast tehnic este denumit de Horngren i Foster operations costing (1991). Din punct de vedere metodologic, leg tura cu metoda ABC este destul de clar . Un al doilea caz intermediar este cel al procesului de produc ie care poate fi supus unui demers în costuri standard, dar în care sesizarea consumurilor reale ale fiec r ui stadiu, pentru fiecare lot dat în fabrica ie este dificil sau destul de costisitoare pentru interesul prezentat. BFA (Backflush Accounting) este definit ca fiind Äun sistem al contabilit ii costurilor care folose te un demers invers fluxului de prod uc ie, pornind de la contravaloarea bunurilor vândute în raport cu care costurile se vor repartiza asupra produselor vândute i asupra stocurilor´. În esen , BFA este un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta principiile sistemului JIT (de exemplu, volumul produc iei în curs de execu ie ce urmeaz a fi prelucrat este men inut la un nivel minim).
75

forfetar= fixat dinainte la o sum global

i uniform ; în pau al

37

Principiul acestui sistem este de a declan a opera ii contabile, mai ales aducerea la zi a stocurilor, nu pe m sura consumurilor, ci mai târziu, în momentul în care produsele finite sunt terminate sau vândute. Toate costurile de produc ie sunt considerate ca fiind ale perioadei i imputabile vânz rilor. Pentru ca un astfel de demers s nu conduc la concluzii gre ite, trebuie ca probabilitatea unei abateri a costurilor fa de standarde s fie cât mai mic . De asemenea, stocurile de produse finite i în curs de execu ie trebuie s fie constante sau neglijabile. Dac ele prezint o anumit varia ie, nu mai exist nici o rela ie simpl între vânz rile un ei perioade i costurile constante, deoarece unele din aceste costuri intereseaz stocurile unit ilor în curs sau finite i nevândute. În acest caz, începerea calculelor Ärefluxului´ costurilor trebuie situat în amonte: principiul este de a instala decla n area costurilor fa de un stadiu în amonte i pentru care nu exist varia ii importante de stocuri. Se opteaz pentru începerea calculelor costurilor la finele perioadei de fabrica ie dac exist stocuri de produse finite dar nu în curs de execu ie, la terminarea unei serii de activit i intermediare dac exist stocuri de produc ie în curs de execu ie în aval de aceste activit i. Efectuarea acestor calcule în repetate rânduri ne apropie de metoda refluxului sesiz rilor tradi ionale. Gestiunea produc iei conform principiului JIT verific ipotezele celor dou metode intermediare. Astfel, operations costing va utiliza o serie de opera ii desf urate de un personal nespecializat. Pe de alt parte, metoda costurilelor retrocalculate -backlush costing, va putea ignora stocul de produse finite, cât i consumurile unei perioade de vânz ri. Aceste dou metode, în special a doua, care poate integra u or principiile primei, sunt frecvent adoptate de întreprinderile care lucreaz în JIT, a a cum o arat exemplul lu i Harley-Davidson (Turk,1990;Calvasina, 1989). Ele constituie prin reducerea prevederilor contabile permise, unul din elementele reducerii costurilor asociat JIT. A a cum afirma controlorul de gestiune de la Harley -Davidson: ,,Nimeni din uzin nu ob ine credit pentru o anumit lucrare decât dac produsul pentru care lucreaz nu a p r sit linia de fabrica ie si nu se transform într -o motocicleta gata pentru vânzare. Ra iunea este c nu serve te la nimic dac un grup face o munc magnific pentru un rezervo r de benzin în timp ce ceilal i nu sunt capabili s ridice la timp ap r torile de noroi. (...) Am c utat s elimin m individualismul atât cât putem. Aceast tehnic mobilizeaz to i angaja ii pentru efectuarea livr rilor la timp, elimin incita iile la st ocuri i la ob inerea timpului alocat, simplific calculul costurilor rebuturilor ce sunt evaluate numai la nivelul costului materiilor prime.´ (D¶Amore si Miller, 1988, p.173). Se observ , astfel, leg tura dintre contabilitate i gestiunea procesului de produc ie. Exist mai multe variante ale metodei BFA, cea mai utilizat fiind aceea în care conturile de materii prime i de produc ie în curs sunt înlocuite cu un singur cont - Contul de materii prime i produc ie în curs (RIP = Raw and In Process). Toate costurile de transformare (manoper i materile) vor fi alocate costului produsului finit i nu produc iei în curs de execu ie. Dintre avantajele metodei BFA men ion m urm torele: este simpl , materiile prime i produc ia în curs de execu ie nefiind urm rite y separat, ca în metodele tradi ionale de calcula ie; utilizeaz un num r redus de documente primare; y y sistemul poate s descurajeze managerii în produc ia pe stocuri, deoarece aceast activitate nu ³adaug valore´ rezultatului. 6.2 Metoda de calcula ie throughput sau contabilitatea ie irilor

Dugdale i Jones 76 (1996) leag apari ia Äcontabilit ii ie irilor´ de dezvoltarea teoriei constrângerilor (theory of constraints) dezvoltat de c tre Goldratt i Cox. Principalele elemente ale acestei teorii sunt identificarea constrângerilor unui sistem, luarea unei decizii referitoare la modul în care aceste constrângeri trebuie exploatate i subordonarea tuturor celorlalte elemente deciziei anterioare. Cel mai bun exemplu în domeniul afacerilor îl constituie acela al unui manager care realizeaz c principala constrângere a companiei sale este s produc bani i pentru a atinge acest obiectiv trebuie maximizate ie irile. Limita superioar a ie irilor este îns dat de valoarea ultimelor resurse din lan ul pro ductiv. În consecin , aten ia trebuie orientat asupra acestor resurse (considerate i resurse cheie). Pentru ca ele s poat func iona continuu (în contextul în care exist o cerere extern ), anumite rezerve de stocuri (stocuri tampon) trebuie amplasate în apropierea acestor resurse. In plus, verificarea subansamblurilor se realizeaz exact înainte ca acestea s intre în prelucrare în resursele -cheie, evitându-se ca acestea din urma s - i iroseasc capacitatea (poten ialul) procesând subansambluri defecte. Lucrurile nu stau îns la fel cu celelalte resurse (echipamente aferente departamentelor din stadiile incipiente ale produc iei). A le utiliza pe acestea la capacitate maxim (mai ales atunci când resursele-cheie lucreaz sub capacitate datorit cererii externe sc zute) nu înseamn altceva decât a produce stocuri i a genera costuri. De aceea, produc ia acestor resurse (altele decât cele cheie) trebuie sincronizat cu produc ia resurselor -cheie. Punând în aplicare aceste idei, nivelul stocurilor va r mâne constant numai pentru stocurile tampon solicitate de resurs -cheie, sc zând pentru stocurile din restul companiei. Accentul este practic pus pe resursele -cheie (care genereaz ie irile), în timp ce toate celelalte resurse trebuie coordonate cu acestea indiferent dac sunt sau nu utilizate la capacitatea normal . Scopul lor este s Äalimenteze´ resursele -cheie i nu s produc stocuri. Resursele-cheie sunt protejate de rezervele de stocuri amplasate în apropierea lor, astfel încât, dac apar probleme în procesul de produc ie anterior proceselor din resursa -cheie, aceasta î i poate continua exploatarea utilizând stocurile tampon. Îmbun t irile care decurg dintr-o astfel de perspectiv sunt totu i atenuate de tehnicile i schemele de gândire tradi ionale. Astfel, numeroase resurse vor prezenta rate de utilizare deteriorate i se vor caracteriza prin costuri foarte ridicate ale subutiliz rii. În plus, în contul de profit i pierdere, o parte din costurile indirecte de produc ie nu vor mai putea fi absorbite de produc ia în curs generând profituri mai mici. Singurul avantaj îl constituie cre terea cash-flow-urilor prin focalizarea pe maximizarea ie irilor sistemului i reducerea costurilor. Toate acestea l-au determinat pe Goldratt s afirme c tehnicile tradi ionale de contabilitate sunt Äinamicul num rul unu al productivit ii´. Goldratt consider c interesul primordial al unui manager este s r spund la trei întreb ri simple: ÄCâ i bani genereaz compania?´ ÄCâ i bani sunt investi i în companie?´ i ÄCâ i bani sunt necesari pentru a exploata compania?´. Acestor întreb ri, Goldratt le contrapune trei indicatori: ie irile -rata la care un sistem genereaz bani prin intermediul vânz rilor -definite ca vânz ri -costul materialelor

76

Drury, C., .a., Management Accounting Handbook, Second Edition, Londra, 1996

38

directe, active sau capital an gajat i costurile totale de fabrica ie care includ toate costurile de transformare (manopera direct i co sturile indirecte de produc ie) 77. Cu aceste noi concepte profitul net se determin ca: Profit net = Ie iri -Costuri totale de fabrica ie, în timp ce eficien a investi iilor (ROI -Return on Investments) se calculeaz ca:

Iesiri - Costuri totale de fabricatie Capital angajat
Deseori atacat c nu aduce nimic nou în gândirea contabil , Goldratt încearc de fapt s induc o schimbare paradigmatic în gândirea managerial . Partajând profitul net în ie iri i costurile totale de fabrica ie, el propune o reierarhizare a priorit ilor manageriale. În mod tradi ional, focalizarea se concentra asupra reducerii costurilor de produc ie, apoi sporirea ie irilor i, în final, reducerea capitalu lui angajat (în special reducerea stocurilor) în schimb, viziunea lui Goldratt avantajeaz în primul rând maximizarea ie irilor, apoi reducerea stocurilor l sând pe ultimul loc reducerea costurilor de fabrica ie. Îns , conform lui Lucey (1992), Dugdale i Jones (1996) principalele elemente ale ³contabilit ii ie irilor´ au fost promovate de Gallowaz i Waldron (1998). Logica lor este c în forma sa tradi ional contribu ia (vânz ri -costuri variabile) nu reprezint un indicator relevant al profitabilit ii întrucât factorii capacit ii i rata produc iei sunt ignora i. TA este un sistem de m surare a rezultatelor finale si de calculare a costului produc iei. Se afirma ca el completeaz principiile JIT si atrage aten ia spre adev ra ii factori determinan i ai profitabilit ii, cum ar fi influenta modificarea volumului produc iei bazat pe comenzi sau pull-through. Produc ia pull-through (determinat ) reprezint un sistem în care comenzile clientului declan eaz cump rarea materiilor prime i programarea pro duc iei pentru bunurile cerute. Spre deosebire de acest sistem, procesul de produc ie tradi ional utilizeaz metoda push -through78, prin care produsele sunt fabricate pe termen lung si depozitate înainte de primirea comenzilor de la clien i. În cadrul produc iei pull-through, firma achizi ioneaz materiile prime i subansamblele pe m sura necesit ii. În cadrul metodei pull-through (produc iei bazate pe comenzi) 79, comenzilor primite de la clien i determin volumul produc iei sau altfel spus, produc iei baza t pe pia a sau sistemul de fabrica ie tip Äclient´. În aceste condi ii, sunt men inute nivelele sc zute ale stocurilor, îns este nevoie de o reglare mai frecvent a utilajelor, rezultând mai multe întreruperi ale activit ii. Procesele de produc ie lungi , considerate în trecut mai eficiente din

punct de vedere al costurilor, nu mai sunt oportune în mediul JIT; bunurile nu sunt produse pentru a fi stocate. TA este definit ca fiind: Äo metod de m surare a rezultatelor care raporteaz produc ia i celelalte rezultate la intr ri. TA calculeaz costul de produc ie în raport cu modul în care fiecare produs consuma resurse´. TA are la baza trei concepte: conceptul 1-cu excep ia costurilor de materiale directe pe termen scurt, cele y mai multe costuri (inclusiv manopera) sunt fixe. Aceste costuri fixe pot fi grupate sub denumirea de costuri totale de fabrica ie (TFC = Total Factory Costs); conceptul 2 ± cu JIT nu trebuie l sat s a tepte nici un client, deoarece y nivelul ideal al stocului este zero. În acest caz, neutilizarea capacit ii for ei de munc va fi inevitabil în câteva opera iuni, exceptând cea care este necesar în acel moment. Lucrând pe baza ie irilor va cre te doar volumul produc iei în curs de execu ie (WIP) 80 sau nivelul stocurilor de produse finite, creând un nonprofit. Aceast situa ie nu poate fi încurajat . Dup unii autori, dac o resurs nu poate fi consumat în întregime din cauza capacit ii limitate a unei Ä trangul ri´, atunci ea trebuie dirijat , astfel încât, s poat fi util la un moment dat, în anumite condi ii. Rezult c , profitul este invers propor ional cu nivelul stocurilor. Rela ia de calcul este, deci, urm toarea:

Pr ofit

¨ 1 ¸ f© ¹ sau Profit = Ie iri ± Costuri totale de fabrica ie ª MRT º

în care: MRT (Manufacturing Response Time) reprezint timpul de r spuns al produc iei. conceptul 3 -rentabilitatea este determinat de rapiditatea cu care produsele y finite pot fi ob inute pentru a satisface comenzile clien ilor. Produc ia stocat nu va permite ob inerea de profit, dar îmbun t ind intrarea unei Ä trangul ri´, se va m ri posibilitatea ca cererea clientului s poat fi satisf cut i astfel se va îmbun t i profitabilitatea. Indicele TA sau rata ie irilor se determin dup formula:

 

Indice TA !

enit pe ora de fabricatie (sau minut) ost pe ora de fabricatie (sau minut)
enit/ â tig
¢

în
77

care:

pe

ora

de

fabrica ie

=

În terminologia original Goldratt denume te capitalul angajat prin stocuri (inventory), iar costurile totale de fabrica ie prin costuri de exploatare (opera ional expenses). 78 Produc ia push-through - produc ia în c utare de pia sau system de fabrica ie de tip ³produc tor´ 79 Produc ia pull-through - produc ia bazat pe pia sau sistemul de fabrica ie tip Äclient´

ânzãri - ostul materialelor directe Timp petrecut în resursa cheie
Resurs cheie este ultima resurs din lan ul productiv fiind limita superioar a ie irilor.
80

WIP-Work in process

39

¡

Cost / ora de fabricatie = Costuri totale de fabricatie / Timpul disponibil pentru resursa cheie Deci, indicele TA trebuie s fie mai mare decât 1(TA>1), deoarece în cazul c el este subunitar produsul va fi nerentabil pentru firm (companie). În aceast situa ie, compania trebuie s analizeze posibilitatea retragerii lui de pe pia . Prin utilizarea Äcontabilit ii ie irilor´ valoarea nu mai este creat înainte ca produsele s fie vândute. Astfel, produsele finite care nu sunt vândute nu produc venituri i vor diminua Ärata ie irilor´. Aceast situa ie îi va determina pe manageri s utilizeze Äresursele cheie´ numai pentru producerea bunurilor pentru care exist cerere pe pia . De asemenea, indicele TA poate s fie considerat în termeni absolu i. Aceast variant permite compararea venitului total din intr ri cu TFC -ul iar rela ia de calcul ia forma:

Indice TA !

enit din intrãri totale( ânzãri - Costul materialelor directe) TFC(toate costurile, dar altele decât cele materiale)

indirecte). De asemenea, în TA toate costurile, exceptând cele materiale, sunt fixe în raport cu veniturile pe termen scurt. Cu toate c , profesorii Kaplan i Shank au criticat metoda TA pentru accentul s u pe termen scurt, TA poate fi, îns , util i în mediile JIT. Astfel, TA contribuie l a direc ionarea aten iei spre condi ion ri i orienteaz managementul spre a se concentra pe elementele Ächeie´ în realizarea de profituri, reducerea stocurilor i reducerea timpului de r spuns la solicit rile clientului. Câteva concluzii referitoare la Äcontabilitatea ie irilor´ sunt eviden iate în cele ce urmeaz . În primul rând, asem narea între Äcontabilitatea ie irilor´ i metodele de calcula ie a costurilor par iale a f cut pe mul i autori s considere Äcontabilitatea ie irilor´ ca pe o variant a acestora. Ideea pe care se bazeaz Äcontabilitatea ie irilor´ este c toate costurile, exceptându -le pe cele cu materialele directe, sunt fixe pe termen scurt. Unii autori au criticat vehement orientarea short-terminist a abord rii ³contabilit ii ie irilor ´ îns aceast abordare s-a dovedit extrem de util în special în mediile caracterizate de utilizarea sistemelor JIT. Mai mult, scopul ³contabilit ii ie irilor´ nu este neap rat acela de a aduce nout i din punct de vedere metodologic, ci mai degrab de a r spunde necesit ilor informa ionale rezultate din reierarhizarea priorit ilor manageriale. 7. Contabilitatea costurilor de produc ie în noul mediu opera ional JIT 7.1. Implementarea unui mediu opera ional JIT ³Integrarea organic a informa iei contabile în mecanismul decizional presupune dezvoltarea func iei active a contabilit ii, concretizat prin elaborarea previziunilor, a strategiilor i politicilor economice ale întreprinderii.´ De la informa ia static , cert , cu privire la o anumit stare a fenomenului economic se trece, astfel, spre modelarea evolu iei viitoare a acestuia. Apari ia noilor metode de gestiune -mai ales a celor din domeniul produc iei -ca ia noilor tipuri de organiza ii i conduceri oblig la reconsiderarea permanent a siste melor de informa ie existente. În special contabilitatea de gestiune se confrunt azi cu noi probleme cauzate de sistemele de gestiune a produc iei de inspira ie japonez . De asemeni, necesitatea unei evalu ri tot mai exacte i la toate nivelurile de resp onsabilitate a performan ei întreprinderii în realizarea dublei sale func ii (economic i social ) oblig controlorii de gestiune la urm rirea costurilor numite ³ascunse´, deoarece nu sunt eviden iate în sistemele de contabilitate clasic . În opozi ie cu sistemele tradi ionale, tinzând spre o produc ie de mas , cu un personal specializat, care cel mai adesea îndepline te sarcini m runte i repetitive, apar azi noi sisteme provenite din principii japoneze de gestiune, fondate în principal pe no iunile de ada ptabilitate i flexibilitate. Este mai ales cazul JIT (Just-in-time), conform c ruia produc ia este ³tras ´ (din aval), deci de comenzile clien ilor, i nu este Äîmpins ´ din amonte, conform unei program ri bazate în parte pe previziunile vânz rilor, ajus tate de stocul produselor finite, cu riscul (inerent pentru aceast metod tradi ional ) unei cre teri excesive a stocurilor, cu consecin e financiare serioase, mai ales dac produsele finite i componentele nu sunt standardizate. ³Sistemul JIT, foarte bine potrivit în industria prelucr toare de tip repetitiv, angajeaz fabrica ia nu dup un program, ci pornind de la comenzile primite de la clien i, ceea ce permite: -ameliorarea eficacit ii comerciale;

Un bottlenecks este o activitate care impune o restric ie asupra unei linii de produc ie sau asupra unei fabrici, ca de exemplu, capacitatea unei ma ini Ächeie´. Uneori pot fi, îns , i condi ion ri aleatorii. În acest caz, timpul efectiv pe Äresu rsa cheie´ este folosit i nu timpul efectiv pe condi ionarea întâmpl toare. TA sugereaz ca repartizarea tuturor cheltuielilor indirecte asupra costurilor de produc ie s se fac în func ie de modul de utilizare resurselor în Äresursa cheie´. În acest caz, costul throughput se determin folosind rela ia: Cost Throughput = Minute standard de ie iri x Costuri totale de fabrica ie/ (costul ie irilor) (folosirea resursei condi ionate) minut în resurs cheie Rezult c rata de rentabilitate poate fi calculat astfel: Rata de rentabilitate % = Cost Throughput /TFC actual (%), în care : TFC actual reprezint costuri totale de fabrica ie. Aceasta va sc dea sub 100% dac : ie irile efective sunt mai mici decât cele bugetate (dac este o condi i onare y întâmpl toare sau o calitate necorespunz toare); costurile efective de fabrica ie dep esc pe cele bugetate. y Productivitatea muncii poate fi, deci, m surat astfel: Productivitatea muncii % = Cost throughput/Costul total efectiv al muncii (sau costuri ata ate fortei de munc ) În TA intr rile sunt definite ca vânz ri, mai pu in costurile materiale, în contrast cu contribu ia vânz rilor din care se scad toate costurile variabile (materiale, salarii i variabile

40

-reducerea stocurilor (obiectiv: stoc zero), ca i a pierderilor de munc , materiale i materii prime i, deci, diminuarea costurilor de produc ie i de stocare , adic o cre tere a marjelor; -diminuarea nevoii de fond de rulment, deci cre terea rentabilit ii capitalurilor.´ Sistemul JIT pare s fi fost folosit întâia oar de Toyota, extinzându-se ulterior la numeroase companii japoneze. Succesul acestora pe pie ele interna ionale a atras aten ia multor companii occidentale devenite interesate de cheia unui astfel de succes. JIT s -a dovedit a fi unul din factorii esen iali în reu ita firmelor japoneze. De i JIT a fost considerat de companiile occidentale numai o tehnic de reducere a stocurilor, acest sistem a fost ulterior perceput ca un fenomen mult mai larg care afecteaz profund întreaga structur organiza ional . ³Exist un consens între speciali ti c dincolo de reducerea stocurilor, obiectivul JIT este eliminarea total a risipei din toate etapele procesului de fabrica ie (din stadiul de proiectare pân la livrare) printr -un proces de ameliorare continu (continuous improvement).´ JIT constituie o mi care profund (nu o simpl metod cum las s se cread unele analize), n scut la sfâr itul celui de -al doilea r zboi mondial, când Japonia încerca s - i lanseze economia inspirându-se din sfaturile marilor speciali ti americani în calitate. JIT se na te într-un mediu specific, cel nipon, caracterizat de existen a valorilor colective i de sim ul colectiv al responsabilit ii, de rolul activ de sus inere al statului. Particularit ile contextului în care s-a dezvoltat vor face ca unii s sus in c JIT nu ar putea fi transferat în alte locuri din motive culturale. Totu i, din 1980, datorit concuren ei japoneze, întreprinderile americane i europene de automobile încep s integreze principiile JIT. JIT este un proces de ameliorare permanent prin înv are, lucru valabil i pentru operarea mijloacelor necesare pentru prelucrarea comenzilor, cât i pentru conceperea i amplasarea lor. Principiul este Äpe m sur ´, adic prelucrarea comenzii clientului î n conformitate cu nevoile sale, f r a face mai mult decât cere el. Pentru aceasta trebuie fluidificate sistemele de produc ie, trebuie suplimentat activitatea sistemelor continue, f r a rupe fluxul; trebuie îmbun t ite calitatea, echipamentele i procedeele, oricare ar fi sistemul. ³Etalarea calit ii este o metodologie de concepere a produsului care, plecând de la o defini ie func ional a necesit ii, dezvolt în mod repetitiv caracteristicile func ionale, apoi func iile tehnice, componentele, procedeul i, în sfâr it, produsul, pentru a controla calitatea concep iei, performan ei, conformit ii i deservirii, ca i costul.´ O alt competen a necesit ii clientului care trebuie plasat pe primul plan, îns f r a fi supraevaluat , este termenul de livrare. Când mai multe ac iuni trebuie conduse în paralel i condi ioneaz demararea unei alte ac iuni, cea mai lung dintre primele determin posibilitatea angaj rii ac iunii urm taore. Deci este inutil s se înceap , în lipsa unui motiv special, o opera ie cât de curând posibil, chiar dac exist posibilitatea unei întârzieri. Trebuie judecat în func ie de termenul ultim, termenul de livrare c tre clientul extern. Întreprinderile orientate pe principiul ÄJust in Time´ încearc s valorifice experien a firmelor japoneze în spiritul unei mai bune competitivit i. Imitarea unei re ele în sine nu poate constitui un succes. Trebuie fixate criterii foarte precise. Exist dou tipuri de preocup ri ce corespund celor dou concep ii privind JIT. ³Just in time´ permite cre terea capacit ii de reac ie a sistemului de produc ie la cerea comercial .

În spiritul acestui demers, întreprinderea caut s amelioreze reac ia sistemului de produc ie, permi ând un r spuns mult mai rapid la varia iile cererii cantitative i calitative. Pentru a putea reac iona rapid, trebuie diminuat iner ia oric rui sistem printr -o reproiectare a ciclurilor de fabrica ie. În formlele de organizare tradi ionale acestea prezint frecvent durate de s pt mâni sau chiar luni. Înseamn c sistem ul nu d un r spuns unei varia ii a cererii decât dup acest termen. Reducerea ciclurilor se exprim printr-o reducere a stocurilor la toate nivelele, respectiv a stocurilor de materii prime, ceea ce presupune c furnizorii livreaz ritmic. Va avea loc o diminuare a stocurilor de produc ie în curs de execu ie i o reducere a timpului de trecere prin toate atelierele. aceste modific ri vor conduce în final la mic orarea stocurilor de produse finite, ceea ce înseamn o mobilitate sporit a fabrica iei. ³Reducerea stocurilor este un obiectiv subordonat reducerii ciclurilor. Exist o rela ie liniar între cicluri i nivelele medii ale stocurilor. Determinarea varia iei unui factor se reduce de fapt la determinarea varia iei altuia în acela i sens i în aceea i propor ie. Dar adesea este mult mai u or de exprimat obiective în termeni de reducere a stocurilor deoarece acestea sunt mai vizibile i mai u or controlabile decât duratele. Pentru a reduce stocurile, trebuie elimina i factorii (elementele) care condus la majorarea stocurilor cum ar fi defectele de calitate, defec iunile utilajelor, timpii de reglaj etc. Ameliorarea performan ei la fiecare din aceste nivele nu este un obiectiv în sine, ci mai curând o condi ie necesar pentru care se pot reduce stocurile i respectiv ciclurile (vezi figura nr. 19).´

41

Fig.19. Primul demers JIT Criteriul de evaluare JIT este, în acest caz, termenul de reac ie al sistemului de produc ie la varia iile cererii. Ameliorarea performan elor va necesita investi ii care vor fi comparate cu avantajul comercial generat de timpul de r spuns mai scurt. JIT constituie un mijloc de a elimina disfunc ionalit ile i de a reduce risipa din sistemele de produc ie, ceea ce va conduce la ameliorarea performan ei globale(vezi figura nr.2.20).2 Într-adev r, obiectivul JIT implic o reducere a stocurilor. Reducerea stocurilor determin apari ia mai multor probleme cum ar fi defectele, rebuturile, retu urile. Randamentele sc zute ale ma inilor provoac opriri ale produc iei. A determina reducerea stocurilor în mod voluntarist contravine înl tur rii cauzelor acestor disfunc ionalit i.

Companiile care vor s adopte un mediu opera ional JIT trebuie s - i revizuiasc activitatea curent de exploatare i s introduc noi modalit i de fabricare a produselor. La baza acestor metode noi stau câteva concepte fundamentale, i anume: simplitatea este favorabil ; y calitatea produsului este esen ial ; y mediul de lucru trebuie s urm reasc o perfec ionare continu ; y un nivel ridicat al stocurilor reprezint o imobilizare de resurse i poa te y masca o munc necalitativ ; orice activitate sau func ie care nu adaug calitate produsului trebuie s fie y redus sau eliminat ; bunurile trebuie produse numai atunci când sunt necesare; y muncitorii trebuie s fie multilateral califica i i s partici pe la cre terea y calit ii i eficien ei produselor.´ Pentru introducerea unui mediu opera ional JIT -mediu bazat pe aceste concepte compania trebuie s creeze un sistem opera ional care s con in urm toarele elemente: 1. Men inerea unui nivel minim al sto curilor. 2. Crearea unui sistem de planificare i programare a produc iei pull -through. 3. Achizi ionarea materiilor prime i fabricarea produselor în func ie de necesit i, în loturi de m rimi mici. 4. Reglarea rapid i necostisitoare a utilajelor. 5. Crearea unor celule de lucru flexibile. 6. Formare unei for e de munc multilateral calificat . 7. Men inerea unor nivele ridicate ale calit ii produselor. 8. Introducerea unui sistem eficient de repara ii curente preventive. 9. Încurajarea perfec ion rii continue a mediulu i de lucru. 1) Men inerea unor nivele minime ale stocurilor Unul dintre obiectivele mediului de operare JIT const în men inerea unui nivel minim al stocurilor. Spre deosebire de mediul tradi ional, în care subansamblele, materiile prime i materialele consumabile sunt achizi ionate cu mult înainte i stocate pân în momentul în care sec iile de produc ie au nevoie de ele, într -un mediu JIT materiile prime i subansamblele sunt achizi ionate i recep ionate numai atunci când este nevoie. Prin urmare, este nevoie de mai pu ine instrumente de control al stocurilor, personal i eviden e contabile. 2) Crearea unui sistem de planificare i programare a produc iei pull -through Produc ia pull-through (determinat ) reprezint un sistem în care comenzile clientu lui declan eaz cump rarea materiilor prime i programarea produc iei pentru bunurile cerute. În cadrul produc iei pull-through compania achizi ioneaz materiile prime i subansamblele pe m sura necesit ii. 3) Achizi ionarea materiilor prime i fabricare a produselor în func ie de necesit i, în loturi de m rimi mici În cadrul metodei pull-through, volumul comenzilor primite de la clien i determin volumul produc iei. Sunt men inute niveluri reduse ale stocurilor, îns este nevoie de o reglare mai frecvent a utilajelor, rezultând întreruperi mai multe ale activit ii. 4) Reglarea rapid i necostisitoare a utilajelor prin amplasarea utilajelor în locuri mai eficiente i programarea produselor similare pe grupe comune de utilaje, timpul necesar pentru

Fig. 20. A doua abordare JIT Rezult astfel în mod natural o ameliorare a productivit ii globale a sistemului, a calit ii produselor i a competitivit ii î ntreprinderii. ³Noile metode de produc ie din întreprinderile cu tehnologii moderne i managementul JIT demonstreaz nevoia de schimbare în managementul tradi ional i sistemele de contabilitate de gestiune. În aceast concep ie este evident c responsabilitatea acestor schimb ri revine contabililor de gestiune.´

42

reglare i instalare poate fi minimizat. În plus, muncitorii devin mai experimenta i i mai eficien i dac se efectueaz regl ri mai frecvente. 5) Crearea unor celule de lucru flexibile Mediul de operare JIT permite reducerea timpului necesar pentru fabricare a unui produs de la câteva zile la câteva ore sau de la câteva s pt mâni la câteva zile. În numeroase cazuri, timpul poate fi redus cu peste 80% prin reanjarea utilajelor, astfel încât cele necesrae pentru derularea unor opera iuni succesive s fie instala te împreun . Acest grup de utilaje formeaz o celul de lucru flexibil , o linie autonom de produc ie care poate realiza toate opera iunile necesare în mod eficient i continuu. 6) Formare unei for e de munc multilateral calificat În cadrul celulelor de lucru flexibile dintr -un mediu JIT, muncitorii ar putea fi nevoi i s opereze simultan câteva tipuri de utilaje diferite. Prin urmare, ei trebuie s - i formeze noi aptitudini profesionale. Numeroase celule de lucru sunt conduse de un singur operator, ca re, de exemplu, poate avea atribu ii privind reglarea i reutilarea echipamentelor. Pe scurt, un mediu de operare JIT necesit angajarea unei for e de munc multilateral calificate. 7) Men inerea unor nivele ridicate ale calit ii produselor Opera iunile JIT genereaz produse de calitate înalt , deoarece acestea sunt fabricate din materii prime calitative, iar pe tot parcursul procesului de produc ie sunt efectuate verific ri. Mediul JIT încorporeaz opera iunile de inspectare în activitatea continu de produc ie. Operatorii de utilaje din mediul JIT verific produsele pe m sur ce acestea parcurg procesul de produc ie. Acest procedeu de inspectare integrat, combinat cu nivelul calit ii materiilor prime, genereaz produse finite de înalt calitate. 8) Introducerea unui sistem eficient de repara ii curente preventive Atunci când o companie î i reorganizeaz echipamentele în celule flexibile, fiecare utilaj dintr-o celul devine parte integrant a acesteia. Dac se defecteaz un utilaj, întreaga celul î i încetzeaz activitatea. Deoarece produsele nu pot fi transferate spre alt utilaj în timp ce utilajul defect se afl în repara ie, opera iunile JIT impun aplicarea unui sistem eficient de repara ii curente preventive. Operatorii de utilaje trebuie s profi te de perioadele de întrerupere a activt ii pentru a realiza repara iile curente. 9) Încurajarea perfec ion rii continue a mediului de lucru Mediul JIT promoveaz corectitudinea din partea lucr torilor, care se consider parte component a unei echipe, datorit faptului c sunt profund implica i în procesul de produc ie. În plus, fiecare muncitor este încurajat s fac sugestii pentru îmbun t irea proceselor de produc ie i asamblare. ³În concluzie, introducerea unui mediu de operare JIT are drept rezu ltat mai mult decât reducerea nivelului stocurilor sau timpului de produc ie. Opera iunile JIT genereaz în mod eficient produse de calitate mai înalt . Fiecare ac iune derulat de operatorii de utilaje, de personalul de reglare i de managerii companiei este orientat spre realizarea unor produse calitative. Orice persoan care este implicat în fabricarea unui produs urm re te s - i utilizeze la maxim capacit ile.´ Cea mai eficient modalitate de diferen iere a mediului de operare tradi ional de mediul JIT const în anliza i compararea fluxului produselor i a planului (schemei) procesului de produc ie. Pentru a studia procesul de produc ie tradi ional, vom analiza metodele de produc ie ale unei companii specializate în dispozitive de fixare. În fabrica sa, aceasta produce uruburi,

nituri, cuie pentru înc l minte i dispozitive speciale de fixare. Figura nr. 21. prezinta schema fabricii. Materiile prime ajung la fabric sub forma unor bobine de sârm de diferite grosimi.Sârma este introdus într -un aparat de modelare, care taie sârma pe lungimnile necesare i îi formeaz capul. Piesele brute sunt apoi colectate în ni te containere mobile mari pentru a putea fi depozitate temporar, pân sunt transportate în sec ia urm toare. Opera iunea urm toare este filetarea urubului. În acest moment, de i produsul are forma unui urub, este nevoie de prelucrare suplimentar înainte ca acesta s poat fi considerat produs finit. urubul s-ar putea s trebuiasc s fie ascu it, iar toate uruburile trebuie sp late pe ntru a se îndep rta uleiul i alte materiale în exces. Pentru a determina dac produsul corespunde normelor tehnice, acesta trebuie verificat.

43

Pe tot parcursul procesului, produsele sunt stocate i transportate în containere mari de la o opra iune la alta. La sfâr it, ele sunt transportate în depozitul de produse finite pentru a fi vândute i expediate. În desf urarea acestui flux opera ional sunt prezentate o serie de a ctivit i negeneratoare de valoare. Cele mai evidente sunt zonele i activit ile de depozitare a materiilor prime i a produselor finite. Timpul necesar pentru transportarea produselor între sec ii i timpul de a teptare rezultat sunt de asemenea activit i negeneratoare de valoare. În sfâr it, departamentul de verificare nu adaug valoare produsului, de i contribuie la costul acestuia. Numeroase servicii auxiliare sunt costisitoare i majoreaz costul produselor f r a le cre te valoarea de pia . Schema unei fabrici care opereaz într-un mediu de produc ie JIT este foarte difert de cea a unei fabrici tradi ionale. Echipamentele sunt plasate astfel încât s formeze linii de produc ie mici, autonome, denumite celule de lucru sau insule. Fiecare celul ar e un set complet de utilaje care fabric un produs de la început pân la sfâr it. Operatorii contribuie la proiectarea proceselor de produc ie i identific i repar utilajele care au nevoie de între inere curent . În plus personalul este încurajat s deli miteze zonele ineficiente. Pentru a compara schema de produc ie tradi ional cu cea dintr -un mediu de operare JIT lu m în considerare figura nr. 22.

Fig. nr. 21. Schema unei fabrici care utilizeaza mediul de operare tradi ional

44

Legend : M= modelare; D= decupare, A=ascu ire, S= opera iuni suplimentare pentru uruburi speciale Fig. 22. -Schema unei fabrici care utilizeaz mediul de operare JIT Astfel, în locul unor sec ii mari, con inând zeci de utilaje similare, celulele opera ionale încep i finiseaz produsul în timp minim. Fiecare din cele ase titluri simbolizeaz o celul opra ional distinct . În subdiviziunea A, utilajele au fost reorganizate pentru a forma celule de lucru JIT. Materiile prime sunt recep ionate pe m sura necesit ii i sunt desc rcate în zona de depozitare adiacent sc iei de modelare, decupare, filetare i ascu ire. În locul transport rii produselor în curs de execu ie de la o sec ie la alta în conteinere, sârma este introdus în sec iile de modelare în mod automat. Piesele brute sunt transportate pe band rulant spre opera iunile consecutive. În cazul în care caracteristicile tehnice ale comenzii impun prelucrare suplimentar , cum ar fi cea termic sau placarea, sistemul computerizat de gestiune transport produsele spre zonele respective. Ambalarea reprezint faza final . Comanda de uruburi este executat în câteva ore, comparativ cu cele câteva zile sau s pt mâni necesare atunci când o comand parcurge i a teapt fiecare opera iune departamental . Subdiviziunea B din figura nr. 22. prezint trei sisteme de produc ie flexibile. Un sistem de produc ie flexibil (flexible manufacturing system -FMS) reprezint un set integrat de utilaje i sisteme computerizate, proiectate pentru a realiza automat o serie de opera iuni. Materiile prime sunt introduse la un cap t al echipamentului FMS, iar de la cel lalt cap t sunt preluate produsele finite. Unele aspecte ale schemei de produc ie din figura nr. 22. sunt similare cu cele caracteristice amplas rii tradi io nale prezentate în figura nr. 21. De exemplu, serviciile auxiliare cum ar fi centrul de instrumente i mat ri e i departamentul de repara ii curente li capitale r mân în apropierea opera iunilor de produc ie. Facilit ile de prelucrare termic sunt foarte costisitoare, iar produsele sunt în continuare prelucrate pe loturi, astfel încât ambele subdiviziuni utilizeaz acelea i echipamente pentru prelucrarea termic . Celelalte componente din figura nr. 22. au fost reorganizate pentru a r spunde necesit ilor procesului de produc ie JIT. Planificarea produc iei, controlul calit ii i gestiunea stocurilor au fost reduse i mutate în zona birourilor manageriale; în schema JIT, aceste func ii trebuie s fie mai aproape de zona informatic decât de procesul de produc ie. În general, numeroase func ii auxiliare sunt prea costisitoare de men inut i nu fac decât s majo reze costul produsului. În exemplul nostru, în aceast categorie se încadreaz deprtamentul de analiz a duratei i fluxului produc iei. Atunci când o companie trece la un mediu de operare JIT, o serie de activit i sunt fie reduse, fie eliminate. 7.2. Alocarea cheltuielilor de produc ie în noul mediu opera ional JIT Atunci când firmele trec de la un mediu tradi ional la noul mediu de produc ie, preocesul de produc ie se modific . Cu toate acestea, contabilul de gestiune r spunde tot de evaluarea costurilor i controlul opera iunilor. Îns modific rile intervenite în opera iunile de produc ie afecteaz modul în care sunt determinate costurile i indicatorii utiliza i pentru monitorizarea performan elor. Atunci când companiile adopt un nou mediu de produc ie, ele combin de obieci mediul tradi ional JIT cu echipamentele automatizate. Drept rezultat, cre te num rul de ore ma in i se diminueaz num rul de ore de munc direct . Dimensiunea acestor modific ri

45

depinde de gradul de automatizare. Opera iunile JIT sunt inplementate prin reorganizarea echipamentelor i utilajelor existente; tehnicile JIT pot fi aplicate i atunci când opera iunile nu sunt automatizate. Numeroase companii utilizeaz un sistem par ial automatizat -for de munc direct care opereaz echipamente semiautomate, combinate cu utilaje digitale controlate prin intermediul computerelor. ³Utilajele digitale computerizate (computer numerically controlled-CNC) reprezint unit i autonome de echipamente controlate prin intermediul computerelor, ce cuprind utilaje opera ionale, hardware i software pentru proiectare asistat de computer i robo i. La cealalt extrem a spectrului automatiz rii, opus unui singur utilaj digital computerizat, se afl produc ia integral computerizat (computer integrted manufacturing-CIM), un ansamblu de facilit i de produc ie complet computerizat, în care toate fazele procesului de produc ie sunt programate i derulate în mod automat. Cu cât opera iunile se apropie mai mult de un sistem CIM, cu atât este mai mare di feren a dintre num rul de ore-ma in i num rul de ore de munc direct utili zate în procesul de produc ie.´ Pe lâng modificarea num rului de ore de munc direct în favoarea num rului de ore-ma in , se modific i caracteristicile for ei de munc pe m sur ce compania adopt noul mediu de produc ie. Muncitorii direc i nu mai contribuie doar la prelucrarea produsului; ei sunt responsabili de numeroase sarcini ce erau clasificate în trecut drept munc indirect . În decursul timpului, contabilii s -au bazat foarte mult pe num rul de ore de munc direct pentru determinarea costului unitar al produselor. Din cauza reducerii semnificative a num rului de ore de munc direct i a cheltuielilor privind for a de munc direct , numero i speciali ti consider c în noul mediu de produc ie trebuie s se utilizeze metode diferite de repartizare a cheltuielilor. Ace tia afirm c tehnicile tradi ionale de calcula ie a costurilor de produc ie s-au uzat moral, motivând prin argumentele urm toare: 1) opera iunile JIT au modificat numeroase rela ii i modele de evolu ie a costurilor asociate produc iei tradi ionale; 2) automatizarea a condus la înlocuirea orelor de munc direct cu orele ± ma in ; 3) procesele i sistemele computerizate au amplificat capacitatea contabilulu i de a identifica aceste costuri asupra activit ilor specifice care le genereaz . Existen a celulelor de lucru JIT i a obiectivului reducerii sau elimin rii activit ilor negeneratoare de valoare determin schimbarea modului în care se face alocarea che ltuielilor într-un mediu de operare JIT, comparativ cu mediul de produc ie tradi ional. Pentru a vedea modul în care sunt alocate cheltuielile în cadrul opera iunilor JIT, vom porni de la cele cinci secven e temporale care formeaz procesul de produc ie tr adi ional, pe care le vom compara cu opera iunile JIT: 1) timp de prelucrare; 2) timp de inspectare(verificare); 3) timp de transportare; 4) timpde a teptare; 5) timp de depozitare. În calcula ia costurilor din cadrul mediului JIT, cheltuielile asoci ate timpului efectiv de prelucrare sunt grupate în dou categorii: cheltuieli privind materiile prime i cheltuieli de transformare. Cheltuielile de transformare includ cheltuielile totale privind for a de munc direct i cheltuielile generale efectuate d e un departament, celul de lucru JIT/FMS sau alt centru de activitate. Cheltuielile care pot fi alocate celorlalte patru categorii de timp nu sunt necesare procesului de produc ie i sunt fie reduse, fie eliminate prin m suri de control al costurilor.

Cheltuielile de verificare(inspectare), de exemplu, sunt diminuate semnificativ, deoarece aceast func ie este realizat de operatorul celulei de lucru. Cheltuielile asociate cu transportul produselor în curs de fabrica ie de la o sec ie la alta sunt reduse datorit reorganiz rii schemei de produc ie. Majoritatea costurilor generate de timpul de a teptare sunt reduse sau eliminate prin utilizarea celulelor de lucru. Cheltuielile de depozitare sunt de asemenea diminaute semnificativ sau eliminate. Atunci când procesul de produc ie JIT opereaz la capacitate optim , materiile prime i subansamblele sunt recep ionate de la furnizori în timp util pentru a fi utilizate în celule de lucru, bunurile circul continuu prin celulele de lucru, iar produsele finite sunt ambalate i expediate imediat c tre clien i. Astfel, o mare parte a costurilor generate în trecut de depozitarea bunurilor sunt eliminate în sistemul JIT. Costurile de produc ie indirecte care nu sunt eliminate trebuie tratate în continuare ca i cheltuieli generale privind produc ia i atribuite celulelor de lucru ca parte a cheltuielilor de conversie. Contabilitatea costurilor de produc ie în mediul JIT este sintetizat în tab elul nr. 10. Cheltuielile de produc ie se clasific în dou categorii: -cheltuieli privind materiile prime; -cheltuieli de transformare. Cheltuielile de produc ie sunt atribuite celulelor de lucru. Apoi se utilizeaz metoda de calcula ie a costurilor pe faze de fabrica ie pentru determinarea costurilor unitare de produc ie.

46

Tabelul nr. 10. Calcula ia costurilor de produc ie în mediul JIT

completarea unor documente de tipul fi ei de lucru, nu face parte din procesul de produc ie JIT simplificat. În mediul de operare JIT, cheltuielile indirecte au o leg tur foarte slab cu num rul de ore de munc direct . Principalul indicator utilizat este timpul de prelucrare, care reprezint timpul necesar pentru ca un produs s parcurg întregul proces de produc ie. Prin urmare, num rul de ore-ma in devine mai important decât num rul de ore de munc . Pentru repartizarea cheltuielilor de transformare asupra produselor, de exemplu, prin metoda calcula iei pe faze se utilizeaz indicatori ai vitezei de circula ie a pr oduselor. În plus, pentru determinarea cotelor de repartizare a cheltuielilor de conversie se utilizeaz capacitate teoretic (corespunz tor uneiutiliz ri continue i într -un ritm constant al tuturor instala iilor apar inând unei unitî i patrimoniale). (Un obiectiv fundamental al mediului JIT const în realizarea unei produc ii cât mai apropiate de capacitatea teoretic .) Monitorizarea computerizat sofisticat a celulelor de lucru permite identificarea direct a numeroaselor cheltuieli asupra celulelor în care sunt fabricate produsele. Dup cum arat tabelul nr. 11, o serie de cheltuieli care în trecut erau considerate indirecte i repartizate asupra produselor pe baza unor indicatori ai for ei de munc sunt acum considerate cheltuieli directe ale celulei de lucru. Ele pot fi repartizate direct celulei de produc ie JIT. Tabelul nr. 11. Compara ie între cheltuielile directe i indirecte -modific ri determinate de JIT

Sursa-Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilit i, traducere, Levi chi, R., Editura Arc, Chi in u, 2001, p.1187 Într-o companie de produc ie tradi ional num rul de ore de munc direct sau cheltuielile privind for a de munc direct reprezint cele mai frecvente baze utilizate pentru repartizarea cheltuielilor generale privind produc ia asupra produselor. Cheltuielile cu munca sunt cea mai important component a costului produselor finite i principala surs a cheltuielilor generale privind produc ia. Prin urmare, cea mai mare parte a cheltuielilor generale privind produc ia sunt repartizate asupra produselor pe baza num rului de ore de munc direc t sau a cheltuielilor privind for a de munc direct . Datorit faptului c celulele de lucru flexibile automatizate diminueaz gradul de utilizare a for ei de munc directe, aceasta trebuie înlocuit prin al i indicatori în procesul de repartizare a cheltuielilor asupra produselor finite în noul mediu de produc ie. Vom descrie urm toarele dou modific ri: 1. înlocuirea fi ei de lucru cu alte modalit i de cuantificare a produc iei; 2. însumarea cheltuielilor privind for a de munc direct i a cheltuieli lor generale privind produc ia i contabilizarea numai a cheltuielilor de transformare. Fi a de lucru este un document fundamental într -un sistem de produc ie tradi ional. Timpul de lucru este acumulat pe m sur ce produsele trec de la o opera iune la alt a. Dup ce comanda este finisat , fi a de lucru reflect timpul de lucru total consumat pentru realizare comenzii respective. Aceste informa ii permit contabilului s determine costul for ei de munc directe i s repartizeze cheltuielile generale privind produc ia, iar cheltuielile sunt repartizate asupra produselor executate pe parcursul zilei. Activitatea de raportare detaliat , constând în

Sursa: Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilit i, traducere, Levi chi, R., Editura Arc, Chi in u, 2001 Dac se utilizeaz costurile standard, produselor li se atribuie costuri determinate în func ie de cotele prestabilite pentru cheltuielile privind materiile prime i cheltuielile de transformare. În mediul de operare JIT, fiecare celul fabric produse similare pentru a minimiza timpul necesar pentru reglarea utilajelor. Prin urmare, cheltuielile privind materiile prime i cheltuielile de transformare ar trebui s fie aproape egale pe produs i pe celul . Cheltuielile privind gestiunea materiilor prime, între inerea, materialele consumabile

47

opera ionale i supervizarea pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe m sur ce sunt generate. Amortizarea este repartizat în func ie de unit ile de output i nu în func ie de timp. Deci, i aceste cheltuieli pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe baza num rului de unit i produse. Cheltuielile privind chiria spa iilor, primele privind asigurarea bunurilor i impozitele pe proprietate r mân cheltuieli indirecte i trebuie repartizate pe celule de lucru, pentru a fi incluse în categoria cheltuielilor de transformare. 8. Tendin e contemporane în contabilitatea costurilor de produc ie 8.1. O perspectiv interna ional Legitimitatea metodelor Ät radi ionale´ de calcula ie a costurilor, concepute în mare majoritate în prima jum tate a secolului al XX -lea este pus ast zi în discu ie atât de teoreticienii contabili, cât i de organismele profesionale (în special nord -americane). Cele mai multe critici vizeaz desincronizarea evident a contabilit ii de gestiune în raport cu mediul de produc ie. Economiile vestice (vom include aici i Japonia i Coreea de Sud) sunt bazate în majoritate pe tehnologii înalte, produc ia industrial caracterizându -se printr-un grad de automatizare ridicat. Sintagma ³Advanced Manufacturing Technology´ înseamn deopotriv proiectare asistat de calculator (CAD 81), planificarea computerizat a necesarului de aprovizionare (MRP 82), folosirea unor sisteme de produc ie control ate de calculator (CAM 83), controlul total al calit ii (TQC 84) etc. ³Vârful de lance´ al acestei familii este prototipul digital (tehnologia CATIA, spre exemplu), prin care costurile dezvolt rii unui produs nou (automobil, avion) sunt estimate, în diferite variante, înc din faza de proiectare ³pe calculator´, activitatea îns i de proiectare revenind la un cost mai avantajos. În astfel de condi ii, structura costului nu mai este similar celei din epoca ³industriilor co ului de fum´ 85, cum inspirat le numea Alvin Toffler. Câmpul de activitate organiza ional care înglobeaz contabilitatea de gestiune a evoluat în patru faze succesive, i anume: Prima faz -Înainte de 1950, preocuparea principal a fost determinarea y costurilor complete i controlul financiar, prin aplicarea tehnicilor de elaborare a bugetelor i de contabilitate a costurilor complete. A doua faz -Din 1965, interesul se deplaseaz spre produc ia informa iei y necesare planific rii i controlului de gestiune, recurgându -se la tehnici cum ar fi analiza decizional i contabilitatea de responsabilitate. A treia faz -Dup 1985, aten ia se deplaseaz spre reducerea risipei y resurselor utilizate în func ionarea întreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor i tehnicilor de management al costuril or.

A patra faz -dup 1995, interesul este de a crea sau produce valoare prin utilizarea eficace i eficient a resurselor, prin tehnici care s permit analiza inductorilor de valoare pentru client, pentru ac ionar, prin inovare organiza ional . De i aceste faze sunt distincte, trecerea de la una la alta a fost întotdeauna progresiv i evolutiv . ³Fiecare faz a evolu iei necesit o adaptare la un nou ansamblu de condi ii la care sunt supuse organiza iile, prin integrarea, remanierea i îmbog irea te hnologiilor. Astfel, fiecare faz este o combina ie între vechi i nou, vechiul fiind remaniat pentru a se adapta la nou ia r spunde a tept rilor mediului de conducere.´ Diagrama urm toare prezint cele patru faze de evolu ie a contabilt ii de gestiune(vezi figura nr. 23.)
y

Fig. nr. 23. Evolu ia contabilit ii de gestiune Ca r spuns la schimb rile tehnologice, teoreticienii i practicienii au trecut la elaborarea unor metode noi de calcula ie a costurilor, dintre care men ion m: y metoda Just-in-Time, care sete concomitent o metod de fabrica ie dar i de contabilizare a costurilor; metoda costurilor bazate pe activit i (Activity Based Costing -ABC), care y pe de o parte caut s efectueze o repartizare mai just a cheltuielilor indirecte în costurile de produc ie, iar pe de alt parte propune s stabileasc o rela ie între costurile indirecte i activit ile care le induc;

81 82

Computer Aided Design Materials Requirement Planning 83 Computer Aided Manufacture 84 Total Quality Control 85 Toffler, A., Powershift -Puterea în mi care, Ed. Antet, Bucure ti, 1995

48

y

y

metoda costurilor retrocalculate (Backflush Accounting -BFA) folose te un demers invers fluxului de produc ie, pornind de la contr avaloarea bunurilor vândute, în raport cu care costurile se vor repartiza asupra produselor vândute i asupra stocurilor; metoda costurilor - int (target costing) urm re te s afle un cost maxim admisibil pe produs, pornind de la prospectarea pie ei îna inte ca produsul s fie proiectat.

Metodele de fabrica ie utilizate de firmele japoneze i de cele din noile ri industrializate (în special Ätigrii´ sud -est asiatici) s-au dovedit superioare din punct de vedere al productivit ii i competitivit ii fa de cele utilizate în Europa de Vest i America de Nord, de i p rerile comentatorilor sunt împ r ite. Incontestabil este îns faptul c japonezii au fost pionieri în domeniul tehnicilor flexibile de planificare a produc iei. Ei au aplicat pe scar larg (uzinele Toyota) metodele de fabrica ie bazate pe fluxuri comandate din aval în amonte, în spe metoda Just -in-Time, în varianta japonez Kanban. 8.2. O perspectiva româneasc Problema competitivit ii, v zut prin prisma cost -calitate, nu constituie un motiv de mândrie pentru economia româneasc . Faptul c dup 1990 pre urile unor produse au crescut de mai bine de 1000 de ori nu poate fi pus doar pe seama infla iei. Aceste pre uri s -au liberalizat (par ial sau total), disp rând sistemul pre urilor ad ministrate. Prin urmare, orice produc tor caut s - i stabileasc pre ul de vânzare pe baza costului de produc ie, iar dac acesta din urm este ridicat, e u or de ghicit cum va fi pre ul. O parte însemnat a firmelor române ti se confrunt cu probleme de loc neglijabile i deja arhicunoscute: tehnologie învechit , cel mai adesea mare consumatoare de resurse y materiale, produc toare de pierderi ; y costuri salariale mari, datorate supradimension rii schemei de personal, folosirii ineficiente a timpului de l ucru, nivelului de automatizare, sc zut pentru era post-industrial ; productivitate a muncii mult mai redus decât în sectoarele similare din y rile dezvoltate; y cerere sc zut pentru produsele oferite, rezultând a a -zisa ³produc ie pe stoc´; datorii mari la bugetul de stat i fa de alte firme, greu de rambursat y datorit blocajului financiar; management incapbil de a face fa ³mo tenirii´ fostelor întreprindrei de y stat; slabul interes pentru costurile induse de prevenirea deterior rii mediului y înconjur tor, care constituie de ani buni o preocupare major a economiilor vestice.

În atare condi ii, costurile ridicate vor z d rnici orice tentativ a întreprinderii de a ob ine profit. Cu toate acestea, întreprinderi cu pierderi colosale supravie uiesc p rin politici sociale, pe când altele, pentru a - i acoperi costurile mari, î i ridic pre urile propagând infla ia mai departe. Pia a nu poate combate înc aceast tendin prin mecanismul cererii i al ofertei, decât în rare cazuri. În firmele române ti, calcula ia costurilor p streaz în majoritate un caracter conservator, în sensul c metodele folosite sunt acelea i ca acum 30 de ani, de i caracterul produc iei a cunoscut i la noi unele schimb ri. Din punct de vedere metodologic, calcula ia are la ba z aproape exclusiv metoda pe faze ori metoda pe comenzi, combinate îms i cu alte tehnici, la latitudinea agentului economic. Se practic un antecalcul la nivel de sec ie ori atelier, completat cu un postcalcul la nivelul compartimentului contabilitate. Din câte cunoa tem la ora actual , nu exist preocup ri pe scar larg pentru implementarea unor metode de calcula ie de factur recent , cum ar fi Just -in-Time sau ABC. De vin sunt în primul rând deficien ele structurale din economia româneasc , precum i lipsa unui management al calit ii totale, iar puterea de cump rare sc zut a consumatorilor transform conceptul de ³stoc zero´ într -un mit intangibil. În firmele române ti se pune accent pe latura constatatoare (post -factum) al calcula iei, dar costul se folo e te mai pu in ca un element de previziune. Problema nu rezid în inexisten a informa iilor care s alc tuiasc un ³tablou de bord´ al întreprinderii, ci în faptul c adesea, importan a acestor informa ii nu este perceput cum sar cuveni. În plus, informa iile brute nu sunt suficiente: sunt necesare retrat ri i corel ri ale acesteia. Pentru un sistem informa ional bine pus la punct, importan a sistemului informatic nu poate fi negat . Dar acesta este în multe cazuri inadecvat. Nu lipsa aplica i ilor (în România, solu ii informatice pentru calcula ia costurilor exist de la jum tatea anilor µ70) constituie o problem , ci neintegrarea acestora. Ori, sistemele informatice din firmele române ti sunt în marea majoritatea a cazurilor sisteme neintegrat e. Ca o cale spre normalitate, semnal m apari ia în firmle române ti a unor ³grei´ din domeniul aplica iilor informatice de gestiune. Vorbind de informatic economic se vorbe te inevitabil de baze de date (Oracle, Informix, SQL Server), iar sistemele inf orma ionale de la nivel tactic dispun de sisteme de tip Enterprise Resource Planning, precum MFG/Pro (Dacia Pite ti) ori BaaN. Dincolo de costurile implement rii (s ne reamintim c informa ia cost , dar i produce valoare), folosirea unor asemenea sistem e înseamn pentru o firm o cale de reducere a costurilor. Celebrul Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School, sublineaz însemn tatea cunoa terii costurilor pentru managementul firmei, ca i faptul c o calitate mai mare înseamn un cost mai mic. Astfel, Porter afirma în urm cu câ iva ani c ³pentru a fi competitiv pe termen lung, o companie trebuie s ofere clien ilor o valoare mai mare sau o valoare comparabil la un cost mai sc zut, sau ambele´.

49

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful