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CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR

PROFESSOR LUIZ EDUARDO

1 Roteiro
Nesta aula, continuaremos a apresentação dos conceitos atinentes às
demonstrações contábeis – especificamente quanto ao Balanço
Patrimonial. Na aula anterior, foi visto o grupo Ativo Circulante e,
portanto, nesta aula, serão estudados os grupos Ativo Realizável a
Longo Prazo e Ativo Permanente. A seguir, encontra-se uma lista dos
itens que serão vistos:
1 - Ativo Realizável a Longo Prazo
a) Créditos e valores a receber no longo prazo
a. Bancos – contas vinculadas
b. Contas a receber
c. Títulos a receber
d. Adiantamentos a terceiros
e. Provisão para devedores duvidosos (conta credora)
f. Tributos a recuperar
g. Crédito de acionista, diretor, coligada ou controlada
(transações não operacionais)
b) Investimentos temporários a Longo Prazo;
c) Estoques estratégicos
d) Despesas antecipadas
2 - Ativo Permanente
a) Ativo Permanente Investimentos
a. Jóias e obras de arte
b. Imóveis para aluguel
c. Depreciação acumulada
d. Participações societárias
b) Ativo Permanente Imobilizado
a. Imóveis
i. Terrenos
ii. Construções
b. Máquinas e equipamentos
c. Móveis e utensílios
d. Marcas e patentes

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e. Veículos
f. Florestas
g. Minas e jazidas
h. Depreciação – amortização – exaustão (acumuladas)
c) Ativo Permanente Diferido
a. Pesquisa - desenvolvimento de patentes
b. Propaganda institucional
c. Reorganização administrativa e desenvolvimento de
sistemas
d. Despesas pré-operacionais

2 Introdução
Serão estudadas, neste tópico da matéria, as constas tipicamente
componentes dos grupos patrimoniais Ativo Realizável a Longo Prazo e
Ativo Permanente (conforme consta do nosso Plano de Contas
Proposto). Assim, após uma breve recordação do conceito atinente a
cada um dos grupos em questão (e seus respectivos subgrupos),
apresentaremos o comportamento de cada uma de suas contas
componentes.

3 Ativo Realizável a Longo Prazo


Conforme já visto, são classificáveis no Ativo Realizável a Longo Prazo
contas da mesma natureza daquelas classificáveis no Ativo Circulante.
Entretanto, tais contas têm a especial característica de que sua
realização, certa ou provável, somente ocorrerá após o término do
exercício seguinte. Vimos, também, que há duas situações especiais
relativas à classificação de contas no Ativo Realizável a Longo Prazo, em
detrimento do Ativo Circulante, e vice-versa: (a) transações não
operacionais entre a empresa e sócios, coligadas, controladas, diretores
e outros participantes do resultado e (b) empresas com ciclo operacional
superior a 12 meses.
Lembrado o conceito básico do grupo patrimonial, analisaremos, em
seguida, o comportamento de contas dele componentes:
- Créditos e valores e receber no Longo Prazo
o Bancos – contas vinculadas;
o Contas a receber;
o Títulos a receber;

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o Crédito de acionista, diretor, coligada ou controlada
(transações não operacionais);
o Adiantamentos a terceiros;
o Provisão para devedores duvidosos (conta credora);
o Tributos a recuperar;
- Investimentos temporários a Longo Prazo;
- Estoques estratégicos;
- Despesas antecipadas.

3.1 Créditos e valores a receber no longo prazo


Nesse subgrupo estarão classificados os créditos a receber de terceiros,
relativos a eventuais contas de clientes com prazo de recebimento
superior ao final do exercício seguinte (ou, prazo superior a doze meses,
contados da data do balanço). Também classificam-se nesse subgrupo
os títulos a receber, adiantamentos, e outros direitos que tenham, por
característica, o recebimento em data posterior ao final do exercício
seguinte.
Lembrando, e isso é importante, em empresas cujo ciclo operacional
seja superior a 12 meses, os créditos e valores a receber no longo prazo
são aqueles cuja data prevista para recebimento seja posterior ao final
do próximo ciclo operacional (contada da data do próximo balanço
patrimonial a ser apresentado).
Ainda, lembrando (importante!), nesse subgrupo também se classificam
os direitos de recebimento de valores de sócios, diretores, coligadas,
controladas e outros participantes do resultado da empresa, desde que
oriundos de transações não operacionais.

3.1.1 Bancos – contas vinculadas


Nesta conta são registrados os depósitos bancários feitos em contas
vinculadas à liquidação de empréstimo de longo prazo, ou outra
operação similar que não permita seu saque com segurança dentro do
exercício seguinte.
A figura a seguir ilustra o funcionamento da conta bancos – contas
vinculadas (em termos de registro de valores):

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Modelo de funcionamento de contas contábeis

Bancos - contas vinculadas


Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 depósitos
(entradas de valores)
2 no aumento do saldo
(por eventuais rendimentos)
reclassificação para conta bancos 3
(na liquidação da operação vinculada)
saques 4
(saídas de valores)
sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e
respectivos lançamentos)

3.1.2 Contas a receber


Esta conta registra os valores a receber de clientes após o exercício
seguinte, à data do balanço, nos casos de vendas financiadas a longo
prazo.
A figura a seguir ilustra o funcionamento da conta contas a receber –
longo prazo (em termos de registro de valores):

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Modelo de funcionamento de contas contábeis

Contas a receber - longo prazo


Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento da venda financiada
(pelo surgimento do direito a receber)
2 no aumento do valor do direito a receber
(por atualização monetária ou juros)
reclassificação para o ativo circulante - no final do exercício3
(pelo redução do prazo de recebimento)
recebimento 4
(caso o recebimento ocorra antes do prazo previsto)
sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

3.1.3 Títulos a receber


A conta Títulos a receber, classificada no Ativo Realizável a Longo Prazo,
registra valores relativos a notas promissórias, letras ou outros títulos a
receber a longo prazo, oriundos de operações como venda de imóveis,
máquinas ou outros bens a terceiros, parcelamento de duplicatas não
pagas e trocadas por promissórias, etc.
A figura a seguir ilustra o funcionamento da conta Títulos a receber –
longo prazo (em termos de registro de valores):

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Modelo de funcionamento de contas contábeis

Títulos a receber - longo prazo


Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento da venda financiada
(pelo surgimento do direito a receber)
2 na renegociação da dívida do cliente
na troca da duplicata não paga pelo título
3 no aumento do valor do direito a receber
(por atualização monetária ou juros)
reclassificação para o ativo circulante - no final do exercício4
(pelo redução do prazo de recebimento)
recebimento 5
(caso o recebimento ocorra antes do prazo previsto)
sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

3.1.4 Adiantamentos a terceiros


A conta adiantamentos a terceiros, para recebimento no longo prazo,
registra os valores relativos à entrega de numerários a terceiros, mas
sem vinculação específica ao fornecimento de bens, produtos ou
serviços predeterminados. Este é o caso de entrega de dinheiro na
forma de conta-corrente a ser saldada. A título informativo, cabe
lembrar que esta conta também é prevista no ativo circulante (outros
créditos) sendo sua classificação no circulante ou no realizável a longo
prazo dependente apenas da época prevista de recebimento.
A figura a seguir ilustra o funcionamento da conta Adiantamentos a
terceiros – longo prazo (em termos de registro de valores):

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Modelo de funcionamento de contas contábeis

Adiantamentos a terceiros - Longo prazo


Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento do adiantamento
(pelo surgimento do direito a receber)
2 na renegociação da dívida
no caso de aumento do prazo para recebimento
3 aumento do direito - pelo decurso do prazo
(por atualização monetária e juros)
reclassificação para o ativo circulante - no final do exercício4
(pelo redução do prazo de recebimento)
recebimento 5
(caso o recebimento ocorra antes do prazo previsto)
sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

3.1.5 Provisão para devedores duvidosos (conta credora)


Na aula 06 deste curso, foi visto o conceito de provisão que, de forma
didática e bem humorada, foi apresentado como uma “perda na
penumbra”. Assim, a provisão para créditos de liquidação duvidosa
(também chamada de provisão para devedores duvidosos) deve ser
utilizada para registrar o ônus que pesa sobre o direito de receber, pela
existência da inadimplência.
Portanto conforme ocorre com as contas similares do Ativo Circulante,
todas as contas que registram valores a receber no longo prazo também
devem ser registradas pelo valor da transação que as originaram
(Registro pelo Valor Original), menos a provisão, para ajustá-las ao
valor provável de sua realização (Prudência).
A provisão para devedores duvidosos fica classificada após as contas
que representam créditos a receber e que estejam sujeitas a perdas por
inadimplência dos devedores. O valor da provisão deve ser apurado por
meio similar ao discutido na aula em que foi apresentada a provisão
sobre Contas a Receber. Normalmente, como essas contas não são de
operações constantes, não há estatísticas ou experiências anteriores,
válidas para cálculo da provisão por determinados percentuais. Torna-
se, assim, muito importante uma análise individualizada da sua
composição e perspectivas de cobrança.

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A cada exercício, caso tenha havido mudança na composição dos
direitos a receber e no valor da perda provável no seu recebimento, com
relação a essa provisão, deve ser – alternativamente realizada:
a) reversão do saldo e constituição de nova provisão
- revertido o saldo nela registrado, a crédito de receita de
reversão da provisão e;
- constituída nova provisão, a débito de despesas, pelo novo
valor necessário.
b) complementação – constituição da provisão, a débito de despesas,
pela diferença entre o saldo da provisão já existente e o novo valor
necessário.
A partir dos conceitos acima expostos, podemos apresentar o
funcionamento da conta Provisão para créditos de liquidação duvidosa –
Longo prazo, resumidamente, conforme tabela a seguir:
Modelo de funcionamento de contas contábeis

Provisão para créditos de liquidação duvidosa - Longo prazo


Débitos Créditos
saldo inicial - de natureza credora si
no momento de constituição da provisão 1
2 na realização da provisão
3 na reversão da provisão
na constituição de nova provisão 4
(ou na complementação de seu valor)
Saldo final - de natureza credora sf

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos
lançamentos)

3.1.6 Tributos a recuperar ou tributos diferidos


A conta tributos a recuperar, no longo prazo, registra valores de
natureza semelhante àqueles registrados na conta de tributos a
recuperar vista quando do estudo do ativo circulante. Os casos mais
comuns de tributos a recuperar encontram-se antes do final do exercício
social (portanto, no Ativo Circulante). Entretanto, pode – também –
ocorrer casos de tributos a recuperar no longo prazo; entre eles,
encontram-se os

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a) créditos de ICMS, referentes a aquisições para o ativo
imobilizado, conforme previsto na Lei Complementar n° 87, de
1996:
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o
que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro
Estado.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo
anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de
creditar-se do imposto anteriormente cobrado em
operações de que tenha resultado a entrada de
mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento,
inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo
permanente, ou o recebimento de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
...
§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo,
relativamente aos créditos decorrentes de entrada de
mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo
permanente, deverá ser observado:
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e
oito avos por mês, devendo a primeira fração ser
apropriada no mês em que ocorrer a entrada no
estabelecimento;
b) valores a recuperar de IRPJ, referentes ao direito de – no futuro
– recolher um valor menor do tributo por conta de um fato já
ocorrido (como é o caso do prejuízo fiscal, que dá direito da
pessoa jurídica compensar com o lucro real de exercícios
posteriores), conforme Decreto 3.000, de 1999:
Art. 509. O prejuízo compensável é o apurado na
demonstração do lucro real e registrado no LALUR
(Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 64, § 1º, e Lei nº
9.249, de 1995, artigo 6º, e parágrafo único).
§ 1º A compensação poderá ser total ou parcial, em um ou
mais períodos de apuração, à opção do contribuinte,
observado o limite previsto no artigo 510 (Decreto-Lei nº
1.598, de 1977, artigo 64, § 2º).
...
Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do
encerramento do ano-calendário de 1995 poderá ser
compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais
apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido
ajustado pelas adições e exclusões previstas neste
Decreto, observado o limite máximo, para compensação,

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de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado (Lei
nº 9.065, de 1995, artigo 15).
Conforme já visto, na aula anterior, o registro do Imposto de Renda
diferido no ativo está claramente definido pela Deliberação CVM n° 273,
de 1998, que aprovou pronunciamento do Ibracon nesse sentido.
Assim, a existência de valores registrados na Parte B do Lalur, que
dêem direito à empresa de realizar exclusões ou compensações no
futuro devem ser registrados no ativo (Ativo Circulante ou Ativo
Realizável a Longo Prazo, conforme a data prevista para a respectiva
exclusão ou compensação). Lembramos que alguns autores preferem
classificar esse direito como despesa antecipada .
Pelos conceitos acima apresentados, o funcionamento da conta Tributos
a recuperar ou diferidos – Longo prazo pode ser, resumidamente,
apresentado, conforme tabela a seguir:
Modelo de funcionamento de contas contábeis

Tributos a recuperar ou diferidos - Longo prazo


Débitos Créditos
si Saldo inicial - de natureza devedora
1 no momento da ocorrência do fato que gera o crédito
(aquisição de ativo imobilizado - no caso do ICMS)
(apuração de prejuízo fiscal - no caso do IRPJ)
etc...
2 aumento do crédito por atualização monetária
na utilização do crédito 3
(para reduzir o montante do tributo devido)
sf Saldo final - de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

Observação: a apuração do montante do tributo a recuperar e de sua


utilização depende do conhecimento da legislação atinente ao tributo em
espécie. Portanto, – repetimos – os casos apresentados neste item são
exemplificativos. Um estudo exaustivo do assunto demanda um curso
específico de legislação tributária que escapa ao escopo deste curso.

3.1.7 Crédito de acionista, diretor, coligada ou controlada (transações


não operacionais)
Foi visto que, de acordo com a parte final do inciso II do art. 179 da Lei
das S/A, os direitos derivados de vendas, adiantamentos ou
empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores,
acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem

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negócios usuais na exploração do objeto da companhia deverão ser
classificados no Ativo Realizável a Longo Prazo.
Os saldos de coligadas e controladas, por serem relativos a transações
entre partes relacionadas, devem ser mencionados em nota explicativa.
De qualquer forma, no caso de valores relevantes de créditos a diretores
ou sócios, deverá constar de nota explicativa a operação que deu
origem ao crédito e a forma de sua liquidação.
Com base nos conceitos acima, a conta Créditos a partes relacionadas –
transações não operacionais tem o seguinte comportamento:
Modelo de funcionamento de contas contábeis

Créditos a partes relacionadas - transações não operacionais


Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento da concessão do crédito
(pelo surgimento do direito a receber)
2 aumento do direito - pelo decurso do prazo
(por atualização monetária e juros)
recebimento 3
(caso o recebimento ocorra antes do prazo previsto)
sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

3.2 Investimentos temporários a Longo Prazo


Neste subgrupo estão classificados:
- as aplicações de caixa em títulos com vencimento superior ao
exercício seguinte, na conta Títulos e Valores Mobiliários;
- os investimentos em outras sociedades que não tenham caráter
permanente, inclusive os feitos com incentivos fiscais.
O funcionamento das contas componentes deste subgrupo do Ativo
Realizável a Longo Prazo é IDÊNTICO àquele já estudado, relativo aos
investimentos temporários do ativo circulante1. A única diferença é que
– a cada exercício, pela passagem do tempo – o prazo de resgate
previsto para a aplicação deve ser analisado e, se ele resultar em data
anterior ao final do próximo exercício, o respectivo valor deverá ser
reclassificado para a respectiva conta de investimentos do Ativo
Circulante.

1
Apresentado na aula anterior e cuja leitura é aqui recomendada.

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Assim, para evitar a repetição de conceitos já conhecidos, passaremos –
diretamente – ao próximo item de nosso programa.

3.3 Estoques estratégicos


Já foi visto neste curso que os estoques são bens adquiridos ou
produzidos, com o objetivo de venda ou consumo, pela empresa. Trata-
se de um dos ativos mais importantes das empresas comerciais e
industriais. Foi visto também que, geralmente, os estoques devem ser
classificados no ativo circulante, porque é natural que as empresas
tenham a intenção de utilizá-los, ou aliená-los, o mais breve possível,
no esforço de auferir lucro.
Entretanto, há situações em que os estoques são adquiridos com a
intenção de realização somente no longo prazo, como, por exemplo, no
caso de uma empresa que deseje garantir sua produção futura e realize
uma compra grande de uma matéria-prima que seja vital para a
manutenção de sua produção – isso pode ocorrer sempre que a empresa
tema uma escassez na oferta dessa matéria-prima. Nesse tipo de
situação, é adequado que parte da matéria prima comprada seja
classificada na conta estoques do Ativo Circulante (a parte que a
empresa tem a intenção de utilizar em seu processo produtivo, e
alienar, até o final do próximo exercício) e a outra parte seja classificada
no Ativo Realizável a Longo Prazo.
Lembramos que, nesse caso, a cada exercício, a empresa deverá
providenciar a reclassificação de parte do estoque classificado no Ativo
Realizável a Longo Prazo para o Ativo Circulante – pela passagem do
tempo.
Cumpre referir que – pela aplicação da convenção da materialidade –
esse procedimento não deve ser realizado para pequenos itens, e de
pequeno valor, morosos ou comprados (eventualmente) em excesso;
mas somente quando esses itens tiverem significância no patrimônio.
Repetindo, a intenção da empresa é o critério de classificação dos
elementos do estoque.
O funcionamento das contas componentes deste subgrupo do Ativo
Realizável a Longo Prazo é IDÊNTICO àquele já estudado, relativo aos
estoques do ativo circulante2. A única diferença é que – a cada
exercício, pela passagem do tempo – o prazo de realização previsto para
os estoques deve ser analisado e, se ele resultar em data anterior ao
final do próximo exercício, o respectivo valor deverá ser reclassificado
para a respectiva conta de estoques do Ativo Circulante.

2
Apresentado na aula anterior, cuja leitura é aqui recomendada.

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Assim, para evitar a repetição de conceitos já conhecidos, passaremos –
diretamente – ao próximo item de nosso programa.

3.4 Despesas antecipadas


Esse subgrupo do Realizável a Longo Prazo é composto de pagamentos
antecipados de itens que se converterão em despesa após o exercício
seguinte à data do balanço. Caracterizam-se por benefícios ou serviços
já pagos, mas a incorrer a longo prazo, como nos casos de:
- prêmios de seguro a apropriar a longo prazo;
- Imposto de Renda Diferido (segundo alguns autores)3.
Com relação aos prêmios de seguros a apropriar no longo prazo,
aplicam-se todas as considerações apresentadas no item Despesas
Antecipadas4, com a especial característica de que – a cada exercício,
pela passagem do tempo – o prazo de realização previsto para a
despesa antecipada deve ser analisado e, se ele resultar em data
anterior ao final do próximo exercício, o respectivo valor deverá ser
reclassificado para a correspondente conta de estoques do Ativo
Circulante.
Com relação ao imposto de renda diferido, cabem todas as
considerações já feitas, visto que alguns autores preferem classificar
esse ativo como despesa antecipada e outros como créditos de tributos.

4 Ativo Permanente
Já foi visto que o Ativo Permanente compreende os bens e direitos que
não se deseja ou não se pode realizar, isto é, vender e transformar em
dinheiro.
Foi visto também que esses bens e direitos podem ter sido adquiridos
com o objetivo de dar operacionalidade à empresa. Neste caso,
compõem o grupo imobilizado. Por outro lado, caso a aquisição seja
relativa a participações societárias ou a outros bens e direitos que não
se destinarem à manutenção da atividade da empresa, tais elementos
comporão o grupo investimentos.
Existem ainda aplicações em despesas que contribuem para a formação
do resultado de exercícios subseqüentes e não devem, portanto, ser

3
O registro do Imposto de Renda Diferido já foi apresentado no item “Tributos a
compensar / recuperar ou diferidos”, do Ativo Circulante, na aula anterior e acima
referenciados no item “Tributos a recuperar ou tributos diferidos”, do Ativo Realizável a
Longo Prazo.
4
Apresentadas na aula anterior, cuja leitura é aqui recomendada.

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apropriadas ao exercício em que foram gastas. Neste caso, constituem
o grupo diferido.
Para aprofundar o estudo do Ativo Permanente, o que nos permitirá
analisar o funcionamento de suas contas componentes, dois importantes
conceitos devem ser apresentados, ainda que brevemente, para um
estudo detalhado em aula específica adiante neste curso:
a) Depreciação, amortização e exaustão.
b) Reavaliação – possibilidade de nova avaliação de um ativo para
registrá-lo ao valor de mercado, com base em um laudo
elaborado por três peritos, ou uma empresa. A reavaliação
implica o aumento do patrimônio registrado, porém a Lei das
S/A permite que esse aumento não seja registrado a crédito de
receita, porém em conta específica do Patrimônio Líquido
(Reserva de Reavaliação5).
O instituto da reavaliação está previsto na Lei das S/A, em seus arts.
182 e 8o:
Art. 182. ...
§ 3° Serão classificadas como reservas de reavaliação as
contrapartidas de aumentos de valor atribuídos a
elementos do ativo em virtude de novas avaliações com
base em laudo nos termos do artigo 8º, aprovado pela
assembléia-geral.
...
Art. 8º A avaliação dos bens será feita por 3 (três) peritos
ou por empresa especializada, nomeados em assembléia-
geral dos subscritores, convocada pela imprensa e
presidida por um dos fundadores, instalando-se em
primeira convocação com a presença desubscritores que
representem metade, pelo menos, do capital social, e em
segunda convocação com qualquer número.
§ 1º Os peritos ou a empresa avaliadora deverão
apresentar laudo fundamentado, com a indicação dos
critérios de avaliação e dos elementos de comparação
adotados e instruído com os documentos relativos aos
bens avaliados, e estarão presentes à assembléia que
conhecer do laudo, a fim de prestarem as informações que
lhes forem solicitadas.

Neste item, analisaremos em separado os subgrupos:
- Ativo Permanente Investimentos;

5
A reserva de reavaliação será objeto de estudo detalhado adiante, quando da
apresentação das contas componentes do Patrimônio Líquido.

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- Ativo Permanente Imobilizado; e
- Ativo Permanente Diferido.

4.1 Ativo Permanente Investimentos


Já foi visto que os investimentos de caráter permanente são
classificados em título especial à parte no balanço patrimonial com a
intitulação INVESTIMENTOS, conforme determinado pelo art. 179 da Lei
n° 6.404, que estabelece como as contas serão classificadas, definindo,
no seu item III, que ficam classificadas em investimentos: (a) as
participações permanentes em outras sociedades e (b) os direitos de
qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante e que não se
destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa.

4.1.1 Jóias e obras de arte


Jóias e obras de arte devem ser registradas em conta do Ativo
Permanente Investimento, caso sejam adquiridas pela empresa sem que
seu objeto seja compra e venda desse tipo de artigo. Cabe fazer duas
considerações sobre o assunto:
a) o valor a ser registrado, quando da aquisição, é aquele
pago (aplicação direta do Princípio Fundamental de
Contabilidade do Registro pelo Valor Original);
b) não cabe o registro de qualquer depreciação, visto que,
via de regra, jóias e obras de arte não perdem seu valor
com a passagem do tempo.
Na alienação, deve ser registrada receita não operacional e o respectivo
custo (despesa não operacional) apurando-se o ganho de capital (ou,
eventual, perda de capital), conforme visto na aula 05 deste curso.
Pelos conceitos acima expostos, pode ser apresentado o funcionamento
da conta Jóias e obras de arte conforme a tabela abaixo:
Modelo de funcionamento de contas contábeis

Jóias e obras de arte


Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento da aquisição do bem
no momento da alienação do bem (ou perda) 2

sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

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4.1.2 Imóveis para aluguel
A conta imóveis para renda também deve ser classificada no ativo
permanente investimentos. Seu funcionamento é semelhante ao da
conta Jóias e obras de arte, com a diferença de que os imóveis alugados
devem sofrer depreciação.
Pelos conceitos acima expostos, pode ser apresentado o funcionamento
da conta Imóveis para aluguél conforme a tabela abaixo:
Modelo de funcionamento de contas contábeis

Imóveis para aluguél


Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento da aquisição do bem
no momento da alienação do bem (ou perda) 2

sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

4.1.3 Depreciação acumulada


O estudo da conta depreciação acumulada demanda o conhecimento de
três conceitos, Depreciação, amortização e exaustão:
a) Depreciação – perda do valor de um bem, por uso, desgaste ou
obsolescência. Em outras palavras, perda do valor de um
elemento patrimonial por envelhecimento. Por exemplo, um
veículo deve ser depreciado.
b) Amortização – perda do valor de um bem ou direito que tenha
prazo fixo para sua utilização. Em outras palavras perda do
valor de um elemento patrimonial pela passagem de um tempo
finito. Por exemplo, um direito de exploração de uma patente
por 5 anos, deve ser amortizado.
c) Exaustão – perda do valor de um elemento patrimonial porque
seu uso normal implica sua gradual destruição. Em outras
palavras perda do valor por gradual destruição. Por exemplo,
uma floresta destinada ao corte de árvores deve ser exaurida.
Vistos os conceitos, conclui-se pela possibilidade de aplicação do
primeiro (depreciação) aos imóveis para aluguel, pois os imóveis
alugados perdem seu valor por uso, desgaste ou obsolescência. Uma
restrição a essa conclusão, porém, deve ser feita porque uma parte do

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imóvel não perde seu valor por uso, desgaste ou obsolescência: a terra
nua, pois a terra (em tese) não envelhece.
Assim, o cálculo do valor a ser depreciado demanda a separação do
valor do imóvel em dois:
a) o terreno; e
b) a edificação.
A depreciação incidirá somente sobre a edificação. Essa separação é –
de preferência – realizada no próprio plano contábil (em duas subcontas
analíticas da conta imóveis para aluguel). A discriminação de valores,
porém, também pode ser feita através de mapas extracontábeis de
controle dos valores de aquisição dos imóveis.
Pelos conceitos acima, podemos apresentar o funcionamento da conta
depreciação acumulada (relativa à edificação dos imóveis para aluguel),
conforme tabela abaixo.
Modelo de funcionamento de contas contábeis

depreciação acumulada (relativa à edificação dos imóveis para aluguel)


Débitos Créditos
de natureza credora si
no momento da depreciação da edificação 1
2 no momento da alienação do bem (ou perda)

de natureza credora (igual a zero, após a alienação) sf

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

4.1.4 Participações societárias


No subgrupo investimentos deverão constar, também, as participações
permanentes em outras sociedades. Existem basicamente dois métodos
de avaliação de investimentos:
- o método de custo;
- o método da equivalência patrimonial.
O método de custo é adotado para os investimentos menores e o
método da equivalência patrimonial para os mais significativos, em
termos do nível de participação acionária na investida e de sua
relevância na investidora.
Este grupo patrimonial, por sua importância, será objeto de estudo em
separado, em tópico específico, adiante neste material.

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4.2 Ativo Permanente Imobilizado
Já foi visto que, segundo a lei das S/A, classificam-se no ativo
imobilizado as contas representativas dos direitos que tenham por
objeto bens destinados à manutenção das atividades da Companhia, ou
exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou
comercial. Assim, nesse subgrupo incluem-se os bens e direitos que a
empresa possui com a intenção de manter e que se destinem ao
funcionamento da sociedade ou de seu empreendimento.
Neste item, serão analisadas as contas tipicamente componentes deste
subgrupo:
- Imóveis;
- Terrenos;
- Construções;
- Máquinas e equipamentos;
- Móveis e utensílios;
- Marcas e patentes;
- Veículos;
- Florestas;
- Minas e jazidas;
- Depreciação – amortização – exaustão (acumuladas).

4.2.1 Imóveis
A conta imóveis, no ativo permanente imobilizado, compreende aqueles
utilizados na consecução de sua atividade fim, por exemplo, utilizados
como sede da empresa, como depósito, como fábrica, etc.
Conforme ocorre na conta de imóveis para aluguel, é indicado que a
conta imóveis seja desdobrada em duas: (a) terrenos e (b) construções.
A razão desse desdobramento reside no fato de que os terrenos não
estão sujeitos à depreciação, enquanto as construções estão sujeitas a
ela. Cumpre frisar que o desdobramento, apesar de recomendado, pode
ser suprido por um controle extracontábil dos valores do terreno e da
construção.

4.2.1.1 Terrenos
Apesar da conta terrenos não estar sujeita à depreciação, é previsto –
para ela – a possibilidade de reavaliação. Assim, considerando um valor
de mercado superior ao valor original e um laudo elaborado por três

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peritos ou uma empresa, o valor do terreno pode ser majorado, com
contrapartida em conta de Patrimônio Líquido.
Seja um terreno adquirido em 1996, pelo valor de R$ 10.000,00.
Considere que conforme laudo elaborado por três peritos, seu valor
atual de mercado seja de R$ R$ 50.000,00. Nesse caso, deve ser
atualizado o valor do ativo, pelo seguinte lançamento.
D = Terrenos
1 - C = a Reserva de Reavaliação 40.000,00
O funcionamento da conta terrenos é o seguinte: (a) débitos pela
aquisição ou pela reavaliação e (b) créditos pela alienação, conforme
tabela a seguir:
Modelo de funcionamento de contas contábeis

Terrenos
Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento da aquisição do terreno
2 no momento da reavaliação do terreno
no momento da alienação do terreno 3
sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

4.2.1.2 Construções
Os valores referentes às construções devem ser registrados em contas
do ativo permanente imobilizado, especificamente em subconta da conta
imóveis, justamente por consistir na parte que está sujeita: (a) tanto à
depreciação, (b) quanto à reavaliação.
No caso de construção devem ser computados os gastos efetuados até o
momento do “habite-se” do imóvel.
O funcionamento da conta Construções encontra-se apresentado na
tabela a seguir:

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Modelo de funcionamento de contas contábeis

Construções
Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento da aquisição ou edificação da construção
2 no momento da reavaliação da construção
no momento da alienação da construção 3
sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

Repare que é o mesmo comportamento da conta Terrenos, a diferença


está no fato de que a conta construções comporta uma conta
retificadora denominada depreciação acumulada.

4.2.1.3 Benfeitorias em propriedades de terceiros


As benfeitorias em propriedades de terceiros representam as obras
efetuadas em imóveis, geralmente, alugados.
Nesse caso, quando há reembolso do valor despendido na obra, não
estamos diante de um bem ou direito que deva ser registrado no ativo
permanente e, portanto, o correto é registrar um crédito (no valor a ser
desembolsado) no ativo circulante.
Ao contrário, quando o valor despendido não for reembolsável,
configura-se a aplicação de recursos no direito de utilização da
benfeitoria, por algum tempo. Esse direito é típico do Ativo Permanente
Imobilizado, embora alguns autores admitam casos em que esse direito
seja registrado no Ativo Permanente Diferido.
O valor registrado no ativo permanente – a título de benfeitorias em
propriedades de terceiros – deverá ser, alternativamente amortizado ou
depreciado6:
a) amortizado, caso o imóvel tenha sido alugado por prazo
determinado;
b) depreciado, no caso do imóvel ter sido alugado por tempo
indeterminado.
A partir dos conceitos acima, podemos resumir o comportamento da
conta, conforme tabela a seguir:

6
Os conceitos de depreciação, amortização e exaustão serão detalhadamente
estudados, adiante neste curso.

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Modelo de funcionamento de contas contábeis

Benfeitorias em propriedade de terceiros - não sujeitas a reembolso


Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento da realização da obra

ao final do aluguel 2
sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

4.2.2 Máquinas e equipamentos


Máquinas e equipamentos classificados no Ativo Permanente Imobilizado
são elementos corpóreos, utilizados na atividade fim da empresa.
O registro deste elemento patrimonial se dá quando de sua aquisição –
conforme determina o princípio fundamental de contabilidade do registro
pelo valor original.
Assim, integram o custo do equipamento adquirido todos os gastos
incorridos na sua aquisição exceto aqueles que são recuperáveis.
Assim, além do valor dos bens (ou matérias-primas) adquiridos, são
computáveis como parte do custo dos elementos do imobilizado os
valores relativos a: (a) fretes, (b) seguros, (c) comissões, (d) gastos
alfandegários – no caso de importação, (e) tributos não recuperáveis,
(f) armazenagem, (g) instalação e montagem, etc.
Em outras palavras, integra o valor do ativo tudo aquilo que se paga por
ele – para que se tenha o bem em uso, exceto aquilo que alguém se
compromete a devolver (de alguma forma) já no momento da aquisição.
Esse é o caso dos tributos não cumulativos (o ICMS e, recentemente, o
PIS/Pasep e a Cofins).
O ICMS, a partir de novembro de 1996, com o advento da Lei
Complementar n° 87, de 1996, passou a ser recuperável na operação de
aquisição de bens para o imobilizado, em quatro anos, à razão de 1/48
(um quarenta e oito avos) por mês, nos termos a seguir reproduzidos:
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o
que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro
Estado.

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Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo
anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de
creditar-se do imposto anteriormente cobrado em
operações de que tenha resultado a entrada de
mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento,
inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo
permanente, ou o recebimento de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo,
relativamente aos créditos decorrentes de entrada de
mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo
permanente, deverá ser observado:
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito
avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no
mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;
II – em cada período de apuração do imposto, não será
admitido o creditamento de que trata o inciso I, em
relação à proporção das operações de saídas ou prestações
isentas ou não tributadas sobre o total das operações de
saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II, o
montante do crédito a ser apropriado será o obtido
multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo
fator igual a um quarenta e oito avos da relação entre o
valor das operações de saídas e prestações tributadas e o
total das operações de saídas e prestações do período,
equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as
saídas e prestações com destino ao exterior;
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será
proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die,
caso o período de apuração seja superior ou inferior a um
mês;
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo
permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos
contado da data de sua aquisição, não será admitido, a
partir da data da alienação, o creditamento de que trata
este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao
restante do quadriênio;
VI – serão objeto de outro lançamento, além do
lançamento em conjunto com os demais créditos, para
efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19,
em livro próprio ou de outra forma que a legislação
determinar, para aplicação do disposto nos incisos I a V
deste parágrafo; e
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data
da entrada do bem no estabelecimento, o saldo
remanescente do crédito será cancelado.
...
Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

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...
III - somente darão direito de crédito as mercadorias
destinadas ao ativo permanente do estabelecimento, nele
entradas a partir da data da entrada desta Lei
Complementar em vigor.
Cabe colocar que o IPI incidente sobre equipamentos adquiridos para o
ativo imobilizado não dá direito a crédito.
O PIS/Pasep e a Cofins incidentes na operação de aquisição de bens
para o imobilizado são recuperáveis, somente no caso da pessoa jurídica
estar obrigada a sua apuração pela metodologia não-cumulativa (ou
seja, caso a pessoa jurídica esteja apurando o Imposto de Renda pela
sistemática do Lucro Real), conforme determinado pelas Leis 10.637, de
2002, e 10,833, de 2003, a seguir:
Lei n° 10,637, de 2002.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa
jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
...
VI - máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados
para locação a terceiros ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
...
o
§ 1 O crédito será determinado mediante a aplicação da
alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor:
...
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens
mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no
mês;
Lei n° 10.833, de 2003.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa
jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
...
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados
ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação
a terceiros, ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços;
...
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1o
do art. 52 desta Lei, o crédito será determinado mediante
a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta
Lei sobre o valor:
...

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III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens
mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no
mês;
Assim, considere a aquisição de equipamentos industriais nas seguintes
condições:
a) valor dos equipamentos – R$ 100.000,00;
b) ICMS incidente na operação – 20%;
c) IPI incidente na operação – 10%;
d) PIS/Pasep incidente – 1,65%;
e) Cofins incidente – 7,6%;
f) Gastos de instalação do equipamento (realizada por profissional
autônomo e incluindo ISS – não recuperável) – R$ 500,00.
Nesse caso, o valor pago e o valor a ser registrado no ativo imobilizado
– a título de equipamentos – está demonstrado a seguir:
Item Valor Alíquota Obs.
1 Valor do equipamento 100.000,00
2 (+) valor do IPI incidente 10.000,00 10,00%
3 (=) total a ser pago pelo equipamento 110.000,00
4
5 (-) ICMS incidente (22.000,00) 20,00% sobre o total a ser pago
6 (-) PIS/Pasep incidente (1.650,00) 1,65% sobre o valor do equipamento
7 (-) Cofins incidente (7.600,00) 7,60% sobre o valor do equipamento
8 (+) Instalação 500,00
9 (=) valor do ativo Permanente Imobilizado 79.250,00
10 desembolso total realizado 110.500,00 item (3) + item (8)
31.250,00
Repare que, no caso, o desembolso será de R$ 110.500,00, mas que
somente o valor de R$ 79.250,00 será registrado como custo do
equipamento (no Ativo Permanente Imobilizado). A diferença, de R$
31.250,00 é composta por direitos de crédito sobre ICMS, PIS/Pasep e
Cofins, respectivamente nos valores de R$ 22.000,00, R$ 1.650,00 e R$
7.600,00, que deverão estar registrados no Ativo Circulante e no Ativo
Realizável a Longo Prazo, conforme o prazo previsto para seu
aproveitamento7.
O lançamento seria o seguinte:

7
Sobre o assunto, recomendamos a leitura do item “Tributos a compensar / recuperar
ou diferidos” tratado na aula anterior.

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D= diversos
1- C=a caixa 110.500,00
D= equipamentos 79.250,00
D= ICMS a recuperar (AC/ARLP) 22.000,00
D= PIS/Pasep a recuperar (AC/ARLP) 1.650,00
D= Cofins a Recuperar (AC/ARLP) 7.600,00

Com base no que foi acima colocado, o funcionamento da conta


máquinas e equipamentos pode ser resumido, conforme tabela a seguir:
Modelo de funcionamento de contas contábeis

máquinas e equipamentos
Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento da aquisição da máquina/equipamento
2 no momento da reavaliação
no momento da apuração do custo - para alienação 3
(no valor da depreciação acumulada)
no momento da alienação 4
sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

Obs.: Os gastos de manutenção e reparos não devem ser registrados no


ativo permanente imobilizado, pois são os incorridos para manter ou
recolocar os ativos em condições normais de uso, SEM COM ISSO
AUMENTAR SUA CAPACIDADE DE PRODUÇÃO OU SUA VIDA ÚTIL.

4.2.3 Móveis e utensílios


A conta móveis e utensílios apresenta exatamente o mesmo
funcionamento da conta máquinas e equipamentos, apresentada no
item acima e cuja leitura é aqui recomendada.

4.2.4 Marcas e patentes


A conta marcas e patentes representa um direito de exploração de
invenções ou de marcas. Esses elementos patrimoniais devem ser
registrados no ativo permanente com base no valor por ele
desembolsado.
Importante, somente serão registrados no ativo permanente imobilizado
as marcas e patentes adquiridas de terceiros. Isso porque as marcas e
patentes desenvolvidas internamente deverão ser registradas no ativo
permanente diferido.

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Um detalhe, as marcas e patentes – como elementos patrimoniais
imateriais – não devem ser objeto de reavaliação, conforme será visto
em item próprio.
Finalmente, como a utilização de patentes é – via de regra – limitada no
tempo, esse elemento patrimonial deverá ser objeto de amortização.
Quanto a marcas, pelo fato de que seu registro pode ser
indefinidamente renovado, elas não estão sujeitas aos encargos de
amortização (nem de depreciação ou exaustão).
A partir dos conceitos acima, podemos apresentar o funcionamento
esquemático da conta marcas e patentes, conforme tabela a seguir:
Modelo de funcionamento de contas contábeis

marcas e patentes
Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento da aquisição da marca/patente

no momento da apuração do custo - para baixa 2


(no valor da amortização acumulada)
no momento da baixa 3
sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

4.2.5 Veículos
A conta Veículos apresenta exatamente o mesmo funcionamento da
conta máquinas e equipamentos, apresentada no item acima e cuja
leitura é aqui recomendada.

4.2.6 Florestas
As florestas próprias, plantadas com o objetivo de exploração da
atividade fim da empresa, devem ser registradas no ativo permanente
imobilizado, pelo seu valor de aquisição, ou seja, pelo valor dos gastos
incorridos para tê-la – incluindo o custo do solo, das sementes, dos
adubos, dos defensivos agrícolas, etc.
As florestas são itens que – por apresentarem, via de regra, aumento de
valor de mercado conforme a passagem do tempo – se prestam para a
reavaliação.
As florestas adquiridas de terceiros, para utilização na atividade da
empresa, também deve ser registrada no ativo permanente imobilizado.

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Os direitos de exploração sobre florestas, quando a respectiva
exploração está relacionada com a atividade da empresa, também deve
ser registrada no ativo permanente imobilizado.
É comum haver projeto de reflorestamento / florestamento em
propriedades de terceiros. Tais projetos são, geralmente, realizados na
forma jurídica de Sociedade em Conta de Participação8, sendo a pessoa
jurídica o sócio ostensivo e o proprietário rural (pessoa física –
geralmente) o sócio participante. Nesse caso, deve haver uma
discriminação: (1) do ativo permanente do projeto (de reflorestamento),
no ativo da pessoa jurídica, (2) dos demais elementos do ativo da
pessoa jurídica, mas que não estão ligados ao projeto.
As florestas destinadas ao corte deverão ser objeto de exaustão,
enquanto os direitos de exploração (por tempo determinado) de
florestas deverá ser amortizado. Em tempo, no caso – raro – de
existência de uma floresta não utilizada nas atividades da empresa
(exemplo: florestas mantidas, pela empresa, por razões ecológicas) não
deverá ser registrado qualquer encargo, seja de depreciação, exaustão
ou amortização.
Com base nesses conceitos, podemos apresentar o funcionamento
esquemático da conta Florestas, conforme a seguir:
Modelo de funcionamento de contas contábeis

florestas
Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento da aquisição
2 na reavaliação
no momento da apuração do custo - para baixa 3
(no valor da amortização/exaustão acumulada)
no momento da baixa 4
sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

4.2.7 Minas e jazidas


Os gastos realizados na obtenção de direitos de exploração de jazidas
de minérios, pedras preciosas e similares, devem ser registrados no
ativo permanente imobilizado.

8
Prevista nos artigos 991 a 996 do Código Civil – Lei n° 10.406, de 2002.

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Tais valores serão objeto de amortização ou de exaustão, conforme será
visto em aula específica, a seguir neste curso.
Esses elementos patrimoniais poderão ser objeto de reavaliação, quando
for constatado que seu valor de mercado ultrapassa o valor do custo de
aquisição.
A seguir, encontra-se tabela com a apresentação do funcionamento
esquemático da conta:
Modelo de funcionamento de contas contábeis

minas e jazidas
Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento da aquisição
2 na reavaliação
no momento da apuração do custo - para baixa 3
(no valor da amortização/exaustão acumulada)
no momento da baixa 4
sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

4.2.8 Programas de computador (softwares)


Os programas de computadores (“softwares”) adquiridos de terceiros
devem ser registrados no ativo permanente imobilizado e sua
amortização deve ocorrer alternativamente (1) pelo prazo da licença de
uso adquirida ou (2) em função da expectativa de períodos de utilização
do programa.
Os programas de computadores desenvolvidos pela própria empresa
deverão ser registrados no ativo permanente diferido – conforme será
visto a seguir.
Pela aplicação da convenção da materialidade, programas de pequeno
valor podem ser apropriados diretamente ao resultado do período.
As despesas com manutenção do programa, geralmente contratadas
com o fornecedor do programa, também devem ser registradas
diretamente como despesas do período.
A seguir, encontra-se tabela com a apresentação do funcionamento da
conta Programas de Computadores:

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Modelo de funcionamento de contas contábeis

programas de computadores
Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento da aquisição da marca/patente

no momento da apuração do custo - para baixa 2


(no valor da amortização acumulada)
no momento da baixa 3
sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

4.2.9 Ferramentas
As ferramentas de vida útil superior a um ano devem ser registradas em
conta do ativo permanente imobilizado. No caso de ferramentas de vida
útil menor, o registro pode ser diretamente realizado em conta de
despesa, tratamento idêntico pode ser dado a ferramentas de vida útil
superior a um ano, porém de valor unitário pequeno (pela aplicação da
convenção da materialidade).

4.2.10 Depreciação – amortização – exaustão (acumuladas)


Os elementos do ativo permanente são adquiridos para ficar no
patrimônio por um longo tempo. Portanto, são influenciados –
patrimonialmente – pela passagem desse tempo, perdendo
paulatinamente seu valor. Essa perda pode se dar na forma de
depreciação, amortização ou exaustão.
A depreciação é a perda do valor de um bem por uso, desgaste ou
obsolescência.
A amortização é a perda do valor de um elemento patrimonial que tenha
prazo determinado de utilização – pela passagem desse prazo.
A exaustão é a perda do valor de um elemento patrimonial quando o
seu uso regular implica sua parcial destruição.
Os encargos de depreciação, amortização ou exaustão são registrados
como conta de resultado, a crédito de conta retificadora do ativo,
conforme lançamento exemplificativo a seguir:
D = despesa com encargos de depreciação/amortização/exuastão
1 - C = a depreciação/amortização/exuastão acumulada x

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A partir dos conceitos acima, é possível apresentar o funcionamento da
conta depreciação/amortização/exaustão acumulada, conforme tabela a
seguir:
Modelo de funcionamento de contas contábeis

depreciação/amortização/exuastão acumulada
Débitos Créditos
de natureza credora si
(espera-se igual a zero)
na apropriação do encargo 2
3 no momento da apuração do custo - para baixa
(no valor da depreciação/amortização/exaustão acumulada)
4 no momento da baixa
de natureza credora sf
(espera-se igual a zero)

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

4.3 Ativo Permanente Diferido


O Ativo Diferido caracteriza-se por evidenciar os recursos aplicados na
realização de despesas que, por possuírem claro potencial de
contribuição para a formação do resultado de mais de um exercício
social futuro, somente são apropriadas às contas de resultado à medida
e na proporção em que essa contribuição influencia a geração do
resultado de cada exercício.
Autores reputam a distinção do Ativo Diferido em relação às Despesas
Antecipadas (classificadas no Ativo Circulante ou no Ativo Realizável a
Longo Prazo) aos seguintes principais fatores:
a) as Despesas Antecipadas representam recursos
aplicados no pagamento de despesas que, em função
do regime de competência, ainda não foram incorridas,
ou seja, não pertencem ao exercício em que foram
pagas, mas a exercício posterior. O Ativo Diferido
representa despesas já incorridas que, pelo benefício
futuro que delas se espera, têm sua apropriação ao
resultado diferida em função do período de tempo no
qual se prevê sua efetiva contribuição à formação do
resultado da empresa;
b) a apropriação ao resultado é sempre feita, no caso dos
ativos diferidos, por estimativa do número de
exercícios para o resultado dos quais essas despesas
contribuirão, sempre com certa dose de subjetivismo

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envolvida. Já a apropriação ao resultado das despesas
antecipadas está vinculada de forma bastante objetiva
a determinado(s) período(s) futuro(s) (normalmente o
próximo), em função de cláusula contratual,
recebimento do benefício ou serviço ou ocorrência de
determinado evento específico.
Em nosso curso, tentaremos, antes de qualquer afirmação, analisar a
razão pela qual é realizada a classificação de um gasto de um gasto, que
não está relacionado à aquisição de qualquer bem e, portanto,
ordinariamente deveria ser classificado como despesa, como um ativo.
Conforme já foi dito, a contabilidade seria muito bem entendida por
poetas, pois ela é – na verdade – um retrato metafórico do patrimônio.
A partir dessa premissa, para que se torne possível e lógico o
entendimento da classificação desses gastos no ativo diferido, basta
lembrar que se trata de um gasto realizado para “aquisição de um
direito”: o direito de ter lucro no futuro. Ora, todo direito deve ser
registrado no ativo e esta é a razão (metafórica) para esses elementos
integrarem o ativo. À medida em que os exercícios futuros chegam, o
direito ao lucro futuro deixa de existir e esse é o principal critério para
amortização do ativo diferido.
Conforme já visto também, o diferido, como regra, é composto de ativos
intangíveis, não abrangendo normalmente bens corpóreos. Em alguns
raros casos, todavia, pode conter gastos com bens corpóreos, desde
que, por si mesmos, tais bens não tenham utilidade de exploração para
a empresa, a não ser como experimentos, protótipos etc.
O grupo Ativo Diferido, classificado no Ativo Permanente, apresenta em
geral as seguintes contas (a seguir estudadas em separado), sendo
destacados os valores de custo e de amortização acumulada:
- Pesquisa - desenvolvimento de patentes;
- Propaganda institucional;
- Reorganização administrativa e desenvolvimento de
sistemas;
- Despesas pré-operacionais.
Os principais problemas contábeis relacionados com o ativo diferido
dizem respeito à: (1) segregação dos custos e despesas que podem (ou
devem) ser diferidos, daqueles que devem ser diretamente apropriados
ao exercício; (2) o grau de incertezas no tocante à realização dos
benefícios futuros aceitável para o diferimento de custos e receitas; (3)
o método de amortização a ser utilizado, linear ou outro que represente
a efetiva contribuição do custo ou despesa diferidos para o resultado de
cada exercício.

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O texto da Lei das S/A, apesar de sempre ser nosso ponto inicial de
análise, não nos parece ser suficiente para concluir acerca do critério a
ser utilizado para classificação de gastos no ativo diferido. Quando da
definição de onde devem ser classificadas as diversas contas, a Lei nº
6.404/76 assim se expressa no tocante ao Ativo Diferido:
"Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
...
V _ no ativo diferido: as aplicações de recursos em
despesas que contribuirão para a formação do resultado de
mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou
creditados aos acionistas durante o período que anteceder
o início das operações sociais."
Quanto aos critérios para a avaliação dos ativos diferidos, o artigo 183
menciona:
"Art. 183. No balanço os elementos do ativo serão
avaliados segundo os seguintes critérios:
...
VI _ o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado,
deduzido do saldo das contas que registrem a sua
amortização.
...
§ 3º Os recursos aplicados no ativo diferido serão
amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10
(dez) anos, a partir do início da operação normal ou do
exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios
deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do
capital aplicado quando abandonados os empreendimentos
ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que
essas atividades não poderão produzir resultados
suficientes para amortizá-los."
No que se refere à divulgação, o artigo 176, em seu parágrafo 5º,
menciona:
"As notas deverão indicar:
a) os principais critérios de avaliação dos elementos
patrimoniais (...) dos cálculos de(...) amortização(...) e
dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização
de elementos do ativo."
Quanto às normas brasileiras de contabilidade, técnicas, A NBC-T-3.2 _
Do Balanço Patrimonial define que o subgrupo do ativo diferido integra o
grupo do Permanente e é constituído pelas aplicações de recursos em
despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um
exercício social. A NBC-T-4 _ Da Avaliação Patrimonial, por seu turno,
dispõe que "os componentes do ativo diferido são avaliados ao custo de
aplicação, atualizado monetariamente, deduzido das respectivas

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amortizações, calculadas com base no período em que serão auferidos
os benefícios deles decorrentes a partir do início da operação normal. A
baixa do valor aplicado deve ser registrada quando cessarem os
empreendimentos que integravam, ou restar comprovado que estes não
produzirão resultados suficientes para amortizá-los."
O IBRACON, em seu pronunciamento nº VIII _ DIFERIDO, afirma que
"classificam-se no ativo diferido as aplicações de recursos em despesas
que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício
social. Estão compreendidas nesta classificação, entre outras, as
despesas de organização, custo de estudos e projetos, despesas pré-
operacionais, despesas com investigação científica e tecnológica para
desenvolvimento de produtos ou processos de produção e encargos
incorridos com a reorganização ou reestruturação da entidade." e define
o conceito de "formação do resultado de diversos períodos" da seguinte
forma:
"O conceito de formação do resultado de diversos períodos
que caracteriza os itens classificados como ativos diferidos,
pode ser definido como uma relação direta, identificada e
documentada, entre certos custos ou despesas incorridos
em um certo momento, geralmente não identificáveis com
ativos físicos, e receitas a serem obtidas em períodos
futuros."
Quanto à aplicação de princípios contábeis ao ativo diferido, o IBRACON
enumera, no referido pronunciamento, os seguintes aspectos:
"1. As aplicações de recursos classificáveis no ativo
diferido (...) serão registradas ao custo monetariamente
corrigido e amortizadas a partir do início das operações
normais da empresa ou do período em que passem a ser
usufruídos os benefícios delas decorrentes e até a cessação
desse usufruto.
2. As despesas classificadas no ativo diferido deverão ser
totalmente amortizadas nos resultados do período em que
forem abandonados os empreendimentos ou atividades a
que se destinam, ou no período em que for comprovado
que essas atividades ou empreendimentos não poderão
produzir resultados suficientes para amortizá-las.
3. O custo e a correspondente amortização acumulada
deverão ser acrescidos de correção monetária, de modo a
atualizá-los por valor correspondente à perda de poder
aquisitivo da moeda.
4. Os itens do ativo diferido deverão ser apresentados
nas demonstrações contábeis no subgrupo Diferido,
pertencente ao grupo de Permanente de modo que se
indique a sua natureza, seu custo histórico, amortizações
acumuladas e correção monetária. Poderá ser
demonstrado no balanço patrimonial o valor líquido desses

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itens e, em nota explicativa, os detalhes acima
mencionados."
No tocante à divulgação, em notas explicativas, que deve ser dada aos
ativos diferidos, o IBRACON requer, no referido pronunciamento, que
sejam evidenciados:
a) a natureza e origem dos itens;
b) comentários que justifiquem a razoabilidade do diferimento;
c) os métodos e prazos de amortização.
Relativamente aos métodos e prazos de amortização, o IBRACON, no
parágrafo 2º, do tópico Discussão do mencionado pronunciamento,
estabelece que:
"a prática indica que, na maioria dos casos, um prazo de
cinco a dez anos, embora possa ser considerado tão
arbitrário como qualquer outro, acaba sendo razoável,
porquanto não é lógico esperar que a aplicação de recursos
em despesas deste tipo chegue a produzir benefícios além
desse espaço de tempo".
"as amortizações deverão ser calculadas pelo método
linear, exceto quando, devido à natureza específica das
despesas, seja razoável a adoção de outra base de
amortização. Deve-se enfatizar a necessidade de um
método uniforme de amortização através dos períodos por
ela abrangidos. Contudo os métodos e porcentagem de
amortização serão revisados periodicamente, para
determinar se existem razões decorrentes de eventos
subseqüentes às estimativas originais que justifiquem
mudanças".
No pronunciamento sobre a Estrutura Conceitual Básica da
Contabilidade, item 5.4, o IBRACON menciona que:
"Todas as despesas e perdas ocorridas em determinado
período deverão ser confrontadas com as receitas
reconhecidas nesse mesmo período ou a ele atribuídas,
havendo alguns casos especiais:
a) os gastos de períodos em que a entidade é total ou
parcialmente pré-operacional. São normalmente ativados
para amortização como despesa a partir do exercício em
que a entidade, ou a parte do ativo, começar a gerar
receitas;
b) a parcela dos gastos dos departamentos de pesquisa e
desenvolvimento que superar o montante necessário para
manter o setor em funcionamento, independentemente do
número de projetos em execução. (...) Todo o gasto
incremental necessário para determinado projeto poderá
ser ativado e, quando o projeto iniciar a geração de
receitas, amortizado contra as receitas. Os gastos diferidos
que não vierem a gerar receitas deverão ter seus valores

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específicos descarregados como perda no período em que
se caracterizar a impossibilidade da geração de receita ou
o fracasso ou desmobilização do projeto."
"Somente um motivo muito forte e preponderante pode
fazer com que um gasto deixe de ser considerado como
despesa do período, ..."
A consideração de que somente um motivo muito forte e preponderante
pode fazer com que um gasto deixe de ser considerado como despesa
do período reflete a linha de raciocínio adotada por alguns países e
organismos internacionais, onde quase não existe ativo diferido,
constituindo esse grupo uma exceção à regra, ficando seu uso
condicionado à existência de justificativas técnicas que eliminem as
dúvidas quanto à necessidade de sua utilização e à garantia de sua
efetiva recuperação. Cabe colocar, entretanto, que nesses países (e.g.:
Estados Unidos da América), os gastos com pesquisa são constantes e,
assim, resta indiferente a apropriação deste gastos no tempo em que as
pesquisas gerarem seus resultados ou diretamente ao período de seu
gasto, pois os gastos se repetirão.
Adicionalmente, a Estrutura Conceitual Básica já referida estabelece que
"os gastos com propaganda e promoção de venda, mesmo institucional,
deverão ser considerados como despesas dos períodos em que
ocorrerem". Em nosso entender, essa disposição consiste em uma
presunção de que esses gastos com propaganda não terão influência no
resultado de exercícios futuros, o que pode ser contraposto por uma
justificativa técnica adequada.
Através da Deliberação CVM nº 29, de 05/02/1986, a Comissão de
Valores Mobiliários aprovou e referendou o pronunciamento do IBRACON
sobre a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade, encampando,
assim, o entendimento do IBRACON acima apresentado.
Do ponto de vista da legislação tributária, o critério de classificação do
gasto como despesa do período ou, alternativamente, como item do
ativo diferido, a ser amortizado no futuro, é de grande relevância. Isso
porque influencia diretamente no resultado dos exercícios, resultando
em antecipação ou postecipação do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica devido. Assim, analisaremos, a seguir, brevemente o
tratamento dado pela legislação tributária a esse grupo patrimonial.
O Decreto-lei nº 1.598/77, que estabeleceu normas de direito tributário
para "adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da lei
de sociedades por ação" no parágrafo 1º do seu artigo 15, definindo o
tratamento fiscal a ser dado aos ativos diferidos mencionados no item VI
do artigo 179 da Lei nº 6.404, de 1976, determina o seguinte:
"§ 1º poderão ser amortizados os encargos e as despesas,
registrados no ativo diferido, que contribuirão para a

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formação do resultado de mais de um exercício social, tais
como:
a) os juros durante o período de construção e pré-
operação;
b) os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o
período que anteceder o início das operações sociais, ou de
implantação do empreendimento inicial;
c) os custos, despesas e outros encargos com a
reestruturação, reorganização ou modernização da
empresa."
O Decreto nº 85.450/80, que efetuou a consolidação da legislação
tributária do imposto sobre a renda, oferece maiores detalhes para a
aplicação prática, no âmbito da escrituração fiscal, das normas citadas,
estabelecendo, nos itens I e II de seu artigo 209, que poderão ser
amortizados:
"II - Os custos, encargos ou despesas, registrados no ativo
diferido, que contribuirão para a formação do resultado de
mais de um exercício social, tais como:
a) as despesas de organização pré-operacionais ou pré-
industriais;
b) as despesas com pesquisas científicas ou tecnológicas,
inclusive com experimentação para criação ou
aperfeiçoamento de produtos, processos, fórmulas e
técnicas de produção, administração ou venda;
c) as despesas com prospecção e cubagem de jazidas ou
depósitos, realizadas por concessionárias de pesquisa ou
lavra de minérios, sob a orientação técnica de engenheiro
de minas;
d) os custos e as despesas de desenvolvimento de jazidas
e minas ou de expansão de atividades industriais,
classificados como ativo diferido até o término da
construção ou da preparação para exploração;
e) a parte dos custos, encargos e despesas operacionais
registrados como ativo diferido durante o período em que
a empresa, na fase inicial da operação, utilizou apenas
parcialmente o seu equipamento ou as suas instalações;
f) os juros durante o período de construção e pré-
operação;
g) os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o
período que anteceder o início das operações sociais, ou de
implantação do empreendimento inicial;
h) os custos, despesas e outros encargos com a
reestruturação, reorganização ou modernização da
empresa".
Concluindo: Os gastos com propaganda são tratados como despesas no
período em que é veiculada, não sendo, portanto, objeto de registro no

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diferido, salvo no caso de existência de uma justificativa técnica
adequada que permita classificar o gasto como “encargo de
reestruturação ou reorganização da empresa” situação em que tais
gastos “contribuirão para a formação do resultado de mais de um
exercício social”, conforme definido pela Lei das S/A.
Gastos com pesquisa de mercado podem ser alternativamente
considerados como ativo permanente diferido ou despesa do exercício
em que ocorrerem. Exemplificando, esses gastos são aqueles
provenientes basicamente da investigação quanto a aceitação pelos
consumidores de produtos já existentes; perspectivas de incremento das
vendas, através de novos clientes ou mesmo para clientes tradicionais
ou colocação de novos produtos. Na inexistência de prova forte em
contrário, tais gastos devem ser – via de regra – contabilizados no
resultado do exercício em que ocorrerem, pois, por sua natureza, é
extremamente difícil seu relacionamento com as receitas de exercícios
subseqüentes para os quais tenham contribuído.
Os gastos significativos realizados com reorganização ou reestruturação
de determinadas áreas ou da totalidade da empresa, que irão produzir
benefícios futuros, são contabilizados no diferido e amortizados durante
o período em que os resultados dessa reorganização ou reestruturação
serão usufruídos pela empresa.
Os gastos relevantes com pesquisa e desenvolvimento vêm sendo
tratados preferencialmente, como despesa do período. A evidenciação
do valor envolvido na demonstração do resultado representa um item à
parte. Este fato se deve à grande dificuldade de uma objetiva vinculação
desses gastos com cada período futuro, à própria segurança quanto ao
sucesso do projeto em questão e, às vezes, à dificuldade de objetiva
capacidade de identificação e mensuração de tais gastos.
Vistos os conceitos iniciais (necessários à correta classificação de valores
alternativamente no ativo diferido ou diretamente em despesas),
passaremos – a seguir – à análise de cada uma das contas componentes
deste grupo patrimonial.

4.3.1 Pesquisa - desenvolvimento de patentes


Os gastos com desenvolvimento de patentes podem ser, a partir de uma
objetiva vinculação desses gastos com cada período futuro, classificados
no ativo diferido:
a) registrado a débito pelo valor do gasto no momento de sua
ocorrência;
b) com a respectiva amortização, registrada a crédito, à medida
que os exercícios a que o gasto se refere passam.

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A seguir, apresentamos o funcionamento esquemático da conta
desenvolvimento de patentes:
Modelo de funcionamento de contas contábeis

desenvolvimento de patentes
Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento do gasto ocorrido
na apropriação do encargo 2
(no valor da amortização ou do saldo, no caso de inviabilidade do projeto)

sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

4.3.2 Propaganda institucional


Com as ressalvas já feitas, quanto à classificação (ou não) das despesas
de propaganda institucional no resultado ou no ativo diferido,
considerando a possibilidade de classificação dos gastos com
propaganda institucional no ativo diferido, temos que seu
comportamento é o seguinte:
- registrado a débito pelo valor do gasto no momento de
sua ocorrência;
- com a respectiva amortização, registrada a crédito, à
medida que os exercícios a que o gasto se refere passam.
A seguir, apresentamos o funcionamento esquemático da conta
propaganda institucional:
Modelo de funcionamento de contas contábeis

propaganda institucional
Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento do gasto ocorrido
na apropriação do encargo 2
(no valor da amortização ou do saldo, no caso de inviabilidade do projeto)

sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

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4.3.3 Reorganização administrativa e desenvolvimento de sistemas
Os gastos com reorganização administrativa e desenvolvimento de
sistemas, a partir de uma objetiva vinculação desses gastos com cada
período futuro, devem ser classificados no ativo diferido:
- registrado a débito pelo valor do gasto no momento de sua
ocorrência;
- com a respectiva amortização, registrada a crédito, à medida
que os exercícios a que o gasto se refere passam.
A seguir, apresentamos o funcionamento esquemático da conta
reorganização administrativa e desenvolvimento de sistemas:
Modelo de funcionamento de contas contábeis

reorganização administrativa e desenvolvimento de sistemas


Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento do gasto ocorrido
na apropriação do encargo 2
(no valor da amortização ou do saldo, no caso de inviabilidade do projeto)

sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

4.3.4 Despesas pré-operacionais


Os gastos com despesas pré-operacionais devem ser classificados no
ativo diferido:
- registrado a débito pelo valor do gasto no momento de sua
ocorrência;
- com a respectiva amortização, registrada a crédito, à medida
que os exercícios a que o gasto se refere passam.
A seguir, apresentamos o funcionamento esquemático da conta gastos
pré-operacionais:

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Modelo de funcionamento de contas contábeis

gastos com despesas pré-operacionais


Débitos Créditos
si de natureza devedora
1 no momento do gasto ocorrido
na apropriação do encargo 2
(no valor da amortização ou do saldo, no caso de inviabilidade do projeto)

sf de natureza devedora

Legenda
si - Saldo inicial
sf - Saldo final
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

5 Resumo
1 - Ativo Realizável a Longo Prazo: grupo patrimonial composto por
bens e direitos realizáveis após o final do exercício seguinte.
a) Créditos e valores a receber no longo prazo – contas que têm a
mesma natureza daquelas do ativo circulante (já visto), mas
que possuem a peculiaridade do prazo de realização findar após
o final do próximo exercício. São exemplos dessas contas as
seguintes:
a. Bancos – contas vinculadas
b. Contas a receber
c. Títulos a receber
d. Adiantamentos a terceiros
e. Provisão para devedores duvidosos (conta credora)
f. Tributos a recuperar
g. Crédito de acionista, diretor, coligada ou controlada
(transações não operacionais)
b) Investimentos temporários a Longo Prazo – contas que têm a
mesma natureza daquelas do ativo circulante (já visto), mas
que possuem a peculiaridade do prazo de realização findar após
o final do próximo exercício;
c) Estoques estratégicos – são estoques que a empresa adquire
sem a intenção de utilizar até o final do próximo exercício, por
motivos estratégicos (desabastecimento, etc.);
d) Despesas antecipadas – contas que têm a mesma natureza
daquelas do ativo circulante (já visto), mas que possuem a
peculiaridade de ter a realização prevista para momento
posterior ao final do próximo exercício;

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2 - Ativo Permanente – conjunto de bens e direitos que a empresa
adquire com a intenção de manter.
a) Ativo Permanente Investimentos – participações societárias
permanentes e bens adquiridos com intenção de permanência e
utilizados em atividade distinta daquela do objeto da empresa.
São exemplos dessas contas as seguintes:
a. Jóias e obras de arte
b. Imóveis para aluguel
c. Depreciação acumulada
d. Participações societárias
b) Ativo Permanente Imobilizado – bens adquiridos com intenção
de permanência e utilizados na atividade objeto da empresa.
São exemplos dessas contas as seguintes:
a. Imóveis
i. Terrenos
ii. Construções
b. Máquinas e equipamentos
c. Móveis e utensílios
d. Marcas e patentes
e. Veículos
f. Florestas
g. Minas e jazidas
h. Programas de computador
i. Ferramentas
j. Depreciação – amortização – exaustão (acumuladas)
c) Ativo Permanente Diferido – gastos que influenciarão vários
exercícios vindouros. São exemplos desses elementos
patrimoniais os seguintes:
a. Pesquisa - desenvolvimento de patentes
b. Propaganda institucional
c. Reorganização administrativa e desenvolvimento de
sistemas
d. Despesas pré-operacionais

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6 Exercícios de Fixação (Questões de concurso elaborado pela
ESAF – resolvidas e comentadas)

6.1 Ativo Realizável a Longo Prazo

6.1.1 Prova de Analista Externo do TCU - 2002


Enunciado
33- A empresa S.A. Indústria e Comércio produz tornos metálicos e
outras ferramentas industriais que são comercializados em operações de
venda, tanto a vista como a prazo. Seu exercício financeiro coincide com
o ano-calendário. Em 21 de dezembro de 1999 o Diretor Financeiro
dessa empresa, que também é seu acionista, obteve na Tesouraria um
empréstimo de R$ 6.000,00, assinando uma promissória vencível em 25
do mês seguinte. No mesmo dia, esse Diretor comprou a prazo algumas
ferramentas, na própria loja da fábrica, assinando três notas
promissórias de R$ 600,00, vencíveis a 60, 120 e 180 dias. As
operações foram debitadas em Títulos a Receber.
Ao encerrar o exercício em 31 de dezembro do referido ano, deverá
constar no balanço patrimonial dessa empresa a conta “Títulos a
Receber” com saldo de
a) R$ 7.800,00 no ativo circulante
b) R$ 7.800,00 no ativo realizável a longo prazo
c) R$ 6.000,00 no ativo circulante
d) R$ 6.000,00 no ativo circulante e de R$ 1.800,00 no ativo
realizável a longo prazo
e) R$ 1.800,00 no ativo circulante e de R$ 6.000,00 no ativo
realizável a longo prazo

Resolução e comentários
Trata-se de uma questão, muito interessante, cuja resolução demanda o
conhecimento da definição do grupo patrimonial Ativo Realizável a
Longo Prazo e de sua exceção. A Lei n° 6.404, de 1976 (Lei das S/A)
determina, em seu art. 179 o seguinte:
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
...
II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis
após o término do exercício seguinte, ...;

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Essa, portanto, é a regra geral: o prazo de realização serve de termo
divisório entre o Ativo Circulante e o Ativo Realizável a Longo Prazo.
Entretanto, há dois casos especiais de classificação de contas no Ativo
Realizável a Longo Prazo, em detrimento do Ativo Circulante, e vice-
versa: (a) transações não operacionais entre a empresa e sócios,
coligadas, controladas, diretores e outros participantes do resultado e
(b) empresas com ciclo operacional superior a 12 meses.
De acordo com a parte final do inciso II do art. 179 da Lei das S/A, os
direitos derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a
sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou
participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios
usuais na exploração do objeto da companhia.
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
...
II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos ...
derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a
sociedades coligadas ou controladas (artigo 243),
diretores, acionistas ou participantes no lucro da
companhia, que não constituírem negócios usuais na
exploração do objeto da companhia;
Ora, no enunciado são descritos dois negócios (realizados entre a
empresa e seu diretor), gerando ativos para a empresa (valores a
receber) a saber:
a) o primeiro negócio (não usual na exploração do objeto da
companhia) – um empréstimo ao Diretor, no valor de R$
6.000,00, garantido por uma promissória vencível em 25
do mês seguinte; e
b) um segundo negócio (usual na exploração do objeto da
companhia) – esse Diretor comprou a prazo algumas
ferramentas, na própria loja da fábrica, assinando três
notas promissórias de R$ 600,00, vencíveis a 60, 120 e
180 dias.
Os lançamentos relativos aos dois fatos contábeis acima descritos são os
seguintes:
D = Títulos a receber - Empréstimos ao Diretor (promissória a receber)
a - C = a caixa 6.000,00
D = Títulos a receber - Duplicatas a receber
b - C = a Receita Bruta de Vendas 1.800,00 *
* - 1.800,00 = 600,00 (x) 3; por serem três duplicatas de R$ 600,00 cada.

Repare que há previsão legal para registro da conta títulos a receber


tanto no ativo circulante quanto no ativo realizável a longo prazo: (1) a
conta títulos a receber – empréstimo ao Diretor deve ser classificada no

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ARLP, no valor de R$ 6.000,00 e (2) a conta títulos a receber –
duplicatas a receber deve ser classificada no AC, no valor de 1.800,00.
Gabarito
E
6.2 Ativo Permanente Investimentos

6.2.1 AFRF – 2000 – Prova de Contabilidade avançada


Enunciado
10- Os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no Ativo
Circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da
companhia ou da empresa, segundo o texto da Lei 6.404/76, são
classificados como:
a) Disponibilidades
b) Contas a Receber
c) Investimentos
d) Imobilizados
e) Diferido
Resolução e comentários
Essa questão, de simples definição do grupo patrimonial Ativo
Permanente Investimentos, é resolvida com a leitura do art. 179 da Lei
das S/A, a seguir:
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos
realizáveis no curso do exercício social subseqüente e as
aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte;
II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis
após o término do exercício seguinte, assim como os
derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a
sociedades coligadas ou controladas (artigo 243),
diretores, acionistas ou participantes no lucro da
companhia, que não constituírem negócios usuais na
exploração do objeto da companhia;
III - em investimentos: as participações permanentes em
outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não
classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à
manutenção da atividade da companhia ou da empresa;

Gabarito
C

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7 Bibliografia e Fontes de Pesquisa Referenciadas
7.1 Leis
Lei 6.404, de 1976 – Lei das S/A.
Lei 9.249, de 1995.
Lei n° 10.406, de 2002 – Código Civil.

7.2 Atos Administrativos Normativos


RESOLUÇÃO CFC N.º 750/93 - Dispõe sobre os Princípios Fundamentais
de Contabilidade (P.F.C.)
RESOLUÇÃO CFC N.º 751/93 - Dispõe sobre as Normas Brasileiras de
Contabilidade.
RESOLUÇÃO CFC N.º 774/94 - Aprova o Apêndice à Resolução sobre os
Princípios Fundamentais de Contabilidade.
DELIBERAÇÃO CVM N 29-1986 - objetivos da Contabilidade.
Decreto 3.000, de 1999 – Regulamento do Imposto de Renda.

7.3 Livros
Iudícibus, Sérgio de; Martins, Eliseu e Gelbke, Ernesto Rubens Gelbcke.
Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações – FIPECAFI. Ed.
Atlas. São Paulo – 4a edição – 1995.
Neves, Silvério das e Viceconti, Paulo E. V. Contabilidade Básica. Ed.
Frase. São Paulo – 5a edição – 1996.
Neves, Silvério das e Viceconti, Paulo E. V. Contabilidade Avançada. Ed.
Frase. São Paulo – 5a edição – 1996.
Gonçalves, Eugênio Celso e Baptista, Antônio Eustáquio. Contabilidade
Geral. Ed. Atlas. São Paulo – 2a edição – 1994.
Silva, Benedito Gonçalves da. Contabilidade Geral. Ed. Meta – 2a edição
– 1994.
Ferrari, Ed Luiz, Contabilidade Geral: teoria e 950 questões – Rio de
Janeiro: Elsevier 2006.
Velter, Francisco e Missagia, Luiz R. Manual de Contabilidade – Rio de
Janeiro: Impetus, 2003.
Ferreira, Ricardo J. Contabilidade avançada e intermediária – 2. ed. –
Rio de Janeiro: Ed. Ferreira, 2004.
Santos, Luiz Eduardo. Contabilidade: Resoluções e Comentários de
Questões da ESAF. Rio de Janeiro: Elsevier, 2006.

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7.4 Internet
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