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SALDOS A FAVOR - Formas de utilizacin: imputacin al siguiente

perodo, compensacin o devolucin / IMPUTACIN AL SIGUIENTE


PERODO, COMPENSACIN O DEVOLUCIN DE SALDOS A FAVOR Excluyentes entre s / IMPUTACIN DE SALDOS A FAVOR - La realiza el
contribuyente o responsable / COMPENSACIN - Requiere autorizacin
de la administracin / NUEVO SALDO A FAVOR POR IMPUTACIN DE
SALDOS A FAVOR - Procedencia
De conformidad con los artculos 815 y 850 del Estatuto Tributario los
contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones
tributarias tienen tres posibilidades para utilizarlos, as: a) Imputarlos dentro de
su liquidacin privada del mismo impuesto al siguiente perodo. b) Solicitar su
compensacin con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones,
intereses y sanciones que figuren a su cargo. c) Solicitar su devolucin. Es
evidente, que las tres posibilidades son diferentes, que en las tres se utiliza el
saldo a favor, y que, las mismas son excluyentes; pues no es posible imputar o
aplicar un saldo a favor en la declaracin del ao siguiente y a la vez, pretender
compensarlo con deudas a cargo del contribuyente; y mucho menos, respecto
al mismo, solicitar devolucin. Adems, la imputacin de saldos a favor la
realiza el mismo contribuyente o responsable; mientras que la compensacin,
requiere la autorizacin de la Administracin, previa solicitud y verificacin de
los requisitos legales previstos para el efecto.
Si el contribuyente o
responsable acude a la opcin de imputar un saldo a favor al perodo siguiente
del mismo impuesto, naturalmente que hace uso del mismo,
independientemente de que el nuevo saldo tambin resulte a favor, pues este
mecanismo es permitido an en el evento de que con la imputacin se genere
un nuevo saldo a favor, tal y como lo consagra el artculo 9 del Decreto 2314
de 1.989, reglamentario del artculo 815 del Estatuto Tributario en la versin del
artculo 87 del Decreto 2503 de 1.987, adicionado por la Ley 49/90,artculo 27.
IMPUTACIN DE SALDOS A FAVOR - El nuevo saldo a favor puede ser
objeto
de
nueva
imputacin,
compensacin
o
devolucin/
COMPENSACIN - Improcedencia de imputacin de nuevos saldos a
favor a saldos imputados / RETEFUENTE - Al utilizar el saldo a favor para
imputarlo al perodo siguente se pierde el derecho a la compensacin /
COMPENSACIN DE SALDOS A FAVOR - Valor sobre lo que procede /
INTERES MORATORIO EN COMPENSACIONES - Se causan desde la fecha
en que se deba presentar y pagar la declaracin de retefuente
Ahora bien, cuando el contribuyente o responsable decide imputar un saldo a
favor al perodo siguiente del mismo impuesto, y en virtud de dicha imputacin
se genera un nuevo saldo a favor, el nuevo saldo a favor puede a su vez ser
objeto de nueva imputacin, compensacin o devolucin; pero no es
procedente con relacin a los perodos cuyos saldos fueron imputados, aplicar
la compensacin, pues las opciones, se repite, son excluyentes, y con cada
una de ellas se aplica el saldo a favor, independientemente de que en el evento
de la imputacin se incremente o no el saldo a favor. De este modo, es un
contrasentido afirmar que los saldos a favor de cada bimestre fueron
compensando los valores a cargo de la sociedad por concepto de retenciones
en la fuente, puesto que, en cada bimestre, al utilizarse el saldo a favor para

imputarlo en el perodo siguiente, se perdi el derecho a la compensacin que


alega la actora para sustentar su argumento de la no causacin de intereses
moratorios a partir de la presentacin de la declaracin del 3 bimestre del ao
gravable de 1.996. Entonces, si bien en la citada orden administrativa en lo
relativo al clculo de intereses moratorios en la compensacin indica que ()
Sobre las deudas a cargo del contribuyente, se liquidarn intereses por mora
hasta el ltimo da del perodo en el cual se origin el saldo a favor, ello
significa que cuando se ha optado por el mecanismo de la compensacin,
sobre las deudas a cargo del contribuyente se causan intereses por mora hasta
el ltimo da del perodo en el cual se origin el saldo a favor. En esta forma, y
como en el sub jdice, se repite, el Consorcio actor en lo que hace a los
bimestres 3, 4, 5 y 6 de 1.996 y 1 de 1.997, opt por la figura de la
imputacin de saldos a favor; y con respecto al saldo acumulado en el 2
bimestre del ao gravable de 1.997, solicit compensacin con los saldos a
cargo del mismo, se colige, que los intereses moratorios sobre los saldos a
cargo de aqul por concepto de retenciones en la fuente, se causaron desde la
fecha en que se deban presentar y pagar las correspondientes declaraciones
de retencin en la fuente hasta el ltimo da del perodo en el cual se origin el
saldo a favor objeto de la compensacin, vale decir, el ltimo da del 2
bimestre de 1.997, dado que ste fue el perodo objeto de la solicitud de
compensacin.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIN CUARTA
Consejero ponente: DELIO GMEZ LEYVA
Santaf de Bogot, D.C., treinta y uno (31) de marzo de dos mil (2.000)
Radicacin nmero: 25000 - 23 - 27 - 000 - 1998 - 0763 - 01 - 9814
Actor: CONSORCIO MINERO UNIDO S. A.
Referencia: APELACION SENTENCIA

Decide la Sala el recurso de apelacin interpuesto por el apoderado judicial de


la Unidad Administrativa Especial -

Direccin de Impuestos y Aduanas

Nacionales, contra la sentencia de julio 22 de 1.999, mediante la cual la


Seccin Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogi

las

splicas de la demanda en el proceso de nulidad y restablecimiento del


derecho iniciado por el CONSORCIO MINERO UNIDO S. A., Nit: 800.103.090,
contra el acto administrativo integrado por la Resolucin No. 3879 del 25 de
noviembre de 1.997, y la Resolucin No. 00230 del 30 de junio de 1.998 que
confirm la anterior, a travs del cual la Administracin Especial de Personas
Jurdicas de Santaf de Bogot efectu compensacin de saldos a favor
originados en el impuesto a las ventas correspondiente a los bimestres III, IV, V
y VI de 1.996 y I y II del ao gravable de 1.997.

ANTECEDENTES:

Ante la Divisin de Devoluciones de la Administracin Especial de Impuestos


de Personas Jurdicas de Santaf de Bogot, el CONSORCIO MINERO UNIDO
S. A. solicit compensacin de la suma de $288.671.000, por concepto del
saldo a favor determinado en la declaracin
correspondiente

del impuesto a las ventas

al 2 bimestre del ao gravable de 1.997, la cual inclua

saldos de perodos anteriores, los bimestres III, IV, V y VI del ao gravable de


1.996 y I /97 (fl. 27 c. p.).

Por medio de la Resolucin No. 3879 del 25 de noviembre de 1.997, la


mencionada oficina autoriz la compensacin de dicha suma a las deudas y
obligaciones a cargo del contribuyente por concepto de retencin en la fuente
correspondiente a los meses de noviembre y diciembre del ao gravable de
1.995; y enero a noviembre del ao gravable de 1.996.

Contra la citada Resolucin el Consorcio interpuso recurso de reconsideracin


alegando que se haba incurrido en una liquidacin incorrecta de los intereses
de mora, ya que se haban calculado desde el vencimiento del trmino en que
se debieron cancelar las retenciones debidas y hasta el ltimo da del perodo
gravable de IVA que origin el saldo a favor sin tener en cuenta los perodos
anteriores que tambin presentaban saldo a favor.

As mismo, precis, que de acuerdo con los artculos 634 y 635 del Estatuto
Tributario los intereses de mora por obligaciones insolutas canceladas
mediante compensacin deben liquidarse desde el vencimiento del trmino en
que aqullas debieron ser pagadas hasta el ltimo da del primer perodo en el
cual se origin el saldo a favor.

A travs de la Resolucin No. 00230 del 30 de junio de 1.998, la Divisin


Jurdica de la misma Administracin confirm el acto administrativo recurrido, al
considerar que no proceda la reliquidacin de intereses moratorios.

Con apoy en la Orden Administrativa No. 001/92, numeral 2.2., de la DIAN,


estim que el Consorcio al utilizar el mecanismo de la imputacin de saldos a
favor al perodo siguiente, desde el tercer bimestre del ao gravable de 1.996
hasta el primer bimestre de 1.997, perdi el derecho a pedir la compensacin
o devolucin por el perodo en el cual se origin el saldo a favor, ya que la
imputacin de saldos a favor se utiliza como mecanismo de pago que afecta
directamente el perodo siguiente en el cual se imputa, motivo por el cual no se

poda tomar como fecha lmite para el cmputo de los intereses el ltimo da de
cada ao gravable.

LA DEMANDA:

El Consorcio Minero Unido S. A., por conducto de apoderada judicial, acudi


en accin de nulidad y restablecimiento del derecho ante el Tribunal
Administrativo de Cundinamarca, solicitando la nulidad de las Resoluciones
anteriormente reseadas; y de otra parte, para que se declare que la suma a
compensar no es de $288.671.000, como consta en la Resolucin 3879, sino
de la suma de $261.065.769; y que en consecuencia, la suma a devolver no es
de cero (0), sino de $27.605.231 ms los intereses de mora causados entre el
26 de noviembre de 1.997 (vencimiento del trmino para devolver) y la fecha
en que se gire el cheque de la suma cuya devolucin se solicita.

Contra la actuacin acusada se invocan los siguientes cargos:

1.

Violacin de los artculos 634 y 803 del Estatuto Tributario.

Estima la accionante que se ha violado el artculo 803 del Estatuto Tributario


relacionado con la fecha en que se entiende pagado el impuesto, por cuanto
los saldos a favor del Consorcio por concepto del impuesto sobre las ventas
ingresaron a los bancos en la fecha en que se presentaron las declaraciones

del impuesto correspondientes a los bimestres III, IV, V y VI del ao gravable de


1.996, y I y II del ao gravable de 1.997.

A su juicio el hecho de que los saldos a favor se hubieran trasladado al


bimestre siguiente, no afecta la situacin, pues no es cierto que la imputacin
del saldo a favor al perodo siguiente se constituya en un medio de pago del
perodo siguiente, ya que en el caso del Consorcio, en cada uno de los
perodos siguientes tambin se present saldo a favor, de tal manera, que el
saldo del perodo anterior lo nico que hizo fue incrementar el saldo a favor del
perodo siguiente, sin que en ningn caso se hubiera utilizado como
mecanismo de pago.

Al apoyar la actuacin en una orden administrativa y no en la Ley, considera


que tambin se ha violado el artculo 29 de la Constitucin Poltica, ya que
adems de no tener rango legal, ha sido interpretada en forma errnea por los
funcionarios que expidieron los actos acusados, pues lo que est diciendo la
orden administrativa es que Sobre las deudas a cargo del contribuyente, se
liquidarn intereses por mora hasta el ltimo da del perodo en el cual se
origin el saldo a favor.

2. Violacin del artculo 264 de la Ley 223/94.

Indica que la DIAN no respet la interpretacin contenida en el concepto No.


037716 de junio 6 de 1.995, en donde afirm que:

Si la extincin de la

obligacin se realiza a travs de la figura de la compensacin, los intereses de

mora se liquidarn hasta el ltimo da del perodo gravable en el cual se origin


el saldo a favor, pues conforme a esta interpretacin los intereses de mora a
cargo del Consorcio se deban liquidar hasta el ltimo da de cada uno de los
bimestres en que se origin cada uno de los saldos a favor, y no hasta el
ltimo da del bimestre marzo - abril de 1.997.

Con este proceder, estima,

se ha violado el citado artculo 264 de la Ley

223/94, en cuanto que, en las actuaciones de la DIAN se deben respetar los


conceptos emitidos por tal entidad.

3. Violacin de los artculos 850, 855, 861 y 863 del Estatuto Tributario.

Con la compensacin errnea de los saldos a favor, estima, se ha violado el


artculo 850 del Estatuto Tributario, que ordena devolver los pagos en exceso o
de lo no debido que los contribuyentes hayan efectuado por concepto de
obligaciones tributarias.

A su vez, los artculos 855 y 861 ibdem, al haber ordenado una compensacin
superior a la que legalmente corresponda, en detrimento de la suma que deba
devolverse a la sociedad.

Por ltimo, el artculo 863 del Estatuto Tributario en la medida en que los actos
acusados no solamente se abstuvieron de ordenar la devolucin que
legalmente proceda sino que adems se negaron a devolver los intereses de
mora, que de acuerdo con el artculo 863 se causan entre el 26 de noviembre

de 1.997 (vencimiento del trmino para devolver) y la fecha en que se gire el


cheque por la suma cuya devolucin se solicita.

CONTESTACIN DE LA DEMANDA:

A travs de su apoderado judicial la DIAN

se opuso a las splicas de la

demanda con los siguientes argumentos:

La interpretacin del apoderado judicial de la actora es contraria a lo dispuesto


en el artculo 634 del Estatuto Tributario pues

los contribuyentes o

responsables de los impuestos administrados por la DIAN incluidos los agentes


de retencin que no cancelen oportunamente, los impuestos, anticipos y
retenciones a su cargo, debern liquidar y pagar intereses moratorios por cada
mes o fraccin de mes calendario de retardo, independientemente de que se
puedan pagar compensndolas con saldos a favor.

El artculo 803 del Estatuto Tributario en lo que hace a la fecha en que debe
entenderse efectuado el pago, se refiere en particular a cada impuesto (renta,
ventas, timbre, retencin en la fuente); es decir que los valores ingresados a las
oficinas de impuestos nacionales o a los Bancos autorizados puedan imputarse
al impuesto que el respectivo contribuyente pretenda cancelar.

Si inicialmente el pago fue recibido como un depsito, buenas cuentas,


retenciones en la fuente o representado en un saldo a favor, debe entenderse
referido cada uno de esos conceptos a determinado impuesto; por ejemplo, que

el depsito, las buenas cuentas, las retenciones o el saldo a favor estn


relacionados directamente con el pago del impuesto de renta o de ventas, o en
lo que pueda aplicarse al timbre y las retenciones.

Por tanto, no es de recibo el argumento en el sentido de que los intereses de


mora por las obligaciones derivadas de retenciones no pagadas

por los

perodos de noviembre y diciembre de 1.995, y enero a noviembre de 1.996,


solo puedan computarse teniendo en cuenta el ingreso de lo pagado por
concepto del impuesto a las ventas por los bimestres tercero (3) a sexto (6)
de 1.996 y primero (1) y segundo (2) de 1.997.

Si bien los pagos se entienden realizados a la fecha en que entraron a la


Administracin de Impuestos o a los bancos y que en razn a su cuanta fueron
generando saldos a favor que conforme a la Ley poda solicitar en devolucin,
en compensacin, o imputarlo al perodo siguiente incrementando el saldo a
favor; no puede aceptarse que unos pagos del impuesto a las ventas hechos
expresamente para cancelar dicho gravamen, simultneamente

puedan

imputarse y por efecto del saldo a favor resultante, a las obligaciones por
concepto de retencin dejadas de cancelar en las fechas sealadas por el
Gobierno para cada uno de los perodos ya citados, ya que en tal evento, se
estara eximiendo al contribuyente de los intereses moratorios causados por el
no pago oportuno de su obligacin, y adems, se aplazara el pago de dichas
obligaciones igualmente sin sancin moratoria por el mismo trmino de dos
aos que tiene la sociedad para pedir la devolucin del saldo a favor del
impuesto a las ventas.

No puede pasarse por alto que el saldo a favor objeto de la solicitud de


compensacin se origin como consecuencia de la imputacin de saldos a
favor al perodo siguiente; y que las consecuencias respecto de las
obligaciones por retenciones en la fuente surgi cuando en el segundo
bimestre de 1.997 la sociedad decidi escoger, ya no la imputacin del saldo a
favor, sino la solicitud de devolucin que por mandato del artculo 861 del
Estatuto Tributario obligaba a la Administracin a efectuar la compensacin de
lo adeudado por retencin, configurndose en una cancelacin extempornea
que origina intereses moratorios.

De esta forma, no es acertada la apoderada de la actora cuando pretende que


en cada perodo del impuesto a las ventas con saldo a favor terminan los
intereses de las deudas a cargo por concepto de otros gravmenes sin
consideracin a que para cada uno de esos perodos hizo uso de ese saldo a
favor imputndolo en el perodo siguiente. Esa opcin, dentro de las otras que
tiene derecho (compensacin y devolucin) no le permite adems el beneficio
pretendido de detener los intereses moratorios por concepto de retenciones a
la creacin del saldo a favor en cada perodo porque al imputarlo hizo uso del
mismo. Igual consecuencia traera, si en lugar de imputarlo, lo utilizara en cada
perodo para compensar deudas o para que le fuera devuelto.

En ese sentido, concluye, el concepto 037716 de junio 6 de 1.997 citado en la


demanda cuando indica que

Si la extincin de la obligacin se realiza a

travs de la figura de la compensacin, los intereses de mora se liquidarn


hasta el ltimo da del perodo gravable en el cual se origin el saldo a favor

para el caso se entiende que se origin en el 2 bimestre de 1.997 y entonces


los intereses de mora de lo adeudado por retenciones en la fuente va hasta el
ltimo da de dicho perodo.

LA SENTENCIA APELADA:

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en sentencia del 22 de julio de


1.999, acogi las splicas de la demanda, para lo cual se remiti a la sentencia
del 3 de junio de 1.999 del mismo Tribunal
(expediente 98-03-36),

proferida en proceso similar

la que a su vez se fundamenta en sentencia del

Consejo de Estado del 12 de junio de 1.998, expediente 8817.

En esta ltima sentencia, y respecto al tema de la metodologa de


compensacin de saldos el Consejo, expresa, que la compensacin es un
modo de extinguir las obligaciones, cuya finalidad es evitar un doble pago,
extinguindose tales obligaciones hasta el monto de sus respectivos valores
(artculo 715 del Cdigo Civil) cuando las partes intervinientes sean
recprocamente acreedoras o deudoras, que produce una especie de confusin
de las obligaciones en relacin con su objeto. La Ley exige que ella sea
invocada o solicitada por quien la pretende hacer valer, (artculos 1719 del
Cdigo Civil y 306 del Cdigo de Procedimiento Civil), y los artculos 815, 816 ,
850 y siguientes del Estatuto Tributario exigen la verificacin por parte de la
Administracin de la existencia de las obligaciones a cargo del contribuyente y
de la propia Administracin, con miras a impedir los posibles fraudes que

podran cometerse en caso de que las obligaciones o algunas de ellas fueran


inexistentes, esto es, que no se dieran los requisitos legales de la
compensacin (artculos 856 y 857 del Estatuto Tributario.)

Aade la misma que se parte del supuesto de la existencia en la cuenta


corriente de los impuestos por pagar de cada contribuyente o responsable, de
cuando menos dos saldos: uno de naturaleza crdito a favor o a cobrar y otro
de naturaleza dbito o a pagar, sin olvidar que conforme al artculo 815 del
Estatuto Tributario, mientras la imputacin de que habla el literal a) slo es
viable en la liquidacin privada del mismo impuesto, la compensacin prevista
en el literal b) lo es en relacin con toda clase de impuestos, anticipos,
retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo.

Adems, tericamente ambos saldos son aptos para causar intereses a sus
respectivos titulares, en el entendimiento de que el saldo a favor o crdito se
genere conforme al criterio del pago del artculo 803 del Estatuto Tributario
segn el cual, dicho pago se tiene por realizado desde que los valores
imputables ingresen a las oficinas de impuestos nacionales o a las entidades
autorizadas de la red bancaria, an a ttulo distinto del pago como depsitos,
buenas cuentas o retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a favor
por cualquier concepto.

Como en el caso el saldo a favor o crdito en el impuesto sobre la renta del


ejercicio gravable de 1.992, excede el saldo a pagar o dbito por retenciones
en la fuente de los perodos 1 al 5 del mismo ao , y el primero se caus

antes del segundo, no proceda la liquidacin de intereses moratorios a cargo


del titular del saldo a favor o crdito, pues ste cubra con creces el importe del
saldo a cargo o dbito.

De acuerdo con este

criterio, el Tribunal, decidi

anular parcialmente la

actuacin, ya que la Administracin al efectuar la compensacin solicitada,


imput intereses moratorios sin haberse causado, por concepto de los saldos a
cargo respecto de las declaraciones de retencin en la fuente por los meses
abril, mayo, junio, julio y agosto de 1.996. A ttulo de restablecimiento del
derecho, declar, que los intereses se causaron exclusivamente en relacin
con el saldo a pagar de la declaracin de retencin en la fuente
correspondiente al mes de septiembre de 1.996, por lo cual orden devolver la
suma de $27.605.000.

EL RECURSO DE APELACIN:

Inconforme con la decisin contenida en el fallo de primera instancia el


apoderado judicial de la DIAN apel, y al efecto manifest,

que el caso

debatido es diferente del que se resuelve en la sentencia que sirvi de


fundamento al Tribunal, pues se trata de unos saldos crditos del impuesto a
las ventas que la sociedad vena imputando sucesivamente hasta el 2
bimestre de 1.997, con base en el cual solicit compensacin con obligaciones
pendientes por concepto de retencin en la fuente.

Afirma que la interpretacin que hace el Consejo de Estado en la misma


sentencia, se explica en los casos en los que el saldo a favor tiene origen en
las retenciones en la fuente practicadas al contribuyente el cual tiene la
naturaleza de un impuesto recibido anticipadamente por la Administracin, ms
no en tratndose de saldos crditos derivados de impuestos descontables en
ventas, evento en el cual no se le puede otorgar la calidad de pago prevista en
el artculo 803 del Estatuto Tributario sino de un factor que disminuye el
impuesto a las ventas como un beneficio consagrado por la Ley.

Igualmente estima que algunas consideraciones de dicha sentencia rien


contra el principio de igualdad entre las partes del proceso, al admitir que en
toda compensacin debe existir un saldo crdito y otro dbito, y que el saldo
crdito del contribuyente siempre hay que entenderlo conforme al criterio del
pago que consagra el artculo 803 del Estatuto Tributario de modo que las
imputaciones que haga el contribuyente lo exonere del pago de intereses que
pudieren causarse con las deudas por el fisco.

A su vez omite considerar que respecto de los dbitos de ese mismo


contribuyente tambin existen disposiciones en el Estatuto Tributario que el
Consorcio estaba obligado a cumplir, como las contenidas en los artculos 376,
que obliga a consignar el valor retenido en los lugares y dentro de los plazos
que para el efecto seale el Gobierno Nacional;
dispone que

o el artculo 357, en cuanto

causarn intereses de mora por cada mes o fraccin de mes

calendario de retardo en el pago

y el artculo 634, segn el cual

los

agentes de retencin que no cancelen oportunamente las retenciones a su

cargo, debern liquidar y pagar intereses moratorios, por cada mes o fraccin
de mes calendario de retardo en el pago.

Agrega, que el Tribunal no tuvo en cuenta estas disposiciones y tampoco se


pronunci sobre la forma como hay que entender el artculo 803 del Estatuto
Tributario, lo cual implica violacin del artculo 170 del C.C.A.

Finalmente, pide a la Corporacin estudiar el planteamiento referente a las


opciones previstas en los artculos 815, 816, 850 y 854 del Estatuto Tributario,
en virtud de las cuales se aplican los saldos a favor (compensacin, devolucin
e imputacin) pues una vez utilizada alguna de ellas por el contribuyente, el
saldo a favor queda extinguido como forma de exonerar los intereses
moratorios.

ALEGATOS DE CONCLUSIN:

La actora al alegar de conclusin refuta los argumentos expuestos en el


recurso de apelacin, manifestando que contrario a lo afirmado por el apelante,
existe similitud entre la sentencia del Consejo de Estado del 12 de junio de
1.998 y el caso del Consorcio Unido S. A., pues se trata de establecer la
metodologa de la compensacin de saldos a favor y saldos a cargo del
contribuyente, as como la liquidacin de intereses moratorios por parte de la
DIAN que no se causaron, por lo cual se discute los trminos de causacin de
los intereses moratorios.

Sostuvo que en el caso de su representada, la Administracin de Impuestos se


apart de la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado, de la doctrina
oficial de la DIAN, y de la Orden Administrativa No. 001 de abril 7 de 1.992, y
de la Instruccin No. 00012 del 11 de junio de 1.991, en cuanto liquid los
intereses de mora de las retenciones en la fuente objeto de compensacin, no
hasta el ltimo da de cada uno de los bimestres de IVA en los cuales se vena
presentando saldo a favor, sino hasta el ltimo da del ltimo de los bimestres
que arroj saldo a favor.

A su juicio la sentencia del Consejo de Estado se aplica indistintamente de que


el saldo a favor provenga de retenciones en la fuente o de impuestos
descontables, en la medida en que stos corresponden al impuesto facturado a
quien lo solicita como descontable por la adquisicin de bienes y servicios y es
pagado por ste al vendedor, quien posteriormente lo declara y paga a la DIAN.

De igual modo, hace notar que la doctrina de la DIAN no desconoce esta


interpretacin para los saldos a favor en ventas originados en impuestos
descontables, sino que por el contrario en la Instruccin No. 00012 y Orden
Administrativa No. 0001/92, ha admitido que el procedimiento para la
liquidacin de intereses moratorios en estos casos, es el mismo en el impuesto
de renta y en el de ventas, y en los conceptos igualmente se generaliza el
procedimiento para todos los casos.

Expres que el artculo683 del Estatuto Tributario fue desconocido por la DIAN,
en cuanto liquid unos intereses improcedentes; y en cuanto a los artculos
376, 377 y 634 del Estatuto Tributario no fueron desconocidos, por cuanto en el
proceso no se ha manifestado que la sociedad demandante est eximida de
pagar intereses de mora sobre los saldos a cargo por retenciones que no pag
oportunamente, sino que simultneamente se causaron intereses sobre los
saldos a favor que el Tribunal liquid correctamente.

Seal que

las opciones consagradas en el Estatuto Tributario sobre

imputacin, compensacin o devolucin, no tiene incidencia en el presente


caso, porque con la traslacin de los saldos a favor no se configur un
mecanismo de pago del perodo siguiente, ya que en cada uno de los perodos
siguientes tambin se present un saldo a favor, incrementando as el saldo a
favor del perodo siguiente y as sucesivamente hasta el 2 perodo del ao
gravable de 1.997.

Con los argumentos que anteceden, pidi confirmar la sentencia apelada.

La demandada al alegar de conclusin insisti en el argumento de que la


sentencia que sirvi de fundamento al fallo del Tribunal tuvo unos presupuestos
diferentes al caso que se discute en el presente proceso, pues en tal caso
solamente se haba generado un saldo a favor o de naturaleza crdito, en una
sola declaracin:

renta de

1.992; mientras que en el caso objeto de

apelacin, los saldos crditos se generaron en las declaraciones de ventas de


diferentes perodos, pero consolidados en la declaracin del 2 bimestre de

1.997, siendo esta declaracin la que fue objeto de la solicitud de


compensacin, y por ende, de la liquidacin de los intereses moratorios
generados por la falta de pago de las declaraciones de retencin en la fuente.

Adems, en el caso decidido por el Consejo de Estado, los saldos a favor se


generaron antes de los saldos a pagar generados en las declaraciones del
impuesto a las ventas, razn por la cual no se causaron intereses de mora.

Seal que conforme al artculo 634 del Estatuto Tributario los intereses
moratorios se causan

a partir del vencimiento del trmino para devolver y

hasta la fecha de giro del cheque, emisin del ttulo o consignacin, por tanto,
slo en aquellos casos en los cuales la generacin del saldo a favor sea
anterior o simultnea a la del saldo crdito, no se generan intereses de mora
para el contribuyente.

Y en caso de que stos se generen, se deben liquidar hasta el ltimo da del


perodo en el cual se origine el saldo a favor con el cual se compense el
crdito, por lo cual es incuestionable la legalidad de la actuacin administrativa
en la medida en que los liquid hasta el ltimo da hbil del 2 bimestre de
1.997, perodo en el cual los saldos a favor previamente imputados se
consolidaron, y respecto del cual la actora solicit la compensacin.

EL MINISTERIO PBLICO:

La Procuradora Sptima Delegada en lo Contencioso (E) ante esta


Corporacin, al emitir concepto de fondo, manifiesta que los argumentos del
apelante carecen de fundamento, ya que el verdadero sentido del artculo 803
del Estatuto Tributario no permite esperar a tomar el saldo a favor acumulado
en el ltimo bimestre como erradamente lo hizo la Administracin, cuando en
realidad en cada bimestre del impuesto a las ventas se origin saldo a favor.

A su juicio, los intereses moratorios originados entre la fecha en que el


contribuyente debi cancelar lo concerniente a las declaraciones de retencin
en la fuente y el resultante saldo a favor, son coincidentes, por lo cual estima
ajustada a derecho la liquidacin, y encontrndose pendientes de cancelar
unos saldos a cargo por concepto de retenciones en la fuente, stos deben
compensarse con las respectivas declaraciones de IVA contentivas del saldo a
favor, debiendo tenerse como pago ingresado el del momento de la
presentacin.

Aadi que los dems aspectos de inconformidad que plantea el apelante


carecen de sustento, pues la litis se centra en aclarar el lapso para liquidar los
intereses moratorios y no en lo atinente a las opciones que tiene el
contribuyente frente al saldo crdito.

En consecuencia, pide a la Corporacin confirmar la sentencia apelada.

CONSIDERACIONES DE LA SECCIN:

Se discute en el presente proceso, los intereses moratorios aplicados por la


Administracin Especial de Impuestos de Personas Jurdicas de Santaf de
Bogot, respecto a las obligaciones a cargo del Consorcio actor (saldo a
cargo) por concepto de retenciones en la fuente correspondiente a los meses
de noviembre y diciembre de 1.995; y enero a noviembre de 1.996, en virtud de
la

compensacin del

saldo a favor en la suma de $288.671.000, segn

declaracin del impuesto a las ventas correspondiente al 2 bimestre del ao


gravable de 1.997, solicitada por el mismo y autorizada por la Administracin
Especial de Impuestos de Personas Jurdicas de Santaf de Bogot en la
actuacin acusada.

A juicio de la apoderada judicial de la actora, como el saldo a favor solicitado


con base en la declaracin de ventas correspondiente al 2 bimestre de 1.997,
inclua

saldos a favor originados en las declaraciones de IVA por

los

bimestres 3, 4, 5 y 6 de 1.996, y 1 de 1.997, el saldo a cargo gener


intereses de mora desde la fecha en que se deban presentar y pagar las
correspondientes declaraciones de retencin en la fuente, hasta la fecha en
que dichos valores se iban amortizando con los saldos a favor de cada
bimestre del IVA, en el entendido de que los saldos a favor por IVA se
consolidan en la fecha en que se presenta la respectiva declaracin bimestral.

Por su parte, para la demandada, ahora apelante, el Consorcio al utilizar el


mecanismo de la imputacin de saldos a favor al perodo siguiente, desde el
tercer bimestre del ao gravable de 1.996 hasta el primer bimestre de 1.997,

perdi el derecho a pedir la compensacin o devolucin por el perodo en el


cual se origin el saldo a favor, ya que la imputacin de saldos a favor se
utiliza como mecanismo de pago que afecta directamente el perodo siguiente
en el cual se imputa, motivo por el cual no se poda tomar como fecha lmite
para el cmputo de los intereses el ltimo da de cada ao gravable.

Sobre el particular, la Sala, se pronuncia en los siguientes trminos:

La Sala advierte, en primer lugar, que la sentencia del 12 de junio de 1.998,


proferida dentro del proceso 8817, con ponencia del Magistrado doctor, Daniel
Manrique Guzmn, que sirvi de fundamento al fallo del Tribunal, si bien
examina el tema de la

metodologa de la compensacin de saldos

y la

causacin de intereses moratorios bajo este sistema, tambin lo es que, como


lo ha puesto de manifiesto el apoderado judicial de la demandada, la situacin
fctica del sub jdice, es diferente, como que el Consorcio actor, utiliz la figura
de la imputacin de saldos a favor desde el 3 bimestre del ao gravable de
1.996 hasta el 1 bimestre del ao gravable de 1.997, y con base en el saldo a
favor consolidado en el 2 bimestre de este ltimo

ao gravable efectu la

solicitud de compensacin, tal y como se evidencia de la solicitud de


compensacin y declaraciones de IVA respectivas. (fl. 27 y 73 c.a.)

En esta forma, estima la Sala, que la mencionada sentencia no ha debido servir


de criterio auxiliar, toda vez que la actora discute los intereses moratorios que
la Administracin aplic respecto a los saldos a cargo (retenciones en la fuente)
que, a juicio de aqulla, no se causaron a pesar de que los saldos a favor a

partir del 3 bimestre de 1.996 y hasta el 1 bimestre de 1.997, fueron


imputados, lo que es distinto, al caso discutido en la mencionada sentencia en
la cual, se repite, la discusin se circunscribi a la compensacin de un saldo a
favor originado en el impuesto de renta, ao gravable/92 y a la causacin de
intereses moratorios bajo esta figura exclusivamente.

Por tanto, es evidente que lo que se pretende en el presente proceso es la no


aplicacin de intereses moratorios respecto a las retenciones a cargo de la
actora a partir de la presentacin de la declaracin del 3 bimestre/96 del
impuesto a las ventas, al considerar que dichos valores se iban compensando
con los saldos a favor de cada bimestre del IVA, en el entendido de que los
saldos a favor por IVA se consolidan en la fecha en que se presenta la
respectiva declaracin bimestral.

Es decir, a pesar de que el Consorcio utiliz la figura de la imputacin de


saldos a favor, tambin a su juicio oper la compensacin, y en este sentido, no
haba lugar a los intereses moratorios que se le aplicaron en relacin con los
saldos a cargo por concepto de retenciones en la fuente a partir de la
presentacin de la declaracin del 3 bimestre/96.

Al respecto la Sala no est de acuerdo con la argumentacin esgrimida por la


apoderada judicial del Consorcio actor, que acogi el Tribunal, por las
siguientes razones de orden legal:

De conformidad con los artculos 815 y 850 del Estatuto Tributario los
contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones
tributarias tienen tres posibilidades para utilizarlos, as:

a) a)

Imputarlos dentro de su liquidacin privada del mismo impuesto al

siguiente perodo.

b) b)

Solicitar su compensacin con deudas por concepto de impuestos,

anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo.

c) c) Solicitar su devolucin.

Es evidente, que las tres posibilidades son diferentes, que en las tres se utiliza
el saldo a favor, y que, las mismas son excluyentes; pues no es posible imputar
o aplicar un saldo a favor en la declaracin del ao siguiente y a la vez,
pretender compensarlo con deudas a cargo del contribuyente; y mucho menos,
respecto al mismo, solicitar devolucin.

Adems, la imputacin de saldos a favor la realiza el mismo contribuyente o


responsable; mientras que la compensacin, requiere la autorizacin de la
Administracin, previa solicitud y verificacin de los requisitos legales previstos
para el efecto.

Si el contribuyente o responsable acude a la opcin de imputar un saldo a


favor al perodo siguiente del mismo impuesto, naturalmente que hace uso del

mismo, independientemente de que el nuevo saldo tambin resulte a favor,


pues este mecanismo es permitido an en el evento de que con la imputacin
se genere un nuevo saldo a favor, tal y como lo consagra el artculo 9 del
Decreto 2314 de 1.989, reglamentario del artculo 815 del Estatuto Tributario en
la versin del artculo 87 del Decreto 2503 de 1.987, adicionado por la Ley
49/90,artculo 27, al sealar:

Imputacin de los saldos a favor. Para efectos del literal


a) del artculo 815 del Estatuto Tributario, los saldos a
favor originados en las declaraciones de renta y ventas, se
podrn imputar en la declaracin del perodo siguiente por
su valor total, an cuando con tal imputacin, se genere un
nuevo saldo a favor

Ahora bien, cuando el contribuyente o responsable decide imputar un saldo a


favor al perodo siguiente del mismo impuesto, y en virtud de dicha imputacin
se genera un nuevo saldo a favor, el nuevo saldo a favor puede a su vez ser
objeto de nueva imputacin, compensacin o devolucin; pero no es
procedente con relacin a los perodos cuyos saldos fueron imputados, aplicar
la compensacin, pues las opciones, se repite, son excluyentes, y con cada
una de ellas se aplica el saldo a favor, independientemente de que en el evento
de la imputacin se incremente o no el saldo a favor.

En el caso que se atiende, es claro, que con relacin a los saldos a favor
originados en las declaraciones de IVA correspondientes a los bimestres 3, 4,
5 y 6 de 1.996, y 1 del ao gravable de 1.997, el Consorcio actor, acudi a la
primera opcin, esto es, imput el saldo a favor al perodo siguiente, y con

relacin al saldo a favor acumulado en el 2 bimestre del ao gravable de


1.997, solicit expresamente la compensacin del saldo a favor, con
fundamento en la declaracin del ltimo bimestre tal y como lo demuestra el
formulario de la solicitud elevada el da 9 de octubre de 1.997.

De este modo, es un contrasentido afirmar que los saldos a favor de cada


bimestre fueron compensando los valores a cargo de la sociedad por concepto
de retenciones en la fuente, puesto que, en cada bimestre, al utilizarse el
saldo a favor para imputarlo en el perodo siguiente, se perdi el derecho a la
compensacin que alega la actora para sustentar su argumento de la no
causacin de intereses moratorios a partir de la presentacin de la declaracin
del 3 bimestre del ao gravable de 1.996.

En este sentido la Orden Administrativa No. 0001 del 7 de abril de 1.992 que
cita la actora como vulnerada, al respecto, dice:

NOTA: Imputacin del saldo a favor. La opcin de imputar


un saldo a favor, debe hacerse dentro de la liquidacin
privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente
perodo gravable. Cuando el contribuyente o responsable
haga uso de dicha opcin, pierde el derecho a pedir
compensacin o devolucin por el perodo donde origin
el saldo a favor que se imput, lo cual implica entonces
que las opciones son excluyentes.

Entonces, si bien en la citada orden administrativa en lo relativo al clculo de


intereses moratorios en la compensacin indica que () Sobre las deudas a
cargo del contribuyente, se liquidarn intereses por mora hasta el ltimo da del

perodo en el cual se origin el saldo a favor, ello significa que cuando se ha


optado por el mecanismo de la compensacin, sobre las deudas a cargo del
contribuyente se causan intereses por mora hasta el ltimo da del perodo en
el cual se origin el saldo a favor.

En esta forma, y como en el sub jdice, se repite, el Consorcio actor en lo que


hace a los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 1.996 y 1 de 1.997, opt por la figura de
la imputacin de saldos a favor; y con respecto al saldo acumulado en el 2
bimestre del ao gravable de 1.997, solicit compensacin con los saldos a
cargo del mismo, se colige, que los

intereses moratorios sobre los saldos a

cargo de aqul por concepto de retenciones en la fuente, se causaron desde la


fecha en que se deban presentar y pagar las correspondientes declaraciones
de retencin en la fuente hasta el ltimo da del perodo en el cual se origin el
saldo a favor objeto de la compensacin, vale decir, el ltimo

da del 2

bimestre de 1.997, dado que ste fue el perodo objeto de la solicitud de


compensacin.

La Sala estima, que si el Consorcio con respecto a los bimestres 3, 4, 5, y 6


del ao gravable de 1.996, y 1 de 1.997, hubiera optado en lugar de la
imputacin de cada saldo al perodo siguiente, por la compensacin, no cabe
duda, que la liquidacin de intereses de mora deba efectuarse hasta el ltimo
da de cada perodo; pero como no ocurri as, la liquidacin de intereses
moratorios que efectu la Administracin con respecto a los saldos a cargo por
concepto de retenciones en la fuente, se ajusta a lo preceptuado en tal Orden
Administrativa, y a lo establecido en el artculo 634 del Estatuto Tributario en el

sentido

de

que

los contribuyentes

responsables

que

no

oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo


liquidar y pagar intereses moratorios,

paguen
debern

por cada mes o fraccin de mes

calendario de retardo en el pago.

As las cosas, la sentencia del Tribunal en cuanto acogi las splicas de la


demanda debe ser revocada, y en su lugar, se debe negar las splicas de la
demanda.

Se advierte, por ltimo, que mediante providencia de 10 de marzo del 2.000, la


Sala acept el impedimento manifestado por el Doctor Daniel Manrique
Guzmn, y por tanto, se le separo del presente proceso.

As mismo, teniendo en cuenta lo preceptuado en el Art. 54 de la Ley


Estatutaria de la Administracin de Justicia, y el Art. 160 A numeral 2 del
Cdigo Contencioso Administrativo, y dado que existe qurum deliberatorio y
decisorio para fallar, no se procedi a nombrar Conjuez que lo remplazara.

Por lo anterior, la decisin ser proferida por los restantes Consejeros que
integran la Sala.

En mrito de lo expuesto, El Consejo de Estado, por medio de la Seccin


Cuarta de lo contencioso, administrando justicia en nombre de la Repblica de
Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1 REVOCAR la sentencia apelada.

2 NEGAR las splicas de la demanda.

3 RECONOCER personera para actuar en nombre de la entidad demandada


al doctor LUIS ALBERTO SANDOVAL NAVAS, de conformidad con el poder
que obra al folio 183 del cuaderno principal.
Cpiese, Notifquese, Comunquese, Devulvase al Tribunal de origen.
Cmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudi y aprob en la sesin de


la fecha.

GERMN AYALA MANTILLA

JULIO E. CORREA RESTREPO

DELIO GMEZ LEYVA

Ral Giraldo Londoo


Secretario