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REVISTA ESPANOLA DE FINANCIACIN Y CONTABILIDAD

Vol. XIX, n. 60
1989
pp. 803-830

1. NATURALEZA, OBJETIVO

Rafael
Gonz1.e~Marn
Ingeniero
de Caminos
y Econonzista
Director de Auditora
Interna de FOCSA

LA EVOLUGION
DEL PAPEL
DE LA
AUDITORIA
INTERNA
EN LA EMPRESA

Y ALCANCE
DE LA AUDITOXIA INTERNA

amplio nivel de divulgacin


del concepto auditora conseguido en los ltimos aos a
travs de los medios de comunicacin no se ha visto acompaado por
un esfuerzo paralelo de clarificacin
de lo que ese concepto significa, de
las distintas variedades de auditora
que pueden existir y de sus respectivas naturalezas y objetivos.
Por tanto, desde una perspectiva
de empresa, es necesario definir con
claridad las caractersticas de un tipo concreto de auditora, desarrollada dentro de la propia empresa y por
profesionales de la misma: la Atiditora Interna.
En consecuencia, es preciso concretar la naturaleza de esa Auditora
Interna, delimitar su mbito de actuacin, informar de sus pautas de
trabajo ms general y, lo que es ms
importante, exponer los objetivos
que la empresa puede alcanzar a travs suyo.
La Auditora Interna es un servicio de evaluacin independiente dentro de la organizacin, siendo un
control que funciona examinando y
valorando la adecuacin y efectividad de los restantes controles. Su
objetivo es asistir a los miembros
de la organizacin en el cumplimiento efectivo de sus~responsabilidades.
L

colaboraciones
profesionales

Rafael Gonzlez Marin

'O4

LA E v o w C I n ~
9-L PAPEL E x L A ~ M ? ? . ~ % ,

Para conseguirlo, les proporciona


anlisis, evaluaciones, recomendaciones, sugerei~ciase informacin sobre las actividades auditadas.
El alcance de la Auditora Interna
abarca el examen y la evaluacin
de la adecuacin y efectividad del
sistema de control interno de la organizacin y del eficaz cumplimiento de las responsabilidades asignadas, incluyendo:

- Revisin de la fiabilidad e integridad financiera y operativa y de los medios utilizados


para identificar, evaluar, clarificar y comunicar dicha informacin.
- Revisin de los sistemas establecidos, para asegurar que est i n de acuerdo con aquellas polticas, planes, procedimientos,
normas y reglamentos que pudieran tener un efecto significativo en las operaciones e informes, determinando si la organizacin los est aplicando.
- Revisin de los medios de salvaguardia de los activos y, si
procede, verificar su existencia.
- Evaluacin de la economa y
eficacia con que son utilizados
los recursos.
- Revisin de las operaciones o
programas para verificar si los
resultados estn de acuerdo
con los objetivos y metas establecidos, y si las operaciones o
programas se llevan a cabo en
la forma prevista.

1.2. LA AUDITORA INTERNA


COMO REVISI~N

DEL

CONTROL
INTERNO

Cuando se define a la Auditora Interna como un control de los restantes controles se est aludiendo a su
misin revisora del funcionamiento
del Control Interno de la empresa.
El Control Interno comprende el
plan de organizacin y los mtodos
coordinados adoptados por una empresa para salvaguardar sus activos,
comprobar la seguridad y fiabilidad
de sus datos contables, promover la
eficacia operativa y fomentar la aplicacin de las polticas directivas establecidas. Un sistema de Control
Interno se extiende ms all de aquellas materias que se relacionan directamente con las funciones de los
departamentos administrativo y financiero.
Estos objetivos del Control Interno y, por ende, de la Auditora Interna, como garante que es de aqul,
vuelven a aparecer descritos en las
Normas para el ejercicio profesional
de la Auditora Interna. Su descripcin resumida supone una sntesis
del alcance de la Auditora Interna:
o

e
o

Fiabilidad e integridad de la informacin.


Cumplimiento de polticas, planes, procedimientos, normas y
reglamentos.
Salvaguarda de los activos.
Utilizacin econmica y eficiente de los recursos.

colaboraciones
prof esisnales
o

Rafael Gonzlez Marin

LA EVOLUCION DEL PAPEL EN LA EMPRESA

805

Aparece descrita as, con claridad,


Cumplimiento de los objetivos y
fines establecidos para las ope- la responsabilidad de la Auditora
Interna en la mejora del sistema de
raciones o programas.
informacin en la empresa.

1.3. LA AUDITORA INTERNA


Y LA INFORMACION

2. TIPOS DE AUDITORIAS

E N LA EMPRESA

Adems de la definicin ya expuesta anteriormente de qu es la Auditora Interna, ampliamente aceptada,


algn autor ha ofrecido otra que,
aunque encierra una aparente liinitacin definitoria, es bastante importante, porque destaca otro aspecto
clave de la Auditora Interna: Es el
proceso de evaluacin de la calidad
y cantidad del flujo de informacin
que llega a la Direccin de la organizacin.
Si la Auditora Interna debe asistir a los miembros de la organizacin en el cumplimiento efectivo de
sus responsabilidades, tal como sealbamos antes, y si se acepta que
la eficacia de las funciones directivas descansa fundamentalmente en
la recepcin de una pertinente informacin generada a travs de los
procedimientos de control implantados en la empresa, es claro que la
Direcciii necesita tener la seguridad
de que estos procedimientos de control e informacin funcionan adecuadamente y, lo que es ms importante an, proporcionan toda la informacin necesaria para controlar la
marcha de la empresa y el grado de
consecucin de los objetivos.

Tal como se citaba anteriormente,


la Auditora Interna debe revisar la
fiabilidad e integridad financiera y
operativa. All es nada! En estas siete palabras se encierra la sustancia
de la Auditora Interna actual, que,
evolucionando desde sus meras primigenias funciones de revisin fiilanciero-coiltable, l-ia ido profundizando
cada vez ms en la revisin de los
sistemas establecidos, para asegurar
que estn de acuerdo con aquellas
polticas, planes, procedimientos,
normas y reglamentos que pudieran
tener un efecto significativo en las
operaciones o en la evaluaciil de la
economa y eficacia con que son utilizados los recursos.
Quedan delimitados as dos tipos
diferentes de auditoras, las financieras o contables y las operativas.
Mientras que el objetivo bsico de
las primeras es asegurar la fiabilidad e integridad de la informacin
contable y, por elevacin, de la imagen de la situacin econmico-patrimonial que facilitan los estados financieros de la empresa, las auditoras operativas deben determinar el

colaboraciones
prof esasnales

Rafael Gonzlez Marn


Qn$a
www

LA EVOLUCION DEL PAPEL EN LA EMPRESA

grado de eficiencia del Control Interno establecido y evaluar el funcionamiento de la organizacin (objetivos, planes, medios operativos,
informacin disponible, utilizacin
de los recursos...).
Es obvio, por tanto, que los factores a evaluar en el trabajo de Auditora Operativa son todos aq~iellos
que tengan incidencia en el quehacer diario de la empresa, entre ellos,
los siguientes:
Q

c
e
e

Lo adecuada que es la estructura organizativa.


La existencia de objetivos y planes coherentes y realistas.
La existencia de polticas adecuadas.
El cumplimiento de las polticas
establecidas.
La fiabilidad de los controles establecidos.
La existencia de procesos operativos homogneos y actualizados,
as como su eficacia.
La utilizacin adecuada de los
recursos (su eficiencia y economa).

Sealemos que la revisin de los


tres conceptos de eficacia, eficiencia
y economa suelen aparecer mencionada en los textos como Auditora
de las tres E.
Puede ser til exponer ahora un
sucinto croquis de lo que engloba la
Auditora Interna, en el que queda
claro que la Auditora Financiera limita su accin en cada rea revisada a aquellos puntos clave que tengan relacin con pruebas de los saldos del balance de situacin, del estado de prdidas y ganancias y de
los estados complementarios de la
empresa.
Complementariamente, la Auditora Operativa analiza los centros de
gestin o reas revisadas desde todos
los puntos de vista (no slo desde
la perspectiva de evaluacin del Control Interno y cumplimiento de procedimientos), incluyendo tambin
parcelas que una auditora contable
tratara muy superficialmente o no
tratara en absoluto: control de produccin, actividad comercial, oi-ganizacin y mtodos ...

AUDITORIA INTERNA
AUDITORIA FINANCIERA
O CONTABLE

a Auditoras de fiabilidad e

AUDITORIA OPERATIVA
Q

integridad de los estados fiilancieros.


e
o

Auditoras de cumplimiento
de normas y procedimientos
especficamente contables.

Auditoras de fiabilidad e
integridad de toda la demis
informacin de la empresa.
Auditoras de cumplimiento
de polticas, planes y restantes normas de la empresa.

Auditoras
de regularidad.

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prof esisnalles

Ralael GonzUlez Marin

LA EVOLUCION DEL PAPEL EN LA EMPRESA

A~iditorasde revisin de la
idoneidad o no de las polticas, planes y normas establecidas.
s Auditoras de eficacia (consecucin de objetivos en planes, programas y actuaciones operativas).
e Auditoras de eficiencia y
economa (uso adecuado de
los recursos).
O

Ambos tipos de auditora presentan numerosos puntos de contacto


a lo largo de sus respectivos anlisis especficos sobre un mismo centro de gestin o rea a revisar. Bastantes de las pruebas de comprobacin tiles para un tipo concreto de
auditoi-a pueden servir a la vez para los fines del otro tipo.

>

807

Auditoras
de gestin.

* Especializacin Sectorial (Mercae

do/Competencia).
Conocimiento Interno y Adaptacin al Entorno.
Calidad e Innovacin Tecnolgica.
Responsabilidad Social.

Como muchos de estos factores no


son fcilmente cuantificables, s extremadamente variables y resultan
2.2. IMPORTANCIA
complejos de evaluar, parece evidenDE LAS AUDITORASDE GESTI~N te la dificultad que encierra toda auditora de gestin.
En lneas generales, todos los facEntre otros, pueden citarse los sitores esenciales en una gestin efi- guientes objetivos de una auditora
caz de una organizacin estn con- de gestin:
tenidos en la siguiente lista:
o Revelar aspectos vitales de la
Planificacin Estratgica.
empresa en los que existan notables riesgos.
e Equipo de Direccin.
o Estructura Organizativa y ProDelimitar las reas de actuacin
cesos Operativos.
prioritaria subsiguiente.
Recursos Humanos (Motivae Emitir informacin sobre los
cin).
mecanismos de conducta y norSistemas de Informacin y Conmas fundamentales presentes en
trol.
todos los niveles del negocio pa8 Gestin Econmica y Financiera.
ra conseguir sus objetivos bsi-

colaboraciones
profesionaes

Rarael Gonzilez Marin

808 LA EVOLUCION DEL PAPEL EN LA EMPRESA


cos (lo que los tericos de la
Economa de Empresa suelen designar como cultura de la organizacin).
Analizar los recursos clave de
la empresa, Iiumanos y de cualquier otro tipo.
A continuacin, se exponen algunas
reas y objetivos concretos normalmente cubiertos por una auditora
de gestin:

Planificacin Estratgica
e
e
e

Existencia o no de ella.
En caso afirmativo, su adecuacin y fiabilidad.
Proyecciones financieras.
Planes de inversin.

Equipo Directivo,
Estructura Organizativa
y Recursos Humanos

Sistemas de Informacin
y Control
a

Organigrama (formal/informal) .
Agilidad, flexibilidad y eficacia
de la estructura.
Equipo directivo.
Estilo de direccin.
Recursos Humanos.
Poltica personal.
Clima laboral.
Contratos laborales.

e
e

e
e
0

e
e
e

Procesos Operativos
e

e
e

Plantas y procesos productivos.


Calidad, investigacin y desarrollo.
Capacidad productiva.

Sistemas administrativos y contables.


Otros sistemas de informacin
y control.
Situacin de la Informtica
(equipos y aplicaciones disponibles, grado de seguridad y eficacia de sus actuaciones...).

Gestin Econmica y Financiera

e
0

Materias primas (fuentes, disponibilidad y dependencia).


Eficiencia de los procesos y sistema operativos.
Anlisis de costes y productividad.

e
e

Proyectos financieros.
Gestin de Tesorera.
Ratios comparativos.
Cientes (cartera, rotacin, morosos).
Existencias (valoracin, rotacin, fuentes).
Activos intangibles.
Inmovilizado (situacin, valor,
contratos, seguros).
Contratos de prstamos.
Relaciones con Bancos y acreedores.
Coinpromisos y contingencias
(laborales, pensiones, pleitos, pblicas).
Implicaciones y contingencias
fiscales.
Poltica de beneficios y dividendos.

colaboraciones
psof esionales
e

Estructura, composicin y tendencias de gastos.

Especializacin Sectorial.
Anlisis del Mercaclo
y la Competencia

s
e
o

Cuota de mercado.
Perspectivas futuras del sector.
Perfiles de la clientela, relaciones, imagen.
Ventas, costes y beneficios por
producto.
Poltica de ventas, precios y marketing.
Anlisis de la competencia.
Red de distribucin.

Parece obvio el importante valor


que pueden tener las auditoras de
gestin como complemento de las
auditoras financieras, con objeto de
aportar a la Direccin informacin
objetiva, sistemtica e independiente que permita la toma de decisiones rpida y sustentada.
Las dos listas de factores clave y
de reas y objetivos a revisar dentro
de cada factor, aunque orientativas
y evidentemente no exliaustivas, son
bastante expresivas y esbozan perfectamente el amplio alcance de la
A~iditora de Gestin y como sta
puede llegar perfectamente a cubrir
y, como consecuencia de ello, a conocer todas las facetas de actuacin
de uiia empresa.

Rafael Gonzlez Marin


%

LA EVOLUCION DEL PAPEL EN LA EMPRESA

809

3. DIVERSAS AUDITORIAS
INTERNAS ESPECIFICAS

ocasiones, se ha considerado a 1
1 estaEn clase
de auditora, errneamente a mi juicio, como otro tipo
distinto de Auditora Interna, cuando, en definitiva, no es sino la auditora operativa de las actuaciones
y responsabilidades directivas dentro de una empresa, considerada no
solamente a nivel de la Direccin
propiamente dicha, sino de c~ialquier
puesto de trabajo responsable de fijar objetivos, planificar su consecucin, delimitar pautas de trabajo y
supervisar a un equipo de empleados.
Diversos textos han presentado
cuestionarios normalizados de Control Directivo, en un afn de facilitar su desarrollo y sistematizar su
revisin.
Un cuestionario de este tipo debe
presentar una vlida y eficaz estructuracin de las funciones directivas
susceptibles de revisin, que, en principio, podan ser Definicin de Obj etivos, Planificacin, Organizacin y
Control.
Esta estructuracin viene a coincidir con la clasificacin de funciones directivas que ya haca H. Fayo1 (Planificacin, Organizacin, Direccin o Mando, Coordinacin y
Control) o con la posterior de Koontz
y OIDonnell (Planificacin, Organiza-

Rafael Gonzlez Marn

810..

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I r n O V V I ~ U ~ I V I Y UUL r

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n ~ l L.IY
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I~~YIII\LIU~

cin, Poltica de Personal, Direccin


y Liderazgo, y Control).
Lo interesante de ella es la introduccin de esos escalones funcionales directivos dentro de un proceso
de revisin de Auditora Operativa,
puesto que, aunque aplicado en el
caso que nos ocupa a un tipo especfico de auditora (la Directiva), ese
mismo enfoque de escalones funcionales intermedios puede adaptarse
perfectamente a numerosas otras auditoras.
Tambin se ha usado en ocasiones
un cuadro de doble columnado, horizontal y vertical, donde las columnas reflejaban cinco funciones directivas (Definicin de Objetivos,
Planificacin, Programacin y Desarrollo operativo, Evaluacin de resultados y Actuaciones correctoras)
y las filas, cuatro niveles distintos
del proceso de control en la empresa
(Organizacin de recursos, Polticas
y Procedimientos, Registros e Informes, y Normas de Funcionamiento).
As, todas las posibles actuaciones
y responsabilidades directivas de
cualquier grupo de trabajo encajan
dentro de alguna de las veinte celdas del cuadro. La Auditora Directiva queda as mejor estructurada,
facilitndose el trabajo de revisin
escalonada de las distintas facetas
de la actividad directiva contenidas
en cada celda.
Posteriormente, mediante un proceso de comparacin entre cmo se
est desarrollando en realidad cada
faceta directiva y cmo debera es-

colaboraciones
profesionales
tar desarrollndose tericamente, es
factible asignar un valor indicativo
a cada celda del cuadro. Mediante
su suina por filas o columnas, se obtienen sendos valores indicativos del
funcioiiamiento directivo por eledimento de control o por f~~ilcin
rectiva, respectivamente.
Una ltima suina final proporciona un nico valor indicativo del desarrollo global de las funciones directivas revisadas.
Por dos razones, este tipo de Auditora Operativa es ms interesante
de lo que a simple vista puede parecer. Por un lado, como ya se expuso antes, no debe entenderse que las
funciones directivas a auditar deben
coincidir necesariamente con puestos
de Direccin. Habr casos en que
esto sea necesariamente as, pero en
una gran mayora de ellos se tratar,
por ejemplo, de Jefaturas de Secciones, Servicios o Departamentos.
Por otra parte, una serie de estudios realizados prueba que existe en
los directivos una marcada tendencia al trabajo operativo, aquel que
no es especficamente directivo, es
decir, el ajeno a la delimitacin de
objetivos, planificacin, organizacin
y control. Esto es as, fundamentalmente, porque el trabajo directivo
es ms complicado que el operativo,
ya que en lugar de hacer el trabajo
directamente, lo que ocurre en la labor operativa, en la tarea directiva
hay que inducir a los dems a trabajar, lo que parece presentar cierto nivel de dificultad.

colaboraciones
prof esisnales

'

Esta conclusin es recogida en los


principios de Allen: Cuando se le
exigen labores directivas y operativas durante un mismo perodo, el
jefe tiende a dar prioridad al trabajo operativo. Cuanto ms inferior sea
la categora de un jefe dentro de la
organizacin, tanto mayor es la cantidad de trabajo operativo que tiende a realizar.
Parece til, en consecuencia, la revisin por parte de Auditora Interna de las funciones directivas.

Otra auditora operativa especfica, de amplia resonancia actual y


rpido crecimiento dentro del mbito de la Auditora Interna, es la
Auditora Informtica, cuya aparicin y posterior notable desarrollo
han ido en paralelo con el creciente
grado de mecanizacin producido en
el mundo empresarial en los aos
setenta y ochenta.
La evolucin histrica de ese tipo
de auditora ha estado condicionada
a la aceptacin y asimilacin por
parte del auditor de las tcnicas del
proceso electrnico de datos. Una
descripcin de las etapas producidas
en esa evolucin poda ser sta:

- Auditora ALREDEDOR de! ordenador:


'

El ordenador se considera como un elemento inaccesible


para el auditor, quien se limi- ,

- 881

Rafael Gonzhlez Marn

LA EVOLUCION DEL PAPEL EN LA EMPRESA

ta al seguimiento de la informacin desde su origen hasta


la entrada en el proceso mecanizado y a la posterior recupecin del flujo de datos a partir de su salida del ordenador.

- Auditora DEL ordenador:


En base a la definicin de unos
estndares relativos a funciones, procedimientos y controles
para la organizacin del proceso mecanizado, el auditor analiza, verifica y evala el grado
de control interno del entorno
informtica, al objeto de establecer (mediante agregacin
con las dems evaluacioizes del
grado de control del resto de
reas de la empresa), el nivel
de control interno existente en
la entidad, al mismo tiempo
que evala el grado de rentabilidad y eficacia de las operaciones.

- Auditoria A TRAVES del ordenador:


El auditor aprende las tcnicas
informticas para poder auditar los sistemas mecanizados
en su totalidad, verificando y
evaluando el tratamiento de cada uno de los procesos realizados por el ordenador.

- Auditora CON el ordenador:


El a~iditoi-utiliza el ordenador
como herramienta de trabajo

colaboraciones
profesionales

Rafael Gonzlez Marin

812 LA EVOLUCION DEL PAPEL EN LA EMPRESA

conveniencia de las tcnicas de


control empleadas.
- Comprobacin de los controles
existentes sobre los procedimientos manuales en los departamentos usuarios.
- Comprobacin del funcionamiento real de los controles
mecanizados.

en su propio servicio, auditando la informacin mecanizada


mediante programas especficos, que aumentan su capacidad de realizacin de pruebas
verificativas.
Las fases de una auditora informtica pueden describirse as:

Planificacin

- Identificacin

de la profundidad de revisin en cada rea.


- Determinacin del enfoque de
la auditora informtica: en
base a sistemas y en base a
datos.
- Identificacin de las pruebas
de cumplimiento y pruebas verificativas a realizar.
- Consideracin de los resultados de auditoras anteriores.

de sistemas
I Evaluacin
y del control interno

- Integracin

de los datos obtenidos en las fases de revisin


y verificacin.
- Evaluacin de la funcin informtica, para planificar el
resto de procedimientos de auditora en cuanto a la evaluacin del control interno general
y a las pruebas verificativas.

I
- Mediante cuestionarios de con-

Investigacin de posibles mejoras

Revisin de sistemas y controles

- Definicin de los cambios necesarios en organizacin, sistemas, operaciones..., para cubrir


las lagunas de control existentes.

trol interno, obtencin de informacin de los controles generales existentes en el entorno informtico.
- Revisin de los controles de Formacin de una opinin
cada aplicacin: controles del
sobre la funcin informtica
usuario y funciones programadas de control que aseguran la
- Sobre la rentabilidad de la inintegridad, exactitud y autoriversin informtica.
zacin de los datos.
- Sobre la eficacia de la gestin
de los recursos informticos.
Verificacin de sistemas y controles
- Sobre la fiabilidad y seguridad
de las operaciones mecanizadas.
- Comprobacin de la eficacia y

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profesionales

Rafael Gonzlez Marin


LA EVOLUCION DEL PAPEL EN LA EMPRESA

863

- Tratamiento informtica de los

Complementariamente pueden sealarse los siguientes escalones de revisin a aplicar en las comprobaciones de aplicaciones o programas concretos:

datos introducidos.
- Almacenamiento y recuperacin de esos datos.
- Tratamiento de la salida de datos.

- Origen de la transaccin a revisar.


- Entrada en el sistema informtic0 de los datos relativos a la
transaccin.
- Comunicaciones de datos en el
sistema.

Tal como se ha expuesto, en ocasiones, los cuatro puntos cardinales


bsicos de la actuacin de la Auditora Informtica pueden reflejarse
grficamente de esta forma:

GESTION

7SEGURIDAD

+-

AUDITORIA
INFORMATICA

PROCEDIMIENTOS
ADMINISTRATIVO S

4
EXACTITUD

Estos seran los aspectos que debe Seguridad


revisar la Auditora Informtica en
El nivel de proteccin y salvaguarcada uno de los puntos cardinales da de los activos materiales (ordedel grfico:
nadores, instalaciones ...) e inmateriales (datos, programas...).
Gestin
Exactitud
La eficacia de la gestin global de
La fiabilidad de los procesos inla actividad informtica de la empresa. Es, por tanto, una auditora formatizados y, por ende, de los daal nivel ms alto, en la que se debe tos resultantes de los mismos.
evaluar, principalmente, la adecuacin de los medios (tcnicos, huma- Procedimientos
nos y de presupuestos) a los objeti- Administrativos
Los procedimientos establecidos,
vos fijados por la Direccin y medir
tanto a nivel de reglas internas de
la consecucin de esos objetivos.

colaboraciones
prof es~sna~es

RaEael Gonzlez Marin

IBr
GE~!GLL'CIQ.N
GEL PAPEL EN LA EMPKOI.4
la empresa como de normativa legal
correspondiente. La lnea de trabajo del auditor se basar en la verificacin de la existencia, bondad y
coherencia de los registros de inventario, pedidos, contratos y facturas
(procedimientos internos) y de sus
correspondientes partidas contables
e inmovilizaciones (procedimientos
legales externos).

5.
6.
7.

8.

9.
10.
11.

Parece obvio el actual inters por


la revisin de cmo se est desarrollando en la empresa el anlisis del
entorno y su incidencia en 30s planes de actuacin de la compaa.
En un estudio relativamente reciente, realizado sobre 29 empresas
espaolas comprendidas entre las
3.000 mayores de Europa y pertenecientes a los cuatro sectores de actividad Petroqumica (cinco empresas), Qumica (10 empresas), Farmacutica (siete empresas) y Alimentacin (siete empresas) se ha estudiado
con qu frecuencia las empresas de
la muestra analizaban sistemticamente los siguientes factores:

12.

13.

14.

15.
16.
17.

de comercializacin que la empresa pueda utilizar.


Innovaciones en los canales de
distribucin.
Cambios de coste de los inputs.
Cambio de calidad de los inputs.
Empresas nuevas que puedan
entrar en el sector.
Poder de negociacin con proveedores.
Poder de negociacin con clientes.
Competidores actuales o potenciales: Sus objetivos futuros.
Competidores actuales o potenciales: Cules son sus supuestos sobre ellos mismos y sobre el sector?
Competidores actuales o potenciales: Sus actuales estrategias.
Competidores actuales o potenciales: Sus puntos fuertes
y dbiles.
Innovaciones en las caractersticas tcnicas del producto.
Cambios de proceso y mtodos
de produccin.
Cambios estructurales en industrias adyacentes.
Cambios en la poltica econmica y social del Gobierno.

18.
1. Crecimiento del mercado.
2. Cambios en el tipo de clientes
El estudio se ha realizado mediana que sirve la empresa.
3. Posibles productos sustituti- te cuestionarios con escalas de cinco puntos. Mientras que las cinco
vos.
4. Innovaciones en nuevas formas variables del entorno numeradas an-

colaboracioiies
profesionales

Rafael Gonzlez Marn

-a865

LA EVOLUCION DEL PAPEL EN LA EMPRESA

tes como 1, 5, 7, 15 y 16 aparecan


analizadas con amplia frecuencia (5
puntos sobre 5 para la variable 1;
4,25 para la 6; 4,2 para la 7 y 4 para
las otras dos variables, en una escala que oscilaba entre unos valores
extremos de 1 para la frecuencia
Nunca y de S para la frecuencia
Siempre), las variables 5, 11, 12,
13 y 14 resultaban ser las que se
analizaban con menor frecuencia

(con puntuaciones respectivas de


2,75; 2,s; 2,6; 3 y 2,8).
Referidos de una manera conjunta superaban la puntuacin 3 los factores numerados anteriormente como l , 3, 6, 7, 8, 9, 10, 15, 16, 17, 18
y se quedaban justamente en el valor 3 los factores 2 y 4. Las otras
cinco variables suspendan.
Analizados sectorialmente, los resultados fueron estos:

VARIABLES DEL ENTORNO

Sectores
Petroq~~mico
Qumico
Faimacutico
Alimentario

... Con nzayor frecuencia


1, 6 y
1, 8 y
1, 6 y
1, 3, 5

16
16
16
Y 6

Parece evidente que, dentro .de la


Auditora Interna, la revisin de la
Planificacin Estratgica es un rea
clave, donde se impone un anlisis
a fondo de las actuaciones de la empresa y ello cuando stas existan,
pues podran ni siquiera existir.
3.4. LA AUDITORAINTERNA
Y EL FRAUDE E N LA EMPRESA

En el tema del control y prevencin del fraude en la empresa es preciso mantener una muy necesaria
modestia profesional, pues no en
balde se ha publicado que, de los
fraudes identificados en oficinas gubernamentales de Estados Unidos,
un 25% lo fueron por los controles

ANALIZADAS..

... Con menor frecuencia


2, 3, 4, 12 y 13
11, 12, 13 y 14
2, 5, 9, 11, 12 y 14
8, 9, 11, 12 y 13

de los propios sistemas, un 24% por


la Auditora Interna y el 51 % restante accidentalmente.
Aun as, tambin es cierto que la
Auditora Interna est prestando
atencin a un tema que cada da genera ms preocupacin a la Direccin. Esta preocupacin ha crecido
en los ltimos aos, debido a un incremento sustancial en el nmero y
volumen de los fra~idesdescubiertos.
La tremenda expansin en la utilizacin de ordeiladores y la publicidad
conferida a los fraudes relacionados
con ellos intensifican esta pseocupacin.
Las investigaciones del fraude pueden contar con la participacin de
auditores internos, personal de seguridad y otros especialistas de den-

'

Rafael Gonzhlez Marin

LA EXv7cLucIc>J

PAPEL E>:

EpVmEA

tro y fuera de la organizaciii. En


el caso concreto de la Informtica
un sistema eficaz de seguridad requiere la interaccin de usuarios,
analistas y programadores, personal
de seguridad y auditores internos.
Si bien los mtodos utilizados para perpetrar estos fraudes son variados, pocos de los defraudadores utilizan tcnicas sofisticadas. La mayora se aprovecha de debilidades en el
sistema de Control Interno y muclios
de los casos se basan en la manipulacin de los datos de entrada fuera
del Departamento de Informtica. En
consecuencia, para luchar con el fraude aparece ntida la necesidad de revisar el Control Interno de la empresa, tarea esta en la que la Auditora
Interna es pieza bsica, como ya se
coment con anterioridad.
En consecuencia, la Auditora Interna deber evaluar los hechos averiguados en las investigaciones de
fraudes, para:

- determinar si hay necesidad de


implantar ms controles o reforzar los existentes;
- disear las pruebas de auditora
necesarias para descubrir la
existencia de otros posibles
fraudes similares.
4. DESARROLLO
DE LA AUDITORIA INTERNA
4.1. REQUISITOS
NORMATIVOS
Hasta aqu se ha expuesto lo que
es la Auditora Interna, as como las

colaboraciones
prsfesisnaies
Funciones y objetivos que le son propios. Es preciso aludir ahora cmo la Auditora Interna desarrolla
esas funciones y consigue sus objetivos.
Las normas profesionales aluden
a la necesidad de independencia de
los auditores internos, lo que reqtiiere primeramente que la Auditora
Interna se encuentre dentro de la
organizacin a un nivel adecuado que
permita el cumplimiento de sus responsabilidades, as como que exista
un Estatuto o documento escrito,
aprobado por la Direccin, en el que
se definan sus objetivos, autoridad
y responsabilidad. Despus, tambin
se requiere que el auditor interno acte con objetividad al efectuar sus
auditoras, lo que se facilita mediante evitacin de conflictos de intereses reales o posibles, utilizando una
asignacin rotativa del personal siempre que ello sea posible y no asumiendo responsabilidades sobre las
operaciones.
Tambin es necesaria una aptitud
profesional, tanto en el Departamento de Auditora Interna como ez. sus
auditores. La primera se consigue mediante una adecuada formacin del
personal, que le permita poseer los
conocimieiitos, aptitudes y disciplinas requeridos, y mediante supervisin de las auditorias. La segunda se
obtiene a travs del cumplimiento del
cdigo de tica, de la posesin de
una buena comprensin de las relaciones humanas, de la adquisicin de
los conocimieiztos necesarios para

colaboraciones
profesionales
realizar las auditoras y del ejercicio
de sus funciones con el debido cuidado prof esiona.
Sobre la ejecucin del trabajo de
auditora se especifica la obligacin
de planificar la auditoria, examinar
y evaluar la informacin obtenida,
informar sobre los resultados conseguidos en los trabajos y efectuar el
seguimiento para determinar que se
tomen acciones adecuadas con relacin a los hechos auditados.
A igualdad de cumplimiento de todas las normas anteriores es obvio
que las tres especificaciones relativas a la ejecucin del trabajo de Auditora Interna son las ms importantees: planificacin de las auditoras;
anlisis de la informacin obtenida
y deduccin de resultados; proceso
eficaz de comunicacin de los mismos y su seguimiento posterior.

Pueden contemplarse cuatro niveles distintos de planificacin: a largo, medio y corto plazo y proyectos
de auditoras especficas. El plan a
largo plazo debe asegurar una apropiada cobertura de la Auditora Interna sobre todas las actividades de
Factor de ponderacin
de cada criterio
dentro del conjunto
de todos ellos

Rafael Goiizlez Marin

LA EVOLUCION DEL PAPEL EN LA EMPRESA

$17

la organizacin. El plan a plazo medio programa las actividades anuales


de auditora y fija las metas a conseguir. El plan a corto plazo asigna
las necesidades de recursos a los proyectos de auditoras inmediatas. Los
proyectos de a~iditorasespecficas
cumplen los objetivos del plan de
auditoras de una manera efectiva
y eficiente.
La planificacin a largo plazo debe
establecerse a partir de los distintos
iiiveles de riesgo de las diversas reas
de la organizacin, estableciendo una
correlacin directa entre el grado de
riesgo y la frecuencia de cobertura
de Auditora Interna. Una vez delimitadas esas reas, funcional o departamentalmente, el paso siguiente
es fijar los criterios de cuantificacin
del riesgo en cada una de ellas.
Para ello, se pueden contemplar
los siguientes criterios: impacto financiero (gastos anuales, inversiones
o activos controlados, por ejemplo),
nivel de Control Interno, resultados
de auditoras previas, frecuencia de
los cambios en el personal y/o los
procedimientos, complejidad de la actividad o funcin (grado en que afecta a otras reas de la empresa) ...
El ratio global que le corresponde
a cada rea vendr dado por la su'
ma de los distintos productos:
Puntuacin evaluatoria
asignada al rea
a revisar en funcin
de cada criterio

8 18

Rafael Gonzlez Marin

ElGr6 iiGij

PAPEL

Tambin pueden emplearse estas


otras dos frmulas de cuantificacin
del riesgo de las reas a revisar:
Para auditoras coiltables:

A=Ingresos aniiales en efectivo y


cheques.
B =Ingresos anuales derivados de
prstamos a terceros.
C=Gastos anuales divididos por 10.
D=Valor de las existencias o equipos atrayentes o de fcil manejo
manual.
E =Efectivo anual manejado.
F =Valoracin de las comprobaciones internas y de la adecuacin
de los sistemas de control (1 si
es buena, 2 si es aceptable, 3 si
es regular y 4 si es mala).
G = Cuantificacin de otros posibles
factores especiales (con valor de
1 a 4).
H = Indice de peticin de ayuda (con
valor entre 1 y 4).

colaboraciones
prof esionaies
C=Complejidad tcnica de las tareas directivas del centro (desde
1, si son sencillas; hasta 4, si son
muy complejas).
D=Nivel de Control Interno (desde
1, si es excelente, hasta 4, si es
malo).
E=Amplitud con que los futuros resultados pueden ser influenciados por la accin de la Direccin
del rea o centro a revisar (desde 1, si es pequea, hasta 4, si
es grande).
F =Posibles factores especiales (con
valor de 1 a 4).
G= Indice de peticin de ayuda (con
valor de 1 a 4).
H =Grado de riesgo de la funcin directiva del rea o posibilidad de
futuros cambios (desde 1, si no
es alta, hasta 4, si lo es).

Un tercer modelo de cuantificacin


valora la necesidad de auditora de
cada rea o centro de la empresa
como suma de los puntos correspondientes a los tres sumandos siguientes: Importancia del rea o centro, Riesgo o tendencia del rea o
centro a presentar anomalas y DisPara auditoras operativas:
minucin de fiabilidad o incertidumbre que se produce en las auditoras
con el paso del tiempo.
El primer sumando estara comdonde:
puesto por tres factores: el importe
A=Valor contable del capital em- econmico de los recursos asociados
pleado que es susceptible de asig- al rea o centro, su nivel de transacciones y el posible impacto de los
nar al rea en cuestin.
B =Aos de perspectiva de direccin errores o irregularidades sobre los
usuarios y/o clientes relacionados.
del rea o centro a revisar.

colaboraciones

Rafael Gonzfrlez Marn

LA EVOLUCION DEL PAPEL EN LA EMPRESA

profes3onaiies
El segundo sumando posee cinco
componentes de segundo orden: el
nivel de anomalas detectadas en la
ltima auditora realizada en el rea
o centro, el tipo de recursos asociados a l, los aos transcurridos desde su creacin dentro de la empresa, el nmero de cambios de organizacin introd~icidosen l con el paso
del tiempo y su complejidad operativa.
El tercer sumando posibilita que
no se estn a~iditandosiempre las
mismas reas o centros de mayores
importancia y riesgo, mientras permanecen otros centros de menor trascendencia sin ser auditados nunca,
Un ltimo enfoque, ste cualitativo, arranca del anlisis coste-beneficio y se basa en la llamada Matriz de
Control, matriz dotada de dos filas
y dos columnas, en la que las dos filas corresponden al alto o bajo Impacto de cada irea, y las dos colurnnas, a su alta o baja Posibilidad de
Control.
Es evidente el alto inters que presenta para el auditor interno la revisin de las reas emplazadas en la
celda Alto Impacto/Alta Posibilidad
de Control, tales como Tesorera,
Inversiones, Compras, Prstamos, Inventario~,Produccin, Gastos, Crditos ..., mientras que no tiene sentido
revisar temas de Bajo Impacto/Baja
Posibilidad de Control, tales como
errores menores involuntarios, pequeos hurtos, abusos telefnicos...

- La planificacin a plazo medio

8119

corresponde usualmente al plan


anual de Al-iditora Interna, en
el que debieran tambin incluirse las actividades de seguimiento de informes anteriores.
- El plan de Auditora Interna a
plazo corto puede adoptar gran
multiplicidad de formatos, desde programas mensuales o semanales de asignacin de recursos, hasta meras relaciones
de objetivos peridicos a alcanzar.
- Los objetivos concretos de cada auditora interna especfica
deben definirse previamente a
su iniciacin, al mismo tiempo
que se revisan los posibles informes del rea o centro en
cuestin.
4.3. EL ANLISIS

DE LA INFOR~L~ACION
Y LA DEDUCCI~N DE RESULTADOS

POR PARTE DE LA

AUDITORA

INTERNA

El posible criterio negativo sobre


la Auditora Interna radica, en gran
parte, en el enfoque que los propios
a~iditoresden a su trabajo.
Es evidente que muchas de las normas profesionales de la Auditora
Interna se centran solamente en las
condiciones negativas del rea revisada, empleando palabras como anomala o accin correctora.
Para un auditado es triste y decepcionante constatar la valoracin Que
hace el auditor de sus esfuerzos e n (

Rafael Gonzllez Marin


L
.! Ex.T!WC!C!?!

D E L PAPEL E N LA FMPP.ES.4

un informe de auditora que habla


nicamente de condiciones negativas.
Tal proceder ni es justo ni apropiado, porque los a~iditadosse sienten
injustamente tratados y atacados.
As como las condiciones negativas
deben eliminarse, reducirse y prevenirse, de igual manera las condiciones positivas han de continuarse,
enaltecerse y renovarse.
Parece claro, por tanto, que el enfoque del auditor debe ser positivo
antes que negativo. Para ello, no slo
le basta con destacar los aspectos
positivos encontrados en su revisin,
sino que, adems, en esa revisin
debe adoptar una posicin similar a
la de la Direccin, pensando como lo
hara cualquier directivo.
Qu quiere decir para el auditor
interno pensar como un directivo))?
Pues que la Auditora Interna debe
orientarse hacia la puesta en prctica de recomendaciones de mejora
antes que hacia la mera crtica. Exponer solamente las anomalas detectadas es una fuente de inmediata
oposicin del auditado hacia el contenido del informe.
Adems, el auditor interno debe
aceptar del ariditado sus diferentes
puntos de vista u opiniones. Ya se
encargar la Direccin de la empresa
de tomar postura por una de las
partes.
Otra posicin que debe ser adoptada sin reservas por el a~iditorinterno que pretenda pensar como un
directivo es la de rechazar la tenta-

colabsraciones
psof esiona'aes
cin del exceso de control. Algunas
organizaciones adolecen de control
excesivo y esta situacin se da con
ms frecuencia en las grandes empresas. Cuando ocurre algo grave en
cualq~iierade los centros de la empresa, sta se pregunta inmediatamente qu puede hacer para evitar
que suceda lo mismo en otra parte,
por lo que, a menudo, se establecen
nuevos controles. Es ste un reflejo
condicionado. Corresponde a los auditores internos enfocar estas situaciones en su adecuada perspectiva.
Aunque puedan ser muy fuertes las
presiones para establecerlos, puede
no resultar prctico aadir ms controles a la organizacin.
Algunos autores aluden al control
excesivo)),definindole como un control implantado que debiera no existir y cuya eliminacin debe ser sugerida por el auditor interno si los
costes o perjuicios de su existencia
superan claramente sus beneficios o
ventajas.
4.4. LAco MUNICACI~N DE

RESULTADOS

Y SU SEGUIMIENTO P O S T E R I O R
P O R PARTE
DE LA AUDITOR~A
INTERNA

La fase de comunicacin de los resultados de la auditora o de redaccin, discusin y distribucin de los


informes, que, en definitiva, es lo
que es, resulta la ms incmoda de
todas las fases del proceso de auditora y, sin embargo, es la fase clave.

colaboraciones
prcaf esisnales
Aunque el informe de auditora no
es el objetivo de la misma, s es un
medio importante para conseguir su
fin y, a menos que se utilice en forma asociada a otras tcnicas vlidas
de comunicacin y persuasin, es
improbable que sea efectivo.
En el proceso de redaccin, los dos
aspectos ms importantes son el contenido y la forma, ambos de enorme
trascendencia. Buena prueba de la
importancia de dicho proceso son
las amplias referencias que le dedican las normas profesionales.
Hay que destacar que una redaccin fcil suele requerir un trabajo duro del redactor y que, mientras escribe el informe de auditora,
el auditor debe estar completa y continuamente pendiente de cmo sonar posteriormente el informe al
lector.
El a~zditortendr que ser fuerte
en el fondo y suave en la forma. Toda crtica, por consiguiente, aun la
ms severa, deber ser expresada en
un lenguaje mesurado y con exclusin de trminos hirientes a la dignidad de las personas.
Con respecto a la discusin y distribuciil final del informe hay muchas formas distintas de proceder,
no tantas como empresas en las que
exista Auditora Interna, pero s en
cuanta parecida. Sin embargo, s
existen ciertas pautas comunes de
actuacin, de amplia y general aceptacin, como son las siguientes:

Ralael Gonzilez Marn


LA EVOLUCION DEL PAPEL E N LA EMPRESA

826

mo tal y posterior distribucin,


el informe debe discutirse con
el responsable mximo del rea
o centro de gestin auditado.
Las opiniones, enfoques o
puntos de vista de este ltimo
deben quedar reflejados en el
informe final que resulte.
- Antes de su emisin, el informe final debe ser revisado y
aprobado por el inximo responsable de la Auditora Interna.
- La circulacin del informe, aun
ajustndose a las circunstancias
concretas del organigrama de
cada empresa, debe ser lo ms
restringida posible y cada uno
de los receptores del informe
debe saber quines ms lo han
recibido.
- Obviamente, entre los receptores de cada informe deben estar aquellos empleados que
puedan responder de la toma
en consideracin de su contenido o de su puesta en prctica.

La fase final del proceso de comunicacin de los resultados es el


seguimiento de los informes emitidos. Sin ese seguimiento, la auditora no es del todo efectiva. Y, sin
embargo, son ms numerosas de lo
que debieran las empresas cuya Auditora Interna no desarrolla un eficaz seguimiento de sus recomen&
ciones, generalmente (y desgraciada- Antes de su consideracin co- mente, habra que aadir) por falta

Rafael Gonzlez Marin

822 LA EVuLCiVi.I

EiV LA civFCSA

colaboraciones
prof esonales

de suficiente personal para llevarlo a la primigenia auditora financiera o


cabo, cuando no por una carencia contable, ha ido aparejada a una mede apoyo eficaz desde la Direccin. jora de status de la Auditora Interna en la empresa y a una clara
delimitacin de sus funciones con
5. CONCLUSION
respecto a las del auditor externo.
Es inestimable el servicio que la
Desde su aparicin como asocia- Auditora Interna, como funcin de
cin profesional en 1941 con el I.I.A. valoracin independiente y objetiva
(The Institute of Interna1 ALI-ditors, para apoyo y ayuda a la Direccin
Inc.), la Auditora Interna ha ido de la empresa, puede prestarle a
evolucionando, desde sus funciones sta, proporcionndole anlisis, evainiciales de proteccin de los recur- luaciones, informacin y recomendasos y revisin contable, hasta alcan- ciones de mejora sobre las actividazar un papel ms relevante dentro des inspeccionadas. Surge as con
de las 01-gaiiizaciones, en las que ha fuerza el papel del auditor interno
ido aumentando su mbito de ac- como consultor de la Direccin.
tuacin. Se ha abandonado el recinTodo lo anterior refleja a la perto estricto de las reas contable y feccin la notable evolucin, experifinanciera y se est incidiendo en la mentada en los ltimos lustros, del
revisin del Control Interno, del papel de la Auditoi-a Interna en la
cumpliinieiito de poltica, planes, empresa y la aparicin para ella de
norinas y procedimientos y de la efi- naevas responsabilidades y funciocacia, eficiencia y economa en la nes, que debe asumir decididamente
utilizacin de los recursos.
en aras de una mejora del funcioLa aparicin de la Auditora Ope- namiento y control de las organizarativa, como complemento bsico a ciones.

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