TEMA 6: CONTABILITATEA OPERAłIUNILOR DE LEASING FINANCIAR

Potrivit OrdonanŃei Guvernului nr. 51/1997, republicată, privind operaŃiunile de leasing şi societăŃile de leasing, prin operaŃiunea de leasing se înŃelege transmiterea, pentru o perioadă determinată, a dreptului de folosinŃă asupra unui bun, către o persoană, denumită locator/finanŃator, al cărui proprietar este, celeilalte părŃi, denumită utilizator/locatar, la solicitarea acesteia, contra unei plăŃi periodice, denumită rată de leasing (până în 1999 folosindu-se în acest sens noŃiunea de „redevenŃă”), iar la sfârşitul perioadei de leasing locatorul/finanŃatorul se obligă să respecte drepturile de opŃiune ale utilizatorului de a cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing sau de a înceta raporturile contractuale. În literatura de specialitate leasingul este privit ca o formă de comerŃ şi de finanŃare prin locaŃie de către societăŃi specializate în aceste operaŃiuni (societăŃi de leasing) a unor bunuri mobile (echipamente electronice de calcul, mijloace de transport, maşini-unelte etc.) şi imobile (clădiri cu destinaŃie specială, industrială sau comercială, administrative etc.) societăŃilor care recurg la această tehnică de comerŃ, fie din specificul operaŃiunilor pe care le realizează, fie din faptul că nu dispun de suficiente fonduri proprii ori împrumutate pentru a le cumpăra. O altă definire a leasingului o regăsim în Norma InternaŃională de Contabilitate, IAS 17 „Contracte de locaŃie”, în conformitate cu care contractul de locaŃie este un acord prin care locatorul (lessor) cedează locatarului (lessee) dreptul de utilizare a unui activ, ca urmare a vărsării unei „chirii”. Ulterior, prin modificările aduse, noŃiunea de chirie a fost substituită de expresia „o plată sau o serie de plăŃi”. Din punct de vedere juridic, leasingul presupune, în principiu, două contracte: unul de vânzare-cumpărare, încheiat între producător (ca vânzător) şi societatea de leasing (care creditează operaŃiunea de leasing în calitate de cumpărător), şi un contract de locaŃie, încheiat între societatea de leasing şi un terŃ beneficiar. Din punct de vedere procedural, operaŃiunea de leasing este iniŃiată de firma care doreşte închirierea bunului şi care se adresează, în acest sens, societăŃii de leasing. Societatea de leasing, în urma acceptării cererii, procedează la stabilirea contractului cu producătorul bunului solicitat, în vederea achiziŃionării acestuia; în acest proces este implicat direct şi viitorul beneficiar. Urmează încheierea contractului de leasing şi cumpărarea bunului de către societatea de leasing, în vederea punerii acestuia la dispoziŃia beneficiarului. Din punct de vedere financiar contabil, leasingul reprezintă o altă formă, alături de cele tradiŃionale, de intrare / ieşire a mijloacelor fixe în şi din gestiunea întreprinderilor, o formă de credit care îmbină parŃial elemente ale contractului de închiriere cu cele ale unui contract de vânzare-cumpărare, în scopul furnizării, utilizării şi achiziŃiei de bunuri investiŃionale. Pe plan internaŃional, există mai multe criterii de clasificare a operaŃiunilor de leasing. Pentru Ńara noastră, O.G. nr. 51/1997,republicată, reŃine drept criteriu esenŃial de clasificare a leasingului condiŃiile de realizare a acestuia. În funcŃie de acest criteriu, operaŃiunile de leasing se grupează în: operaŃiuni de leasing financiar şi operaŃiuni de leasing operaŃional. 1. Caracterizarea şi contabilizarea leasingului financiar LegislaŃia Ńării noastre include în categoria leasingului financiar operaŃiunile care îndeplinesc una sau mai multe dintre următoarele condiŃii:

1

• Riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul încheierii contractului de leasing; • PărŃile au prevăzut expres că, la expirarea contractului de leasing, se transferă utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului; • Utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului, iar preŃul de cumpărare va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare (piaŃă), pe care acesta o are la data la care opŃiunea poate fi exprimată; • Perioada de folosire a bunului în sistem leasing acoperă cel puŃin 75% din durata normală de utilizare a bunului, chiar dacă iniŃial dreptul de proprietate nu este transferat. CondiŃiile de mai sus pun în evidenŃă, direct sau indirect, următoarele trăsături ale leasingului financiar: • Rata de leasing financiar (plata făcută de utilizator pentru durata de folosinŃă a bunului) este formată din două componente: valoarea de intrare (de achiziŃie) a bunului şi dobânda de leasing (rata medie a dobânzii bancare pe piaŃa românească); • Deşi din punct de vedere juridic bunul nu aparŃine utilizatorului, reglementările în vigoare sunt elaborate în spiritul principiului contabil general acceptat, „primatul economicului asupra juridicului”. În consecinŃă, la predarea bunului, acesta este scos din evidenŃa locatorului, urmând să fie preluat în conturile bilanŃiere ale utilizatorului, care va calcula şi înregistra amortizarea acestuia; • Dacă în contractul de locaŃie s-a prevăzut, în mod expres, transferul dreptului de proprietate, acesta se realizează la valoarea reziduală convenită între părŃi. Rezultă că valoarea totală a operaŃiunii de leasing financiar este dată de suma ratelor de leasing plus valoarea reziduală. Dacă, însă, în contractul de locaŃie nu s-a prevăzut, în mod expres, transferul dreptului de proprietate, valoarea totală a operaŃiunii de leasing este dată de suma ratelor de leasing. În contextul trăsăturilor leasingului financiar, în contabilitate apar următoarele particularităŃi privind conturile utilizate şi metodologia de contabilizare a operaŃiunilor: A1. La locator / finanŃator Bunurile de natura imobilizărilor achiziŃionate (cont 213 „Mijloace fixe”) predate locatorului / utilizatorului în regim de leasing sunt scoase din evidenŃa locatarului, contabilizându-se concomitent: a) în conturi bilanŃiere, creanŃa totală de leasing, separat pentru valoarea de intrare a bunului (cont 2672 „Împrumuturi acordate pe termen lung”) şi separat pentru dobânda de încasat (cont 2678 „Dobânzi aferente creanŃelor imobilizate”, respective 472 „Venituri înregistrate în avans”); b) în contul în afara bilanŃului 8038 „Alte valori în afara bilanŃului, analitic: „Bunuri predate în leasing financiar”, valoarea totală a ratelor de leasing. • Ratele de leasing se facturează lunar şi sunt supuse taxei pe valoarea adăugată. Concomitent cu facturarea ratelor de leasing, locatorul evidenŃiază cheltuielile proprii de exploatare (cont 658 „Alte cheltuieli de exploatare”) egale cu cota parte din valoarea de intrare a bunurilor predate în sistem de leasing. Totodată, cu valoarea fiecărei rate de leasing, se creditează contul în afara bilanŃului 8038 „Alte valori în afara bilanŃului”, analitic „Bunuri

2

predate în leasing financiar”. În acest fel, după fiecare operaŃiune de creditare, soldul debitor al contului 8038 reflectă valoarea ratelor rămase de încasat. La expirarea perioadei de leasing, dacă se transferă dreptul de proprietate asupra bunului predat în regim de leasing, are loc operaŃiunea de vânzare la valoarea reziduală stabilită între părŃi, utilizându-se conturile specifice unei vânzări obişnuite (cont 461 „Debitori diverşi” şi 7721 „Venituri din cedarea activelor” ). Exemplu practic privind înregistrarea în contabilitate a operaŃiunilor privind leasingul financiar în gestiunea locatorului / finanŃator : Societatea de leasing ALFA (locator) a încheiat cu societatea comercială BETA (locatar) un contract de leasing pentru un mijloc fix, pentru o perioadă de 4 ani, începând cu 1.01.N+1. Costul de achiziŃie al mijlocului fix suportat de locator este de 20.000 lei, TVA 19%. Rata anuală a dobânzii de leasing este de 10% (presupusă fixă). La expirarea contractului de leasing, se transferă dreptul de proprietate asupra mijlocului fix către locatar / utilizator la valoarea reziduală convenită de 1.000 lei, TVA 19%. Calculul ratelor de leasing Dobânda Cota parte anuală din valoarea anuală (col. 1 × de intrare (val. 10%) intr.: 4 ani) 2 5.000 5.000 5.000 5.000 20.000 3 2.000 1.500 1.000 500 5.000

ExerciŃiu l financiar

0 N+1 N+2 N+3 N+4 TOTAL

Valoarea de intrare a mijlocului fix la începutul exerciŃiului 1 20.000 15.000 10.000 5.000

Rata de leasing (Total col. 2 + Total col. 3/4 ani)* 4 6.250 6.250 6.250 6.250 25.000

* Rata de leasing = 20.000 + 5.000 = 6.250 4 din care: = 5.000 lei - cota parte anuală din val. intrare - dobânda (6.250.000 – 5.000.000) = 1.250 lei TOTAL = 6.250 lei OperaŃiuni contabile: 1. AchiziŃionarea, în exerciŃiul N, a mijlocului fix de la furnizorul intern (care urmează să fie predat în regim de leasing) şi plata acestuia ____________________________ ___________________________ % = 404 „Furnizori de 23.800 lei 213 „Mijloace fixe” imobilizări” 20.000 lei 4426 „TVA deductibilă” 3.800 lei ___________________________ ____________________________ şi
3

___________________________ ____________________________ 404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la 23.800 lei bănci în lei” ___________________________ ____________________________ 2. Predarea către locatar / utilizator, în exerciŃiul N+1, a mijlocului fix la valoarea înscrisă în contract (costul de achiziŃie 20.000 lei + dobânda 5.000 lei) ___________________________ _____________________________ 2672 „Împrumuturi acordate pe = 213 „Mijloace fixe” 20.000 lei termen lung” ___________________________ _____________________________ şi __________________________ _____________________________ 2678 „Dobânzi aferente cre= 472 „Venituri înregis- 5.000 lei anŃelor imobilizate” trate în avans” __________________________ ______________________________ 3. Concomitent, se evidenŃiază, în exerciŃiul N+1, valoarea totală leasing de încasat ______________________________________________________ Debit 8038/x „Bunuri predate în leasing financiar” 25.000 lei 4. Facturarea ratelor de leasing aferente exerciŃiului N+1: RedevenŃa (cota parte anuală din valoarea de intrare): 5.000 lei Dobânda anuală: 1.250 lei Total: 6.250 lei TVA 19%: 1.187 lei Total factură: 7.437 lei Precizare: în practică, facturile se emit lunar sau trimestrial ____________ ____________________________________________ % 7.437 lei 4111 „ClienŃi” = 706/xx „Venituri din redevenŃe repre- 5.000 lei zentând valoarea de intrare a bunului “ 2678 „Dobânzi aferente creanŃelor 1.250 lei imobilizate “ 4427 „TVA colectată” 1.187 lei ____________ ____________________________________________ 5. Concomitent cu facturarea ratelor de leasing, în exerciŃiul N+1 se mai înregistrează următoarele operaŃiuni: 5.1. Veniturile curente realizate din dobânda de leasing ______________________ _______________________________ 472 „Venituri înregistrate = 706/xy „Venituri din re- 1.250 lei în avans” devenŃe reprezentând dobânda de leasing “ ______________________ _______________________________ a ratelor de

4

5.2. Cheltuielile de exploatare reprezentând cota parte anuală (lunară) din valoarea de intrare a bunului _____________________ _______________________________ 658 „Alte cheltuieli de = 2672 „Împrumuturi acor- 5.000 lei exploatare” date pe termen lung “ _____________________ _______________________________ 5.3. Diminuarea valorii totale a ratelor de leasing ___________________________________________________ Credit 8038/x „Bunuri predate în leasing financiar” 6.250 lei Notă: OperaŃiunile 4 şi 5.1, 5.2, 5.3 se repetă în exerciŃiile N+2, N+3 şi N+4. 6. Transferul dreptului de proprietate către utilizator, în exerciŃiul N+4, la valoarea reziduală convenită, pe baza contractului de vânzare – cumpărare şi a facturii emise: Valoarea de vânzare (reziduală) : 1.000 lei TVA 19% : 190 lei 1.190 lei Total factură: __________________ _____________________________________ 461 „Debitori diverşi” = % 1.190 lei 7721 „Venituri din cedarea 1.000 lei activelor “ 4427 „TVA colectată” 190 lei __________________ _____________________________________ şi _________________________ _______________________________ 5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverşi” 1.190 lei _________________________ _______________________________ A2. La locatar / utilizator: Bunurile de natura imobilizărilor primite în leasing financiar sunt evidenŃiate în contabilitatea sa astfel: a) în conturi bilanŃiere: valoarea de intrare a bunului în conturile 213 „Mijloace fixe” şi 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”, iar dobânda în conturile 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” şi 1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”; b) în contul în afara bilanŃului 8036 „RedevenŃe, locaŃii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”, valoarea totală a ratelor de leasing. EvidenŃierea bunurilor primite 666 „Cheltuieli privind dobânzile”), pentru ratele de leasing diminuează diminuând cheltuielile înregistrate în avans. De asemenea, se diminuează valoarea obligaŃiile consemnate în conturile 167 şi 1687 şi majorează obligaŃiile cuvenite în ratelor de leasing înregistrată în contul contul 404 „Furnizori de imobilizări”. 8036. Concomitent, dobânda facturată se Luând în considerare datele evidenŃiază ca o cheltuială financiară (cont prezentate anterior, contabilizate la locator,

5

în gestiunea locatarului se înregistrează următoarele operaŃiuni: 1.Primirea mijlocului fix şi evidenŃierea datoriei, inclusiv a dobânzilor aferente : N+1 ____________________ ________________________________________ 213 „Mijloace fixe” = 167 „Alte împrumuturi 20.000 lei şi datorii asimilate” 471 „Cheltuieli înre= 1687 „Dobânzi aferente 5.000 lei gistrate în avans” altor împrumuturi şi datorii asimilate” ____________________ ________________________________________ 2. Concomitent, se evidenŃiază valoarea totală a ratelor de leasing de plată: N+1 ______________________________________________________________ Debit: 8036 „RedevenŃe, locaŃii de gestiune, 25.000 lei chirii şi alte datorii asimilate” ______________________________________________________________ 3. Calculul şi înregistrarea amortizării aferente a exerciŃiului N +1, după metoda lineară: 20.000.000 lei x 25 % =5.000.000 lei N+1 __________________________ _______________________________ 681 „Cheltuieli de exploatare = 281 „Amortizări 5.000 lei privind imobiliprivind amortizările şi provizioanele” zările corporale” ___________________________ _______________________________ 4. Înregistrarea facturilor primite reprezentând ratele de leasing aferente exerciŃiului N + 1: N+1 ________________________ _________________________________ % = 404 „Furnizori de 7.437 lei imobilizări” 167 „Alte împrumuturi şi 5.000 lei datorii asimilate” 1687 „Dobânzi aferente 1.250 lei altor împrumuturi şi datorii asimilate” 4426 „TVA deductibilă” 1.187 lei ______________________ _____________________________________ 5. Concomitent cu facturile reprezentând ratele de leasing, se înregistrează următoarele operaŃiuni: 5.1 Cheltuielile curente privind dobânda de leasing: N+1 _____________________________ _____________________________ 666 „Cheltuieli privind = 471 „Cheltuieli 1.250 lei

6

dobânzile” înregistrate în avans” ____________________________ ______________________________ 5.2 Diminuarea valorii totale a ratelor de leasing: N+1 _______________________________________________________________ Credit: 8036 „RedevenŃe, locaŃii de 6.250.000 lei Gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” ______________________________________________________________ Notă: OperaŃiunile 3,4 şi 5.1, 5.2 se repetă în exerciŃiile N + 2, N + 3 şi N + 4. 6. Transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală convenită, pe baza contractului de vânzare-cumpărare şi a facturii primite: N+4 _____________________________ ______________________________ % = 404 „Furnizori de 1.190 lei 213 „Mijloace fixe” imobilizări” 1.000 lei 4426 „TVA deductibilă” 190 lei _____________________________ ______________________________ societăŃii de leasing sau a furnizorului, nu Remarci: şi-a exercitat dreptul de opŃiune prevăzut în Prima. Imobilizările corporale contract, privind prelungirea termenului de primite din import de la societăŃi de leasing leasing sau achiziŃia bunului, iar bunul nu a străine sau române sunt exonerate, fost restituit, utilizatorul este obligat să respectiv exceptate de la plata drepturilor plătească taxele vamale la valoarea bunului de import pe toată durata contractului de (art. 273 din O.G. nr 51/1997, republicată) locaŃie. În cazul în care utilizatorul, din vina Taxele vamale datorate şi achitate se reflectă la utilizator prin următoarele operaŃiuni contabile: ____________________________ ______________________________ 213 „Mijloace fixe” = 446 „Alte impozite, taxe vărsăminte asimilate” ____________________________ ______________________________ şi ____________________________ ______________________________ 446 „Alte impozite, taxe şi = 5121 „Conturi la bănci în lei” vărsăminte asimilate” ____________________________ ______________________________ A doua: Dacă societatea de leasing venitul realizat (din dobânzile facturate ori ratele de leasing, dacă prin contractul este persoană juridică străină, utilizatorul îi reŃine din rata de leasing impozitul pe încheiat nu se identifică dobânda). Impozitul reŃinut şi vărsat la buget se evidenŃiază prin operaŃiunile contabile: ___________________________ _______________________________ 404 „Furnizori de imobilizări” = 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 446 „Alte impozite, taxe şi = 5121 „Conturi la bănci în lei” vărsăminte asimilate” ___________________________ _______________________________

7

BIBLIOGRAFIE - Legea nr. 90/28 aprilie 1998 privind aprobarea O.G. nr. 51/1997 privind operaŃiunile de leasing şi societăŃile de leasing, publicată în M.O. nr. 170/30 apr. 1998 - O.G. nr. 51/28 august 1997 privind operaŃiunile de leasing şi societăŃile de leasing, actualizată cu modificările şi completările aduse prin Legea nr. 90/1998 - Legea nr. 99/26 mai 1999 privind unele măsuri pentru accelerarea reformei economice, publicată în M.O. nr. 236/27 mai 1997 - O.G. nr. 51/28 august privind operaŃiunile de leasing aprobată şi modificată prin Legea nr. 90/1998, modificată şi completată prin Legea nr. 99/1999, în vigoare începând cu data de 27 mai 1999 - Ordin 686 al Ministrului FinanŃelor pentru aprobarea Normelor privind înregistrarea în contabilitate a operaŃiunilor de leasing/25 iunie 1999, publicat în M.O nr. 333/14.07.1999 - Circulara nr. 3/10.01.2000 privind înregistrarea în contabilitatea băncilor a operaŃiunilor de leasing - O.G. nr. 51/28 august 1997, republicată, privind operaŃiunile de leasing şi societăŃile de leasing, publicată în M.O. nr. 9/12 ianuarie 2000

8

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful