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Dossier auditora

El Cdigo de tica de
IFAC: un nuevo horizonte
para la auditora
de cuentas
Integridad, objetividad, competencia y diligencia, condencialidad y comportamiento
profesional eran los principios fundamentales del anterior pero tambin lo son del
nuevo Cdigo tico del IFAC cuya adaptacin deber aprobarse antes de nales de
este ao. Con este documento, los auditores de cuentas dispondrn de una gua
de actuacin ante ciertas situaciones que se dan en la prctica profesional
y que pueden menoscabar su independencia

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Santiago Ali Sanjuan


Socio director AUDALIA
Presidente de la Comisin Nacional de Deontologa.
Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa

Csar Ferrer Pastor


Miembro de la Comisin Permanente del ICJCE

Carmen Rodrguez
Departamento Tcnico y Control de Calidad del ICJCE

as relaciones econmicas y comerciales


estn en permanente evolucin, y con
ellas el entorno en el que los diversos
protagonistas intervienen y desarrollan
su funcin. El engranaje de la economa de libre mercado debe operar de forma adecuada
bajo un marco regulatorio que tiende a ser cada vez ms convergente, y que la actual situacin de crisis e incertidumbre da evidentes
muestras de acelerar, debido a la creciente
interconexin en una escala global.

Los auditores no son ajenos a esta coyuntura y colaboran de forma activa con autoridades y reguladores en la consecucin de ese
escenario globalizado donde la transparencia,
la fiabilidad, la seguridad y el fair play de los
diferentes agentes que participan en los mercados sean principios claves e irrenunciables.
Y si los auditores reclamamos que la arquitectura econmico-empresarial est construida
sobre esos slidos pilares, lo hacemos porque
el comportamiento tico intachable forma parte de nuestra realidad profesional y cotidiana,
porque lo aplicamos y nos lo exigimos como
profesin independiente de inters pblico en
cuyo trabajo y calidad confan una ampla comunidad de personas e instituciones, como
bien establece la normativa comunitaria.
Desde esta perspectiva, debe destacarse la labor de la International Federation of

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Accountants (IFAC), organismo mundial del


que el Instituto de Censores Jurados de
Cuentas de Espaa (ICJCE) forma parte activa desde su fundacin.
IFAC sirve a los intereses de la sociedad
en general y el mercado desarrollando los estndares y criterios ms exigentes en auditora, formacin tcnica y tica profesional, promoviendo la transparencia y convergencia en

FICHA RESUMEN

Autores: Santiago Ali Sanjuan, Csar Ferrer Pastor y Carmen Rodrguez


Ttulo: El Cdigo de tica de IFAC: un nuevo horizonte para la auditora de cuentas
Fuente: Partida Doble, nm. 224, pginas 80 a 92, septiembre 2010
Localizacin: PD 10.09.05
Resumen: La International Federation of Accountants (IFAC) aprob en julio de 2009 una versin
revisada de su Cdigo de tica. Una vez finalizado el proceso de traduccin, y posterior
aprobacin por parte de los diferentes rganos de gobierno del Instituto de Censores Jurados de
Cuentas, esta norma ser de obligado cumplimiento para los miembros del Instituto. El principal
objetivo del IFAC ha sido dotar a la profesin auditora mundial de un estndar homogneo de
alta calidad y que est en sintona con regulaciones avanzadas que afectan de forma directa a
esta actividad, como es el caso de la Recomendacin de la Unin Europea sobre Independencia
del auditor de 2002 y de la VIII Directiva de la UE.
Palabras clave: Auditora. Cdigo de tica profesional. International Federation of Accountants.
Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa.
Abstract: La International Federation of Accountants (IFAC) adopted a revised version of its Code
of Ethicson 2009. When the ICJCE translates it, this rule will be forced cumance for members of
the Institute. The main objective of IFAC has been providing the global auditing profession of a
homogeneous batch of high quality and is in line with regulations affecting advanced directly to
this activity like Recommendation European Union on auditor independence and the 2002 EU
Directive VIII.
Keywords: Audit. Code of professional ethics. International Federation of Accountants.
ICJCE.
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la informacin financiera, e impulsando las


prcticas profesionales que deben utilizar los
auditores miembros para el ejercicio de su
trabajo profesional.
Centrando el anlisis en el campo del
comportamiento profesional, IFAC, a travs
de su Comit de Normas Internacionales de
tica para Profesionales (IESBA), aprob en
julio de 2009 de una versin revisada de su
Cdigo de tica, que ha sustituido al vigente
de 2005, y que se convertir en referente a
nivel mundial dada la alta calidad del trabajo y
el reconocimiento general que ha suscitado
entre las principales organizaciones e instituciones transnacionales. Ese anterior Cdigo
de tica es la base del actual Cdigo de tica
Profesional del Instituto, que deber adaptarlo
a ese novedoso Cdigo de IFAC, una vez finalizado el proceso de traduccin formal, y
posterior aprobacin por parte de los diferentes rganos de gobierno del Instituto. En todo
caso, se espera culminar a lo largo de 2010
su implanta cin como norma de obligado
cumplimiento para los miembros del ICJCE.
El Cdigo de tica de IFAC es el resultado de un creciente inters por dotar a la profesin auditora mundial de un estndar homogneo de alta calidad y que est en sintona
con regulaciones avanzadas que nos afectan
de forma directa, como es el caso de la Recomendacin de la Unin Europea sobre Independencia del auditor de 2002 y de la VIII Directiva de la Unin Europea, aprobada en
2006 y que est pendiente de trasposicin a
nuestro ordenamiento jurdico.

CAMBIA EL ENFOQUE
La Recomendacin de la Unin Europea
de 2002 sobre la independencia de los auditores de cuentas en la UE tiene un objetivo
de armonizacin y mejora de la calidad de
las auditoras obligatorias. Esta importante
Recomendacin, que sigue un planteamiento basado en principios, que proporciona al
auditor un marco slido en funcin del cual
es el propio auditor el que tiene que evaluar
los riesgos de independencia, no est armonizada con el artculo 8 de nuestra actual
Ley de Auditora de Cuentas (Ley 19/1988,
de 12 de julio), reguladora de la independencia del auditor siguiendo un enfoque basado en reglas con prohibiciones, algunas
con mbitos temporales, y que conforma un
marco legal un tanto confuso.
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La propia VIII Directiva de 2006, que deba haberse implantado en junio de 2008, se
remite a la Recomendacin de la UE en cuanto a independencia, por lo que tambin esta
Directiva de obligada implantacin en la UE
est basada en principios cuyo cumplimiento
debe ser evaluado por el auditor, frente a un
enfoque basado en reglas y prohibiciones,
que las diferentes y complejas situaciones a
las que nos enfrentamos pueden en ocasiones superar. El inters general queda, entendemos, mejor protegido si es el profesional el
que considerando todas las circunstancias de
cada situacin, evala la importancia de las
amenazas al cumplimiento de los principios
fundamentales de tica profesional requeridos en la legislacin, a las que debe enfrentarse al aceptar un trabajo. Si despus no
acierta en su consideracin, se tendr que
atener a las consecuencias derivadas de la
revisin de control de calidad de su trabajo.

CINCO PRINCIPIOS
El Cdigo se divide en tres partes diferenciadas: la Parte A se centra en el marco conceptual y fija los principios que debe observar
todo profe sional; la Parte B enumera las
amenazas a los principios y posibles salvaguardas que deben aplicar los profesionales
de la contabilidad en ejercicio (entre ellos los
auditores); y, finalmente, la Parte C, destinada a los profesionales de la contabilidad en la
empresa, se gua por un esquema similar al
captulo anterior. Posteriormente, se expondrn con ms detalle los contenidos de las
Partes A y B.
Todos los profesionales del mbito contable deben cumplir con cinco principios fundamentales de tica profesional, que en el cdigo revisado se mantienen respecto al existente y que ya aplican los miembros del Instituto
con el actualmente vigente. Dichos principios
son los siguientes:
a) Integridad: ser franco y honesto en todas las relaciones profesionales y empresariales.
b) Objetividad: no permitir que prejuicios,
conflicto de intereses o influencia indebida
de terceros prevalezcan sobre los juicios
profesionales o empresariales.
c) Competencia y diligencia profesionales: mantener el conocimiento y la aptitud

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profesionales al nivel necesario para asegurar que el cliente o la entidad para la


que trabaja reciben servicios profesionales competentes basados en los ltimos
avances de la prctica, de la legislacin y
de las tcnicas y actuar con diligencia y
de conformidad con las normas tcnicas y
profesionales aplicables.
d) Confidencialidad: respetar la confidencialidad de la informacin obtenida como resultado de relaciones profesionales y empresariales y, en consecuencia, no revelar
dicha informacin a terceros sin autorizacin adecuada y especfica, salvo que
exista un derecho o deber legal o profesional de revelarla, ni hacer uso de la informacin en provecho propio o de terceros.
c) Comportamiento profesional: cumplir la
normativa aplicable y evitar cualquier actuacin que pueda desacreditar a la profesin.
Es indudable que la aplicacin completa y
correcta de estos principios refuerza la credibilidad y sostenibilidad de la profesin ante
terceros, supone una referencia para la sociedad e instituciones pblicas y privadas y representa la mejor tarjeta de presentacin que
un profesional puede ofrecer.
Este enfoque se desarrolla identificando el
auditor las amenazas a estos principios y, en
caso de existir, estableciendo las debidas salvaguardas que impidan que esos principios
puedan verse comprometidos.
El Cdigo de tica de la IFAC establece
los requisitos ticos que deben cumplir todos
los profesionales de la contabilidad, y la auditora forma parte de dicha profesin. Por lo
tanto, cuando hablamos de amenazas a la
independencia del auditor tenemos, entre
otros, los siguientes ejemplos: (1) el inters
financiero del auditor en el cliente de auditora; (2) la autorrevisin de un juicio previo
realizado por el propio auditor; (3) la prestacin de asesoramiento legal a nuestros
clientes de auditora; (4) la familiaridad con
el cliente; y (5) la intimidacin.

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Para protegernos de esas amenazas a la


independencia del auditor que pueden afectar a la calidad de nuestro trabajo, tenemos
que protegernos con salvaguardas que acten como paraguas ante la posibilidad de
tormenta que generan las amenazas. El Cdigo identifica estas amenazas, por ejemplo,
si prestamos servicios fiscales de preparacin del impuesto; planificacin y asesoramiento fiscales, llevanza de libros de contabilidad, etc., y las posibles salvaguardas.
Antes de su anlisis especfico, debe indicarse que la parte general del Cdigo y las
primeras secciones de la segunda parte reflejan con nitidez la diferencia conceptual que
existe entre el enfoque de la actual normativa
sobre independencia espaola, contenida en
el artculo 8 de la Ley de Auditora de Cuentas, y el enfoque del Cdigo de tica de la
IFAC. Mientras que nuestra norma est basada en reglas, a veces de difcil interpretacin
y que son muchas veces superadas por la
realidad cotidiana con lo que se incertidumbre e inseguridad jurdica por las dudas que
genera al auditor sobre cmo podr acabar
interpretando el regulador la norma, el Cdigo de tica de IFAC proporciona un marco
conceptual que permite definir unos cimientos slidos sobre los que construir un anlisis
racional y argumentado ante la multiplicidad
de situaciones a las que los auditores nos
enfrentamos en nuestro quehacer diario.

LA PARTE A DEL CDIGO


DE TICA DE IFAC
En este apartado va a examinarse la
parte general del Cdigo y, tras ello, se
atender a algunos pormenores de la parte
relativa a normas de tica e Independencia
para auditores en ejercicio.
Hay que empezar sealando que, an
tras los cambios que ha experimentado el
Cdigo y que, entre otros objetivos, han buscado la convergencia internacional, el Cdigo
debe seguir leyndose como una norma basada en principios y no en reglas. La bsqueda de la convergencia citada y el apoyo de

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El Cdigo requiere que se identifiquen


las amenazas al cumplimiento de
principios fundamentales, como las que
afectan al inters propio, autorrevisin,
abogaca, familiaridad o intimidacin

los principales reguladores mundiales han


hecho evolucionar el Cdigo hacia un texto
mucho ms prescriptivo.
Ello ha generado un amplio debate en la
profesin y ha motivado que se enviaran numerosos comentarios a IESBA sobre este
asunto. No obstante, el Cdigo no puede ni
debe perder sus races. Naci como un Cdigo basado en principios, ya que se consideraba que la nica manera de abarcar la diversidad de situaciones a las que se tiene que
enfrentar un auditor en su quehacer profesional no slo no pueden catalogarse de forma
exhaustiva, sino que, aunque se pudiera, la
normal evolucin del entorno en que trabaja
el auditor dejara ese catlogo rpidamente
obsoleto. Por ello, el Cdigo, en su primera
parte, describe los principios que deben regir
el comportamiento profesional del auditor y
proporciona un marco conceptual que el profesional debe aplicar para:

Identificar cualquier amenaza para el cumplimiento de los principios fundamentales.

Evaluar la importancia de las amenazas


identificadas.

Aplicar salvaguardas cuando sea necesario para eliminar las amenazas o, al menos, reducir las mismas hasta un nivel
aceptable.

Cundo entiende el Cdigo que deben


aplicarse salvaguardas? Las salvaguardas
son necesarias cuando el auditor entiende
que las amenazas exceden el nivel en
el que un tercero razonable e informado podra concluir, despus de sopesar todos los
hechos y circunstancias cuyo conocimiento
est disponible para el auditor en ese momento, que no se vulneran los principios
fundamentales.
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Es ste, sin duda, un juicio subjetivo, pero


no por ello discrecional. Este juicio debe hacerse sobre la base de un anlisis riguroso de
los principios bsicos del Cdigo y de una exposicin no sesgada de los hechos y circunstancias pertinentes al caso analizado. Y todo
ello debe documentarse con claridad. Como
vemos, el anlisis debe hacerse siguiendo el
mismo proceso bsico que el auditor debe seguir para aplicar las normas de auditora: utilizando su juicio de forma argumentada y documentando el mismo. Los principios fundamentales de Integridad, Objetividad, Competencia y Diligencia Profesionales, Confidencialidad y Comportamiento Profesional ya han
sido tratados anteriormente, por lo que ahora
se centrar la atencin en los restantes aspectos del Marco Conceptual.
El concepto que subyace en el marco
conceptual es que el auditor puede enfrentarse a una multiplicidad de situaciones que,
como hemos mencionado anteriormente, es
imposible analizar en abstracto de forma exhaustiva. Por ello, el Cdigo requiere que se
identifiquen, evalen y afronten las amenazas al cumplimiento de los principios fundamentales. Dichas amenazas se clasifican de
la siguiente manera:

Amenaza de inters propio: la amenaza


de que un inters financiero o de otro tipo
influyan de manera inadecuada en el juicio o el comportamiento del auditor. Un
ejemplo sera el que un miembro del equipo de auditora tenga un inters financiero
directo en el cliente de auditora.

Amenaza de autorrevisin: la amenaza


de que un auditor no evale adecuadamente los resultados de un juicio previo o
de un servicio prestado con anterioridad
por l o por otra persona de su firma, que
el auditor va a utilizar como base para llegar a una conclusin como parte de un
servicio actual. Un ejemplo de este tipo
de amenaza sera, por ejemplo, que una
firma auditara unas cuentas anuales habiendo participado en la elaboracin de la
contabilidad de esa entidad.

Amenaza de abogaca: la amenaza de que


el auditor promueva la posicin de un cliente hasta el punto de poner en peligro su
objetividad. Esto se produce, por ejemplo,
si la sociedad auditora promueve la compra de acciones de la entidad auditada.

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Amenaza de familiaridad: la amenaza de


que debido a una relacin prolongada o
estrecha con un cliente, el auditor se
muestre demasiado afin a sus intereses o
acepte con demasiada facilidad su trabajo. Un ejemplo de esta amenaza sera
que el director financiero de la entidad auditada fuera hermano del gerente del
equipo de auditora.
Amenaza de intimidacin: la amenaza de
que un auditor no pueda actuar objetivamente debido a presiones reales o percibidas, incluyendo los intentos de ejercer
una influencia indebida. Como ejemplo, el
caso de que un cliente amenazara con
demandar por cualquier motivo a la firma
auditora o, ms grave an, cuando efectivamente la demanda.

Por su parte, las salvaguardas que el auditor puede adoptar para mitigar las anteriores amenazas se dividen entre:

Aquellas creadas por la profesin o la


normativa tales como los requerimientos
de acceso a la profesin, programas de
formacin continuada, normas profesionales, etc.
Las que se refieren al entorno de trabajo.
Estas ltimas son tratadas en la parte B
del Cdigo. En ella se distinguen:

Las que se pueden implantar de forma


general en una firma de auditora. Ejemplos de estas salvaguardas seran:
Que la direccin de la firma activamente promueva el cumplimiento de los
principios fundamentales del Cdigo.
Polticas y procedimientos para implantar y supervisar controles de calidad en los trabajos de auditora.
Polticas y procedimientos que permitan la identificacin de inversiones u
otras relaciones entre la firma auditora
o miembros del equipo de trabajo y el
cliente de auditora, etc.

Las que se implantan para un trabajo


especfico. Algunos ejemplos seran:
Que un profesional de la firma auditora se involucre en el trabajo a los

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nicos efectos de revisar el mismo o


de asesorar en cmo cumplir con las
normas de auditora.
Informar al Comit de Auditora o al
Consejo de Administracin de los servicios distintos de la auditora prestados y de los honorarios facturados por
los mismos, etc.

LA PARTE B DEL CDIGO DE TICA


DE IFAC: INTRODUCCIN
La segunda parte del Cdigo detalla ejemplos de la aplicacin prctica de los citados
principios a situaciones concretas. Dichos
ejemplos deben leerse a la luz de los principios que los inspiran y no deben considerarse
como un conjunto de reglas exhaustivas que
agotan en s mismas las posibles amenazas a
la independencia del auditor.
Pero antes de entrar en materia de independencia, esta seccin del Cdigo aborda
una serie de cuestiones de tica profesional
que merece una breve resea.

Aceptacin de clientes y trabajos


Antes de aceptar un nuevo cliente, el auditor debe evaluar si ello puede comprometer
el cumplimiento de los principios fundamentales. Por ejemplo, porque el cliente est involucrado en actividades ilcitas. Si las amenazas no pueden ser reducidas a un nivel
aceptable mediante el establecimiento de
salvaguardas, se debe rechar el cliente.
El mismo proceso debe llevarse a cabo
para cada trabajo, considerando aspectos tales como su capacidad para llevarlo a cabo,
las relaciones existentes con el cliente, las razones por las que el anterior auditor ha dejado de serlo, etc.

Conflictos de intereses
Al evaluar la aceptacin de un cliente o
trabajo, un aspecto relevante es la potencial
existencia de conflictos de intereses, ya sean
reales, ya sean percibidos como tales, como
por ejemplo, el que el auditor tenga negocios
comunes con el principal competidor del potencial cliente. El auditor debe evaluar los
conflictos existentes, aplicar las salvaguardas
que puedan mitigar los mismos, incluyendo la
revelacin de estos a su potencial cliente y,
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en caso de que las salvaguardas no reduzcan las amenazas derivadas de dichos conflictos a un nivel aceptable, debe abstenerse
de actuar.

Segundas opiniones
Cuando a un auditor se le requiere para
que exprese su opinin, por ejemplo sobre la
aplicacin de los principios contables a una
situacin especfica por un cliente no auditado por l, puede surgir una amenaza a los
principios de competencia y diligencia profesionales si se manifiesta sobre unos hechos
diferentes de aquellos a los que ha tenido acceso el auditor del cliente. El Cdigo indica
cmo actuar para gestionar adecuadamente
esta amenaza.

Otras cuestiones ticas


Esta seccin tambin aborda otras cuestiones ticas tales como las referidas a la forma de determinar los honorarios por los servicios prestados por el auditor, la publicidad
de los servicios que ofrece, los regalos que
pueda dar o recibir del cliente de auditora,
as como otras cuestiones conexas como las
invitaciones recibidas del cliente. Asimismo
se aborda el asunto de la custodia de activos
de clientes.
Por ltimo, en esta seccin de la segunda
parte del Cdigo se trata un tema tan relevante como es la objetividad que se requiere del
auditor en todos los servicios que presta,
sean o no de auditora. Se analizan las potenciales amenazas y las pautas de conductas
que se esperan del auditor.
Tras esta breve exposicin, cabe examinar los aspectos relativos a la independencia
del auditor.

LA PARTE B DEL CDIGO:


INDEPENDENCIA
La reputacin de nuestra profesin es
uno de los grandes motores de la tica en el
mundo empresarial, siendo el concepto de independencia su valor ms tangible. Los reguladores consideran la independencia del auditor como la demostracin de objetividad e
integridad. El Cdigo requiere que el auditor
sea independiente, tanto mentalmente como
en apariencia, de sus clientes de auditora.
Ambas cualidades son importantes pero los
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que estn interesados en salvaguardar el inters pblico slo pueden medir la independencia en apariencia.
La parte B del Cdigo contiene dos secciones especficas sobre la independencia
en encargos de seguridad (assurance), lo
que representa 77 de sus 129 pginas. La
independencia de los encargos de auditora
ocupa 49 pginas y a ella haremos referencia a continuacin.
En el caso de encargos de auditora se requiere que los miembros del equipo de auditora, las firmas y la red sean independientes
de los clientes de auditora.
Para la mejor comprensin del alcance
del Cdigo en esta materia, es preciso exponer previamente algunas de las definiciones
que contiene, lo que ayudar a entender la
amplitud de su aplicacin.
Firma es:

Un auditor ejerciente individual, una sociedad o una corporacin de auditores.

Una entidad que controla a dichas partes, mediante propiedad, gestin u


otros medios.

Una entidad controlada por dichas partes, mediante propiedad, gestin u


otros medios.

Red y firmas de la red: red es la estructura ms amplia que:

Tiene por objetivo la cooperacin; y

Tiene claramente por objetivo compartir beneficios o costes, o que comparte


propiedad, control o gestin comunes,
polticas y procedimientos de control
de la calidad comunes, una estrategia
empresarial comn, el uso de un nombre comercial comn o una parte significativa de sus recursos profesionales.

Est en lnea con la definicin dada en la


VIII Directiva. La definicin se centra en cmo opera la red y cmo se presenta a ella
misma. En la seccin 290 sobre independencia, cuando se utiliza la palabra firma se incluye a la red de firmas, excepto si se indica lo contrario; es decir, a todas las firmas

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de la red. Una firma dentro de una red tiene


que ser independiente de los clientes de auditora del resto de firmas que pertenecen a
la red.
El equipo del encargo son todos los socios y empleados de la firma que realizan el
encargo y cualesquiera personas contratadas por la firma o por una firma de la red,
que aplican procedimientos de seguridad
(assurance) para cumplir con el encargo. Esto excluye a los expertos externos contratados por la firma o por una firma de la red
(evaluar objetividad del experto externo conforme a la ISA 620).
Los socios clave de auditora son:

El socio del encargo.

El responsable de la revisin de control de calidad del encargo.

Otros socios de auditora del equipo


del encargo que toman decisiones o
realizan juicios clave sobre asuntos
significativos en relacin con la auditora de los estados financieros sobre
los que se va a expresar una opinin.
Por ejemplo, socios que sean responsables de sociedades dependientes o
de divisiones significativas.

Cliente de auditora: cuando es una entidad cotizada, incluye a todas las entidades
vinculadas:
(a) Una entidad que tiene un control directo o
indirecto sobre el cliente cuando el cliente
sea material para dicha entidad.
(b) Una entidad con un inters financiero directo en el cliente, si dicha entidad tiene
una influencia significativa sobre el cliente y cuando el inters en el cliente sea
material para dicha entidad.
(c) Una entidad que el cliente controla directa
o indirectamente.
(d) Una entidad en la que el cliente, o una entidad vinculada al cliente de acuerdo con
(c), tiene un inters financiero directo que
le otorga una influencia significativa sobre
dicha entidad cuando el inters sea material para el cliente y su entidad vinculada
de cuerdo con (c).

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El Cdigo no es un compendio absoluto


ya que el entorno cambiante puede
generar nuevas amenazas para las que se
deban desarrollar nuevas salvaguardas

(e) Una entidad que se encuentra bajo control


comn con el cliente (una entidad hermana) si la entidad hermana y el cliente son
ambos materiales para la entidad que
controla tanto al cliente como a la entidad
hermana.
Caso de que el cliente de auditora no sea
una cotizada, se incluye a las entidades directa o indirectamente controladas.
El Cdigo incluye consideraciones especficas cuando una entidad se convierte en
vinculada a un cliente de auditora a causa
de un proceso de compra o fusin (apartados
290.33 a 290.38).
Entidad de inters pblico (EIP): Todas las
entidades cotizadas y cualquier entidad:
(a) Definida por la normativa como tal.
(b) Para la que se requiere, por la normativa, que la auditora sea llevada a cabo
cumpliendo los mismos requisitos de independencia aplicables a las entidades
cotizadas.
Se anima a las firmas y organismos
miembros a considerar si otras entidades deben ser tratadas como EIP, factores como un
amplio numero de interesados, numero de
empleados, tamao, naturaleza del negocio
(bancos, seguros).

Circunstancias concretas
El Cdigo de la IFAC no pretende ser un
compendio absoluto ya que el entorno de los
negocios cambia rpida y continuamente, por
lo que se pueden dar nuevas circunstancias y
amenazas para las que sea necesario desarrollar nuevas salvaguardas.
Lo importante es que el auditor realice el
ejercicio de evaluar la posibilidad de existencia
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Lo importante es que el auditor realice


el ejercicio de evaluar la posibilidad de
existencia de cualquier amenaza a su
independencia y actuar en consecuencia

de cualquier tipo de amenazas a su independencia y actuar en consecuencia.


Adems, el Cdigo exige que se documenten las conclusiones alcanzadas respecto al cumplimiento de los requisitos de independencia y cualquier asunto importante que
soporte dichas conclusiones. El Cdigo sirve
de gua de cmo aplicar posibles salvaguardas ante situaciones concretas en las que se
puede encontrar el auditor en su da a da.
Se tratan los diferentes tipos de intereses financieros, las relaciones empresariales y de
empleo con el cliente de auditora, las relaciones personales y familiares, la vinculacin
prolongada de personal snior con clientes
de auditora y tambin asuntos relacionados
con honorarios, regalos, polticas de remuneracin y evaluacin y litigios con el cliente
de auditora.
Por otra parte, los auditores han estado
tradicionalmente ligados con la prestacin de
un variado rango de servicios distintos del de
auditora. Debido a la complejidad y extensin
de este tipo de servicios, surge cierta preocupacin sobre si prestar ciertos servicios a un
cliente de auditora podra atentar contra la independencia del auditor. El Cdigo indica a
los auditores cmo actuar cuando prestan
ciertos servicios distintos a un cliente de auditora; la importancia de las amenazas que
puedan existir depender, en ocasiones, de si
el cliente de auditora es o no una Entidad de
Inters Pblico (EIP). Los servicios tratados
especficamente en el Cdigo son los de
asuncin de responsabilidades de de la direccin, la preparacin de registros contables y
estados financieros, servicios de valoracin,
servicios fiscales, servicios de auditora interna, servicios relacionados con los sistemas
de tecnologa de la informacin, servicios de
apoyo en disputas o litigios, servicios jurdicos, servicios de seleccin de personal directivo y servicios de asesoramiento en finanzas
corporativas.
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Veamos ahora de forma sucinta cmo se


tratan en el Cdigo algunas de las circunstancias ms relevantes para nuestra profesin.

Intereses financieros
Dada la importancia de la amenaza de
inters propio creada, no tendrn un inters
financiero directo o un inters financiero
indirecto, pero material, en un cliente de
auditora:

La firma, un miembro del equipo de auditora o un miembro de su familia inmediata (el cnyuge o equivalente o su
dependiente).

Otros socios de la misma oficina en la que


el socio encargado del contrato est realizando el contrato de auditora o miembros
de su familia inmediata.

Otros socios o empleados de la gerencia


que prestan servicios que no son de auditora a un cliente de auditora, excepto si
su involucracin es mnima, o miembros
de su familia inmediata.

A efectos del Cdigo, si se mantiene el inters a travs de un intermediario (por ejemplo, un vehculo de inversin colectiva, o
cualquier otra estructura de tenencia de patrimonio) pero se tiene control sobre el intermediario o la capacidad de influir en sus decisiones de inversin, se considera que el inters
financiero es directo.
Tambin se consideran en el Cdigo otra
serie de circunstancias especficas de inters
financiero en un cliente de auditora para las
que se evaluar la importancia de la amenaza
y se aplicarn salvaguardas si es necesario.

Relaciones familiares y personales


Las relaciones familiares y personales entre un miembro del equipo de auditora y un
administrador o directivo de la entidad auditada crea amenazas de inters propio, familiaridad e intimidacin.
Cuando un miembro de la familia inmediata
(el cnyuge o equivalente o su dependiente)
de un miembro del equipo de auditora es:

Administrador o directivo en un cliente de


auditora; o

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Un empleado en un puesto que le permite ejercer una influencia significativa en


la preparacin de los registros contables
o de los estados financieros sobre los
que se expresar opinin, la nica salvaguarda posible es sacar a ese miembro
del equipo de auditora. En otras circunstancias se evaluar si existe amenaza y
se actuar en consecuencia.

Vinculacin prolongada con un


cliente de auditora (rotacin)
La vinculacin prolongada con un cliente
de auditora crea amenazas de inters propio
y familiaridad. Se evaluar cualquier amenaza existente y se aplicarn salvaguardas en
caso necesario. Sin embargo, para el caso de
que el cliente de auditora sea una Entidad de
Inters Pblico (EIP):

Rotacin de los socios clave de auditora


tras siete aos como tal; no pueden volver
a esa posicin ni al equipo del encargo
hasta pasados dos aos.
No obstante, cuando su continuidad sea
importante para la calidad de la auditora y
se den situaciones raras e imprevistas fuera del control de la firma (la excepcin podra darse en caso de que se requiera rotacin y esta no sea posible debido a enfermedad grave del profesional que tendra que sustituir al socio clave de auditora), se permite su permanencia un ao
adicional, siempre que la amenaza se pueda eliminar o reducir a un nivel aceptable.
Cuando un cliente de auditora se convierte en una EIP, los aos en que se ha servido como socio clave en el cliente antes
de ser una EIP se tendrn en
cuenta para el cmputo del lmite de los siete aos.

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Excepcin para pequeas firmas: si una


firma dispone de poco personal con la necesaria experiencia y conocimiento para
ser socio de clave auditora, la rotacin
puede no ser una salvaguarda disponible.
Si el regulador facilita la excepcin de la
rotacin en tales situaciones y establece
salvaguardas alternativas (revisiones externas peridicas), un socio clave de auditora puede permanecer como tal ms
de siete aos.

Responsabilidades de la direccin
El Cdigo indica que una firma no asumir
responsabilidades de la direccin en un cliente de auditora (amenazas de inters propio y
autorrevisin). Cuando se prestan servicios
distintos a los de auditora a un cliente de auditora, la firma debe asegurarse de la existencia de un miembro de la direccin del
cliente que asuma esas responsabilidades
respecto al servicio prestado:

Toma de decisiones, juicios significativos.

Asumir responsabilidad sobre las acciones a llevar a cabo que resulten como
consecuencia del servicio prestado.

Preparacin de registros contables


y de estados financieros
La preparacin de registros contables y
de estados financieros al cliente de auditora
crea amenaza de autorrevisin. La Direccin
es la responsable de la preparacin y fiel presentacin de los estados financieros. Se hace
distincin entre:

Entidades que no
son de Inters Pblico. Se
pueden prestar servicios
relacionados con la preparacin de los registros
contables y estados financieros cuando sean de
naturaleza mecnica o rutinaria (por ejemplo, servicios de nminas basados
en informacin del cliente,
registro de transacciones
basado en los asientos
aprobados por el cliente,
preparacin de estados financieros en base al balance de sumas y saldos).
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que no vaya a ser un servicio recurrente y


se comente con los responsables del gobierno del cliente.

Servicios de valoracin
En general, los servicios de valoracin
prestados a un cliente de auditora generan
amenaza de autorrevisin, la cual se evaluar
y, si es necesario, se aplicarn salvaguardas.
No obstante:

Entidades que no son de Inters Pblico.


Si el servicio de valoracin puede tener un
efecto material sobre los estados financieros sobre los que se va a opinar y adems
envolvera un alto grado de subjetividad,
no hay salvaguarda posible, la firma no
prestar este tipo de servicio a un cliente
de auditora.

Entidades de Inters Pblico. No se prestar un servicio de valoracin si ste va a


tener un efecto material sobre los estados
financieros sobre los que se va a opinar.

Servicios fiscales
En el Cdigo se hace distincin entre los
diferentes tipos de servicios que integra la
prestacin de servicios fiscales:

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Entidades de Inters Pblico. Excepto en


situaciones de emergencia no se pueden
prestar servicios de tenedura de libros de
contabilidad, incluyendo servicios de nminas, preparacin de estados financieros o informacin financiera que forma la
base de los estados financieros. A pesar
de lo anterior, se permiten si son de naturaleza mecnica o rutinaria, no los presta
un miembro del equipo de auditora y se
prestan a divisiones o entidades relacionadas que sean inmateriales o que el servicio prestado no sea material para stas.
Las situaciones de emergencia se refieren a casos en los que es impracticable
para el cliente de auditora contratar el
servicio a otros y puede ser perjudicial el
no contratarlo con la firma de auditora.
En estos casos, se permite siempre que
el personal que preste el servicio no pertenezca al equipo de auditora y siempre

Preparacin de declaraciones de impuestos.

La preparacin de declaraciones de impuestos incluye asistir al cliente con las obligaciones formales de cumplimentacin de los
impuestos, responder en nombre del cliente
ante las autoridades fiscales debido a las solicitudes de informacin adicional. Se basa en
informacin histrica, su anlisis y presentacin de dicha informacin ante las autoridades fiscales.
Generalmente no se crea amenaza a la
independencia si la Direccin del cliente toma
responsabilidad sobre los impuestos, incluyendo cualquier juicio significativo realizado.

Clculos de impuestos con el fin de preparar los asientos contables.

Se puede crear una amenaza de autorrevisin. En general, se evaluar la importancia


de cualquier amenaza que pueda surgir y se
aplicarn salvaguardas en caso necesario.

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El Cdigo de tica de IFAC: un nuevo horizonte


para la auditora de cuentas

Un caso particular se produce cuando el


cliente es una Entidad de Inters Pblico. Excepto en situaciones de emergencia, no se
prestar este tipo de servicio si va a tener un
efecto material sobre los estados financieros
sobre los que se expresar una opinin. Las
situaciones de emergencia se refieren a casos
en los que es impracticable para el cliente de
auditora contratar el servicio a otros y puede
ser perjudicial el no contratarlo con la firma.
En estos casos se permite siempre que el personal que preste el servicio no pertenezca al
equipo de auditora y siempre que no vaya a
ser un servicio recurrente y se comente con
los responsables del gobierno del cliente.

Planificacin fiscal y otros servicios de


asesoramiento fiscal

Se puede crear una amenaza de autorrevisin. En general, se evaluar la importancia


de cualquier amenaza que pueda surgir y se
aplicarn salvaguardas en caso necesario.
No se prestar el servicio si la efectividad del asesoramiento fiscal depende de un
tratamiento contable en particular o de una
presentacin concreta en los estados financieros y, adems, el resultado sera material
sobre los estados financieros y existen dudas razonables sobre lo apropiado del tratamiento contable.
Los servicios de valoracin a efectos fiscales que vayan a tener un efecto directo en
los estados financieros se tratarn como servicios de valoracin a efectos de los requisitos de independencia. Caso de que su efecto slo sea a travs de asientos contables en
cuentas de impuestos, generalmente no se
crea amenaza a la independencia siempre
que el efecto sea inmaterial o que la valoracin est sujeta a una revisin externa por
las autoridades fiscales o similares. Si es
material y la valoracin no se somete a revisin se aplica el marco conceptual: se evaluar la importancia de cualquier amenaza
que pueda surgir y se aplicarn salvaguardas en caso necesario.

Asistencia en la resolucin de contenciosos fiscales.

No se prestar el servicio si ste consiste en actuar como abogados representando


al cliente ante los tribunales para la resolucin de un contencioso fiscal y las cantida-

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En general, los servicios de valoracin


prestados a un cliente de auditora
generan amenaza de autorrevisin, ante
la cual se debern aplicar salvaguardas

des relacionadas son materiales para los


estados financieros sobre los que se va expresar una opinin. Se puede asesorar al
cliente en contenciosos fiscales mediante
anlisis, preparando respuestas a solicitudes de informacin, etc.

Servicios de auditora interna


No se asumirn responsabilidades de la
direccin en la prestacin de servicios de auditora interna a un cliente de auditora.
Cuando los resultados de servicios de auditora interna prestados a un cliente de auditora se utilicen en la realizacin de la auditora, se ha de aplicar el marco conceptual para
evaluar la importancia de la amenaza de autorrevisin y, en su caso, aplicar salvaguardas.
Si el cliente de auditora es una Entidad
de Inters Pblico, no se le prestarn servicios de auditora interna relacionados con:

Una parte significativa de los controles internos sobre la informacin financiera;

Sistemas de contabilidad financiera que


generan informacin que es, separadamente o en agregado, significativa para
los registros contables del cliente o los estados financieros sobre los que se expresar una opinin; o

Cantidades o informacin a revelar que


sean, separadamente o en agregado, materiales para los estados financieros sobre
los que se expresar una opinin.

Importancia de los honorarios


Cuando los honorarios totales procedentes de un cliente de auditora representan una
parte importante de los honorarios totales de
la firma, de una oficina de la firma, o del socio
encargado del cliente, surgen amenazas de
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Aunque se establecern periodos


transitorios para los supuestos en que
se han ampliado o endurecido los
requermitnetos, el Cdigo revisado
entrar en vigor en enero de 2011

inters propio e intimidacin. Se evaluar


cualquier amenaza existente y se aplicarn
salvaguardas en caso necesario.
Cuando el cliente de auditora es una EIP,
si durante dos aos consecutivos los honorarios de un cliente de auditora y de sus entidades vinculadas superan el 15% de los honorarios totales recibidos por la firma, la amenaza es tan significativa que no se podr continuar con el cliente a menos que se informe a
los responsables del gobierno de la entidad y
se trate con ellos la salvaguarda a aplicar: revisin previa o posterior a la emisin del informe de auditora realizada por un profesional
que no pertenezca a la firma que emite la opinin de auditora o por un organismo regulador de la profesin.
En aos sucesivos que excedan del 15%,
se llevarn a cabo anualmente las salvaguardas descritas en el prrafo anterior.
Si exceden significativamente del 15%, la
revisin que se llevar a cabo ser previa a la
emisin del informe de auditora.

Incumplimiento inadvertido
El Cdigo no se olvida de que en una firma se pueden producir incumplimientos inadvertidos de algn requisito de independencia.
En estos casos, concluye en que generalmente no se comprometer la independencia
si se asegura que:

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La firma tiene establecidos procedimientos y polticas de control de calidad adecuados (equivalentes a la Norma Internacional de Control de Calidad, ISQC 1) para salvaguardar la independencia; y

una vez descubierta la infraccin se corrige rpidamente y se aplica cualquier sal-

vaguarda para eliminarla o reducirla a un


nivel aceptable.

ENTRADA EN VIGOR
La entrada en vigor del Cdigo revisado
ser probablemente la de enero de 2011. No
obstante, se establecen periodos transitorios
para ciertos asuntos del Cdigo revisado
que han supuesto la ampliacin o endurecimiento de requerimientos respecto a la edicin anterior (2005):

Restricciones para las nuevas EIP: El 1


de enero de 2012.

Socios sujetos a rotacin por la nueva definicin de socio clave de auditora: ejercicios que empiecen en o despus del 15
de diciembre de 2011.

Nuevos servicios de no seguridad (fiabilidad) prohibidos: no se podrn contratar


desde 1 de enero de 2011 y los contratados con anterioridad debern terminarse
al 1 de julio de 2011.

Para adaptarse a los nuevos requerimientos respecto a la dependencia econmica


(honorarios): auditoras o revisiones que
cubran ejercicios que se inicien en o despus del 15 diciembre de 2010.

Un socio clave de auditora no podr ser


evaluado o compensado en base a xitos
conseguidos en la venta de servicios distintos de los de seguridad a su cliente de
auditora: efectivo el 1 de enero de 2012.

Desde el Instituto de Censores Jurados


de Cuentas de Espaa se har un esfuerzo
para la mejor adaptacin de todos los profesionales a esta norma, se impartir la formacin necesaria para ello, y se estar a disposicin de los auditores ante la necesidad de
aclarar cualquier duda que surja al respecto.
El Cdigo desarrolla ampliamente las circunstancias aqu citadas y otras no menos importantes. Pero con lo expuesto puede considerarse avanzado lo esencial del nuevo Cdigo de tica de IFAC. Con este documento, los
auditores de cuentas disponen de una gua de
actuacin ante ciertas situaciones que se dan
en la prctica profesional y que pueden crear
o crean amenazas que dan la apariencia de
menoscabar la independencia del auditor.

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