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ndice

N 7 Ao 2014
Suplemento Especial de
Anlisis Tributario
Director
Luis Durn Rojo
lduran@aele.com
Editor
Marco Meja Acosta
Equipo de Investigacin
Marco Meja Acosta
Carlos Valle Larrea
Asistentes de Investigacin
Jos Campos Fernndez
Jos Carlos Capuay
Diagramacin
Katia Ponce Ibaez
Katty Bayona Valencia
Correccin de Textos
Teresa Flores Caucha
Diseo Grfico
Manuel Saravia Nuez
Suscripciones
Samuel Repp Crdova
Central telefnica:
(51) (1) 610-4100
Central Fax:
(51) (1) 610-4101
Contacto
at@aele.com

Empresa Editora

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20

Asesoramiento y
Anlisis Laborales S.A.C.
Derechos Reservados
2011 - Primera Publicacin
Av. Paseo de la Repblica 6236
Lima 18 - Per

30

Impresin
JL Hang Tag & Etiqueta SAC
Calle Joaqun Olmedo 560,
Brea.

48

Registro ISSN 2223-3016


(Versin Impresa)
Hecho el Depsito Legal en la
Biblioteca Nacional del Per
REGISTRO N 2015- 00267
info@aele.com
web: www.aele.com

Prohibida la reproduccin en cualquier forma sin permiso escrito del


Director.
La reproduccin autorizada deber
contener clara y expresamente la
cita siguiente: "Tomado de la Revista
Enfoque Contable de Anlisis Tributario N _, pgs. _ - _".

52

54

Carta al Lector
Aclarando visiones y entendimientos.
Hoja de Ruta
El Valor Probatorio de la Contabilidad.
Apuntes y Notas
Derecho Contable: Nuevas oficializaciones de las NIIF 2014.
Embargos Preventivos: Uso de la NIIF para conocer si la deuda sera infructuosa .
Infracciones Tributarias: Sobre la no legalizacin de libros y/o registros y el llevado con atraso.
Contratos asociativos: Libros contables del operador en contrato de colaboracin empresarial.
Fundamentos
Alcances y contenido del Derecho Contable Peruano.
Luis Durn Rojo
Marco Mejia
Periscopio NIIF
Novedades IASB.
Portafolio
Medicin de las inversiones al valor patrimonial en los estados financieros separados.
Eduardo Gris
Prctica Contable
Recientes temas de reporte financiero aborados por el IFRIC y el IASB.
Luis W. Montero
NIIF 9 El nuevo modelo para el registro de los instrumentos financieros.
Juan Paredes
Prctica Tributaria
La influencia de la contabilidad en la determinacin del Impuesto a la Renta Empresarial. Un breve
anlisis de la situacin en el Per.
Luis Durn Rojo
Fiscalizacin del Impuesto a la Renta y Poltica contable.
Martha Meja Manrique
Los Comprobantes de Pago Electrnicos en el Per.
Jorge Luis De Velazco Borda
Comentario Legal
Interpretacin de la Norma Tributaria y Estndares Contables/El caso de los conceptos establecidos
para determinar el Impuesto a la Renta Empresarial.
Marco Meja Acosta
Opiniones Gubernamentales
Per:
Impuesto a la Renta y Depreciacin de Activo Fijo/Tratamiento cuando se huviera rebajado su valor
contablemente.
Indicadores
Libros y Registros Vinculados a Asuntos Tributarios (Segn la LIR, la LIGV y disposiciones de SUNAT).
Plazos de Atraso de los Libros y Registros vinculados a Asuntos Tributarios (Segn R. de S. N 234-2006/
SUNAT).
Plan Contable General Empresarial (Segn R. de CNC. N 43-2010-EF/94).
Normas Internacionales de Informacin Financiera vigentes en el Per Versin 2014
(Oficializadas segn R. de CNC N 55-2014-EF/30).
Sumillas de los Principales Dispositivos Contables publicados en el Diario Oficial El Peruano
entre febrero de 2014 y agosto de 2014.

2 / mayo 2011

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CARTA
AL LECTOR
ACLARANDO VISIONES Y
ENTENDIMIENTOS

Le invito, amable lector, a revisar el stimo nmero de


Enfoque Contable de Anlisis Tributario con el mismo inters
con el que ha ledo, estudiado y usado los nmeros anteriores
de esta publicacin.
Cuando empezamos esta aventura intelectual, en el ao
2011, ramos conscientes de la cada vez mayor importancia
del Modelo NIIF en la Contabilidad, as como de la creciente
trascendencia de esta ltima en la vida cotidiana de las
empresas y ciudadanos del pas, y de los vasos comunicantes
que tenan ambos con la materia tributaria.
Hoy, cuatro aos despus, tenemos la conviccin de
que es necesario completar la construccin de un Derecho
Contable peruano, que siempre ha estado a medio hacer, con
una clara base en el Principio de Legalidad y en los valores
fundamentales que subyacen a la Constitucin Poltica del
Per. Es decir, no basta tener un rgimen jurdico en materia
de contabilidad, sino que este debe haber pasado por un
razonable proceso de constitucionalizacin.
Justamente, de todo ello nos ocupamos en varias partes
de este nmero. En la seccin Fundamentos analizamos el
alcance y el contenido de lo que hoy tenemos como Derecho
Contable; en la seccin Hoja de Ruta revisamos el estado
actual de la jurisprudencia constitucional y administrativa
(del Tribunal Fiscal) en relacin al valor probatorio de la
Contabilidad; y finalmente, en la seccin Practica Tributaria
hay un aporte de Marco Meja sobre cmo se han venido
interpretando las normas tributarias por estndares contables, especficamente, en la determinacin del Impuesto a
la Renta Empresarial (IRE).
Por otro lado, un segundo tema que abordamos a lo
largo de este nmero son los cambios ms relevantes en el
Modelo NIIF que han ocurrido durante este ao. En primer
lugar, como ya es costumbre, en la seccin Periscopio NIIF
abordamos un breve resumen de los principales aspectos
de los proyectos que estn en la agenda del IASB para ser
aprobados y/o debatidos prximamente y que son de inters
para el conjunto de los operadores. Adems, pasamos revista
a las respuestas del Comit de Interpretaciones (IFRIC) a
algunas consultas enviadas al IASB.
Tenemos contribuciones de tres relevantes profesionales
del quehacer contable. Eduardo Gris, en la seccin Portafolio,
revisa el aspecto fundamental de la Adenda a la NIC 27 que
el IASB emiti en agosto de 2014.

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Luego, Luis Montero, en la seccin Prctica Contable,


aborda los principales pronunciamientos emitidos por el
IFRIC y el IASB relacionados a Reportes Financieros que impactaran en la informacin financiera de muchas empresas
peruanas. El anlisis de Montero, como siempre, resulta de
especial inters a efectos de tomar nota de las polticas
contables que hay que revisar en nuestras empresas.
Finalmente, en este punto, Juan Paredes analiza los
principales alcances de la versin final de la NIIF 9, emitida
por el IASB en julio de 2014 y que entrar en vigencia obligatoria para los periodos anuales que comiencen a partir del
1 de enero de 2018 (la misma que reemplaza a la NIC 39 y
a todas las versiones previas de la mencionada NIIF 9). Sin
duda, resulta relevante y de especial actualidad el anlisis
que plantea Paredes al respecto.
El tercer gran tema que se desarrolla en este nmero,
en nuestra acostumbrada seccin de Prctica Tributaria,
est vinculado a la materia tributaria; en concreto, a las
relaciones que existen entre la contabilidad y la determinacin del IRE.
As, presentamos nuestras reflexiones sobre el estado
situacional en el Per de la influencia de la Contabilidad
en la determinacin del IRE. Hemos venido afirmando esas
ideas a lo largo del ao y finalmente, fueron presentadas en
el Seminario sobre Contabilizacin del Derecho Tributario
realizado en las XXVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario realizadas en Lima en setiembre pasado.
Tambin, Martha Meja realiza sugerentes reflexiones
sobre la importancia de la explicacin, en el marco de un
Procedimiento de Fiscalizacin, de la manera como se realiza
el registro contable respecto de la deduccin de gastos a
efectos de la determinacin del IRE. A su turno, Jorge De
Velazco, analiza desde su condicin privilegiada en la materia el estado actual de la aplicacin de los Comprobantes
de Pago Electrnicos en el Per.
Termino pensando en las tareas que se abren de la
agenda planteada en este nmero, no slo para las empresas
o para los asesores contables y tributarios, sino para los
estudiosos de la Contabilidad y el Derecho, y por cierto para
el Estado. Ojal que, a la vuelta de nmero, en varios frentes
hayamos pasado de la tarea a la concrecin.
Luis Durn Rojo

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hoja de ruta

La prueba y los medios probatorios relacionados a la contabilidad forman parte de la agenda del Derecho contable; as
como tambin lo es, la manera en la que es aplicada al Derecho
Tributario.

Un primer aspecto en materia de contabilidad como prueba


en el Per es la disposicin establecida en el artculo 48 del
Cdigo de Comercio, que seala reglas para graduar la fuerza
probatoria de los libros de los comerciantes. Para esos efectos,
se seala que debe observarse lo siguiente:
Los libros de los comerciantes probarn contra ellos, sin
admitirles prueba en contrario; pero el adversario no podr
aceptar los asientos que le sean favorables y desechar los
que le perjudiquen, sino que, habiendo aceptado este medio de prueba, quedar sujeto al resultado que arrojen en
su conjunto, tomando en igual consideracin los asientos
relativos a la cuestin litigiosa.

Si en los asientos de los libros llevados por dos comerciantes


no hubiere conformidad, y los del uno se hubieren llevado
con todas las formalidades expresadas en dicho Cdigo, y
los del otro adolecieren de cualquier defecto o carecieren de
los requisitos exigidos por aquel; los asientos de los libros en
regla harn fe contra los defectuosos, al no demostrarse lo
contrario por medio de otras pruebas admisibles en derecho.

Si uno de los comerciantes no presentara sus libros o manifestara no tenerlos, harn fe contra l, los de su adversario,
llevados con todas las formalidades legales, al no demostrar
que la carencia de dichos libros precede de fuerza mayor;
salvo siempre, la prueba contra los asientos exhibidos por
otros medios admisibles en juicio.

Si los libros de los comerciantes tuvieren todos los requisitos


legales y fueren contradictorios, el juez o tribunal juzgar
por las dems probanzas, calificndolas segn las reglas
generales del derecho.

Ahora bien, el TC se ha pronunciado en relacin al uso del


material contable como prueba para efectos tributario-constitucionales, cuanto menos en tres sentencias.

En primer lugar, en la Sentencia del TC recada en el Expediente N 9165-2005/PA-TC, del 13 de febrero de 2006, se ha
sealado que corresponde al contribuyente que ha planteado
el proceso de inconstitucionalidad la carga probatoria, con el fin
de demostrar que un impuesto tiene efectos confiscatorios, lo
que debe hacerse (probarlo) de manera fehaciente.
En ese sentido, en el caso concreto, para efectos de probar
la confiscatoriedad del Impuesto a los Juegos de Casinos y Mquinas Tragamonedas (IJCMT), el recurrente haba adjuntado: (i)

EL VALOR
PROBATORIO DE LA
CONTABILIDAD
copia simple del Informe de Situacin Financiera y Efectos del
Impuesto a los juegos de casinos y mquinas tragamonedas
elaborado por una empresa de consultora; (ii) copia simple de un
estudio de impacto econmico del sistema tributario aplicado a
los juegos en el Per, respecto de determinadas empresas (entre
las que se inclua la recurrente) elaborado por un profesional
de la rama de ingeniera, y (,iii) copias simples de los EE.FF. de la
empresa recurrente.
El TC seal que tales documentos no pueden ser admitidos de ninguna manera como prueba fehaciente para acreditar
la situacin econmica de la empresa y, por consiguiente, para
demostrar la consficatoriedad de tributos; en primer lugar, porque
no pueden admitirse como medios probatorios vlidos aquellos
que representan autoliquidaciones del propio contribuyente o,
como en el caso de autos, informes elaborados a su peticin,
pues restan imparcialidad a lo declarado y, en todo caso, estn
sujetos a revisin y Adicionalmente y con mayor gravedad, los
referidos documentos nicamente se limitan a indicar cifras, pero
no certifican la certeza de las mismas, ni demuestran en realidad
a cunto ascienden los gastos de la empresa, pues para que ello
quede fehacientemente acreditado no basta con su mera alegacin sino que deben adjuntarse los documentos que acredite la
manera como se llega a dichos montos.
La segunda Sentencia del TC es la recada en el Expediente
N 1520-2004-AA/TC, referido al juicio de validez constitucional
del Aporte por Regulacin al OSINERG. En ella, el TC indica que
en reiterada jurisprudencia este Tribunal ha precisado que no
constituyen medios probatorios vlidos, ni las declaraciones juradas ni los informes contables elaborados por la propia empresa.
Finalmente, en la Sentencia del TC recada en el Expediente
N 3769-2010-PA/TC, del 17 de octubre de 2011, en relacin a la
afectacin del Principio de No Confiscatoriedad en la aplicacin
del Rgimen de Detracciones (SPOT), el colegiado seala que
Siendo que de todo lo actuado (estados financieros, informes profesionales independientes, etc.) no se puede llegar a la conviccin
de la existencia de una afectacin real o desmedida al patrimonio
de la empresa demandante, no se puede evidenciar tampoco una
afectacin al principio bajo anlisis, debiendo desestimarse este
extremo de la demanda.

De otro lado, en sede administrativa tributaria, tenemos


como principal caso el analizado en la Resolucin del Tribunal
Fiscal (TF)N 3893-A-2013, publicada como jurisprudencia de observancia obligatoria. En dicha Resolucin se establecieron algunos alcances sobre el valor probatorio de los registros contables
del importador relacionados con la transaccin e importacin
de la mercanca objeto de valoracin, segn lo dispuesto por el

4 / Enfoque Contable N 7 - 2014

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HOJA DE RUTA
Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la Organizacin Mundial
del Comercio (OMC) y el debate del Acuerdo de Reunin de Sala
Plena N 2013-06 de 13 de febrero de 2013.

Se adopt el siguiente criterio: Los registros contables en los


que se anotan la transaccin de la mercanca importada y dems
operaciones vinculadas con la importacin que no se lleven de
conformidad con los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados y que son presentados para acreditar la correcta aplicacin del Primer Mtodo de Valoracin Aduanera del Acuerdo sobre
Valoracin de la OMC, no tienen valor probatorio. No obstante, las
transacciones y operaciones anotadas en los referidos registros
podrn ser acreditadas a travs de otros documentos que sean
fehacientes y produzcan certeza.
El anlisis del TF fue para determinar si los registros contables tienen valor probatorio cuando no cumplen los principios
de contabilidad generalmente aceptados y si ello constituye una
razn suficiente para descartar el Primer Mtodo de Valoracin
Aduanera, segn lo establecido por el Acuerdo sobre Valoracin
Aduanera de la OMC y la normativa comunitaria.
Al respecto, el TF estim conveniente acudir al concepto y
finalidad de la contabilidad financiera.

Se indica que, en general, los registros contables son anotaciones que se hacen con el propsito de registrar hechos o
situaciones de carcter econmico que provocan un cambio
cuantitativo o cualitativo en el patrimonio de un comerciante,
esto es, de una empresa o de un sujeto que realiza actividad
empresarial, y por tanto un movimiento en sus cuentas. Con
ello se trata de generar informacin que sirva para conocer en
trminos econmicos, de forma eficaz y oportuna, cunto se
vendi, cunto se compr, cunto se produjo, cuntos bienes se
encuentran en proceso de produccin, cunto se ha cobrado a
clientes, cunto se debe a proveedores, cunto dinero se tiene
en bancos, entre otros.
El TF seala adems que en el desarrollo de las actividades
de un comerciante es indispensable el uso de documentos en la
ejecucin de operaciones comerciales cotidianas, con la finalidad
de tener una prueba de ellas que permita comprobarlas y justificarlas. Estos documentos, siempre que cumplan los requisitos
legalmente establecidos, son fuente de informacin y sustento
de los registros contables, pues se trata de documentos de los
cuales se toman datos para realizar dichos asientos contables.
En tal sentido, se concluy que la informacin de los registros contables es obtenida de los documentos que acreditan la
existencia de los hechos o situaciones econmicas anotadas.

As, cuando legalmente se exige la emisin de documentos


para respaldar la realizacin de las operaciones econmicas,
(como es el caso de los comprobantes de pago), los registros
contables en los que se reproduce la informacin contenida en
los indicados documentos, constituyen pruebas de segundo
nivel, porque presuponen la existencia de otro documento que
sustenta a la operacin misma. Los registros contables que se
realizan, constan en Libros y registros, tales como: Libro Diario,
Libro Mayor, Libro de lnventarios y Balances, Libro de Caja, Libro
de lngresos y Gastos, Registros de Compras, Registros de Ventas,
entre otros. Siendo que a partir de la informacin anotada en
ellos se preparan otros documentos contables denominados
Estados Financieros.

Como ya hemos indicado, el artculo 33 del Cdigo de Comercio dispone que los comerciantes llevarn necesariamente:

1) Un libro de inventarios y balances, 2) Un libro diario, 3) Un libro


mayor, 4) Un copiador o copiadores de cartas y telegramas, 5) Los
dems libros que ordenen las leyes especiales y que las sociedades
y compaas llevarn tambin un libro o Libros de actas, en los
que constarn todos los acuerdos que se refieran a la marcha y
operaciones sociales, tomados por las junta generales y los consejos de administracin.

Sobre esta norma, el TF advierte que los comerciantes, esto es,


aquellas personas jurdicas o naturales que desarrollen actividad
empresarial, estn obligados a la contabilidad de sus operaciones.
En todos los casos, la informacin es registrada y ordenada sistemticamente para ser revelada, lo que implica un procedimiento
que tiene reglas que le dotan de confiabilidad, las cuales se denominan principios de contabilidad generalmente aceptados.

Se seala en la Resolucin del TF que los PCGA son un


conjunto de reglas, de carcter general o especfico, que deben
observarse al realizar los registros contables (los cambios que
sobre dicha informacin se producen y que deben anotarse, la
forma de medir los activos y pasivos, la informacin que deber
revelarse y las formalidades que se deben cumplir para hacerlo,
as como los estados financieros que deben prepararse sobre
la base de la informacin anotada). Estas reglas establecen los
hechos o situaciones econmicas que deben anotarse como
activo o pasivo.
Conforme con la normativa aduanera, cuando el importador
anota las transacciones y dems operaciones vinculadas con la
importacin de la mercanca en estricta observancia de los PCGA,
la Administracin Aduanera se encuentra obligada a tenerlos
en cuenta, esto es, a utilizar la informacin consignada en los
libros y registros de contabilidad para verificar el cumplimiento
de los requisitos y circunstancias previstas por el Acuerdo sobre
Valoracin de la OMC para la aplicacin del Primer Mtodo de
Valoracin Aduanera.
La Administracin Aduanera se encuentra obligada a utilizar
la informacin consignada en la contabilidad del importador
(nicamente si sta ha sido preparada de acuerdo con los PCGA).
De manera que si aquella ha sido formulada sin observar tales
principios, carece de valor probatorio y la Administracin no se
encuentra obligada a tenerla en cuenta.

No obstante, tambin es importante cuando el TF reiterara


que la informacin de los registros contables es obtenida de
los documentos que acreditan los hechos o situaciones econmicas anotadas, de manera que, cuando la transaccin de la
mercanca importada y las dems operaciones vinculadas con
la importacin han sido incorrectamente anotadas, ello implicar nicamente que los libros y registros contables en los que
se hicieran tales anotaciones no tengan valor probatorio, pero
ello no puede llevar a concluir que las referidas transacciones y
operaciones no sean reales o que la informacin relativa a estas
no pueda ser acreditada mediante otros documentos que sean
fehacientes y en consecuencia, que produzcan certeza.

En tal sentido, se concluye que los registros contables en los


que se anotan la transaccin de la mercanca importada y dems
operaciones vinculadas con la importacin que no se lleven de
conformidad con los PCGA y que son presentados para acreditar
la correcta aplicacin del Primer Mtodo de Valoracin Aduanera
del Acuerdo sobre Valoracin de la OMC, no tienen valor probatorio. No obstante, las transacciones y operaciones anotadas en
los referidos registros podrn ser acreditadas a travs de otros
documentos que sean fehacientes y produzcan certeza.
Enfoque Contable N 7 - 2014 / 5

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APUNTES&NOTAS
DERECHO CONTABLE:
Nuevas oficializaciones de las NIIF 2014
El Consejo Normativo de Contabilidad
(CNC) contina oficializando los estndares
contables internacionales (Normas Internacionales de Informacin Financiera-NIIF) con
la finalidad de actualizar la prctica contable
en el pas.
As, por R. de CNC N 54-2014-EF/30, publicada el 17 de julio de 2014, se oficializa la NIIF
14 Cuentas de Diferimientos de Actividades
Reguladas y las modificaciones a la NIIF 11
Acuerdos Conjuntos.
Adems, mediante R. de CNC N 55-2014EF/30, publicada el 28 de julio de 2014, se
oficializan las modificaciones a la NIC 16 - Propiedades, Planta y Equipo y a la NIC 38 - Activos
Intangibles; as como la versin 2014 de diversas Normas Internacionales de Informacin
Financiera (NIC, NIIF, CINIIF y SIC) y el Marco
Conceptual para la Informacin Financiera.
Cabe destacar la aprobacin del CNC, en
su Septuagsima Novena Sesin, del Marco
Conceptual para la Informacin Financiera.
EMBARGOS PREVENTIVOS:
Uso de las NIIF para conocer si la deuda
sera infructuosa
Algunos contribuyentes vienen cuestionando la determinacin del ratio de capital
del trabajo y otras variaciones contables que
suele utilizar la Administracin Tributaria
como uno de los criterios que sustentan la
adopcin de medidas cautelares previas (o
embargos preventivos).
Como se puede deducir en tales situaciones, las medidas de coercin de SUNAT y
el derecho de defensa de los contribuyentes
pueden alojarse en la interpretacin y aplicacin de conceptos que recogen las NIIF.
Por ejemplo, en la RTF N 2774,-Q-2014,
el quejoso sostena que al efectuarse la determinacin en base a declaraciones juradas
no se consider como activo corriente a los
activos no corrientes mantenidos para la venta, y se consider errneamente como pasivo
corriente a la totalidad de las provisiones.
En la citada resolucin, el Tribunal
Fiscal (TF) dijo que no est debidamente
sustentada la determinacin del ratio de
capital de trabajo utilizado como ndice para
poder medir razonablemente la capacidad
econmica para afrontar el pago de la deuda
tributaria, por lo que no puede considerarse
este supuesto como uno que permita verificar que la cobranza de dicha deuda podra

devenir en infructuosa y que justifique la


adopcin de medidas cautelares previas.
Por otro lado, se seal que el anlisis comparativo efectuado por la Administracin Tributaria respecto de los rubros Ventas Netasy
Resultado del ejercicio - Utilidadconsignados
en el Estado de Prdidas y Ganancias de las
declaraciones juradas de dos ejercicios (de
las que se aprecian disminuciones de 36,65%
y 68,85%) no permite conocer la capacidad
financiera para afrontar el pago de las deudas
tributarias y dems obligaciones en el corto y
largo plazo en trminos de su liquidez y solvencia. Por consiguiente, no puede considerarse
que tales disminuciones permitan sustentar
que la cobranza de la deuda podra devenir en
infructuosa, a fin de justificar la adopcin de
medidas cautelares previas.
INFRACCIONES TRIBUTARIAS:
Sobre la no legalizacin de libros y/o
registros y el llevado con atraso
Como sabemos, los libros y/o registros vinculados a asuntos tributarios (LRVAT) deben
ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas.
El numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario (CT) seala que constituye infraccin,
llevar los libros de contabilidad, u otros libros
y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de
la SUNAT, sin observar la forma y condiciones
establecidas en las normas correspondientes.
En tal sentido, no legalizar los LRVAT,
configura la infraccin tipificada en el citado artculo. As tambin, lo ha entendido el
Tribunal Fiscal TF segn lo sealado en la
Resolucin (RTF) N 5575-3-2008.
La sancin de multa para las personas y
entidades generadoras de renta de tercera
categora es de cero punto tres por ciento de
los Ingresos Netos.
La rebaja de la multa ser de cien por
ciento, si se subsana la infraccin de manera
voluntaria.
Por esta razn, cuando el sujeto obligado subsana la infraccin voluntariamente,
legalizando los LRVAT, no debe aplicarse la
sancin por la infraccin sealada.
Si la subsanacin es inducida, la rebaja
ser de ochenta o cincuenta por ciento, si se
cancela la multa o no, respectivamente.
No obstante, debe tenerse en cuenta que
segn lo sealado por el TF, si se subsana esta
infraccin cuando ya existe la obligacin de
llevar los LRVAT, podra incurrirse en la infraccin tipificada en el artculo 175 numeral 5 del

CT, por llevarlos con atraso mayor al permitido.


En efecto, segn observamos en las RTF
Ns. 1599-4-2013, 11058-2-2007, 11131-4-2007 y
10912-4-2007, entre otras, cuando en los LRVAT
se tienen operaciones anotadas con fechas
anteriores a la legalizacin, se evidencia que
estos son llevados con atraso. En estos casos,
el TF ha sealado que, en el entendido que la
legalizacin tuvo que haberse producido en la
primera foja til de libro y/o registro y antes
de su uso, es decir, cuando an se encontraba
en blanco; tener operaciones anotadas con
fechas anteriores a la legalizacin, acredita
que a dicha fecha el contribuyente no tena
anotadas las operaciones, por lo que se entiende que fueron llevados con atraso.
En este caso, la multa tambin es de cero
punto tres por ciento de los Ingresos Netos.
Si la subsanacin es voluntaria, la rebaja
ser de noventa u ochenta por ciento, y, si
es inducida, la rebaja ser de setenta o cincuenta por ciento. En ambos casos, la mayor
rebaja se aplica cuando se cancela la multa
dentro de los plazos otorgados.
Es importante agregar que en diversas
resoluciones, el TF ha indicado que la infraccin tipificada en el artculo 175 numeral
5 del CT se configura cuando es detectada
por la Administracin Tributaria,y que dicha
infraccin es una sola, aun si se llevan con
atraso uno o ms libros de contabilidad,
correspondiendo una sola multa(1).
CONTRATOS ASOCIATIVOS:
Libros contables del operador en contrato de colaboracin empresarial
A travs del Informe N 13-2014SUNAT/4B0000, de fecha 27 de enero de
2014, SUNAT ha sealado lo siguiente:
- El Operador de un contrato de colaboracin
empresarial, por el hecho de ser el responsable
de llevar la contabilidad, se encuentra obligado
a llevar el Registro Auxiliar al que se refiere el
artculo 8 de la R. de S. N 22-98/SUNAT, y sin
perjuicio de la obligacin de llevar los dems
libros y/o registros contables que le corresponda de conformidad con lo establecido por el
artculo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta
y dems disposiciones emitidas por SUNAT
sobre la materia, en su condicin de perceptor
de rentas de tercera categora.
- Dicho Registro Auxiliar es un registro
vinculado a asuntos tributarios; en tal
sentido, el Operador deber cumplir con la
obligacin de legalizarlo.

______
(1) Puede verse las RTF Ns. 1600-3-2010, 6430-1-2009
y 8665-3-2001, entre otras.

6 / Enfoque Contable N 7 - 2014

Apuntes().indd 6

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ta
E,

FUNDAMENTOS

Alcances y Contenido del


Derecho Contable Peruano(*)
1

Luis Durn Rojo (**)


Marco Meja Acosta (***)

La Juridificacin del
fenmeno contable:
el Derecho Contable

En primer lugar, es comn referirse


a la contabilidad en sentido lato para
abarcar dos aspectos de la misma que
tienen carcter complementario:
a) El producto del proceso contable,
es decir los Estados Financieros
(EE.FF.) que se originan luego de la
materializacin del registro contable
de los hechos econmicos de las
empresas (que incluye la llevanza de
libros y/o sistemas contables) y que
en definitiva son el resultado codificado de ese registro contable; y,
b) Las reglas lgicas que se han de
usar para concretar el registro contable de los hechos econmicos y
la elaboracin de los EE.FF., que
normalmente han sido denominadas
como Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados (PCGA).
Es decir, es claro que al hablar de
contabilidad hay que diferenciar las
reglas contables (que pueden abarcar
estndares contables como las Normas Internacionales de Informacin
Financiera - NIIF y/o disposiciones
normativas del Estado, que establecen
la manera de registrar, valorar contablemente o elaborar EE.FF.) del producto
contable (los propios EE.FF.).
En trminos jurdicos, como acertadamente seala BEZ(1), hay que evitar
la confusin entre la situacin probatoria
de los EE.FF. (contabilidad como medio
de prueba) de la situacin reguladora, y
de ser el caso normativa, de las reglas
contables (contabilidad como norma).

En segundo lugar, hay que referir


que ambos aspectos de la contabilidad
estaban ubicados, en trminos jurdicos,
en el mbito de lo que se conoce como
una tcnica especial de una actividad
material, y por lo tanto en el plano
de la voluntariedad de aplicacin. Sin
embargo, progresivamente se les ha
ido tiendo de obligatoriedad, lo que
implica el reconocimiento de consecuencias jurdicas concretas(2). En un
primer momento, el producto contable
(los EE.FF.) ha sido reconocido como
instrumento probatorio de la realizacin
de hechos econmicos (incorporado en
lo que en el Derecho se conoce como
la teora de la prueba), luego se ha
reconocido la juridicidad de ese pro-

ducto dadas las consecuencias jurdicas


que su uso poda originar (as, se han
establecido reglas respecto a los EE.FF.
principalmente en el derecho societario,
pero tambin en el derecho del mercado
de capitales, en el derecho bancario,
en el derecho de la competencia, etc.),
para llegar finalmente a reconocer y dar
carcter de obligatoriedad legal a los
PCGA (estndares contables).
A todo este proceso de juridificacin
del fenmeno contable que ha ido transitando en el establecimiento de normas
jurdicas estatales de carcter obligatorio,
se le ha llamado como Derecho Contable, primero como una rama del Derecho
mercantil (principalmente en Europa)(3)
y luego como una disciplina autnoma(4).

_____
(*) La versin original del presente artculo form parte del Informe Peruano presentado al Seminario Contabilizacin del Derecho Tributario que se desarroll en el marco de las XXVII Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario, organizadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT), que llev
por ttulo: RELACIONES ENTRE LA CONTABILIDAD Y EL DERECHO TRIBUTARIO: Informe relativo al Derecho
Peruano.
(**) Profesor de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Catlica del Per. Director de Anlisis Tributario AELE.
(***) Adjunto de Docencia de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Catlica del Per. Miembro del Equipo
de Investigacin de Anlisis Tributario AELE.
(1) Cf. BEZ MORENO, Andrs. Normas contables e Impuesto sobre Sociedades, Thompson Aranzadi, Madrid, 2005,
pgs. 200 y sgtes.
(2) Al respecto, es pertinente sealar que desde un punto de vista histrico, la contabilidad no era ms que
un reflejo de las operaciones de los comerciantes, efectuado de forma voluntaria y por su propio inters, ya
que la llevanza de los libros de contabilidad permita conocer la situacin del negocio del comerciante. Fue la
utilizacin de los libros de contabilidad como medio de prueba, lo que transform los libros de contabilidad en
una obligacin para el empresario. Ha sido el derecho posterior el que ha regulado esta obligacin, tanto por
lo que respecta a los requisitos que deben reunir estos libros, como a la forma de incluir los ingresos y gastos
de la actividad, a fin de que estos libros de contabilidad reflejen la veracidad de la situacin patrimonial de la
empresa. EN: NAVARRO FAURE, Amparo. El Derecho Tributario ante el nuevo Derecho Contable, La Ley Wolters
Kluwer, Madrid, 2007, pgs. 24 y 25.
(3) Cf. GARRETA SUCH, Jos Mara. Introduccin al Derecho Contable, Marcial Pons, Madrid, 1994; VIANDIER, Alan
y DE LAUZAINGHEIN, Christina. Droit Comptable, Prcis Dalloz, Pars 1993; y, CAMPAA, Jess Carlos. El Derecho
Contable en Espaa, MEH, Madrid, 1983.
(4) Cf. FERNNDEZ PIRLA, Jos Mara; Una aportacin a la construccin del Derecho Contable, MEH, Madrid, 1986
y FAVIER DUBOIS, Eduardo, El Derecho y la Contabilidad. Relaciones Interdisciplinarias, Universidad de Morn,
Buenos Aires, 2008. Recientemente, tanto en Europa como aqu en Amrica del Sur se plantea no solo su
autonoma prctica sino conceptual.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 7

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Justamente se trata de pasar por el


tamiz jurdico a las reglas y procedimientos para la obtencin de los EE.FF. y la
llevanza de los libros contables, as como
el establecimiento de las consecuencias
jurdicas que se producen del incumplimiento de esas reglas y procedimientos.
Aqu hay que dejar nota que la incorporacin de las NIIF al Derecho contable de
los Estados se ha hecho en muchos casos
con un alto dficit de constitucionalidad,
adems de serios problemas de calidad
y seguridad jurdica.
En perspectivas de algunos, en
realidad hemos asistido a un proceso
de deconstruccin de un Soft law contable para dar paso a un Derecho duro
(Hard law), es decir Derecho estatal
normalizado(5).
Por ejemplo, en la Amrica Latina
del siglo XX las normas jurdicas sobre
la Contabilidad (en sentido lato) eran mnimas e irrelevantes, y en muchos casos
fueron las asociaciones de contadores
quienes producan polmicos estndares contables para el registro contable
y elaboracin de EE.FF., de modo que
en estricto el derecho contable fue casi
inexistente o cuanto menos se construy
bajo parmetros jurdicos pre modernos.
En tercer lugar, cabe referir que en
ese proceso de desarrollo del Derecho
contable hemos de incluir un subproceso de juridificacin de los estndares
contables internacionales que forman
parte del denominado como Modelo
NIIF a lo largo del mundo(6).
Sin duda, la primera dcada del siglo
XXI ser recordada, en materia contable,
como la de la expansin a nivel mundial
de la aplicacin de las NIIF pues cada vez
ms Estados estn adoptando el marco
terico subyacente a dichas normas y estableciendo reglas internas para asegurar
que el contenido de las mismas sea de
uso obligatorio, con el objeto de lograr
comparabilidad de los EE.FF. de sus empresas con las del resto del planeta, y con
ello hacer ms atractivas sus economas
e integrarse con otras.
Evidentemente, hay Estados que
no han aceptado la incorporacin del
Modelo NIIF a su estructura jurdica
interna y usan sus propios estndares
contables. Entre todos, debe relevarse
a los Estados Unidos de Norteamrica
(EE.UU)., que tiene a los Generally Accepted Accounting Principles of United
States of America (o simplemente US

GAAP), los que estn debidamente juridificados y forman parte del Derecho
contable de ese pas.
De otro lado, hay dos modelos de
incorporacin de los estndares contables del Modelo NIIF en la legislacin
nacional: la parcial y la plena. En el
Per, como veremos ms adelante, la introduccin de las NIIF se hace a travs
de nuestras propias normas nacionales.

2 L PCD

a onstitucionalizacin
del erecho contable en
el er

En la actualidad existe consenso en la


necesidad de leer y desarrollar la concepcin de Estado y Derecho, desde y hacia
el Orden Constitucional. Se afirma, con
claridad y firmeza a la vez, que no existen
islas para el control constitucional de
normas o actuaciones en una sociedad.
Respecto a la regulacin de la contabilidad en el campo jurdico constitucional, tenemos como antecedente
que la Constitucin Poltica del Per
de 1979 tuvo un marco constitucional
sobre la funcin pblica y contable. As,
su artculo 145 sealaba lo siguiente:
La funcin de uniformar, centralizar
y consolidar la contabilidad pblica
as como la de elaborar la Cuenta
General, corresponden al Sistema Nacional de Contabilidad, el cual adems
propone las normas contables que deben regir en el pas (nfasis agregado).
Bajo dicha habilitacin, por Ley N
24680, promulgada el 3 de junio de 1987,
se fijaron los objetivos y competencias
del Sistema Nacional de Contabilidad, as
como la estructura y funciones de los organismos y rganos que la conformaban.
En el ltimo tiempo, la Constitucin
Poltica del Per de 1993 no recogi
disposiciones expresas sobre el Sistema Nacional de Contabilidad, ni los
medios de produccin y competencias
del Derecho contable nacional.

Solamente en el catlogo de derechos, tenemos una clusula vinculada


al reconocimiento de derechos fundamentales y supervisin respecto al
producto contable. As, en el artculo
2 de la Constitucin vigente, se indica
que toda persona tiene derecho, entre
otros, a:
10. Al secreto y a la inviolabilidad de
sus comunicaciones y documentos
privados.
Las comunicaciones, telecomunicaciones o sus instrumentos solo
pueden ser abiertos, incautados,
interceptados o intervenidos por
mandamiento motivado del juez,
con las garantas previstas en la
ley. Se guarda secreto de los asuntos ajenos al hecho que motiva su
examen.
Los documentos privados obtenidos
con violacin de este precepto no
tienen efecto legal.
Los libros, comprobantes y documentos contables y administrativos estn sujetos a inspeccin
o fiscalizacin de la autoridad
competente, de conformidad con
la ley. Las acciones que al respecto
se tomen no pueden incluir su sustraccin o incautacin, salvo por
orden judicial (nfasis agregado).
Ahora bien, como viene ocurriendo
con otras ramas del Derecho nacional,
en el prximo tiempo se producir un
proceso de constitucionalizacin del
Derecho contable (7), especialmente
por la va de la actuacin del Tribunal
Constitucional (TC) peruano.
Hasta el momento no se ha expedido alguna sentencia del TC en relacin
a la conformidad constitucional de la
normatividad contable.
Sin embargo, se cuenta con abundante doctrina constitucional que fija
los contornos de los actores econmi-

_____
(5) Para un primer pero sustancioso entendimiento del fenmeno del Soft law en el Derecho tributario vase
ZORNOZA PREZ, Juan. La problemtica expansin del Soft Law: Un anlisis desde el Derecho Tributario.
EN: Revista Anlisis Tributario N 306, julio de 2013, AELE, pgs. 11 a 19.
(6) Entendemos como Modelo NIIF al conjunto de estndares contables internacionales producidos por el
International Accounting Standards Board (IASB), que en su conjunto mantienen unos ciertos patrones de
visin, entendimiento y valoracin.
(7) La constitucionalizacin del Derecho es un proceso que trae consigo que todas las instituciones jurdicas,
deban estar al servicio de los fines y objetivos de la Constitucin poltica y deben ser reconfiguradas a la luz
de la lgica constitucional, de modo que no se pueda aceptar acrticamente conceptos y principios preconstitucionales solo por el mero hecho de que estn consolidados en la doctrina, debiendo ser reformulados a
la luz del proyecto constitucional.

8 / Enfoque Contable N 7 - 2014

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FUNDAMENTOS

cos y sus deberes de colaboracin en


el Estado Constitucional.
Es bueno anotar algunas aproximaciones esbozadas por la Sentencia del
TC recada en el Expediente N 28382009-PHD/TC, del 31 de enero de 2011.
En los fundamentos 16 y 17 se
afirma que,(e)n primer lugar, cabe
sealar que, en nuestro Ordenamiento
Jurdico, la Ley General de Sociedades
atribuye a la Gerencia la responsabilidad sobre la existencia, regularidad
y veracidad de los sistemas de contabilidad, los libros que la ley ordena
llevar y los dems libros y registros que
debe llevar un ordenado comerciante
(artculo 190); y al Directorio, la formulacin de manera clara y precisa
de los Estados Financieros finalizado
el ejercicio (artculo 221) conforme
a las normas legales expedidas sobre
la materia y a los principios de contabilidad generalmente aceptados
en el pas (artculo 222).
Adems, que el Plan Contable General para Empresas aprobado por el
Consejo Normativo de Contabilidad,
siguiendo lo prescrito por el Marco
Conceptual para la Preparacin y
Presentacin de los Estados Financieros elaborado por el International
Accounting Standards Board (IASB),
establece que (u)n juego completo de
estados financieros incluye un balance general, un estado de ganancias
y prdidas, un estado de cambios
en el patrimonio neto y un estado
de flujos de efectivo, as como notas
explicativas.
Como es previsible, el Derecho
contable ha de contener las reglas
generales que la Constitucin Poltica
establece para el conjunto del Derecho:
El rgimen normativo ha de partir y
contenerse de una norma jurdica
con rango de ley, que establezca el
derecho material correspondiente,
eso informe el Principio de Reserva
de Ley. Como ha sealado el TC
peruano, en todo Derecho existe un
mbito reservado a la ley, que puede
ser extenso, como en el Derecho
tributario, o reducido, como en el
Derecho civil.
La actuacin de los funcionarios
estatales en relacin con los ciudadanos, as como la del conjunto

de los operadores jurdicos, ha de


basarse en el Principio de Legalidad. La aplicacin del Derecho,
especialmente de la norma jurdica,
ha de estar sostenida por el sistema
de fuentes y mtodos de creacin e
interpretacin.
La naturaleza normativa de una disposicin (independientemente del
rango y jerarqua que tenga) surgir
cuando esta haya sido aprobada por
el rgano competente conforme a la
Constitucin Poltica y/o a la Ley, y
siempre que se haya producido su
publicacin en el Diario Oficial El
Peruano de conformidad con lo
que establece la Constitucin Poltica. Como ha sealado el Tribunal
Constitucional peruano, para que
una norma jurdica sea considerada
como tal deber haberse publicado
en el Diario Oficial, lo que le otorga
elemento de existencia jurdica (validez en trminos constitucionales).

El rgimen normativo
del Derecho contable
peruano
Existen muchas disposiciones normativas peruanas que han juridificado
el fenmeno contable en los trminos
sealados en los puntos anteriores,
resaltando entre ellas la Ley N 28708
(denominada como Ley General del
Sistema Nacional de Contabilidad),
la Ley N 26887 (Ley General de Sociedades - LGS) y el Cdigo de Comercio.
De la revisin del conjunto de ellas,
como veremos a continuacin, es claro
que los fundamentos de un Derecho
contable peruano son an insuficientes, lo que nos suscita la necesidad de
que deba plantearse prontamente una
modificacin del diseo en su totalidad.
A su vez, nos parece que la cobertura legal que otorga la LGS y la Ley
N 28708 es limitada para contar con
una incorporacin del Modelo NIIF
adecuada a nuestro Derecho contable.
Finalmente, aunque no nos referiremos a la influencia de la normatividad
tributaria en la configuracin de los
EE.FF. de las empresas peruanas(8),

debemos relevar que ello an podra


persistir en muchas empresas cuanto
menos en materia de activos inmovilizados y, sin duda alguna, en materia
de llevanza de libros contables.
Apuntadas esas ideas, corresponde
ahora ver a continuacin las disposiciones normativas peruanas sobre el
Derecho contable.
3.1 El marco general
El rgimen legislativo vinculado al
fenmeno contable est contenido, en
primer lugar, en la Ley N 28708, publicada el 12 de abril de 2006, que busca
establecer el marco legal para dictar y
aprobar normas y procedimientos que
permitan armonizar la informacin contable de las entidades de los sectores
pblico y privado, as como para elaborar las cuentas nacionales, la Cuenta
General de la Repblica, las cuentas
fiscales y efectuar el planeamiento que
corresponda.
La Ley establece cinco principios
regulatorios en materia contable:
Uniformidad, que supone establecer
normas y procedimientos contables
para el tratamiento homogneo del
registro, procesamiento y presentacin de la informacin contable.
Integridad, que significa que debe
haber un registro sistemtico de la
totalidad de los hechos financieros
y econmicos.
Oportunidad, del que se infiere que
el registro, procesamiento y presentacin de la informacin contable
debe hacerse en el momento y circunstancias debidas.
Transparencia, es decir libre acceso
a la informacin, participacin y
control ciudadano sobre la contabilidad del Estado.
Legalidad, esto es la existencia de la
primaca de la legislacin respecto
a las normas contables.
A fin de cumplir con los objetivos y
los principios mencionados, se estable-

_____
(8) En el pasado, cuando no se haba incorporado el uso de las NIIF como obligatorio en el Per, denominamos
a este fenmeno como tributarizacin de la contabilidad, que en Alemania, y por derivacin en Espaa, se
conoce como dependencia inversa.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 9

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1/13/15 11:35 AM

ce el Sistema Nacional de Contabilidad


(SNC), que se define como el conjunto
de polticas, principios, normas y
procedimientos contables, que tiene
entre sus objetivos la armonizacin y
homogeneizacin de la contabilidad
peruana mediante la aprobacin de la
normatividad contable; y proporcionar
informacin contable oportuna para la
toma de decisiones en las entidades de
los sectores pblico y privado.
El SNC est conformado por la
Direccin Nacional de Contabilidad
Pblica (DNCP), que es el rgano rector del sistema; el Consejo Normativo
de Contabilidad (CNC); las oficinas de
contabilidad o quien haga sus veces,
para las personas jurdicas de derecho
pblico y para las entidades del sector
pblico; y las oficinas de contabilidad o
quien haga sus veces, para las personas
naturales o jurdicas del sector privado.
A efectos de lo que aqu interesa,
la DNCP y el CNC, en el mbito de
sus competencias, dictan y aprueban
normas y procedimientos contables
aplicables en los sectores pblico y
privado, respectivamente, as como son
las entidades encargadas de realizar
la interpretacin de las normas contables. Segn el artculo 21 de la citada
Ley N 28708, para la aplicacin de las
normas contables en el sector privado
el encargado de realizar la interpretacin de la norma es el CNC, mientras
que en el sector pblico, el encargado
es la DNCP.
a) Reglas sobre el registro contable de las operaciones
El artculo 16 de la Ley N 28708
define al registro contable como el
acto que consiste en anotar los datos
de una transaccin en las cuentas
correspondientes del plan contable
que corresponda, utilizando medios
manuales, mecnicos, magnticos,
electrnicos o cualquier otro medio
autorizado y de acuerdo a lo establecido en la documentacin que sustenta
la transaccin. Seala adems que las
entidades del sector privado efectuarn
el registro contable de sus transacciones con sujecin a las normas y
procedimientos dictados y aprobados
por el CNC.
Al respecto, cabe referir que el Plan
Contable General Empresarial (PCGE)
fue originalmente aprobado por Re-

solucin del CNC N 41-2008-EF/94


y posteriormente modificado por la
Resolucin del CNC N 43-2010-EF/94.
Su uso es obligatorio a partir del 1 de
enero de 2011.
El PCGE tiene los siguientes objetivos:
Acumular informacin sobre los hechos econmicos que una empresa
debe registrar segn las actividades
que realiza, de acuerdo con una
estructura de cdigos que cumpla
con el modelo contable oficial en el
Per.
Proporcionar a las empresas los
cdigos contables para el registro de
sus transacciones, que les permitan,
tener un grado de anlisis adecuado;
y con base en ello, obtener estados
financieros que reflejen su situacin
financiera, resultados de operaciones y flujos de efectivo.
Proporcionar a los organismos supervisores y de control, informacin
estandarizada de las transacciones
que las empresas efectan.
En el PCGE se establece que el
registro de las operaciones se har
mediante la aplicacin de la tcnica de
la partida doble, que se refiere a que
cada transaccin se refleja, al menos,
en dos cuentas o cdigos contables, una
o ms de dbito y otra (s) de crdito.
El total de los valores de dbito debe ser
igual al total de los valores de crdito,
con lo que se mantiene un balance en el
registro contable, indicndose adems
que el registro contable no est supeditado a la existencia de un documento
formal, de modo que en los casos en
que la esencia de la operacin se haya
efectuado corresponde efectuar el
registro contable correspondiente, as
no exista comprobante de sustento. Se
seala adems que en todos los casos,
el registro contable debe sustentarse
en documentacin suficiente, muchas
veces provista por terceros, y en otras
ocasiones generada internamente.
El PCGE contempla los aspectos
normativos establecidos por el Modelo

NIIF pero no tiene como propsito establecer medidas de control (las que obedecen a la identificacin de riesgos por
parte de las empresas considerando la
probabilidad de ocurrencia y el impacto
que puedan causar) ni polticas contables (que son seleccionadas y aplicadas
por las entidades para el registro de sus
operaciones y la preparacin de sus
EE.FF.). En tal sentido, el PCGE, como
herramienta del modelo contable adoptado en el Per, se subordina en todos
sus aspectos a las polticas contables
adoptadas, al punto que si se identifica
alguna contradiccin entre el PCGE y
las NIIF, deben preferirse estas ltimas.
De otro lado, cabe sealar que el
numeral 16.4 del artculo 16 de la citada Ley N 28708 establece que en el
registro sistemtico de la totalidad de
los hechos financieros y econmicos,
los responsables del registro no pueden
dejar de registrar, procesar y presentar
la informacin contable por insuficiencia o inexistencia de la legislacin. En
tales casos se debe aplicar en forma
supletoria los Principios Contables
Generalmente Aceptados (PCGA) y de
preferencia los aceptados en la Contabilidad Peruana. No existe disposicin
normativa, jurisprudencial o de doctrina administrativa que desarrolle esta
disposicin.
3.2 Elaboracin de los EE.FF.
El artculo 18 de la Ley N 28708
seala que las transacciones de las entidades registradas en los sistemas contables correspondientes, son clasificadas
y ordenadas para la elaboracin de los
EE.FF., las notas a los mismos y la informacin complementaria, de acuerdo
a las normas contables vigentes.
A su vez, la seccin sexta de la LGS,
denominada Estados Financieros y
Aplicacin de Utilidades, incluye obligaciones relacionadas con la presentacin y aprobacin de los EE.FF.(9), entre
las que destacan:
Corresponde al Directorio, al finalizar el ejercicio, formular los
EE.FF. De este documento, junto
con la Memoria y la Propuesta
de aplicacin de las utilidades en

_____
(9) Cabe referir que la Cuarta Disposicin Final de la LGS establece que para efectos de esa norma se entender
por EE.FF. al Balance General y al Estado de Ganancias y Prdidas.

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FUNDAMENTOS

caso de haberlas, debe resultar,


con claridad y precisin, la situacin
econmica y financiera de la sociedad, el estado de sus negocios y los
resultados obtenidos en el ejercicio
vencido (artculo 221).
Los EE.FF. deben ser puestos a
disposicin de los accionistas con
la antelacin necesaria para ser
sometidos, conforme a ley, a consideracin de la junta obligatoria
anual. En tal sentido, a partir del
da siguiente de la publicacin de
la convocatoria a la junta general,
cualquier accionista puede obtener
en las oficinas de la sociedad, en
forma gratuita, copias de los EE.FF.
(artculo 224).
Corresponde a la Junta General de
Accionistas aprobar los EE.FF., lo
que no supone el descargo de las
responsabilidades en que pudiesen
haber incurrido los directores o
gerentes de la sociedad (artculo
225).
Adicionalmente, en el artculo 223
se establece que los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales
sobre la materia y con principios de
contabilidad generalmente aceptados
en el pas.
En el ao 1994, mediante la Resolucin del CNC N 13-98-EF/93.01, se
precis que dichos principios no eran
sino las NIC oficializadas mediante sus
propias resoluciones.
Actualmente, como ya hemos sealado, el CNC es el rgano que conforme
al artculo 10 de la Ley N 28708 tiene
la atribucin de emitir resoluciones
dictando y aprobando las normas de
contabilidad para las entidades del
sector privado y ha venido en cumplimiento de ello oficializando las NIIF
en el Per(10).
En aplicacin de ello, peridicamente el CNC va oficializando las NIIF que
considera deban aplicarse en el Per,
las mismas que no son publicadas en el
Diario Oficial El Peruano pero pueden
obtenerse de su pgina web. Al respecto, recientemente se public la Resolucin del CNC N 55-2014-EF/30, por la
que se oficializ la versin ms actual
de las NIIF que han sido aprobadas por

el IASB y tambin el Marco Conceptual


de la Informacin Financiera, cuyo
texto ha estado vigente internacionalmente desde el ao 2010, aun cuando
todava no ha culminado su proceso de
modificaciones, encontrndose entre
los temas pendientes de definicin ms
importantes los nuevos conceptos de
activo y pasivo.
No obstante lo sealado en los
prrafos anteriores, en el Per existen
otros organismos que cuentan con
facultades para dictar normas relativas a la presentacin de EE.FF. de las
empresas que se encuentran bajo su supervisin o regulacin, tal es el caso de
la Superintendencia de Banca, Seguros
y AFP (SBS) y la Superintendencia del
Mercado de Valores (SMV).
Cabe resaltar que en este ltimo
caso, en el artculo 30 de la Ley del
Mercado de Valores, cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por D. S.
N 93-2002-EF, se seala que la SMV
establecer las normas contables para
la elaboracin de los EE.FF. y sus correspondientes notas, de las sociedades
o entidades sometidas a su control
y supervisin, as como la forma de
presentacin de los mismos, la misma
que deber ser auditada. Al respecto,
mediante Resolucin N 102-2010EF/94.01.1, del 14 de octubre de 2010,
se estableci que los diferentes sujetos
supervisados por la SMV deben preparar sus EE.FF. con observancia plena de
las NIIF, vigentes internacionalmente,
que emita el IASB.
A su vez, en el artculo 5 de la Ley
N 29720 se seala que las sociedades
o entidades distintas a las que se encuentran bajo la supervisin de la SMV,
cuyos ingresos anuales por venta de
bienes o prestacin de servicios o sus
activos totales sean iguales o excedan
a tres mil Unidades Impositivas Tributarias (UIT), deben presentar a dicha
institucin sus EE.FF. auditados por
sociedades de auditora habilitadas
por un colegio de contadores pblicos
en el Per, conforme a las NIIF y sujetndose a las disposiciones y plazos
que determine la SMV. En el artculo 2

de la Resolucin N 11-2012-SMV/01,
publicada el 2 de mayo de 2012, que
aplica lo dispuesto en la Ley N 29720,
se ha indicado que Para los fines del
cumplimiento de lo dispuesto en el artculo 5 de la Ley se presume de pleno
derecho que los Estados Financieros
presentados han sido aprobados por
el rgano societario correspondiente
de la Entidad remitente, y que han
sido elaborados conforme a las Normas Internacionales de Informacin
Financiera (NIIF), que emita el IASB
y que se encuentren vigentes.
Conforme a ello, se puede notar
que la SMV ha optado por determinar
que las NIIF aplicables a efectos de
los EE.FF. de las entidades bajo su
competencia son las vigentes internacionalmente que emita la IASB y no las
que oficialice el CNC.
Respecto a lo que venimos sealando en este punto, desde nuestra
perspectiva, la cobertura legal que
otorga la LGS y la Ley N 28708 es
insuficiente para contar con una incorporacin del Modelo NIIF adecuada
a nuestro Derecho contable. Adems,
las competencias para oficializar los
estndares contables internacionales
estn repartidas y con problemas de
interpretacin jurdica que pueden dar
origen a conflictos de competencia,
especialmente entre el CNC y la SMV.
Desde nuestra perspectiva, debera ser
un nico rgano el que decida la oficializacin de los estndares contables
internacionales.
Respecto a la situacin de normas
jurdicas de las NIIF oficializadas por
el CNC o de las vigentes para la elaboracin de los EE.FF. de las empresas
bajo competencia de la SMV, para ser
consideradas como tales (criterio de
validez constitucional), requieren ser
publicadas en el Diario Oficial El Peruano conforme indica la Constitucin
Poltica del Per(11).
3.3 Obligacin y modo de llevanza
de los Libros y Registros contables
Las disposiciones sobre llevanza de
Libros y Registros contables estn con-

_____

(10) Cf., nuestras crticas iniciales en: DURN ROJO, Luis. Normas Internacionales de Contabilidad. Cules estn
vigentes?. EN: Revista Anlisis Tributario, N 162, julio de 2001, AELE, pgs. 3 y 4.
(11) Cf. MARAV ZAVALA, Jorge. Naturaleza Jurdica de las Normas Internacionales de Contabilidad. EN: Revista
Anlisis Tributario, N 229, febrero de 2007, AELE, pgs. 26 a 28.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 11

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tenidas en la Seccin III del Cdigo de


Comercio peruano, denominada como
De los Libros y de la Contabilidad del
Comercio que est vigente a partir del
15 de febrero de 1902.
En el artculo 33 del Cdigo de Comercio se seala que los comerciantes
llevarn necesariamente: Un libro de
inventarios y balances, un libro diario,
un libro mayor, un copiador o copiadores de cartas y telegramas, y los dems
libros que ordenen las leyes especiales.
A su vez, en el artculo 34 se indica que
se podrn llevar adems los libros que
se estime conveniente, segn el sistema
de contabilidad que se adopten.
El contenido requisitos y caractersticas de tales libros es descrito en
los artculos 37 al 41 de dicho Cdigo,
sealando adicionalmente en el artculo 43 que los libros debern llevarse
con claridad, por orden de fechas, sin
blancos, interpolaciones, raspaduras,
ni enmiendas, y sin presentar seales
de haber sido alterados sustituyendo
o arrancando los folios o de cualquiera
otra manera. A su vez, en el artculo 44
se seala, en cuanto a la correccin de
errores u omisiones en los Libros, que
se salvarn a continuacin, inmediatamente que los adviertan, los errores
u omisiones en que incurrieren al escribir en los libros, explicando con claridad en qu consistan, y extendiendo
el concepto tal como debiera haberse
estampado. Si hubiere transcurrido
algn tiempo desde que el yerro se
cometi o desde que se incurri en la
omisin, harn el oportuno asiento de
rectificacin, aadindose al margen
del asiento equivocado una nota que
indique la correccin.
En el artculo 49 del Cdigo de
Comercio se seala que los libros se
conservarn por todo el tiempo que
este dure y hasta cinco aos despus
de la liquidacin de todos los negocios
y dependencias mercantiles que tenga
el comerciante. Asimismo, se indica
que los documentos que conciernan
especialmente a actos o negociaciones
determinadas, podrn ser inutilizados o
destruidos, pasado el tiempo de prescripcin de las acciones que de ellos
se deriven; a menos que haya pendiente
alguna cuestin que se refiera a ellos
directa o indirectamente, en cuyo caso
debern conservarse hasta la terminacin de la misma.

Ahora bien, en la seccin stima


de la Ley del Notariado, Dec. Leg. N
1049, se establecen las reglas para la
certificacin de apertura de Libros
Contables por parte de los Notarios de
toda la Repblica. La certificacin, a
tenor del artculo 113, consiste en una
constancia puesta en la primera foja
til del libro o primera hoja suelta; con
indicacin del nmero que el notario
le asignar; del nombre, de la denominacin o razn social de la entidad; el
objeto del libro; nmeros de folios de
que consta y si esta es llevada en forma
simple o doble; da y lugar en que se
otorga; y, sello y firma del notario.
Finalmente, debe referirse que en el
Per, en aplicacin del Cdigo Tributario (especialmente el artculo 62), la
SUNAT ha establecido un rgimen de
llevanza de Libros y Registros contables
(a los que ha denominado como Libros
y Registros vinculados a asuntos tributarios LRVAT). Al respecto, cabe
indicar que en trminos tributarios,
en las relaciones entre la SUNAT y los
contribuyentes la llevanza de los LRVAT puede entenderse como un deber
de cargo de estos ltimos con el fin de
coadyuvar con el buen trmino de la
gestin tributaria, cumpliendo dos funciones fundamentales: (i) Constituye
un medio de prueba de las operaciones
econmicas, y, (ii) Facilita el control de
la Administracin Tributaria procurando reducir la evasin fiscal.
Tal Rgimen de llevanza de LRVAT
est reglado de manera minuciosa, en lo
fundamental por la R. de S. N 234-2006/
SUNAT y por la R. de S. N 286-2009/
SUNAT. Se reconocen tres tipos de LRVAT: (i) los manuales, es decir los que se
llenan consignando con lapicero sobre
los folios de hojas encuadernadas, (ii)
los Computarizados, que son aquellos
llevados por medios mecanizados (la
computadora) pero presentados fsicamente en hojas sueltas o continuas
(caso en el que el libro existe solo
cuando la informacin es mostrada
en las hojas impresas), y (iii) los Electrnicos, esto es a aquellos llevados y
presentados por medios mecanizados.

En trminos generales, se tratara de la


misma informacin contable organizada por el contribuyente en su programa
computacional, pero consignada en
formatos electrnicos, revisable a travs de una computadora (para ser ms
precisos, de una pantalla conectada
a un ordenador), y controlada por un
algoritmo matemtico generado por
un programa electrnico de SUNAT
denominado como Hash(12).
En la prctica, en el Per, se ha
producido una invasin de fueros
por parte de la SUNAT en la materia
contable, ms por falta de un diseo
normativo en el Derecho contable que
establezca reglas claras y modernas en
materia de llevanza de Libros y Registros contables.
De esa manera, en lo cotidiano, la
casi totalidad de empresas peruanas
llevan sus Libros y Registros contables
siguiendo los parmetros establecidos
por la SUNAT para los LRVAT, lo que
sin duda puede producir algunas distorsiones en el registro contable de
las operaciones. Ejemplo de ello es la
posicin tomada por la SUNAT en el
Informe N 6-2014-SUNAT/4B0000, del
13 de enero pasado, en el que ante la
consulta respecto a si en el Registro
de Activos Fijos se debe consignar la
depreciacin que corresponda a los
bienes del activo fijo de acuerdo a las
normas contables o la depreciacin
tributaria admitida como deducible
para fines del IR, la SUNAT seala que
se trata de esto ltimo.

_____

(12) Debe precisarse que, entre otras, la R. de S. N 66-2013/SUNAT y la R. de S. N 379-2013/SUNAT, han hecho
operativo el Sistema de Llevado del Registro de Ventas e Ingresos y de Compras de manera electrnica a travs
de SUNAT Operaciones en Lnea.

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PERISCOPIO NIIF

PERISCOPIO
NIIF

NOVEDADES IASB

1 ENMIENDAS

Proyectos en debate

En esta seccin presentamos un breve resumen de los principales aspectos de los proyectos que estn en la agenda del IASB para
ser aprobados y/o debatidos prximamente y que son de inters para la comunidad acadmica y empresarial. Los borradores y otros
documentos de discusin nos aproximan a las prximas novedades sobre el mundo NIIF.
Modificaciones a la NIC 1

El objetivo de este proyecto es aclarar, en lugar de cambiar significativamente, los requisitos existentes de la NIC 1 para poder disminuir
la cantidad de complicaciones que se pueden presentar como resultado de la revelacin de informacin financiera.

NIC 1 Presentacin de Estados


Financieros
(Modificaciones)

Las modificaciones planteadas tratan de responder a las preocupaciones recibidas durante la Agenda de Consulta 2011, en la investigacin
llevada a cabo por el IASB desde el ao 2012 y tambin durante el Foro de Discusin respecto a la Revelacin de la Informacin Financiera
(celebrada en enero del ao 2013).

En la mayora de los casos las modificaciones propuestas responden a lo que el IASB considera como interpretaciones demasiado literales
de la redaccin de la NIC 1. Entre los temas propuestos por el IASB destacan:
- Aclarar la relacin entre el concepto de materialidad y la agregacin de partidas en los estados financieros.

- Indicar que los ejemplos propuestos como partidas que deben ser separadas en la presentacin de los estados financieros, pueden
agruparse o discriminarse en partidas menores si es aplicable.

- Especificar que si se presentara sub-totales como parte de los conceptos presentados en el estado de resultados, estos sub totales
debern presentar saldos medidos de acuerdo a las NIIF (y de manera comparativa).
- Directrices para establecer estructura y orden en la presentacin de las notas que acompaan los estados financieros.

Reconocimiento de activos por impuestos diferidos por prdidas no realizadas

El objetivo de esta enmienda es aclarar la contabilizacin de los activos por impuestos diferidos que se generan cuando una entidad se
encuentra en las siguientes circunstancias:
NIC 12 Impuesto
a las Ganancias
(Modificaciones)

- Se originan diferencias temporarias deducibles relacionadas con prdidas no realizadas en instrumentos de deuda clasificados como
activos financieros disponibles para la venta medidos a su valor razonable.

- La jurisdiccin tributaria no permite deducir las prdidas no realizadas a efectos fiscales.

- Se tiene la capacidad e intencin de mantener los instrumentos de deuda hasta que la prdida no realizada se compensa.

- Se tiene diferencias temporarias imponibles suficientes y no hay otros beneficios imponibles probables contra el que la entidad puede
utilizar sus diferencias temporarias deducibles.

Por esta razn, el IASB ha emitido recientemente un borrador de esta enmienda para su discusin (la cual se encuentra abierta a
comentarios hasta el 18 de diciembre del presente ao) y en donde se establece un ejemplo detallado del tema que estara sujeto de
implementacin.
Eliminacin de las ganancias provenientes de transacciones descendentes

NIC 28 Inversiones en Asociadas


y Negocios
Conjuntos
(Modificaciones)

El objetivo de esta enmienda es proporcionar una gua sobre cmo un inversionista debe eliminar su participacin en una ganancia
proveniente de una transaccin descendente con su asociada o negocio conjunto (por ejemplo, una venta de inventarios o activos fijos
que hace la inversionista a su asociada); especficamente, cuando el importe (proporcional) de su participacin en la ganancia que ser
eliminada de la ganancia total para efectos de la consolidacin de estados financieros (en concordancia con el prrafo 28 de la NIC 28)
excede el importe de la participacin total del inversionista en su asociada o negocio conjunto.

Este tema en particular fue tratado directamente por el Comit de Interpretaciones (IFRIC), quien seal que el inversionista debe eliminar
toda su participacin en dicha ganancia, de acuerdo al prrafo 28 de la NIC 28, incluso si su participacin en ella supera el importe de
su participacin total en la asociada o negocio conjunto. Adicionalmente, el IFRIC coment que el exceso de la ganancia que tambin
ser eliminada debe ser contabilizada como una ganancia diferida, debido a que es lo ms apropiado de acuerdo al prrafo 28 de la NIC
28 (en las cuales se establecen de este tipo de transacciones); sin embargo, indic tambin que la NIC 28 actual no provee suficiente
informacin para tratar este tema.

Por esta razn, el IASB se encuentra elaborando el borrador de esta enmienda para su discusin. A la fecha, la nica referencia similar
a este tema es la que encontramos en el prrafo 38 de la NIC 28, el cual nos indica que si el monto de las prdidas excede el valor de la
inversin en una asociada o negocio conjunto, la inversin ser disminuida hasta llegar a ser cero. Al parecer, este prrafo tambin tendra
que modificarse, sino, no sera congruente con lo comentado en el prrafo anterior debido a que se reconocera una partida acreedora.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 13

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NIIF 2 Pagos
Basados en
Acciones
(Modificaciones)

Aclaraciones sobre la clasificacin y medicin de las transacciones de pagos basados en acciones


Como parte de este proyecto el IASB decidi exponer en una coleccin de tres enmiendas propuestas a la NIIF 2 que tratan sobre los siguientes
temas:
1. Medicin de transacciones con pagos basados en acciones liquidados en efectivo que incluyen condiciones especficas de rendimiento para su
liquidacin. Al respecto, la intencin del IASB busca que este tipo de transacciones tengan un tratamiento coherente con el establecido para
la medicin de transacciones con pagos basados en acciones liquidados con instrumentos de patrimonio, en los cuales tambin se tiene que
cumplir con condiciones especficas de rendimiento para su liquidacin.
2. Tratamiento contable de la modificacin de un pago basado en acciones liquidado en efectivo a ser liquidado con instrumentos de patrimonio. El origen de esta enmienda nace a partir de la necesidad de responder a una consulta planteada al IFRIC, en la cual un acuerdo con los
empleados de una entidad para el pago en acciones liquidado en efectivo se cancela, asumiendo una nueva obligacin con los empleados
para pagarles con instrumentos de patrimonio y siendo el valor razonable de estos instrumentos significativamente mayor al de la obligacin
inicial. La orientacin tentativa (planteada por el IFRIC) es que estas transacciones se miden por el valor razonable a la fecha que se hizo tal
modificacin. Sin embargo, el IASB an lo discutir y lo presentar como parte de este proyecto en conjunto.
3. Pagos basados en acciones liquidados netos de la retencin impositiva. El objetivo de esta enmienda es aclarar la clasificacin de una transaccin de pago basado en acciones liquidado neto de impuestos, a travs de la retencin de una porcin especfica de los instrumentos de
patrimonio, que se realizara en conformidad con los requerimientos legales de la jurisdiccin tributaria pertinente.
Dada la complejidad de los temas incluidos en este proyecto conjunto de modificacin, el tratamiento de estos temas se estara realizando de
manera independiente a vistas de unificarse para la emisin de una sola enmienda futura para la NIIF 2.

Contabilizacin de la venta o las aportaciones de activos entre un inversionista y su empresa asociada o negocio conjunto
NIIF 10 Estados El objetivo es abordar la incompatibilidad reconocida entre los requerimientos de la NIIF 10 y la NIC 28, para hacer frente a la prdida de control
de una subsidiaria que se aporta a una asociada o a un negocio conjunto. La NIC 28 limita las prdidas y ganancias derivadas de las aportaciones
Financieros
de activos no monetarios a una asociada o un negocio conjunto, en la medida de los intereses atribuibles a los dems accionistas de la asociada o
Consolidanegocio conjunto. La NIIF 10, por su lado, requiere reconocer la totalidad de resultados en la prdida de control de la filial, existiendo por tanto una
dos / NIC 28
contradiccin entre ambos estndares.
Inversiones
en Asociadas El IASB, en este sentido, busca modificar los requisitos actuales de la NIC 28 en relacin a la ganancia parcial o reconocimiento de las prdidas por
transacciones entre un inversionista y su asociada o negocio conjunto para que slo se apliquen a la ganancia o prdida derivada de la venta o apory Negocios
tacin de activos que no constituyen un negocio tal como se define en la NIIF 3 Combinaciones de Negocios y que estas se registren en su totalidad.
Conjuntos
(Modificacio- Asimismo, plantea modificar la NIIF 10 de forma que la ganancia o prdida derivada de la venta o aportacin de una filial que no constituye un
negocio (tal como se define en la NIIF 3) entre un inversionista y su asociada o negocio conjunto se reconozca slo en la medida de los intereses de
nes)
los inversores no relacionados en la asociada o negocio conjunto.
Entidades de Inversin: Aplicacin de las excepciones en la consolidacin de estados financieros
El IASB decidi exponer en una coleccin de tres enmiendas propuestas a la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, NIIF 11 Acuerdos Conjuntos y
NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos que tratan sobre los siguientes temas:
1. Aplicacin del mtodo de participacin patrimonial a una entidad de inversin por una entidad que no es de inversin. El objetivo de esta
enmienda es aclarar cmo una entidad que no sea una entidad de inversin debe aplicar el mtodo de la participacin patrimonial (y que no
est prohibida de aplicarlo, como los fondos de inversin) para contabilizar su inversin en un negocio conjunto que es una entidad de inversin,
haciendo alusin a las directrices descritas en el prrafo 27 de la NIC 28, para la contabilizacin de este tipo de participaciones.
NIIF 10 Estados
2. Tratamiento contable de una entidad de inversin que tiene una subsidiaria que es una entidad de inversin y que realiza actividades similares a
Financieros
su controladora. Al respecto, las modificaciones relacionadas con las entidades de inversin introducen una excepcin al requisito de consolidacin,
Consolidados
permitiendo que la entidad de inversin mida sus inversiones en subsidiarias a valor razonable. Sin embargo, hay una excepcin a la excepcin,
(Modificacioen la cual se establece que si una subsidiaria ofrece servicios relacionados con la entidad inversin (controladora), la entidad de inversin no connes)
tabilizar a esta subsidiaria por su valor razonable, sino que se proceder a su consolidacin en los estados financieros de la controladora. Debido
a que el tratamiento no estara del todo delimitado, el IASB busca modificar la norma para aclarar cul sera el tratamiento apropiado cuando en
este escenario la subsidiaria tambin califica como entidad de inversin.
3. Alcances sobre la excepcin para la preparacin de estados financieros consolidados. Con esta enmienda se busca aclarar si la excepcin establecida en el prrafo 4 (a) de la NIIF 10, para no preparar estados financieros consolidados, es aplicable a entidades cuya controladora (que es una
entidad de inversin) refleja en sus estados financieros si la inversin en estas entidades son al valor razonable.

NIIF 13
Medicin del
Valor
Razonable
(Modificaciones)

Unidad de Cuenta
En este proyecto de enmienda el IASB ha recopilado las consultas recibidas sobre la unidad de cuenta que debe ser determinada para la medicin
del valor razonable de los activos financieros como inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas.
Asimismo, estara incluyendo en este proyecto, en primer lugar, comentarios sobre los datos de entrada de nivel 1 y su implicancia en la medicin
del valor razonable de inversiones que son cotizadas en bolsa; y, en segundo lugar, observaciones sobre la interaccin entre el uso de datos de
entrada de nivel 1 y la excepcin que brinda el prrafo 48 de la NIIF 13 para la medicin del valor razonable de un grupo de activos financieros y
pasivos financieros gestionados sobre la base de su exposicin neta a los riesgos de mercado o al riesgo de crdito.
A la fecha, el IASB no ha proporcionado mayor informacin sobre la propuesta de enmienda que estaba planteada para emitirse en el primer
trimestre del ao 2014.
Mejoras anuales: Ciclo 2012 -2014

Otras
modificaciones
(solo
enunciadas)

Las mejoras propuestas por el IASB reflejan los temas discutidos en el ciclo de proyectos empezados durante el 2012.
NIIF 5 Activos no corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas: Consideraciones respecto a cambios en el plan de disposicin
de un activo o grupo de activos.
NIIF 7 Instrumentos Financieros: Informacin a Revelar: Se establece una gua de aplicacin adicional para entender cmo aplicar el principio
establecido en el prrafo 42C de la NIIF 7 para la revelacin requerida en las transferencias de activos financieros.
NIIF 7 Instrumentos Financieros: Informacin a Revelar: Aclaraciones sobre las enmiendas a las NIIF 7 en relacin a la compensacin de activos y
pasivos financieros cuando sean aplicables a los estados financieros intermedios.
NIC 19 Beneficios a los Empleados: Consideraciones sobre el mercado regional. Se busca aclarar la aplicacin de los requerimientos de la NIC 19
sobre la determinacin de la tasa de descuento a un mercado regional que consta de varios pases que comparten la misma moneda, en especial,
lo relacionado al prrafo 83 en donde se explica que, ante la ausencia de bonos corporativos de alta calidad (bonos HQC) para la medicin de las
obligaciones de los empleados, deber utilizarse el rendimiento del mercado (al final del periodo de referencia) de la deuda pblica.
NIC 34 Informacin Financiera Intermedia: Informacin a revelar en alguna otra parte de la informacin financiera intermedia. El objetivo de este
proyecto es determinar si esa denominacin, empleada en el prrafo 16A de la NIC 34, cubre el alcance de la informacin reportada bajo NIIF (es
decir, los estados financieros intermedios bajo NIIF) o ms generalmente tambin incluye informes de gestin u elementos similares.

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PERISCOPIO NIIF

2 ANTECEDENTES
Consultas planteadas

Algunas consultas enviadas al IASB son analizadas por su Comit de Interpretaciones (IFRIC) donde, en muchos casos, se aclara
la forma de contabilizacin o que el asunto planteado est comprendido como parte de un proyecto futuro. Estos pronunciamientos
son orientadores sobre el camino que van teniendo las interpretaciones del IASB. A continuacin presentamos algunas consultas
presentadas al IASB durante el primer semestre del ao 2014:
Consultas planteadas
NIIF relacionada

NIC 1
Presentacin
de Estados
Financieros

NIC 12
Impuestos a
las Ganancias

NIC 16
Propiedades,
Planta y
Equipo

Comentarios recibidos (controversia planteada)

Resolucin del IASB (Comit de Interpretaciones-IFRIC)

Temas relacionados a la aplicacin de la NIC 1


Se consider que la falta de definiciones y de guas en la NIC
1 generaban una gran flexibilidad en la preparacin de los
estados financieros que podra alterar de forma significativa
su comparabilidad y entendimiento. Por esta razn, se enfatiz la necesidad de tratar los siguientes aspectos incluidos
como parte de esta norma:
- Presentacin de los gastos por funcin.
- Presentacin de lneas adicionales, encabezados y subtotales.
- Presentacin de declaraciones o columnas adicionales
para los estados financieros primarios.
- Aplicacin de los requerimientos de materialidad y agregacin.

Comentarios
El IFRIC observ que un conjunto completo de estados financieros se compone
de elementos reconocidos y medidos de acuerdo con las NIIF; y destac que la
NIC 1 se ocupa de los requisitos generales para la presentacin de los estados
financieros, directrices para determinar su estructura y requerimientos mnimos
sobre su contenido.
Adems, seal que si bien la NIC 1 permite determinada flexibilidad para la
presentacin de los estados financieros, tambin incluye varios principios para su
presentacin y contenido, as como requisitos ms detallados, que limitan dicha
flexibilidad; de tal manera que los estados financieros presenten informacin que
sea relevante, fiable, comparable y comprensible.
Conclusin sobre el tema
El IFRIC consider que no era necesario realizar ms aclaraciones sobre el tema
sujeto a consulta. Sin embargo, tambin coment que los reguladores de valores,
as como otras entidades reguladoras, estaban preocupados por la presentacin
de informacin en los estados financieros que no se fije con arreglo a las NIIF,
particularmente cuando la informacin se presente en el cuerpo de los estados
financieros primarios. Por esa razn, el IFRIC seal que sera beneficioso si como
parte de la Iniciativa de Revelacin del IASB se pueda comentar qu tipo de
orientacin se debe dar para la presentacin de informacin ms all de lo que
se requiere de conformidad con las NIIF.

Impacto de una reorganizacin interna en el Impuesto a la


Renta diferido asociado a un goodwill
Se plante la siguiente situacin: Una entidad (H), que haba
reconocido un goodwill como resultado de una adquisicin
de un grupo de activos (Negocio C) que cumple la definicin
de negocio de acuerdo a la NIIF 3 Combinaciones de Negocios
y haba contabilizado un pasivo por Impuesto a la Renta
diferido (asociado al goodwill); realiza una reorganizacin
interna en la cual:
- H crea una nueva subsidiaria (A) poseyendo el 100 por
ciento de las acciones.
- H transfiere a la subsidiaria A el Negocio C, incluyendo el
goodwill contabilizado.
- Sin embargo, con propsitos fiscales, no le transfiere el
goodwill reconocido para efectos tributarios.
Sobre la base del contexto anterior, se consult cmo se
calculara el Impuesto a la Renta diferido como consecuencia
de esta reorganizacin interna de la entidad H, en sus estados
financieros consolidados.

Comentarios
El IFRIC coment que para el caso de entidades que pertenecen al mismo grupo
consolidable y presentan declaraciones de impuesto a las ganancias de forma
separada, las diferencias temporarias en el estado financiero consolidado sern
determinadas de acuerdo al prrafo 11 de la NIC 12, tomando como referencia las
bases fiscales de cada una por separado.
Asimismo, seal que para el clculo del Impuesto a la Renta diferido en los
estados financieros consolidados se deber considerar lo siguiente:
- El importe en libros utilizado por la entidad receptora (subsidiaria A, quien
es la que recibe el goodwill contable) para el reconocimiento de un activo o un
pasivo es el importe reconocido en los estados financieros consolidados; y,
- La evaluacin si un activo o pasivo es reconocido por primera vez con el objetivo de aplicar la excepcin de reconocimiento inicial descrito en los prrafos
15 al 24 de la NIC 12, es realizada bajo la perspectiva de los estados financieros
consolidados.
Conclusin sobre el tema
Sobre la base del texto normativo comentado, el IFRIC indic que, en el caso planteado, la transferencia de un goodwill a la subsidiaria A no cumplira con la excepcin
del reconocimiento inicial que se describe en los prrafos 15 y 24 de la NIC 12. En
consecuencia, el impuesto diferido se debe reconocer de acuerdo a las diferencias
temporarias que surgen en cada entidad por separado mediante el uso de las tasas
impositivas aplicables de acuerdo a la jurisdiccin tributaria a la que pertenece cada
entidad (siempre que se cumplan los criterios de recuperabilidad para el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que se describen en la NIC 12).
A la luz de este anlisis, en opinin del IFRIC, los requisitos y guas de las NIIF
existentes son suficientes para entender el caso planteado; y no ser necesario
profundizar el tema.

Revelacin del valor en libros bajo el modelo del costo


Se solicit aclarar si es necesario que una entidad refleje
la capitalizacin de los costos por prstamos para que se
cumpla con los requerimientos del literal (e) del prrafo 77
de la NIC 16 para los activos que se encuentran a su costo
revaluado, para los cuales los costos por prstamos no son
capitalizables, de acuerdo con el literal (a) del prrafo 4 de
la NIC 23 Costos por Prstamos.
[Se entiende que previa a la revaluacin de los activos en
mencin, para el activo reconocido bajo el modelo del costo
se capitalizaron los costos por prstamos durante su adquisicin o construccin].

Comentarios
El IFRIC seal que los requisitos establecidos en el literal (e) del prrafo 77 de la
NIC 16 son claros. Este prrafo requiere que la entidad revele el importe en libros al
que se habran reconocido bajo el modelo del costo los activos que se contabilicen
por sus importes revaluados. Aadi que el importe que debe ser revelado incluye
los costos por prstamos capitalizados de conformidad con la NIC 23.
Conclusin sobre el tema
En funcin del anlisis realizado, el IFRIC indic que no era necesario realizar
mayores comentarios para aclarar el tema.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 15

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NIC 17 Arrendamientos

NIC 19 Beneficios a los


Empleados

NIC 29
Informacin
Financieras
en Economas
Hiperinflacionarias

NIC 32
Instrumentos
Financieros:
Presentacin

Significado de costos incrementales


Se consult si los costos salariales del personal permanente
que interviene en la negociacin y contratacin de nuevos
arrendamientos califican como "costos incrementales" en el
contexto de la NIC 17 y, por consiguiente, deben ser incluidos
como costos directos iniciales en el reconocimiento inicial del
arrendamiento financiero por cobrar.
[Se entiende que la consulta se realiza desde la perspectiva
del arrendador].

Comentarios
El IFRIC seal que los costos fijos internos no califican como "costos incrementales", como es el caso del personal interno encargado de las actividades comentadas en la consulta. Aadi que slo los costos que no se habra incurrido si la
entidad no habra negociado y dispuesto un contrato de arrendamiento deben
ser incluidos en la medicin inicial del arrendamiento financiero por cobrar.
Conclusin sobre el tema
Sobre la base del anlisis anterior, el IFRIC determin que a la luz de los requisitos
de las NIIF existentes, ni una interpretacin ni una enmienda a una norma era
necesaria y, por lo tanto, decidi no agregar este tema en su agenda.

Supuestos actuariales para la determinacin de la tasa de


descuento
De acuerdo con el prrafo 83 de la NIC 19, la tasa de descuento
para medir las obligaciones por beneficio definido (planes
post-empleos diferentes a las aportaciones definidas) debe
ser determinada por referencia a las tasas de mercado al
final del periodo de presentacin de informes sobre los
bonos corporativos de alta calidad" (HQC, por sus siglas
en ingls). Sin embargo, la NIC 19 no especifica qu tipo de
bonos califican como bonos HQC. En la prctica, por lo general han sido considerados como bonos HQC todos aquellos
que reciben una de las dos calificaciones ms altas dadas
por una agencia calificadora de riesgos reconocida ("AAA" y
"AA"). Sin embargo, debido a la crisis financiera, el nmero
de bonos emitidos por empresas calificadas como "AAA" o
"AA" ha disminuido.
Por esta razn, se pidi aclarar si los bonos corporativos
con una calificacin inferior a las mencionadas pueden ser
considerados como bonos HQC a los efectos del clculo de
la obligacin por beneficios definidos para los beneficios
post-empleo.

Comentarios
Al respecto, el IFRIC consider que ante esta situacin, las entidades debern
considerar la orientacin brindada en los prrafos 84 y 85 de la NIC 19 para la
determinacin de lo que los bonos corporativos que pueden ser considerados
como HQC.
Adems, seal que en el prrafo 83 de la NIC 19 se utiliza el trmino "alta
calidad" para reflejar un concepto absoluto de la calidad del crdito y no un
concepto de calidad crediticia que es relativo a una poblacin determinada de
bonos corporativos.
Conclusin sobre el tema
El IFRIC examin este tema en varias reuniones y seal que la emisin de una
gua adicional para la determinacin de la tasa de descuento sera demasiado
amplia para que se pueda tratar de una manera eficiente. En consecuencia, el
IFRIC decidi no aadir este tema a su agenda.

Significado de costos incrementales


Se consultaron dos temas en especfico:
- Si una entidad puede emplear el concepto de mantenimiento del capital financiero definido en trminos
de unidades de poder adquisitivo constante, tal cual se
describe en el Marco Conceptual, cuando la moneda
funcional de la entidad no es la moneda de una economa
hiperinflacionaria como se describe en la NIC 29; y, (si tal
uso est autorizado),
- Si la entidad tiene que aplicar la NIC 29 a los estados
financieros preparados bajo un modelo especfico de
dicho concepto de mantenimiento del capital financiero
cuando no se encuentra dentro del alcance de la NIC 29.

Comentarios
El IFRIC observ que la gua en el Marco Conceptual fue diseada para ayudar
al IASB en el desarrollo de otras NIIF. Tambin se emplea para el desarrollo de
polticas contables cuando no hay normas en especfico que brinden un tratamiento contable apropiado a una transaccin en particular o se ocupen de temas
similares.
En consecuencia, la gua del Marco Conceptual en relacin con el uso de un concepto de mantenimiento de capital particular no puede ser usada para ignorar
los requerimientos de otras NIIF; por lo tanto, una entidad no est autorizada a
aplicar un concepto de mantenimiento de capital que entre en conflicto con los
requisitos existentes en una determinada NIIF, al aplicarla.
Conclusin sobre el tema
Teniendo en cuenta que estas situaciones no se han generalizado, el IFRIC decidi
no aadirlo como parte de su agenda.

Contabilizacin de un instrumento financiero que es necesariamente convertible en un nmero variable de acciones sujetas
a un lmite mximo y a uno mnimo
Se pidi al IFRIC explicar cmo un emisor de un instrumento
financiero debera evaluar la sustancia econmica de una
caracterstica contractual especial incluida en el instrumento
financiero.
La particularidad de este instrumento es que cuando llegue
su fecha de vencimiento el emisor deber entregar un nmero variable de sus propios instrumentos de capital, hasta
que se iguale un importe de efectivo especfico que estara
sujeto a un lmite mximo y a otro mnimo, que limitan y
garantizan, respectivamente, el nmero de acciones que se
entregaran.

Comentarios
El IFRIC seal que la obligacin del emisor de entregar un nmero variable de
instrumentos de patrimonio propio es un instrumento financiero no derivado
que cumple la definicin de un pasivo financiero en su totalidad, de acuerdo
al punto i. del literal (b) del prrafo 11 de la NIC 32. La definicin all descrita no
tiene lmites o umbrales en relacin con el grado de variabilidad que en el caso
se presenta. Por lo tanto, la sustancia contractual del instrumento es una sola
obligacin de entregar un nmero variable de los instrumentos de capital a su
vencimiento, que est en funcin del valor de esos instrumentos de patrimonio;
y, esta obligacin no puede subdividirse en componentes menores a efectos de
evaluar si el instrumento contiene un componente que cumple con la definicin
de patrimonio.
Adems, agreg que a pesar de que el nmero de instrumentos de patrimonio
a entregar est limitado y garantizado por un lmite mximo y un mnimo, el
nmero total de acciones que el emisor est obligado a entregar no es fijo y, por
consiguiente, toda la obligacin cumple la definicin de pasivo financiero.
Por otro lado, el IFRIC destac que el lmite mximo y mnimo representan
caractersticas de un derivado implcito, debido a que sus valores cambian en
respuesta del valor nominal de las acciones del emisor. Por lo tanto, asumiendo
que el emisor no ha elegido que el instrumento en su totalidad se contabilice
como un instrumento financiero medido a valor razonable, deber separar estos
elementos y contabilizar el derivado implcito de forma separada del contrato
anfitrin a valor razonable con cambios en resultados de acuerdo a la NIC 39
Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin o la NIIF 9 Instrumentos
Financieros.
Conclusin sobre el tema
El IFRIC considera que a la luz de su anlisis de los requerimientos de las NIIF
existentes, una interpretacin adicional no ser necesario y, en consecuencia,
decidi no aadir el tema a su agenda.

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PERISCOPIO NIIF

NIC 32 Instrumentos Financieros:


Presentacin

NIC 37 Provisiones, Pasivos


Contingentes y
Activos Contingentes

NIC 39 Instrumentos Financieros:


Presentacin

NIIF 10 Estados
Financieros Consolidados

Clasificacin de un instrumento financiero que es necesariamente convertible en un nmero variable de acciones sobre un
acontecimiento contingente "poco probable"
Se solicit al IFRIC para aclarar cmo el emisor debera clasificar un instrumento financiero particular de conversin
obligatoria, de acuerdo con la NIC 32
El instrumento financiero objeto de evaluacin hace referencia a uno que no tiene una fecha de vencimiento establecida,
pero es necesariamente convertible en un nmero variable
de instrumentos de patrimonio propio del emisor, si es que
el emisor incumple el ratio de capital Tier 1 (conocido como
aquel "evento contingente poco probable"). El instrumento
financiero se emite a la par y el valor de los instrumentos
de patrimonio que se entregarn por la conversin es igual
a la cantidad nominal fija. Los pagos de intereses sobre el
instrumento se pagan a criterio del emisor.

Comentarios
El IFRIC indic que para resolver este planteamiento, se deber revisar, en
primer lugar, si el instrumento financiero cumple la definicin de un pasivo
financiero en su totalidad o si debe ser clasificado como un instrumento
compuesto formado por un componente de pasivo y un componente de
patrimonio (y, en este ltimo caso, lo que reflejan los componentes); y, en
segundo lugar, se deber evaluar cmo el pasivo financiero (o componente
de pasivo identificado) se medira.
Conclusin sobre el tema
El IFRIC decidi que, sobre la base del planteamiento para resolver el tema
bajo evaluacin, no aadira este tema a su agenda, debido a que el alcance
de las cuestiones planteadas en la peticin es demasiado amplia para que
pueda tratarlo de una manera eficiente.

Medicin de los pasivos derivados de los regmenes de comercio


de emisiones
Se solicit al IFRIC esclarecer la medicin de un pasivo de
acuerdo con la NIC 37, que surge como resultado de la obligacin de entregar derechos de emisin en un rgimen de
comercio de emisiones. En especfico, se consult si estos
pasivos deben reflejarse a sus valores actuales, al final de
cada periodo de presentacin de estados financieros; lo cual
era un requerimiento principal de la CINIIF 3 Derechos de
Emisin, derogada en junio del ao 2005.

Comentarios
El IFRIC coment que cuando el IASB retir la CINIIF 3, afirm que esta norma
era una adecuada interpretacin de las NIIF existentes para la contabilizacin
de los regmenes de comercio de emisiones que se encontraban dentro del
alcance de la CINIIF 3. Sin embargo, el IASB reconoci que, como consecuencia
de seguir las NIIF existentes, la CINIIF 3 haba creado una medicin insatisfactoria, la cual report descalces entre activos y pasivos derivados de los
regmenes de comercio de emisiones.
En 2012, el IASB aadi a su agenda un proyecto de investigacin sobre la
contabilidad de los regmenes de comercio de emisiones. El IFRIC seal que
uno de los temas principales en el proyecto del IASB fue si la contabilizacin
de los pasivos derivados de los regmenes de comercio de emisiones debe
considerarse por separado de la contabilizacin de los activos.
Conclusin sobre el tema
En consecuencia, el IFRIC seal que llegar a una interpretacin de las NIIF
en la medicin de un pasivo derivado de la obligacin de entregar derechos
de emisin relacionados con un rgimen de comercio de emisiones sera
demasiado amplio para que pueda tratarlo.

Contabilizacin de transacciones repo a plazo estructurado


Se consult (Tema 1) si una entidad (entidad A) debe tener
en cuenta tres transacciones por separado o agregarlas
y tratarlas como un nico derivado; y, (Tema 2) cul sera
la forma de aplicar el prrafo B.6 de la Gua de Aplicacin
para la implementacin de la NIC 39 en el tratamiento de
lo concluido en el Tema 1.

Comentarios
Respecto al primer tema, el IFRIC seal que con el fin de determinar si la
entidad A debe agregar y dar cuenta de las tres operaciones anteriores como
un nico derivado, se puede hacer referencia a los prrafos B.6 y C.6 de la
Gua de Aplicacin de la NIC 39 y en el prrafo GA39 de la NIC 32 Instrumentos
Financieros: Presentacin.
Adems, respecto al Tema 2, el IFRIC seal que la aplicacin de las directrices
del prrafo B.6 de la Gua de Aplicacin de la NIC 39 exige que se emplee
el juicio profesional. Tambin seal que los indicadores de dicho prrafo
pueden ayudar a que la entidad determine la sustancia de las transacciones
objeto de la evaluacin; sin embargo, agreg que la presencia o ausencia de
un indicador especfico por s solo podra no ser concluyente.
Conclusin sobre el tema
Sobre la base de este anlisis el IFRIC determin que, a la luz de los requisitos
de las NIIF existentes, no sera necesario agregar este tema a su agenda.

Efecto de los Derechos Protectores en la evaluacin de control


La NIIF 10 define el principio de control y establece el control
como la base para determinar qu entidades se consolidan
en los estados financieros consolidados, siendo el poder un
elemento importante de dicho control.
Al respecto, se le consult al IFRIC cmo afectan los derechos
protectores en el poder que una entidad puede tener sobre
la participada, como por ejemplo, cuando se transgrede un
convenio de prstamo; es decir, si la evaluacin del control
debe volverse a realizar si los derechos de proteccin resultan
ejercitables, como resultado del incumplimiento de los covenants que se deben cumplir por un prstamo en particular.

Comentarios
El IFRIC observ que el prrafo 8 de la NIIF 10 exige a un inversor reevaluar si
controla a una participada cada vez que los hechos y las circunstancias que
lo llevaron a controlarla cambian; adems, coment que si los derechos protectores que pueda tener el inversor se vuelven ejecutables como resultado
del incumplimiento de un covenant, esto calificara como un cambio en el
contexto inicial de evaluacin que llevara reevaluarse el control, debido a
que no existe ninguna excepcin respecto a estos derechos de proteccin
en la NIIF 10.
El IFRIC tambin discuti las nuevas deliberaciones del IASB sobre este tema
durante el desarrollo de la NIIF 10 y lleg a la conclusin de que la intencin
del IASB era que estos derechos de proteccin se incluyeran como parte
de una nueva evaluacin de control, pero como resultado de los cambios y
circunstancias inicialmente considerados (cuando aun no se incumpla con
las obligaciones asociadas el prstamo).
Conclusin sobre el tema
Por lo tanto, el IFRIC seal que sera necesario reevaluar la conclusin sobre
quin controlaba la entidad participada, despus de que se haya producido
el incumplimiento y despus que los derechos en cuestin se vuelvan ejercitables.
Asimismo, tambin consider esta conclusin no generara gran diversidad
en la prctica como para desarrollar una aclaracin en la NIIF 10.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 17

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NIIF 11
Acuerdos
conjuntos

CINIIF 21
Gravmenes

Clasificacin de un Acuerdo Conjunto


Se pregunt al IFRIC que explique cmo la evaluacin de los
"otros hechos y circunstancias que se describen en la NIIF 11
afecta a la clasificacin de un acuerdo conjunto como una
operacin conjunta o un negocio conjunto; considerando si la
evaluacin de los "otros hechos y circunstancias" debe llevarse a cabo con miras slo hacia si esos hechos y circunstancias
crean derechos exigibles a los activos y obligaciones por los
pasivos o si esa evaluacin debera tambin considerar el
diseo y el propsito del acuerdo conjunto, las necesidades
del negocio de la entidad y sus prcticas del pasado.

Comentarios
Al respecto, el IFRIC seal que el prrafo 14 de la NIIF 11 requiere que la clasificacin de un acuerdo conjunto como una operacin conjunta o un negocio
conjunto dependa de los derechos y obligaciones de las partes en relacin al
acuerdo, que por su naturaleza, puedan ser ejecutables.
Adems, seal que el prrafo B30 de la NIIF 11 describe que cuando los otros
hechos y circunstancias dan a las partes derecho a los activos y obligaciones
por los pasivos, relacionados al acuerdo, la evaluacin de los "otros hechos y
circunstancias lleva a que el acuerdo conjunto se clasifique como una operacin
conjunta.
Conclusin sobre el tema
El IFRIC seal que la evaluacin de los "otros hechos y circunstancias" debe
centrarse en si estos hechos y circunstancias generan derechos exigibles a
los activos y obligaciones por los pasivos. En consecuencia, indic que no sera
necesario ahondar en el tema.

Identificacin de una obligacin presente de pagar un gravamen que est sujeta de forma proporcional a la realizacin de
una actividad y a un lmite anual de realizarla
Se consult cmo debe interpretarse "el suceso que genera la
obligacin de pagar un gravamen" establecido en el prrafo
8 de la CINIIF 21, en la identificacin de un hecho generador
de un gravamen, en los casos en que esta obligacin surge
como resultado de la realizacin de una actividad durante
un perodo, pero que no es pagadero hasta que un umbral
mnimo de actividad, tal cual se defina en la legislacin
especfica, es alcanzado.
Para esto, se debe considerar que el umbral se fija como un
lmite anual, pero este lmite se reduce, en proporcin al
nmero de das en el ao en que la entidad particip en la
actividad correspondiente, si su participacin en la actividad
inicia o se detiene durante el transcurso del ao.
Sobre la base de este contexto, se solicit aclarar cmo se
deben tomar en cuenta los umbrales establecidos en la
legislacin a la hora de decidir cul es "el suceso que genera
la obligacin de pagar un gravamen" en el prrafo 8 de la
CINIIF 21.

Comentarios
El IFRIC coment que, en las circunstancias descritas, el pago del gravamen se
genera por el alcance del umbral anual segn lo identificado por la legislacin.
Asimismo, seal que la entidad estara sujeta a un umbral que es menor que
el umbral que se aplica al final del perodo de evaluacin anual si, y slo si, la
entidad deja de realizar la actividad correspondiente antes de que finalice el
perodo de evaluacin anual. Por lo tanto, el IFRIC observ que a la luz de la gua
en el prrafo 12 de la CINIIF 21, el hecho generador del gravamen es el alcance
del umbral que se aplica al final del perodo de evaluacin anual.
Sin embargo, aadi que existe una distincin entre un gravamen con un umbral anual que se reducir proporcionalmente cuando se cumple una condicin
especificada y un gravamen para los que un hecho generador de obligaciones
se produce progresivamente durante un perodo de tiempo, como se describe
en el prrafo 11 de la CINIIF 21; hasta que la condicin especfica se cumpla, la
reduccin proporcional en el umbral no se aplica.
Conclusin sobre el tema
Sobre la base de los debates anteriores, el IFRIC pens que la orientacin de la
CINIIF 21 y NIC 37 es suficiente y seal que es poco probable que la diversidad
significativa en la interpretacin de este tema va a surgir. En consecuencia, el
IFRIC decidi no aadir este tema a su agenda.

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Reflexin
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Aportes

TRIBUTARIOS

18 / Enfoque Contable N 7 - 2014

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PORTAFOLIO

PORTAFOLIO

En agosto de 2014, la International Accounting Standards Board


(IASB) emiti una Adenda a la Norma
Internacional de Contabilidad (NIC)
27 - Estados Financieros Separados,
siendo el principal cambio de la NIC
27 como resultado de esta adenda,
la incorporacin de una tercera opcin para medir las inversiones en
subsidiarias, asociadas y en negocios
conjuntos en los estados financieros
separados, que antes de este cambio,
solo podran ser medidos al costo o al
valor razonable. Esta modificacin a
la norma ser de aplicacin para los
perodos anuales que comenzaran
el 1 de enero de 2016, con opcin
de poderse aplicar anticipadamente,
para todas las entidades que hayan
adoptado las Normas Internacionales
de Informacin Financiera (NIIF)
para la preparacin de sus estados
financieros separados.
En el Per, actualmente las NIIF
son de aplicacin obligatoria para
todas las entidades que estn inscritas
en la Superintendencia del Mercado
de Valores (SMV), empresas pblicas,
as como para todas aquellas entidades que no siendo pblicas, han sido
requeridas por mandato legal a presentar estados financieros anuales
auditados, dependiendo de su nivel
de ingresos o activos totales mayores
a 15 mil Unidades Impostivas Tributarias (UIT), aproximadamente 50
millones de nuevos soles, a las cuales
se irn incorporando ms entidades
entre el 2014 y 2015 que tengan un
nivel de ingresos o activos totales
mayores a 3 mil UIT. Cabe mencionar

MEDICIN DE LAS INVERSIONES AL VALOR


PATRIMONIAL EN LOS ESTADOS
FINANCIEROS SEPARADOS
EDUARDO GRIS (*)

que la aplicacin de esta modificacin


a la NIC 27, de tomar la opcin de
valorizar las inversiones al valor patrimonial, tiene que ser mostrada de
manera retroactiva, reestructurando
cada uno de los estados financieros
previamente emitidos, tanto el estado de la situacin financiera como
el estado de resultados, para cada
uno de los perodos que se presenten
comparativamente.
En adicin a las razones que tuvo
el IASB para aprobar esta adenda de
incorporar nuevamente el Mtodo
Patrimonial como una opcin para valorizar las inversiones en los estados
financieros separados, consideramos
que es una opcin que las entidades
deben revisar y evaluar, e inclusive
anticipar su aplicacin, por cuanto,
en Per los estados financieros separados tienen una importancia legal,
por ejemplo para el tema societario
como la distribucin de dividendos,
determinara revelar los resultados
de las inversiones en el mismo momento que se producen y beneficiara
adems a los diferentes stakeholders

en la evaluacin de la informacin
financiera, para la obtencin de financiamientos donde se mejorara
ciertos indicadores relacionados a las
finanzas. Por otro lado, beneficiara
con menores costos y tiempos, para
aquellas entidades que optaron por
valuar sus inversiones al valor razonable, entre otros; y esto mostrara
mejor la informacin financiera en
los estados financieros separados,
de aquellas entidades que mantienen
inversiones en subsidiarias, asociadas
y en negocios conjuntos.
Se esperara que el Consejo Normativo de Contabilidad, quien es el
rgano que aprueba la aplicacin
de las NIIF en el Per, apruebe esta
norma en el breve plazo, aun cuando
aquellas entidades que preparan sus
estados financieros de conformidad
con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Per tienen
una normativa especfica emitida por
esta institucin, que permite la aplicacin de este mtodo patrimonial
para valorizar las inversiones en los
estados financieros separados.

(*) Socio de Auditora y Director de la Prctica Profesional de Deloitte Per.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 19

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ta
E,

Recientes temas de Reporte


Financiero abordados
por el Ifric y el Iasb
Durante este ao el IFRIC y el
International Accounting Standards
Board (IASB) han emitido pronunciamientos que las entidades peruanas
que preparan informacin financiera
de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera
(NIIF) deben revisar para establecer
su potencial impacto sobre los montos
que reportaron hasta antes de la vigencia de los nuevos requerimientos.
Al respecto, este artculo pretende
describir los temas sobre los que el
IASB y su Comit de Interpretaciones (en adelante, el Comit) se han
pronunciado que en mi concepto
impactarn la informacin financiera
de muchas empresas peruanas.

NIC 12 - Impuesto a
la Renta: criterio para
reconocer un activo
cuando es incierta la
posicin tributaria de la
entidad

En el ltimo artculo que escrib


para esta publicacin, titulado Activos contingentes?(1) expliqu mi posicin sobre el tratamiento contable que
corresponde aplicar a: (i) embargos
que ejecuta la SUNAT como medida de
cautela respecto de supuestas deudas
tributarias en proceso de reclamo por
el contribuyente, (ii) pagos efectuados
por el contribuyente para la actuacin
de pruebas y (iii) pagos efectuados
por el contribuyente con el objeto de
suspender el devengo de intereses por
acotaciones tributarias en reclamo.
El objetivo del artculo fue analizar
la naturaleza de estas transacciones y
concluir sobre si los pagos y embargos

Luis W. Montero (*)

detallados arriba corresponden a activos contingentes en el marco de lo


que requiere la Norma Internacional
de la Contabilidad (NIC) 37 Provisiones, obligaciones contingentes y
activos contingentes. Como se recordar, luego del repaso de diversos
conceptos, concluyo que, de acuerdo
con las NIIF, estos no corresponden a
activos contingentes y, por tanto, son
activos de la entidad.
Al respecto, en enero de 2014, el
Comit informa que recibi el pedido
de ofrecer guas sobre el reconocimiento de un activo en la situacin
en que las leyes tributarias requieran
a la entidad efectuar un pago inmediato cuando como resultado de una
revisin tributaria se determine un
mayor impuesto, aun si la entidad
tiene la intencin de apelar por el cargo. La entidad espera, pero no tiene
certeza, que recobrar parte o todo el
depsito. En tal sentido, se solicit al
Comit que aclare si para reconocer la
transaccin se debe aplica, el criterio
de la NIC 12 (criterio de probable)
para determinar si se reconoce o no
un activo, o si se debe aplicar las guas
que contempla la NIC 37 (criterio de
virtualmente seguro).
El Comit analiza el tema de manera simple, haciendo notar que el prrafo 12 de la NIC 12 ofrece suficiente
gua respecto al reconocimiento de
activos y pasivos tributarios corrien-

tes. El prrafo al que se refiere indica


que impuestos a la renta corrientes
del ao y de aos anteriores se deben
reconocer como pasivo en la medida
que no se hayan pagado. Si el monto
pagado respecto del impuesto del ao
y de aos anteriores excede el monto
del impuesto que se debe, el exceso se
reconoce como un activo.
El Comit confirm que en los
supuestos del caso puesto a su consideracin, se reconoce un activo si el
monto de efectivo pagado (que es un
monto determinado) excede el monto
del impuesto que se debe (el que es un
monto incierto). Sobre la base de este
anlisis el Comit inform que no incorporara el tema a su agenda de trabajo.
Sin embargo, al parecer la respuesta al pedido de anlisis del tema
provoc solicitudes al Comit para
que reconsidere incluir el tema en su
agenda de trabajo. Es as que en mayo
de 2014 el Comit retoma el asunto.
El Comit admite que en la prctica se
observa que existe mucha diversidad
en si se debe aplicar la NIC 12 o la NIC
37 para establecer si es preciso reconocer un activo cuando es incierta la
posicin tributaria de la entidad.
Es as que el Comit concluye que
el tema lo debe incorporar a su agenda
de trabajo. Preliminarmente el Comit
decide preparar una interpretacin
(una CINIIF) sobre el reconocimiento
de activos y pasivos en situaciones

(*) Socio principal de Servicios de Consultora Contable de PricewaterhouseCoopers.


(1) Montero, Luis W. Activos Contingentes? En: Revista Enfoque Contable de Anlisis Tributario N 5, AELE, 2013,
pgs. 33 a 37.

20 / Enfoque Contable N 7 - 2014

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PRCTICA CONTABLE

en las que la posicin tributaria es


incierta, comprometindose a ofrecer
mayor anlisis sobre el proyecto en
sesiones posteriores.
En julio de 2014, el Comit presenta los avances de su evaluacin del
tema (Trabajos en agenda 3 y 3A) bajo
el ttulo Medicin del impuesto a la
renta corriente en situaciones en las
que la posicin tributaria es incierta.
En esta sesin el Comit decide que
es conveniente dividir el anlisis del
tema desde dos perspectivas: i) reconocimiento y ii) medicin de activos
y pasivos en situaciones en las que la
posicin tributaria es incierta.
Respecto del reconocimiento de
activos y pasivos en situaciones en las
que la posicin tributaria es incierta
el Comit se ratifica en su posicin
expresada en enero enfatizando solo
que el momento en que se efecte
el pago no afecta el monto del gasto
reconocido por impuesto a la renta
corriente.
El Comit reconoce que la referencia que hace el prrafo 88 de la NIC
12 a la NIC 37 acerca de obligaciones
tributarias contingentes y activos contingentes puede haber sido entendido
por algunos en el sentido que la NIC 37
aplica al reconocimiento de tales partidas. En tal sentido, el Comit aclar
que el prrafo 88 de la NIC 12 deriva a
la NIC 37 para efectos de contemplar
las guas respecto de divulgacin de
informacin (revelacin) de partidas a
las que se refiere la NIC 12, y que esta,
no la NIC 37, es la que ofrece las guas
para su reconocimiento.
Sobre la base de este anlisis el
Comit ratifica que existe suficiente
gua para el reconocimiento de activos
y pasivos en situaciones en las que
la posicin tributaria es incierta. En
consecuencia, retir de su agenda de
trabajo el tema de cmo se debe reconocer el impuesto a la renta corriente
cuando su monto es incierto.
Queda claro entonces que el tratamiento contable correcto en los casos
en que la entidad haya sido objeto de
embargos que ejecuta la SUNAT como
medida de cautela respecto de supuestas deudas tributarias en proceso de
reclamo por el contribuyente, y en
los que haya efectuado pagos para la

actuacin de pruebas y pagos con el


objeto de suspender el devengo de intereses por acotaciones tributarias en
reclamo, estos se reconocern como
activos conforme lo prev la NIC 12.
Sobre el tema de la medicin de
activos y pasivos en situaciones en las
que la posicin tributaria es incierta,
el Comit se pronunciar posteriormente. Al respecto su anlisis se
concentrar en cmo se debe reflejar
el riesgo de deteccin y probabilidad
en la medicin de estas partidas. Estaremos atentos a los acuerdos que
tome en ese sentido el Comit en sus
futuras sesiones.

otra parte bajo el alcance de la norma de ingresos. En estos casos, los


elementos que se reconocen bajo los
criterios de otras normas se deben
separar y reconocer de acuerdo con
las normas que les correspondan.
Solo los contratos con clientes
estn bajo los alcances de la nueva
norma de ingresos. La Direccin de
la entidad tendr que evaluar si su
contraparte en una transaccin es un
cliente para establecer si el contrato
est dentro de los alcances de la norma
(por ejemplo en el caso de ciertos proyectos desarrollados conjuntamente).

2.2 El modelo de cinco pasos


El Comit desarroll un modelo de
cinco pasos para el reconocimiento de
contratos con clientes. Se debe cumplir con ciertos criterios para que un
contrato se reconozca contablemente
aplicando el modelo de cinco pasos
que requiere la norma. Por ejemplo,
antes de aplicar las guas de la norma
de ingresos, la entidad debe evaluar
si es probable que cobre los montos
a los que tendr derecho. El contrato
contiene el compromiso (o compromisos) de transferir bienes o servicios al
cliente. Un compromiso (o un grupo
de compromisos) es una obligacin de
hacer que es clara, como lo define la
norma de ingresos. Identificar la obligacin de hacer puede ser claro y simple, como en el caso del compromiso
de una tienda de electrodomsticos de
entregar un televisor. Pero puede ser
mucho ms complejo, como en el caso
de un contrato para proveer un nuevo
sistema de cmputo con una licencia
de tres aos, derecho a actualizaciones y soporte tcnico. Las entidades
debern establecer si reconocen sus
obligaciones de hacer por separado o
como un grupo.
El precio de la transaccin es el
monto de la contraprestacin a la
que la entidad espera tener derecho
a recibir del cliente a cambio de entregar bienes o servicios. Se deben
considerar una serie de factores al
momento de establecer el precio de la
transaccin, lo que incluye considerar
si el contrato contempla contraprestaciones variables, componentes
significativos de financiamiento,

NIIF 15 Ingresos por


contratos con clientes

La nueva norma sobre ingresos


establece los principios que la entidad
debe aplicar para reportar informacin til acerca del monto, momento
y la incertidumbre de los ingresos, y
de los flujos de efectivo que surgen
de sus contratos (acuerdos) para
proveer de bienes y servicios a clientes. El principio central de la norma
requiere que la entidad reconozca
ingresos describiendo e informando
la transferencia de bienes o servicios
a clientes en el monto que refleje la
contraprestacin a la que espera tener
derecho por el intercambio de esos
bienes o servicios.
2.1 Alcance
La nueva norma de ingresos aplica
a todos los contratos con clientes,
(excepto aquellos contratos que estn
bajo los alcances de otras normas;
como arrendamientos, seguros e
instrumentos financieros). Otras partidas podran tambin ser presentadas
como ingresos porque surgen de las
actividades ordinarias de la entidad,
pero no estn dentro de los alcances
de la nueva norma de ingresos. Estas
partidas incluyen a los dividendos y
a los intereses y a los cambios en el
valor de los activos biolgicos o de las
inversiones inmobiliarias de acuerdo
con NIIF.
Los acuerdos tambin pueden
incluir elementos que en parte estn
bajo el alcance de otras normas y en

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 21

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contraprestaciones no monetarias, o
montos a pagar al cliente.
El precio de la transaccin se debe
distribuir por separado a las distintas
obligaciones de hacer contempladas
en el contrato sobre la base de sus
precios de venta relativos individuales. Determinar los precios de venta
relativos individuales puede ser complejo cuando los bienes y servicios
no se venden individualmente por
separado. La norma de ingresos contempla varios mtodos que se pueden
usar para estimar los precios de venta
individuales cuando alguno no se haya
determinado por separado. Tambin
se deber contemplar la distribucin
de descuentos y de contraprestaciones variables.
El ingreso se reconocer en el momento en que (o conforme) se complete la obligacin de hacer. La norma
ofrece guas para la determinacin de
si se ha completado una obligacin de
hacer en un determinado momento o
travs de un periodo de tiempo. Cuando la obligacin de hacer se completa
a travs de un periodo de tiempo, el
ingreso relacionado tambin se reconoce a travs del periodo.
2.3 Enfoque de cartera
La entidad por lo general aplicar el modelo a un contrato con un
cliente. Un enfoque de cartera puede
ser aceptable si la entidad estima
razonablemente que el efecto por
aplicar un enfoque de cartera a un
grupo de contratos o a un grupo de
obligaciones de hacer no difiere significativamente de los resultados que
se obtendran si se considerara por
separado cada contrato u obligacin
de hacer. La entidad deber hacer
uso de estimaciones y supuestos que
reflejen el tamao y la composicin
de la cartera en los casos en los que
aplique un enfoque de cartera.
Algunas entidades suscriben contratos con un gran nmero de clientes
que contienen los mismos trminos
o trminos similares. En estos casos
convendra evaluar si es apropiado
aplicar la norma de ingresos a la cartera de contratos o a las obligaciones
de hacer. Por ejemplo, el enfoque de
cartera podra ser apropiado al esti-

mar las devoluciones de productos


en el caso que los bienes que se venden son similares. Entendemos que
es poco probable que el enfoque de
cartera sea aceptable en el caso de la
venta de bienes dismiles o en el caso
en que los trminos y condiciones de
los contratos varan ampliamente.
Establecer en qu circunstancias
es apropiado el uso del enfoque de
cartera requiere de juicio profesional
y de la evaluacin de todos los hechos
y circunstancias.
2.4 Gua de implementacin
La norma de ingresos ofrece tambin una gua de implementacin de
situaciones comunes que surgen de
los contratos con clientes, que incluye
el tratamiento contable de los costos
de los contratos. Los costos incrementales necesarios para conseguir la
suscripcin de un contrato, como son
las comisiones de venta, se capitalizan
si se espera que se recuperen. Los costos incrementales comprenden solo
a los costos en los que no se habra
incurrido si no se hubiera conseguido
suscribir el contrato. Como un hecho
prctico, no se requiere registrar la
capitalizacin de estos costos si el
periodo de amortizacin del activo
resultante es menor a un ao.
Los costos en que se incurra para
cumplir con los trminos del contrato
se capitalizan si se relacionan directamente con un contrato y a la obligacin de hacer en el futuro, y que se
espera se recuperen. Si no se cumple
con estos criterios estos costos se
reconocern en resultados conforme
se incurran.
Otros temas a los que se refiere la
gua de implementacin y los ejemplos ilustrativos que se incorporan a
la norma de ingresos, incluyen:
Obligaciones de hacer a travs de
periodo.
Mtodos para medir el avance para
completar una obligacin de hacer.
Derechos de devolucin.
Garantas.
Aspectos sobre principal y agente
(presentacin de ingreso bruto e
ingreso neto).
Opcin para adquirir bienes o servicios adicionales.

Derechos no ejercidos.
Honorarios recibidos por adelantado no reembolsables.
Licencias.
Derechos de recompra.
Acuerdos de consignacin.
Acuerdos de factura y retencin.
Aceptacin del cliente.
Exposicin de los ingresos desagregados.
2.5 Divulgaciones
La norma de ingresos incluye requerimientos de divulgacin extensos
que permitan entender a los usuarios
de los estados financieros el monto,
momento y juicios relacionados con
el reconocimiento de ingresos y los
flujos de efectivo relacionados. La
norma requiere la divulgacin tanto
de informacin cualitativa como
cuantitativa acerca de contratos con
clientes.
2.6 Transicin y fecha efectiva
Se requiere que las entidades que
preparan sus estados financieros de
acuerdo con NIIF apliquen la nueva
norma de ingresos a partir de los periodos de reporte que se inicien desde
el 1 de enero de 2017, y se permite su
aplicacin anticipada.
La norma permite que las entidades la apliquen retrospectivamente
usando cualquier combinacin de
varias opciones prcticas. Alternativamente, la norma permite reconocer
el efecto acumulado de su aplicacin
inicial como un ajuste al saldo inicial
del patrimonio del periodo inicial
de su aplicacin. De adoptar este
enfoque se debe complementar con
divulgaciones adicionales.

16
3 NIC
M

y 4:
odificaciones a la
clasificacin de plantas
de frutos permanentes

El IASB ha modificado la NIC 16,


Inmuebles, maquinaria y equipo y
la NIC 41, Agricultura, en lo que se
refiere a las plantas de frutos permanentes. Antes de las modificaciones
de 2014, todos los activos biolgicos
estaban bajo los alcances de la NIC 41
la que requera su medicin a valor ra-

22 / Enfoque Contable N 7 - 2014

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1/13/15 11:41 AM

PRCTICA CONTABLE

zonable menos costos de venta. Ahora


las plantas de frutos permanentes se
reconocern de manera distinta a
todos los dems activos biolgicos.
La modificacin diferencia a las
plantas de frutos permanentes de
otros activos biolgicos debido a que
las plantas de frutos permanentes solo
se usan para la generacin de frutos
a lo largo de su vida productiva. El
IASB observa que las plantas de frutos
permanentes son similares a la maquinaria en un proceso de manufactura y
por tanto ser clasificada como IME y
su tratamiento contable estar dentro
de los alcances de la NIC 16.
3.1 Impacto
Los activos biolgicos que renan
la definicin de plantas de frutos
permanentes se miden al costo o a
su costo revaluado, menos su depreciacin acumulada y prdidas por
deterioro. Las plantas de frutos permanentes se valorizan al costo hasta
su maduracin, de manera similar al
reconocimiento de una partida de
inmueble, maquinaria y equipo que
la entidad construye para s misma.
Una planta de frutos permanentes
es una planta viva que:
Se usa en la produccin o en proveer frutos agrcolas;
Se espera que dar frutos por ms
de un periodo; y
Es remoto que se venda como
fruto agrcola, excepto por ventas
incidentales como desecho.
3.2 Tratamiento contable de
frutos en crecimiento de plantas
de frutos permanentes
Los frutos en crecimiento de
plantas de frutos permanentes se
mantienen dentro de los alcances de
la NIC 41 y se miden a valor razonable
menos costos de venta. Los cambios
en el valor razonable se reconocen en
resultados conforme el fruto crece.
3.3 Transicin y fecha efectiva
Los cambios se aplicarn retrospectivamente para periodos anuales
que empiecen desde el 1 de enero de
2016. Se permite su aplicacin anticipada. Se permite a las entidades que
actualmente preparan sus estados de

acuerdo con NIIF que han medido sus


plantas de frutos permanentes a su valor razonable menos costos de venta
usar el valor razonable como costo
asumido para estos activos en la fecha
de adopcin de las modificaciones.
3.4 Recomendaciones
La Direccin de la entidad debe
evaluar si sus activos biolgicos renen la definicin de plantas de frutos
permanentes a los que se refiere la
modificacin de la norma. La clasificacin entre planta de frutos permanentes y otros activos biolgicos es crtica
dado que de all depende el modelo de
valuacin subsecuente. La Direccin
de la entidad tendr que asegurar
que sus sistemas estn en capacidad
de capturar los costos que incurra y
evaluar su poltica para establecer en
qu momento los activos que renan
los criterios de definicin de plantas
de frutos permanentes han madurado.

NIC 27: Estados


financieros separados
y el Reglamento de
Informacin Financiera
de la SMV

4.1 El problema
Desde hace mucho se ha advertido
que es importante distinguir con claridad, como lo requiere el prrafo 51
(b) de la NIC 1, que a su vez recoge el
Reglamento de Informacin Financiera de la Superintendencia de Mercado
de Valores (SMV) en el numeral 2 de
su artculo 18, Si los estados financieros corresponden a una empresa
o a un grupo de empresas (ojo no es
lo mismo que empresas de un Grupo).
Al respecto, es claro que si una
empresa tiene inversiones en subsidiarias, y a su vez en asociadas y negocios
conjuntos, estar obligada a preparar
estados financieros consolidados de
acuerdo con NIIF. En estos estados
financieros la entidad consolidar a
sus subsidiarias y mostrar a sus asociadas y sus negocios conjuntos bajo el
mtodo de participacin patrimonial.
Ahora bien, las NIIF no requieren que
este tipo de entidades preparen estados financieros separados. Los estados
financieros separados se prepararn si

la entidad est obligada a prepararlos


por algn ente regulador o porque
simplemente la Direccin de la entidad
desea prepararlos. De ser as, en los estados financieros separados la entidad
mostrar su inversin en subsidiarias,
asociadas y negocios conjuntos al costo o de acuerdo con la NIC 39 (IFRS 9).
Lo anterior es ampliamente conocido por lo que es poco probable que
usuarios familiarizados con la informacin financiera no tengan clara la
diferencia.
Sin embargo, el prrafo 4 de la NIC
27, en lo que se refiere a la definicin
de estados financieros separados,
indica que: Los estados financieros
separados son aquellos que presenta una matriz (por ejemplo, un
inversionista que controla a una
subsidiaria) o un inversionista
que ejerce control conjunto de, o que
ejerce influencia significativa sobre
una empresa en la que ha invertido,
en los que la inversin se reconoce
al costo o de acuerdo con la NIIF 9
Instrumentos financieros.
Ms adelante la NIC 27 en sus
prrafos 6 y 7 indica que los estados
financieros separados son aquellos
que se presentan en adicin a los
estados financieros consolidados o en
adicin a los estados financieros en
los que las inversiones en asociadas o
negocios conjuntos se reconocen por
el mtodo de participacin patrimonial () Los estados financieros
en los que se aplique el mtodo de
participacin patrimonial no son
estados financieros separados ().
Qu quiere decir esto? Pues que
no solo las empresas que tienen subsidiarias preparan estados financieros
separados. Entidades que nicamente
tienen inversiones en asociadas o negocios conjuntos, tambin preparan
estados financieros separados; y estos
no reflejan la inversin bajo el mtodo
de participacin patrimonial.
Esto quiere decir que las NIFF
contemplan que las entidades que solo
tienen inversiones en asociadas y negocios conjuntos preparan estados financieros con estas inversiones a valor
de participacin patrimonial y estados
financieros separados. Desafortunadamente las NIIF no sealan cmo se
Enfoque Contable N 7 - 2014 / 23

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debe llamar a los estados financieros


con las inversiones valuadas por el
mtodo de participacin patrimonial.
Se me ocurre que a estos estados financieros se los puede llamar
estados financieros participacin
econmica, estados financieros
inters econmico (traduccin literal
de economic interest) o estados
financieros primarios como los identifica el prrafo BC10C de las bases de
conclusin de la NIC 27 modificada
el 12 de agosto de 2014. En cualquier
caso, se debe explicar claramente en
la nota de bases de preparacin de los
estados financieros a cules se refiere
la informacin que se presenta.
Algunos creen que la entidad que
solo tiene inversiones en asociadas o
negocios conjuntos deben preparar
exclusivamente estados financieros
con sus inversiones bajo el mtodo de participacin patrimonial y
denominarlos estados financieros
individuales.
Esto es incorrecto pues la segunda
parte del prrafo 7 de la NIC 27 indica
que: los estados financieros de una
entidad que no tiene inversiones en
subsidiarias, asociadas y negocios
conjuntos no son estados financieros
separados. Estas entidades son las
que preparan estados financieros individuales, pues muestran informacin
de una sola entidad individual [NIC 1,
prrafo 51 (b)].
En mi concepto, el hecho que las
normas no hayan otorgado un nombre
a los estados financieros en los que el
inversionista solo tiene asociadas o
negocios conjuntos no implica que la
entidad que nicamente tiene estas inversiones no pueda preparar estados
financieros separados si as lo desea.
Ahora bien, los artculos 3, 4, 5,
6, 7, 8 y las disposiciones transitorias del Reglamento de Informacin
Financiera de la SMV, hacen referencia a estados financieros consolidados
y a estados financieros individuales.
De la lectura del Reglamento se infiere
que las entidades que tienen inversiones en subsidiarias deben presentar
estados financieros consolidados y
estados financieros individuales (separados de acuerdo con la NIC 27).
Pero no indica qu estados financieros

debe presentar la entidad que solo


tienen inversiones en asociadas o
negocios conjuntos. Separados y con
las inversiones bajo el mtodo de participacin patrimonial? Qu nombre
le corresponde a los segundos?
Este es un tema que requiere ser
actualizado en el Reglamento de Informacin Financiera de modo de alinearlo a los requerimientos de normas
que se han venido modificando con el
paso del tiempo. No olvidemos que el
reglamento se emiti en 1999.
Lo dicho hasta aqu solo es uno
de los temas que surgen de esta
distincin en los estados financieras
de grupo de empresas. Esto tambin
tiene implicancias legales. Veamos,
de acuerdo con la mayora de abogados corporativos con los que se ha
conversado, estos sostienen que los
estados financieros de una empresa
que tiene inversiones en subsidiarias
y se aprueban en junta de accionistas
son los separados, pues, como explican, el legislador nunca pens en la
matriz y sus subsidiarias como una
sola empresa.
Si esto es as, entonces en el caso
de las entidades que solo tienen inversiones en asociadas o en negocios
conjuntos, aplicara la misma regla; es
decir, son los estados financieros separados los que muestran a la entidad
como una sola empresa. El mtodo
de participacin patrimonial da como
resultado los mismos efectos que una
consolidacin.
4.2 Efecto de la modificacin a
la NIC 27 que incorpora el mtodo
de participacin patrimonial como
alternativa para la valuacin de
subsidiarias, asociadas y negocios
conjuntos en estados financieros
separados.
Hay quienes piensan que con la incorporacin del mtodo de participacin patrimonial para la valorizacin
de inversiones en estados financieros
separados se resolvi el problema
desarrollado lneas arriba. Desafortunadamente, esto no es correcto. Los
prrafos BC10C y BC10E de las bases
de conclusin de la NIC 27 modificada
el 12 de agosto de 2014 mencionan
que algunos comentarios que recibi

el IASB respecto de la modificacin a


la NIC 27 hacan notar que esta crea
una inconsistencia en la definicin
de estados financieros separados
en los prrafos 4 y 6 de la NIC 27,
especialmente cuando el inversionista
solo tiene inversiones en asociadas
o en negocios conjuntos y estas se
reconocen bajo el mtodo de participacin patrimonial. Estos estados
financieros seran los primarios y,
al mismo tiempo, tambin los estados
financieros separados del inversionista, lo que generara confusin sobre si
se deben aplicar los requerimientos de
divulgacin de la NIC 27 y de la NIIF
12 que no son de aplicacin para los
estados financieros separados.
A esta observacin el IASB hizo
notar que los estados financieros del
inversionista que solo tiene inversiones en asociadas o en negocios
conjuntos y no en subsidiarias de
acuerdo con lo que requiere la NIC 28
deben reflejar tales inversiones por el
mtodo de participacin patrimonial
los mismos que no son estados financieros separados. En consecuencia
en tales estados financieros el inversionista est obligado a divulgar la
informacin que requiere la NIIF 12.
Como es lgico esperar, es poco probable que este inversionista prepare
estados financieros separados en los
que presente a sus inversiones bajo el
mtodo de participacin patrimonial.
Si este inversionista presenta estados
financieros separados, el IASB espera
que es ms probable que este muestre
sus inversiones en asociadas o negocios conjuntos ya sea al costo o de
acuerdo con la NIIF 9.
En resumen, ni la modificacin a
la NIC 27, resuelve el tema. En este
contexto, urge aclarar el propsito y
el valor legal en Per de los estados
financieros consolidados, de participacin econmica o primarios, separados e individuales. De lo contrario
corremos el riesgo de regresar a los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Per.

24 / Enfoque Contable N 7 - 2014

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1/13/15 11:41 AM

PRCTICA CONTABLE

NIIF 9 - El nuevo modelo


para el registro de los
instrumentos nancieros
1

INTRODUCCIN

El pasado 24 de julio de 2014, el International Accounting Standards Board


(IASB) emiti la versin final de la Norma
Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) 9, Instrumentos Financieros,
que reemplaza a la Norma Internacional
de Contabilidad (NIC) 39 Instrumentos
Financieros: Reconocimiento y Medicin
y a todas las versiones previas de la NIIF
9, y que incluye modificaciones sobre: (i)
la clasificacin y medicin de los instrumentos financieros, (ii) los criterios para
determinar y registrar su deterioro y (iii)
la contabilidad de cobertura para operaciones con derivados.
La NIIF 9 entrar en vigencia para los
periodos anuales que comiencen en o despus del 1 de enero de 2018, pero se permite
su adopcin anticipada. La adopcin de la
NIIF 9, particularmente los requerimientos
sobre el modelo de prdida esperada para el
deterioro, requerir que las entidades tengan
que realizar cambios significativos en sus
sistemas y procesos. Evaluar en forma oportuna y planear la implementacin de esta
norma es crtico para realizarla con xito.
La NIIF 9 modifica bsicamente
cuatro grandes temas: (i) Clasificacin y
medicin; (ii) Deterioro; (iii) Riesgo de
crdito propio (own credit risk) y (iv)
Contabilidad de cobertura.
Vamos a revisar dichos temas para
tener una visin general de esta nueva
norma, conocer las principales diferencias
con la NIC 39 y los retos para su aplicacin.

2C

LASIFICACIN Y
MEDICIN

2.1. Activos financieros


La NIIF 9 tiene una clasificacin basada
en principios y que requiere evaluar el modelo de negocios para administrar dichos
activos.

JUAN PAREDES (*)

QU DEBE SABER

Los activos financieros sern medidos al costo amortizado, al valor razonable a travs del
estado de ganancias y prdidas o al valor razonable a travs del estado de otros resultados
integrales, basado en el modelo de negocios de la entidad y las caractersticas contractuales
de los flujos de efectivo de los activos financieros.
Excepto los requerimientos para el riesgo de crdito propio, la clasificacin y medicin de los
pasivos financieros no ha cambiado.

En el caso de la clasificacin de los


activos financieros, las grandes categoras
contempladas por la NIIF 9 son: costo
amortizado, valor razonable a travs de
otros resultados integrales (en adelante
FVOCI por sus siglas en ingls) y valor razonable a travs del estado de ganancias y
prdidas (en adelante FVTPL por sus siglas
en ingls); que si bien son similares a las que
tiene la NIC 39, los criterios para su clasificacin son significativamente diferentes.
La evaluacin de los flujos de caja
contractuales permite identificar aquellos activos financieros para los cuales el
costo amortizado es relevante. Estos instrumentos pueden ser elegibles para las
categoras del costo amortizado o de valor
razonable a travs de otros resultados
integrales, dependiendo del modelo de
negocio que se defina para ese conjunto
de activos. Todos los dems activos financieros deben medirse al valor razonable a
travs del estado de ganancias y prdidas.
La evaluacin del modelo de negocios
consiste en determinar si los activos
financieros mantenidos en una cartera
(portafolio) deben ser medidos al costo
amortizado, el FVOCI o el FVPL. Las dos

primeras categoras, costo amortizado y


FVOCI, solo aplican a carteras de instrumentos que hayan pasado la prueba de los
flujos de caja contractuales. La evaluacin
del modelo de negocios depende del objetivo de cmo se gestionan estos activos.
a) Prueba de las caractersticas
de los ujos de caja contractuales
Generalmente, debera ser fcil determinar cundo un activo representa nicamente el pago del principal e intereses; sin
embargo, la NIIF 9 tiene una gua extensa
en relacin a cmo identificar este tipo de
activos porque en algunos casos, puede
no ser claro si representan solo pago de
principal e intereses.
La norma indica que los intereses
comprenden un retorno no solo por el
valor el dinero en el tiempo y el riesgo del
crdito, sino tambin porque considera
los componentes que siempre se incluyen
en las tasas de inters; como son: un retorno por riesgo de liquidez, montos para
cubrir gastos y mrgenes de ganancia.
El anlisis de las caractersticas que
representan principal e intereses requerir de juicios y anlisis cuantitativos en

(*) Socio principal de Auditora de EY.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 25

Pract. Cont.Paredes().indd 25

1/13/15 11:44 AM

algunos casos. Por ejemplo, un activo


financiero puede contener trminos
contractuales que cambien el tiempo y
monto de los flujos de caja contractuales, como cuando se permite que existan
prepagos o que todo el instrumento sea
prepagado. En estos supuestos, se tendr
que analizar si los flujos de efectivo (en
caso de ocurrir el prepago) y los flujos
del activo (que se tendra si el prepago
no ocurriera) son consistentes con el
concepto de recibir una remuneracin
que incluya solo principal e intereses.
De acuerdo con la norma, para que un
instrumento financiero activo tenga flujos
de caja, contractuales que representen
solo principal e intereses, los flujos de
caja, no descontados del instrumento, no
deben ser significativamente diferentes
de los flujos de caja no descontados de un
instrumento similar o de referencia que no
tenga esas condiciones.
Muchos instrumentos tienen condiciones que no estn de acuerdo con el
concepto de solo pago de principal e
intereses; sin embargo, la norma indica
que dichas condiciones no deben considerarse si no son genuinas (extremadamente raras, anormales y poco probables)
o menores (el importe de su impacto es
menor para ser considerado). Caso contrario, dichos instrumentos no cumplen
con la prueba de la caracterstica de los
flujos de caja contractuales y deben ser
medidos al FVTPL.
b) Prueba del modelo de negocios
El aspecto crtico para poder clasificar
los instrumentos financieros de acuerdo
a la NIIF 9 es el modelo de negocios.
De acuerdo a la norma, el modelo de
negocios se refiere a cmo una entidad
gestiona sus activos financieros para generar flujos de efectivo, ya sea a travs de:
Cobrar los flujos de caja contractuales,
Vender los activos financieros; o
Una combinacin de ambos.
El modelo de negocios deber ser determinado a un nivel que refleje cmo una
entidad maneja su negocio; sin embargo,
esta determinacin no depende de lo que
la gerencia haga con los instrumentos
individuales, sino que se debe realizar un
mayor nivel de agregacin, para permitir
evaluar la manera en que se gestionan las
actividades de negocio.
Evidentemente, los modelos de negocio de las empresas podrn ser simples
o complejos, pero para determinar cul
es el modelo de negocio que aplica a un
determinado conjunto de activos finan-

cieros, se deber analizar los hechos con


informacin objetiva, ms all de lo que
la gerencia manifieste como intencin;
es decir, se debe ver cmo la gerencia
compensa a las personas por los flujos
que se generan, cmo evala la gestin de
su negocio y cmo gestiona sus riesgos,

entre otros. El objetivo es determinar


cules son los hechos que sustentan el
modelo de negocio.
El anlisis indicado anteriormente se
resume en el Cuadro N 1.
Para el modelo de costo amortizado,
se deber tener activos financieros que se

CUADRO N 1
CLASIFICACIN Y MODELO DE MEDICIN
DE LOS ACTIVOS FINANCIEROS
Deuda (incluyendo contratos
hbridos)

Acciones

Derivados
Cumple prueba de flujos de caja
contractuales (a nivel instrumento)?

No

No

Prueba del modelo de negocio (MN)


a nivel agregado:
1

MN es cobrar
los flujos de
caja
contractuales

2 MN es cobrar los

flujos de caja
contractuales y
vender los activos
financieros

Se ha elegido usar el valor


razonable (condiciones)?
No
Costo
amortizado

3 NI (1)
tampoco(2)

No

No

Se ha elegido
registrarlo en
FVOCI?
S

No
FVOCI (*)

No

Es una cartera
de negociacin?

FVTPL

FVOCI (**)
(no afecta resultados)

(*) Los efectos de registro del costo amortizado y el resultado de su disposicin final van a resultados; en
forma similar a la actual categora de disponible para la venta.
(**) Excepto por los dividendos, ningn otro resultado se transfiere nunca del estado de resultado integrales a
los resultados del ejercicio.
Fuente: EY.

realicen a travs del cobro de los flujos


de caja que representen solo capital e
intereses. Esto no significa que si existen
algunas ventas no se pueda usar esta categora, lo que se deber evaluar es cul
es el objetivo principal para gestionar los
activos en esta categora.
Si el modelo de negocios de una
compaa es mantener los activos para
cobrarlos y, al mismo tiempo, realizar
ventas para obtener ventajas por liquidez
u otros requerimientos que puedan obligar a la compaa a realizar ventas continuas de estos activos, se podr utilizar el
modelo de llevar dichos activos al valor
razonable a travs del estado de otros
resultados integrales. Esta clasificacin
fue adicionada en la ltima versin de la
NIIF 9, porque existen varios objetivos
que pueden ser consistentes con este
modelo de negocios; por ejemplo, tener
activos financieros para gestionar la liquidez, mantener una tasa de inters a largo
plazo o una duracin de los instrumentos
activos que coincida con los instrumentos

pasivos (como es el caso de la industria


de seguros), entre otros. Esto permite que
en esta categora los efectos del costo
amortizado se registren en el estado de
resultados y toda la informacin del valor
razonable en el balance general, en forma
similar a la categora de disponible para
la venta de la NIC 39.
Cualquier otro modelo de negocios o
cualquier otro tipo de activos financieros
debern registrarse a valor razonable con
cambios en resultados, por lo que es una
categora residual y en la que se incluirn
todo lo que sea activos que se mantengan
para fines de negociacin o que se gestionen a valor razonable.
2.2 Reclasificaciones
La NIIF 9 requiere que se reclasifiquen
instrumentos entre categoras nicamente
cuando cambia el modelo de negocio,
por lo que debe ser algo excepcional, ya
que solo un evento significativo puede
dar lugar a un cambio en los modelos
de negocios, por lo que debe ser poco

26 / Enfoque Contable N 7 - 2014

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PRCTICA CONTABLE

comn. Cuando exista una reclasificacin


se requiere la divulgacin de acuerdo con
la NIIF 7.
2.3 Pasivos financieros y riesgo de
crdito propio
Durante la revisin de la NIC 39 y la
elaboracin de la NIIF 9, se recibieron
diversos comentarios respecto al modelo
de los pasivos de la NIC 39, llegando a la
conclusin que no era necesario realizar
cambios mayores, por lo que los criterios para valorizar y medir los pasivos
financieros se han mantenido igual a la
NIC 39, lo que significa que la mayora de
pasivos financieros continuarn siendo
registrados al costo amortizado.
La NIIF 9 incluye la misma opcin que
la NIC 39, que permite que las empresas
puedan medir los pasivos financieros al
valor razonable a travs del estado de ganancias y prdidas si algunos criterios se
cumplen. Por ejemplo, una entidad puede
medir un pasivo financiero estructurado
al valor razonable en lugar de contabilizar
cada componente del mismo.
El nico cambio que se ha realizado en
relacin a los criterios de la NIC 39 y que
surgi de los comentarios recibidos, es el
hecho de que cuando un pasivo financiero
se registra a valor razonable, los efectos
de la valorizacin relacionados al riesgo
de crdito propio deben ser reconocidos
en el estado de otros resultados integrales
y no en el estado de ganancias y prdidas,
para tener una mejor informacin de
cules son los resultados de una empresa
y evitar distorsiones y/o situaciones que
resultan incoherentes, como es el caso
que cuando se deteriora la clasificacin
crediticia de una empresa, se generan
mayores ganancias como resultado del
castigo de valor que sufren los pasivos
en su valorizacin.
2.4 Opcin de valor razonable
Esta opcin aplica a los activos financieros que de otra manera se medirn al
costo amortizado o al FVOCI. Una entidad
puede llevar estos activos al FVTPL si al
hacerlo elimina o reduce significativamente una inconsistencia en la medicin
(accounting mismatch). La opcin de
valor razonable para pasivos es igual a la
de la NIC 39.
La opcin de valor razonable es irrevocable y solo es permitida en el reconocimiento inicial.

DETERIORO

QU DEBE SABER

El deterioro se basa en un modelo de prdida esperada.


El modelo aplica a instrumentos de deuda registradas al costo amortizado o al FVOCI (prstamos, bonos y cuentas por cobrar), cuentas por cobrar por arrendamientos, compromisos
para otorgar crditos y contratos de garanta.
Se requiere la prdida esperada a 12 meses o por toda la vida, dependiendo de si ha habido
un aumento significativo del riesgo de crdito desde el reconocimiento inicial.
La medicin de la prdida esperada deber reflejar el resultado de la probabilidad ponderada de prdidas, el valor del dinero en el tiempo; as como el uso de la informacin razonable
y que se pueda sustentar.

Durante la crisis financiera reciente,


se critic mucho el modelo de la NIC 39
para estimar prdidas por deterioro en
base a un modelo de prdida incurrida
que ocasiona que se retrase el reconocimiento de las prdidas hasta que exista
un evento de prdida. En su origen, este
modelo tuvo como objetivo evitar que se
creen reservas ocultas que puedan ser
utilizadas para manipular los resultados
de las empresas. Adems, la NIC 39 tiene
diversos modelos de deterioro lo que hace
complicada su aplicacin y que se genere
preocupacin sobre si las prdidas se
contabilizan adecuadamente.
La crisis hizo que se cambie este criterio y se trate de capturar de mejor manera
las prdidas que se tienen en los activos
que se mantienen en el balance general.
El principal objetivo del nuevo modelo
de prdida esperada es reconocer las prdidas en forma oportuna. Mientras que la
NIC 39 requera que exista un evento de
prdida para empezar a registrar las prdidas en la cartera, el nuevo modelo de las
NIIF 9 elimina la necesidad de que exista
dicho evento; es ms, cuando se utiliza la
NIC 39 solo se pueden considerar aquellas
prdidas que resultan de eventos pasados
y utilizando en el estimado solo las condiciones corrientes. La NIIF 9 ha aumentado
los criterios para que se puedan estimar las
prdidas, especficamente, requiere que las
prdidas esperadas se basen en informacin que est razonablemente soportada,
que se pueda obtener sin un mayor costo o
esfuerzo, y que incluya tanto informacin
histrica de las condiciones corrientes e
informacin estimada sobre el futuro.
3.1 Alcance
El modelo de prdida esperada aplica a:
Activos fi nancieros medidos al costo
amortizado o al FVOCI, que incluye
prstamos, cuentas por cobrar o instrumentos de deuda.

Compromisos para otorgar crditos y


garantas financieros que no se registran al FVTPL.
Activos que resultan de aplicar la NIIF
15, Ingresos por contratos con clientes.
Cuentas por cobrar por arrendamientos segn la NIC 17.
La NIIF 9, si bien tiene un nico modelo
de deterioro, considera un enfoque simplificado para empresas con activos financieros
no complejos (generalmente para entidades
no financieras) y el enfoque general.
3.2. Enfoque general
Bajo este enfoque las empresas deben
reconocer la prdida esperada en dos
etapas:
Para las exposiciones crediticias que no
tienen un aumento significativo del riesgo de crdito desde su reconocimiento
inicial; se debe reconocer las prdidas
que resultan por eventos de incumplimiento que son posibles dentro de
los siguientes 12 meses (Etapa 1 en el
Grfico N 1 de la pgina siguiente).
Para las exposiciones crediticias que
tengan un aumento significativo en su
riesgo de crdito desde su reconocimiento inicial, se requiere la provisin
para la prdida esperada sobre todo la
vida del crdito, independientemente
del periodo del incumplimiento (Etapas 2 y 3 en el Grfico N 1 de la pgina
siguiente).
Si el activo financiero est deteriorado
(Etapa 3), los ingresos por intereses deben ser calculados aplicando la tasa efectiva de inters sobre el costo amortizado
(neto de la provisin) en lugar de utilizar
el valor bruto del crdito (sin provisin).
Los activos financieros son evaluados
como deteriorados siguiendo los mismos
criterios de la NIC 39.
En el Grfico N 1 de la pgina siguiente se resume el modelo de prdida
esperado de la NIIF 9.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 27

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GRFICO N 1
MODELO DE PRDIDA ESPERADA (PE)
Etapa 1
Provisin
ajustada a
cada fecha
de reporte

Etapa 3
PE por el total de la
vida del crdito

12- meses PE

(prdidas que resultan


por incumplimientos
que son posibles en los
prximos 12 meses)

El riesgo de crdito ha aumentado de manera


significativa desde el reconocimiento inicial (ya sea
en forma individual o por cartera) +
Evidencia de
deterioro

PE por la
vida del
instrumento:
Intereses
en ingresos
basados en:

Etapa 2

Tasa efectiva de
interes (TEI) sobre el
valor bruto del crdito

TEI sobre el valor


bruto del crdito

TEI sobre el costo


amortizado (valor bruto
menos provisin)

Cambio en riesgo crediticio desde el reconocimiento inicial


Mejora Empeora
Fuente: IASB.

a) Evaluacin de aumento significativo del riesgo de crdito


En la aplicacin del enfoque general
para evaluar un aumento significativo
del riesgo de crdito, la norma permite
algunas simplificaciones y supuestos,
tales como:
Si se tienen instrumentos con bajo
riesgo de crdito (equivalentes a grado de inversin), se puede asumir sin
mayor anlisis que no ha ocurrido un
aumento significativo en el riesgo de
crdito.
Si la informacin sobre el futuro
no est disponible (ya sea en forma
individual o colectiva), existe la presuncin (que se puede eliminar) que
el riesgo de crdito aument significativamente, si los pagos contractuales
estn vencidos por ms de 30 das.
El cambio en el riesgo de incumplimiento en los prximos 12 meses
puede usarse como una aproximacin
del cambio en el riesgo de incumplimiento en la vida remanente.
La evaluacin puede hacerse en base
colectiva.
Es importante indicar que la Norma
tiene ejemplos que muestran cmo se
hacen estos anlisis.
3.3. Enfoque simplificado
El enfoque simplificado no requiere
controlar el cambio en el riesgo de crdito,
debiendo registrarse la prdida esperada
por toda la vida del instrumento en todo
momento.
Para cuentas por cobrar o contratos que no contienen un componente
financiero significativo, se debe aplicar
el enfoque simplificado. Si estos activos
tienen un componente financiero impor-

tante existe, la opcin de usar el enfoque


simplficado.
3.4 Medicin de la prdida esperada
La prdida esperada por la vida del
instrumento puede ser estimada basndose en el valor presente de todas las
deficiencias de flujos de caja sobre la vida
remanente del instrumento financiero.
La prdida esperada a 12 meses es una
porcin de la prdida esperada sobre la
vida del instrumento, que es asociada con
la probabilidad de un evento de incumplimiento que ocurra dentro de los 12 meses
posteriores a la fecha de reporte.
El concepto de incumplimiento
(default) no est definido y la norma es
clara en indicar que incumplimiento es
ms amplio que incumplir en los pagos;
por lo que las entidades necesitan considerar otros indicadores cualitativos de
incumplimiento (por ejemplo incumplimiento de covenants). Tambin existe la
presuncin (que se puede eliminar) de que
el incumplimiento no ocurre hasta los 90
das de incumplir el pago.
Para medir la prdida esperada, las
entidades deben tomar en consideracin
lo siguiente:
(i) El periodo sobre el cual se estima la
prdida esperada:
Las entidades deben considerar el
mximo periodo contractual (incluyendo opciones de extensin).
Para crditos revolventes (por ejemplo tarjetas de crditos, sobregiros),
este periodo va ms all del periodo
contractual sobre el cual las entidades
estn expuestas al riesgo de crdito y
la prdida esperada no ser relacionada a las acciones de gestin de riesgos.

Esta prdida usualmente tiene que ser


calculada basada en la experiencia
histrica.
(ii) Resultados de las probabilidades
ponderadas:
A pesar de que las entidades no necesitan identificar cada escenario posible
para calcular la prdida esperada, se
necesita tener en consideracin la
posibilidad de que una prdida por
riesgo ocurra, sin importar qu tan
baja sea esta probabilidad. Esto no es
lo mismo que el resultado ms probable o un solo resultado que indique el
mejor estimado.
(iii)El valor del tiempo del dinero:
Para los activos financieros, la prdida
esperada es descontada a la fecha de
reporte, utilizando la tasa de inters
efectiva que es determinada en el
reconocimiento inicial, que puede
ser aproximada para compromisos
de crdito y garantas financieras; se
debe considerar la tasa de inters corriente que mejor represente el riesgo
de los flujos de caja.
(iv) Informacin razonable y que se pueda
sustentar:
Las entidades necesitan considerar
informacin que est disponible en
forma razonable a la fecha de reporte,
tanto sobre eventos pasados, condiciones corrientes y sobre condiciones
futuras que se puedan sustentar.
La necesidad de incorporar informacin sobre el futuro significa que la aplicacin de la norma requerir el uso considerable de juicio profesional sobre cmo
los cambios de condiciones macroeconmicas pueden afectar la prdida esperada.
Ms an, el foco en la prdida esperada
es probable que resulte en una mayor
volatilidad en los montos registrados en
los estados de resultados, especialmente
para las entidades financieras, donde el
juicio requerido para realizar los clculos
ser significativo y tambin ser ms difcil
comparar los resultados que existan en
diferentes entidades. Sin embargo, hay
mayores requerimientos de divulgacin
que en la NIC 39 sobre cmo se calculan
las prdidas esperadas y cules son los
supuestos utilizados para su estimacin.
A pesar de que el modelo es de prdida esperada y, en consecuencia, es un
estimado de lo que ocurrir en el futuro, la
informacin histrica es la principal base
para realizar estas estimaciones, la misma
que deber ser ajustada con la informacin que se tenga al momento del anlisis
y las condiciones que se esperan para el
futuro, siempre que se puedan sustentar.

28 / Enfoque Contable N 7 - 2014

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PRCTICA CONTABLE

CONTABILIDAD
DE COBERTURA

QU DEBE SABER
La NIIF 9 cambia los criterios para la contabilidad de cobertura y el mayor cambio
es permitir que se utilicen los criterios de
la gerencia para la gestin de riesgos, eliminando el uso de rangos subjetivos (el
famoso 80 a 125 por ciento) para evaluar
la efectividad de las coberturas. La NIIF 9
requiere que la gerencia establezca un ratio de gestin que considere en su poltica
de riesgos para poder lograr la contabilidad de cobertura.

Los criterios para optar por la contabilidad de cobertura se resumen en el


Cuadro N 2 de la derecha:
Otro aspecto novedoso e importante en la NIIF 9 es permitir que el valor
tiempo de las opciones se amortice en
forma lineal durante la vida de la opcin,
lo que anteriormente no se permita y
generaba una elevada volatilidad cuando
se utilizaban opciones como instrumentos
de cobertura. Este es quizs uno de los
mayores beneficios que tiene la NIIF 9
para las empresas en el Per que realizan
operaciones con derivados.
Los criterios para clasificar las coberturas de flujo de efectivo de valor razonable
o de una inversin en el extranjero se mantienen y no existen cambios importantes en
la forma en que las mismas se contabilizan
en relacin con lo que estableca la NIC 39.
En la Tabla N 1 se observa un resumen de las principales diferencias entre
los criterios de la cobertura contable de
la NIC 39 y la NIIF 9.

5C

OLOFN

Como puede notarse, los cambios de


la NIIF 9 son significativos y las empresas tienen que analizarlos en detalle, lo
que evidentemente est ms all de lo
que podemos hacer en esta publicacin,
cuyo objetivo es presentar los principales
cambios que trae la NIIF 9.
Los efectos ms importantes se darn
en las empresas que utilizan mayor cantidad de instrumentos financieros; como
son los bancos, empresas de seguros y, en
general, las entidades financieras. Son estas empresas que desde ya deben empezar
a evaluar los cambios que debern realizar
en sus sistemas de informacin, procesos

y controles para generar su informacin


financiera de acuerdo con la NIIF 9. Es
importante notar que la NIIF 9 se aplica en
forma retroactiva, por lo que su aplicacin
implicar la modificacin de los estados
financieros desde el ao 2017 y si las empresas cotizan en bolsas internacionales
en algunos casos desde el ao 2016. Como
la experiencia internacional lo demuestra,
se requerir de un tiempo importante para
hacer las modificaciones y es probable

que algunas empresas quieran anticipar


su aplicacin para ser coherentes con lo
que ser la prctica internacional.
En empresas no financieras, los impactos sern menos significativos; sin
embargo, hay que evaluar la implicancia
de los mismos y las ventajas de adoptar
la NIIF 9 si se realizan operaciones con
derivados, ya que esto les permitir tener
una mayor coherencia entre la gestin de
estos instrumentos y su registro contable.

CUADRO N 2
CMO LOGRAR LA CONTABILIDAD DE LA COBERTURA?
Definir la estrategia y objetivo de la gestin de riesgo (GR)

Identificar partidas elegibles para ser cubiertas y el


instrumento de cobertura elegible
No

1) Existe alguna relacin econmica entre la partida cubierta


y el instrumento cubierto?

2) El efecto riesgo de crdito domina los cambios en el valor


razonable?

No
Utilizar el ratio de cobertura usado para la gestin de riesgo
Para evitar la
ineficacia el
S
ratio debe ser
diferente al
usado en GR

3) El ratio de cobertura refleja un desequilibrio que puede


crear ineficacia en la cobertura?
No
Designacin formal y documentacin

Fuente: EY.

TABLA N 1
COBERTURA CONTABLE: PRINCIPALES DIFERENCIAS
Requerimiento
El componente de riesgo como partida elegible a ser
cubierta

NIC 39

NIIF 9

Partidas
financieras

Todas las
partidas

Prueba 80% - 125%


Prueba de eficacia prospectiva

Prueba de eficacia retrospectiva

Prueba de eficacia cuantitativa

Depende

Prueba de eficacia cualitativa

Toda ineficiencia debe ser reconocida


Contabilidad especial para los "costos de la cobertura"

Reequilibrio del ratio de cobertura

Dejar la cobertura aun cuando el objetivo de gestin de


riesgos no haya cambiado

Depende

Cuando el objetivo de la gestin de riesgos cambi u otros


criterios de calificacin no se cumplen
Fuente: EY.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 29

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ta
E,

La influencia de la Contabilidad
en la determinacin del Impuesto
a la Renta Empresarial(*)

Un breve anlisis de la situacin en el Per

Introduccin
El Impuesto a la Renta (IR) es, por
donde se vea, el tributo ms importante en trminos de recaudacin y
de incidencia en la vida cotidiana de
las personas naturales y las entidades
empresariales a lo largo del mundo.
Tambin lo es en trminos conceptuales, porque desde que surgi, cuanto
menos a nivel terico se ha buscado
lograr que su diseo normativo cumpla
con los principios constitucionales que
lo sostienen, especialmente el de Capacidad Contributiva, sin que aquello
afecte su eficiencia recaudadora.
Los especialistas Barreix y Roca
sealan acertadamente que el sistema impositivo que grava la renta ha
evolucionado en su estructura como
ningn otro, adaptndose a los cambios del comercio y las finanzas internacionales, los diferentes niveles de
desarrollo econmico e institucional,
las condiciones poltico-culturales y
los avances tecnolgicos en materia
de administracin, as como a los
diferentes modelos de poltica fiscal.
Esta flexibilidad compleja le permiti
ser el mayor recaudador de la historia
en el periodo de mayor crecimiento de
la recaudacin, en el siglo XX(1).
Es verdad que en el ltimo tiempo,
muchas de las instituciones que han
sido recogidas en las leyes sobre el IR
de los distintos Estados nacionales,
han estado motivadas por dos intereses
contrapuestos, por un lado afrontar
la globalizacin econmica y hacer
que el tributo no dificulte (e incluso
promueva) la atraccin del pas para
los capitales forneos en trminos de

Luis Durn Rojo (**)

inversin econmica, y por el otro,


establecer clusulas especiales contra
los esquemas elusivos que las empresas
(especialmente trasnacionales) han ido
desarrollando y que han significado,
en trminos de la Organizacin para
la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), una real erosin de la
base imponible del IR en los Estados
en vas de desarrollo pero tambin en
los desarrollados(2).
Todo ello ha sido puesto en evidencia, de manera especial, en el
Rgimen del IR Empresarial, que con
ciertas particularidades es conocido
en otros pases como Impuesto sobre
Sociedades o Impuesto a las Ganancias
Empresariales.
Ahora bien, a lo largo del desarrollo
del IR Empresarial a nivel comparado,
se han venido planteando relaciones de
confluencias y lejanas con la Contabilidad, sea porque esta ha influido en la

aplicacin de aquel, o bien porque el


IR Empresarial ha marcado la ruta del
desarrollo y aplicacin prctica de la
Contabilidad. De hecho, desde hace
40 aos, en la mayora de pases del
mundo los Estados Financieros de las
empresas (EE.FF.) han sido tomados
como punto de partida para el proceso
de determinacin del IR Empresarial.
Es verdad que, a efectos del IR
Empresarial, hoy se discute mucho
sobre los problemas que se originan
por la utilizacin que hacen muchos
contribuyentes globales como parte de
sus estrategias elusivas de operaciones
empresariales que afectan partidas
contables que forman parte del resultado financiero, pero ello an no ha redundado en cuestionamientos de fondo
sobre el uso de la Contabilidad como
punto de partida para la determinacin
de este impuesto, aunque s ha originado que se proponga fraccionar la base

_____
(*) Las reflexiones que siguen se han ido forjando entre amigables conversaciones y acalorados debates con
colegas, profesores y estudiantes, durante muchos aos; y han sido expuestas anteriormente en algunos foros
pblicos o recogidas parcialmente en artculos o ponencias que he publicado o presentado. Tengo especial
agradecimiento en este caminar a Marco Meja Acosta (AELE Anlisis Tributario, Per), Felipe Romero Garca
(Universidad de Cdiz, Espaa), Andrs Bez Moreno (Universidad Carlos III, Espaa) y Csar Rodrguez Dueas
(BDO, Per).
(**) Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per (PUCP) y Magster en Derecho Tributario por la
Universidad de Castilla La Mancha (Espaa). Director del rea Tributaria del GRUPO AELE y Director de la
Revista Anlisis Tributario. Profesor Ordinario del Departamento de Derecho de la PUCP, dictando cursos de
la especialidad tributaria en la Facultad de Derecho, en la Facultad de Ciencias Contables y en la Maestra en
Derecho con mencin en Derecho Tributario. Ex Presidente del Instituto Peruano de Investigacin y Desarrollo
Tributario (IPIDET). Miembro de la Asociacin Peruana de Derecho Constitucional (APDC), del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT) y de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano.
(1) BARREIX, Alberto y ROCA, Jernimo. Reforzando un Pilar Fiscal. El Impuesto a la Renta Dual a la uruguaya
(Primera Parte). EN: Revista Anlisis Tributario, N 238, noviembre de 2007, AELE, Lima, pg. 24.
(2) Cf. DURN ROJO, Luis. La Propuesta BEPS de la OCDE y el Derecho Tributario Internacional. EN: Revista Enfoque
Internacional de Anlisis Tributario, N 11, 2013, AELE, Lima, pgs. 4 a 5.

30 / Enfoque Contable N 7 - 2014

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PRCTICA TRIBUTARIA

imponible del IR Empresarial en dos


bloques no comunicantes y con forma
de determinacin y tasas distintas, por
un lado el resultado de la explotacin
del negocio y por el otro el resultado
financiero, al estilo del IR Dual que se
ha establecido para personas naturales
respecto de sus rentas no empresariales en varios pases del mundo(3).
Tambin es cierto que desde hace
un par de dcadas se ha desarrollado
una corriente doctrinaria y legislativa
que en aras de la simplificacin en el
proceso de determinacin impositiva y
en la administracin del tributo aboga
por el establecimiento de un flat tax (o
impuesto parejo en castellano) que
sustituya al modelo actualmente dominante y prescinda de la Contabilidad en
todo orden de cosas(4).
Como fuera, en las lneas que siguen
queremos revisar cul es la influencia
de la Contabilidad en la determinacin
del IR Empresarial en el Per(5), aunque
dejaremos para otro momento el anlisis del uso interpretativo y/o supletorio
de las reglas contables (que pueden
abarcar estndares contables como
las NIIF(6) y/o disposiciones normativas
del Estado, que establecen la manera
de registrar, valorar contablemente o
elaborar EE.FF.) en relacin a la normatividad tributaria en el marco de los
postulados del Derecho tributario y la
teora del Derecho(7).
Hay que adelantar que en el rgimen
normativo peruano del IR Empresarial
se ha establecido expresamente el
mbito de aplicacin y la base jurisdiccional del impuesto, as como las reglas
para llegar a la renta sujeta a imposicin, de manera que la discusin sobre
la influencia de la Contabilidad en el IR
Empresarial se haba concentrado en
materia de interpretacin e integracin
de la norma jurdica tributaria.
Sin embargo, con la incorporacin
del uso obligatorio del Modelo NIIF
en el Per para la elaboracin de los
EE.FF., se ha empezado a discutir
sobre la pertinencia de la inclusin de
la Contabilidad como base imponible
en la determinacin del IR Empresarial, llegando incluso a sostenerse que
en algn sentido parte del resultado
contable es hoy base imponible del
mencionado tributo.

Determinacin del Ir
Empresarial sobre Base
Contable

2.1. Buscando tipologas para


una verdad que no es la que parece
A efectos del tema que venimos
abordando, debemos indicar que en la
legislacin comparada encontramos
que en la gran mayora de regmenes la
determinacin del IR Empresarial se ve
reflejada en una Declaracin Jurada en
la que se consigna el resultado contable y una serie de reparos aditivos y
deductivos que llevan a la mensuracin
de una renta neta tributaria sobre la
que se calcular el impuesto correspondiente.
En ese sentido, a primera vista
habra una unidad conceptual en los
modelos del IR Empresarial y, por tanto,
el entendimiento interpretativo del uso
de la Contabilidad (EE.FF. y reglas contables) en la determinacin de dicho impuesto podra extrapolarse claramente
a cualquier particular realidad nacional
sin mayores consecuencias.
Sin embargo, si vamos ms all del
procedimiento concreto de determinacin del IR Empresarial y nos detenemos en el anlisis de los regmenes
normativos nacionales que lo contienen, podemos claramente percibir que
hay varios modelos relacionales entre
Contabilidad y Derecho.
As, a grosso modo, podramos llegar a organizar los distintos regmenes
normativos nacionales en trminos
tipolgicos segn su cercana a un
modelo en el que la determinacin del
IR Empresarial se encuentra separada
absolutamente de la Contabilidad, o

a uno en el que hay una dependencia


absoluta de aquella a los requerimientos de esta.
Al respecto, la primera estructuracin de la que tenemos conocimiento
en lengua espaola la proporcion la
profesora Combarros, que aluda a tres
posibles relaciones entre el beneficio
contable y la base imponible del IR:
a) Caso en que las disposiciones
mercantiles para la confeccin de
los EE.FF. y la valoracin del patrimonio empresarial tienen carcter
vinculante para el Derecho tributario, al que llam como sistema de
dependencia absoluta.
b) Caso en que la confeccin de los
EE.FF. y la valoracin del patrimonio
empresarial se separa de la determinacin del IR Empresarial, la que se
desarrolla con criterios puramente
tributarios, es decir, en la que el
denominado balance tributario es
autnomo, al que llam como sistema de separacin absoluta.
c) Caso en que en principio los EE.FF.
son vinculantes pero se establecen
en puntos concretos regulaciones
especiales divergentes de las normas de derecho mercantil, al que
llam como sistema de integracin
con excepciones(8).
Aunque til, tal clasificacin tipolgica ha sido ya superada bajo la idea,
sealada por Navarro Faure, de que no
se puede hacer referencia a modelos de
separacin absoluta suponiendo que
no existe ninguna interrelacin entre
Contabilidad y Derecho tributario, pues
esto no se produce nunca, desde
el momento en que el sujeto no puede
llevar una doble contabilidad a efectos
de cuantificar la renta, y por lo tanto,

_____
(3) SANZ GADEA; Eduardo. El futuro del Impuesto sobre Sociedades. EN: SANFRUTOS GAMBN, Eduardo. Impuesto
sobre Sociedades. Rgimen general, Ed. Aranzadi, 2010, pg. 225 a 260.
(4) No es materia de este artculo analizar los postulados de esta propuesta, aunque sugerimos revisar: HALL,
Robert E. y RABUSHKA, Alvin. El Impuesto Parejo. Un enfoque innovador del sistema tributario. ECAEF-Universidad
de Chile, 2009, Santiago de Chile, 167 pgs.
(5) Para revisar el estado situacional del discurso y la prctica contable, sugerimos revisar: DURN ROJO, Luis.
Estado actual y perspectivas de la Contabilidad. Claves de lectura para analizar su relacin con el Derecho
Tributario. EN: Tributacin y Desarrollo. Revista del IPIDET, N 2, 2014, IPIDET, Lima.
(6) Normas Internacionales de Informacin Financiera o, en ingls, International Financial Reporting Standards (IFRS),
que son un conjunto de estndares contables internacionales producidos por el International Accounting Standards
Boar (IASB), que en su conjunto mantienen unos ciertos patrones de visin, entendimiento y valoracin.
(7) Al respecto, sugerimos revisar: (i) DURN ROJO, Luis y MEJA ACOSTA, Marco. Las NIIF y la interpretacin de las
normas tributarias por SUNAT. EN: Revista Enfoque Contable de Anlisis Tributario, N 1, 2011, AELE, Lima, pgs.
50 a 55; y (ii) MEJA ACOSTA, Marco. Perspectivas jurisprudenciales del uso de las NIIF en asuntos tributarios.
EN: Revista Enfoque Contable de Anlisis Tributario, N 1, 2011, AELE, Lima, pgs. 56 a 61.
(8) Cf. COMBARROS VILLANUEVA, Victoria Eugenia. La empresa y su valoracin en el Impuesto sobre el patrimonio:
anlisis contable y jurdico tributario, Instituto de Planificacin Contable, Madrid, 1987, 520 pgs.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 31

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la contabilidad mercantil siempre


aparecer como instrumental respecto
al Derecho tributario, de modo que tal
idea solo podra hacer referencia a
que se trata de sistemas en los que
no hay interrelacin normativa o de
fuentes, y en los que la normativa contable no se integra en la tributaria(9).
Agregaramos, son aquellos en los que
el resultado contable (obtenido en los
EE.FF.) sirve como base metodolgica
para la determinacin del IR Empresarial pero en ningn caso puede ser considerado como parte de su base imponible.
Por eso, superada la confusin
originada por la no distincin entre la
influencia contable en la determinacin
del IR Empresarial en trminos de valor
probatorio, con su posibilidad de ser
fuente normativa, hay un cierto consenso en que la mejor clasificacin ha de
hacerse sobre la base de dos grandes
grupos: (i) sistemas de balance nico
con correcciones, y (ii) sistemas de balances independientes o doble balance.
El sistema de balance nico con
correcciones supone considerar a la
Contabilidad como base imponible del
IR Empresarial mientras que el sistema
de balances independientes o doble
balance no, constituyendo en ese caso
nicamente una base metodolgica de
determinacin o base fctica. Para
nosotros, el punto de divergencia consiste en la dependencia/independencia
de la Contabilidad en la determinacin
de la norma jurdica tributaria (supuesto de hecho y consecuencia jurdica)
que establece los alcances del IR Empresarial.
Veamos todo esto a continuacin,
pero previamente tomemos nota de una
idea sugerente que introduce Bez al
hilo del debate sobre los dos sistemas
relacionales: Algunos pases se ven
obligados hoy a resolver las nuevas
preguntas sin ni siquiera haber tenido tiempo suficiente para reflexionar
sobre las respuestas antiguas. En efecto, algunos Estados se han visto sorprendidos por las nuevas NIC/NIIF y
su eventual efecto fiscal, antes de haber
desarrollado una reflexin detenida
sobre la relacin que exista entre la
regulacin de las bases imponibles de
sus Impuestos sobre Beneficios y sus
antiguas normas contables(10).

2.2. El Modelo denominado


como Sistema de Balance nico
con correcciones
En este sistema, el rgimen normativo del IR Empresarial se remite
al resultado contable como punto
de partida normativo, regulando tan
solo aquellas partidas que a juicio del
legislador deban tener un tratamiento
diferente para efectos del IR Empresarial. En trminos generales este es
el sistema que actualmente rige, entre
otros pases, en Alemania, Francia,
Espaa e Italia(11).
Aqu, el resultado contable no tiene
naturaleza de elemento probatorio o
base metodolgica para la determinacin del IR Empresarial, sino que constituye Base Imponible del impuesto
(entendida esta como parte de la consecuencia jurdica de la norma tributaria),
lo que a la larga significa que las normas
y/o estndares contables que son utilizados en su elaboracin acaban siendo
fuente normativa tributaria. Cualquier
modificacin en el tratamiento que
dichas normas y/o estndares planteen afectar irremediablemente la
determinacin del IR Empresarial hasta
que el legislador seale expresamente
una consecuencia distinta. As, la base
imponible normativa en este sistema
es una norma compleja integrada por
disposiciones jurdicas contables y por
normas tributarias.
No obstante lo dicho, hay que precisar que en este sistema el concepto
de renta (esto es, lo que es materia de
imposicin o hiptesis de incidencia)
deja de ser definido exclusivamente
por normas tributarias, pues tambin
lo ser por disposiciones de un sector
distinto del ordenamiento jurdico (el
contable). Como seala Navarro Faure,

el legislador sobre la base de la idea de


que la renta para efectos fiscales es lo
que la ley dice que es- estara acogiendo,
de entre todos los posibles conceptos de renta, el que sera equivalente
a beneficio contable(12), o sea se est
optando por gravar esa manifestacin de la capacidad econmica que
es el beneficio empresarial(13).
Por eso, las Administraciones Tributarias, en este sistema, podran tener
la potestad de exigir que para que un
costo o gasto sea reconocido a efectos
del IR Empresarial deba estar contabilizado y, es ms, en algunos casos
podran arrogarse la facultad de exigir
cierto tipo de contabilizacin sobre la
base de la lectura que ellos tuvieran en
cuanto a lo que sealen las normas y/o
estndares contables.
Conviene sealar que en el caso espaol, conforme seala Romero, debe
quedar claro que cuando la norma
fiscal respeta sustancialmente los
ingresos y gastos contabilizados por
la sociedad, los respeta cuando la sociedad ha realizado correctamente la
contabilizacin de los mismos. De lo
contrario, el artculo 143 del TRLIS
confiere a la Administracin Tributaria la facultad de calificar e interpretar las normas contables, aunque
tengan naturaleza mercantil, porque
no ejerce una funcin declarativa
de derechos privados de naturaleza
mercantil, sino simplemente de calificacin fiscal de hechos econmicos
a los solos efectos de determinacin
de la base imponible del Impuesto(14).
En el mismo sentido, Bez indica
que el artculo 143 del TRLIS
habilita a la Administracin Tributaria para determinar el resultado
contable a los solos efectos fiscales, si

_____
(9) NAVARRO FAURE, Amparo. El Derecho Tributario ante el nuevo Derecho Contable, La Ley Wolters Kluwer, Madrid,
2007, pg. 139.
(10) BEZ MORENO, Andrs. Las NIC/NIIF y los Impuestos sobre el Beneficio Empresarial. Algunas notas, al hilo
de la situacin en el Per, sobre su idoneidad fiscal y sus modos de incorporacin al ordenamiento interno.
EN: Revista Anlisis Tributario, N 313, febrero de 2014, AELE, Lima, pgs. 24 a 32.
(11) Para una revisin exhaustiva sobre el tratamiento en estos pases vase: AUCEJO, Eva Andrs. Relaciones entre
Contabilidad y Fiscalidad en Derecho Comparado: Alemania, Francia, Italia y Espaa. EN: GARCA-HERRERA
BLANCO, Cristina, Desafos de la Hacienda Pblica Espaola: La Reforma del Impuesto sobre Sociedades, Doc.
N 13/2012, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, pgs. 11 a 33; BEZ MORENO, Andrs, Normas contables e
Impuesto sobre Sociedades, Aranzadi, Madrid, 2005, 542 pgs.; y AGUIAR, Nina. Tributacin y Contabilidad.
Una perspectiva histrica y de Derecho Comparado, Ruiz de Aliza Editores, 211, 506 pgs. En el especfico caso
espaol, vase ROMERO GARCA, Felipe. La Relacin ContabilidadFiscalidad: La experiencia en el Impuesto
sobre Sociedades Espaolas. EN: Revista Anlisis Tributario, N 300, enero de 2013, AELE, Lima, pgs. 27 a 33.
(12) NAVARRO FAURE, op. cit., pg. 136.
(13) Loc. cit., pg. 137.
(14) ROMERO GARCA, Felipe. La Relacin ContabilidadFiscalidad: La experiencia en el Impuesto sobre Sociedades
Espaolas. Op. cit., pgs. 31 a 32.

32 / Enfoque Contable N 7 - 2014

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PRCTICA TRIBUTARIA

las normas mercantiles que componen


el rgimen de determinacin de la
base imponible del Impuesto se han
aplicado incorrectamente(15).
2.3. El Modelo denominado
como Sistema de Balances Independientes o Doble Balance
En este sistema se usa el resultado
contable consignado en los EE.FF.
como punto de partida prctico para la
determinacin del impuesto, funcionando como un medio de prueba o base
metodolgica(16), pero sometindolo al
anlisis de una normativa del IR Empresarial que establece de manera exhaustiva y sistemtica todos los componentes
de la base imponible del impuesto.
Se suele denominar como de Balances Independientes porque fcticamente hay un Balance Tributario
que se construye, a partir del (pero
independiente del) Balance Contable.
As, para efectos del IR Empresarial, no ser determinante la manera
como las normas y/o estndares contables traten un fenmeno econmico, sino que habr que analizar si tal
fenmeno debe ser tomado en cuenta
y cmo para hallar la base imponible
del impuesto que corresponda.
En tal sentido, en este modelo, las
Administraciones Tributarias no tienen
potestad de exigir que para que un costo
o gasto sea reconocido a efectos del IR
Empresarial deba estar contabilizado.
Por eso se puede vlidamente, por
la va de la Declaracin Jurada del
impuesto, reconocer un costo o gasto
aunque no est contabilizado, salvo
evidentemente que las propias normas
tributarias exijan una manera especfica de contabilizacin.
A grosso modo este es el sistema
que usan los pases anglosajones, especialmente EE.UU. y Reino Unido(17).
Tambin es el rgimen que mantienen
actualmente varios pases latinoamericanos, entre ellos Argentina y Per.

Modelo de determinacin
del IR Empresarial
en el Per
3.1. Alcance general sobre el Rgimen del IR Empresarial peruano
Segn la Ley del Impuesto a la
Renta peruano, cuyo TUO fue aprobado por el D. S. N 179-2004-EF (en

adelante LIR), y su Reglamento, D.


S. N 122-94-EF (en adelante Reglamento de la LIR), en el caso de las
personas jurdicas, el IR se determina
de forma anual, sumando a sus rentas
o prdidas de fuente peruana generadas en el ejercicio (todas las que son
consideradas para esos efectos como
rentas de tercera categora) las rentas
netas de fuente extranjera.
Para determinar las rentas o prdidas de fuente peruana la asignacin
de los ingresos y gastos se realiza, en
principio, conforme a lo sealado en
los artculos 57 y 58 de la LIR; esto es
sobre base devengada y, en el caso de
ingresos por enajenaciones de bienes a
plazos sobre cuotas convenidas para el
pago exigibles en un plazo mayor a un
ao, sobre base devengada-exigible.
En cuanto a la determinacin de las
rentas o prdidas de fuente extranjera,
debe anotarse que la asignacin de los
ingresos y gastos se realiza en aplicacin del artculo 57 de la LIR, esto es
sobre base devengada para las rentas
empresariales, y sobre base percibida
para las ganancias y rentas de capital.
A su vez, debe tomarse en cuenta las
reglas del Captulo XIV de la LIR referido al Rgimen de Transparencia Fiscal
Internacional.
A este rgimen normativo, descrito
liminalmente en los dos prrafos anteriores, llamaremos en adelante como
IR Empresarial peruano (IRE). Como
se ve, la LIR y su Reglamento establecen los alcances de lo que podramos
llamar la norma jurdica tributaria del
IRE, es decir la hiptesis de afectacin
(o tambin llamada incidencia) y la
consecuencia jurdica de dicho tributo.
Cabe recordar, como hemos mencionado en un trabajo anterior(18), que
en la hiptesis de afectacin aparecer previsto un determinado hecho,
descrito por sus aspectos: material (el
comportamiento de la persona), espacial (el territorio en el que ocurrir el
hecho), temporal (el lapso temporal
de ocurrencia del hecho) y personal

(el sujeto que realiza la conducta que


la norma quiere afectar). Se trata en
buena cuenta de la formulacin hipottica previa y genrica, establecida en la
norma legal, de un hecho determinado.
A su vez, en la consecuencia normativa se prev la realizacin del hecho,
que exteriorizndose crea derechos y
deberes. En buena cuenta, se trata de
aquella parte de la norma que proveer aquellos datos necesarios para la
identificacin del vnculo jurdico en
s mismo. As, la consecuencia jurdica
o normativa disea la propia relacin
jurdica tributaria, a partir de la materializacin del presupuesto de hecho o
hiptesis de afectacin, por lo que son
necesarios los aspectos personal (los
sujetos activo y pasivo de la relacin jurdica), cuantitativo (la base imponible
y la tasa) y temporal (el momento del
nacimiento de la obligacin tributaria).
En el caso del IRE, la hiptesis de
afectacin describir el hecho econmico con base en la capacidad contributiva- que ser materia de imposicin,
mientras que la consecuencia jurdica
establecer la base imponible y la tasa
del impuesto.
Segn lo que acabamos de sealar,
salvo excepciones, en los captulos I
al IV de la LIR aparecera descrita la
hiptesis de afectacin del IR, y en los
dems captulos (excepto el referido
a los pagos a cuenta) la consecuencia
jurdica. En igual forma ocurrira en el
Reglamento de la LIR.
3.2. El IRE peruano responde al
Modelo denominado como Sistema
de Balances Independientes
En el Per, para efectos de la determinacin del IRE, se ha tomado el
sistema de balances independientes o
doble balance. Debe tomarse en cuenta, adems, que en la LIR no aparece
ninguna norma que establezca que los
EE.FF. deban ser considerados como
base metodolgica del IRE, salvo una
ligera referencia en el artculo 79 a que
los contribuyentes deban incluir en la

_____
(15) BEZ MORENO, Andrs. Normas contables e Impuesto sobre Sociedades op. cit., pg. 60.
(16) Es importante insistir en la idea de que ser prueba de la realidad no significa que sea la realidad misma.
Por eso, en este sistema queda claro que siempre habr otros instrumentos que permitan probar la realidad
econmica materia de imposicin, los que se sopesarn segn las tcnicas y la teora jurdica sobre la prueba.
(17) Cf. COMBARROS VILLANUEVA, Victoria Eugenia. Op. cit.
(18) DURN ROJO, Luis Alberto. Los Deberes de colaboracin tributaria. Un enfoque constitucional. EN: Revista
Vectigalia, N 2, octubre de 2006, Lima, pgs. 15 a 30.

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declaracin la informacin patrimonial


que la Administracin Tributaria les
requiera, lo que desde nuestra perspectiva no conlleva llegar a tal conclusin.
Efectivamente, el artculo 79 de
la LIR establece lo siguiente: Los
contribuyentes del impuesto, que obtengan rentas computables para los
efectos de esta ley, debern presentar
declaracin jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable Los
contribuyentes debern incluir en su
declaracin jurada, la informacin
patrimonial que les sea requerida por
la Administracin Tributaria.
Las declaraciones juradas, balances y anexos se debern presentar en
los medios, condiciones, forma, plazos
y lugares que determine la SUNAT.
Complementariamente el inciso a)
del artculo 49 del Reglamento de la
LIR seala que: La presentacin de la
declaracin a que se refiere el Artculo
79 de la Ley se sujetar a las siguientes normas: a) Deber comprender todas las rentas, gravadas, exoneradas e
inafectas y todo otro ingreso patrimonial del contribuyente, con inclusin
de las rentas sujetas a pago definitivo
y toda otra informacin patrimonial
que sea requerida.
S queda claro de lo dispuesto por el
artculo 79 de la LIR y el artculo 49 de
su Reglamento, que hay una derivacin
a la SUNAT para que esta establezca
entre otros la forma y condiciones
para la presentacin de la Declaracin
Anual del IRE.
Ahora bien, el artculo 33 del Reglamento de la LIR que lleva por ttulo
Diferencias en la determinacin
de la renta neta por la aplicacin de
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados establece que La
contabilizacin de operaciones bajo
principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la
aplicacin de las normas contenidas en
la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinacin de la renta
neta. En consecuencia, salvo que la Ley
o el Reglamento condicionen la deduccin al registro contable, la forma de
contabilizacin de las operaciones no
originar la prdida de una deduccin.
Las diferencias temporales y permanentes obligarn al ajuste del resultado segn los registros contables,
en la declaracin jurada.

Como se puede leer, en el artculo


33 del Reglamento de la LIR citado se
establecen las siguientes reglas:
a) La determinacin del IRE se hace
sobre la base de lo que sealen la
LIR y su Reglamento.
b) La contabilizacin de las operaciones de las personas jurdicas, es
decir la elaboracin de los EE.FF.
se hace de conformidad con el
artculo 223 de la Ley General de
Sociedades (LGS), bajo principios
de contabilidad generalmente aceptados (que el Consejo Normativo de
Contabilidad ha interpretado que
son las NIIF vigentes en el Per).
c) La determinacin del IRE por parte
del contribuyente se hace en la Declaracin Anual del IR, partiendo
del resultado contable (para tal
efecto deben consignarse en la declaracin los EE.FF. del ejercicio),
al que deben practicarse (consignarse en la declaracin jurada)
ajustes correctivos (denominados
comnmente como agregados y
deducciones o reparos aditivos
y reparos deductivos) en base a la
aplicacin de la regla a) anterior.
As, es en aplicacin del artculo 33
del Reglamento de la LIR y ciertamente de las Resoluciones de SUNAT que
aprueban los Programas de Declaracin
Telemtica (PDT) del IR, que el resultado contable plasmado en los EE.FF.
de la persona jurdica se constituye en
el punto de partida de la determinacin
del IRE, funcionando como una base
fctica, un medio de prueba o una
base metodolgica, pero no como
norma jurdica con el fin de determinar
la base imponible del impuesto.
Tal sera adems el criterio del Tribunal Fiscal peruano, segn podemos
deducir de lo sealado entre otras- en
las Resoluciones (RTF) Ns. 6604-52002, 7045-4-2007 y 11937-3-2010, todas
las cuales parten del supuesto de entender que el artculo 33 del Reglamento
de la LIR concluye que los hechos
y transacciones deben contabilizarse,
en principio, de acuerdo con lo previsto por las normas contables, para
luego efectuar las conciliaciones respectivas con las normas tributarias,
de modo que:
Respecto a un error en la contabilidad no puede concluirse que
como consecuencia de la inexac-

titud en la preparacin y presentacin de los estados financieros,


desde el punto de vista tributario
los gastos reconocidos por la
recurrente estuviesen incorrectamente deducidos para efectos
de la determinacin de la renta
imponible de tercera categora
(RTF N 6604-5-2002).
La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 12 - Tratamiento
Contable del Impuesto a la Renta
enlaza los principios contables
con los cuales se establece la renta
contable y los principios tributarios con los cuales se determina
la renta tributaria, ya que al aplicar los principios tributarios del
Impuesto a la Renta se obtiene la
renta tributaria y de all el monto
del impuesto a pagar, en tanto que
al aplicar los principios contables
se llega a la renta contable sobre la
cual se establece el impuesto relacionado con la utilidad contable,
el cual no necesariamente coincide
con el impuesto tributario. La diferencia entre uno y otro est dada
por las diferencias temporales y
permanentes, tal como lo establece
el artculo 33 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta (RTF
N 7045-4-2007).
Si bien en el Marco Conceptual
para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros,
se recoge como una caracterstica
cualitativa de los estados financieros el principio de esencia sobre
forma, debe indicarse que las
Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), tienen por finalidad
armonizar las prcticas contables
y otorgar criterios uniformes
para la presentacin de la informacin financiera, entre otros
fines; sin embargo, ello no puede
ser bice para el cumplimiento de
normas tributarias tales como la
obligacin del uso de medios de
pago en los supuestos sealados
previamente. Por consiguiente,
los argumentos expuestos por el
recurrente en este extremo, carecen
de sustento (RTF N 11937-3-2010).
En este punto, a manera de ejemplo, cabe referir que en la doctrina

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PRCTICA TRIBUTARIA

tributaria argentina, respecto a una


disposicin similar a la de nuestro artculo 33 del Reglamento de la LIR, se
ha interpretado errneamente que en
realidad estara establecindose la base
imponible del impuesto. Efectivamente, Linares seala que la utilizacin
de este punto de inicio (se refiere a
partir del resultado contable) para la
determinacin de la base imponible
supone la muy criticable admisin
de reducir la efectiva vigencia del
principio de reserva de ley tributaria
(el subrayado es nuestro)(19). Tarsitano
se encuentra totalmente en desacuerdo
con esta posicin, porque entiende que
la norma argentina a ese respecto slo
ha determinado una pauta metodolgica para el inicio de la determinacin del
impuesto pero no ha fijado con ello que
el resultado contable sea considerado
como base imponible inicial del IR
Empresarial(20).
Creemos que la razn para el error
conceptual descrito en el prrafo
anterior que es frecuente adems en
el anlisis de los operadores jurdicos
peruanos en materia del IRE estriba
en lo que sealamos al inicio de este
informe, esto es que no se ha diferenciado claramente el sistema de determinacin del IRE del cual se parte, de
modo que respecto de legislaciones que
tienen un sistema de determinacin
sobre balances independientes se ha
tomado acrticamente los comentarios
que en la doctrina extranjera se haca,
doctrina por lo dems anclada en el
sistema de determinacin de balance
nico con correcciones.
Curiosamente, el Tribunal Fiscal
comete ese error cuando en la RTF N
10577-8-2010, luego de sealar el criterio del colegiado en el sentido que La
contabilizacin de operaciones bajo
principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar,
por la aplicacin de las normas contenidas en la ley, diferencias temporales
y permanentes en la determinacin
de la renta neta ( ... ) y que Las diferencias temporales y permanentes
obligarn al ajuste del resultado segn
los registros contables, en la declaracin jurada; de lo que se concluye
que para efecto de la determinacin
del Impuesto a la Renta, los hechos y
transacciones deben contabilizarse,
en principio, de acuerdo con lo pre-

visto por las normas contables, para


luego realizar las conciliaciones respectivas con las normas tributarias
que rigen determinadas operaciones,
se establece que si una operacin fue
contabilizada como arrendamiento
financiero deber mantener esa forma
para efectos tributarios, incluso si el
arrendador no es una empresa del
sistema financiero.
En igual sentido, refirindose al
mismo tema de anlisis, esto es de reconocer el carcter de arrendamiento
financiero para efectos del IR a una
operacin denominada como tal y
realizada entre sujetos domiciliados
en la que la entidad arrendadora no
es una empresa del sistema financiero
peruano, en la RTF N 15502-10-2011,
el Tribunal Fiscal (basndose en lo
dispuesto en el artculo 33 del Reglamento de la LIR) seala que para
determinar la base imponible del IR
debe partirse de la contabilidad y
aplicarse los ajustes dispuestos en las
normas tributarias, de modo que al no
existir norma tributaria especfica que
disponga un tratamiento distinto al tratamiento contable de cierta operacin,
este ltimo sera aplicable.
Ahora bien, al hilo de lo que venimos comentando, se han alzado voces
que plantean que lo sealado en el
artculo 33 del Reglamento de la LIR
resultara inconstitucional porque sera
una norma reglamentaria la que habra
establecido elementos esenciales de
la norma jurdica tributaria del IRE.
Evidentemente, tal aseveracin partira
del mismo error conceptual que venimos describiendo, esto es que estamos
adscritos al sistema de balance nico
con correcciones.
En ese sentido, por lo que vamos
sealando hasta aqu, tal apreciacin
resultara errnea puesto que como
hemos dicho la metodologa de determinacin del IRE partiendo del resultado contable y, por ende, lo sealado
en el artculo 33 del Reglamento de
la LIR, no establecen los alcances de
la base imponible sino que sealan la

cobertura metodolgica para la determinacin de la misma.


Ello significa, en alguna medida,
que los alcances del artculo 33 del
Reglamento de la LIR no requeriran
ser cubiertos por el principio de Reserva de Ley tributaria. Sin embargo,
dado que dicha norma establece una
metodologa de cuantificacin de la
base imponible del IRE, sera mejor
que est reconocida en la propia LIR y
sea adecuadamente reformulada, para
evitar que del enunciado normativo
se derive algn tipo de entendimiento
equvoco sobre la situacin de las
normas y estndares contables como
fuente creadora del derecho tributario,
especficamente en lo referido al IRE.
3.3. Consecuencias de que el
IRE sea uno de Balances Independientes
Al ser el IRE un sistema de balances
independientes se generan algunas
consecuencias que tienen un hondo
calado en la administracin cotidiana
del Impuesto y, por ende, en las facultades que la SUNAT tiene al respecto.
En primer lugar, es claro que en s
mismas las normas y los estndares
contables no pueden ser considerados
como normas jurdicas tributarias y,
por tanto la manera como segn sus
indicaciones es tratada una operacin
para efectos contables lo que queda
reflejado en los EE.FF. no genera
ninguna consecuencia para el tratamiento en la LIR. En tal sentido, para
efectos del IRE no ser determinante
la manera como las NIIF traten un
fenmeno econmico, sino que habr
que analizar si tal fenmeno debe ser
tomado en cuenta y cmo para hallar
la base imponible del impuesto que
corresponda.
En el Per, cualquier cambio en
la forma del registro contable de las
operaciones de las empresas no debe
afectar directamente la base imponible
del IRE, sino que debe pasar necesariamente por el tamiz de lo que disponen
la LIR y su Reglamento.

_____
(19) LINARES LUQUE, Alejandro. La Tributacin de las Rentas Empresariales en general. EN: GONZLEZ, Alonso
(Coordinador), La Tributacin de la Renta Empresarial. Derecho Comparado, Marcial Pons, Buenos Aires, 2008,
pg. 171.
(20) Cf. TARSITANO, Alberto. El Impuesto a la Renta Empresarial y la aplicacin de las NIIF: Reflexiones actuales,
Exposicin durante las Jornadas Internacionales del I Foro del IPIDET, Lima, 26 de abril de 2012, s/p.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 35

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establecidos en la propia Ley o


norma con rango de Ley (Decreto
Legislativo), de modo que se prohbe cualquier remisin en blanco.
3. Para que la derivacin al Reglamento
sea vlida se debe tomar en cuenta
que el grado de concrecin de los
elementos esenciales del tributo
(en tanto norma legal) ser mximo
cuando regule los sujetos, el hecho
imponible y la alcuota; siendo menor
(pero no desapareciendo) cuando
se trate de otros elementos de la
norma jurdica tributaria. Por eso,
el TC peruano seala que de este
modo, la regulacin del hecho imponible en abstracto que requiere la
mxima observancia del principio
de reserva de ley, debe comprender
la alcuota, la descripcin del hecho
gravado (aspecto material), el sujeto
acreedor y deudor del tributo (aspecto personal), el momento del nacimiento de la obligacin tributaria
(aspecto temporal), y el lugar de su
acaecimiento (aspecto espacial)(22).
Consideramos relevante abordar
este aspecto en dos casos paradigmticos: (i) el tratamiento tributario de
las erogaciones destinadas al mantenimiento y mejora de activos fijos, y (ii)
el tratamiento del costo computable
para efectos de obtener la renta bruta
del IRE. Veamos cada caso. Empero,
antes haremos un breve repaso sobre
los alcances del principio de Reserva
de Ley tributaria.

En segundo lugar, como consecuencia de ello, cualquier correccin de los


EE.FF. de una empresa, con posterioridad a la fecha en que se present la
Declaracin Jurada Anual del IRE no
necesariamente debe originar una posterior presentacin de una Declaracin
rectificatoria, salvo que tuviera algn
efecto directo en la determinacin de
dicho impuesto.
Conforme a ello, en caso el contribuyente hubiera o no contabilizado
una operacin econmica, tendr la
posibilidad de por la va de la declaracin jurada poder realizar un ajuste
correspondiente de la diferencia entre
uno y otro, incluso, acerca de la no
diferencia.
En ese sentido, en tercer lugar, el
fiscalizador tributario no tiene competencia para cuestionar la manera
cmo se contabiliz una operacin. En
concreto, la SUNAT no tiene potestad
de exigir que para que un costo o gasto
sea reconocido a efectos del IRE deba
estar contabilizado o se contabilice de
determinada forma (incluso si en dicha
institucin se creyera que tal posicin
tiene fundamento en las propias NIIF),
de modo que se puede vlidamente,
por la va de la Declaracin Jurada
del impuesto, reconocer un costo o
gasto aunque no est contabilizado,
salvo evidentemente que la propia LIR
o su Reglamento exijan una manera
especfica de contabilizacin, como
efectivamente se indica en el citado
artculo 33 del Reglamento de la LIR.
As, el contribuyente (y la SUNAT
en la fiscalizacin) deber analizar la
operacin econmica subyacente a la
contabilizacin a la luz del rgimen normativo del IRE vigente para determinar
si se produjo una ganancia gravada, si
estamos frente a un costo computable,
si hay un gasto deducible, etc. Luego,
deber proceder a reconducir la afectacin (o no) a resultados contables
mostrada en los EE.FF., a su situacin
para efectos del IRE por la va de la
Declaracin Jurada del impuesto.

determinacin de la base imponible del


IRE, lo que no significa que de ello deba
deducirse que hemos adoptado el sistema de balance nico con correcciones.
Efectivamente, en estos casos, lo
que ha hecho la LIR o su Reglamento es
derivar expresamente un tratamiento
en la determinacin de la base imponible del IRE a determinadas normas o
estndares contables, lo que en buena
cuenta significa que el contenido de
estos ltimos ha sido incorporado al
mbito normativo del citado impuesto.
Evidentemente, en estos casos, habr
que asegurar la conformidad constitucional de la derivacin, al menos
evitando la violacin del principio de
reserva de ley, que est figurado en
el primer y segundo prrafos del artculo 74 de la Constitucin Poltica
del Per. Al respecto, en resumen, el
Tribunal Constitucional (TC) peruano
ha sealado(21):
1. Es ante todo una clusula de
salvaguarda frente a la posible
arbitrariedad del Poder Ejecutivo
en la imposicin de tributos, es
decir implica que el Poder Ejecutivo no puede entrar, a travs de
sus disposiciones generales, en lo
materialmente reservado por la
Constitucin al Legislativo.
2. Significa que el mbito de la creacin, modificacin, derogacin o
exoneracin entre otros de impuestos queda reservada para ser
actuada nicamente mediante una
ley. Sin embargo es, prima facie,
una reserva relativa, lo que significa
que: (i) el Congreso puede delegar
las facultades de legislar sobre la
creacin, modificacin, derogacin
y exoneracin tributarias al Poder
Ejecutivo, para que acte en el
marco delegado mediante un instrumento normativo que es ley material (el Decreto Legislativo), y (ii)
la reserva de ley puede admitir, de
manera excepcional, derivaciones
al Reglamento, siempre y cuando
los parmetros estn claramente

3.4. Reconocimiento de normas


o estndares contables como normas jurdicas tributarias
En el Per, en determinados casos, las normas legales sobre IR han
establecido expresamente el uso de
normas o estndares contables para la

_____
(21) Cf, entre muchas, las Sentencias del TC peruano recadas en los Expedientes Ns. 2762-2002-AA/TC, 26892004-AA/TC, 6089-2004-PA/TC. Cabe referir que nosotros hemos sido muy crticos con esta doctrina del
Tribunal porque consideramos que no garantiza adecuadamente el mandato constitucional en un Estado
Semipresidencialista como es el que establece la Constitucin Poltica del Per. Cf. DURN ROJO, Luis. Alcances
de los Principios de Legalidad y Reserva de Ley. EN: Revista Anlisis Tributario N 219, abril de 2006, AELE, Lima,
pgs. 28 a 32.
(22) Sentencia del TC peruano recada en el Expediente N 2689-2004-AA/TC.

a) Sobre el concepto de costos


posteriores recogido en los artculos 20, 21, 41 y 44 de la LIR
Respecto al tratamiento tributario
de las erogaciones destinadas al mantenimiento y mejora de activos fijos, el
Dec. Leg. N 1112 (publicado el 29 de
junio de 2012) modific los artculos
20, 21, 41 y 44 de la LIR, con la finalidad de sustituir con vigencia a partir
del 1 de enero de 2013- el concepto de
mejoras de carcter permanente por
el de costos posteriores, establecin-

36 / Enfoque Contable N 7 - 2014

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PRCTICA TRIBUTARIA

dose que si las erogaciones cayeran en


tal concepto debern formar parte del
costo computable(23) mientras que si no
llegaran a serlo sern deducibles en el
ejercicio en que la erogacin se hubiere
devengado.
Efectivamente, el stimo prrafo
del artculo 20 de la LIR vigente a
partir del ejercicio 2013 establece que
Por costo computable de los bienes
enajenados, se entender el costo de
adquisicin, produccin o construccin, o, en su caso, el valor de ingreso
al patrimonio o valor en el ltimo inventario, determinado conforme a ley,
ms los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustado de acuerdo a
las normas de ajuste por inflacin con
incidencia tributaria, segn corresponda. En ningn caso los intereses
formarn parte del costo computable
(el subrayado es nuestro). El artculo
21, referido al costo computable en la
enajenacin de inmuebles, mantiene la
misma referencia a los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo
con las normas contables.
Luego, el numeral (ii) del inciso a)
del artculo 41 de la LIR, referido al
clculo de la depreciacin, entiende
por costos posteriores a los costos
incurridos respecto de un bien que ha
sido afectado a la generacin de rentas
gravadas y que, de conformidad con
lo dispuesto en las normas contables,
se deban reconocer como costo (el
subrayado es nuestro).
Finalmente, el inciso e) del artculo
44 de la LIR establece que no son deducibles para la determinacin de la renta
imponible de tercera categora, las
sumas invertidas en la adquisicin de
bienes o costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas
contables (el subrayado es nuestro).
Como se ve, la LIR ha remitido a
completar el concepto de costos posteriores que se usa para establecer la
base imponible del IRE a las normas
contables.
La primera cuestin a abordar al
respecto que ha surgido es qu debe
entenderse por ese neologismo en la
normatividad peruana (nunca antes
habamos conocido que se hubiera
recogido ese concepto en las normas
tributarias peruanas): se refiere latamente a los estndares contables

internacionales (entre otros a la NIC 16:


Propiedad, Planta y Equipo) o a esos estndares contables siempre que hayan
sido reconocidos (u oficializados) por
el Estado peruano y convertidos por
tanto en Derecho contable nacional?
Sin duda, pese a que esa no habra
sido la voluntad de quienes justificaron
la medida ante el Consejo de Ministros
que aprob el futuro Dec. Leg. N
1112(24), en trminos jurdicos solo es
posible sostener que la derivacin es a
las disposiciones del Derecho contable
peruano.
Sostener que se refiere a los estndares contables internacionales
directamente significara hacer una
derivacin normativa respecto a la base
imponible del IRE a una fuente heternoma al Estado Peruano, es decir
se estara ante una indebida juridificacin del Soft law en el Per, lo que
contrariara los principios fundantes
del Estado y del modelo constitucional
vigente(25).
Ahora bien, ha surgido una segunda
cuestin al hilo de tales modificaciones: cul es el concepto de costos
posteriores del derecho contable peruano? Se han suscitado dos posibles
interpretaciones:
Posicin 1: El concepto que exista
en el derecho contable peruano (en
la NIIF oficializada) al 1 de enero de
2013, fecha en que entr en vigencia
la modificacin operada a la LIR
sobre la materia por el mencionado
Dec. Leg. N 1112.
Posicin 2: El concepto que exista
en el derecho contable peruano (en
la NIIF oficializada) el 1 de enero
del ejercicio al que corresponda la
determinacin del IRE.

Asumir la posicin 2 significa, en


trminos constitucionales como hemos visto lneas arriba, una derivacin
en blanco a una norma infra legal y,
adems, infra reglamentaria, lo que
supondra una abierta violacin al Principio de Reserva de Ley en los trminos
esgrimidos por el TC peruano.
En ese sentido, desde nuestra
perspectiva, es la posicin 1 la que
debe primar, aunque es verdad que los
mencionados artculos 20, 21, 41 y
44 de la LIR tienen un serio dficit de
cobertura de Reserva de Ley, pues la
derivacin a la norma infra reglamentaria (NIIF oficializadas en el Per al 1
de enero de 2013) no se ha hecho con
parmetros mnimos suficientes.
Al respecto, ms all de la posicin
personal sobre la idoneidad de determinar al concepto de costos posteriores
como el que permite decidir si la asignacin de los desembolsos posteriores
a la adquisicin del activo fijo que lo
afecten, deban considerarse como costo o gasto, es necesario que el Estado
realice la cobertura legal correspondiente. Bien que fije parmetros para
la derivacin a la norma reglamentaria
o bien que establezca los elementos
esenciales de ese concepto en la LIR.
b) Sobre el uso de las normas
contables como Normas Supletorias para determinar el costo
computable en el IRE
Respecto a los alcances de la determinacin del costo computable en el
IRE, en el inciso h) del artculo 11 del
Reglamento de la LIR bajo el epgrafe
de Normas supletorias se ha sealado
que Para la determinacin del costo
computable de los bienes o servicios,

_____
(23) El inciso b) del artculo 11 del Reglamento de la LIR repite este entendimiento.
(24) En el documento con epgrafe de Exposicin de Motivos (en el que se consigna adems Este texto no ha
sido publicado en el Diario Oficial El Peruano, a solicitud del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos, ha sido
entregado por el Despacho Presidencial el da 24 de julio de 2012) se seala para justificar la modificacin que
En consecuencia, la referencia a mejoras que se efecta en diversos artculos de la Ley y que fuera incorporada
cuando dicho trmino era utilizado en las NIC, en la actualidad no guarda relacin con el nuevo trmino recogido
por dichas normas internacionales, como es el de costos posteriores.

Hemos querido ser muy precisos con la referencia a tal documento, porque en el fondo se trata de llamar
la atencin sobre el uso indiscriminado de operadores del fenmeno tributario de denominar erradamente
como Exposicin de Motivos a los documentos preparatorios que dan origen a las normas tributarias. Desde
nuestra perspectiva, para que un documento tenga que ostentar tal calidad, debera ser declarado expresamente en la norma jurdica aprobada y, por tanto, publicado junto con ella. Cf. DURN ROJO, Luis y MEJA
ACOSTA, Marco. El valor de la verdad Tributaria y las Exposiciones de Motivo. EN: Revista Anlisis Tributario,
N 295, agosto de 2012, AELE, Lima, pg. 4.
(25) Cf. DURN ROJO, Luis. Uso del Soft Law en el Derecho Tributario como manifestacin del cambio de paradigma
jurdico. Primeras reflexiones para revisar la experiencia peruana. EN: Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario, N 57, abril de 2014, IPDT, Lima.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 37

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se tendrn en cuenta supletoriamente


las normas que regulan el ajuste por
inflacin con incidencia tributaria,
las Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto
no se opongan a lo dispuesto en la Ley
y en este Reglamento (el subrayado
es nuestro).
Como se ve, el citado inciso hace
una derivacin a las NIC (hoy diramos
NIIF) y a los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados (PCGA) para
la determinacin del costo computable
de los bienes o servicios. La norma,
adems, denomina a esa derivacin
como Normas supletorias.
Al respecto, si se trata de normas
supletorias, es claro que no estaramos ante instrumentos interpretativos
complementarios sino ante normas
jurdicas.
La SUNAT parece dar validez a
esta disposicin reglamentaria e interpretarla en un sentido laxo. Ello se
hace evidente cuando en el Informe N
33-2012-SUNAT/4B0000, la Administracin Tributaria seala: Adicionalmente,
cabe tener en cuenta que conforme al inciso g) del artculo 11 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, para
la determinacin del costo computable
de los bienes o servicios, se tendr en
cuenta supletoriamente, entre otras,
las Normas Internacionales de Contabilidad, en tanto no se opongan a lo
dispuestos en la Ley y en el Reglamento As pues, como quiera que la legislacin tributaria regula expresamente
el tratamiento que se le debe otorgar a
la participacin en comentario para
efecto de la determinacin del Impuesto
a la Renta, no resulta de aplicacin
la Resolucin N 046-2011-EF/94 del
Consejo Normativo de Contabilidad,
ms an cuando dicha Resolucin
contiene disposiciones opuestas a las
tributarias.
Desde nuestra perspectiva, pese
a la literalidad sealada, lo que se ha
hecho es una derivacin al derecho
contable peruano, esto es a los estndares contables internacionales que han
sido juridificados en el Per a travs
de su oficializacin. En tal sentido,
nos estaramos refiriendo, cuando se
habla de las NIC y los PCGA, en realidad a las normas contables a que
hizo referencia la LIR en el caso de

costos posteriores. En ese sentido, si


quisiramos mantener esta disposicin
reglamentaria, sin duda debera haber
una correccin normativa para unificar
los conceptos utilizados tanto por la
LIR como por su Reglamento.
En este punto, vuelve la pregunta
respecto a, cul derecho contable peruano? El que estaba vigente a la fecha
de entrada en vigencia de la norma,
es decir las NIIF oficializadas a aquel
momento, o al que est vigente en cada
ejercicio gravable respecto al IRE que
corresponda a aquel ejercicio?
Al respecto, por los mismos fundamentos utilizados para el tema de
costos posteriores, consideramos que
debera aplicarse el derecho contable
peruano existente a la entrada en vigencia de la citada norma reglamentaria.
Se mantiene aqu tambin el dficit de
constitucionalidad en cuanto a la cobertura del Principio de Reserva de Ley.
Ahora bien, en este caso, hay un
elemento adicional al tratado en el caso
anterior, y es que el texto normativo
citado es materialmente el mismo desde
el 6 de octubre de 2004, fecha en que
entr en vigencia la sustitucin del artculo 11 del Reglamento de la LIR por
el artculo 6 del D. S. N 134-2004-EF
(publicado el 05.10.2004 y vigente desde
el da siguiente) que contena tal norma
como inciso e), aunque se produjeron
dos hechos posteriores de relevancia:
(i) el artculo 8 del D. S. N 011-2010-EF
(publicado el 21.1.2010 y vigente desde
el 22.1.2010) denomin al anterior inciso e) como nuevo inciso g) del artculo
11, y, (ii) el artculo 5 del D. S. N
258-2012-EF (publicado el 18.12.2012 y
vigente desde el 01.01.2013) sustituy
el inciso g) e incorpor el inciso h) al
artculo 11 del Reglamento. El inciso h)
contiene hoy el texto que anteriormente
fue parte del inciso g).
As, los estndares contables
internacionales que se aplican supletoriamente seran los que estuvieron
oficializados en el Per al 06.10.2004,
al 22.01.2010 o al 01.01.2013? Dada la
redaccin y los efectos operados por
el D. S. N 258-2012-EF, consideramos

que se tratara de los que estuvieran


oficializados al 01.01.2013.
Finalmente, en este punto, es necesario incidir en que el citado inciso h)
del artculo 11 del Reglamento de la
LIR establecera que las normas contables son supletorias a lo establecido
por la LIR y su Reglamento para efectos
de la determinacin del costo computable de los bienes o servicios(26).
En este caso cabe referir que conforme a la redaccin del artculo 20 de
la LIR, para efectos de determinacin
del IRE no procede el costeo en relacin a las erogaciones relacionadas
con ingresos gravados que provengan
de actividades de servicios pues el
concepto de costo computable no ha
sido previsto para los servicios y en
esa medida la renta bruta se calcula
sobre el total de los ingresos afectos,
de modo que las llamadas Existencias
de servicios en proceso que se han
contabilizado sern consideradas como
gasto deducible de la renta bruta para
obtener la renta neta que ser materia
de imposicin del IRE. Al contrario de
ese tratamiento, en el derecho contable
peruano, para efectos de la elaboracin
de los EE.FF. existe la obligacin de
costear las erogaciones destinadas a la
produccin de utilidades originadas en
prestacin de servicios, de modo que
debera separarse entre las erogaciones
cules son costos y gastos, de manera
que los primeros solo afectarn la ganancia contable cuando se devenguen
los ingresos por tales servicios.
Efectivamente, entre varios, cabe
citar a Castro cuando indica que
habr que preguntarse por el momento
en que dichos gastos tributarios se
deben considerar como parte de la
renta neta. Una primera posibilidad
nos seala que deben formar parte de
la renta neta en el momento en que el
ingreso relacionado se reconoce y una
segunda posibilidad nos seala que
estos gastos tributarios se deben reconocer inmediatamente se devenguen
dado que no tienen que esperar el ingreso relacionado porque no son costos del producto sino gasto (de modo

_____
(26) Cf., entre varios, NU BRACAMONTE, Alberto. Contabilidad de Costos en el caso de Empresas de Servicios.
EN: Revista Anlisis Tributario, N 233, junio de 2007, AELE, Lima, pgs. 20 y 21 y CASTRO GLVEZ, Luis. Algunas
reflexiones sobre el costo computable para efecto del Impuesto a la Renta. EN: Revista Anlisis Tributario, N
270, julio de 2010, AELE, Lima, pgs. 26 a 30.

38 / Enfoque Contable N 7 - 2014

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PRCTICA TRIBUTARIA

que) esta ltima posicin es la ms


vlida y la que respeta la estructura
actual del IR(27), concluyendo como
nosotros- que si bien contablemente se tiene que registrar Existencias
de servicios en proceso, para efecto
del IR dichos costos se deben enviar a
resultados, al no ser alcanzados por
el concepto de costo computable(28).
En ese sentido, en una interpretacin que respete los alcances de
la LIR, y por ende sea conforme a la
Constitucin, no es posible interpretar
que cuando el mencionado inciso h) del
artculo 11 del Reglamento establece
la aplicacin supletoria de las normas
contables para la determinacin
del costo computable de los bienes o
servicios pueda interpretarse que deba
exigirse al contribuyente que realice
operaciones de servicios que determine
su IRE realizando una separacin de las
erogaciones en costos y gastos. Es ms,
todos los contribuyentes respecto a
los servicios que brinden- deberan considerar a las erogaciones devengadas en
un ejercicio como afectantes de la base
imponible del IR.
Cabe precisar que no conocemos
un pronunciamiento del Tribunal Fiscal
respecto a este tema; sin embargo, debemos indicar que indirectamente en la
RTF N 2933-3-2008 el colegiado habra
sobreentendido que las empresas de
servicios deben aplicar las disposiciones sobre costo computable(29).
Lo sealado hasta aqu obligara a
que se realice una modificacin de la
LIR que incorpore la institucin del reconocimiento del costo computable en
materia de servicios, en lo que coincide
Castro al sealar que es claro que
las disposiciones del IR no deberan
originar una distincin entre el costo
de los servicios y el costo de los bienes,
materia de enajenaciones debiendo
unificarse el tratamiento de dichas
operaciones(30), mxime si el artculo
62 de la LIR que exige la obligacin
de valuar las existencias, ha sido interpretado por el Tribunal Fiscal en
la RTF N 15039-2-2012 en cuanto a
un contribuyente que tena como actividad principal la de prestar servicios
de transporte de carga, que visto que
la obligacin de llevar el Sistema de
Contabilidad de Costos es en base a los
ingresos brutos debi presentar documentacin para sustentar el costo incu-

rrido en la prestacin de sus servicios.


Igual criterio tom el Tribunal Fiscal en
la RTF N 3894-10-2012, referida a un
contribuyente que tambin tena como
actividad la prestacin de servicios de
transporte, concluyendo en ese caso
que debido a que los ingresos brutos
superaban el lmite debi llevar Registro de Costos(31).
3.5. Necesidad de revisar algunas instituciones de la LIR
Visto que las principales instituciones que permiten determinar la base
imponible del IRE en el rgimen normativo peruano han sido introducidas
en un momento en que las normas y
estndares contables estaban anclados
al principio de costo histrico, resulta
necesario plantear una evaluacin sobre la pertinencia o no de modificar el
tratamiento tributario de determinados
hechos econmicos que a la luz de los
estndares y normas contables actuales podran tener un nuevo tratamiento.
De ocurrir tales modificaciones,
dada la experiencia legislativa comentada en los puntos anteriores, stas
deberan hacerse con mucha tcnica
legislativa y por medio de Ley formal
o material.
Por poner ejemplos de instituciones
que deben revisarse a la luz del actual
tratamiento en las normas o estndares
contables, estaran:
Mermas, desmedros y prdidas
extraordinarias.
Depreciacin de activos y eventualmente analizar la procedencia
de deducciones por deterioro de
activos.
Tratamientos de activos biolgicos.
Gastos pre operativos y de expansin y gastos de investigacin.

3.6. Las normas tributarias deben evitar promover el fenmeno


de dependencia inversa
Puede ocurrir que en la elaboracin
de los EE.FF. las normas y/o estndares
contables queden relegados utilizndose en su lugar las reglas del rgimen
normativo del IRE. Segn Combarros,
hay un efecto de retroaccin del balance tributario sobre el mercantil,
no solo porque el empresario adapta
de hecho el balance comercial a las
exigencias tributarias, simplificando
de este modo los costes contables, sino
tambin y fundamentalmente porque
el propio legislador propicia este fenmeno, vinculando el otorgamiento
de determinados beneficios fiscales a
la adaptacin del balance comercial a
sus prescripciones(32), y agregaramos
cuando se quiere usar la contabilidad
como instrumento para control fiscal.
En ese sentido, si queremos mantener un sistema de balances independientes, debemos procurar evitar
que las normas tributarias del IRE
incentiven el referido fenmeno de
tributarizacin de la contabilidad(33)
o dependencia inversa(34), por lo que
debera revisarse y eventualmente
eliminarse:
El problema de condicionamiento
de determinado tipo de contabilizacin para la procedencia de deducciones tributarias. Los controles
del Estado deberan basarse y/o
asegurarse por otros instrumentos
distintos al del registro contable,
el mismo que debera hacerse conforme se seale en las normas o
estndares contables.
El modelo peruano de llevanza de
libros y registros vinculados a asuntos tributarios, que por su diseo

_____
(27) CASTRO GLVEZ, Luis, op. cit., pg. 26.
(28) CASTRO GLVEZ, Luis, op. cit., pg. 27.
(29) El caso era el de una empresa hotelera (que brinda servicios) que haba determinado su IRE tomando como
parte del costo computable todas las erogaciones que generaba para brindar el servicio conforme a la NIC 2
vigente en el ejercicio materia de fiscalizacin. La SUNAT repar las erogaciones que el contribuyente incluy
como costos computables sustentados en liquidaciones de compra que consignaban como prestador del
servicio a sujetos que tenan en la ficha RUC autorizacin para emitir comprobantes de pago. Al respecto, el
TF seal que no existe disposicin en la LIR que establezca que para efecto del IR, el costo de adquisicin,
costo de produccin o el valor de ingreso al patrimonio deba estar sustentado en CP que reuniera las caractersticas y requisitos establecidos en el RCP, por lo que no se puede desconocer el costo sustentado en tales
liquidaciones de compra.
(30) CASTRO GLVEZ; Luis, op. cit., pg. 27.
(31) Por el contrario, en la RTF N 5643-5-2006, el Tribunal Fiscal haba sealado que tratndose del caso de una
empresa de servicios, esta no se encontraba obligada a llevar un Sistema de contabilidad de costos.
(32) COMBARROS VILLANUEVA, Victoria Eugenia, La empresa y su valoracin op. cit., pg. 240.
(33) Es decir la influencia de la normatividad tributaria en la configuracin de los EE.FF. de las empresas peruanas.
(34) Cf. BEZ MORENO, Andrs, Normas contables e Impuesto sobre Sociedades, op. cit.

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actual puede originar una distorsin en el registro contable de las


operaciones. Ejemplo de ello es la
posicin tomada por la SUNAT en el
Informe N 6-2014-SUNAT/4B0000,
del 13 de enero pasado, en el que
ante la consulta respecto a si en el
Registro de Activos Fijos se debe
consignar la depreciacin que corresponda a los bienes del activo
fijo de acuerdo a las normas contables o la depreciacin tributaria
admitida como deducible para fines
del IR, la SUNAT seala que se trata
de esto ltimo.
Sin duda, en esta materia, debera
establecerse un rgimen normativo
claro al respecto, pero que forme
parte del Derecho Contable y no
de los Deberes de colaboracin
tributarios.

4 P

uede el Per transitar


al sistema de balance
nico con correcciones?

En la doctrina comparada existe


una dura crtica al Sistema de Balances
Independientes en el sentido de que
tarde o temprano genera un desfase
entre lo que se considera como resultado contable para efectos de la
elaboracin de EE.FF. y lo que se entiende por renta neta imponible para
efectos de la determinacin del IRE, lo
que lleva a muchas confusiones prcticas, creando inseguridad jurdica, y
adems complejizando el proceso de
determinacin del impuesto. Por tal
motivo, se sostiene que en aras de la
simplificacin tributaria los pases que
recogen tal tipo de sistema deberan
transitar a un Sistema de Balance nico
con correcciones(35).
Aunque no haya sido nunca materia
de agenda legislativa en el Per, sin
duda merece la pena preguntarnos si,
en vista del uso obligatorio del Modelo
NIIF y buscando la armonizacin de
nuestras empresas con el entorno internacional, es una posibilidad real hoy
transitar hacia un sistema de balance
nico con correcciones que, aparentemente, traera mayores ventajas en
trminos comparativos que un sistema
de balances separados como el que
tenemos.
En la doctrina tributaria nacional
no hay pronunciamiento al respecto. S

cabe mencionar la posicin de Montero


(reputado contador y gran conocedor
del Modelo NIIF), que ha entendido
que la solucin es muy simple y solo
requiere de buena voluntad (36). Su
propuesta es que Las normas contables deberan ser presentadas por la
Direccin Nacional de Contabilidad
Pblica al Congreso para su aprobacin. Evidentemente el Consejo
Normativo de Contabilidad (CNC)
presentara las normas luego de haber participado en su revisin desde
que las normas fueran circuladas
internacionalmente como borrador.
As, el CNC no sera simplemente un
rgano de trmite normativo. Como
corresponde, el CNC debe asegurarse
de la pertinencia de la aplicacin de
cualquier norma contable; pero como
digo antes, en el momento correcto,
esto es, antes de que la norma se emita
por el comit(37).
Tiene razn Montero cuando hace
alusin a la necesidad de dar cobertura
mnima de legalidad a la incorporacin
del Modelo NIIF en el Per, lo que en
estricto es una parte de un proceso de reglamentacin y constitucionalizacin del
derecho contable en el Per. Al respecto,
con miras a la adopcin del sistema de
balance nico con correcciones cabra
discutir hacia el futuro sobre cul debera ser el instrumento ms idneo para
la incorporacin de las NIIF al derecho
contable peruano, si ser aprobadas por
va legislativa o reglamentaria.
Si fuera por va legislativa, sin duda
habra cobertura constitucional formal
para que el derecho contable pueda ser
base imponible del IRE (el elemento
materia se revisar brevemente ms
adelante). Si fuera por va reglamentaria, no podra haber cobertura constitucional formal para que sea base imponible del Impuesto; en ese sentido, no

es plausible apelar a la jurisprudencia


del TC peruano que permite delegacin
de elementos de la norma tributaria al
Reglamento, pues esta debe hacerse
con parmetros, como hemos visto
anteriormente.
Sin embargo, pareciera que Montero da por sentado que en el rgimen
normativo del IRE actualmente vigente
en el Per, las normas y/o estndares
contables tienen efecto en la determinacin de la base imponible del mencionado impuesto. De acuerdo a lo que
hemos referido, queda claro que ello
no es as, de modo que no bastara con
una cobertura de legalidad del Derecho
Contable sino que, adems, deberamos
transitar a un cambio radical en la LIR,
de modo que mudemos a un sistema de
balance nico con correcciones.
Conforme a lo que estamos sealando, asumir el sistema de balance
nico con correcciones supone dos
elementos: (i) Completar la constitucionalizacin y juridificacin del Derecho contable peruano, y, (ii) Modificar
la LIR para incluir expresamente un
rgimen sobre base imponible contable
con correcciones expresas en la norma
tributaria.
Si esa fuera la ruta hacia la que
transitaramos, la modificacin de la
LIR debera tomar en cuenta la diferencia real conceptualmente hablando
entre el resultado contable y la base
imponible tributaria. No hacerlo podra
traer hipotticos vicios de constitucionalidad del rgimen normativo del IRE
Efectivamente, en el pasado cuando la contabilidad tena base en el costo
histrico un importante sector de la
doctrina consideraba que la imagen fiel,
que era el concepto pvot del Derecho
contable en evolucin(38), era un concepto perfectamente compatible con
el principio de capacidad contributiva

_____
(35) Cf., entre muchos, BEZ MORENO, Andrs. Las NIC/NIIF y los Impuestos sobre el Beneficio Empresarial. Algunas
notas, al hilo de la situacin en el Per op. cit. y FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Determinacin objetiva de la
Base Imponible en la Renta aplicable a las Pequeas y Medianas Empresas. EN: ILADT, Memorias de las XXIII
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, AAEF e ILADT, Buenos Aires, 2006, pgs. 27 a 66.
(36) Cf. MONTERO, Luis. Queremos ser un pas NIIF?. EN: Revista Enfoque Contable de Anlisis Tributario, N 2,
AELE, Lima, 2011, pgs. 20 a 24.
(37) Loc. cit., pg. 24.
(38) Navarro Faure indica que El principio de imagen fiel es una traduccin de la expresin anglosajona true and
fair view introducida por el Reino Unido en la IV Directiva de la UE, agregando que La nocin de imagen fiel ha
generado diversas interpretaciones. En el Plan General de Contabilidad (espaol) se establece que la imagen fiel,
si bien no es un concepto cerrado y delimitado, trata de transmitir la doble nocin de imparcialidad y objetividad
que se debe perseguir en la elaboracin de las cuentas anuales. EN: NAVARRO FAURE, El Derecho Tributario ante
el nuevo Derecho Contable, op. cit., pg. 151.

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PRCTICA TRIBUTARIA

declarado por las Constituciones Polticas para efectos tributarios(39), de modo


que no habra problema real para hacer
coincidir los balances contable y fiscal.
Sin embargo, un segundo sector
de la doctrina consideraba que constitucionalmente el legislador grava
capacidades de riqueza y esta podra
no ser la ganancia sino el ingreso(40).
Luego, para analizar si un modelo de
determinacin del IRE cumple con los
requisitos del principio constitucional
de capacidad contributiva no bastara
solo con revisar la base imponible del
impuesto sino que habr que tomar en
cuenta la tasa del impuesto, de modo
que podra llegarse a soluciones que se
alejaran de una base imponible basada
en el resultado contable, como por
ejemplo un impuesto que gravando el
ingreso tuviera una tasa mnima.
No obstante, exista otro sector
que consideramos el ms consistente que consideraba inaceptable tal
igualacin, fundamentalmente porque
el derecho tiene primero que determinar la hiptesis de afectacin, esto
es los hechos econmicos que sern
materia de imposicin, para luego recin determinar la base imponible, que
determinar el quantum del tributo. En
ese sentido, el principio de capacidad
contributiva debe irradiar sobre ambos
aspectos, pero primero ha de validar
la hiptesis de afectacin para, luego,
recin influir sobre la consecuencia
jurdica. Confundir ambos conceptos
no resultaba adecuado ni permita un
anlisis constitucionalmente vlido(41).
Ahora bien, el asunto cambia diametralmente con el desarrollo y globalizacin del Modelo NIIF. Rodrguez Neira
plantea el tema directamente cuando
afirma: , en materia contable los
bienes no tienen valor por s mismos,
sino que este depende de su contribucin al valor que se espera generar en
una entidad o empresa determinada.
En ese sentido, cualquier cosa tiene
BEF (Beneficio Econmico Futuro)
en cuanto alguien encuentra en ella
la posibilidad de satisfacer alguna
necesidad (de produccin o de consumo), dejando de tenerlo cuando tal
posibilidad ya no existe. As, el reconocimiento de ese valor es subjetivo en
cuanto la contribucin se despejar en
el futuro, pero admite una medicin
objetiva, al menos en el momento ini-

cial, pues esta se sustenta en el monto


transado al que denominamos costo.
Creo que no ocurre lo mismo en
materia tributaria, puesto que ah se
interpreta la capacidad contributiva
de una empresa sin agotar la fuente
que lo produce, sin tomar en cuenta
que el reconocimiento del consumo de
activos supone su distribucin, en la
forma de gastos, en un horizonte de
tiempo asociado a la generacin de
beneficio econmico; ms bien se complace con que exista una asociacin de
ingresos y gastos, medida y verificada
siempre en un escenario pasado, sobre
presunciones efectuadas sobre la cosa
en s y no sobre el beneficio econmico
asociado(42).
En esa misma perspectiva, desde
nuestra visin, con la adopcin del
Modelo NIIF, que tiene base en la idea
del valor razonable como hemos indicado lneas arriba, muchos tratamientos
considerados como ingresos contables
podran significar en materia del IRE
rentas fictas, que solo se justificaran
constitucionalmente a la luz del principio de capacidad contributiva en
otros principios de orden constitucional como la lucha contra el fraude de
ley, el principio ambiental, etc. A su
vez, la deduccin de costos o gastos
estimativos solo se justifica en polticas
estatales y no pueden nunca violar el
principio de igualdad tributaria y el
deber de contribuir.
Lo sealado significara que para
adoptar el sistema de balance nico
con correcciones deberamos tener un
legislador (de ley material o formal)
sumamente activo, que revisara las
consecuencias que en la determinacin del IRE traera la inclusin en el
derecho contable de cada nueva NIIF o

sus interpretaciones (va oficializacin


o aprobacin).
Lamentablemente en el Per el
legislador no es activo y, por tanto, el
modelo sin este elemento se volvera
abiertamente inseguro. Justamente lo
que se consideraba el gran problema
para el mantenimiento del sistema de
balances independientes.
Cabe referir, como ancdota final,
que en la doctrina espaola se ha
esgrimido, en defensa del sistema de
balance nico con correcciones, que
el otro sistema (el del doble balance)
genera el denominado fenmeno de
dependencia inversa(43),
Sin embargo, como bien reconoce
Aguiar, el fenmeno de dependencia inversa tambin ocurre en los sistemas de
balance nico(44). De hecho, en Espaa
existe tal situacin, por ejemplo en el
mbito de las amortizaciones en el que
las reglas contables son muy abiertas y
de facto se utilizan las tablas de amortizacin reguladas en el Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades.
Esto ltimo nos hace pensar que
respecto a la eleccin del mejor sistema de relacin de la contabilidad con
la determinacin del IRE, no se trata
de optar por aquel que sea ms seguro
sino ms bien el que permita u otorgue
menos inseguridad para la Administracin Tributaria y, fundamentalmente,
para los propios contribuyentes. Por lo
que hemos sealado hasta aqu, dadas
las caractersticas de la manera como
incorporamos las NIIF al derecho contable en el Per y tomando en cuenta la
larga cultura de ocio legislativo estatal,
pareciera ser que el sistema de balances independientes seguir brindando
menos inseguridad que el sistema de
balance nico con correcciones.

_____
(39) Entre todos, cabe relevar por la calidad e influencia, el texto del maestro Garca Aoveros. Cf. GARCA AOVEROS, Jaime. Beneficio Mercantil-Contable y Beneficio Fiscal. EN: POLO DEZ, Antonio. Estudios de Derecho
bancario y burstil: Homenaje a Evelio Verdera y Tuells, Vol. 2, La Ley-Actualidad, Madrid, 1994, pgs. 919 a 934.
(40) Entre todos, cabe citar a PISTONE, Pasquale. Los principios tributarios ante las nuevas formas de Imposicin
sobre la Renta. En: ILADT, Memorias de las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, AVDT e ILADT,
Caracas, 2008, pg. 36.
(41) Entre otros, cabe referir al maestro Sainz de Bujanda. Cf. SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y Derecho.
Introduccin al Derecho Financiero de nuestro tiempo, T. VI (Estudios de Derecho Financiero), IEF, Madrid, 1973.
Tambin FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Resultado Contable y Base Imponible Deslegalizacin, Autodeterminacin y Delito Fiscal. En: La Derrota del Derecho y otros estudios, comentados, del profesor Jos Juan Ferreiro
Lapatza, Editorial Marcial Pons, Madrid, 2012, pgs. 455 a 470.
(42) RODRGUEZ NEIRA, Alfredo. La Nocin de Beneficio Econmico Futuro en las NIIF. Op. cit., pg. 14.
(43) Que, como hemos sealado, aqu llamamos como tributarizacin de la contabilidad.
(44) AGUIAR, Nina. La relacin entre la determinacin del beneficio imponible en los impuestos sobre la renta y la
contabilidad mercantil. EN: GONZLEZ GARCA, Eusebio y VILAR MAYER, Pollyana. Temas actuales de derecho
tributario, J. M. Bosch Editor, 2005, pg. 41.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 41

Pract. Trib.Luis Durn().indd 41

1/13/15 11:49 AM

Fiscalizacin del
Impuesto a la Renta
y poltica contable
Si dentro de una Fiscalizacin del
Impuesto a la Renta (IR) se recibe el
primer requerimiento donde se solicita
informacin sobre determinados cargos
a diferentes cuentas de gastos, es preciso
saber qu informacin se debe entregar y
cul puede ser su impacto tributario.
Nuestra sugerencia es explicar al auditor de SUNAT la poltica contable que
sigue la compaa para que sea comprensible la informacin que se le presentara
por cada operacin que solicite. Para ello
hay varios tipos de asientos contables que
puede haber seleccionado la SUNAT. A
continuacin trataremos algunos de ellos.

Gastos sustentados
directamente con
facturas

Dependiendo de la poltica contable


seguida, algunos desembolsos no requieren que se registre previamente una
provisin. Ello es posible por un tema de
materialidad (montos menores). En estos
casos, en la fecha en que se recibe la factura se registra el gasto correspondiente.
Por tanto, si la SUNAT nos requiere
este tipo de gastos, el comprobante de
pago est directamente vinculado al asiento contable del gasto, siendo relativamente sencillo ubicar la factura u otra documentacin que acredite la fehaciencia de
la operacin materia de fiscalizacin. Por
tratarse de montos menores no se suele
contar con un contrato y, dependiendo
de la poltica de la empresa, tampoco con
orden de servicio o de compra.
Y qu ocurre si la factura se emite en
el 2014; y no en el 2013 (ao fiscalizado)?
Debemos tener en cuenta que tambin
el cuestionamiento de la SUNAT podra
centrarse en sealar que, si bien es un gasto
devengado en el ejercicio 2013, el comprobante de pago debi emitirse en el 2013 y
no en el 2014; tal como se seala en determinada jurisprudencia del Tribunal Fiscal
(en ella se concluye que si bien el proveedor,
acorde con las normas del Reglamento de

Martha Meja Manrique (*)

Comprobantes de Pago, debi emitir el


comprobante de pago en el 2013 pero lo
hizo en el 2014, el gasto no sera deducible
en el 2013). No compartimos tal parecer.
Pero qu ocurre cuando ms bien hay
gastos que s requieren provisiones previas
y no se espera a recibir el comprobante de
pago? Es lo que veremos a continuacin.

Provisiones cuyo
comprobante de pago
se recibe en el ejercicio
siguiente al fiscalizado

Estamos al cierre del ejercicio y la


compaa conoce de un servicio prestado
por un determinado proveedor, tan es as
que se cuenta con una orden de servicio.
Se conoce el monto y solo faltara
que el proveedor enve la factura y que,
posteriormente, el rea que requiri el
servicio, valide que este se prest debidamente y consigne su visto bueno para
efectuar el pago.
Con esta informacin se registra el
gasto con abono a una cuenta pasiva:
2013 Ejercicio en fiscalizacin
-----------------1------------------
Debe Haber
63 Servicios prestados por terceros 1,000
A 4211 Facturas no emitidas
1,000
Por la provisin del gasto devengado

-------------------------------------

La SUNAT nos requiere acreditar este


gasto y la pregunta es: qu debemos
proporcionar como documentacin sustentatoria?
En primer lugar, el asiento # 1 antes
sealado. En segundo lugar, habra que

buscar en el ejercicio siguiente el registro contable de la factura emitida por


el proveedor del servicio que seran los
siguientes asientos:
Alternativa A: Que el monto de la factura coincida con el gasto provisionado en el ejercicio
anterior
Ejercicio 2014
--------------------2-----------------
Debe
63 Servicios prestados por terceros 1,000
A 4212 Facturas emitidas
Por la recepcin de la factura
-------------------3------------------
Debe
4211 Facturas no emitidas
1,000
A 63 Servicios prestados por terceros

Haber
1,000
Haber
1,000

Por la provisin del gasto devengado

---------------------------------------------

Finalmente, debemos proporcionar


la factura, el contrato y/o la orden de
servicio, segn corresponda. No debemos
olvidar que tambin se debe entregar otra
documentacin que acredite la fehaciencia del servicio y/o de la operacin en
general.
Hasta aqu no hay mayor complicacin pero al final de esta prctica podrn
encontrar otras consideraciones que se
deben tomar en cuenta.
Alternativa B: Que el monto de la factura sea
mayor al importe del gasto provisionado en el
ejercicio anterior
Ejercicio 2014
-------------------2-------------------- Debe Haber
63 Servicios prestados por terceros 1,300
A 4212 Facturas emitidas
1,300
Por la recepcin de la factura

-------------------3-------------------- Debe Haber


Facturas por recibir
1,000
A 63 Servicios prestados por terceros
1,000
Por el extorno de la provisin del gasto
provisionado en el ejercicio 2013(1)

----------------------------------------

(*) Contadora Pblica Colegiada. Socia de MV Gestin y Control Fiscal S.A.C.


(1) A la fecha, el sistema contable debera facilitar y vincular la provisin registrada con su respectivo extorno. Si
no fuera as, el tiempo de ubicacin de los asientos contables se incrementar.

42 / Enfoque Contable N 7 - 2014

Pract. Tribu.Marta Meja().indd 42

1/13/15 11:50 AM

PRCTICA TRIBUTARIA

Como puede apreciarse de los asientos


antes descritos, en el ejercicio 2014 se estara cargando a gastos un monto neto de
S/. 300, el cual no se registra como gastos
de ejercicios anteriores(2).
En este caso, corresponde analizar si
el gasto de S/. 300 debi contabilizarse o
no en el ejercicio 2013. Para ello, se debe
indagar sobre las razones por las cuales
la provisin contabilizada en el ejercicio
2013 (S/. 1,000) difiere del monto de la
factura (S/. 1,300).
Acorde a las normas vigentes, si el mayor gasto se debe, por ejemplo, a un trabajo
adicional, no conocido por la Compaa en
el ejercicio 2013, cabe registrar el mayor
gasto en el ejercicio 2014 (en nuestra opinin, en la cuenta Servicios prestados por
terceros y no como Gastos de ejercicios anteriores) el cual s sera deducible (siempre
que se cumpla con la provisin previa y el
pago respectivo; obviamente, en el ejercicio
2014). Tener en cuenta que si el gasto era
conocido por la gerencia de la compaa
en el ejercicio 2013 (se cuenta con un sello
de recepcin o correspondencia con el proveedor) aunque no por el rea contable, se
debe concluir que s era un tema conocido
por la compaa en dicho ejercicio (en este
caso, s cabra registrarse como Gasto de
ejercicios anteriores). En ese sentido, el
gasto no sera deducible en el ejercicio 2014
pero s en el ejercicio 2013(3).
Ahora bien, dado que nos estn fiscalizando el ejercicio 2013 y asumiendo que
nos encontramos en el segundo de los
supuestos citados en el prrafo anterior,
cabra evaluar si debemos presentar una
declaracin rectificatoria a fin de deducir va
declaracin jurada el mayor gasto (S/. 300).
De esta manera se puede mitigar el efecto
de los reparos de la fiscalizacin.
La informacin a presentar sera la
misma que en el punto anterior.
Alternativa C: Que el monto de la factura sea
inferior al importe del gasto provisionado en el
ejercicio anterior
Ejercicio 2014
--------------------2------------------- Debe Haber
63 Servicios prestados por terceros 900
A 4212 Facturas emitidas 900
Por la recepcin de la factura

--------------------3------------------- Debe Haber


Facturas por recibir
1,000
A 63 Servicios prestados por terceros
1,000
Por el extorno de la provisin del gasto
provisionado en el ejercicio 2013

----------------------------------------

En este caso se puede observar que se


genera como efecto neto en el ejercicio
2014 un abono a la cuenta de gasto 63 por
S/. 100. En otras palabras, el extorno de
la provisin en exceso contabilizada en el
ejercicio 2013.

4 G

De lo expuesto, en el ejercicio 2013 existe un gasto no deducible de S/. 100 y en el


2014 se generara un abono a resultados no
gravable. Se genera una diferencia temporal
que deber tomarse en cuenta en el futuro.
Como la Administracin suele fiscalizar
el 2013 luego de presentada la declaracin
jurada del 2014, cabe evaluar si vale la pena
rectificar la declaracin jurada del ejercicio
2014 y tomar la mayor deduccin antes
sealada, o esperar a que sea fiscalizado
dicho ejercicio y tomar la deduccin.
La informacin a presentar sera la
misma a los puntos anteriores.

astos
diferidos

Y qu ocurre cuando la provisin que


requiere la SUNAT corresponde a un monto que sustenta parte de la contraprestacin incluida en un comprobante de pago?
Es el caso del pago de la prima anual
del seguro o un alquiler pagado de forma
anual.
Los asientos contables podran ser los
siguientes:
Ejercicio 2012
--------------------1------------------- Debe Haber
182 Seguros
12,000
A 4212 Facturas emitidas
12,000

3 P

rovisiones cuyo
comprobante se recibe
en el mismo ejercicio
fiscalizado

Por el registro de la facturaPerodo agosto 2012 a julio 2013

----------------------------------------Ejercicio 2013
--------------------2------------------- Debe Haber
63 Servicios prestados por terceros 1,000
A 182 Seguros
1,000

Los asientos contables registrados


en el ejercicio 2013 seran los siguientes:

Por la provisin mensual enero 2013

---------------------1------------------ Debe Haber


63 Servicios prestados por terceros 1,000
A 4211 Facturas no emitidas
1,000

-------------------3--------------------- Debe Haber


63 Servicios prestados por terceros 1,000
A 182 Seguros
1,000

Por la provisin del gasto devengado


Marzo 2013

Por la provisin mensual febrero 2013

----------------------------------------

--------------------2------------------- Debe Haber


63 Servicios prestados por terceros 1,300
A 4212 Facturas emitidas
1,300

SUNAT requiere que se sustente el cargo


a gastos contabilizado mediante el asiento
# 3. Para ello se deber preparar un cuadro
detallando todas las provisiones con cargo
a gastos que sumado llegue al monto de S/.
12,000. De modo tal de conciliar dicho monto con el consignado en la factura. En este
caso, se deber adjuntar todos los asientos
involucrados, la factura y los contratos.
Y qu sucedera si la Compaa tiene
por prctica contable que todo desembolso, en el que se incurre mes a mes (gastos
devengados), se distribuye mediante provisiones durante los meses que restan para
culminar el ejercicio, mientras que la Administracin Tributaria solicita la provisin
contabilizada solo del mes de setiembre.
En tal caso, el cuadro a elaborar resulta ms complicado:

Por la recepcin de la factura Abril 2013

--------------------3------------------- Debe Haber


Facturas por recibir
1,000
A 63 Servicios prestados por terceros
1,000
Por el extorno de la provisin del gasto
provisionado en el ejercicio 2013 Abril 2013

----------------------------------------------

Si la SUNAT requiriera el asiento # 1,


nuestra sugerencia sera proporcionar nicamente el asiento # 3, pues es un hecho
que dicha provisin se extorn. Solo en
caso que la Administracin requiriera la
operacin registrada con el asiento # 2, se
proporcionara la factura, orden de compra,
contrato (de ser el caso) u otra documentacin que sustente la fehaciencia del servicio
y su vinculacin con la generacin de renta
o mantenimiento de la fuente.

CUADRO N 1
Gasto
tiles de
escritorio

Mayo

Junio

100

100

Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre


100

Honorarios
por
asesora

Total

Total

100

100

100

100

100

800

500

500

500

500

500

2,500

2,500 3,500 5,000

6,000

7,300

8,400

9,433

10,800 52,933

Factura
00145345
0080045677

52,933

______
(2) Tambin se ha observado que algunas empresas por prctica contable registran estas diferencias en la cuenta
Gastos de ejercicios anteriores. Las preguntas seran, es conveniente?, es necesario? (es importante recordar
que en el plan contable no hay una cuenta denominada Gastos de ejercicios anteriores).
(3) Es posible que la Administracin Tributaria pretenda cuestionar la deducibilidad del gasto por no encontrarse
contabilizado; sin embargo, hemos tenido resultados exitosos al respecto.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 43

Pract. Tribu.Marta Meja().indd 43

1/13/15 11:50 AM

Asumamos que el Cuadro N 1 tiene


50 lneas, qu documentacin proporcionamos a SUNAT si lo requerido es solo S/.
7,300? No queda duda que se debe entregar
un cuadro similar al anteriormente sealado, sustentando cmo se determin la
provisin de S/. 7,300. Tambin debera
presentarse todos los comprobantes de
pago u otra documentacin sustentatoria;
sin embargo, ello puede generar un enorme esfuerzo de fotocopiar, ordenar facturas, rdenes de compra, medios de pago,
etc. En tal sentido, la sugerencia sera presentar una muestra de la documentacin
de aquellas operaciones que compongan,
de forma significativa, el monto de la
provisin solicitada; pero finalmente ser
potestad de la Administracin determinar
qu informacin, adicional a la presentada, requiere. Respecto de la presentacin
de muestras, ver lo que sigue en relacin
al requerimiento de Activos Fijos.
Existen otros casos que puede requerir
la Administracin Tributaria: reembolso
de gastos, provisiones en base a estimaciones (como es el caso de las garantas que
luego se relacionan con gastos devengados, como es el gasto de mantenimiento,
que no trataremos esta vez).

5 Y

qu hacer con el
requerimiento sobre el
sustento del costo de los
Activos Fijos?

A propsito de presentar muestras


como sustento de operaciones especficas
requeridas por la SUNAT, mencionaremos un caso hipottico. Imaginemos que
durante la fiscalizacin la SUNAT nos
requiera sustentar el costo del cien por
ciento de los activos fijos de la compaa
(y se trate de una empresa que se dedica
a construir inmuebles que eran utilizados,
posteriormente, para la generacin de
renta); es decir, comprendern que significara sustentar por una lnea del Registro
de Activo Fijo, diez o ms archivadores de
palanca con detalles de las facturas y las
facturas en s mismas.
Siendo imposible cumplir con el cien
por ciento de las lneas de los activos dentro del plazo que suele otorgar la SUNAT
(con el anlisis, elaboracin del detalle de
las facturas, ubicacin de las facturas en
archivos de aos atrs y con la fotocopia
de todas las facturas), se opt (pues, asumamos que toda conversacin con SUNAT
fue agotada) por presentar muestras.
En otras palabras, se habra presentado el sustento de algunas lneas del activo
fijo (por ejemplo: la mejora en bienes

alquilados); pero al analizar cada lnea


notamos que se contaba con una lista de
tems (por ejemplo: Alfombras, Iluminacin, Paneles, etc.) los cuales a su vez, se
sustentaban en varios comprobantes de
pago. Debido a la gran cantidad de tems
y facturas, se seleccionaron los tems significativos y ellos fueron sustentados con
el 100 por ciento de las facturas, tal como
se muestra en los Cuadros Ns. 2 al 5.

Otros temas a tener


en cuenta

Un tema importante es asegurarse


que el contrato que se proporciona se
encuentre vigente en el perodo al que
corresponde la operacin requerida por la
SUNAT y que, en caso la contraprestacin
a sustentar se base en un clculo (por
ejemplo: un porcentaje de los ingresos),
verificar que el mismo se sustente en cifras

reales contabilizadas. Dems est sealar


que tambin se debe constatar que lo
acordado entre la partes (y que se plasma
en el contrato) sea acorde a la explicacin
que se est dando al auditor de la SUNAT.
Finalmente, si el contrato seala que
se entregarn informes, es preciso ubicar
tales informes y verificar que hayan sido
recibidos en el ejercicio fiscalizado; caso
contrario el gasto no sera deducible. Esto
sera aplicable solo en el supuesto que el
beneficio que pueda recibir la empresa respecto del servicio a sustentar se sujete a
la recepcin de los referidos informes. Lo
anterior obedece a un criterio jurisprudencial aplicado en relacin a los servicios de
los auditores externos donde se concluy
que el gasto sera deducible en el ejercicio
en que se recibe el Informe de auditora.
Esperamos que hayan sido tiles estos
tips que se deben tener en cuenta en los
procesos de fiscalizacin.

CUADRO N 2

Activos
Instalaciones centro de costos 1
Instalaciones centro de costos 2
Otras instalaciones

TOTAL REPARADO

Costo
30,000,000
12,000,000
300,000

Depreciacin
990,000
400,000
10,000

1,400,000

CUADRO N 3

Activos
Alfombras
Pared Focal
Iluminacin

Total Instalaciones centro de costo 1

Costo

tem
330,000
300,000
200,000

990,000

3,010
11,010
2,030

CUADRO N 4

tem

Proveedor

N Factura /
Recibo
por honorarios

Descripcin

3,010 Fbrica de Alfombras S.A. 001-350

Alfombras varias

3,010 Centro de Distribucin

002-0034

Felpudos

3,010 Juanito Prez

001-308

Colocacin
tabiquera

145-23444

Alfombra Sisal

3,010 Hogar S.A.


3,010
TOTAL

Monto segn Tipo de


Factura US$ Cambio
54.846

Monto
S/.

2.586 141,832

3,900

2.644

10,311

448

2.656

1,190

1,423

126,000

2.667

3,795

330,000

CUADRO N 5

N Factura /
Recibo
por honorarios

Descripcin

Monto segn Tipo de


Factura US$ Cambio

11,010 Metal Master 001-174

Zcalo de acero inoxidable

4,370

2,636

11,519

11,010 Toscana
11,010
TOTAL

Pareces focales, gndolas

9,708

112,000

2,659

25,814

330,000

tem

Proveedor

001-341

Monto
S/.

44 / Enfoque Contable N 7 - 2014

Pract. Tribu.Marta Meja().indd 44

1/13/15 11:50 AM

PRCTICA TRIBUTARIA

Los Comprobantes de Pago


Electrnicos en el Per
1

Introduccin
En un mundo globalizado, las empresas buscan desarrollar nuevos productos
y servicios; lo cual implica, en muchos
casos, adoptar las nuevas Tecnologas
de Informacin y Comunicaciones (TIC)
como parte de sus procesos. No obstante
ello, siempre deben documentar dichas
operaciones debido a las regulaciones
legales establecidas para tal efecto.
As tenemos que las Administraciones
Tributarias han venido normando los
requisitos mnimos formales que deben
tener los comprobantes de pago que dan
soporte a millones de transacciones que
se realizan tradicionalmente en el soporte
de papel con los consiguientes costos
asociados, tales como el papel mismo,
la autorizacin, la numeracin previa, la
impresin y el almacenamiento hasta el
plazo de prescripcin, entre otros.
Ahora bien, dichas Administraciones
Tributarias tambin han asumido el reto
de implementar productos electrnicos
para reemplazar los comprobantes de
pagos fsicos tradicionales y cuya solucin
debe contemplar por lo menos las siguientes caractersticas:
Debe ser de bajo costo, tanto para los
contribuyentes como para la Administracin Tributaria, a efectos de poder
implementarse de manera masiva.
Debe ser seguro, contando con algn
mecanismo de seguridad adecuado.
Debe ser de gran alcance, buscando
involucrar a la mayor cantidad de los
contribuyentes a efecto de que sea un
documento aceptado por todos.
Debe contemplarse una alternativa simple para los pequeos contribuyentes.
En tal sentido, la SUNAT ha implementado hasta la fecha los siguientes
productos electrnicos:
1. Sistema de Emisin Electrnica - Recibo de Honorarios Electrnicos
2. Sistema de Emisin Electrnica SOL
(Portal)

Jorge Luis De Velazco Borda (*)

3. Sistema de Emisin Electrnica del


contribuyente
Cabe sealar que, de acuerdo a lo
establecido por la ltima R. de S. N 3002014/SUNAT publicada el 30 de setiembre
de 2014, se ha creado el nuevo Sistema
de Emisin Electrnica (SEE) que est
conformada por el Sistema de Emisin
Electrnica SOL (Portal) y el Sistema
de Emisin Electrnica del contribuyente.
Anteriormente, ambos sistemas eran excluyentes para los contribuyentes.
A continuacin se describir de manera resumida los productos implementados
en cada caso.

2 SHE

istema de Emisin
lectrnica - Recibo de
onorarios Electrnicos

Como sabemos, la persona natural que


genera rentas de cuarta categora debe
emitir sus Recibos de Honorarios por los
servicios independientes prestados.
Para tal efecto, la SUNAT ha puesto a
disposicin la alternativa de su emisin
electrnica para lo cual el contribuyente
debe contar con su Clave SOL (SUNAT
Operaciones en Lnea) y ya no es necesario el requisito de afiliacin al sistema.
El sistema, en el momento de la emisin, asignar automticamente:
Una serie nica: E001.
Una numeracin automtica, correlativa y generada de manera cronolgica.
La fecha del da de emisin.
Para completar el Recibo de Honorarios Electrnicos, el emisor debe registrar

lo siguiente:
Tipo y nmero de RUC o documento
de identificacin del cliente (Documento Nacional de Identidad, Carn
de Extranjera, Pasaporte o Cdula
Diplomtica de Identidad). Si se consigna el nmero de RUC, el sistema
automticamente consignar el nombre o razn social correspondiente.
Descripcin o tipo del servicio prestado.
Tipo de renta que percibe por el servicio prestado de acuerdo a lo sealado
en los incisos a) y b) del artculo 33
de la Ley del Impuesto a la Renta?
Si est o no afecto a la retencin del Impuesto a la Renta de Cuarta Categora
Tipo de moneda y monto de los honorarios.
En este sistema, tambin se ha contemplado la posibilidad de emitir una
Nota de Crdito Electrnica cuando se
requiera modificar un Recibo por Honorarios electrnico emitido previamente.
La informacin a ingresar es la siguiente:
Serie y nmero del Recibo por Honorarios que se desea modificar.
Motivo que sustenta el ajuste.
Monto ajustado de los honorarios.
Asimismo, se puede emitir una Nota
de Crdito Electrnica cuando se requiera
modificar un Recibo por Honorarios fsico,
pero la condicin es que debi ser registrado previamente en el Sistema.
Luego de emitir el Recibo de Honorario electrnico, el sistema permite realizar
las consultas y reportes de los mismos
mediante la Clave SOL del contribuyente.
En caso que el usuario pierda los Re-

______
(*) Contador Pblico con Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Miembro de la Comisin
Tcnica Interamericana de Tributacin y Fiscalidad de la Asociacin Interamericana de Contabilidad. Presidente
del Comit Tcnico de Tributacin de la Junta de Decanos de Colegios de Contadores Pblicos del Per. Asociado
al IPIDET.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 45

Pract. jorge de Velazco 2 ().indd 45

1/13/15 11:52 AM

cibos por Honorarios Electrnicos y las


Notas de Crdito Electrnicas los podrn
obtener mediante su Clave SOL. Si el
usuario no contase con clave SOL deber
solicitar al emisor electrnico le remita
nuevamente el documento electrnico
mediante el correo electrnico o una
nueva representacin impresa.
Otra funcionalidad interesante de esta
solucin es la generacin del Libro de
Ingresos y Gastos Electrnico (LIGE) en
donde de manera automtica se anota la
informacin de los Recibos de Honorarios
Electrnicos generados en el sistema,
pero ser necesario completar mensualmente para su generacin, dentro de los 10
das hbiles del mes siguiente, que es el del
plazo de atraso establecido, lo siguiente:
Los Recibos de Honorarios emitidos
de manera fsica.
Los pagos relacionados con los Recibos de Honorarios emitidos de manera
electrnica y fsica.
Cabe mencionar que la SUNAT ha implementado una estrategia de masificacin
para el uso de los Recibos de Honorarios
Electrnicos estableciendo las siguientes
condiciones:
A partir del 1 de octubre de 2014 se
emitir el Recibo de Honorario Electrnico a toda entidad del Estado
Peruano.
A partir del 1 de enero de 2015 se emitir el Recibo de Honorario Electrnico
a todo agente de retencin de rentas
de cuarta categora, corresponda o no
efectuar la retencin.

Sistema de Emisin
Electrnica (SEE) SOL
(Portal)
La solucin fue implementada desde
el mes de julio de 2011 y originalmente
estaba orientada a las pequeas y medianas empresas.
Esta solucin est disponible las 24 horas y los 7 das de la semana y contempla
la emisin de los siguientes documentos
electrnicos:
Facturas.
Notas de Crdito.
Notas de Dbito.
Guas de Remisin de bienes fiscalizados.
El emisor electrnico puede seguir
emitiendo comprobantes fsicos y comprobantes electrnicos, en tanto no est
obligado. Ambos se diferencian por el
nmero de serie del comprobante.
La SUNAT puede designar quines y
desde cundo deben usar este sistema o
tambin el mismo contribuyente puede

optar por ingresar al mismo, en cuyo caso la


calidad de emisor electrnico opera desde
el da calendario en que se emita la primera
factura electrnica a travs del SEE SOL.
Una vez que el contribuyente tiene la calidad de emisor electrnico, tiene carcter
definitivo, por lo que dicha condicin no se
pierde bajo ninguna circunstancia.
Ahora bien, los contribuyentes sealados en el Anexo J de la R. de S. N
300-2014/SUNAT han sido designados
emisores electrnicos obligados, debiendo emitir a partir del 1 de enero de 2015,
sus facturas y notas de crdito y dbito,
de manera electrnica. Estos sujetos
tambin podran emitir comprobantes de
pago electrnico a travs del SEE - del
contribuyente.
Cabe sealar que el sistema en cada
ocasin validar si el contribuyente tiene
la condicin de habido en el RUC y el
estado de activo en la Ficha RUC as
como si tiene autorizacin para emitir
facturas de acuerdo al Reglamento de
Comprobantes de Pago.
Cuando el contribuyente obligado, a
emitir de manera electrnica los comprobantes de pago, notas de dbito y notas de
crdito, est imposibilitado de hacerlo por
causas no imputables a l, puede emitirlos
en los formatos impresos o los tickets o
cintas emitidos por mquinas registradoras, cuando corresponda, debiendo remitir
una declaracin jurada informativa con el
resumen de los comprobantes emitidos
fsicamente.
Por otra parte, la SUNAT sustituir
legalmente al contribuyente en sus obligaciones de almacenar, archivar y conservar

Proveedor
Emisor
con Clave
SOL

electrnico previamente acordado o con


la entrega de una representacin impresa.
Si el cliente cuenta con Clave Sol le llegar un ejemplar de la misma a su buzn
electrnico. Posteriormente, el emisor y
el cliente pueden consultar las facturas
electrnicas en la pgina web de la SUNAT
La informacin que se debe ingresar al
momento de generar la Factura Electrnica es la siguiente:
Numero de RUC (excepto en casos de
exportacin en los que se ingresara
apellidos, nombres o razn social).
Descripcin del bien o servicio.
Tipo de moneda.
Valor venta unitario.
Tributos que gravan la operacin.
Si el cliente es un receptor electrnico
(cuenta con la Clave SOL), la Factura Electrnica se enviar a su buzn electrnico,
que para tal efecto ha implementado la
SUNAT en cada uno de ellos, y adicionalmente se puede enviar dicho documento
electrnico por correo electrnico.
Si el cliente no es un receptor electrnico, la Factura Electrnica deber tener
una representacin impresa la cual deber
ser entregada fsicamente. Asimismo, se
ha implementado un servicio web para
realizar las consultas respectivas.
Dado que la SUNAT tiene toda la informacin de las Facturas Electrnicas en
sus sistemas, tanto los emisores como los
receptores electrnicos pueden hacer las
consultas en cualquier momento.
Las caractersticas de la Factura Electrnica son las siguientes:
Una serie nica: E001.
Una numeracin automtica, correlati-

Envo de la Factura
Electrnica al buzn
electrnico. Adicionalmente
se puede enviar por correo
electrnico

Emite la Factura
Electrnica

Cliente
Receptor

INTERNET
2

Consulta de las
Facturas Recibidas

Bases de datos

los documentos electrnicos sealados.


El modelo de solucin se puede apreciar en el siguiente grfico:
Como se puede observar en el grfico,
el contribuyente usa su Clave SOL para
emitir la factura electrnica y se la otorga
a su cliente mediante su envo a un correo

va y generada de manera cronolgica.


La fecha del da de emisin.
En este caso, se puede generar parte del
Registro de Ventas e Ingresos Electrnicos
en el Sistema de Libros Electrnicos desde
los sistemas de la SUNAT (Portal), en base a
la informacin de las Facturas Electrnicas.

46 / Enfoque Contable N 7 - 2014

Pract. jorge de Velazco 2 ().indd 46

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PRCTICA TRIBUTARIA

Sistema de Emisin
Electrnica (see) del
contribuyente

La solucin fue implementada desde


el mes de junio de 2012 y originalmente
estaba orientada a las grandes empresas.
Esta solucin contempla la emisin
de los siguientes comprobantes de pago
electrnicos:
Facturas.
Notas de Crdito.
Notas de Dbito.
Boletas de Venta.
La SUNAT puede designar quienes y
desde cundo deben usar este sistema o
tambin el mismo contribuyente puede
optar por ingresar al mismo, en cuyo caso
la calidad de emisor electrnico opera
a partir del da calendario siguiente de
notificada la resolucin que resuelve la
solicitud de incorporacin al SEE del
contribuyente o en la fecha que seale
la Resolucin de SUNAT que dispuso su
incorporacin obligatoria al SEE.
Una vez que el contribuyente pasa el
proceso de homologacin obligatorio,
adquiere la calidad de emisor electrnico,
la cual tiene carcter definitivo, por lo que
dicha condicin no se pierde bajo ninguna
circunstancia.
En tal sentido, los contribuyentes
que han sido designados emisores electrnicos obligados y que deben emitir de
manera electrnica sus facturas y notas de
crdito y dbito, son los siguientes:
A partir del 1 de octubre de 2014:
Aquellos 239 contribuyentes sealados
en el listado de la R. de S. N 334-2013/
SUNAT.
A partir del 1 de julio de 2015: Aquellos
778 Principales Contribuyentes al 30 de
setiembre de 2014 que han sido sealados en la R. de S. N 300-2014/SUNAT.
En ambos casos, tambin se podr
emitir comprobantes de pago electrnicos
atraves del SEE SOL. Respecto al primer
grupo de obligados, la norma estableca que
deban iniciar su emisin electrnica por el
100 por ciento de sus operaciones a partir
del 1 de octubre de 2014, sin embargo se
ha establecido que pueden emitir facturas,
boletas, notas de crdito y dbito impresas
por imprenta autorizada y tickets hasta el
31 de marzo de 2015 siempre que al 31 de
diciembre de 2014, cumpla con:
Pasar satisfactoriamente el proceso de
homologacin.
Iniciar la emisin electrnica en SEE
SOL.
Asimismo, se exime de la obligacin de
emitir comprobantes de pago electrnicos
a aquellos contribuyentes obligados en los

casos de ventas de Gas Natural Vehicular


(GNV).
Respecto a las Notas de Dbito Electrnicas se ha establecido que:
Una Nota de Dbito Electrnica puede
modificar comprobantes fsicos.
Una Nota de Dbito Electrnica puede
modificar varios comprobantes.
Una Nota de Dbito Electrnica puede
ser usada para penalidades.
Respecto a las Notas de Crdito
Electrnicas se ha establecido que puede
ajustar documentos autorizados, como
por ejemplo una TUUA.
Respecto a los emisores electrnicos
itinerantes, se ha establecido que el traslado de aquellos bienes que no se vendieron, se pueden sustentar con las Guas de
Remisin correspondientes adems de los
comprobantes de pago o la representacin
impresa de las facturas o boleta de venta
electrnicas de los bienes vendidos, sean
generadas en los sistemas del contribuyente o en el Portal de la SUNAT.
En tal sentido, el modelo de solucin
Emite factura
electrnica

manera automtica, por correo electronico


o mediante una representacin impresa.
Si el cliente no es electrnico, la Factura Electrnica deber tener una representacin impresa, la cual ser entregada
fsicamente.
Respecto a la verificacin de las Facturas Electrnicas por parte de los usuarios,
se ha establecido normativamente que los
emisores debern implementar soluciones
en su pgina web para que los receptores
electrnicos puedan hacer las consultas
en cualquier momento.

5 BEC

eneficios del uso de


omprobantes de Pago
lectrnicos

La implementacin de los Comprobantes de Pago Electrnicos tiene, entre


otros, los siguientes beneficios para los
contribuyentes:
Reduccin del nmero de documentos

INTERNET

EMISOR
AUTORIZADO

formato
digital

Enva e-factura

INTERNET

RECEPTOR
ELECTRNICO

REPRESENTACIN
IMPRESA DEL FORMATO
DIGITAL
RECEPTOR NO
ELECTRNICO

INTERNET

formato
digital

Consulta e-factura

Valida y emite constancia


SUNAT

propuesto se puede apreciar en el siguiente grfico:


Como podemos observar, el emisor
autorizado emitir la Factura Electrnica
a sus clientes a travs de internet previa
autorizacin por parte de la SUNAT. Para
ello el contribuyente ha debido desarrollar previamente algn sistema en su
pgina web o a travs de un Proveedor de
Servicios Electrnicos (PSE) y hacer las
pruebas de validacin de los estndares
tcnicos establecidos por la SUNAT, proceso denominado homologacin. Dentro
de los mencionados estndares exigidos
est el uso de la Firma Digital en la Factura
Electrnica.
Si el cliente es tambin un receptor
electrnico, la Factura Electrnica se
enviar de acuerdo a lo que establezcan
las partes, es decir se puede enviar el documento electrnico a nivel de servidores de

necesarios para las operaciones internas y de exportacin e importacin.


Mayor agilidad en el proceso de facturacin y en el proceso logstico.
Reduccin de los costos de cumplimiento al no tener que autorizar previamente
los comprobantes de pago, imprimirlos,
entregarlos, almacenarlos y revisarlos.
Reduccin de pedidos de informacin
por parte de la SUNAT al contar con los
ejemplares de las facturas, notas de crdito y notas de dbito electrnicas con lo
cual habrn auditoras menos intrusivas.
Mejora de la Responsabilidad Social
Empresarial (RSE) al ocasionar un
impacto ecolgico positivo que se
generar con el uso de la Factura
Electrnica por cuanto no habr necesidad de usar el papel en los millones
de operaciones comerciales que se
realizan anualmente.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 47

Pract. jorge de Velazco 2 ().indd 47

1/13/15 11:52 AM

ta
E,

Interpretacin de la
Norma Tributaria y
Estndares Contables(*)

El caso de los conceptos establecidos para


determinar el Impuesto a la Renta Empresarial

Interpretacin y
Derecho Contable

No existe prohibicin jurdica para


usar las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) en el proceso de
interpretacin tributaria; siempre que se
respete el canon constitucional, los principios jurdicos y la teora del Derecho.
Para utilizar las NIIF en la interpretacin de las normas tributarias, al amparo
de la Norma VIII del Titulo Preliminar (TP)
del Cdigo Tributario (CT), debe quedar
indubitablemente claro ese sentido interpelativo jurdico y no solo la voluntad
legislativa; adems, darse la cobertura
legal de esa remisin, garantizada con un
Derecho contable que supone certeza de
los estndares contables a utilizar.
Las NIIF no imponen un sistema contable a seguir por el Derecho contable;
siendo, por el contrario, este el filtro de
aquellas si reconocemos la soberana de
los Estados nacionales y su Orden Constitucional.
En el Derecho, que es el nico instrumento estatal que edifica el ordenamiento
jurdico, conviven principios y reglas que
se concretan en normas jurdicas. En
cambio, los principios y reglas de los estndares contables no tienen la naturaleza
de norma jurdica.
Ahora bien, los diversos mtodos de
interpretacin de la norma jurdica le dan
validez y seguridad normativa en sentido
estricto, de modo que un sistema jurdico
pueda estar cimentado en los valores de
unidad, plenitud y coherencia.
Por esa razn, la tendencia en algunos
pases ha sido, bajo dicha premisa, incorporar una normatividad sobre estndares

Marco Meja Acosta (**)

contables a travs del Derecho Mercantil,


pues de otro modo dichos estndares no
podran haber sido exigidos obligatoriamente a las empresas. Se entenda que el
hbitat natural para desarrollar la Contabilidad era el cuerpo legal que regula las
sociedades mercantiles y de entidades
similares.
En los debates de la actual Ley General
de Sociedades (LGS) se pens dar una
cobertura legal suficiente para asegurar
la mejor llevanza de una contabilidad
tcnica en el pas, pero el proceso qued
inconcluso; prueba de ello fueron las remisiones genricas sin certeza jurdica en
cuanto a la normatividad contable sobre
todos sus aspectos.
Dicho en otras palabras, la LGS no
incorpor a plenitud el Modelo NIIF en
el Per y, por lo mismo, la Contabilidad
seguida de esos cnones deber asimilar
el tamiz jurdico y concordarse con el
Derecho en general.
Ahora bien, el Derecho tributario debe
ser cauteloso en apoyarse en disciplinas
cambiantes como la contabilidad.
Muchos expertos en Contabilidad
han advertido que aplicar el modelo NIIF
puede generar algunos problemas: Creo

firmemente en que un modelo contable


de aceptacin mundial y fruto de la reflexin, como el de las NIIF, contribuye
a ello, pero tambin siento que debe ser
corregido en numerosos aspectos. Mi
experiencia, tocando y viendo de cerca
los modelos contables de varios otros
pases de Amrica Latina, me demuestra
que ninguno adopt irrestrictamente las
NIIF; el camino tomado por Per llevar
a asumir los errores de ese modelo contable, y a corregirse cuando el modelo
se corrija, lo que ya ocurri en diversas
ocasiones en el pasado(1).
El saber si los estndares contables
pueden ser usados para interpretar las
normas tributarias nos lleva ahora a dar
algunos comentarios puntuales sobre el
devengado en el rgimen normativo del
Impuesto a la Renta Empresarial (IRE).
Partamos por reiterar que un ordenamiento jurdico tributario puede tener
vasos comunicantes con la contabilidad
en general.
El problema surge cuando estas
relaciones son tratadas asumiendo preconceptos o coincidencias textuales, lo
cual provoca la amplificacin de la confusin al aplicar las normas tributarias

______
(*) La versin original del presente artculo form parte del Informe Peruano presentado al Seminario Contabilizacin del Derecho Tributario que se desarrolla en el marco de las XXVII Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario, organizadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT), que llev
por ttulo: RELACIONES ENTRE LA CONTABILIDAD Y EL DERECHO TRIBUTARIO: Informe relativo al Derecho
Peruano.
(**) Adjunto de Docencia de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Catlica del Per. Editor de Enfoque
Contable de Anlisis Tributario AELE.
(1) RODRGUEZ, Alfredo. Inseguridad y NIIF. EN: Enfoque Contable de Anlisis Tributario, N 1, 2011, AELE, pg. 44.

48 / Enfoque Contable N 7 - 2014

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COMENTARIO LEGAL

que no siempre son claras, ya que son


enunciados del lenguaje tcnico-jurdico.
O igualmente cuando por cualquier razn
se da mayor importancia a la tributacin
que a la contabilidad o viceversa.
Al hilo de lo que venimos comentando,
y en un plano ms general, debe advertirse que no han sido pocas las veces en
que los intrpretes de la norma tributaria
han recurrido a los estndares contables
buscando eficientes diccionarios tcnicos
para recoger algn significado sobre un
trmino dudoso.
En la mayora de los casos hay una
suerte de tendencia a presuponer, sin
mayor justificacin, que determinada terminologa es patrimonio exclusivo de la
disciplina contable, y hasta excluyente de
una hipottica vertiente jurdica y su rico
acervo interpretativo en todos sus campos.
La mxima representacin de lo que
venimos comentando y consideramos un
evidente tropiezo interpretativo ha sido
la entronizacin rotular sobre los alcances del criterio de imputacin del IRE al
ejercicio gravable por lo devengado, el
mismo que textualmente reza as, sin mayor argumentacin: dado que las normas
que regulan el IRE no definen cundo se
considera devengado un ingreso o un
gasto, resulta necesario la utilizacin
de los criterios contables para efectos de
determinar el principio del devengado.
Otro ejemplo lo tenemos sobre la definicin de ingresos, se ha dicho que toda vez
que la normativa del Impuesto a la Renta
no tiene una definicin de ingresos, utilizaremos la definicin establecida en las
normas contables sobre dicho trmino.
Es evidente el salto interpretativo que
no tiene respaldo alguno en el Derecho.
En el supuesto negado que aceptramos
un rigor jurdico en dichas frases, apreciamos que otro problema adicional es que
al momento de aplicarse al caso concreto
esa nocin contable de lo devengado se ha
confundido devengado (devengar, devengamiento, etc.) con algunos criterios de reconocimiento de los estndares contables, a lo
cual se han sumado para mayor confusin
referencias de conocidos tratadistas (con
autores y diccionarios diversos que, siendo
de mucho prestigio , no lo entendemos
propiamente como doctrina jurdica) y precedentes jurisprudenciales que en estricto
no guardan una prstina concordancia con
los lineamientos o directrices puramente
contables, como son el universo de las NIIF
y la ciencia de la Contabilidad en general.
Este razonamiento, equivocado a
todas luces, no es solo sobre devengado
e ingresos; en efecto, el mismo cariz se
ha expandido frente a otros trminos

no definidos expresamente en la norma


tributaria, como es el caso de gasto, patrimonio, mejora (hoy costo posterior),
activo, intangible, etc.
Del mismo modo se ha calificado a
otras palabras de la norma tributaria ms
alejadas an de las canteras contables
como es arrendamiento, intangible, instrumento financiero, construccin, etc.
Puede resultar exagerado que cada
trmino de la norma tributaria se pretenda
interpretar con los estndares contables
por la sola coincidencia terminolgica
de ambos.
Bajo este panorama, ahora llegamos
a un momento de armonizacin y crisis
global en que las definiciones e instituciones de los estndares contables estn
cambiando vertiginosamente por el modelo NIIF.
Pues bien, en el Per, los estndares
contables, como todo conocimiento en
general, pueden aportar sobre la atribucin
y/o contenido de las normas jurdicas tributarias. No hay fuentes de conocimiento
vedadas para el intrprete tributario,
cuando los nicos filtros normativos son
el orden constitucional y los principios
jurdicos en materia tributaria.
En efecto, ese camino est condicionado a que el Derecho tributario decida
importar, por decirlo de un modo corto,
instituciones y/o definiciones contables
con el propsito de definir los alcances
de las normas tributarias, en cuyo caso
adopta y hace jurdico algo que antes no
era normativo en sentido estricto sino
propia y puramente contable.
Ya no estamos ante un trmino contable (o solamente contable para ser
precisos).
Sobre ello, una adecuada interpretacin jurdica es garanta que la adopcin
de esas categoras del campo de la Contabilidad se impregne vlidamente y sin
inconvenientes en el campo del Derecho
Tributario, para la debida aplicacin de
una determinada norma tributaria por
parte del intrprete calificado.
Evidentemente, como postulado base,
no corresponde abusar de una amplia ni
verstil aplicacin supletoria de los estndares contables si la norma tributaria,
en tanto fuente normativa de un Estado,
no lo hizo permisible con certeza jurdica
(lase Derecho contable).
Entender a los estndares contables
como definidores y as productores de
normas tributarias equivaldra a calificarlos como una sper Fuente del Derecho,
con el agravante de lesionar el principio
de Reserva de Ley Tributaria.
En este marco, debe recordarse que

el aparente conflicto entre una norma


tributaria y un estndar contable no debe
ser resuelto por los criterios de solucin
de antinomias, ya que el segundo no forma
parte de las mismas coordenadas en el
ordenamiento jurdico.
Como si no fuera suficiente lo dicho,
los estndares contables no tienen fuerza
normativa de carcter supletorio, a diferencia del Derecho comn (cuyo mximo
heredero es el Cdigo Civil) o general
(por ejemplo la Ley del Procedimiento
Administrativo General LPAG). Estas
categoras jurdicas tienen prevalencia,
por clusula expresa, sobre cualquier
nocin de los estndares contables.
Antes que usar lo estndares contables,
podemos y debemos usar las definiciones
del Derecho.
Podemos concluir, desde esa perspectiva, que existe la necesidad de revisarse
la costumbre de usar los estndares contables para llenar de contenido jurdico a
un trmino (palabra que integra la norma
tributaria) sin que previamente no se haya
realizado una rigurosa interpretacin jurdica del mismo.
Este razonamiento que promovemos
est ampliamente respaldado con la mxima dimensin argumentativa que el Derecho contemporneo ha inundado en las
relaciones jurdicas por el nuevo paradigma
del constitucionalismo contemporneo.
Sobre el problema en referencia
existen principalmente dos situaciones y
cinco supuestos que deben diferenciarse
claramente:
I. Cuando existe un trmino sin
remisin
a) La norma tributaria contiene un trmino jurdico propio.
b) La norma tributaria contiene un trmino jurdico de otra rea del Derecho,
como el Derecho civil, el Derecho
mercantil, el Derecho aduanero, etc.
c) La norma tributaria contiene un trmino jurdico idntico al de una disciplina no jurdica, como la sociologa, la
economa, la contabilidad, etc.
II. Cuando existe un trmino con
remisin
a) La norma tributaria contiene un trmino jurdico con remisin expresa a
otro idntico de alguna rea del Derecho, como el Derecho civil, el Derecho
mercantil, el Derecho aduanero, etc.
b) La norma tributaria contiene un trmino jurdico con remisin expresa a
otro idntico de alguna disciplina no
jurdica, como la sociologa, la economa, la contabilidad, etc.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 49

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El papel de las
autoridades y tribunales
peruanos en la aplicacin
de conceptos contables
para determinar el Ire

En el Per existen numerosos pronunciamientos de la Administracin


Tributaria Nacional (SUNAT)y el Tribunal
Administrativo Nacional (Tribunal Fiscal)
que hacen referencia a los alcances de
nociones de naturaleza contable para fines
tributarios, primordialmente en relacin
a la determinacin del IRE, a partir de
los cuales se pueden identificar ciertos
patrones interpretativos que resultan de
gran inters para los contribuyentes.
En instancias jurisdiccionales, en el
Poder Judicial existen fallos que incidentalmente se han referido a conceptos
contables para resolver una contienda
tributaria especfica con especial relevancia a la perspectiva adjetiva o probatorias,
siendo precedentes jurisdiccionales que,
de acuerdo el ordenamiento jurdico
peruano, no constituyen precedentes de
observancia obligatoria.
El Tribunal Constitucional no ha tenido oportunidad de analizar la validez
constitucional del Derecho contable,
aunque en casos aislados ha tenido la necesidad de hacer referencias a conceptos
financieros y/o contables.
1. En sede Administrativa
Como rgano administrador nacional
de la materia tributaria, SUNAT es un
intrprete tributario que, como parte de
la Administracin Pblica, resulta un
actor calificado en el otorgamiento de la
Seguridad Jurdica para el cumplimiento
y fiscalizacin de las obligaciones tributarias ya que sus opiniones institucionales
son de cumplimiento obligatorio para sus
diversos rganos (en los trminos sealados en los artculos 93 y 94 del CT) y por
supuesto un referente expreso para todos
los administrados.
De esta forma, SUNAT, al interpretar
el sentido y alcance de las normas tributarias, deber ser muy cuidadosa en el
cumplimiento de los mtodos de interpretacin del Derecho tributario, de modo
que el criterio que produzca, muestre una
posicin debidamente fundamentada,
jurdicamente hablando, lo que sin duda
ser garanta y contribucin primigenia al
proyecto constitucional del pas.
En este contexto, resulta preciso
recordar que el artculo 95 del CT establece que en los casos en que existiera

deficiencia o falta de precisin en la


norma tributaria, lo que corresponde es
que SUNAT proceda a la elaboracin del
proyecto de ley o disposicin reglamentaria correspondiente.
En un anterior trabajo concluimos que
de una revisin de esos pronunciamientos
institucionales de SUNAT podemos llegar
a la conclusin de que esta entidad no
mantiene un patrn constante respecto
al uso de los estndares contables como
fuente interpretativa de las normas tributarias y, lo que es ms sorprendente, no
tiene claro el tipo de fuente de que se trata.
De hecho, se puede ver que en algunos
casos la SUNAT usa los estndares contables de manera directa sin sealar la razn
para hacerlo, en otros lo hace refiriendo
que ello se enmarca en lo sealado en la
citada Norma IX del TP del CT, e incluso
hay casos en que no son usadas por la
Administracin Tributaria(2).
El caso de la nocin de devengo es relevante, y hemos identificado que la mayora
de veces SUNAT ha sostenido que estamos
ante un concepto contable; sin embargo,
en otro grupo de casos consider que era
suficiente efectuar un escueto anlisis
del devengado tomando como fuente las
antiguas conclusiones de dos conocidos
tratadistas argentinos (nos referimos a
Jorge Enrique Reig y Roque Garca Mulln)
y hay tambin consultas institucionales en
que termin combinando lo dicho en los
estndares contables y tal doctrina.
A modo ilustrativo de lo dicho presentamos cuatro respuestas de SUNAT donde
no se usan los estndares contables para
definir al devengado y absolver la consulta
formulada.
Tenemos el Informe N 32-2011SUNAT/2B0000 donde se consult a la
SUNAT si en un contrato de suministro
de bienes, el nacimiento de la obligacin
tributaria en el IR se produce en el momento en que se suscribe el contrato o
en la oportunidad en que se ejecutan las
prestaciones peridicas.
La Administracin Tributaria respondi a la consulta institucional citando
el artculo 57 de la Ley del IR (LIR) y
la opinin de Jorge Enrique Reig, quien
reflexiona sobre el devengado. As, se establece que las rentas deben imputarse
temporalmente conforme se vayan devengando para el sujeto que las obtiene (y
aqu se cita al tratado argentino sobre IR
de Reig), con prescindencia del momento
en que se haya celebrado el contrato que
es el origen de dichas ganancias.

En tal sentido, se concluye que tratndose de perceptores de rentas de tercera categora domiciliados en el pas, las
rentas deben imputarse temporalmente
conforme se vayan devengando para el
sujeto que las obtiene, con prescindencia
del momento en que se haya celebrado
el contrato que es el origen de dichas
ganancias.
En realidad SUNAT omite responder
en los trminos de la pregunta planteada
(que es la precisa relacin entre el nacimiento de la obligacin tributaria del IR y
su devengamiento para un tipo contractual
especial; esto es, el suministro de bienes)
y sugiere que en este caso el devengado
no es en un solo momento (es decir, con
la sola celebracin del contrato).
De otro lado, en el Informe N
130-2010-SUNAT/2B0000, SUNAT seal
que los rendimientos que provienen del
Encaje Legal deben imputarse de acuerdo
al principio contable del devengado a que
alude el inciso a) del artculo 57 de la LIR,
para lo cual debe tenerse en cuenta la naturaleza de las transacciones que originan
los rendimientos.
Aqu SUNAT indica que el devengado
es un concepto contable usado para la
imputacin de rendimientos para fines
del IR, sin embargo, no recurre a las NIIF
para definir sus alcances respecto a la
operacin analizada en concreto, sino
que de forma expresa utiliza la doctrina
como deducamos de manera similar al
referido al Informe N 32-2011-SUNAT/2B0000. Luego concluye confusamente que
debe tenerse en cuenta la naturaleza de
las transacciones.
En efecto, se dice que (c)onsiderando que ni el TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta ni su Reglamento han definido
cundo una renta se considera devengada, es necesario recurrir a la doctrina (y
se cita el conocido manual universitario
de IR de Garca Mulln del ao 1978), segn la cual deben reunirse las siguientes
caractersticas:
Requiere que se hayan producido los
hechos sustanciales generadores del
rdito o gasto.
Requiere que el derecho de ingreso o
compromiso no est sujeto a condicin que puede hacerlo inexistente.
No requiere actual exigibilidad o
determinacin o fijacin en trmino
preciso para el pago, ya que puede
ser obligacin a plazo y de monto no
determinado.

_____
(2) DURN ROJO, Luis y MEJA ACOSTA, Marco. Las NIIF y la interpretacin de las normas tributarias por SUNAT.
EN: Revista Enfoque Contable de Anlisis Tributario N 1, 2011, aele, pgs. 50 a 55.

50 / Enfoque Contable N 7 - 2014

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COMENTARIO LEGAL

En el Informe N 53-2012-SUNAT/
4B0000, SUNAT se remite confusamente
a una interpretacin que en su da esboz
el Tribunal Fiscal (TF) peruano sobre el
devengado. Aunque se diga all que es un
principio contable, a continuacin se
reflexiona sobre la acepcin jurdica del
rdito devengado como sistema para imputarlo a un ejercicio, sumando a lo dicho
algunas citas forneas (sin contextualizar
la fuente para tal afirmacin).
Finalmente, en el Informe N
48-2010-SUNAT/2B0000, SUNAT seala,
en relacin con el otorgamiento de las
denominadas garantas extendidas en la
venta de bienes, conferidas por una empresa comercializadora a un consumidor
final en adicin a la garanta otorgada por
el fabricante del bien, que:
El ingreso por garanta extendida obtenido por las empresas comercializadoras se considera devengado durante
el periodo de cobertura del contrato.
Los gastos relacionados con la garanta extendida se devengarn en el
ejercicio o periodo en que se realiza o
se presta el servicio a fin de atender las
obligaciones que cubre dicha garanta.
En tal sentido, a efectos de entender
qu se entiende por devengado, se indica
que debe tenerse en cuenta que las normas que regulan el Impuesto a la Renta no
definen cundo se considera devengado
un ingreso y un gasto, por lo que resulta
necesario recurrir a la doctrina jurdica
y a los Principios Contables. Luego, SUNAT delimita los alcances del devengado,
a partir de lo indicado por Jorge Enrique
Reig y de lo que respecto de ese principio
se seala en los prrafos 22, 92, 94 y 98 del
Marco Conceptual para la Preparacin y
Presentacin de los Estados Financieros
(MCPEF), y el prrafo 14 de la NIC 18
Ingresos. As, en este pronunciamiento,
SUNAT entendera al devengado sobre
la base de una suerte de conjuncin de la
doctrina y las NIIF, a las que reconoce la
naturaleza de principios contables.
En conclusin, como se ha podido
corroborar, SUNAT usa una definicin
mixta de devengado entre las nociones
contables y doctrinaria.
Ahora bien, La jurisprudencia es
fuente del Derecho en general y del Derecho tributario en particular cuando es
citada adecuadamente para la solucin
de nuevos casos concretos, lgicamente,
dentro del marco de la Constitucin y de
la normatividad vigente.
Las resoluciones del TF son consideradas como jurisprudencia administrativa.
Como se sabe, este tribunal es la mxima instancia administrativa en materia

tributaria ya que resuelve las controversias con las Administraciones Tributarias


como SUNAT y as va creando precedentes
que pueden ser muy importantes para futuras contiendas en otros procedimientos
tributarios.
De modo similar a la Administracin
Tributaria, y no menos criticable, el TF
tambin utiliza conceptos contables para
resolver un gran nmero de casos.
2. En sede del Poder Judicial
Ahora nos referiremos a la jurisprudencia emitida por los jueces ordinarios
de la Repblica.
Antes que la doctrina jurdica, debe
reconocerse la legitimidad de la interpretacin jurisdiccional del Derecho producida por los jueces o por los ms altos tribunales, mxime si tiene la aspiracin de
ser vinculante para jueces y justiciables.
Se ha difundido como un fundamento
a favor del amplio uso de las NIIF en el
campo del Derecho tributario, basado en
su reconocimiento como jurisprudencia
vinculante por el Poder Judicial, afirmacin
que no es correcta en el plano jurdico.
Al respecto, lo resuelto en la Sentencia
de Casacin recada en el Expediente N
1173-2008, expedida el 26 de agosto de
2008 por la Sala de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica(3), sobre la aplicacin
de la nocin del devengado a determinados ingresos vinculados a un contrato
minero, no puede ser calificado como un
precedente vinculante para el Derecho
tributario ni para el Derecho contable.
En ningn extremo de dicho fallo se
ha fijado como principio jurisprudencial
que las NIIF son normas o fuentes de
interpretacin para propsitos tributarios, al margen de que, solo para el caso
analizado, la NIC 18 haya servido como
instrumento (probatorio?) que acompa
los argumentos dados por la Corte Suprema en el referido fallo jurisprudencial,
pero no al extremo de darse por sentado
un precedente jurdico vinculante.
La Ley N 27584, Ley que regula el
proceso contencioso administrativo, cuyo
TUO fue aprobado por D. S. N 13-2008JUS, establece en su artculo 37 que,
cuando la Sala Constitucional y Social
de la Corte Suprema fije en sus resoluciones principios jurisprudenciales en
materia contencioso administrativa,
constituyen precedente vinculante.

Los rganos jurisdiccionales podrn


apartarse de lo establecido en el precedente vinculante, siempre que se presenten
circunstancias particulares en el caso
que conocen y que motiven debidamente
las razones por las cuales se apartan del
precedente.
Aqu es pertinente hacer alguna referencia al Derecho comparado.
En la Argentina, la jurisprudencia, si
bien no ha sido del todo clara en este tema,
permite inferir algunas conclusiones,
tales como que la contabilidad no permite modificar una realidad que resulte
incontrastable de otros medios de prueba
y que la tributacin puede apartarse de
la contabilidad aun en temas en que tradicionalmente se consideran asociadas,
como la definicin de devengamiento(4).
As, nos preguntamos, a modo de ensayo, si por alguna razn habra que restar
crdito a la Corte Suprema de la Repblica
Argentina cuando en algunas ocasiones ha
dicho que el principio del devengado es un
concepto general del Derecho.
En efecto, la Corte Suprema de Argentina ha expresado en el caso Compaa
Tucumana de Refrescos S.A. (Buenos Aires, 24 de mayo de 2011) que, segn la Ley
de Impuesto a las Ganancias de ese pas, a
los efectos de su imputacin al ao fiscal,
se consideran ganancias del ejercicio las
devengadas en el mismo.
Explica el rgano de la justicia argentina: Que devengar es un concepto
general del derecho empleado usualmente
para dar cuenta de la circunstancia
misma del nacimiento u origen de un
derecho de contenido patrimonial. Alude,
en tal sentido, al fenmeno mismo de la
gnesis de un derecho. En dicha inteligencia, cuando el artculo 18 de la Ley
de Impuesto a la Ganancia emplea el
citado trmino lo hace para que se realice la imputacin de las ganancias y los
gastos al ejercicio en que acaecieron los
hechos jurdicos que son su causa, con
independencia de otras consideraciones
que no surjan de lo dispuesto por la ley.
No debe extraar algo que resultaba
incuestionable desde la ptica de la
hermenutica jurdica: los conceptos
tributarios se interpretan conforme al
Derecho y segn las fuentes auxiliares de
interpretacin.

______
(3) Cf. El Devengado en el Impuesto a la Renta: El reconocimiento de los ingresos por las compensaciones en un
contrato de cesin minera: EN: Revista Anlisis Tributario, N 259, agosto de 2009, AELE, pgs. 44 a 46.
(4) GOTLIB, Gabriel. Vicios y mitos de la interpretacin tributaria. Editorial baco de Rodolfo Depalma, Buenos
Aires, 2005, pgs. 146 y 147.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 51

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PER:

Impuesto a la Renta y
Depreciacin de Activo Fijo
Tratamiento

cuando se hubiera rebajado


su valor contablemente

INFORME N 25-2014-SUNAT/4B0000
Lima, 28 de febrero de 2014
MATERIA:
En relacin con los casos en que en aplicacin de las
Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) se
hubiera rebajado el valor de un activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los resultados acumulados,
y en la contabilidad se hubiera registrado la depreciacin
anual calculada sobre el menor valor del activo (valor financiero), se formula las siguientes consultas vinculadas con los
alcances del requisito de contabilizacin de la depreciacin,
dispuesto en el inciso b) del artculo 22 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta:
1. Se puede deducir va declaracin jurada anual la
depreciacin calculada sobre el costo tributario
anterior al ajuste?
2. Se tendra por cumplido el requisito consistente en
que la depreciacin se encuentra contabilizada si
aquella se encuentra nicamente anotada en el registro de activos fijos y no en la cuenta de resultados?
BASE LEGAL:
- Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 1792004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta).
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF,
publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias.
ANLISIS:
1. Con relacin a la primera consulta, el inciso f) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera
categora se deducir de la renta bruta las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del
activo fijo y las mermas y desmedros de existencias
debidamente acreditados, de acuerdo con las normas
establecidas en los artculos siguientes de dicho TUO.

Al respecto, el artculo 41 del TUO en mencin


dispone que las depreciaciones se calcularn sobre
el costo de adquisicin, produccin o construccin,
o el valor de ingreso al patrimonio de bienes(1), o
sobre los valores que resulten del ajuste por inflacin
del balance efectuado conforme a las disposiciones
legales en vigencia.
Por su parte, el segundo prrafo del inciso b) del artculo
22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
seala que la depreciacin aceptada tributariamente
ser aquella que se encuentre contabilizada dentro del
ejercicio gravable en los libros y registros contables,
siempre que no exceda el porcentaje mximo establecido en la tabla a que se refiere dicha norma para cada
unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el mtodo de
depreciacin aplicado por el contribuyente.
Como fluye de las normas citadas, las depreciaciones
por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo
fijo, las cuales deben ser calculadas sobre su costo
computable(2), son deducibles a fin de establecer la
renta neta de tercera categora; siendo que para que
tales depreciaciones puedan ser aceptadas tributariamente deben encontrarse contabilizadas dentro del
ejercicio gravable en los libros y registros contables(3),
y no exceder el porcentaje mximo establecido para
el efecto en el inciso b) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
______
(1) El artculo 20 del propio TUO, que prev disposiciones para la determinacin del costo computable, establece qu se entiende por costo
de adquisicin, costo de produccin o construccin y valor del ingreso
al patrimonio.
(2) Es decir, su costo de adquisicin, produccin o construccin, o el valor
de ingreso al patrimonio de bienes, o sobre los valores que resulten del
ajuste por inflacin del balance efectuado conforme a las disposiciones
legales en vigencia.
Al respecto, el inciso j) del artculo 11 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta dispone que para determinar el costo computable
de los bienes o servicios, se tendrn en cuenta supletoriamente las
normas que regulan el ajuste por inflacin con incidencia tributaria, las
Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad
generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la
Ley del Impuesto a la Renta o su Reglamento.
(3) En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal en las resoluciones Ns. 50381-2006 y 10498-3-2008 ha sealado que la obligacin de efectuar
el registro contable de las depreciaciones condiciona la posibilidad de
deducir este concepto para efecto de la determinacin de la renta neta
de tercera categora.

52 / Enfoque Contable N 7 - 2014

Opiniones gubernam().indd 52

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OPINIONES GUBERNAMENTALES

Siendo ello as, en el supuesto planteado en la primera consulta, no puede deducirse como gasto, va
declaracin jurada, la depreciacin que corresponde
a la diferencia del costo de adquisicin registrado
en un inicio respecto del costo rebajado luego de
la contabilizacin del ajuste efectuado como consecuencia de la aplicacin de las NIIF, en la medida
que dicha depreciacin no se encuentra contabilizada
en los libros y registros contables, sino tan solo la
depreciacin anual calculada sobre el menor valor
del activo (valor financiero) producto de su rebaja.

2. En cuanto a la segunda consulta, como ya se ha


sealado, para que la deduccin por depreciacin
sea aceptada tributariamente debe encontrarse contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y
registros contables, entre otros requisitos.
Sobre el particular, cabe tener en cuenta que en
el Anexo I del Plan Contable General Empresarial
(PCGE)(4), se define libros contables como los
registros que acumulan informacin de manera
sistemtica sobre los elementos de los estados financieros, a partir de los cuales fluye la informacin
financiera cuantitativa que se expone en el cuerpo
de los estados financieros o en notas a los mismos;
siendo que dichos libros contables incluyen al menos
un registro de transacciones diarias (libro diario) y un
registro de acumulacin de saldos (libro mayor).
Asimismo, en el numeral 6 Libros y Registros Contables Parte IV Bases para Conclusiones del
PCGE se seala que para la actividad empresarial
no existen prescripciones contables respecto de los
libros que se debe mantener, excepto por algunas
referencias en el Cdigo de Comercio(5), aunque se
desprende su necesidad, en tanto la informacin requiere ser acumulada para su posterior presentacin,
y en tanto facilita los propios procesos de preparacin de informacin financiera y de control. Adems
se indica que los registros contables a partir de los
cuales se prepara informacin financiera deben ser
preparados de acuerdo con el modelo contable que
requiera ser aplicado, que en el caso del Per es el
conformado por las NIIF.
De otra parte, es pertinente citar el Informe N
006-2014-SUNAT/4B0000(6), donde se ha sealado que la finalidad de la norma que establece la
obligacin de llevar un control permanente de los
bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos
es para efectos de control tributario(7).
As pues, segn lo sealado en los prrafos precedentes se puede afirmar que los libros contables y
los libros y registros tributarios (control tributario),
son diferentes, persiguiendo finalidades distintas.
Siendo ello as, en el supuesto a que se refiere la
consulta 2, se puede afirmar que no se tiene por
cumplido el requisito que la depreciacin aceptada
tributariamente se encuentre contabilizada en los

libros y registros contables, cuando se encuentre


nicamente anotada en el registro de activos fijos,
habida cuenta que este ltimo es un registro de carcter tributario.
CONCLUSIONES:
En los casos en que en aplicacin de las NIIF se hubiera
rebajado el valor de un activo fijo y el ajuste se hubiera
contabilizado con cargo a los resultados acumulados, y en
la contabilidad se hubiera registrado la depreciacin anual
calculada sobre el menor valor del activo (valor financiero):
1. No puede deducirse como gasto, va declaracin
jurada, la depreciacin que corresponde a la diferencia del costo de adquisicin registrado en un inicio
respecto del costo rebajado luego de la contabilizacin del ajuste efectuado como consecuencia de la
aplicacin de las NIIF.
2. No se tiene por cumplido el requisito que la depreciacin aceptada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y registros contables cuando
se encuentre nicamente anotada en el registro de
activos fijos, habida cuenta que este ltimo es un
registro de carcter tributario.
Atentamente,
Enrique Pintado Espinoza
Intendente Nacional Jurdico (e)

______
(4) Cuya versin vigente ha sido aprobada por la Resolucin N 432010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, publicada el
12.5.2010.
(5) El cual fue promulgado el 15.2.1902. En el artculo 33 del aludido
Cdigo se establece que los comerciantes llevarn necesariamente un
libro de inventarios y balances, un libro diario, un libro mayor y los
dems libros que ordenen las leyes especiales.
(6) Disponible en el Portal SUNAT: http://www.sunat.gob.pe/
(7) Ntese que el PCGE seala que la legislacin tributaria establece la
obligacin de llevar libros y registros con carcter tributario; y que
diversos libros y registros, por esa legislacin establecidos, no constituyen fuentes a partir de las cuales se preparan y presentan los estados
financieros de propsito general, como es el caso, por ejemplo, de los
registros de compras y ventas, siendo que aqul ha sido desarrollado
para esos libros que s constituyen fuente necesaria para la preparacin
de los estados financieros, aunque claramente no incorporan ninguna
limitacin para la utilizacin de otros libros y registros con propsito
tributario.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 53

Opiniones gubernam().indd 53

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LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS


A ASUNTOS TRIBUTARIOS

(Segn la LIR, la LIGV y disposiciones de SUNAT)


1. RENTAS DE TERCERA CATEGORA RGIMEN GENERAL
A. HASTA 150 UIT(1)
B. MS DE 150 HASTA
Registro de Com 500 UIT(1)
pras.
Libro Diario.
Registro de Ventas
Libro Mayor.
e Ingresos.
Registro de Compras.
Libro Diario de For Registro de Ventas e
mato Simplificado.
Ingresos.

C. MS DE 500 HASTA
D. MS DE 1700 UIT: CONTA- E. OTROS LIBROS Y/O REGISTROS
Libro de Retenciones incisos e) y f) del
BILIDAD COMPLETA(1)
1700 UIT(1)
artculo 34 de la LIR.
Libro de Inventarios y
Libro Caja y Bancos.
Registro de Activos Fijos.
Balances.
Libro de Inventarios y
Registro de Costos.
Libro Diario.
Balances.
Registro de Inventario Permanente
Libro Mayor.
Libro Diario.
en Unidades Fsicas.
Registro de Compras.
Libro Mayor.
Registro de Inventario Permanente
Registro de Ventas e
Registro de Compras.
Valorizado.
Ingresos.
Registro de Ventas e
Registro de Compras.
Ingresos.
Registro de Ventas e Ingresos.

2. RENTAS DE TERCERA CATEGORA INVENTARIOS


A. Ingresos menores a 500 UIT
Inventario Fsico Anual.

B. Ingresos de 500 a 1 500 UIT


Registro de Inventario Permanente
en Unidades Fsicas.
Inventario Fsico Anual.

C. Ingresos mayores a 1 500 UIT


Registro de Costos.
Registro de Inventario
Permanente en Unidades Fsicas.
Registro de Inventario
Permanente Valorizado.
Inventario Fsico Anual.

3. OTROS LRVAT EXIGIDOS POR LA LIR


A. Rentas de 2a Categora
B. Rentas de 4 Categora
a

C. Rgimen Especial de Renta

Libro de Ingresos y Gastos por Rentas Brutas mayores de 20 UIT.


Libro de Ingresos y Gastos.

Registro de Ventas.

Registro de Compras.

4. LIBROS EXIGIDOS POR LA LIGV


Registro de Compras.
Registro de Ventas e Ingresos.
Registro de Consignaciones.

5. OTROS LRVAT EXIGIDOS POR LEYES ESPECIALES









Libro de Ingresos y Gastos(2).


Registro de Consignaciones(3).
Registro de Huspedes.
Registro de Ventas e Ingresos - Sujetos afectos a IVAP.
Registro del Rgimen de Percepciones.
Registro del Rgimen de Retenciones.
Registro IVAP - Servicio de pilado.
Registro Auxiliar de Adquisiciones - Operador de Sociedad de Hecho
o CCE-SCI.
Registro Auxiliar de Adquisiciones - Rgimen de Recuperacin Anticipada del IGV para contribuyentes distintos a CCE - SCI.
Registro Auxiliar de Adquisiciones - Rgimen de Recuperacin Anticipada del IGV para CCE - SCI.
Registro Auxiliar de Adquisiciones - Devolucin definitiva del IGV a titulares
de actividad minera en fase de exploracin que acten bajo CCE-SCI.

Registro Auxiliar de Adquisiciones - Devolucin definitiva del IGV


a titulares de actividad minera en fase de exploracin distintos a
CCE-SCI.
Registro Auxiliar de Adquisiciones - Devolucin definitiva del IGV e
ISC a empresas que exploren hidrocarburos que acten bajo CCE-SCI.
Registro Auxiliar de Adquisiciones - Devolucin definitiva del IGV e
ISC a empresas que exploren hidrocaburos distintas a CCE-SCI.
Registro de Socios de las Cooperativas Agrarias y otros Integrantes.
Registro de Retenciones - Sociedad de Gestin Colectiva.
Libro de Actas de la EIRL.
Libro de Actas de la Junta General de Accionistas.
Libro de Actas del Directorio.
Libro de Matrcula de Acciones.
Libro de Planillas(4).

(1) Lo dispuesto en este literal se aplica sin perjuicio de que los perceptores de rentas de tercera categora se encuentren obligados, de acuerdo a las disposiciones de la LIR,
a llevar el libro y/o registros a que se refiere el literal E.
(2) Aplicable a perceptores de rentas de 2 y 4 Categoras. En el primer caso, solo si en el ejercicio gravable anterior o en el curso del ejercicio se percibe rentas brutas que
excedan las 20 UIT.
(3) Se debe llevar siempre que se sea contribuyente del IGV y se realicen operaciones de consignacin.
(4) A partir del 1 de enero de 2008 la obligacin de llevanza subsiste para quienes no lleven Planilla Electrnica.
LRVAT: Libros y Registros vinculados a asuntos tributarios.
CCE-SCI: Contratos de Colaboracin Empresarial sin contabilidad independiente.

LIR: Ley del Impuesto a la Renta.


LIGV: Ley del IGV e ISC.

54 / Enfoque Contable N 7 - 2014

Indicadores(50).indd 54

1/13/15 12:00 PM

INDICADORES

PLAZOS DE ATRASO DE LOS LIBROS Y REGISTROS


VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS
(Segn R. de S. n 234-2006/SUNAT)

LIBRO O REGISTRO VINCULADO A


ASUNTOS TRIBUTARIOS

CD

Mximo atraso
permitido

Acto o circunstancia que determina el inicio


del plazo para el mximo atraso permitido

Tres (3) meses

Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se


realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida
del efectivo o equivalente del efectivo.
Tratndose de deudores tributarios que obtengan rentas de
segunda categora: Desde el primer da hbil del mes siguiente
a aquel en que se cobre, se obtenga el ingreso o se haya puesto
a disposicin la renta.

Libro Caja y Bancos

Libro de Ingresos y Gastos

Diez (10) das hbiles

Libro de Inventarios y Balances

Tratndose de deudores tributarios que obtengan rentas de


cuarta categora: Desde el primer da hbil del mes siguiente
a aquel en que se emita el comprobante de pago.
Tratndose de deudores tributarios pertenecientes al Rgimen General del Impuesto
a la Renta:
Desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
Tres (3) meses
(*) (**)

Libro de Retenciones incisos e) y f) del artculo


34 de la Ley del Impuesto a la Renta

Diez (10) das hbiles

Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se


realice el pago.

Libro Diario

Tres (3) meses

Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las


operaciones.

Libro Diario de Formato


Simplificado

Tres (3) meses

Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las


operaciones.

Libro Mayor

Tres (3) meses

Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las


operaciones.

Registro de Activos Fijos

Tres (3) meses

Desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable.

Registro de Compras

Diez (10) das hbiles

Desde el primer da hbil del mes siguiente al que corresponda el


registro de las operaciones segn las normas sobre la materia.

Registro de Consignaciones

Diez (10) das hbiles

Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se


recepcione el comprobante de pago respectivo.

10

Registro de Costos

11

Registro de Huspedes

12

5A

Tres (3) meses

Desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable.

Diez (10) das hbiles

Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se


emita el comprobante de pago respectivo.

Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas

Un (1) mes

Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las


operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes.

13

Registro de Inventario Permanente Valorizado

Tres (3) meses

Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las


operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes.

14

Registro de Ventas e Ingresos

Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
emita el comprobante de pago respectivo.

15

Registro de Ventas e Ingresos - Artculo 23


Resolucin de Superintendencia N 266-2004/
SUNAT

Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
emita el comprobante de pago respectivo.

16

Registro del Rgimen de Percepciones

Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se
emita el documento que sustenta las transacciones realizadas
con los clientes.

(*) Si el contribuyente elabora un balance para modificar el coeficiente o porcentaje aplicable al clculo de los pagos a cuenta del rgimen general del Impuesto a la Renta, deber tener registradas las
operaciones que lo sustenten con un atraso no mayor a dos (2) meses contados desde el primer da hbil del mes siguiente a enero o junio, segn corresponda.
(**) En los casos previstos en el numeral 3.2 del artculo 13 [de la R. de S. N 234-2006/SUNAT], el plazo mximo de atraso ser de tres (3) meses computado a partir del da siguiente:
a) A la fecha del balance de liquidacin.
b) Al otorgamiento de la escritura pblica de cancelacin de sucursales de empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza, constituidas en el exterior o de producido el
cese de las actividades de las agencias u otros establecimientos permanentes de las mismas empresas, sociedades y entidades.
c) A la entrada en vigencia de la fusin o escisin o dems formas de reorganizacin de sociedades o empresas.
d) Al cierre o cese definitivo de la empresa.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 55

Indicadores(51-53).indd 55

1/13/15 12:06 PM

LIBRO O REGISTRO VINCULADO A


ASUNTOS TRIBUTARIOS

CD

Mximo atraso
permitido

Acto o circunstancia que determina el inicio


del plazo para el mximo atraso permitido

17

Registro del Rgimen de Retenciones

Diez (10) das


hbiles

Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se


recepcione o emita, segn corresponda, el documento que
sustenta las transacciones realizadas con los proveedores.

18

Registro IVAP

Diez (10) das


hbiles

Desde la fecha de ingreso o desde la fecha del retiro de los


bienes del Molino, segn corresponda.

19

Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - Artculo 8


Resolucin de Superintendencia N 022-98/SUNAT

Diez (10) das


hbiles

Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se


recepcione el comprobante de pago respectivo.

20

Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - Inciso a)


primer prrafo artculo 5.
Resolucin de Superintendencia N 021-99/SUNAT

Diez (10) das


hbiles

Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se


recepcione el comprobante de pago respectivo.

21

Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - Inciso a)


primer prrafo artculo 5.
Resolucin de Superintendencia N 142-2001/SUNAT

Diez (10) das


hbiles

Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se


recepcione el comprobante de pago respectivo.

22

Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - Inciso c)


primer prrafo artculo 5.
Resolucin de Superintendencia N 256-2004/SUNAT

Diez (10) das


hbiles

Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se


recepcione el comprobante de pago respectivo.

23

Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - Inciso a)


primer prrafo artculo 5.
Resolucin de Superintendencia N 257-2004/SUNAT

Diez (10) das


hbiles

Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se


recepcione el comprobante de pago respectivo.

24

Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - Inciso c)


primer prrafo artculo 5.
Resolucin de Superintendencia N 258-2004/SUNAT

Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se


recepcione el comprobante de pago respectivo.

25

Registro(s) auxiliar(es) de adquisiciones - Inciso a)


primer prrafo artculo 5.
Resolucin de Superintendencia N 259-2004/SUNAT

Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se


recepcione el comprobante de pago respectivo.

26

Registro de Socios de Cooperativas Agrarias y otros


integrantes.

Diez (10) das


hbiles

Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que la


cooperativa agraria reciba las comunicaciones o declaraciones juradas a que hace referencia el reglamento de la Ley N
29972, o emita o reciba el comprobante de pago respectivo,
segn sea el caso, por las adquisiciones a sus socios o se
produzca la cancelacin de la inscripcin del socio.

PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL


(Segn R. de CNC n 43-2010-EF/94)

CLASIFICACIN Y CATLOGO DE CUENTAS


CUADRO DE CLASIFICACIN
CUENTAS DEL BALANCE GENERAL
Cuentas del Activo
Elemento 1

Elemento 2

Elemento 3

10. Efectivo y equivalentes de efectivo

20. Mercaderas

30. Inversiones mobiliarias

11. Inversiones financieras


12. Cuentas por cobrar comerciales Terceros

21. Productos terminados


22. Subproductos, desechos y desperdicios

31. Inversiones inmobiliarias


32. Activos adquiridos en arrendamiento financiero

13. Cuentas por cobrar comerciales Relacionadas

23. Productos en proceso

33. Inmuebles, maquinaria y equipo

14. Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas 24. Materias primas
(socios), directores y gerentes

34. Intangibles

15.

25. Materiales auxiliares, suministros y repuestos

35. Activos biolgicos

16. Cuentas por cobrar diversas Terceros

26. Envases y embalajes

36. Desvalorizacin de activo inmovilizado

17. Cuentas por cobrar diversas Relacionadas

27. Activos no corrientes mantenidos para la venta

37. Activo diferido

18. Servicios y otros contratados por anticipado

28. Existencias por recibir

38. Otros activos

19. Estimacin de cuentas de cobranza dudosa

29. Desvalorizacin de existencias

39. Depreciacin, amortizacin y agotamiento


acumulados

56 / Enfoque Contable N 7 - 2014

Indicadores(51-53).indd 56

1/13/15 12:06 PM

INDICADORES

Cuentas del PASIVO

Cuentas del PATRIMONIO


Elemento 5

Elemento 4

40. Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones


y de salud por pagar

50. Capital

41. Remuneraciones y participaciones por pagar

51. Acciones de inversin

42. Cuentas por pagar comerciales Terceros

52. Capital adicional

43. Cuentas por pagar comerciales Relacionadas

53.

44. Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes

54.

45. Obligaciones financieras

55.

46. Cuentas por pagar diversas Terceros

56. Resultados no realizados

47. Cuentas por pagar diversas Relacionadas

57. Excedente de revaluacin

48. Provisiones

58. Reservas

49. Pasivo diferido

59. Resultados acumulados

CUADRO DE CLASIFICACIN
CUENTAS DE GANANCIAS Y PRDIDAS
Cuentas de
Gastos por
naturaleza

Cuentas de
Ingresos
por naturaleza

Cuentas de Saldos
intermediarios de gestin
y determinacin de los
resultados del ejercicio

Elemento 6

Elemento 7

Elemento 8

60. Compras

70. Ventas

80. Margen comercial

61. Variacin de
existencias

71. Variacin de la
produccin
almacenada

81. Produccin del ejercicio

62. Gastos de perso- 72. Produccin de


nal, directores y
activos
gerentes
inmovilizado

82. Valor agregado

63. Gastos de servicios prestados


por terceros

73. Descuentos, reba- 83. Excedente bruto


jas y bonificacio(insuficiencia bruta) de
nes obtenidos
explotacin

64. Gastos por


tributos

74. Descuentos, reba- 84. Resultado de explotajas y bonificaciocin


nes concedidos

65. Otros gastos de


gestin

75. Otros ingresos de 85. Resultados antes de


gestin
participaciones e
impuestos

66. Prdida por me- 76. Ganancia por me- 86.


dicin de activos
dicin de activos
no financieros al
no financieros al
valor razonable
valor razonable
67. Gastos
financieros

77. Ingresos financieros

68. Valuacin y
78. Cargas cubiertas
deterioro de actipor provisiones
vos y provisiones

87. Participaciones de los


trabajadores
88. Impuesto a la renta

69. Costos de ventas 79. Cargas imputa89. Determinacin del


bles a cuentas de
resultado del ejercicio
costos y gastos

CUADRO DE CLASIFICACIN
CUENTAS DE CONTABILIDAD ANALTICA DE
EXPLOTACIN Y CUENTAS DE ORDEN
Contabilidad Analtica de
Explotacin:
Costos de Produccin y
Gastos por Funcin

Cuentas de Orden

Elemento 9

Elemento 0

Para ser estructurado por


cada entidad.

Cuentas de orden deudoras


00.
01. Bienes y valores entregados
02. Derechos sobre instrumentos
financieros
03. Otras cuentas de orden deudoras
04. Deudoras por contra
Cuentas de orden acreedoras
05.
06. Bienes y valores recibidos
07. Compromisos sobre instrumentos
financieros
08. Otras cuentas de orden acreedoras
09. Acreedoras por contra

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 57

Indicadores(51-53).indd 57

1/13/15 12:06 PM

NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA


VIGENTES EN EL PER Versin 2014
(Oficializadas segn R. de CNC N 55-2014-EF/30)(*)

A. MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIN


FINANCIERA
(Segn R. de CNC N 55-2014)
B. NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NIC):
1.
2.
7.
8.

Presentacin de estados financieros


Inventarios
Estado de flujos de efectivo
Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y
errores
10. Hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa
11. Contratos de construccin
12. Impuesto a las ganancias
16. Propiedades, planta y equipo
17. Arrendamientos
18. Ingresos de actividades ordinarias
19. Beneficios a los empleados
20. Contabilizacin de las subvenciones del gobierno e informacin
a revelar sobre ayudas gubernamentales
21. Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda
extranjera
23. Costos por prstamos
24. Informacin a revelar sobre partes relacionadas
26. Contabilizacin e informacin financiera sobre planes de beneficio por retiro
27. Estados financieros separados
28. Inversiones en asociadas y negocios conjuntos
29. Informacin financiera en economas hiperinflacionarias
32. Instrumentos financieros: Presentacin
33. Ganancias por accin
34. Informacin financiera intermedia
36. Deterioro del valor de los activos
37. Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
38. Activos Intangibles
39. Instrumentos financieros: Reconocimiento y medicin
40. Propiedades de inversin
41. Agricultura

C. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN


FINANCIERAS (NIIF):
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.

Adopcin por primera vez de las Normas Internacionales de Informacin Financiera


Pagos basados en acciones
Combinaciones de negocios
Contratos de seguro
Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas
Exploracin y evaluacin de recursos minerales
Instrumentos financieros: Informacin a revelar
Segmentos de operacin
Instrumentos financieros
Estados financieros consolidados
Acuerdos conjuntos
Informacin a revelar sobre participaciones en otras entidades
Medicin del valor razonable

D. INTERPRETACIONES NIC - SIC:


7 Introduccin al Euro
10 Ayudas gubernamentales - Sin relacin especfica con las actividades de operacin
15 Arrendamientos operativos - Incentivos
25 Impuesto a las ganancias - Cambios en la situacin fiscal de la
entidad o de sus accionistas
27 Evaluacin de la esencia de las transacciones que adoptan la
forma legal de un arrendamiento
29 Acuerdos de concesin de servicios: informacin a revelar
31 Ingresos - permutas de servicios de publicidad
32 Activos intangibles - Costos de sitios Web

E. Interpretaciones de las Normas Internacionales


de Informacin Financiera - CINIIF:
1 Cambios en pasivos existentes por retiro de servicio, restauracin y similares
2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares
4 Determinacin de si un acuerdo contiene un arrendamiento
5 Derechos por la participacin en fondos para el retiro del
servicio, la restauracin y la rehabilitacin medioambiental
6 Obligaciones surgidas de la participacin en mercados especficos residuos de aparatos elctricos y electrnicos
7 Aplicacin del procedimiento de reexpresin segn la NIC 29
informacin financiera en economas hiperinflacionarias
10 Informacin financiera intermedia y deterioro del valor
12 Acuerdos de concesin de servicios
13 Programas de fidelizacin de clientes
14 NIC 19 - El lmite de un activo por beneficios definidos,
obligacin de mantener un nivel mnimo de financiacin y su
interaccin
15 Acuerdos para la construccin de inmuebles
16 Coberturas de una inversin neta en un negocio en el extranjero
17 Distribuciones, a los propietarios, de activos distintos al efectivo
18 Transferencias de activos procedentes de clientes
19 Cancelacin de pasivos financieros con instrumentos de patrimonio
20 Costos de desmonte en la fase de produccin de una mina a
cielo abierto
21 Gravmenes

______
(*) Publicada el 26 de julio de 2014.

58 / Enfoque Contable N 7 - 2014

EC 7(58).indd 58

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NORMATIVIDAD CONTABLE

Sumillas de los Principales


Dispositivos Contables
Publicados en el Diario Oficial El Peruano
entre FEBRERO DE 2014 Y AGOSTO de 2014(*)

SECTOR FINANCIERO Manual de


Contabilidad (16.02.2014 517116).
Mediante R. de SBS N 1014-2014 se modifica
el Captulo V Informacin Complementaria
del Manual de Contabilidad.

del costo amortizado para el reconocimiento


y medicin de instrumentos financieros de
entidades gubernamentales.

SIC), y el Marco Conceptual para la Informacin Financiera.

SECTOR PBLICO Control Gubernamental (13.05.2014 523025).


Por Resolucin de Contralora N 273-2014CG se aprueban las Normas Generales de
Control Gubernamental.

SECTOR PBLICO Disposiciones


sobre Presupuesto (17.06.2014
525453).
Mediante Ley N 30210 se aprueban modificaciones presupuestarias en el Presupuesto
del Sector Pblico para el ao fiscal 2014 y se
aprueban otras medidas vinculadas.

SECTOR PBLICO Directiva sobre


Instrumentos Financieros de Entidades Gubernamentales (09.08.2014
529639).
Por R. D. N 9-2014-EF/51.01 se aprueba la
Directiva N 4-2014-EF/51.01 Metodologa para el reconocimiento y medicin de
instrumentos financieros derivados de las
entidades gubernamentales.

SECTOR FINANCIERO Modificaciones Reglamentarias (17.05.2014


523452).
Mediante R. de SBS N 2904-2014 se modifican los Reglamentos de Requerimientos
Patrimoniales de las Empresas de Seguros y
Reaseguros, de Calificacin y Valoracin de las
Inversiones de las Empresas de Seguros, de las
Inversiones Elegibles de las Empresas de Seguros, y el Plan de Cuentas para las Empresas
del Sistema Asegurador.

SECTOR BURSTIL Disposiciones Reglamentarias (22.06.2014


525822).
Por R. de SMV N 13-2014-SMV/01 se modifica
la R. de CONASEV N 103-99-EF/94.10, la
norma Presentacin de la Memoria Anual
aprobada por la R. de CONASEV N 942002-EF/94.10, el Reglamento del Mercado
Alternativo de Valores, el Reglamento del
Mercado de Inversionistas Institucionales y
el Reglamento de Informacin Financiera.

SECTOR PBLICO Directiva sobre


el Sistema de Contabilidad Gubernamental (09.08.2014 529640).
Mediante R. D. N 10-2014-EF/51.01 se
aprueba la Directiva N 5-2014-EF/51.01
Preparacin y presentacin de la informacin financiera y presupuestaria trimestral
y semestral por las entidades usuarias del
Sistema de Contabilidad Gubernamental.

SECTOR PBLICO Plan Contable


Gubernamental (21.05.2014 523607).
Por R. D. N 6-2014-EF/51.01 se aprueba la
Directiva Metodologa para la Modificacin
de la Vida til de Edificios, Revaluacin
de Edificios y Terrenos, Identificacin e
Incorporacin de Edificios y Terrenos en
Administracin Funcional y Reclasificacin
de Propiedades de Inversin en las Entidades
Gubernamentales. Asimismo, se modifica el
Plan Contable Gubernamental 2009.

SECTOR FINANCIERO Manual


de Contabilidad y otro (04.07.2014
526870).
Mediante R. de SBS N 4128-2014 se modifica
el Manual de Contabilidad para las Empresas
del Sistema Financiero y el Reglamento para
Requerimiento del Patrimonio Efectivo por
Riesgo Operacional.

SECTOR FINANCIERO Manual de


Contabilidad (31.05.2014 524323).
Mediante R. de SBS N 3225-2014 se modifica
el Manual de Contabilidad para las Empresas
del Sistema Financiero.
SECTOR PBLICO Directiva sobre
Instrumentos Financieros de Entidades Gubernamentales (12.06.2014
525081).
Por R. D. N 7-2014-EF/51.01 se aprueba la
Directiva N 3-2014-EF/51.01 Metodologa

CONTABILIDAD Oficializacin de
NIIF (17.07.2014 527935).
Por R. de CNC N 54-2014-EF/30 se oficializa
la NIIF 14 Cuentas de Diferimientos de
Actividades Reguladas; y las modificaciones
a la NIIF 11 Acuerdos Conjuntos.
CONTABILIDAD Oficializacin de
NIIF (26.07.2014 528647).
Mediante R. de CNC N 55-2014-EF/30 se
oficializan las modificaciones a la NIC 16
- Propiedades, Planta y Equipo, y a la NIC
38 - Activos Intangibles, as como la versin
2014 de diversas Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIC, NIIF, CINIIF y

ABREVIATURAS
R. de CNC

: Resolucin del Consejo Normativo de


Contabilidad

R. de Cons.
Direc.
: Resolucin de Consejo Directivo
R. de CONASEV : Resolucin de CONASEV
R. de SBS
: Resolucin de la Superintendencia
de Banca, Seguros y Administradoras
Privadas de Fondos de Pensiones
R. de SMV
: Resolucin de la Superintendencia
del Mercado de Valores
R. D.
: Resolucin Directoral
R. M
: Resolucin Ministerial

(*) Las referencias entre parntesis corresponden a la


fecha de publicacin y a la pgina en que aparecen
en el suplemento Normas Legales, respectivamente.

Enfoque Contable N 7 - 2014 / 59

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