SECCIN TRIBUTARIA

Operatividad Tributaria
Casos especiales de aplicacin del crdito fiscal
C.P.C. Dennis Alexander San Martn Huamn / Contador de la Universidad Nacional del Callao /
Asesor y Consultor Contable y Tributario / Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
2. APLICACIN DEL CRDITO FISCAL EN
CASO DE UTILIZACIN DE SERVICIOS

1. INTRODUCCIN
En la actualidad muchas empresas deciden
contratar operaciones con sujetos que se encuentran fuera del territorio nacional; ante
esto, la legislacin vigente obliga a estas
empresas a pagar el IGV por la utilizacin
de servicios prestados por no domiciliados
en la medida que sean consumidos en el
pas. En estos casos, surge la interrogante:
cmo se debe aplicar el crdito fiscal en
este tipo de operaciones y de qu manera
debe pagarse el IGV generado por la prestacin de servicios efectuada por los sujetos
antes sealados?.
En el mismo sentido, las distintas entidades, incurren en una serie de gastos que
van a ser necesarios para presentar una
imagen ptima de la empresa frente a sus
clientes, los cuales son denominados gastos de representacin, y que se encuentran sujetos a lmite de deduccin segn
lo establecido por el inciso q) del artculo
37 del Texto nico Ordenado de la Ley
del Impuesto a la Renta1 (en adelante Ley
de Renta) el cual establece que son deducibles como gastos: Los gastos de representacin propios del giro del negocio,
en la parte que, en conjunto, no exceda
del 0.5% de los ingresos brutos, con un
lmite mximo de 40 Unidades Impositivas
Tributarias. Ante esto nace igualmente la
siguiente interrogante cmo se toma el
crdito fiscal en el caso de gastos de representacin, sabiendo que se encuentran
sujetos al lmite antes establecido?.
De otra parte, nos parece necesario precisar,
cul es la oportunidad para tomar el crdito
fiscal en el caso de consumo de servicios
pblicos, los cuales como es conocido, son
gastos que incurren casi la totalidad de la
empresas; por ello, es necesario conocer la
correcta aplicacin del IGV de estos consumos.
En base a lo antes mencionado, hemos
credo conveniente elaborar el presente
informe, con la finalidad de ilustrar la oportunidad en la cual se debe tomar el crdito
fiscal en los tres casos mencionados anteriormente, con la finalidad de evitar futuras
contingencias con la Administracin Tributaria, al momento de realizar la fiscalizacin
respectiva.

a) Utilizacin de servicios prestados por

no domiciliados
El inciso b) del artculo 1 del Texto nico
Ordenado de la Ley del IGV e ISC2 (en
adelante Ley de IGV), grava la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados. Sobre este tema, el tercer prrafo
del inciso b) numeral 1 del artculo 2 del
Reglamento de dicha Ley3, seala que: No
se consideran utilizados en el pas aquellos
servicios de ejecucin inmediata que por
su naturaleza se consumen ntegramente
en el exterior ni los servicios de reparacin
y mantenimiento de naves y aeronaves y
otros medios de transporte prestados en el
exterior4.
Como se puede advertir, el IGV en el caso de
servicios prestados por no domiciliados, ser
aplicable en la medida que el referido servicio
sea consumido dentro del territorio nacional,
calificando como sujeto obligado al pago del
impuesto, el usuario del servicio5.
b) Utilizacin del crdito fiscal
En el caso de utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, y de conformidad
con lo dispuesto por el primer prrafo del
artculo 21 de la Ley del IGV, el crdito
fiscal podr aplicarse nicamente cuando
el impuesto correspondiente hubiera sido
pagado.
Como vemos, para el caso de la utilizacin
de servicios la aplicacin del crdito resulta
distinta al criterio utilizado en las adquisiciones de bienes o servicios prestados por
domiciliados, pues en estas ltimas dos
circunstancias puede no haberse pagado
el monto consignado en la factura y sin
embargo se tendr derecho al crdito fiscal, en tanto se cumplan con los requisitos
formales y sustanciales de los artculos 18
y 19 de la Ley antes precitada.
En ese sentido, el hecho que la norma condicione la aplicacin del crdito fiscal al pago
del impuesto significa una especie de diferimiento, en el caso que el contribuyente
pague el referido Impuesto conjuntamente con la presentacin de sus obligaciones
2

4
1

Aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF publicado el

08.12.2004.

Aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF publicado el da

15.04.1999
Aprobado por el Decreto Supremo N 029-94-EF publicado el
29.03.1994.
Inciso sustituido por el artculo 2 Decreto Supremo N 130-2005-EF,
publicado el 7.10.2005, vigente desde el 1.11.2005).
Segn lo establecido por el articulo 9 de la Ley de IGV.

tributaras formales segn su nmero de

RUC de acuerdo al cronograma aprobado
por la SUNAT para tal fin.
En efecto, si el contribuyente utiliza un servicio de un no domiciliado en el mes de julio, procediendo a pagar el Impuesto en el
mes de agosto; recin en este ltimo mes,
podr aplicar el crdito fiscal proveniente
de la utilizacin de servicios producida en
el mes anterior.
No obstante, si el referido contribuyente
utilizara el servicio del no domiciliado el 20
de julio y procede a pagar el Impuesto en
dicha oportunidad, se encontrar facultado
legalmente para aplicar el crdito fiscal de
la referida operacin en el mismo mes de
julio.
c) Oportunidad para ejercer el derecho
a crdito fiscal
De conformidad con el artculo 18 de la Ley
de IGV,: el crdito fiscal est constituido
por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante
de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin, o
el pagado en la importacin del bien o con
motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados.
En ese mismo sentido, el inciso c) del artculo 19 de la referida norma, establece
como requisito formal para ejercer el derecho al crdito fiscal a que el formulario
donde conste el pago del impuesto en la
utilizacin de los servicios prestados por no
domiciliados; haya sido anotado en cualquier momento por el sujeto del Impuesto
en su Registro de Compras.
En ese sentido, en la utilizacin en el pas
de servicios prestados por no domiciliados,
tenemos que el crdito fiscal se sustenta en
el documento que acredite el pago del Impuesto.
Como vemos, en la utilizacin de servicios
prestados por no domiciliados, como ya lo
habamos sealado anteriormente, constituye requisito sustancial para el ejercicio
del crdito fiscal, que el impuesto sea pagado por el usuario de tal servicio, siendo
requisito formal para su utilizacin que el
formulario donde conste el referido pago,
sea anotado en el respectivo Registro de
Compras.
En cuanto a la oportunidad para la utilizacin del crdito fiscal originado en la
utilizacin de servicios prestados por no

PRIMERA QUINCENA - JULIO 2011

SECCIN TRIBUTARIA
domiciliados, el inciso 11 del artculo 6 del
Reglamento LIGV6 seala, El impuesto pagado por la utilizacin de servicios prestados
por no domiciliados se deducir como crdito fiscal en el perodo en la cul se realiza la
anotacin del comprobante de pago emitido
por el sujeto no domiciliado, de corresponder y del documento que acredite el pago
del impuesto, siempre que la anotacin se
efectu en la hoja que corresponda a dicho
periodo y dentro del plazo establecido en el
numeral 3.2 del artculo 10, siendo de aplicacin lo dispuesto en el ltimo prrafo del
numeral 2.1 del artculo 6.
Ahora bien, el literal c) del inciso 2.1 del numeral 2 del artculo 6 del Reglamento de la
LIGV, dispone que en el caso de la utilizacin
en el pas de servicios prestados por no domiciliados, los documentos que respaldan el
crdito fiscal se encuentran constituidos por
el comprobante de pago en el cual conste el
valor del servicio prestado por el no domiciliado y por el documento donde conste el
pago del Impuesto respectivo.
En el mismo sentido, el artculo 2 de la
Ley N 292157 seala respecto a la oportunidad del ejercicio del crdito fiscal, Los
comprobantes y documentos a que se refiere el inciso a) del artculo 19 del Texto
nico Ordenado de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo
al Consumo debern haber sido anotados
por el sujeto del impuesto en su Registro de
Compras en las hojas que correspondan al
mes de su emisin o del pago del Impuesto,
segn sea el caso, o en que corresponda a
los doce (12) meses siguientes, debindose
ejercer en el periodo al que corresponda la
hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado
De lo antes glosado se puede inferir, que
en el caso de utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, el crdito fiscal del
IGV pagado por esta utilizacin, debe ser
ejercido a partir del periodo en la cual se
efecta el pago del impuesto, siendo que
el requisito formal es que tanto el comprobante de pago emitido por el sujeto
no domiciliado, en caso lo haya emitido,
y el documento donde figura el pago del
impuesto, sea anotado en el Registro de
Compras, en el folio donde se desee utilizar
el crdito fiscal, siendo que el plazo mximo para la referida anotacin es de doce
meses (12) desde la fecha del pago del impuesto; posteriormente al referido plazo,
se perder el derecho a ejercer el crdito
fiscal y deber tomarse como gasto o costo
para efectos del Impuesto a la Renta, segn
lo establecido por el artculo 69 de la Ley
de IGV8.
6

7
8

10

Modificado por el artculo 9 del Decreto Supremo N 137-2011-EF

publicado el 09.07.2011 y vigente a partir del da siguiente de la referida publicacin.
Publicada el da 23.04.2008.
Esto se ve reforzado por lo dispuesto en el numeral 3.2 del artculo
10 del Reglamento de la Ley del IGV modificado por el articulo 11
del Decreto Supremo N 137-2011-EF.

ASESOR EMPRESARIAL

d) Forma de pago
Para cumplir con la liquidacin y pago del
IGV que afecta la utilizacin de servicios en
el pas prestados por no domiciliados, el artculo 32 de la Ley de IGV, dispone que los
sujetos obligados deben tomar en cuenta
las disposiciones que la SUNAT establezca
al respecto.
En ese sentido, la Administracin Tributaria
mediante la Resolucin de Superintendencia N 087-99/SUNAT9 dict las normas
donde se establece el medio (formulario),
la forma y el plazo para que los sujetos
puedan cumplir con efectuar el pago del
IGV por la utilizacin de servicios prestados
por sujetos no domiciliados.
En ese contexto, el artculo 5 de la referida resolucin dispone lo siguiente: Los
deudores tributarios, estarn eximidos de
presentar declaracin del IGV por el concepto de la utilizacin en el pas de los servicios prestados por no domiciliados. Dicho
concepto deber ser pagado utilizando las
boletas de pago Ns 1062 1262, segn
corresponda () El perodo tributario que
deben consignar en la boleta es el que
corresponde a la fecha en que realiza el
pago.
Como vemos, la norma establece en forma
clara que en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados no existe la obligacin de efectuar declaracin alguna, siendo
solo el pago del IGV relacionado con el servicio, la formalidad que deber observarse
en cumplimiento de las normas del IGV.
Ahora bien, respecto al pago, la norma
dispone que el mismo deber efectuarse
utilizando la denominada boleta de pago,
consignado para tal efecto el cdigo de
tributo 1041: Impuesto General a Las
Ventas - Utilizacin Servicios Prestados
No Domiciliados, y como periodo el que
corresponde al mes en la cul se efecta
el pago del referido impuesto.
De otro lado, con fecha 25 de junio de
2003 se public la Resolucin de Superintendencia N 125-2003/SUNAT, mediante
la cual se dictaron las disposiciones para
que los contribuyentes efecten la declaracin y pago de operaciones tributarias
mediante la utilizacin del sistema denominado Pago Fcil.
De la referida norma, se desprende que el
pago de multas y tributos en los que se encuentra el IGV por servicios prestados por
no domiciliados, deben realizarse mediante
la boleta de pago virtual, la misma que genera el formulario 1662.
Cabe mencionar, que en aplicacin de la
Resolucin de Superintendencia N 08799/SUNAT, los exportadores, pueden
compensar el Saldo a Favor Materia del
Beneficio con el IGV por la utilizacin en el
9

Norma publicada el 25 julio de 1999.

pas de los servicios prestados por no domiciliados. Para estos efectos, presentarn
una comunicacin por escrito a la SUNAT,
en la dependencia que corresponda a su
domicilio fiscal, consignando, como mnimo, la siguiente informacin:
Nmero de RUC del exportador.
Nombres y apellidos, o denominacin o
razn social del exportador.
Monto del Impuesto General a las Ventas por la utilizacin en el pas de los
servicios prestados por no domiciliados,
a ser compensado con el Saldo a Favor
Materia del Beneficio; y,
Nombres y apellidos, firma y documento de identidad del contribuyente, responsable o representante legal.
En ese sentido, el monto pagado y/o compensado, segn lo sealado anteriormente,
podr ser considerado como crdito fiscal a
partir del perodo al que corresponda dicho
pago y/o compensacin, debiendo consignarse en las casillas correspondientes de la
declaracin mensual del IGV, la base imponible que ha dado lugar a dicho crdito y el
impuesto resultante.
APLICACIN PRCTICA
CASO N 1
UTILIZACIN DE SERVICIOS
PRESTADOS POR NO DOMICILIADOS
La empresa JOAQUN HERMANOS
S.A.C, con RUC N 20151863362, cuyo
giro principal es la comercializacin de
mercaderas (gravadas con el IGV), en el
mes de Mayo del 2011 contabiliz como
gasto el seguro prestado por una empresa
no domiciliada por el monto de US$ 5,000.
Sobre el particular, desea pagar el IGV por
la utilizacin de servicios prestados por el
no domiciliado en el mismo mes, consultndonos cmo se realiza el pago de este
impuesto y cmo debe ser tomado el crdito fiscal respectivo.
SOLUCIN:
Tomando en cuenta que estamos frente
a un servicio que ser utilizado en el pas
por la empresa JOAQUN HERMANOS,
efectuaremos los clculos correspondientes
para efectuar el pago del IGV, considerando
para ello un tipo de cambio de S/. 2.82:
Monto de servicio en US$ :
Tipo de cambio

5,000

2.82

Monto del servicio en S/. :

14,100

Tasa del Impuesto

18%

Monto del Impuesto

2,538

Como lo sealamos anteriormente, el IGV

generado por la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliado, debe
ser pagado por el usuario del servicio a
travs de sistema pago fcil, utilizando para

SECCIN TRIBUTARIA
este fn, una gua para pagos varios con el cdigo de tributo 1041:
Impuesto General a las Ventas - Utilizacin Servicios Prestados No Domiciliados; el mismo que genera la boleta de pago
virtual, formulario virtual N 1662. El periodo que se consigna
en el referido formulario corresponde al mes del pago, en este
caso mayo del 2011.

Considerando que la informacin antes detallada as como los datos de identificacin del contribuyente del Impuesto, que en este
caso corresponde a la empresa JOAQUN HERMANOS S.A.C.,
debern constar en el formulario virtual boleta de pago N 1662,
para lo cual, SUNAT ha diseado el formato denominado gua
para pagos varios, el cual podr ser utilizado por los contribuyentes, tal como se muestra a continuacin:

05/2011

2 0 1 5 1 8 6 3 3 6 2
05

2011

1041
2, 538

De otro lado, el IGV pagado en la utilizacin de servicios prestados

por no domiciliados de conformidad con las normas antes referidas, podr utilizarse como crdito fiscal a partir del mes en que
se realiza su pago; en ese sentido, resulta perfectamente posible
que, en nuestro caso, la empresa JOAQUN HERMANOS S.A.C
pueda utilizar el IGV pagado en el mes de mayo 2011, en la declaracin mensual de dicho mes.
En ese contexto, la empresa deber anotar la operacin as como
los datos del formulario donde conste el pago del Impuesto en
su Registro de Compras, y consignndolo en el Formulario Virtual
0621 IGV Renta mensual.
9

3. APLICACIN DEL CRDITO FISCAL EN SERVICIOS

PBLICOS
De conformidad con el segundo prrafo del artculo 21 de la Ley
del IGV, tratndose de los servicios de suministro de energa elctrica, agua potable, y servicios finales telefnicos, tlex y telegrficos; el crdito fiscal podr aplicarse al vencimiento del plazo para el
pago del servicio o en la fecha de pago, lo que ocurra primero.
Al respecto, resulta necesario sealar que en los recibos de servicios
pblicos se consigna tanto la fecha de emisin como la fecha de
vencimiento; siendo esta ltima la que debe tomarse en consideracin a efectos de aplicar el crdito fiscal, siempre que el recibo correspondiente no haya sido cancelado en fecha anterior, pues si la
cancelacin se ha realizado antes de la fecha de vencimiento, ser
en ese momento que el contribuyente tenga expedito su derecho
a aplicar el crdito fiscal.
Asimismo, el artculo 2 de la Ley N 29215, seala : Los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del
artculo 19 de la Ley de IGV debern haber sido anotados por
el sujeto del impuesto en su Registro de Compras el mes de su
emisin o del pago del impuesto, segn sea el caso, o en que corresponda a los doce meses siguientes, debindose ejercer en el
periodo a que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o
documento hubiera sido anotado.
En base a lo precitado anteriormente, somos de la opinin de que el
IGV consignado en los recibos de servicios pblicos, podr tomarse
como crdito fiscal en el mes de vencimiento para el pago del servicio o en la fecha de pago lo que ocurra primero o en los doce meses
siguientes, siendo que el referido crdito debe ejercerse en el periodo en la cual aparezca anotado en el Registro de Compras.
4. CRDITO FISCAL EN GASTOS DE REPRESENTACIN
De conformidad con el Reglamento de la Ley del IGV, los perceptores de rentas de tercera categora debern determinar mensualmente el crdito fiscal obtenido por los gastos de representacin,
considerando el procedimiento establecido en el numeral 10 del
artculo 6 del referido dispositivo legal.

Como se puede apreciar en las siguientes imgenes, el monto correspondiente a la base imponible del IGV pagado, en este caso
S/. 14,100, se consigna en la casilla 114 que corresponde a las
compras importadas destinadas a las ventas gravadas exclusivamente.

En dicha norma se seala que los gastos de representacin propios del giro o negocio otorgarn derecho a crdito fiscal, en la
parte que, en conjunto, no excedan del 0.5% de los ingresos brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un lmite mximo de 40 UIT acumulables
durante un ao calendario.
Como puede advertirse, esta disposicin establece la obligacin de
calcular mensualmente el crdito fiscal de los gastos de representacin, tomando como limite el 0.5% de los ingresos acumulados
al mes en la cual se realiza el clculo, de manera que el IGV que no
pueda tomarse como crdito fiscal, deber ser considerado como

PRIMERA QUINCENA - JULIO 2011

11

SECCIN TRIBUTARIA
gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, segn lo dispuesto por el artculo 69 de la Ley de IGV.

FECHA
ene-11
feb-11
mar-11
abr-11
may-11
jun-11
jul-11
ago-11
sep-11
oct-11
nov-11
dic-11
TOTAL

APLICACIN PRCTICA
CASO N 2
DETERMINACIN DEL CRDITO FISCAL
EN GASTOS DE REPRESENTACIN
La empresa XENON S.A. ha desembolsado gastos de representacin durante el ao 2011 por la suma de S/. 5,666, segn el
siguiente detalle:
FECHA

RAZN SOCIAL

DETALLE

BASE

IGV

TOTAL

ene-11 PUVBLIMARKET

Atencin a clientes

100

19

119

feb-11 CAS CASUARINAS SAC

RESTAURANT LOS
mar-11
OLIVOS
abr-11 CASITA CLUB SAC
may-11 LOS HUARIQUES S.A.
LAS CONEJAS DE CARAjun-11
PONGO S.A.
jul-11 PUVBLIMARKET
ago-11 PUVBLIMARKET

Atencin a clientes

100

19

119

Atencin a clientes

100

18

118

Atencin a clientes
Atencin a clientes

100
200

18
36

118
236

Atencin a clientes

200

36

236

Atencin a clientes
Atencin a clientes

200
400

36
72

236
472

sep-11 CASITA CLUB SAC

Atencin a clientes

400

72

472

oct-11 LOS HUARIQUES S.A.

Atencin a clientes
LAS CONEJAS DE CARAnov-11
Atencin a clientes
PONGO S.A.
dic-11 EMANUELLE SAC
Atencin a clientes

1,000

180

1,180

1,000

180

1,180

1,000

180

1,180

4,800

866

5,666

TOTAL

Adems nos seala que en el ejercicio 2011 ha tenido ingresos por

S/. 168,000, segn el siguiente detalle:

S/.
10,000
5,000
13,000
6,000
12,000
5,000
20,000
15,000
10,000
10,000
12,000
50,000
168,000

Con la informacin antes descrita, la empresa XENON S.A. nos

solicita calcular el crdito fiscal de los gastos de representacin de
manera mensual, con la finalidad de evitar futuras contingencias
ante la SUNAT.
SOLUCIN:
Como ya lo habamos mencionado anteriormente, los gastos de
representacin propios del giro o negocio otorgarn derecho a crdito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del 0.5% de
los ingresos brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes
en que corresponda aplicarlos, con un lmite mximo de 40 UIT's
acumulables durante un ao calendario.
En ese entendido, debemos proceder a determinar el crdito fiscal
de los referidos gastos de manera mensual, considerando como
lmite el sealado en el prrafo anterior, para lo cual procedemos
a mostrar el siguiente cuadro, donde aparece la determinacin del
referido crdito:

LMITE
ACUMULADOS
(0.5%)

GASTO DE
REPRESENTACIN
MENSUAL

GASTOS DE
REPRESENTACIN
ACUMULADOS

10,000

50

100

100

50

10

50

10

15,000

75

100

200

25

75

14

13,000

28,000

140

100

300

65

12

35

abr-11

6,000

34,000

170

100

400

30

70

13

may-11

12,000

46,000

230

200

600

60

11

140

25

MES

INGRESOS
BRUTOS

ene-11

10,000

feb-11

5,000

mar-11

INGRESOS
ACUMULADOS

BASE
IMPONIBLE
ACEPTADA

CRDITO
BASE
IGV NO
FISCAL
IMPONIBLE
ACEPTABLE
ACEPTABLE NO ACEPTADA

jun-11

5,000

51,000

255

200

800

25

175

32

jul-11

20,000

71,000

355

200

1000

100

18

100

18
59

ago-11

15,000

86,000

430

400

1400

75

14

325

sep-11

10,000

96,000

480

400

1800

50

350

63

oct-11

10,000

106,000

530

1,000

2,800

50

950

171

nov-11

12,000

118,000

590

1,000

3,800

60

11

940

169

dic-11

50,000

168,000

840

1,000

4,800

TOTALES

168,000

4,800

Del clculo efectuado en el cuadro anterior, podemos inferir que

el crdito fiscal correspondiente a los gastos de representacin
equivalen a la suma de S/. 152, mientras que el IGV que excede
el limite antes sealado equivalente a S/. 714, el cual, no podr
ser tomado como crdito fiscal, si no que deber ser contabilizado
como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, tal como
lo seala el artculo 69 de la Ley de IGV.
En todo caso, la contabilizacin de las operaciones deber realizarse
de la siguiente manera:
XX
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
639 Otros servicios prestados por terceros

12

ASESOR EMPRESARIAL

5,514

250

45

750

135

840

152

3,960

714

40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA

DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV- Cta propia

152

42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES- TERCEROS

421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por el registro de las compras efectuadas en el 2011.

5,666

XX
95 GASTOS DE VENTAS
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imputables a cuenta de costos y gastos
x/x Por el destino de los gastos.
XX

5,514
5,514