You are on page 1of 10

CURS 7

PROBELE DE AUDIT

7.1 Conceptul de probe de audit
Proba de audit reprezintă întreaga informaţie utilizată de către auditor pentru
a ajunge la concluziile pe care se bazează opinia sa, conţinând atât informaţii preluate
din contabilitate şi care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare
(operaţiuni/tranzacţii, balanţele de verificare) cât şi alte informaţii relevante în
legătură cu acestea1.
O bună înţelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura, gradul de
adecvare, suficienţa, evaluarea) reprezintă un important instrument conceptual atât
pentru auditorii financiari cât şi pentru profesioniştii contabili în general.
În funcţie de natura lor, probele de audit pot fi:
¾ probe obţinute pe baza documentelor contabile (facturi, contracte, jurnale,
documente de calcul al modului de alocare a costurilor etc.) prin aplicarea
diferitelor proceduri de audit;
¾ probe obţinute din alte surse (angajamente de audit anterioare, proceduri
impuse de sistemele de control al calităţii etc.);
Auditorul obţine o serie întreagă de probe de audit testând evidenţele
contabile, utilizând proceduri de analiză şi revizuire, recurgând la verificarea
procedurilor folosite, la realizarea situaţiilor de raportare financiară şi reconciliind
categoriile şi aplicaţiile aferente aceloraşi informaţii.
Rezultatul acestor teste concluzionează faptul că evidenţele contabile sunt
consecvente la nivel intern şi sunt în concordanţă cu situaţiile financiare. Cu toate
acestea, evidenţele contabile nu furnizează suficiente probe de audit pe care să-şi
fundamenteze opinia de audit, motiv pentru care auditorul recurge la găsirea şi a unor
alte probe de audit.

1

Mihăilescu, I. – Audit financiar. Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010

probele de audit. şi credibilitatea acestora este mai mare sau mai mică în funcţie anumiţi factori (figura nr. O probă de audit cu privire la o afirmaţie nu se poate substitui unei probe de audit legate de altă afirmaţie. ¾ Atunci când auditorul evaluează eficienţa sistemului de control intern ca fiind ridicată. pag. Credibilitatea probelor de audit se referă la faptul dacă auditorul se poate baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei afirmaţii sau a alteia. Editura Independenţa Economică. 2 Mihăilescu. Relevanţa probelor de audit este dată de măsura în care acestea sunt în concordanţă cu afirmaţiile (regulile contabile) utilizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare. observaţie) sau calcul. 2010.1). fiind important să se ţină cont de relaţia existentă între probele de audit şi afirmaţiile utilizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare. ¾ Proba obţinută direct de către auditor prin examinarea fizică (inspecţie. astfel. 63 . I. Piteşti. ¾ Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile decât cele furnizate de fotocopii sau facsimile. Următoarele referinţe sunt utile atunci când analizăm credibilitatea probelor de audit: ¾ Probă de audit obţinută de către auditor dintr-o sursă independentă externă entităţii (confirmări ale soldurilor primite direct de la clienţi) este mult mai credibilă decât una obţinută (numai) din interiorul entităţii.7. sunt considerate ca fiind adecvate atunci când ele oferă informaţii ce sunt şi relevante şi credibile2. fiind influenţată de sursa şi natura acestora şi depinde de circumstanţele în care aceste probe sunt obţinute în mod individual. însă această probă nu este relevantă (suficientă) şi pentru determinarea drepturilor şi obligaţiilor entităţii în legătură cu aceste stocuri sau pentru determinarea costului lor. ¾ Probele de audit sub formă de document sau în format electronic precum şi pe suport de hârtie. probele generate de contabilitatea entităţii pot fi considerate ca fiind mai credibile. sunt mai credibile decât alte probe însă.2 Gradul de adecvare şi suficienţă a probelor de audit Gradul de adecvare a probelor de audit dă în fapt măsura calităţii acestora. 7. indiferent de forma lor. De exemplu. este mai credibilă decât informaţia obţinută indirect sau prin deducţie (evaluarea sistemului de control intern). existenţa stocurilor poate fi probată prin participarea auditorului la operaţiunile de inventariere organizate de entitate. – Audit financiar.

Revista Audit financiar. Cantitatea probelor de audit este influenţată de o serie de factori (materialitatea. R. 22 . CAFR. nr. pag. de multe ori este necesar să se lucreze cu eşantioane din cadrul unor populaţii statistice. cu cât tranzacţiile/poziţiile/elementele din situaţiile financiare sunt mai importante. respectiv cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o bază rezonabilă exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare. mărimea şi caracteristicile populaţiei. cu atât vor fi cerute mai multe probe de audit. nefiind posibilă analizarea tuturor elementelor (tranzacţiilor.CELE MAI CREDIBILE Exemple: Documente generate din exteriorul entităţii. trimise direct auditorului Documente generate din exteriorul entităţii şi deţinute de client Documente generate din interiorul entităţii şi care circulă în exterior Documente generate în interiorul entităţii şi care nu circulă în exterior CELE MAI PUŢIN CREDIBILE Confirmări primate de la bănci Facturi de la furnizori Ordine de plata Copii ale unor documente de gestiune (fişe de magazii etc.Modern Auditing) Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit. Boyton . 7. Mărimea populaţiei .2/2007. riscul de denaturare. cu atât este nevoie de o cantitate mai mare de probe. operaţiunilor) dintr-o astfel de 3 Emil Culda.) Figura nr. astfel: Materialitatea se referă la importanţa (relevanţa/ pragul de semnificaţie) claselor de tranzacţii şi a conturilor pentru utilizatorul informaţiilor. Riscul de denaturare se referă la riscul (inerent) de a exista unele erori în aplicarea regulilor contabile şi la riscul de nedetectare a acestor erori prin sistemul de control intern.în cadrul unei misiuni de audit. astfel încât. omogenitatea populaţiei. Johnson . cu cât acest risc va fi mai mare. astfel încât. Documentarea misiunilor de audit. calitatea probelor de audit culese). stabilirea acestor „cantităţi” depinzând în mare măsură de exercitarea raţionamentului profesional al fiecărui auditor3.1 Factori care influenţează credibilitatea probelor documentare (Sursa bibliografică: W.

R. aceasta poate fi analizată (testată) cu ajutorul unui eşantion de dimensiuni mai mici. Raymond N. Factorii care influenţează suficienţa probelor sunt sintetizaţi în fig nr. Calitatea probelor de audit culese – cu cât calitatea probelor de audit este mai ridicată.3 Evaluarea probelor de audit Pe parcursul unei misiuni de audit. cu atât numărul acestora va putea fi mai mic5. John Wiley & Sons. astfel încât. 7. Modern Auditing – Assurance services and the integrity of financial reporting. Omogenitatea populaţiei – dacă populaţia statistică este omogenă respectiv elementele care o formează au caracteristici asemănătoare. 4 ISA 530 „Eşantionarea în audit şi alte metode de testare” William C. 7. 7. Boyton . şi alte aspecte legate de acestea sunt tratate într-un standard distinct4. numărul probelor de audit în acest caz depinzând de mărimea şi caracteristicile populaţiei analizate. Modul de determinare (stabilire) a eşantioanelor în audit. cu cât populaţia (numărul tranzacţiilor/operaţiunilor) este mai mare. cantitatea de probe necesare este cu atât mai mare. acesta trebuind să aibă capacitatea de a evalua în mod corect atât cantitatea cât şi calitatea probelor de audit ce îi susţin opinia. Johnson.2 Factorii care influenţează suficienţa probelor (Sursa bibliografică: W.Modern Auditing) În consecinţă. gradul de adecvare şi gradul de suficienţă al probelor de audit sunt în strânsă interdependenţă. Inc. 2006 5 . iar simpla obţinere a unei cantităţi mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora.„populaţie”.2 : Risc de denaturare Dimensiunea populaţiei Omogenitatea populaţiei Calitatea probelor Mică/ Scăzută MAI PUŢINE PROBE Mare/Ridicată Materialitate MAI MULTE PROBE Figura nr. Johnson . Boynton. raţionamentul profesional al auditorului este un element deosebit de important. Eight edition.

1 Afirmaţii cu privire la probele de audit Evenimente şi tranzacţii asociate perioadei auditate Soldul conturilor la finele perioadei Prezentări şi descrieri de informaţii 1.Exhaustivitate – au fost înregistrate 3.4 Proceduri de colectare a probelor de audit Auditorul financiar obţine probe de audit pentru a-şi fundamenta concluziile ce vor sta la baza opiniei sale. Afirmaţiile cu privire la probele de audit pot fi grupate ca în tabelul 7.Acurateţe – înregistrate în mod corespunzător 4. datoriile şi capitalurile proprii sunt înregistrate 4.Separarea exerciţiilor financiare 5. cu ajutorul cărora: • Să obţină o înţelegere a activităţilor entităţii şi a mediului în care aceasta şi le desfăşoară. respectând cerinţele Codului de Conduită Etică a profesiei. inclusiv a controlului intern. Drepturi şi obligaţii – asupra activelor şi datoriilor 3. Existenţa – activelor. Acurateţe şi evaluare – sunt prezentate cu fidelitate şi valori reale. datoriilor şi capitalurilor proprii 2. 7. pentru a putea astfel evalua riscurile .Clasificare şi inteligibilitate – informaţiile descrise şi prezentate în mod clar şi corespunzător. înţelegem importanţa şi asumarea afirmaţiilor în mod explicit cu privire la recunoaşterea. Evaluare şi alocare – sunt incluse la valori corespunzătoare şi ajustările cu privire la alocare sau evaluare sunt adecvat înregistrate.Apariţie – aparţin entităţii 2. Pornind de la responsabilitatea conducerii pentru prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară.În evaluarea probelor colectate. Clasificare – pe conturi corespunzătoare 1. 3. evaluarea. 1. prezentarea şi descrierea atât a structurilor cât şi a prezentărilor aferente de informaţii ale situaţiilor financiare. Apariţie – drepturi şi obligaţii aparţin entităţii 2. Exhaustivitate – toate activele. 4.1: Tabelul nr. aplicând în acest sens diverse proceduri de audit. Exhaustivitate – au fost incluse în totalitate în situaţiile financiare. raţionamentul auditorului trebuie să rămână obiectiv (imparţial) şi să nu fie influenţat de factori de altă natură (simpatie / antipatie faţă de persoană chestionată). (Sursa bibliografică: Mihăilescu Ion – Audit financiar) 7.

dar din punct de vedere al proprietarului sau al valorii. Boyton . • Să testeze. Întâlnim situaţii în care unele documente reprezintă chiar ele probe de audit – cele care certifică existenţa unui activ fiind vorba de documente care constituie un instrument financiare cum ar fi acţiunile sau obligaţiunile unei entităţi. format electronic). contabilitatea managerială) privind tranzacţiile şi operaţiunile efectuate precum şi a documentelor ce le susţin (pe suport de hârtie. în timp ce un contract executat poate furniza probe de audit relevante (recunoaşterea veniturilor). având ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade variate de credibilitate. • Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul afirmaţiilor utilizate de conducere („proceduri de fond”). evaluând şi testând în acest sens afirmaţiile utilizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare. 7. ele nu oferă o probă de audit.Modern Auditing) Inspecţia înregistrărilor/documentelor constă în examinarea evidenţelor contabile (contabilitatea financiară. atunci când este necesar şi/sau a decis să facă astfel. 1 Inspecţia (verificarea) documentelor/înregistrărilor 2 Inspecţia imobilizarilor corporale şi a altor active 3 Observarea 4 Investigarea 5 Confirmarea 6 Reefectuarea 7 Recalcularea 8 Revizuirea (verificarea) 9 Proceduri analitice Figura nr.unor denaturări semnificative. sunt prezentate tehnicile (metodele) de bază pe care un auditor le are în vedere atunci când îşi stabileşte procedurile de audit. În figura de mai jos. Johnson . . R.3 – Tehnicile de bază privind procedurile de audit (Sursa bibliografică: W. eficienţa sistemului de control intern în prevenirea/detectarea / corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul afirmaţiile utilizate de conducere („teste ale controalelor”).

nefinanciare) de la persoane cu experienţă (competenţă). fie din interiorul. însă aceste probe sunt limitate doar la momentul (perioada) în care a fost aplicată această procedură precum şi de faptul că actul de observare poate afecta chiar modul în care se desfăşoară procesul respectiv. inspecţia având drept obiect documente sau active. Astfel observarea furnizează probe de audit cu privire la modul de desfăşurare a unui proces. Intervievarea constă în culegerea de informaţii (financiare. dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente. însă din punct de vedere al auditului financiar este necesar să se facă diferenţă între aceştia. cu privire la o informaţie sau la o situaţie (condiţie) existentă. Inspecţia elementelor individuale de imobilizări corporale. suficiente probe de audit şi de asemenea. documente). nu este suficientă pentru a testa eficienţa sistemului de control intern. Observarea constă în urmărirea unui proces / proceduri ce se efectuează de către alţii. Inspecţia şi observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi consideraţi ca substituibili (identici). motiv pentru care ea reprezintă o procedură complementară altor proceduri de audit. fie din afara entităţii. ca atare. cum ar fi (de exemplu) absenţa unui contract. şi necesită confirmări suplimentare obţinute de către auditor (date / documente din înregistrările contabile. ele fiind utilizate de asemenea şi pentru a obţine probe de audit referitoare existenţa / inexistenţa anumitor condiţii (operaţiuni. cum ar fi (de exemplu) observarea inventarierii stocurilor de către personalul entităţii. în special cele de natura stocurilor însoţeşte în mod obişnuit observarea inventarierii acestora. alte informaţii). Observarea nu este considerată în general ca fiind foarte credibilă. ce poate la rândul său influenţa recunoaşterea unor venituri. În mod obişnuit. . Probele obţinute în urma aplicării acestei proceduri oferă însă o asigurare mai mică. furnizând probe de audit credibile mai ales în ceea ce priveşte existenţa lor. sau poate să nu ofere nici o asigurare cu privire (de exemplu) la drepturile şi la obligaţiile entităţii în legătură cu aceste active. Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor şi componenţa lor.Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active constă în examinarea (verificarea) fizică a acestora. până la chestionări orale (neoficiale). iar observarea referindu-se la procese (operaţiuni). Confirmarea este un tip specific de investigare şi reprezintă procesul de obţinere a unei declaraţii directe de la o terţă parte. răspunsurile la intervievări determinând auditorul să recurgă la modificarea sau efectuarea unor proceduri suplimentare de audit. intervievarea nu oferă. putând varia de la investigaţii scrise (oficiale).

20-22 Sursa confirmării (terţii) Băncile Operatori din piaţa financiară (de capital). De exemplu. entităţi terţe. garanţii 6 ISA 505 „Confirmări externe”. Tabelul de mai jos prezintă solduri (sume) selectate şi informaţiile confirmate prin aplicarea de către auditor a acestei proceduri specifice. Clienţii individuali şi alţi terţi Consignatari Furnizori individuali şi alţi creditori Companii de asigurări Creditorii împrumutatori . Auditorul poate reduce acest risc prin utilizarea unor cereri de confirmare externă pozitivă care să nu menţioneze valoarea (sau alte informaţii) ci să ceară destinatarului să completeze valoarea sau să furnizeze alte informaţii. este direct influenţat de forma confirmării.Gradul de încredere în probele obţinute prin confirmări. riscul ca respondentul să răspundă cererii fără a verifica dacă informaţiile sunt corecte. auditorul rămâne conştient că nu vor exista probe de audit explicite potrivit cărora terţii vizaţi au primit cererile de confirmare şi că au verificat corectitudinea informaţiilor cuprinse în acestea6.2 Sume şi informaţii confirmate frecvent în misiunile de audit Sume şi/sau informaţii confirmate Soldurile de numerar (trezorerie) şi împrumuturi Acţiuni şi alte titluri de valoare Creanţe/Alţi debitori Stocuri în consignaţie Obligaţii curente Acoperire a riscurilor Cauţiuni. Tabelul 7. Auditorul poate folosi cereri de confirmare externă pozitivă sau negativă sau o combinaţie între cele două. Cererea de confirmare externă pozitivă solicită destinatarului să răspundă auditorului în toate cazurile fie prin a menţiona acordul său cu privire la informaţiile furnizate fie prin a completa informaţiile. de natura informaţiei confirmate şi/sau de destinatarul cererii de confirmare. Cererea de confirmare externă negativă solicită destinatarului să răspundă doar în eventualitatea unui dezacord faţă de informaţiile menţionate în cerere. parag. Totuşi. Există. respectiv susţine afirmaţia privitoare la drepturi şi obligaţii. aceasta reprezintă o probă că entitatea deţine stocurile în cauză. atunci când nu primeşte nici un răspuns la o cerere de confirmare negativă. dacă se solicită şi obţine o confirmare unui consignatar privind faptul dacă o categorie (stocuri) de bunuri au fost primite în consignaţie. de experienţa anterioară cu entitatea auditată. totuşi.

constând în evaluări ale informaţiilor din situaţiile financiare. fie utilizând Tehnici de Audit Asistate de Calculator (CAAT). neobişnuite) şi/sau ajustările / stornările efectuate. 70 . folosirea CAAT). Revizuirea reprezintă procesul prin care se analizează şi verifică datele din contabilitate pentru a identifica situaţii (sume / rulaje / solduri / operaţiuni) importante sau neobişnuite7. 2010. Recalcularea constă în verificarea acurateţei (matematice) a informaţiile din documente sau din înregistrările contabile. inclusiv în etapa stabilirii termenilor misiunii şi a planificării. Revizuirea (verificarea) include identificarea operaţiunilor mari (neobişnuite) din înregistrările contabile precum şi verificarea / analiza datelor (înregistrărilor) privind anumite categorii de cheltuieli (speciale. componenţa) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume din situaţiile financiare. Figura nr. a registrelor (jurnalelor) contabile. a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat iniţial prin sistemul sau de control intern. fie manual. în urma analizării tranzacţiilor.4 de mai jos prezintă o ierarhizare a coeficienţilor de siguranţă (nivelelor de asigurare) a diferitelor tipuri de proceduri de audit. ele sunt percepute ca având un grad de credibilitate foarte ridicat. a reconcilierilor. Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculări ale cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe. în mod independent. de exemplu reefectuarea testului referitor la analiza conturilor de creanţe pe vechime. CMP etc. comparaţii) şi a unor corelaţii între aceste informaţii şi/sau între acestea şi alte date / informaţii nefinanciare.) utilizate de entitate. I. a ajustărilor. ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile rezonabile (previzionabile). Întrucât auditorul verifică direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului de control intern. recalculări ale valorilor stocurilor funcţie de metodele (FIFO. colectate pe tot parcursul misiunii de audit. bazate pe analiza unor indicatori (evoluţii. putând fi efectuată şi prin utilizarea tehnologiei informatice (obţinerea unor fişiere / baze de date. Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuatii şi/sau a unor relatii / corelatii identificate. 7. Editura Independenţa Economică. precum şi a altor documente şi raportări detaliate. Piteşti. 7 Mihăilescu. recalculări ale unor obligaţii / creanţe rezultând din contracte etc. Această procedură presupune identificarea unor neregularităţi (valori. pag. Procedurile analitice reprezintă de asemenea probe importante şi eficiente. – Audit financiar.Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor.

4 – Ierarhia gradelor de siguranţă a diferitelor tipuri de proceduri de audit . 7.Gradul de siguranţă (nivelul de asigurare) Înalt Mediu Scăzut Tipul procedurii (probei) Inspecţia activelor corporale Reefectuarea Recalcularea Inspecţia (verificarea) înregistrărilor / documentelor Revizuirea (verificarea) Confirmarea Procedurile analitice Observarea Intervievarea Figura nr.