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I

Análisis Jurisprudencial
DEBE HABER

...vienen

Análisis Jurisprudencial

75 OTROS INGRESOS
DE GESTIÓN
759 Otros ingresos de gestión
7592 Ingresos por participac.
en consorcio
01/11 Por el ingreso por la participación en el Consorcio.

42,630.00

Empresa El Bosque EIRL
———————— x ———————— DEBE HABER
10 CAJA Y BANCOS
14,210.00
104 Cuentas corrientes en
inst. financieras
1041 Cuentas corrientes
operativas

DEBE HABER

...vienen

van...

75 OTROS INGRESOS
DE GESTIÓN
759 Otros ingresos de gestión
7592 Ingresos por participación en consorcio
01/11 Por el ingreso por la participación en el Consorcio.

14,210.00

El Criterio del Devengado a la Luz de la
Jurisprudencia
Ficha Técnica
Autor : Doris Patricia Román Tello
Título : El Criterio del Devengado a la Luz de la
Jurisprudencia
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 170 - Primera
Quincena de Noviembre 2008

Sumilla:
“Respecto a los intereses por pagarés a
corto y largo, así como los servicios
de agua, energía eléctrica, teléfono y
alquileres, aun cuando los comprobantes
de pago que sustentan estos egresos hayan
sido emitidos en el ejercicio 1997 en concordancia con el Reglamento de Comprobantes
de Pago ya citado, al haberse devengado
los gastos en el ejercicio reparado (1996),
corresponde reconocerlos como deducibles
en el ejercicio 1996. Sin embargo, respecto
de los servicios auditoría, al ser un servicio
de resultados (supeditados a la culminación
del mismo) se confirma el reparo, debiendo
reconocerse como gasto en 1997 cuando se
presente el informe de trabajo de auditoría
realizado”.

1. Introducción
En esta oportunidad analizaremos la
RTF N° 8534-5-20011, la cual resolvió
una apelación interpuesta contra la Resolución de Intendencia Nº 065402419/
SUNAT, que declaró improcedente el
recurso de reclamación presentado
contra la Resolución de Determinación
Nº 062302424, emitida por Impuesto a
la Renta del ejercicio 1996.
Como se sabe, uno de los aspectos que
en materia tributaria genera controversias
entre los contribuyentes (en este caso,
empresas) y la Administración Tributaria es
el momento en que se debe reconocer un
desembolso como “gasto deducible” del
Impuesto a la Renta. Dichas controversias
se generan debido a que en algunos casos,
1 Publicada el 19-10-01.

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Instituto Pacífico

algunas empresas no aplican correctamente el Principio del Devengado. Es por
ello, que a continuación se expondrán los
alcances a tener en cuenta respecto de
diversos servicios los cuales fueron materia
de acotación en la precitada resolución.

2. Materia controvertida
En el presente caso, la controversia se
centró en determinar si procedía o no,
la deducción de gastos en el ejercicio
1996 pertenecientes al ejercicio 1997
por servicios tales como: gastos por
intereses, financieros originados en pagarés a corto y largo plazo, honorarios
de auditoría externa del ejercicio 1996
y servicios de agua, energía eléctrica,
teléfono y alquileres de diciembre de
1996, desprendiéndose de autos que la
administración no discute la fehaciencia
de los mismos, sino la oportunidad de
su deducción.

3. Argumentos del contribuyente
El contribuyente señala (en todos los
servicios materia de acotación) que la
Administración pretende, indebidamente, desconocer la aplicación del criterio
de imputación de ingresos y gastos en
función a lo “devengado” establecido
en las normas contables y tributarias,
al exigir que las provisiones de gastos
propios del giro del negocio devengados se encuentren sustentados con los
comprobantes de pago, aun cuando
en el Reglamento de Comprobantes de
Pago vigente en el período materia de
acotación (1996), se establecía que el
prestador del servicio está obligado a
entregar el comprobante de pago por el
monto y en la fecha por la que se percibe
la retribución (criterio del percibido), por
lo cual no era exigible aún.

4. Argumentos de la Administración Tributaria
Los reparos materia de controversia
se encuentran referidos al hecho que

el contribuyente dedujo como gastos
diversas obligaciones devengadas en el
ejercicio 1996, cuyo comprobante de pago
recién fue emitido en el ejercicio 1997. Los
gastos reparados comprenden cuatro
conceptos:
a) Intereses devengados por pagar a
corto plazo.
b) Intereses devengados por pagar a
largo plazo.
c) Honorarios de los auditores externos.
d) Servicios de agua, energía eléctrica,
teléfono y alquileres.
Entre los argumentos de la SUNAT2 se
encuentra el hecho de que aun cuando
correspondía que el contribuyente provisionase estos gastos en el ejercicio 1996,
no podía cargarlos a los resultados de ese
ejercicio mientras no se contase con la
documentación sustentatoria correspondiente. Sin perjuicio de lo expuesto, los
aludidos gastos pueden ser deducidos
del Impuesto a la Renta a cargo del contribuyente en el ejercicio gravable 1997,
de conformidad con lo establecido por
el tercer párrafo del inciso a) del artículo
57º de la mencionada Ley del Impuesto
a la Renta. En lo tocante a la posibilidad
de deducción de dichos gastos en 1997,
consideramos pertinente señalar que la
legislación actual establece tal deducción,
sólo excepcionalmente y en la medida
que los gastos (no conocidos oportunamente por el contribuyente, no generen
algún beneficio fiscal en el ejercicio en
que se conozca su deducción) se hayan
provisionado contablemente y pagados
íntegramente antes de su cierre, ello de
conformidad con el último párrafo del
artículo 57º de la LIR.

5. Posición del Tribunal Fiscal
El Órgano Colegiado en el presente caso,
consideró deducibles los gastos por intereses devengados por pagarés a corto y
largo plazo, así como los gastos por ser2 Los cuales no compartimos.

N° 170

Primera Quincena - Noviembre 2008

en función al tiempo que se ha empleado el capital del acreedor para generar ingresos gravados.3. indica que una empresa debe preparar sus estados financieros. 4 Citado por GARCÍA MULLÍN. Dicho criterio. Para Reig4. Sin embargo. luz. Manual de Impuesto a la Renta. 6. 6.efecto entre los ingresos y los gastos incurridos. y en consecuencia los gastos financieros deben considerarse devengados al cierre de cada operación. por tratarse de servicios que se prestan en forma continúa. Servicios de agua.4. ha sido recogido expresamente por la Ley del Impuesto a la Renta para reconocer los ingresos y los gastos. por lo que procede la imputación de estos gastos en el ejercicio 1996. debemos precisar que en nuestra legislación actual del Impuesto a la Renta. Como contrapartida. el Tribunal Fiscal establece que para determinar de la oportunidad de la deducción del mismo se debe tener en cuenta la 5 A nivel doctrinal. IMPUTACIÓN (reconocimiento) Gastos: Se debe reconocer el gasto cuando surge la obligación de pagado. la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta. N° 170 Primera Quincena . a efectos de determinar los alcances del criterio del devengado. energía eléctrica. independientemente de que sea exigible el pago a la fecha del balance. Actualidad Empresarial I-25 . en su artículo 57º inciso a) del TUO de la Ley del impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF se recoge dicho principio de la siguiente manera: “Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen”. sobre la base contable del devengado. aunque no se haya hecho efectivo el mismo.Área Tributaria vicios de agua. también llamado “causado” se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro. a la relación causa. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) Organización de Estados Americanos. pp. la NIC 1 referida a la Revelación de Políticas Contables. en las cuales se incurre en la generación de ese ingreso. Ingresos: Se debe reconocer el ingreso cuando surge el derecho a cobrar el mismo. por ser evidente en este caso que el mismo es un gasto asociado o correlacionado con la generación de ingresos imputados al ejercicio 1996. en función a una porción del tiempo transcurrido. que el usuario de estos servicios está en condiciones de reconocer la obligación.2. los ingresos. Agrega también. 3 GARCÍA MULLÍN. teléfono y alquileres devengados en el ejercicio 1996. de lo que se desprende que la causa eficiente o generadora de este gasto es el simple transcurso del tiempo. Intereses En cuanto a los gastos intereses devengados por pagares a corto y largo plazo. tratándose de gastos. El Órgano Colegiado recoge dicho criterio de la NIC 1 y señala que el devengado es la “asociación” según el cual es indispensable vincular directamente el ingreso que aparece en el estado de resultados con todos los gastos. costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren en ellos y no cuando se cobren o se paguen. teléfono y alquileres Al igual que en el caso de los intereses. uno de los aspectos de la tributación que con más frecuencia consultan las empresas es el criterio del devengado. ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado” (La contabilidad citada). 6. la NIC 1 precisa que con este criterio. en lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Es por ello que la norma tributaria debe recurrir a la normativa contable. 1978. uno de los representantes más ilustres en doctrina tributaria “Con el sistema de lo “devengado”. Buenos Aires. de recurrir a la normativa contable a efectos de determinar los alcances de la definición del devengo. esta norma establece que las normas establecidas para este tipo de rentas serán de aplicación para la imputación de los gastos. el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos. Criterio del Devengado Aspecto Doctrinario Para García Mullín. la cual establece que. por existir una relación de causa y efecto entre los ingresos y los gastos5. 6. sin que sea necesario para ello contar con los respectivos comprobantes de pago y confirmó el reparo referido a los gastos de servicios de auditoría no devengado en el ejercicio 1996. lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio. independientemente de que sea exigible o no. Asimismo. en su defecto. debe tener presente que el interés es el precio por el uso de un capital medido en función del tiempo. Roque. 6. Así. Con independencia a que efectivamente se cobren o paguen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario o. Servicios de auditoría Respecto a este tipo de servicios.1. Debemos agregar que este último hecho. se encuentra válidamente recogido por la Norma IX del Código Tributario. Análisis y Comentarios a la Jurisprudencia Como señalamos en la introducción de este comentario. entre otras. el Tribunal Fiscal señala respecto a estos gastos que la causa eficiente de los mismos es el transcurso del tiempo. conforme se utiliza o se consumen estos servicios. Dicho de otro modo. aunque no se hayan pagado sean exigibles3”. 3) No requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el p. Aspecto legal y Contable Una vez expuesta la parte doctrinaria en lo que concierne al devengado. los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho. 36-37. mostrándose en los libros contables y expresándose en los estados financieros a los cuales corresponde.Noviembre 2008 I Por su parte. 2) Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente. la legislación tributaria no define conceptualmente que se debe entender por este criterio. según lo pactado contractualmente. el concepto de “devengado” reúne las siguientes características: 1) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o gasto. se le conoce como “Principio de correlación entre la imputación de réditos o ingresos y gastos”.

la obligación que incumbe al profesional médico es una obligación de medios y no de resultados. asegurarse de la correcta determinación y presentación del Impuesto a la Renta. 8 PICÓN GONZALES. consideramos que su deducción sería cuestionable. en los honorarios de éxito de los abogados.. ya que el reglamento establecía tal obligación de emisión cuando se perciba el importe de la retribución). además de las formalidades que establece el inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta). ya que. debemos mencionar que respecto a los servicios. entre otros. lo establecido por el Reglamento de Comprobantes de Pago (vigente en el período acotado). podemos concluir que en el presente caso carece de sustento lo alegado por la Administración (referido a no contar con los comprobantes de pago en el ejercicio 1996).. En ese mismo sentido. Como mencionamos en párrafos precedentes. en la medida que no haya nacido la obligación para emitir el comprobante de pago respectivo. conocida como servicios de medios y de resultados. la Administración Tributaria no cuestionó el devengamiento del gasto (que ha nuestro criterio constituye un aspecto sustancial para el reconocimiento del gasto. lo que ha ocurrido en el ejercicio 1997 (el cual. un momento totalmente discordante con el principio del devengo de ingresos y gastos9 recogido por el artículo 57º de la LIR. expresa que el devengo del gasto se dará con la recepción del resultado o producto pactado8. 12 Ibídem. hasta la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente (en el cual se devengo). se debe emitir el comprobante de pago. de acuerdo a lo establecido con el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta. debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido (único supuesto vigente en el período acotado). la SUNAT o lo perdí yo. el numeral 5) del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago vigente en el período acotado (1996) aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 035-95/SUNAT establecía que el comprobante de pago 6 Por ejemplo. Por su parte. el inciso j) del artículo 44º de la LIR establecía que no son deducibles del Impuesto a la Renta aquellos comprobantes que no cumplan los requisitos y las características mínimas del Reglamento de Comprobantes de pago vigente en ese período. mientras que los servicios de resultado como su nombre lo indica sí requieren de un resultado concreto7. existe en nuestra legislación civil una clasificación de los mismos.. en la prestación de servicios médicos.El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio. respecto a los servicios de resultado. por lo que el consumo del mismo se produce con la entrega del informe. procedía que el contribuyente efectúe la deducción de los gastos en el ejercicio 199611. En cuanto a los gastos por servicios de auditoría. servicios públicos y alquileres. si ya nació la obligación para emitir el comprobante de pago y no se cuenta con él 9 Como se puede observar. 11 Este hecho de poder deducir un gasto aún cuando no se cuente con el respectivo comprobante de pago (por que no existe la obligación de emitirlos) se corrobora en la misma Ley del Impuesto a la Renta cuando prevé la deducción de conceptos no sustentados en comprobantes de pago. cumpliéndose recién en este momento el principio de “asociación” antes mencionado. al no haberse entregado el informe en el ejercicio 1996 no se devengó dicho servicio. ya se habían devengado los gastos (intereses y servicios de agua. cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: - La culminación del servicio. parcial o total. Se desconoce el gasto por este servicio. 6. 2da ed. Conclusiones Finales Compartimos los criterios que ha tenido en consideración el Tribunal Fiscal para resolver la referida controversia tributaria. Actualmente. Picón Gonzales. Sin embargo. si bien es cierto el Tribunal Fiscal confirma el reparo de servicios de auditoría. 2007. Así.I Análisis Jurisprudencial utilización o provecho del mismo. debiendo imputarse el mismo a la culminación del servicio (elaboración del informe). para que proceda las deducciones de dichos gastos. I-26 Instituto Pacífico debía emitirse por el monto y en la fecha que se perciba la retribución. p. Finalmente. Picón Gonzales señala que “el gasto sí sería deducible. telefonía. sino que analizó si el contribuyente contaba o no con el respectivo comprobante de pago. así como su fallo.Noviembre 2008 . consideramos que efectivamente se trata de un servicio de resultados. 90. De lo expuesto. el texto vigente del inciso 5) del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago10 (Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT) establece que en la prestación de servicios. esto es. si bien la resolución en comentario no constituye precedente de observancia obligatoria tenemos conocimiento que la mayoría de empresas viene aplicando la misma. entre otras. En efecto. como en los períodos acotados. incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero. Por lo tanto. 10 El cual si tiene correlación con el criterio del devengado. 7. aprobación de los Estados Financieros por parte de los socios. al establecer que como aún el ejercicio 1996 no se había presentado los resultados del análisis de la auditoría realizada. ya que contiene criterios relevantes para la deducción de gastos.” Lima. En ese sentido. tales como: la depreciación. el servicio de auditoría no podía ser utilizado hasta el momento en que se encontrase culminado. esto es el consumo de los mismos en el tiempo. antes de proseguir con el comentario. debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento. el argumento usado es distinto al señalado por la Administración Tributaria. Por tanto. Así. . En ese sentido. pues la declaración presentada por el contribuyente no abría tenido en cuenta la prohibición del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta (…)”12. a excepción del servicio de auditoría). los mismos se devengaron en el ejercicio 1996. en el momento de la percepción de la retribución conforme lo establecía el reglamento vigente del período acotado). en el presente caso nos parece acertado el ponunciamiento del Tribunal Fiscal. los cuales permitirían a la empresa cumplir con diversas finalidades tales como: presentar su situación económica y financiera respecto al año anterior a terceros. luz. se produjeron los hechos sustanciales generadores del gasto. 7 Por ejemplo.5. la provisión de beneficios sociales. como se puede apreciar. concluyendo incorrectamente a nuestro juicio que. La percepción de la retribución. los servicios de medios6 son aquellos que no requieren de un resultado concreto. Momento de la emisión del Comprobante de Pago Respecto a la documentación sustentatoria de los gastos acotados en la presente resolución. obviamente en este supuesto habrá un pago en la medida que el abogado haya obtenido un resultado favorable para el cliente. ya que la obligación de este profesional es proporcionar al paciente todos los cuidados que éste requiera. según el estado de la ciencia y la denominada lex artis (aún cuando efectivamente no se logre curarlo). respecto a los gastos por intereses. N° 170 Primera Quincena . las provisiones de cobranza dudosa. mediante el cual se establecía que se debería emitir el comprobante de pago (con el criterio de lo percibido) no era concordante con lo que establecía la Ley del Impuesto a la Renta. No obstante. era necesario contar el comprobante de pago (lo cual no es correcto. por lo que obviamente por jerarquía normativa era correcto que se impute el gasto en el ejercicio 1996 conforme al criterio del devengado recogido por la LIR. Jorge “Quién se llevó mi gasto? La Ley. puesto que este criterio sólo se aplica cuando existe la obligación de emitirlos (en el presente caso. por lo que no podía deducirse en ese período fiscal). Dogma Ediciones. como es de conocimiento general los gastos se deben reconocer cuando se devengan.