You are on page 1of 40

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi

CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

UNIDADE I
DIREITO TRIBUTRIO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir desta unidade, voc ser capaz de:

Entender o conceito de direito tributrio e suas principais fontes, e a sua relao com
os outros ramos do direito.

Compreender a legislao tributria, sua vigncia e aplicao, sua interpretao e


integrao ao caso concreto, a ponto de facilitar no seu dia a dia profissional.

PLANOS DE ESTUDOS
Esta unidade est dividida em quatro tpicos, sendo que, ao final de cada um deles,
voc encontrar atividades que o(a) ajudaro a fixar os conhecimentos adquiridos.
TPICO 1 - CONCEITO DE DIREITO TRIBUTRIO
TPICO 2 - FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO
TPICO 3 - VIGNCIA E APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA
TPICO 4 - INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEI TRIBUTRIA

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

Tpico I Conceito de Direito Tributrio


1. Introduo

A denominao direito tributrio est consagrada no direito brasileiro, sendo a expresso


mais adequada segundo o entendimento majoritrio dos estudiosos do assunto.
Por outro lado, assevera Difini10 (2006, p.4), que em outros pases utilizada o termo direito
fiscal, como no direito Francs (droit fiscal), ingls (fiscal Law), bem como em Portugal, mas que
segundo estudiosos, limita o ramo jurdico ao estudo de um s dos plos (o plo ativo) da relao
jurdica tributaria, qual seja o fisco, desprezando o outro, onde se encontra o sujeito passivo
(contribuinte e/ou responsvel).
Assim, a terminologia direito tributrio para a denominao do ramo jurdico objeto de
nosso estudo, vem sendo adotada em nosso direito desde a Emenda Constitucional n. 18, de
1965, que organizou o Sistema Tributrio Nacional. Da passou Lei n. 5.172/66 (Cdigo
Tributrio Nacional) e s Constituies subseqentes. A Constituio Federal de 1988, no
Capitulo I (arts. 145 a 162) do Ttulo VI, cuida do Sistema Tributrio Nacional.

2. Conceito de Direito Tributrio

De acordo com o entendimento dos doutrinadores, podemos dizer que o direito tributrio o
ramo do direito pblico que trata das relaes entre o fisco e os contribuintes e responsveis.
Souza (1975, p.40), por sua vez, conceitua Direito Tributrio como o ramo do direito pblico
que rege as relaes jurdicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade
financeira do Estado, no que se refere obteno de receitas que correspondem ao conceito de
tributo.
Falco (1993, p.8), como maior profundidade, esclarece que direito tributrio o o captulo
do direito pblico, ou o seu ramo, que estuda as relaes entre particulares e o Estado para a
obteno de tributos, ou seja, aquele que expe os princpios e normas relativas imposio e
arrecadao de tributos e analisa as relaes jurdicas conseqentes, entre os entes pblicos e os
cidados, se denomina direito tributrio11.

10

DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributrio, 3.ED., So Paulo, Saraiva, 2006, p.4.

11

FALCO, Amlcar de Arajo. Introduo ao direito tributrio, 4. ed. (atual. Por Flvio Bauer Novelli), Rio de

Janeiro, Forense, 1993, p.8, grifo do original.


2

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

Numa viso mais restritiva da atuao do Estado quanto ao seu poder de tributar, Machado
(2006, p. 63), por sua vez, conceitua como sendo o: ramo do Direito que se ocupa das relaes
entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributarias de qualquer espcie, limitando o poder
de tributar e protegendo o cidado contra os abusos desse poder12.
Apesar deste conceito ser pretendido por todos os administrados, tem-se clara dificuldade
prtica em seu fim, justamente pelas normas do atual ordenamento jurdico brasileiro que por
exemplo excepciona a aplicao de vrios princpios da legalidade e anterioridade maioria dos
impostos federais, e que inclusive aboliu a exigncia de prvia autorizao oramentria para a
cobrana de tributos.
Alm do mais, v-se no mbito judicial a tendncia natural de se privilegiar o fisco em
detrimento do contribuinte, em homenagem a necessidade constante e imperiosa de arrecadao
em face das crescentes despesas pblicas.
UNI! cone : Quanto ao conceito de direito tributrio, utilizaremos o conceito de Difini
(2006, p.4)13:
Direito tributrio o ramo do direito publico que abrange o complexo de princpios e
regra jurdicas que regem as relaes sobre imposio, fiscalizao e arrecadao de
tributos entre entidades de direito pblico e sujeitos passivos da relao jurdica
tributria.

2.1 - Direito financeiro e direito tributrio

O direito tributrio, disciplina jurdica que antes era compreendida pelo direito financeiro,
constitui hoje um campo especfico e autnomo da cincia jurdica.
Como explica Machado (2004, p.63), direito financeiro disciplina jurdica diversa, que sob
certo aspecto pode ser tida como abrangente do direito tributrio. Isto decorre porque este ramo
do direito age como sistema normatizador de toda a atividade financeira do Estado, alcanando,
por compreenso, os tributos exigidos pelo Estado. Ressaltasse que o direito financeiro tem por
objetivo a disciplina do oramento pblico, das receitas pblicas (entre as quais incluem as
receitas tributarias), da despesa pblica e da dvida pblica.

12
13

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio, 25. ed., So Paulo, Malheiros Ed., 2004, p.63.
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributrio, 3.ED., So Paulo, Saraiva, 2006, p.4.
3

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

Mas, em virtude do extraordinrio desenvolvimento do direito relacionado aos tributos, essa


parcela da atividade financeira do Estado passou a ganhar sua autonomia jurdica, de modo que
possvel se falar no direito tributrio, como ramo autnomo da cincia jurdica, separado,
portanto, do direito financeiro.

2.2. Direito tributrio como ramo do direito pblico

A natureza do contedo da norma jurdica varia em razo de que s vezes dizer respeito a
um interesse imediato do Estado, e outras a interesses imediatos dos particulares. Sobre o
assunto, Pinho (1994, p.34)14 explica que quando a regra de direito estabelece os rgos de que
se constitui o Estado, a forma de Governo, o sistema de distribuio de poderes, por exemplo,
refere-se a assuntos do prprio Estado: norma de Direito Pblico. Se a norma jurdica
regulamenta as relaes entre os comerciantes, as relaes entre o locador e locatrio de um
contrato de locao de imvel, as relaes entre empregado e empregador, estar dispondo sobre
Direito Privado por se tratar de assuntos dos particulares e que s secundariamente interessa ao
Estado.

IMPORTANTE: Vejamos a Diviso do Direito Positivo ou Objetivo, segundo Dower


(2005, p.7)15:
1. Direito Internacional Pblico
1. Direito Externo
1. Direito Pblico

2. Direito Internacional Privado


1. Direito Constitucional

2. Direito Interno
DIREITO
POSITIVO

2. Direito Tributrio
3. Direito Processual
4. Direito Penal
5. Direito Administrativo

1. Direito Comum: Direito Civil


2. Direito Privado

1. Direito do Trabalho
2. Direito Especial

14
15

2. Direito de Defesa do Consumidor

PINHO, Rui Rebelo. Instituies de direito pblico e privado. 18 ed. So Paulo, Ed.Atlas, 1994, p. 34
DOWER, Nelson Godoy Bassil. Instituies de direito pblico e privado. 13 ed., So Paulo, Ed. Saraiva, 2005, p.7
4

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

Falamos que o Direito Civil, o Direito Tributrio etc so ramos do Direito, devido s divises
ou disciplinas em que se divide o Direito.
Por fim, trata-se de ponto consolidado na doutrina jurdica, a classificao do direito tributrio
como ramo do direito pblico. O notrio interesse do Estado na arrecadao dos tributos
evidente, derivando da a posio de imprio de suas normas, que no podem ser simplesmente
revogadas pela vontade dos sujeitos da relao jurdico-tributria.

2.3. Relaes do direito tributrio com outros ramos do direito

Dado o carter relativo da autonomia de qualquer ramo do direito, sempre que se estuda
essa questo, deve-se levar em considerao que todos se inter-relacionam, mantendo-se entre si
correlaes que configuram a unidade do sistema jurdico. Logicamente, disso no escapa o
direito tributrio, que se vale das construes elaboradas por outros segmentos do direito para,
sobre elas, estruturar as relaes tributrias.
O direito tributrio mantm estreitas relaes com o direito constitucional, financeiro,
administrativo, penal, processual civil e penal e mesmo com o direito privado.
Primeiramente, as relaes do direito tributrio com o direito constitucional decorrem
principalmente do fato de que a Constituio contm as bases do ordenamento jurdico, nela
que se encontra o prprio fundamento de validade do tributo, a outorga de competncia tributria
para as vrias pessoas polticas (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios), e por fim, define
os lineamentos bsicos do sistema tributrio nacional (os princpios constitucionais tributrios, as
limitaes ao poder de tributar, a discriminao de rendas e a repartio das receitas tributrias.).
tambm na Constituio que se regulam os tipos de normas veiculadoras de preceitos
tributrios e o respectivo campo de atuao, ou seja, quando a matria de competncia
normativa da lei complementar, quais as matrias reservadas lei ordinria, s resolues do
Senado Federal, aos convnios etc.
Ainda, de acordo com o tratamento dado ao tema na Constituio Federal de 1988, restou
delimitado o campo de atuao do direito financeiro e direito tributrio, de tal forma que mesmo
disciplinando a matria tributria e financeira sob o mesmo Ttulo VI, Da Tributao e do
Oramento, tratou separadamente o primeiro ramo no Captulo I Do Sistema Tributrio Nacional
e, do segundo, no seu Captulo II Das Finanas Pblicas.

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

Assim, o direito financeiro passou a tratar especialmente da realizao das despesas


pblicas e o direito tributrio, das receitas pblicas tributrias. Por isso, as relaes entre os dois
ramos so estreitas.
Em relao ao direito administrativo, tem-se que toda a operao visando a arrecadao e
fiscalizao de tributos, opera-se por intermdio dos rgos que compe a administrao pblica
do Estado, cuja atuao regida pelo direito administrativo. Tal determinao emana do prprio
conceito de tributo dado pelo Cdigo Tributrio Nacional, o qual ser objeto de estudo na Unidade
2, deste Caderno de Estudos.
J o direito penal, alm de sancionar criminalmente os ilcitos tributrios considerados mais
graves, como sonegao fiscal, apropriao indbita em matria tributria etc, que constituem
objeto do direito penal tributrio, fornece ao direito dos tributos um conjunto de princpios
extremamente til no campo das infraes e penalidades fiscais de carter no delituoso, como in
dbio pro reo e a retroatividade benigna (retroatividade de disposio legal sobre infrao
tributria mais favorvel ao infrator).
O direito civil, em todos os seus setores direitos reais, direito das obrigaes, direito de
famlia, direito das sucesses -, fornece vrios conceitos para a lei fiscal. Os contratos, as
relaes de famlia, as questes sucessrias, a propriedade tramitam na seara tributria,
constituindo fatos geradores para a cobrana de tributos. Assim, por exemplo, em torno do
contrato de compra e venda de imvel, regulado pelo direito civil, a lei tributria pode estruturar
uma ou mais relaes tributrias, passando a exigir o recolhimento o imposto de transmisso inter
vivos, de competncia dos municpios; j sobre o lucro que o vendedor apure, a lei estabelece a
obrigao de pagamento do imposto de renda.
Com a mesma repercusso, freqentam os textos tributrios nos institutos do direito do
trabalho: salrio, aviso prvio, indenizao por tempo de servio etc, atravs da cobrana de
imposto renda, contribuies previdencirias etc.
importante lembrar que os negcios jurdicos regidos pela lei privada so afetados pela lei
tributria, independentemente de esta ser invocada ou mesmo lembrada pelas partes que o
firmam.
No campo do direito internacional tm-se avolumado os acordos e tratados que versam
sobre matria tributria, com vistas a facilitar o comrcio internacional de bens, servios e capitais.
Citem-se, como exemplos, os tratados para evitar a dupla tributao internacional da renda, e os
acordos de livre comrcio, a par de normas da legislao interna, que se dedicam disciplina de
situaes nas quais os vrios aspectos da relao material subjacente incidncia da norma
tributria podem encontrar-se em mais de um territrio soberano.

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

No nos esqueamos, ainda, que as lides tributrias so compostas de acordo com as


formas e procedimentos ditados pelo direito processual civil, que determina um conjunto de
processos e procedimentos a serem adotados adotados no julgamento de processos fiscais
dentro do mbito administrativo e judicial.
Como se v, o direito tributrio avizinha-se, com maior ou menor intensidade, dos demais
ramos do direito. Na busca de manifestaes de riqueza, reveladoras de capacidade contributiva,
a lei fiscal alcana atos, situaes, negcios que, enquadrados embora sob a tica de outros
cdigos de normas legais, evidenciam um contedo econmico que os torna passveis de
incidncia tributria.

Texto para anlise e debate: O peso do caos tributrio16


Por Alexa Salomo e Giuliana Napolitano

No Brasil, ocorre mais de uma mudana tributria por hora, um recorde mundial. Uma
pesquisa exclusiva mostra que, para ficar nessa corrida maluca, as empresas gastam 12
bilhes de dlares por ano.
Que a carga tributria no Brasil passou da conta e se transformou em desvantagem na
competio com os demais pases emergentes no nenhuma novidade. Enquanto aqui o Estado
engole quase 38% do PIB em taxas, contribuies e impostos consumidos pelas engrenagens da
mquina pblica, no Chile, uma carga tributria de 17,3% quase erradicou o analfabetismo,
reduziu a misria e ainda capaz de financiar obras pblicas. Tambm no nenhuma novidade
que volta e meia nasce no governo algum projeto de reforma que, feitas as contas, acaba
representando mais um peso nas costas das empresas. Um levantamento da Fundao Getulio
Vargas feito sob encomenda do Instituto Brasileiro de tica Concorrencial (Etco), obtido com
exclusividade por EXAME, mostra o desastre que representaria um aumento do ICMS na reforma
tributria que tramita no Congresso. Caso a alquota mdia do ICMS passasse de 11,5% para
13,6%, cerca de 4 milhes de empregos desapareceriam e a economia do pas perderia 83
bilhes de reais ao ano. Um resultado desastroso, para dizer o mnimo. "As empresas no
suportariam mais um aumento da carga", diz Emerson Kapaz, presidente do Etco. Mais impostos
significam mais trabalho e mais dinheiro gasto para atender o Fisco. Poucas vezes, porm,
possvel enxergar em detalhes os contornos absurdos que o fardo tributrio representa no dia-adia das empresas brasileiras. Outro estudo, realizado pela consultoria PricewaterhouseCoopers e
tambm obtido em primeira mo, avaliou o departamento tributrio de 74 grandes empresas de
consumo e varejo no Brasil e de 211 multinacionais do setor em 36 outros pases. O resultado
um retrato de como o aumento da carga e da burocracia fiscal transformou a rotina dos negcios
num ambiente catico, repleto de armadilhas.
As companhias brasileiras gastam por ano nada menos que 12 bilhes de dlares apenas
para manter seu departamento tributrio -- quase quatro vezes a mdia internacional. Enquanto
em boa parte do planeta preciso ter um funcionrio na rea fiscal para cada bilho de dlares
faturado, no Brasil so necessrios 29. "A legislao tributria transferiu para as empresas a
16

Artigo jornalstico publicado em 10.08.2005, no Portal da Revista Exame:


http://portalexame.abril.uol.com.br/revista/exame/edicoes/0849/economia/m0057094.html. Acesso em: 28/09/2008
7

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

obrigao de recolher impostos -- uma responsabilidade do Estado", afirma Luis Reis, consultor
tributrio da Price. "Para atender a essa incumbncia, as companhias aumentaram a estrutura e
os custos de seu departamento tributrio." Esse inchao atinge empresas de todos os setores. A
Medtronic, fabricante de equipamentos e produtos mdico-hospitalares com faturamento anual de
9 bilhes de dlares, mantm na matriz americana 30 000 funcionrios -- e apenas 0,2% trabalha
no departamento tributrio. Sem fbricas, a operao brasileira emprega 50 pessoas -- 6% delas
cuidam exclusivamente das operaes fiscais.
Na holding Rezende Barbosa -- controlador da Nova Amrica, dona da marca de acar
Unio --, preciso administrar o pagamento de quase 200 tipos diferentes de impostos, taxas e
contribuies. Isso consome cerca de 30% do faturamento. "A sangria grande", diz Alberto
Asato, diretor-superintendente do grupo. De acordo com o levantamento da FGV, em algumas
indstrias -- como a txtil, a de combustveis e a de automveis --, o peso dos impostos alcana
50% das vendas lquidas. H sobrecarga at para as empresas de software que prestam servios
tributrios. "O Brasil o pas onde a adaptao de programas tributrios d mais trabalho, porque
a legislao muda muito", diz Meva Su Duran, diretora de produtos da subsidiria brasileira da
SAP. "Aqui mantemos uma equipe de dez pessoas para cuidar de 580 clientes. No Mxico, h
apenas uma pessoa responsvel por 400 clientes." Situao idntica vive a Oracle. "No Brasil,
temos mudanas nos programas todo ms", diz Elisabete Waller, diretora de consultoria da
empresa em So Paulo. "A mdia mundial de uma alterao a cada seis ou oito meses, no
mximo."
O excesso de gente e de trabalho serve, em primeiro lugar, para dar conta da burocracia. De
acordo com o levantamento da Price, nos demais pases, cerca de 57% do custo do departamento
tributrio cobrem operaes triviais, como preenchimento de formulrios e checagem das normas.
No Brasil, os cuidados com a papelada consomem 74% do oramento. Para piorar, isso no
garante que o trabalho fique completo. A maioria dos diretores tributrios tem certeza de que,
mesmo pagando todos os impostos em dia, se errar um detalhe no preenchimento de um
formulrio -- por menor e mais tolo --, ser punida pelo Leo. "A grande preocupao atender s
normas do Fisco", diz Pedro Henrique Fernandes, gerente de tributos da Kraft, um dos principais
fabricantes de alimentos do pas. "Mesmo fazendo tudo certo, corremos o risco de ser autuados."
Cerca de 70% dos 50 funcionrios da rea fiscal da Kraft no Brasil nem passam perto dos
escritrios da matriz, em Curitiba. Ficam na porta das fbricas e nos centros de distribuio do
grupo apenas para conferir as notas de cada um dos 68 000 fornecedores -- se um deles sonegar,
a Kraft ser considerada solidria no delito e acabar punida pelo Fisco. A papelada gerada pelas
transaes pode ser solicitada pelo Fisco e precisa ser arquivada em certos casos por at 20
anos. A Kraft guarda 100 000 caixas de documentos distribudas numa rea de 35 000 metros
cbicos -- o que equivale a 14 piscinas olmpicas abarrotadas de papis. uma dinmica de
trabalho impensvel em outras unidades da companhia no mundo. No resto da Amrica Latina,
por exemplo, nem sequer h departamentos exclusivos para cuidar de impostos. O servio, por
ser muito mais simples, feito por funcionrios da rea contbil ou da tesouraria.
O aumento constante da carga tributria gera distores surrealistas, capazes de inverter a
lgica dos negcios. Veja o exemplo da Elektro, distribuidora de energia que atende municpios do
interior de So Paulo e Mato Grosso do Sul. Cada vez que os tributos sobem, a conta de luz
aumenta, fazendo com que a inadimplncia cresa. Para cobrar os devedores, a empresa precisa
gastar mais dinheiro. S que, s vezes, o prprio governo que est inadimplente. H cinco anos,
a Elektro briga na Justia para reaver 11,5 milhes devidos por sete prefeituras -- s quais paga
tributos regularmente. "O aumento de tributos acaba se transformando em um incentivo
sonegao", diz Orlando Gonzlez, presidente da empresa.
Para complicar, a legislao brasileira muda sem parar e virou um labirinto de normas e
exigncias burocrticas. De acordo com o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPT),
de 1988 para c houve 1,5 mudana tributria por hora -- o que totaliza 220 000 mudanas. O IPI
8

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

sobre uma Coca-Cola Lemon, por exemplo, foi reduzido metade, porque foi criada uma lei que
beneficia refrigerantes base de sucos de frutas. Um carro produzido no Brasil, como o Fox, da
Volkswagen, hoje custa 15% menos nas revendas do Mxico, porque as exportaes aqui
ganharam algumas concesses e l a carga fiscal menor. O consumidor cearense paga 12%
menos que o paulistano por uma mesa de escritrio fabricada na cidade de So Paulo, pois os
incentivos fiscais se popularizaram no Nordeste do pas. A papelada exigida pelo Fisco brasileiro
tambm no pra de aumentar. Triplicou o nmero de declaraes fiscais exigidas das
companhias nos ltimos dez anos, segundo levantamento do escritrio de advocacia e consultoria
tributria Braga & Marafon, de So Paulo. Hoje, a Receita exige 22 documentos -- alguns tm de
ser apresentados semanalmente. S para comparar, no Chile, um dos pases de legislao
tributria mais simples do mundo, as empresas pagam apenas dois impostos.
Diante de toda essa complicao, no uma surpresa que as disputas tributrias estejam
crescendo. Dados da Justia Federal mostram que, nos ltimos cinco anos, os processos do Fisco
contra os contribuintes aumentaram 80%. Uma pesquisa da consultoria tributria Docs, de So
Paulo, com 250 empresas, revela que 96% delas receberam mais de 21 autuaes da Receita no
ltimo ano -- algumas foram chamadas mais de 50 vezes pelo Leo. O levantamento da Price
mostra que, para aliviar a presso dos tributos, muitas companhias resolveram encarar a quedade-brao com o Fisco. Quase 80% das empresas entrevistadas questionam judicialmente o
pagamento do PIS ou da Cofins. Para se garantir nas disputas, recorreram a consultorias
tributrias e jurdicas. Nos ltimos trs anos, quase metade das empresas no Brasil elevou o gasto
com consultores e escritrios de advocacia, enquanto no resto do mundo essa procura aumentou
40%. "O mercado local se aqueceu tanto que, desde o incio dos anos 90, o nmero de
consultorias tributrias quase triplicou", diz o advogado Gilberto Luiz do Amaral, presidente do
IBPT.
Pagar apenas o imposto devido uma preocupao cada vez mais pertinente para
empresas que querem sobreviver dentro da lei num ambiente em que imperam a informalidade e
a sonegao. Mas o excesso de burocracia d margem a erros, tanto dos contribuintes quanto da
prpria Receita -- e o Fisco no perdoa nada. "Ficou comum a Receita cobrar dvidas j pagas",
diz o advogado Andrei Fernandes, do escritrio Barbosa Mssnich & Arago, do Rio de Janeiro.
No passado, os enganos eram resolvidos com mais tranqilidade. Quando o Fisco detectava uma
falha, enviava um comunicado e dava um prazo para a companhia se explicar. O procedimento
mudou. Qualquer dvida pode enquadrar a empresa na lista de fraudadores notrios. "A Receita
no discute mais nada", afirma a advogada Silvania Tognetti, do Barbosa Mssnich. "Quem erra
por desconhecimento tratado como sonegador."
No mercado ficou clebre um incidente ocorrido com a Votorantim. O grupo, que fatura cerca
de 3 bilhes de reais por ano, ficou pendente com o Leo por uma dvida de 10 reais -- j quitada - que o impedia de disputar licitaes. Para se livrar do problema, pagou outra vez. Procurada, a
Votorantim no quis comentar a divergncia. Quando os valores so mais altos, a situao se
complica. o que acontece com outra empresa brasileira, cobrada em 45 milhes de reais pela
Receita. "Essa dvida j foi questionada na Justia em 1991, e a empresa ganhou o processo",
afirma Antnio Carlos do Amaral, advogado que defende a companhia. "No h a menor chance
de o Fisco ganhar agora." Por que o Fisco se d ao trabalho de gastar recursos pblicos para
brigar por uma causa perdida? EXAME procurou a Receita Federal, mas no obteve respostas.
Advogados e consultores do uma explicao: quando o Fisco recorre Justia contra uma
empresa, ela obrigada a depositar o valor da dvida em juzo, e os recursos engordam os cofres
do Tesouro. Aes desse tipo costumam levar de dez a 15 anos para ser julgadas.
Para a maioria dos empresrios e executivos, o peso dos impostos na linha de custos to
grande que se tornou estratgico conhecer o impacto dos projetos de lei em tramitao no
Congresso. "Eles precisam saber o que est em discusso no Legislativo em detalhes para no
ser pegos desprevenidos e tambm se organizarem para discutir a nova lei", diz Cesar Pinela,
diretor executivo da Mastersaf, consultoria especializada em legislao. Desde o ano passado, a
9

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

equipe da Mastersaf monitora projetos de lei que tratam de tributos. Foi graas a esse tipo de
informao que, no ano passado, os empresrios conseguiram se mobilizar para deter o aumento
de impostos e de contribuies previstas na MP-232.
Recorrer s consultorias, no entanto, traz alguns riscos. Muitas delas simplesmente ensinam
a sonegar. No levantamento da Price, cerca de 8% das companhias ouvidas se mostraram
dispostas a aceitar planejamentos tributrios arrojados, no limite da legalidade, caso eles
aliviassem o peso dos tributos. No resto do mundo, nenhuma empresa se mostrou disposta a
assumir esse tipo de risco. Outro problema a falta de preparo de alguns consultores. Em julho,
grandes empresas, como Po de Acar, Adria e Sucos Del Valle, foram apontadas como
sonegadoras pelo Fisco paulista devido a uma operao mal administrada por consultorias
tributrias. Os consultores ofereceram um pacote de servios que inclua compra, processamento
e exportao de soja para que as empresas pudessem abater crditos de ICMS. O esquema
legal, mas as consultorias realizaram operaes fictcias e apresentaram ao Fisco notas frias. "O
pas tem a chance de aliviar o caos tributrio na reforma do ICMS que tramita no Congresso", diz
Marcelo Fortes, tributarista do escritrio paulistano Machado, Meyer, Sendacz e Opice. "O
problema que toda reforma relacionada a tributos comea com a boa inteno de simplificar a lei
e de reduzir a carga, mas termina multiplicando as regras e aumentando o valor dos tributos."

3. Resumo do Tpico I

Voc pode perceber que o Direito Tributrio, na forma adotada pelo direito brasileiro:
-

Decorre de uma complexa construo jurdica, o qual atualmente no Brasil, seus parmetros
bsicos so estabelecidos pela Constituio Federal de 1988;

O direito tributrio ramo do direito pblico, em razo do claro interesse do Estado na


arrecadao dos tributos perante os particulares;

O direito tributrio mantm estreitas ralaes com o direito constitucional, financeiro,


administrativo, penal, processual e mesmo com o direito privado.

Auto Atividade:
Considerando o texto O peso do caos tributrio, forme seu grupo de estudos, e
identifique trs situaes que colocam o Brasil em desvantagem competitiva em
relao aos demais pases, levando-se em conta o custo da administrao tributria
das empresas.
10

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

Tpico II Fontes do Direito Tributrio


1. Introduo

Quando a palavra fonte utilizada sob a tica jurdica, adquire sentido prprio e especial,
significando o nascedouro, o que determina as regras norteadoras de determinado instituto.
A expresso "fontes do direito", segundo Moraes, citado por Rosa Jr., empregada com o
significado de "ponto originrio de onde provm ou nasce a norma jurdica", sendo expresso
sinnima de "causas de nascimento do direito", correspondendo, pois aos processos de criao
das normas jurdicas (ROSA JR., 1991, p. 134)17.
De acordo com a lio de Carvalho (2004, p. 4), as fontes do direito devem ser
compreendida como "focos ejetores de regras jurdicas, isto , os rgos habilitados pelo sistema
para produzirem normas, numa organizao escalonada".
As fontes so, portanto, o modo de expresso do direito. Em sistemas de direito escrito,
como o brasileiro, a fonte bsica do direito a lei. Tal concepo ainda mais importante no
direito tributrio, uma vez que regido pelo princpio da legalidade.

IMPORTANTE: Sobre a legislao tributria, assim estabelece o art. 96 do Cdigo


Tributrio Nacional:
Art. 96. A expresso "legislao tributria" compreende as leis, os tratados e as
convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.

A doutrina e a jurisprudncia exercem, tambm no campo tributrio, sua importncia na


construo do direito, mas com influncia mais restrita, em virtude do princpio da estrita
legalidade dos tributos.
IMPORTANTE:
A doutrina o ensinamento dos estudiosos do direito, sendo considerada uma fonte
secundria.
Por sua vez, a jurisprudncia consiste no entendimento pelo qual os tribunais se
orientam na soluo de diferentes controvrsias. Ela se expressa atravs de sentenas e
acrdos proferidos nas aes judiciais. Essas decises, quando tomadas em
determinado sentido, passam a ser tomadas como paradigmas em outros casos.

17

ROSA JNIOR, L. E. F. da. Manual de direito financeiro e direito tributrio. 7. ed. Rio de Janeiro: Renovar,
1991, p.134
11

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

tambm importante salientar os costumes, que, como prticas reiteradamente observadas


pelas autoridades administrativas, compem as normas complementares das leis tributrias,
nos termos do inciso III do artigo 100 do Cdigo Tributrio Nacional.

IMPORTANTE: Assim dispe o artigo 100 do Cdigo Tributrio Nacional:


Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a
lei atribua eficcia normativa;
III - as prticas, reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios.
Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de
penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de
clculo do tributo.

Analisaremos neste tpico, precisamente, a principal fonte do direito tributrio, qual seja a
lei, examinando a esfera de atuao de cada uma de suas formas.
2. A Constituio Federal

na Constituio Federal que, direta ou indiretamente, encontramos a base do Direito


Constitucional Tributrio, porque a sua primeira e principal fonte.
A Constituio engloba a estrutura bsica-normativa atinente aos tributos, ou seja, encontrase a matriz de todas as competncias. Nela tambm se demarcam os limites do poder de tributar
e a estruturao dos princpios, que constituem a base de sustentao de todo o sistema
tributrio.
O Sistema Tributrio Nacional vem contemplado no Ttulo VI, Captulo I, da Carta Magna,
que trata dos princpios gerais (Seo I, arts. 145-149); das limitaes do poder de tributar (Seo
II, arts. 150-152); dos impostos da Unio (Seo III, arts. 153-154); dos impostos dos Estados e
do Distrito Federal (Seo IV, art. 155); dos impostos dos Municpios (Seo V, art. 156); e da
repartio das receitas tributrias (Seo VI, arts. 157-161).

12

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

IMPORTANTE: A superioridade normativa da Constituio Federal, nas palavras do


Ministro Celso de Mello do Supremo Tribunal Federal18, atua como pressuposto de
validade de toda a ordem positiva instituda pelo Estado:
O princpio da supremacia da ordem constitucional de que consectria a rigidez
normativa que ostentam os preceitos de nossa Constituio permite realizar uma das
mltiplas funes inerentes norma constitucional, que consiste na fundamentao do
ordenamento jurdico institudo e positivado pela comunidade estatal.
Dentro dessa concepo, reveste-se de nulidade o ato emanado do Poder Pblico que
vulnerar, formal ou materialmente, os preceitos e princpios inscritos no documento
constitucional. Uma lei inconstitucional uma lei nula, desprovida, conseqentemente, no
plano jurdico, de qualquer validade e contedo eficacial.

Ainda que abstratamente, encontramos na Carta da Repblica a descrio de vrios tributos,


sendo estabelecidas, ainda, referncias aos impostos, s taxas e s hipteses em que estas so
admitidas; contribuio de melhoria e seus pressupostos; e ao delineamento dos emprstimos
compulsrios.
Por outro lado, importante salientar que a Constituio Federal, embora seja considerada a
principal Lei Tributria, ela no cria tributos. A competncia tributria para tal da lei
infraconstitucional.
Contudo, na Constituio que encontramos a delimitao e fracionamento da competncia
tributria, pelo que a Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito Federal, receberam cada qual
um campo tributvel prprio.
Assim, a Constituio no criou tributos, apenas atribuiu competncias para que as pessoas
polticas, por meio de lei, venham a faz-lo.

2.1. Emendas constitucionais

A Constituio Federal pode ser modificada por emenda, devendo para tanto, observar o
processo legislativo para sua elaborao e promulgao. Contudo, so excepcionadas as
matrias enunciadas no seu art. 60, 4, I a IV, tendo em vista que no se admite a abolio da
forma federativa de Estado; do voto direto, secreto, universal e peridico; da separao dos
Poderes; e dos direitos e garantias fundamentais.

18

Voto proferido na ADIn 42-0-DF; Lex JSTF 178/54


13

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

IMPORTANTE: Sobre o processo legislativo da Emenda Constitucional, assim dispe


o artigo 60 da Constituio Federal brasileira:
Da Emenda Constituio
Art. 60. A Constituio poder ser emendada mediante proposta:
I - de um tero, no mnimo, dos membros da Cmara dos Deputados ou do Senado
Federal;
II - do Presidente da Repblica;
III - de mais da metade das Assemblias Legislativas das unidades da Federao,
manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.
1. A Constituio no poder ser emendada na vigncia de interveno federal, de
estado de defesa ou de estado de stio.
2. A proposta ser discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em
dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, trs quintos dos votos
dos respectivos membros.
3. A emenda Constituio ser promulgada pelas Mesas da Cmara dos
Deputados e do Senado Federal, com o respectivo nmero de ordem.
4. No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e peridico;
III - a separao dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
5. A matria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida por prejudicada
no pode ser objeto de nova proposta na mesma sesso legislativa.

A Carta Magna, por ser a Lei Fundamental, deve ser estvel, porm, mutvel em virtude do
processo natural evolutivo da sociedade. nesse sentido que ela mesmo traz as regras do
processo legislativo constitucional para sua emenda (CF, art. 59, I), referindo-se aos
procedimentos concernentes sua proposta, discusso, promulgao e excees.
3. Lei Complementar

A Constituio da Repblica, dentro do processo legislativo, estabeleceu no seu artigo 60 a


lei complementar, que representa um ato normativo do interesse de toda a Nao, e no s da
Unio, na qualidade de fisco federal.
Nesse sentido, a prpria Constituio estabelece as atribuies, o objeto, a amplitude e a
delimitao da lei complementar em matria tributria, no seu artigo 146.

14

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

IMPORTANTE: A Constituio Federal de 1988 estabeleceu o campo de atuao da Lei


Complementar em matria tributria, nos termos do art. 146:
Art. 146. Cabe lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente
sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos
discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo
e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as
empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do
imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e
da contribuio a que se refere o art. 239.
Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder
instituir um regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, observado que:
I - ser opcional para o contribuinte;
II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado;
III - o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da parcela de
recursos pertencentes aos respectivos entes federados ser imediata, vedada
qualquer reteno ou condicionamento;
IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes
federados, adotado cadastro nacional nico de contribuintes.
Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com
o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de
a Unio, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.

As leis complementares devem ser aprovadas por maioria absoluta (CF/88, art. 69), a qual
exige que o projeto, para ser aprovado, receba metade mais um dos membros da Casa.
Dadas estas caractersticas, v-se desde logo o problema de interpretao causado pela
exigncia de lei complementar para a edio de normas gerais de direito tributrio. Atualmente,
a lei ordinria n 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional), que estabelece as normas gerais de
direito tributrio.
15

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

Especificamente tratando do Cdigo Tributrio Nacional, Amaro19 (2006, p.171) defende sua
recepo pela Constituio Federal, conforme doutrina hoje dominante respeito, nos termos
seguintes:
"Discutiu-se, na poca, se o Cdigo Tributrio Nacional sobreviveria aps a nova
Constituio. A doutrina tributria relutava em negar vigncia o Cdigo, pela simples razo
formal de que ele no era uma lei complementar.
Esse tipo de problema, na verdade, resolvido pelo princpio da recepo: as normas
infraconstitucionais anteriores Constituio so recepcionadas pela nova ordem
constitucional, salvo no que contrariarem preceitos substantivos do novo ordenamento.
Quanto forma de elaborao da norma, obviamente no se aplica a Constituio nova: terse- aplicado a velha, e a lei ou ter nascido formalmente perfeita sob a antiga Constituio,
ou desde ento j no se legitimaria e padeceria de inconstitucionalidade formal. Se a lei
nasceu formalmente vlida, atendendo ao processo legislativo na poca de sua criao,
irrelevante que, posteriormente, a nova Constituio reclame, para a matria de que aquela
lei tratava, um diferente ritual de aprovao,
O Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966), portanto, a principal
lei complementar, mesmo tendo sido aprovado como lei ordinria. que, quela poca, o
ordenamento jurdico-constitucional no previa a lei complementar.
Portanto, o Cdigo Tributrio Nacional "adquiriu eficcia de lei complementar, por ferir
matria reservada, exclusivamente, a esse tipo de ato legislativo. E, com tal ndole, foi
recepcionada pela Constituio Federal de 1988 (CARVALHO, 2004, p. 61)20

4. Lei Ordinria
A lei ordinria fonte por excelncia do Direito como um todo, e so elaboradas pelos
Poderes Legislativos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Sua aprovao
depende de maioria simples dos votos da respectiva Casa legislativa.
O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art.100, determina que de competncia exclusiva da
lei ordinria a instituio de tributos, ou a sua extino, a majorao de tributos, ou sua reduo; a
definio do fato gerador da obrigao tributria principal e do seu sujeito passivo (contribuinte); a
fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo; a cominao de penalidades para as
aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas, e por
19
20

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 12 ed., So Paulo, Ed. Saraiva, 2006, p.171
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 16 ed., So Paulo, Ed. Saraiva, 2004, p.61
16

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

fim, as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou


reduo de penalidades.
IMPORTANTE: Assim dispe o art. 97, inciso I do Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituio de tributos, ou a sua extino;
II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21. 26,
39, 57 e 65;
III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto
no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto
nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus
dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de
dispensa ou reduo de penalidades.
Contudo, a Constituio Federal impe excees no caso de criao dos emprstimos
compulsrios, parte das contribuies sociais e os impostos residuais, por exemplo, dependem de
lei complementar (CF, arts. 148, 154, I e 195, 4).
Ressaltasse por fim, que o princpio da legalidade, assegurado expressamente ao
contribuinte no artigo 150, inciso I, delimita as prerrogativas das pessoas polticas, vedando
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabelea.
5. Medidas Provisrias
As medidas provisrias constituem inovao da Constituio Federal de 1988, sendo o seu
campo de atuao determinado em seu artigo 62. Vejamos seu teor:
Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar
medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao
Congresso Nacional.
1 vedada a edio de medidas provisrias sobre matria:
a) nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polticos e direito eleitoral;
b) direito penal, processual penal e processual civil;
c) organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de
seus membros;
d) planos plurianuais, diretrizes oramentrias, oramento e crditos adicionais e
suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, 3;

17

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

II - que vise a deteno ou seqestro de bens, de poupana popular ou qualquer outro


ativo financeiro;
III - reservada a lei complementar;
IV - j disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de
sano ou veto do Presidente da Repblica.
2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os
previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.
3 As medidas provisrias, ressalvado o disposto nos 11 e 12 perdero eficcia,
desde a edio, se no forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias,
prorrogvel, nos termos do 7, uma vez por igual perodo, devendo o Congresso
Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relaes jurdicas delas decorrentes.
4 O prazo a que se refere o 3 contar-se- da publicao da medida provisria,
suspendendo-se durante os perodos de recesso do Congresso Nacional.
5 A deliberao de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mrito das
medidas provisrias depender de juzo prvio sobre o atendimento de seus
pressupostos constitucionais.
6 Se a medida provisria no for apreciada em at quarenta e cinco dias contados
de sua publicao, entrar em regime de urgncia, subseqentemente, em cada uma
das Casas do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, at que se ultime a votao,
todas as demais deliberaes legislativas da Casa em que estiver tramitando.
7 Prorrogar-se- uma nica vez por igual perodo a vigncia de medida provisria
que, no prazo de sessenta dias, contado de sua publicao, no tiver a sua votao
encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional.
8 As medidas provisrias tero sua votao iniciada na Cmara dos Deputados.
9 Caber comisso mista de Deputados e Senadores examinar as medidas
provisrias e sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas, em sesso
separada, pelo plenrio de cada uma das Casas do Congresso Nacional.
10. vedada a reedio, na mesma sesso legislativa, de medida provisria que
tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficcia por decurso de prazo.
11. No editado o decreto legislativo a que se refere o 3 at sessenta dias aps a
rejeio ou perda de eficcia de medida provisria, as relaes jurdicas constitudas
e decorrentes de atos praticados durante sua vigncia conservar-se-o por ela
regidas.
12. Aprovado projeto de lei de converso alterando o texto original da medida
provisria, esta manter-se- integralmente em vigor at que seja sancionado ou
vetado o projeto.

Sendo de competncia exclusiva do Presidente da Repblica, sua edio condicionada a


demonstrao de relevncia e urgncia. Desse modo, no por qualquer motivo que elas podem
ser validamente editadas. Nesse ponto, Carrazza (2004, p.263) explica que:

18

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

Amarrada essa insofismvel premissa, podemos dizer, sempre com apoio na


Constituio, que s h urgncia, a autorizar a edio de medidas provisrias,
quando, comprovadamente, inexistir tempo hbil para que uma data matria sem
grandes e inilidveis prejuzos Nao, venha a ser disciplinada por meio de lei
ordinria.
A partir da publicao da medida provisria o Congresso Nacional tem prazo de sessenta
dias, prorrogvel, uma vez, por igual perodo, para aprov-la ou rejeit-la. Sua aprovao poder
ser feita na ntegra ou com alteraes.
Por outro lado, em havendo a rejeio da Medida Provisria, esta no pode ser reeditada.
Por fim, apesar de ter fora de lei, sua utilizao restrita. No campo tributrio, poder ser
utilizada para a instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V,
e 154, II, da Constituio da Repblica, s produzindo efeitos somente no exerccio financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele ano em que foi editada.

6. Leis Delegadas
Trata-se de ato normativo oriundo do Poder Executivo, em forma de lei, emanado de
delegao expressa do Poder Legislativo, to-somente para casos especficos e concretos.
IMPORTANTE: Sobre as leis delegadas, assim dispe o artigo 68 da Constituio
Federal:
Art. 68. As leis delegadas sero elaboradas pelo Presidente da Repblica, que dever
solicitar a delegao ao Congresso Nacional.
1. No sero objeto de delegao os atos de competncia exclusiva do Congresso
Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputados ou do Senado
Federal, a matria reservada lei complementar, nem a legislao sobre:
I - organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de
seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, polticos e eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes oramentrias e oramentos.
2. A delegao ao Presidente da Repblica ter a forma de resoluo do Congresso
Nacional, que especificar seu contedo e os termos de seu exerccio.
3. Se a resoluo determinar a apreciao do projeto pelo Congresso Nacional, este
a far em votao nica, vedada qualquer emenda.

19

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

De acordo com o dispositivo constitucional sob enfoque, o Presidente elabora a lei delegada,
aps o deferimento do pedido de delegao formulado ao Congresso Nacional, que o confere
mediante resoluo.
O objeto da delegao restrito, no podendo envolver os atos de competncia exclusiva do
Congresso Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputados ou do Senado
Federal, a matria adstrita lei complementar, e determinadas matrias prprias da legislao.
Por outro lado, no campo tributrio no h restries delegao em matria tributria,
podendo a lei delegada instituir e aumentar tributos, nos casos em que no se exige lei
complementar.

7. Resolues e decretos legislativos


A resoluo consubstancia-se na deliberao tomada por uma das Cmaras do Poder
Legislativo ou pelo prprio Congresso Nacional, fora do processo legislativo. A resoluo,
conquanto no seja lei, tem fora como tal. Regula matria de competncia do Congresso
Nacional, ou de competncia privativa do Senado Federal ou da Cmara dos Deputados, mas em
regra com efeitos internos (interna corporis). Excepcionalmente, porm, a Constituio admite a
resoluo com efeitos externos, como a que dispe sobre a delegao legislativa.
Em matria tributria, a Constituio Federal prev a expedio de resoluo do Senado
Federal nas hipteses previstas no seu artigo 155, com a redao dada pela Emenda
Constitucional n. 3, de 17.3.1993.
De conformidade com a finalidade pretendida pela resoluo, podemos classific-la em ato
poltico (resoluo senatorial que referenda nomeaes); ato deliberativo (fixao de alquotas);
ato de co-participao na funo judicial (suspenso de lei declarada inconstitucional pelo STF); e
ato-condio da funo legislativa (autorizao ao Executivo para elaborar lei delegada: habilita a
produo da lei delegada).

8. Decretos Regulamentares
O Decreto o ato baixado pelo Poder Executivo com o objetivo de regulamentao da lei,
tendo em vista que esta apenas fixa os pontos bsicos relativos ao assunto sobre o qual trata,
cabendo quele (decreto) a funo de tratar de seu detalhamento.

20

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

IMPORTANTE: Sobre o contedo e alcance dos decretos, assim disciplina o art 99 do


Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 99. O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo
das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de
interpretao estabelecidas nesta lei.
Assim, o contedo e o alcance do decreto esto restritos s regras contidas na lei (ordinria
ou complementar).
Ainda, no que corresponde ao decreto regulamentar, conforme determinao do art. 84, IV,
da Constituio Federal, de competncia privativa do Presidente da Repblica "sancionar,
promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel
execuo". O decreto, portanto, traa as regras para a fiel execuo da lei da qual dependente,
sendo mero complemento e de cujos limites no se pode afastar, observadas as regras de
interpretao estabelecidos pelo Cdigo Tributrio Nacional.

9. Tratados e Convenes Internacionais


Os tratados e as convenes internacionais derivam de atos externos que provocam efeitos
na ordem jurdica interna, por fora do art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional, atribuindo-lhes,
especialmente, o carter revogatrio ou modificativo..
Os atos que envolvem os tratados e as convenes so celebrados pelo Presidente da
Repblica, porm, devem ser referendados pelo Congresso Nacional, mediante decretos
legislativos.
IMPORTANTE: Sobre a competncia do Presidente da Repblica para a celebrao de
tratados e convenes internacionais, assim dispe a Constituio Federal:
Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da Repblica:
...................
VIII celebrar tratados, convenes e atos internacionais, sujeitos a referendo do
Congresso Nacional;
Assim, a entrada em vigor dos tratados e das convenes internacionais exige que o
Congresso Nacional os referende, sendo que o Legislativo pode recus-los, no os recepcionando
no ordenamento jurdico brasileiro.

21

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

10. Normas Complementares


As normas complementares do Direito Tributrio so estabelecidas pelo art. 100 do
Cdigo Tributrio Nacional e, juntamente com as fontes principais, compem a legislao
tributria.
IMPORTANTE: O art. 100 do Cdigo Tributrio Nacional classifica a normas
complementares que podem ser utilizadas para complementar as leis, os tratado e
convenes internacionais, assim como os decretos:
Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que
a lei atribua eficcia normativa;
III - as prticas, reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios.
Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio
de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da
base de clculo do tributo.

10.1. Atos Normativos


Os atos normativos so normas genricas expedidas pelas autoridades administrativas,
visando com maior detalhamento, explicar o contedo e alcance do regulamento. Assim,
interpretam certo ponto sujeito atuao administrativa, restando ao contribuinte o seu
cumprimento. So exemplos as portarias, as circulares, as resolues, os pareceres normativos,
e outros.
Assim como os decretos regulamentares, os atos normativos obedecem ao rigor
hierrquico das normas, pelo que devem guardar conformidade lei qual so dependentes.

10.2 Decises Administrativas


Por fora de lei, as decises administrativas possuem eficcia normativa. Elas so
emitidas por rgos singulares ou coletivos como, por exemplo, os pareceres normativos
proferidos pela Secretaria da Receita Federal, as decises dos Conselhos de Contribuintes do
Ministrio da Fazenda, e outros.

22

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

10.3 Prticas reiteradas


Quanto s prticas reiteradas na administrao, esclarece Celso Ribeiro Bastos21 (1999,
p. 176), verbis:
As prticas reiteradas na Administrao num determinado sentido geram no
contribuinte o sentimento de estar cumprindo com o seu dever. Seria uma demasia
exigir-se que ele prprio fosse se insurgir contra um comportamento administrativo que o
beneficiasse para pleitear outro mais oneroso. Se a Administrao decidir alterar essa
prtica, s poder faz-lo com relao aos comportamentos futuros e nunca
relativamente aos pretritos, pois estes encontram-se protegidos pelo carter normativo
de que se reveste o comportamento habitual da Administrao.

10.4. Convnios
Os convnios so ajustes ou acordos que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios celebram entre si, para a prtica ou realizao em conjunto de certos e determinados
atos. Podem os convnios visar execuo de suas leis, servios ou decises, atravs da
atuao de funcionrios federais, estaduais ou municipais.
Os convnios esto previstos na Constituio Federal de 1988, tendo por objeto as
matrias fiscais cujos efeitos (reflexos, repercusses) ultrapassam os limites territoriais de cada
unidade da federao (Estados). Estabelece o art. 155, XII, g, da CF que cabe lei
complementar a regulamentao da forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito
Federal, as isenes, os incentivos e os benefcios fiscais sero concedidos e revogados.

11. Resumo do Tpico II


Estudando este tpico, voc pode perceber que entre as Fontes do Direito Tributrio, na
forma adotada pelo direito brasileiro:
-

A lei a principal fonte, sendo a Constituio Federal a mais importante;

A legislao tributria, tal como delineada pelo Cdigo Tributrio Nacional, compreende
as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas

21

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributrio. 7. ed. So Paulo: Saraiva, 1999,
p.176
23

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a


eles pertinentes;
-

As normas complementares em matria tributria, compreendem os atos normativos,


as

decises

dos

rgos

singulares

ou

coletivos

emitidas

pelas

autoridades

administrativas, as prticas reiteradas e os convnios celebrados entre a Unio, os


Estados, o Distrito Federal e os Municpios.

2. Auto Atividade:
Considerando a legislao tributria federal, forme seu grupo de estudos, e realize a
pesquisa na internet, acessando o website www.receita.fazenda.gov.br, no menu
legislao e verifique a quantidade e diversidade de normas expedidas em matria
tributria.

24

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

Tpico III Vigncia e Aplicao da Legislao Tributria

1. Introduo
Vigncia, eficcia e aplicao so termos distintos, cuja existncia obedece ao critrio
cronolgico no aspecto temporal.
Quando publicada a lei, preciso saber em que momento ela passa a vigorar e at quando
ela vigorar, bem como o espao territorial em que ir viger. A identificao desses aspectos
depende do exame das normas de aplicao do direito, no tempo e no espao.
A Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro, Decreto-lei 4.657 de 4/09/1942, lei
considerada de Ordem Pblica aplicvel a todos os ramos do direito, incluindo nesta o direito
tributrio, determina a regra geral de vigncia da norma jurdica em matria tributria, por fora do
art. 101 do Cdigo Tributrio Nacional.

IMPORTANTE: Dispe o art 1 do Decreto-lei 4.657 de 4/09/1942:


Art. 1. Salvo disposio em contrrio, a lei comea a vigorar em todo o pas quarenta
e cinco dias depois de oficialmente publicada.
Contudo a regra geral tem as ressalvas previstas nos arts. 103 e 104 do Cdigo Tributrio
Nacional e dos princpios constitucionais tributrios, previstos nos artigos 150 a 152 da Constituio
Federal, uma vez que as normas da Lei de Introduo ao Cdigo Civil tm carter supletivo, isto ,
admitem disposio em contrrio. Este ser o objeto de nosso estudo, neste tpico.

2. Vigncia da Legislao Tributria


Vigncia da legislao significa legislao em vigor, ou seja, vlida para ser aplicada. o
termo jurdico que expressa a existncia da lei tributria. Ela se verifica com a publicao da lei no
Dirio Oficial .
Assim que so promulgadas e publicadas as leis, inclusive as tributrias, estas passam a
existir no ordenamento jurdico. Esta sua existncia no se confunde, necessariamente, com a
produo de seus efeitos, isto , so freqentes leis que, embora j aprovadas e promulgadas,
no possuam ainda a eficcia, ou porque no decorrido o prazo previsto para que entrem em
vigor, ou porque sua eficcia se encontra paralisada pela incidncia de um princpio constitucional,
como o da anterioridade, ou do prazo nonagesimal.

25

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

A vigncia se d tanto no tempo quanto no espao.

IMPORTANTE: A vigncia da legislao tributria vem disciplinada nos arts.


101 a 104 do Cdigo de Tributrio Nacional. Dispe o art. 101:
Art. 101. A vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se
pelas disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvado o
previsto neste Captulo.

2.1. Vigncia no espao


A regra geral de que a norma valha no territrio do ente tributante que a edite. O territrio
limite geogrfico da soberania, no caso do Estado nacional (Unio Federal), e da automonia, no
caso dos Estados-membros, Distrito Federal e Municpios.
Assim, a lei federal tem vigncia em todo o territrio nacional, mas as leis editadas pelos
demais entes polticos tero aplicao somente nos respectivos territrios.
Excepcionalmente, para que uma legislao tenha validade fora do territrio do respectivo
ente poltico (extraterritorialidade) h necessidade de que os entes firmem convnios ou tratados,
ou ainda, assim disponham normas gerais editadas pela Unio (CTN, art. 102).

IMPORTANTE: Assim dispe o artigo 102 do Cdigo de Tributrio Nacional:


Art. 102. A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios vigora, no Pas, fora dos respectivos territrios, nos limites em que
lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem, ou do
que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela Unio.

2.2. Vigncia no tempo


Como j visto, a regra geral para vigncia no tempo so aquelas aplicveis s demais
normas jurdicas (Lei de Introduo ao Cdigo Civil, art. 1). A regra de que comece a vigorar
quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada, se dela no constar a data para entrada
em vigor. O mais comum a determinao a expresso: esta lei entra em vigor na data de sua
publicao.

26

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

Contudo, o tempo em que determinada norma ter validade pode ser previamente
estabelecido na respectiva lei, seja estabelecendo um termo fixo ou condicionando-a a fato ou a
acontecimento futuro, ou ainda, subordinando-a a uma situao provisria. Nesses casos a norma
ter eficcia temporria, fixada pelo legislador. O Cdigo Tributrio Nacional, em seus artigos 103
e 104 estabelece os critrios de vigncia temporal da legislao tributria.

IMPORTANTE: Assim dispe os artigos 103 e 104 do Cdigo de Tributrio


Nacional:
Art. 103. Salvo disposio em contrrio, entram em vigor:
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua
publicao;
II - as decises a que se refere o inciso II do artigo 100 quanto a seus efeitos
normativos, 30 (trinta) dias aps a data da sua publicao;
III - os convnios a que se refere o inciso IV do artigo 100 na data neles prevista.
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra
a sua publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a
renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipteses de incidncia;
III - que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais
favorvel ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

Por fim, a norma tributria poder ter eficcia indefinida, at que outra norma a revogue, ou
seja, com ela incompatvel (LICC, art. 2). A incompatibilidade da nova norma pode ser total ou
parcial. Se for total, h ab-rogao da norma, enquanto se for parcial existir derrogao,
ficando derrogada somente na parte em que for incompatvel com a norma mais recente.
Tanto a ab-rogao, assim como a derrogao, pode ser implcita ou expressa. Expressa,
quando a lei nova expressamente ab-roga ou derroga a lei anterior. Implcita, quando o preceito
da nova norma incompatvel no todo (ab-rogao) ou em parte (derrogao) com a norma
anterior.

27

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

3. Aplicao da Legislao Tributria


A aplicao da legislao diz respeito sua incidncia sobre os fatos concretos, produzindo
dessa forma efeitos jurdicos, quais sejam, os direitos e obrigaes para as partes envolvidas
(sujeitos ativo e passivo) na relao jurdica tributria.
A regra geral, inclusive s leis tributrias, de que as normas sejam elaboradas para regular
fatos futuros, consoante o estabelecido no art. 6, caput, da Lei de Introduo do Cdigo Civil
brasileiro: as leis no retroagem, mas tm efeito imediato e geral.
Em matria tributria, no aspecto temporal o importante o momento da ocorrncia do fato
gerador. Assim, a nova norma s aplicvel aos fatos geradores futuros ou ainda pendentes
(CTN, art. 105).

IMPORTANTE: Assim dispe o artigo 105 do Cdigo de Tributrio Nacional:


Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido
incio mas no esteja completa nos termos do artigo 116.

Desse modo, a lei nova que tenha reduzido a alquota de certo tributo, s se aplica para o
futuro, sendo vedada aplic-la ao passado, exceto se houver expressa previso legal no texto da
mesma. J nos casos de sanes tributrias (penalidades) o Cdigo Tributrio Nacional, em seu
art. 106, II, "c", manda aplicar retroativamente a lei nova, quando mais favorvel ao acusado do
que a lei vigente poca da ocorrncia do fato.
Importante, lembrar, aqui, que por ocasio do lanamento, se este se referir a fato pretrito,
a legislao aplicvel ser aquela que vigorava no momento da ocorrncia do fato gerador e no
aquela que estiver em vigor na data do lanamento (CTN, art. 144).

3.1. Aplicao retroativa da Legislao Tributria


H algumas situaes excepcionais, em que possvel a aplicao da lei tributria nova a
fatos passados, mesmo que ela nada dita nesse sentido. Esse acontecimento chamado de
retroatividade benigna, em matria de infraes.
O artigo 106 e 1 do art. 144 do Cdigo Tributrio Nacional, trata expressamente das
hipteses em que poder haver aplicao retroativa norma:
28

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:


I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao
de penalidade infrao dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato no definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso,
desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento
de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prtica.

Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e


rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
1 Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato
gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de
fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou
outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para
o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.

Conforme ensina Difini (2006, p.168)22, leis interpretativas seriam aquelas destinadas a
clarear o significado de lei anterior, sobre cuja interpretao surgiu controvrsia. a chamada
interpretao autntica, pois realizada pelo mesmo rgo que elaborou a lei. [...]
O Cdigo, todavia, utiliza-se do conceito em seu sentido tradicional. Ademais, no se pode
desconhecer que, com razovel freqncia, estabelece-se divergncia sobre a interpretao de
alguma lei. A a utilidade da lei dita interpretativa, fixando, por lei, uma das interpretaes
existntes, como aquela a ser adotada, afastando a outra, contribuindo para a segurana jurdica.
Essa lei ser aplicada retroativamente para que a interpretao legalmente adotada aplique-se
aos fatos geradores ocorridos na vigncia da lei interpretada, nos termos do art. 106, I, do CTN.
Entretanto, h alguns limites aplicao retroativa das leis interpretativas. O primeiro est
no prprio dispositivo legal sob exame: excluda a aplicao de penalidade infrao dos
dispositivos interpretados. que se havia controvrsia efetiva a respeito da interpretao da lei,
22

DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributrio, 3.ED., So Paulo, Saraiva, 2006, p.168.
29

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

tanto que se fez necessria a edio de lei para fixar sua exegese, no pode ser punido o
contribuinte por ter adotado, antes que a lei interpretativa fixasse-a, outra interpretao possvel.
Mas a partir da vigncia da lei interpretativa, podero ser impostas as penalidades legais pela
no-observncia da interpretao agora adotada em lei.

IMPORTANTE: No Recurso Extraordinrio n 407190/RS, de relatoria do


Ministro Marco Aurlio, julgado em 2710.2004, o Supremo Tribunal Federal
entendeu que a retroao benigna em matria de infraes no pode sofrer
limitao temporal por lei ordinria como tentara o INSS atravs da Lei n
9.528/97, que dera nova redao ao art. 35 da Lei n 8.212/91. Vejamos a ementa
da respectiva deciso:
Tributrio. Retroatividade de Lei mais Benfica. Limitao Temporal. Lei
Complementar. O Tribunal negou provimento a recurso extraordinrio
interposto pelo Instituto Nacional do Seguro Social INSS contra acrdo do
TRF da 4 Regio que, com base no inciso II do art. 106 do CTN, mantivera
sentena na parte em que aplicara o art. 35 da Lei 8.212/91, com a redao
dada pela Lei 9.528/97, a fatos pretritos, em razo de a mesma prever pena de
multa, sobre contribuies sociais em atraso, menos severa que a cominada
anteriormente, e afastara a incidncia da limitao temporal prevista no caput
do referido art. 35, tendo em conta a declarao, incidenter tantum, de sua
inconstitucionalidade, pela Corte Especial daquele Tribunal, por ofensa ao
inciso III do art. 146 da CF (Lei 8.212/91, com a redao dada pela Lei 9.528/97:
"Art. 35. Para os fatos geradores ocorridos a partir de 1 de abril de 1997, sobre
as contribuies sociais em atraso, arrecadadas pelo INSS, incidir multa de
mora, que no poder ser relevada, nos seguintes termos:"). Salientou-se,
inicialmente, o carter exemplificativo do inciso III do art. 146 da CF, que prev
competir lei complementar estabelecer normas gerais sobre matria de
legislao tributria. Entendeu-se estar a multa tributria inserta no campo das
normas gerais, a qual, por isso, deve ser imposta de forma linear em todo
territrio nacional, "no se fazendo com especificidade limitadora
geograficamente". Concluiu-se que a Lei 8.212/91, ao impor restrio temporal
ao benefcio de reduo da multa, acabou por limitar regra da lei complementar
(CTN, art. 106, II), violando o disposto na alnea b do inciso III do art. 146 da CF.
Dessa forma, declarou-se a inconstitucionalidade da expresso "para os fatos
geradores ocorridos a partir de 1 de abril de 1997", constante do caput do art.
35 da Lei 8.212/91, com a redao dada pela Lei 9.528/97.

30

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

Texto para anlise e debate: A simplificao do sistema tributrio23


Por Celso Diniz Gonsalves

Temos ouvido quase que diariamente crticas contundentes carga tributria em vigor.
claro que o expressivo peso dos tributos emperra o desenvolvimento do pas, afugenta o
investidor e incentiva a informalidade. Porm, pouco se comenta sobre a irracionalidade do
sistema tributrio brasileiro.
Hoje temos tributos que incidem sobre bases praticamente idnticas e, lamentavelmente, o
contribuinte verdadeiro refm de inmeras normas
Hoje temos tributos que incidem sobre bases praticamente idnticas (o Imposto de Renda e
a Contribuio Social); contribuies sobre o faturamento das empresas (PIS e Cofins); impostos
e contribuies exigidas sobre importao de insumos, mercadorias e bens de capital (Imposto de
Importao, IPI, ICMS, ISS, PIS e Cofins) e impostos sobre de bens ou servios produzidos ou
comercializados (IPI, ICMS e ISS). Some-se a eles o IOF (que incide sobre cinco hipteses de
operaes financeiras), o Imposto de Renda na Fonte, a Cide, IPTU, ITCMD, ITBI, ITR, IPVA e a
CPMF, sem esquecer, a contribuio ao INSS e seus penduricalhos (assim entendidas as vrias
contribuies para o sistema "S", seguro de acidente de trabalho, salrio-educao, contribuio
sindical obrigatria), alm, claro, das taxas federais, estaduais e municipais institudas sob os
mais diversos rtulos.
Lamentavelmente, o contribuinte verdadeiro refm de inmeras normas que estabelecem
regras, no s para clculo e pagamento, como tambm para a declarao daqueles tributos. Ou
seja, alm de arcar com uma elevadssima carga tributria, tambm vtima de infernal burocracia
que o obriga a prestar, periodicamente, informaes detalhadas sobre cada tributo devido.
Esse sistema, fruto da premissa equivocada de que o sistema Federativo exige,
necessariamente, autonomia para que cada ente tributante institua e regule seus prprios tributos,
e, da resistncia - sobretudo da Unio - em partilhar suas receitas com estados e municpios,
absolutamente incompatvel com a realidade de um pas que anseia a modernizao e insero
na economia globalizada.
humanamente impossvel, at mesmo para os mais versados operadores, o cumprimento
rigoroso de todos atos administrativos que diariamente so editados pelos poderes competentes.
Essa suposta autonomia tem levado multiplicao das espcies de tributos e contribuies,
resultando em um verdadeiro monstro que no hesita em asfixiar o contribuinte que peque por no
conhecer, em detalhes, o complexo arcabouo de normas, verdadeiro "carnaval tributrio".
Ora, humanamente impossvel, at mesmo para os mais versados operadores, o
cumprimento rigoroso de todas as leis, medidas provisrias, decretos, portarias e resolues e
outros atos administrativos menores que diariamente so editados pelos poderes competentes.
Isso mostra a enorme distncia que separa os burocratas, instituidores de normas, da realidade
vivida pelo contribuinte, especialmente do pequeno empresrio.
O resultado disso que, para atender a todas as exigncias previstas na legislao
tributria, as empresas so obrigadas a manter departamentos especializados no controle e
pagamento de tributos ou recorrer a terceiros que tenham capacidade para faz-lo, suportando o
respectivo nus. Em ltima instncia, esse custo somado ao dos tributos propriamente ditos e
transferido ao consumidor final, afetando o preo final das mercadorias.

23

Artigo publicado em 03/12/2007, em o Globo Online. ntegra disponibilizada no website:


http://www.direitosdocontribuinte.com.br/index.php/noticias/detalhe/1165. Acesso em: 29/09/2008.
31

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

Pior de tudo que, por uma questo de absoluto comodismo, os entes tributantes tm
recorrido, de forma cada vez mais freqente, tributao sob o regime de fonte ou de
responsabilidade tributria, sobrecarregando ainda mais os que produzem riquezas e tornando
ainda mais catico o nosso j complexo e combalido sistema.
"Esse caos 'burrocrtico' somente ser resolvido a partir do momento em que Unio, estados
e municpios tomarem conscincia do problema"
Esse caos "burrocrtico" somente ser resolvido a partir do momento em que Unio, estados
e municpios tomarem conscincia do problema e abrirem mo desta suposta autonomia,
facilitando a vida do contribuinte e permitindo um maior controle da arrecadao, em benefcio de
todos.
Por que no unificar tributos que tenham a mesma base de clculo e fato gerador,
partilhando-se o resultado entre os entes tributantes, como, alis, j prev a Constituio Federal
em relao ao imposto de renda e ao IPI? Por que no consolidar a legislao de cada tributo em
um mesmo diploma legal? Por que no facilitar a vida do contribuinte, que no tem alternativa
seno a de continuar arcando com a exagerada carga burocrtica, alm da fiscal?
Dir-se-, uma vez mais, que esse fenmeno decorre de nosso sistema Federativo, que
impe a descentralizao administrativa. Nada mais falso, pois o regime republicano s tem razo
de ser se atender aos interesses dos que o escolheram democraticamente. Se ao invs de ajudar
o sistema atrapalha aqueles que contribuem para a sua subsistncia, ento melhor seria rever, o
quanto antes, a sua convenincia.
Cabe a cada um de ns exigirmos dos nossos representantes nos poderes constitudos, nos
trs nveis da federao brasileira, a racionalizao do sistema tributrio em benefcio de todos,
paralelamente reduo da carga fiscal. Essa racionalizao certamente trar benefcios a todos,
incluindo os entes tributantes, e aumentar a transparncia da administrao, permitindo que cada
um saiba exatamente o quanto est contribuindo para o custeio do Estado.
No seria exagero antever que essa racionalizao levar a um incremento de arrecadao,
em decorrncia da melhoria dos controles e da facilidade de acesso dos contribuintes aos meios
de pagamento, sem que seja necessria qualquer majorao da carga atual. Para tanto, basta,
apenas, vontade, coragem e determinao de nossos governantes na busca de um modelo
compatvel com nossa realidade e com as nossas necessidades.
Celso Diniz Gonsalves advogado e consultor tributrio.
Fonte: O Globo Online
Data: 03/12/2007

4. Resumo do Tpico III

Neste tpico, voc pode aprender que:


-

Vigncia, eficcia e aplicao so termos distintos, cuja existncia obedece ao critrio


cronolgico no aspecto temporal;

A vigncia da legislao tributria se d tanto no tempo quanto no espao;


32

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

H algumas situaes excepcionais, em que possvel a aplicao da lei tributria nova


a fatos passados, mesmo que ela nada dita nesse sentido. Esse acontecimento
chamado de retroatividade benigna, em matria de infraes, cuja regra dada pelo
artigo 106 e 1 do art. 144 do Cdigo Tributrio Nacional, trata expressamente das
hipteses em que poder haver aplicao retroativa norma.

2. Auto Atividade:
Considerando a legislao tributria federal, forme seu grupo de estudos, e
identifique quais sugestes o autor menciona para reduzir a burocratizao
tributria do Brasil. Por fim, na sua opinio, qual a relao existente entre o chamado
caos burocrtico e o carnaval tributrio mencionado pelo autor do artigo.

33

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

Tpico IV Interpretao e Integrao da Lei Tributria

1. Introduo
Interpretar uma lei significa extrair seu exato contedo, significado e alcance.
A interpretao necessria para que se possa aplicar a lei s situaes concretas sob
estudo. O processo de descoberta do sentido e vontade da lei diante de certo caso
freqentemente demanda um trabalho muito mais amplo do que a simples leitura do texto legal.
Com a finalidade de facilitar o entendimento e alcance da legislao tributria, tanto ao
administrador tributrio, quanto ao administrado (contribuinte e/ou responsvel), o Cdigo
Tributrio Nacional coloca vrias regras de interpretao e integrao, evidenciadas precisamente
nos artigos 107 ao 112, o qual ser objeto de nosso estudo, neste ltimo tpico desta unidade.

2. Noo de interpretao e integrao

Conforme ensinamento de Machado (2004, p.110), a interpretao das normas jurdicas


pode ser considerada em sentido amplo, como a busca de uma soluo para um caso concreto, e
em sentido restrito, com a busca do significado de uma norma, na medida em que se entenda no
existir no sistema jurdico uma norma para o caso que se tem a resolver. Por isto, quem entenda
estar diante de uma lacuna, sustenta ser necessrio recorrer denominada integrao.
Portanto, a diferena entre interpretao e integrao, est em que na interpretao o
intrprete visa estabelecer bases para o processo de aplicao da norma ao caso estudo, com
recursos na argumentao retrica dentro do sentido possvel do texto legal.

3. Integrao do direito tributrio


Na integrao, o operador do direito se vale de argumento de ordem lgica, como a
analogia, a equidade, bem como os demais previstos no art. 108 do Cdigo Tributrio Nacional,
sob uma perspectiva que est fora do alcance do texto expresso da norma.

34

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

IMPORTANTE: Assim dispe o artigo 108 do Cdigo de Tributrio Nacional:


Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princpios gerais de direito tributrio;
III - os princpios gerais de direito pblico;
IV - a eqidade.
1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no
previsto em lei.
2 O emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido.

Como se verifica no texto legal citado, a lei determina que no processo de integrao, o
intrprete dever aplicar a norma tributria, observando-se sucessivamente a analogia, os
princpios gerais de direito tributrio, os princpios gerais de direito pblico, e a eqidade.
Por outro lado, assevera Amaro (2006, p.211), citando Ricardo Lobo Torres, que a
enumerao do art.108 no taxativa, lembrando que a plenitude da ordem jurdica buscada
tambm com os argumentos a contrario sensu e a fortiori, e com os princpios gerais de direito
(no apenas com os de direito tributrio ou direito pblico, referidos no dispositivo).
Assim, passaremos a anlise os meios de integrao da legislao tributria.

3.1. Analogia
A analogia o primeiro dos instrumentos de integrao referidos pelo Cdigo Tributrio
Nacional, que implica na aplicao a determinado caso, para o qual no existe texto legal
expresso, de norma legal prevista para uma situao semelhante.
O Cdigo Tributrio Nacional, por sua vez, impede o emprego da analogia, nos casos em
que poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei (art.108, 1). Sobre o assunto,
assevera Amaro (2006, p.212) que a analogia tem, no direito tributrio, pequeno campo de

35

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

atuao, pois o princpio da reserva de lei impede a utilizao desse instrumento de integrao
para efeito de exigncia de tributo.

3.2. Princpios gerais de direito tributrio

Prev o art. 108, aps a analogia, o emprego dos 3.2. Princpios gerais de direito
tributrio, como outro instrumento de integrao, que se encontram na Constituio Federal, tais
como o princpio da:
a) da capacidade contributiva (art. 145, 1 da CF/88);
b) da estrita legalidade (art. 150, inc. I da CF/88);
c) da anterioridade da lei (art. 150, inc.III, alnea b, da CF/88);
d) da proibio do confisco (art. 150, inc. IV da CF/88);
e) da proibio das barreiras tributrias interestaduais e intermunicipais (art.150, inc.V da
CF/88);
f)

das imunidades de impostos (art. 150, inc. VI, da CF/88);

g) das competncias privativas (arts. 153 a 156 da CF/88);


Alm destes princpios constitucionais tributrios, Machado (2004, p.115) justifica a
existncia do princpio da finalidade extrafiscal dos tributos, que justifica a maioria das excees
ao princpio da anterioridade da lei ao exerccio financeiro, alm de outros que se podem
encontrar implcitos nas diversas disposies do denominado Direito Constitucional Tributrio.

3.3. Princpios gerais de direito Pblico

Como j aprendido em tpico anterior, o Direito Tributrio considerado ramo do Direito


Pblico. Portanto, por conseqncia natural e legal, deve-se procurar neste os princpios
aplicveis aos casos sob estudo, os quais no se tenha norma jurdica expressa, e no se tenha
alcanado o xito no processo de integrao atravs da analogia e dos princpios gerais de direito
tributrio.
A principal fonte de onde se emanam tais princpios, a Constituio Federal. Podem ser
mencionados os seguintes princpios:
a) da isonomia ou da igualdade perante a lei (art. 5, da CF/88);
36

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

b) da irretroatividade das leis (art. 5, inc. XLV, da CF/88);


c) da ampla defesa dos litigantes em processo administrativo e judicial (art. 5, inc. LV da
CF/88);
d) da liberdade profissional (art. 5, inc. XIII, da CF/88).

3.4. Eqidade
O verbete eqidade pode ser encontrado em dicionrios comuns ou vocabulrios jurdicos.

Vejamos o conceito apresentado por Aurlio (1986, p.675)24 a respeito da palavra


eqidade:
"Eqidade. [Do lat. aequitate.] S. f. 1. Disposio de reconhecer igualmente o direito de
cada um. 2. Conjunto de princpios imutveis de justia que induzem o juiz a um
critrio de moderao e de igualdade, ainda que em detrimento do direito objetivo. 3.
Sentimento de justia avesso a um critrio de julgamento ou tratamento rigoroso e
estritamente legal. 4. Igualdade, retido, equanimidade. [Var. pros.: equidade.]"
A eqidade, portanto, funda-se na idia de igualdade, sendo aplicada para a consecuo do
justo. A eqidade representa aquele sentido de justia que, por vezes, se separa da lei para
atender a circunstncias concretas que, se no levada em considerao, cometer-se-ia a pior da
injustias.
O sentido da eqidade o de se evitar a aplicao mecnica da lei, sem que o juiz se
direcione, com isso, para suas convices pessoais, pois ele deve aplicar a lei e no julgar da
bondade intrnseca do texto, pois, se assim agisse, estaria sendo arbitrrio. A eqidade vinculase, diretamente, isonomia (igualdade de tratamento perante a lei), pois devem-se dar coisas
iguais aos iguais, e coisas desiguais aos desiguais; se as pessoas so desiguais, no se devem
dar-lhes coisas iguais, conforme o ensinamento milenar de Aristteles
Por fim, importante salientar que o Cdigo Tributrio Nacional, impede o emprego da
eqidade em que possa resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

24

FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo Dicionrio da Lngua Portuguesa. 2. ed., 28. Impr., Rio de Janeiro:
Nova Fronteira, 1986, p. 675.
37

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

4. Princpios Gerais de Direito Privado


Quanto a utilizao dos Princpios Gerais de Direito Privado, assim determina o Cdigo
Tributrio Nacional, em seu art. 109:
Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no
para definio dos respectivos efeitos tributrios.
importante salientar que a o art.109 do CTN refere-se aos princpios gerais de direito
privado, e no s leis de Direito Privado. Assim, os conceitos, as formas, os institutos encontrados
no Direito Civil, prevalecem no Direito Tributrio.
Por fim, se um conceito jurdico, legal ou doutrinrio, utilizado pela Constituio Federal,
no poder ser alterado pelo legislador, e muito menos pelo intrprete. Essa a determinao do
art. 100 do Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de
institutos,

conceitos

formas

de

direito

privado,

utilizados,

expressa

ou

implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas


Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar
competncias tributrias.

5. Interpretao Literal
Em relao a forma de interpretao da legislao tributria, nos casos de concesso de
suspenso ou excluso do crdito tributrio, de outorga de iseno ou de dispensa do
cumprimento de obrigaes tributrias acessrias, esta dever ser feita de forma literal. Assim
determina o Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 111:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre:
I - suspenso ou excluso do crdito tributrio;
II - outorga de iseno;
III - dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.

38

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

Na lio de Machado (2004, p.121), a interpretao literal significa interpretao segundo o


significado gramatical, ou, melhor, etimolgico, das palavras que integram o texto.

O caso previsto no item I determinado pelos arts. 151 e 175 do Cdigo Tributrio
Nacional. Em relao ao item II, ressaltasse ser este redundante, pois esta hiptese j
est prevista no art. 175 do CTN.
Por fim, o item III do artigo em estudo, remete a hipteses de dispensa do
cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.

IMPORTANTE: As formas de suspenso do crdito tributrio so indicadas no


artigo 151 do CTN, qual seja:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
I - moratria;
II - o depsito do seu montante integral;
III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributrio administrativo;
IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana;
V - a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies
de ao judicial; (Inciso acrescentado pela Lei Complementar n 104, de
10.01.2001, DOU 11.01.2001)
VI - o parcelamento. (Inciso acrescentado pela Lei Complementar n 104, de
10.01.2001, DOU 11.01.2001)
As formas de excluso do crdito tributrio so dadas pelo art. 175 do CTN:
Art. 175. Excluem o crdito tributrio:
I - a iseno;
II - a anistia.

5. Interpretao Benigna
A parte do Direito Tributrio que cuida das infraes e respectivas penalidades, recebe a
interpretao benigna em favor ao acusado, conforme disposio contida no artigo 112 do Cdigo
Tributrio Nacional:

Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de dvida
quanto:
39

Centro Universitrio Leonardo Da Vinci Uniasselvi


CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio

I - capitulao legal do fato;


II - natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou
extenso dos seus efeitos;
III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao.
Este princpio expresso na norma legal em comento, autoriza ao julgador em caso de
infraes tributrias julgar de forma mais favorvel ao contribuinte quando haja dvida quanto
capitulao legal do fato; natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou
extenso dos seus efeitos; autoria, imputabilidade, ou punibilidade; natureza da penalidade
aplicvel, ou sua graduao.

4. Resumo do Tpico IV

Neste tpico, voc pode aprender que:


-

A interpretao necessria para que se possa aplicar a lei s situaes concretas sob
estudo.

A diferena entre interpretao e integrao, est em que na interpretao o intrprete


visa estabelecer bases para o processo de aplicao da norma ao caso estudo, com
recursos na argumentao retrica dentro do sentido possvel do texto legal.

O Cdigo Tributrio Nacional determina que no processo de integrao, o intrprete


dever aplicar a norma tributria, observando-se sucessivamente a analogia, os
princpios gerais de direito tributrio, os princpios gerais de direito pblico, e a
eqidade..

Auto Atividade:
Considerando a legislao tributria federal, assim como os mtodos de
interpretao e integrao da legislao tributria, faa uma pesquisa e identifique
se no caso da aplicao de multas pelo no pagamento de tributos devidos (multa
moratria), pode-se aplicar o princpio constitucional da vedao do confisco.

40