You are on page 1of 10

17/7/2015

IMPUESTOSOBRELOSBIENESPERSONALES.IMPOSICINSOBREACCIONESYPARTICIPACIONESENSOCIEDADESCOMERCIALES.LI

IMPUESTOSOBRELOSBIENESPERSONALES.
IMPOSICINSOBREACCIONESYPARTICIPACIONESEN
SOCIEDADESCOMERCIALES.LIQUIDACINDELPERODO2008
MARTNR.CARANTA

1.LAIMPOSICINSOBREACCIONESYPARTICIPACIONESSOCIETARIAS
A partir de la sancin de la ley 25585

(1)

(2)

, la tenencia de acciones y otras participaciones en sociedades

regidasporlaleydesociedadescomerciales (enadelante,LSC)haquedadoexcluidadelaimposicinglobaldel
impuesto sobre los bienes personales, pasando a estar alcanzada por un rgimen de imposicin cedular,
habitualmentedenominado"BienespersonalesAccionesyparticipaciones".
Este rgimen de imposicin cedular se encuentra legislado en los primeros tres prrafos del artculo sin
nmeroincorporadoacontinuacindelartculo25(tambindenominado"artculo25.1")delaleydelimpuesto
sobrelosbienespersonales(LISBP),elcualdisponelosiguiente:

Elgravamencorrespondientealasaccionesoparticipacionesenelcapitaldelassociedadesregidaspor
laley19550desociedadescomerciales(t.o.1984)ysusmodificaciones,cuyostitularesseanpersonas
fsicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el pas o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier
otro tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior, ser liquidado o ingresado por las
sociedadesregidasporesaley,ylaalcuotaaaplicarserdecincuentacentsimosporciento(0,50%)
sobreelvalordeterminado,deacuerdoconloestablecidoporelincisoh)delartculo22delapresente
norma.Elimpuestoasingresadotendrelcarcterdepagonicoydefinitivo.
A los efectos previstos en el prrafo anterior, se presume, sin admitir prueba en contrario, que las
acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550 de sociedades
comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de
persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectacin o
explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a
personasfsicasdomiciliadasenelexterioroasucesionesindivisasallradicadas.
Las sociedades responsables del ingreso del gravamen, a que se refiere el primer prrafo de este
artculo, tendrn derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando
directamentelosbienesquedieronorigenalpago.

2.BIENESALCANZADOSPORELGRAVAMEN
Los prrafos transcriptos del artculo 25.1 establecen la forma de liquidar el impuesto sobre los bienes
personales,exclusivamenterespectodelossiguientesbienes:

Acciones,esdecirparticipacionesenelcapitaldesociedadesannimas.
ParticipacionesenelcapitaldeotrotipodesociedadesregidasporlaLSC.
3.SUJETOSSOBRELOSQUERECAELAIMPOSICIN
Estergimenparticulardeimposicinalcanzaalasaccionesoparticipacionessocietariasqueseanpropiedad
de:

personasfsicasy/osucesionesindivisasdomiciliadasenelpasoenelexterior
sociedadesy/ocualquierotrotipodepersonadeexistenciaidealdomiciliadaenelexterior.
4.SUJETOSOBLIGADOSAINGRESARELIMPUESTO
http://www.errepar.com/errepar/impuesto/novedad/PAT_13042009.htm

(3)

1/10

17/7/2015

IMPUESTOSOBRELOSBIENESPERSONALES.IMPOSICINSOBREACCIONESYPARTICIPACIONESENSOCIEDADESCOMERCIALES.LI

(3)

Elsegundoartculoincorporadoacontinuacindelartculo20deldecretoreglamentario establecequeel
impuestoserliquidadoeingresadoconcarcterdepagonicoydefinitivoporlassociedadescomprendidasenla
ley 19550, incluyendo adems a los establecimientos estables pertenecientes a las sociedades extranjeras
mencionadasenelart.118,LSC,alassociedadesdehechoyalassociedadesirregulares.
4.1.Reintegrodelimpuestoabonado
Conformeloestableceeltercerartculoincorporadoacontinuacindelartculo20delreglamento,alosfines
de ejercer el derecho al reintegro del importe abonado, las sociedades responsables del ingreso del gravamen
debern considerar la situacin particular de cada uno de los titulares de las acciones o participaciones que
resultaron comprendidas en la liquidacin del impuesto, a fin de determinar la proporcin del mismo que
correspondaatribuirlesal31dediciembredelaorespectivo.Deberntenerseencuenta,paraestoscasos,los
saldos deudores o acreedores de las cuentas particulares de los socios, los aportes de capital y cualquier otra
circunstanciaquepermitadeterminarenformaprecisaelporcentajerealdelasparticipaciones.
4.2.Casosparticulares
4.2.1.Lassociedadesdehecho
EstetipodesociedadesseencuentrareguladoporlaLSCsloenelcasodequeposeanunobjetocomercial,
talcomolodefineelartculo21dedichanorma.
Por ello, resulta importante considerar la definicin de sociedad comercial que establece el artculo 1 de la
LSC:

Habr sociedad comercial cuando dos o ms personas en forma organizada, conforme con uno de los
tipos previstos en esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la produccin o el
intercambiodebienesoserviciosparticipandodelosbeneficiosysoportandolasprdidas.

4.2.1.1.Sociedadesdehechoconactividadagropecuaria
El Fisco se ha pronunciado sobre el tema al dar respuesta a una consulta vinculante formulada por una
sociedaddehechodedicadaalasactividadesdeproduccindeleche,cra,invernadayengordedeganadobovino,
(4)

yalcultivodecereales,loquehadadolugaraldictamen(DAL)2/2004.

En dicha oportunidad, se sostuvo que nicamente se encuentran obligadas frente al gravamen aquellas
sociedadesdehechoqueposeanunobjetocomercial.Partiendodeesapremisa,seestableciqueunasociedad
rural es comercial cuando su actividad importa un procedimiento de elaboracin de productos complejo que
importeuna"empresadefbrica",conformeconelartculo8,inciso5),delCdigodeComercio.Casocontrario,
laactividadsercivil,ylasociedadnodeberliquidareingresarelimpuesto.
4.2.1.2.Sociedadesdehechointegradasporprofesionales
Aligualqueenelcasoanterior,loquedebeanalizarseeselcarctercivilocomercialdelassociedadesde
hechointegradasporprofesionales.
Eneldictamen(DAT)67/2005
cuentaalrespecto:

(5)

,laAdministracindefinilassiguientespautasrelevantesateneren

a)Lautilizacindeserviciosprestadosporotrosprofesionales.
b)Lasignificatividaddelcapitalinvertidoenlaexplotacin.
c)Laexistenciaderiesgoempresario.
Segnlaposturafiscal,sialgunodeestoselementosseverificara,lasociedaddehechoestaradesarrollando
una actividad de carcter comercial y, por lo tanto, quedara obligada a actuar como responsable sustituto del
gravamen.
4.2.2.Asociaciones
Las asociaciones, cualquiera fuere su objeto, que adopten la forma de sociedad bajo algunos de los tipos
previstosporlaLSC,quedansujetasasusdisposiciones,conformeloestableceelartculo3dedichanorma.
Enbaseaello,elOrganismoRecaudadorconcluy,eneldictamen(DAT)68/2005

(6)

,losiguiente:

http://www.errepar.com/errepar/impuesto/novedad/PAT_13042009.htm

2/10

17/7/2015

IMPUESTOSOBRELOSBIENESPERSONALES.IMPOSICINSOBREACCIONESYPARTICIPACIONESENSOCIEDADESCOMERCIALES.LI

...Aquellas asociaciones organizadas bajo alguno de los tipos societarios previstos


en la ley 19550 quedan comprendidas en el rgimen previsto por el artculo
agregadosinnmeroacontinuacindelartculo25delaleydelimpuestosobrelos
bienes personales, por encontrarse las mismas regidas por la ley de sociedades
comerciales es decir que prevalece la forma jurdica adoptada por la asociacin
porsobresuobjetosocial.

4.2.3."Countries",clubesdecampo,barrioscerradosyurbanizacionesespeciales
Respondiendoainquietudesplanteadas,yparaevitarinterpretacioneserradas,laAdministracinFederalde
(7)

Ingresos Pblicos (AFIP) emiti la nota externa 5/2005 , en la cual aclar que los "countries", clubes de
campo,barrioscerradosyurbanizacionesespecialesconstituidoscomosociedadesannimas,conformeconlas
disposicionesdelaL.19550sonresponsablesdeliquidareingresarelimpuestosobrelosbienespersonalesque
recae sobre las acciones representativas de su capital. Ello, siempre que la titularidad de las mismas sea de
personasfsicasy/osucesionesindivisasdomiciliadasenelpasoenelexterior,y/osociedadesy/ocualquierotro
tipodepersonadeexistenciaidealdomiciliadaenelexterior,deacuerdoconloprevistoenelartculoincorporado
acontinuacindelartculo25delaleydelgravamen.

5.METODOLOGADELIQUIDACIN
Elgravamenseliquidarconsiderandoelimportequesurjadeladiferenciaentreelactivoyelpasivodela
sociedad, ambos al 31 de diciembre del ao respectivo, y aplicando la alcuota de cincuenta centsimos por
ciento (0,50%) sobre el monto resultante atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean
personas fsicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el pas o en el extranjero, y/o sociedades o
cualquierotrotipodepersonadeexistenciaideal,enteopatrimoniodeafectacindomiciliado,radicadooubicado
enelexterior.
Resulta importante destacar que, para la determinacin del impuesto sobre las acciones y participaciones
societarias solamente, se deber incluir en la base imponible el valor patrimonial proporcional (VPP)
correspondiente a las acciones o participaciones cuyos titulares sean sujetos alcanzados por el gravamen, es
decir:

personasfsicasosucesionesindivisasdomiciliadasoradicadasenelpasoenelextranjero,y
sociedadesocualquierotrotipodepersonadeexistenciaideal,enteopatrimoniodeafectacin,
domiciliado,radicadooubicadoenelexterior.
6.VALUACINDELASACCIONESYPARTICIPACIONESSOCIETARIAS
Conformeloestableceelincisoh)delartculo22delaLISBP,lastenenciasaccionariassevaluarnalVPPque
surjadelltimobalancecerradoal31dediciembredelejercicioqueseliquida.
Si la fecha de cierre del ejercicio comercial no coincidiese con el 31 de diciembre del ao respectivo, se
debernsumary/orestaralpatrimonionetolosaumentosydisminucionesdecapitaladichafecha.
6.1.Aumentosdecapital
Los aumentos de capital a considerar son aquellos originados en la integracin de acciones o aportes de
capital,incluidoslosirrevocablesparalafuturaintegracindeaccionesoaumentosdecapital,verificadosentrela
fechadecierredelejerciciocomercialdelassociedadesyel31dediciembredelperodofiscalporelqueseliquida
elimpuesto.
Dichos aumentos incrementarn el patrimonio neto sobre el cual se determina el gravamen, en el monto
atribuiblealasaccionesyparticipacionescuyostitularesseanpersonasfsicasosucesionesindivisasdomiciliadas
oradicadasenelpasoenelextranjero,y/osociedadesocualquierotrotipodepersonadeexistenciaideal,ente
opatrimoniodeafectacin,domiciliado,radicadooubicadoenelexterior.
6.2.Disminucionesdecapital
Porsuparte,lasdisminucionesdecapitalsonlasoriginadasarazde:

a)dividendosenefectivooenespecieexcluidasaccionesliberadascorrespondientesalejercicio
http://www.errepar.com/errepar/impuesto/novedad/PAT_13042009.htm

3/10

17/7/2015

IMPUESTOSOBRELOSBIENESPERSONALES.IMPOSICINSOBREACCIONESYPARTICIPACIONESENSOCIEDADESCOMERCIALES.LI

comercialcerradoporlasociedadqueefectuladistribucinduranteelperodoqueseliquidael
impuestoypuestosadisposicineneltranscursodeesteltimo,cualquierafuereelejerciciocomercial
dedichasociedadenelquesehubierangeneradolasutilidadesdistribuidas
b)utilidadesdistribuidasporlasociedadconposterioridadalltimoejerciciocerradoporlamisma,
duranteelperodoporelqueseliquidaelimpuesto,cualquierafueraelejerciciocomercialdelasociedad
enelquesehubierangeneradolasutilidadesdistribuidas.
Elmontodedichasdisminucionesreducirelpatrimonionetosobreelcualsedeterminaelgravamen,enla
parte atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas fsicas o sucesiones indivisas
domiciliadas o radicadas en el pas o en el extranjero, y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona de
existenciaideal,enteopatrimoniodeafectacin,domiciliado,radicadooubicadoenelexterior.
6.3.Aportesdecapital
Cuandoelpatrimonionetodelasociedad,alcierredelejercicioconsideradoparalaliquidacindelimpuesto,
contengaaportesdecapital,incluidoslosirrevocablesparalafuturaintegracindeacciones,losmismosdebern
detraersedelabaseimponibledefinidaprecedentemente,enelmontoquecorrespondaatitularesdeaccioneso
participacionesquenoresultancomprendidasenlaliquidacindelgravamenprevistoenelartculo25.1.

7.LIQUIDACINDELGRAVAMEN
7.1.Parasujetosqueconfeccionanbalancesenformacomercial
Talcomosehacomentado,lastenenciasaccionariassevaluarnalVPPquesurjadelltimobalancecerrado
al31dediciembredelejercicioqueseliquida.
El balance comercial que se deber considerar para la determinacin del gravamen es aquel que ha sido
sometidoalaasambleadeaccionistasurganoequivalenteenotrostipossocietarios,conformeopinlaAFIP
(8)

eneldictamen(DAT)72/2003.

(9)

La misma tesitura fue manifestada en el dictamen (DAT) 64/2005 , en el que una sociedad haba
determinadoelgravamensobrelabasedelbalanceaprobadoporlaasambleadeaccionistas,elcualcontabacon
un informe del auditor adverso por no haberse contemplado el ajuste por inflacin que requeran las normas
legalesvigenteseneseentonces.
LosostenidoesarmnicoconloexpresadoporelTribunalFiscaldelaNacinenautos"CspideLibrosSA".

(10)

7.2.Parasujetosquenoconfeccionanbalancecomercial
Enelcasodequeladeterminacineingresodelimpuestorecaigasobresujetosnoobligadosaconfeccionar
balances en forma comercial, la base imponible (activo menos pasivo) que debe considerarse, a los efectos de
determinar el pago nico o definitivo, se determinar valuando el activo de acuerdo con las disposiciones
establecidas en el artculo 4 de la ley de impuesto a la ganancia mnima presunta, sin computar la reduccin
(11)

previstaenelcuartoprrafodelincisob)delmencionadoartculo.

Aestosmismosfines,elpasivodeberconsiderarseconformadopor:

a)lasdeudasdelasociedadylasprovisionesparahacerfrenteaobligacionesdevengadasexigiblesala
fechadecierredelejerciciolasdeudasenmonedaextranjeraseconvertirndeacuerdoconelltimo
valordecotizacintipodecambiovendedordelBancodelaNacinArgentinaalafechadecierredel
ejerciciocomercial
b)losimportescorrespondientesalosbeneficiospercibidosporadelantadoyarealizarenejercicios
futuros.
El costo de adquisicin de los bienes no podr ser disminuido por la aplicacin del mtodo de venta y
(12)

reemplazo,queprevelartculo67delaleydeimpuestoalasganancias.

7.3.Liquidacincorrespondientealperodoenelquesehaconstituidolasociedad
http://www.errepar.com/errepar/impuesto/novedad/PAT_13042009.htm

4/10

17/7/2015

IMPUESTOSOBRELOSBIENESPERSONALES.IMPOSICINSOBREACCIONESYPARTICIPACIONESENSOCIEDADESCOMERCIALES.LI

Unainquietudquepuedellegaraplantearseessicorrespondeelingresodelgravamenporelperodoenel
cualsehaconstituidolasociedad,enloscasosenloscualesnosecuenteal31dediciembreconuncierrede
ejercicioquepermitaaplicaralgunodelosmtodosestablecidosenlospuntos7.1y7.2precedentes.
LaAFIPsehapronunciadosobreestetemaeneldictamen(DAT)19/2004

(13)

,concluyendolosiguiente:

...Unasociedadquesehaconstituidoenelcursodelao2002,yqueporendeal
31dediciembredelmismoaonocerrsuejerciciofiscal,debercumplirconlas
obligaciones formales y materiales emergentes del rgimen especial de
determinacin e ingreso del gravamen, establecido por el artculo agregado a
continuacin del artculo 25 de la ley de impuesto sobre los bienes personales,
partiendo a tales efectos del balance de inicio y de los datos correspondientes al
capital social y aportes consignados en el instrumento de constitucin de la
sociedad...

(14)

Para arribar a dicha conclusin, los dictaminantes citan al doctor Mario Biondi
siguiente:

, quien tiene dicho lo

...Hay un momento en la vida de las empresas que marca la iniciacin de sus


actividades es el nacimiento del ente, nacimiento justificado en su parte jurdica
porlosinstrumentoscontractuales,inscripciones,etc.,yensupartecontablecon
elllamadobalanceinicial,queeselactadenacimientoensuexpresincualitativay
cuantitativa...

Coincidimosconelcriteriofiscal,yporotrolado,tambininterpretamosqueelmismoesaplicabletantopara
sujetosqueestnobligadosaconfeccionarbalancesenformacomercialcomoparaaquellosqueno.

8.ESAPLICABLEAESTEGRAVAMENLAEXENCINDE$305.000DISPUESTAPOR
ELARTCULO21,INCISOI),LISBP?
(15)

Conla ley 26317


se modific la ley del impuesto sobre los bienes personales, eliminndose el monto
mnimonoimponibledelartculo24delaley.Estohizonecesariosuprimirenelprimerprrafodelartculo25.1
laexpresin"...nosiendodeaplicacinenestecasoelmnimoexentodispuestoporelartculo24...".
Otramodificacinintroducidafueelagregadodelincisoi)alartculo21,enelcualseestableciunaexencin
para:

...Los bienes gravados cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las
normasdeestaley,seaigualoinferioratrescientoscincomilpesos($305.000).
Cuando el valor de los bienes supere la mencionada suma, quedar sujeta al
gravamenlatotalidaddelosbienesgravadosdelsujetopasivodeltributo.

Considerandolalegislacinvigenteal31dediciembrede2007,eravlidocuestionarsesilanuevaexencin
resultaba aplicable para el gravamen del artculo 25.1. La AFIP manifest que no, en una tmida respuesta
publicada en su sitio Web, en la seccin "ABC Preguntas y respuestas frecuentes" (ID 7328762), de
(16)

fecha28deabrilde2008.Posteriormente,mantuvolamismaposturaenlaconsulta(AFIP)5/2008.

Para la liquidacin del perodo 2008, la cuestin ha quedado resuelta con el dictado de la ley 26452
dndolealincisoi)delartculo21laredaccinactual:

(17)

...Los bienes gravados excepto los comprendidos en el artculo sin nmero


incorporado a continuacin del art. 25 de esta ley pertenecientes a los sujetos
indicados en el inciso a) del artculo 17 de la presente, cuando su valor en
conjunto,determinadodeacuerdoconlasnormasdeestaley,seaigualoinferiora
trescientoscincomilpesos($305.000).
Cuando el valor de dichos bienes supere la mencionada suma, quedar sujeta al
gravamenlatotalidaddelosbienesgravadosdelsujetopasivodeltributo...

No quedan dudas de que el monto mnimo exento no resulta de aplicacin para los casos normados en el
artculo25.1.
http://www.errepar.com/errepar/impuesto/novedad/PAT_13042009.htm

5/10

17/7/2015

IMPUESTOSOBRELOSBIENESPERSONALES.IMPOSICINSOBREACCIONESYPARTICIPACIONESENSOCIEDADESCOMERCIALES.LI

9.APLICACINDELTRATADODEMONTEVIDEO
ElTratadodeMontevideo,quedieranacimientoalaAsociacinLatinoamericanadeIntegracin(ALADI),al
(18)

queadhirinuestropasatravsdelaley22354
,tuvoporobjetolapromocinyregulacindelcomercio
recproco,lacomplementacineconmicayeldesarrollodeaccionesdecooperacineconmicaquecoadyuvena
laampliacindelosmercadosdelospasessignatarios.
El artculo 48 de la norma mencionada dispuso la aplicacin de una clusula de Nacin ms favorecida, al
establecerlosiguiente:

...LoscapitalesprocedentesdelospasesmiembrodelaAsociacingozarndeun
tratamiento no menos favorable que aquel que se concede a los capitales
provenientesdecualquierotropasnomiembro,sinperjuiciodelasprevisionesde
los acuerdos que puedan celebrar en esta materia los pases miembro, en los
trminosdelpresenteTratado...

(19)

La Direccin Nacional de Impuestos sostuvo, en el memorando (DNI) 1000/2002


, que, por la
aplicacindelartculo48delTratadodeMontevideo,nopodasometersealoscapitalesprocedentesdeunpas
miembrodelaALADIauntratamientotributariomenosfavorablequeelquetuvieseunsujetodeunpasno
miembro.Seinterpret,entonces,quelasparticipacionesensociedadespertenecientesasujetosdepasesque
suscribieron el Tratado de Montevideo quedaban liberadas del gravamen, y sobre ellas no corresponda la
aplicacindelrgimendeimposicincedulardelartculo25.1,LISBP.
Posteriormente,laSubsecretaradeIngresosPblicossolicitlaopinindelProcuradordelTesorodelaNacin
(20)

sobre este tema, quien manifest


que no corresponda aplicar la clusula de la Nacin ms favorecida a
cuestionesimpositivas.Ello,sobrelabasedequeelTratadodeMontevideo:

...No incluye cuestiones de ndole impositiva, ni persigue la armonizacin o


adaptacin legislativa o uniformacin de los impuestos internos de los pases
miembro tampoco la materia tributaria impositiva est contemplada en los
acuerdosdealcanceregionalodealcanceparcialquesecelebren en el marco de
losobjetivosydisposicionesdelmencionadoTratado.
Alnoformarpartelamateriaimpositivadelprocesodeintegracinquepersigueel
TratadodeMontevideode1980ynoconteniendostelimitacionescomunitariasal
podertributarioestatal,suregulacinhaquedadodeferidaaladiscrecionalidadde
las decisiones soberanas que adopten los pases miembro de la ALADI, sea
unilateralmenteoatravsdelosacuerdosbilateralesquesuscribanentreso con
tercerosEstados...

LacuestintambinhasidoanalizadaporelTribunalFiscaldelaNacin
SalaBadhirieronalosostenidoporelProcurador.

(21)

,enelquelosmiembrosdela

Luego,laAFIPdioaconocersuparecermediantelapublicacindelanotaexterna5/2008
aclarque:

(22)

,enlaque

1.nocorrespondeaplicarlaclusuladelaNacinmsfavorecida,contempladaenelartculo48delaley
22354alamateriaimpositiva
2.lasaccionesyparticipacionessocietariasenelcapitaldelassociedadesregidasporlaley19550,cuyos
titularesseanresidentesenlosdemsEstadossignatariosdelTratado,resultanalcanzadasporel
impuestosobrelosbienespersonalesapartirdelafechadeentradaenvigencia
delrgimenestablecidoporelartculo25.1,LISBPsegnlamodificacinintroducidaporlaL.
25585(eldestacadoespropio).
Consideramosimportantedestacarlademora(casi6aos)delaAdministracinenpublicarsuopininsobre
la cuestin, sobre todo considerando que muchos contribuyentes han hecho uso de lo manifestado por la
DireccinNacionaldeImpuestosenelmemorandodelao2002queyahemoscomentado.

http://www.errepar.com/errepar/impuesto/novedad/PAT_13042009.htm

6/10

17/7/2015

IMPUESTOSOBRELOSBIENESPERSONALES.IMPOSICINSOBREACCIONESYPARTICIPACIONESENSOCIEDADESCOMERCIALES.LI

10. POSIBILIDAD DE COMPENSAR EL IMPUESTO CON SALDOS A FAVOR DE LA


SOCIEDAD
(23)

La Administracin sostuvo, en la nota (SDG LTI) 1542/2003


, que las sociedades no podan
compensarelsaldoaingresardelimpuesto,porsuobligacincomoresponsablessustitutos,consaldosafavorde
libre disponibilidad provenientes de otros gravmenes. Esta postura fue tambin la expresada en el dictamen
(24)

(DAT)67/2003.

(25)

Siguiendolamismalnea,eneldictamen(DAL)44/2004
laAFIPmanifestlaimposibilidaddequela
sociedadcompenselosinteresesresarcitoriosadeudadosporelingresoextemporneodelgravamenconsaldos.
Entodosloscasoscomentados,laargumentacinesgrimidahasidolainexistenciadeidentidadsubjetivaen
latitularidaddelcrditoydeladeuda,situacinqueimposibilitalacompensacin.
Resulta importante recordar que el artculo 6 de la ley 11683
25795

(27)

(26)

(LPF) fue modificado por la ley

, habindose incorporado a los responsables sustitutos como sujetos responsables del cumplimiento
(28)

deladeudaajena.Porotrolado,laley26044
modificelartculo28,LPF,disponiendoquelacompensacin
podrhacerseextensiblealosresponsablesenumeradosenelartculo6,conformelosrequisitosycondiciones
quedeterminelaAFIP.
Siconsideramosque,porlodispuestoenelartculo6,LPF,laobligacindeingresodelgravamendelartculo
25.1pertenecealasociedadregidaporlaLSCyqueelsaldoafavordelibredisponibilidadtambinpertenecea
sta,resultadeaplicacinlaresolucingeneral(AFIP)1658

(29)

,lacualdisponelosiguiente:

...Los contribuyentes y responsables podrn solicitar la compensacin de sus


obligacionesfiscalesdeterminadasyexigiblesconsaldosasufavor,auncuando
stos correspondan a distintos tributos, de conformidad con el rgimen que se
estableceenlapresenteresolucingeneral.
Dicha compensacin proceder en tanto los saldos deudores y acreedores
pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la autoricen las normas que rigen
losgravmenesdequesetrate...

Luego de la reforma de la ley 26044, la AFIP no necesit establecer requisitos y condiciones para la
compensacin del gravamen del artculo 25.1, LISBP, dado que stos ya estaban contenidos en la norma que
regulaba las compensaciones. Sin embargo, debemos mencionar que operativamente no es posible realizar la
compensacinatravsdelAplicativodenominado"Compensacionesyvolantesdepago",dadoquesteno
contieneelcdigodeimpuesto211,queeselquecorrespondealgravamenbajoestudio.Lonicoquetuvoque
haberhecholaAdministracineslanzarunanueva"release"delAplicativo,agregndoleelcdigocomentado.
Como podr advertir el lector, la inactividad del Fisco est cercenando la aplicacin de un derecho del
administrado. Un caso similar ha sido resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en autos "FM
(30)

ComercialSA"
,enlosqueseconcluyqueloscontribuyentespuedenejercerlosderechosqueestablecen
lasleyestributarias,"...auncuandolaDireccinGeneralImpositivanohayadictadonormaalgunatendientea
reglamentar tales operaciones, ya que no cabe supeditar el derecho del contribuyente al dictado de la citada
reglamentacin...".
Ante la falta de una herramienta para hacer efectivo el derecho a la compensacin, una posibilidad para
subsanaresteinconvenienteoperativoserautilizarelviejoformularioF.574(queseencuentradisponibleenel
sitio www.afip.gov.ar), o bien presentar una nota en la dependencia correspondiente solicitando la
compensacindelgravamenconlossaldosafavordelresponsablesustituto.
Lajurisprudenciaexistentehastaelmomentonoespacficasobrelaadmisindelacompensacin.Enuna
(31)

oportunidad, el Tribunal Fiscal de la Nacin


declar procedente el reclamo de repeticin realizado por el
contribuyente respecto del impuesto sobre los bienes personales que tuvo que ingresar en su carcter de
responsable sustituto, ante el rechazo de la solicitud de compensacin con la que pretendi cancelarlo
originalmente. Entendieron los miembros de la Sala B que la ley constituye a la sociedad en deudor principal,
asumiendoenformapersonalunaobligacin,auncuandosuorigenseaunadeudatributariaajenay,porende,
stapuedecancelarseatravsdelacompensacinconsaldosdelibredisponibilidad.
(32)

LacausacomentadafueapeladaporlaAdministracin,ylaAlzada
entendiqueelrechazodelFiscoala
solicituddecompensacinnohabilitabaelreclamoderepeticinqueestableceeltercerprrafodelartculo81,
LPF. El contribuyente debi haber iniciado su reclamo por la va del artculo 74 de la reglamentacin de la ley
http://www.errepar.com/errepar/impuesto/novedad/PAT_13042009.htm

7/10

17/7/2015

IMPUESTOSOBRELOSBIENESPERSONALES.IMPOSICINSOBREACCIONESYPARTICIPACIONESENSOCIEDADESCOMERCIALES.LI

11683, no habilitando la demora u omisin del Ente Recaudador la intervencin del Tribunal. Como podr
advertirse,lacuestindefondonohasidoresuelta.
(33)

Enotracausa
,laCmaraNacionaldeApelacionesdeneglaposibilidaddecompensacin,confirmandola
sentenciadelainstanciaanteriorquehabarechazadolaaccindeamparopromovidaafindequesepermita
compensarlasobligacionesfiscalesderivadasdelaresponsabilidadsustitutadelartculo25.1,LISBP,consaldos
de libre disponibilidad en el impuesto al valor agregado (IVA). La Cmara sostuvo que resulta indispensable la
identidadsubjetiva,enelsentidodequeeltitulardelcrditofiscalseaelmismosujetopasivoqueverifiqueel
hecho imponible y, por lo tanto, sea sujeto pasivo del impuesto que se pretende cancelar mediante la
compensacin.Agregquenopuedeentendersequelaempresaobligadaalaliquidacinyelpagodelgravamen
correspondienteaaccionesoparticipacionessocietariasrenalacalidaddesujetopasivodelimpuestosobrelos
bienespersonales.

11.EJERCICIODERECAPITULACIN
Unasociedadannimaconstituidaenelpas,cuyocierredeejerciciooperel31demayode2008,poseeun
patrimonioneto(activomenospasivo)de$750.000,conformesurgedelbalanceauditadoquefueraaprobado
porlaasambleadeaccionistasdel14desetiembrede2008.
Notasaclaratorias
A)Lasociedadseencuentraintegradaportressocios,conlassiguientesparticipaciones:

1.SocioA:cuarentaporciento(40%).Setratadeunapersonafsicadomiciliadaenelpas.
2.SocioB:veinteporciento(20%).Esunasociedadannimaconstituidaenelpas.
3.SocioC:cuarentaporciento(40%).CorrespondeaWaiChanKeinLtd.(sociedadconstituidaen
China).
B)Laasambleadeaccionistasquetrataralosestadoscontablesdelejercicio2008hadispuestoladistribucinde
honorarios al directorio por $ 45.000, de dividendos en acciones liberadas por $ 25.000 y de dividendos en
efectivopor$80.000,loscualesseimputarnacadasociosegnsuparticipacinenelcapital.
C) Durante los meses de octubre y noviembre del ao 2008, cada uno de los socios ha efectuado aportes
irrevocablesporunafuturaintegracindeaccionespor$50.000.
Solucinpropuesta

Notas

Concepto

Patrimonionetoal31/5/2008

ParticipacindelsocioB($
750.000x20%)

Honorariosaldirectorio

4
5

Col.I

Col.II

750.000,00

150.000,00

45.000,00

Dividendosenaccionesliberadas

0,00

DividendosdelsocioA($80.000
x40%)

32.000,00

DividendosdelsocioB($80.000
x20%)

0,00

DividendosdelsocioC($80.000
x40%)

32.000,00

AportesirrevocablesdelsocioA

50.000,00

AportesirrevocablesdelsocioB

0,00

AportesirrevocablesdelsocioC

50.000,00

Subtotales

259.000,00

850.000,00

Baseimponible(Col.IICol.
I)

591.000,00

http://www.errepar.com/errepar/impuesto/novedad/PAT_13042009.htm

8/10

17/7/2015

IMPUESTOSOBRELOSBIENESPERSONALES.IMPOSICINSOBREACCIONESYPARTICIPACIONESENSOCIEDADESCOMERCIALES.LI

Alcuotaaplicable

0,50%

Impuestoaingresarporel
perodo2008

2.955,00

Comentariosalasolucin
1. Corresponde al valor del patrimonio segn el ltimo balance comercial cerrado al 31 de diciembre de 2008,
aprobadoporlaasambleadeaccionistas.
2.La tenencia accionaria correspondiente al socio B no debe ser considerada a los efectos de la liquidacin del
gravamen, dado que no se trata de acciones cuyos titulares sean personas fsicas y/o sucesiones indivisas
domiciliadas en el pas o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal
domiciliadaenelexterior,conformeloindicaelartculo25.1delaley23966.
3.Loshonorariosaldirectorioconstituyenunadisminucindelcapitaloriginadaarazdeutilidadesdistribuidas
porlasociedadconposterioridadalltimoejerciciocerradoporlamisma,duranteelperodoporelqueseliquida
elimpuesto[art.20.2,sptimoprrafo,inc.b),DR].
4. La distribucin de dividendos mediante acciones liberadas no constituye una disminucin de capital
computable,alosefectosdearribaralpatrimonionetoal31dediciembrede2008[art.20.2,sptimoprrafo,
inc.a),DR].
5.Elmontodelosdividendosenefectivooenespecieconstituyeunadisminucindelcapitalcomputable,enla
parte atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas fsicas o sucesiones indivisas
domiciliadas o radicadas en el pas o en el extranjero, y/o sociedades, o cualquier otro tipo de persona de
existencia ideal, ente o patrimonio de afectacin, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior. El socio B no
forma parte de los sujetos titulares que menciona el artculo 25.1. Por lo tanto, los dividendos que le fueron
distribuidosnosondeducibles(art.20.2,ltimoprrafo,DR).
6.Losaportesirrevocablesparalafuturaintegracindeaccionesoaumentosdecapitalconstituyenaumentos
que incrementarn el patrimonio neto sobre el cual se determina el gravamen por el monto atribuible a las
accionesyparticipacionescuyostitularesseanpersonasfsicasosucesionesindivisasdomiciliadasoradicadasen
elpasoenelextranjero,y/osociedadesocualquierotrotipodepersonadeexistenciaideal,enteopatrimoniode
afectacin,domiciliado,radicadooubicadoenelexterior.AlnoserelsocioBunodelossujetosenumerados,sus
aportesirrevocablesnoaumentarnelpatrimonioal31dediciembrede2008.

Notas:
[1:]BO:15/5/2002
[2:]L.19550(BO:25/4/1972),t.o.AnexoD.841/1984(BO:30/3/1984)
[3:]D.127/1996(BO:16/2/1996)
[4:]Dict.(DAL)2/2004,del6/1/2004
[5:]Dict.(DAT)67/2005,del25/1/2006
[6:]Dict.(DAT)68/2005,del17/11/2005
[7:]N.Ext.(AFIP)5/2005(BO:22/9/2005)
[8:]Dict.(DAT)72/2003,del19/11/2003
[9:]Dict.(DAT)64/2005,del20/10/2005
[10:]Verautos"CspideLibrosSA"TFNSalaA12/3/2007
[11:] Se refiere a la posibilidad de deducir, para el caso de inmuebles rurales, el importe que resulte de aplicar el 25%
sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario provincial, o en $
200.000,elqueresultemayor
[12:]L.20628(t.o.D.649/1997)
[13:]Dict.(DAT)19/2004,del4/3/2004
[14:]VerBiondi,Mario:"Manualdecontabilidadsuperior.Contabilidadsuperior"Ed.MacchiBs.As.1972pg.2
[15:]L.26317(BO:10/12/2007)
[16:]Consulta(AFIP)5/2008Bol.(DGI)132julio2008
[17:]L.26452(BO:16/12/2008)
[18:]L.22354(BO:23/12/1980)
[19:]Memorando(DNI)1000/2002,del15/10/2002
[20:]Dict.(PTN)172/2006,del30/6/2006.VerDict.(PTN)190/2006,del18/7/2006,enelmismosentido
http://www.errepar.com/errepar/impuesto/novedad/PAT_13042009.htm

9/10

17/7/2015

IMPUESTOSOBRELOSBIENESPERSONALES.IMPOSICINSOBREACCIONESYPARTICIPACIONESENSOCIEDADESCOMERCIALES.LI

[21:]Verautos"KCKTissueSA"TFNSalaB12/3/2008
[22:]N.Ext.(AFIP)5/2008,del31/7/2008
[23:]Nota(SDGLTI)1542/2003,del3/10/2003
[24:]Dict.(DAT)67/2003,del2/10/2003
[25:]Dict.(DAT)44/2004,del16/7/2004
[26:]L.11683(t.o.D.821/1998)
[27:]L.25795(BO:17/11/1993)
[28:]L.26044(BO:6/7/2005)
[29:]RG(AFIP)1658(BO:23/3/2004)
[30:]Verautos"FMComercialSA"CSJN14/6/2001
[31:]Verautos"CubercorpSA"TFNSalaB9/2/2007
[32:]Verautos"CubecorpSA"CNFed.Cont.Adm.SalaIII4/9/2008
[33:]Verautos"AgrobosSA"CNFed.Cont.Adm.SalaII5/6/2007

http://www.errepar.com/errepar/impuesto/novedad/PAT_13042009.htm

10/10