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Caso 3

Empresa
Agropecuaria
Marcelo Maissonave

104778

Diego Pags

189125

Agustn Muzio

186200

Management Tributario
Diploma de Especializacin en Impuestos
Universidad ORT.
Montevideo, Octubre 2014.

Management Tributario
Caso 3 Empresa Agropecuaria

Abstract
El presente trabajo se enfoca en establecer un anlisis, desde un punto de vista
principalmente tributario, de las diferentes alternativas de estructuracin corporativa
aplicables a una empresa agropecuaria en Uruguay.
El estudio consiste en la identificacin de los factores relevantes que inciden en el
negocio en cuestin, y el posterior anlisis de las consecuencias tributarias de cada
uno de las alternativas.
Por ltimo, en funcin del anlisis que se desarrollar a continuacin, se plantearn
recomendaciones para la estructura ptima aplicable al caso objeto de estudio, desde
un punto de vista fiscal.

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A) Objeto de estudio
Los seores Luis de la Palma y Susana Perales, ambos ciudadanos espaoles, se
encuentran interesados en invertir en Uruguay en el rea agropecuaria. La operacin
consistir en la adquisicin de 1.000 hectreas de campo en nuestro pas en las
cuales, entre otras, se planea realizar actividad forestal.
Por otro lado, el matrimonio tambin ha demostrado inters, y se encuentra evaluado
las siguientes actividades como posibles emprendimientos a desarrollar en el predio
que adquirirn:
i.

Actividad forestal.

ii.

Cra, engorde y capitalizacin de ganado.

iii.

Siembra de semillas y granos.

iv.

Cra de nutrias, andes y esturiones.

v.

Plantaciones de olivos y arndanos.

vi.

Generacin de energas alternativas como biomasa, elica o solar.

vii.

Restaurant campestre.

Las hectreas que se adquirirn no cuentan con ningn tipo de mejoras, excepto un
galpn. Por tanto, ser necesario realizar una importante inversin en activo fijo,
semillas, atencin de animales, etc.
Para el desarrollo de algunas de las actividades mencionadas anteriormente se prev
contratar tcnicos uruguayos que hayan trabajado o trabajen para el Instituto Nacional
de Investigacin Agropecuaria (en adelante INIA), y para algunos casos puntuales
podra contratarse tcnicos espaoles que viajen a Uruguay.
Finalmente, para financiar esta operacin se manejan varias opciones: financiamiento
bancario, aportes de socios o financiamiento del exterior.

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B) Anlisis
A continuacin se identificarn los principales factores que resultarn determinantes e
incidiran en las actividades a desarrollar por el matrimonio Palma - Perales en
Uruguay, desde un punto de vista principalmente fiscal.

Marco normativo aplicable al sector agropecuario

A continuacin se realizar una breve descripcin de la normativa general en materia


impositiva aplicable al sector agropecuario para as evaluar en cada caso concreto que
tratamiento fiscal corresponde.
i.

IRAE/IMEBA

El artculo 6 del Ttulo 4 TO 1996 establece que quienes obtengan rentas provenientes
derivadas de actividades agropecuarias destinadas a obtener productos primarios,
vegetales o animales, podrn optar por tributar IRAE o IMEBA, a opcin de cada
contribuyente. Una vez ejercida la opcin la misma se debe mantener por al menos 3
ejercicios.
La opcin mencionada en el prrafo anterior no podr ser ejercida por los sujetos
mencionados a continuacin, y en consecuencia quedarn incluidos preceptivamente
en el IRAE:
-

Sociedades Annimas (en adelante SA), y las sociedades en comandita por


acciones.

Establecimientos Permanentes (en adelante EP) de entidades no residentes.

Entes autnomos y servicios descentralizados del Estado.

Fondos de inversin cerrados de crdito.

Fideicomisos con excepcin de los de garanta.

Los restantes sujetos (no mencionados en los apartados anteriores) siempre


que cumplan algunas de las siguientes condiciones:
Los ingresos derivados de la explotacin agropecuaria del ejercicio anterior son
mayores a 2.000.000 Unidades Indexadas (en adelante UI).
Predios mayores a 1.250 hectreas ndice CONEAT (en adelante IC) 100.
Agroindustrias que en el ejercicio anterior hayan obtenido ingresos
provenientes de la actividad industrial mayores al 75% del total de ingresos

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La normativa establece que quedarn comprendidas dentro de las actividades


agropecuarias las enajenaciones de activos fijos afectados directamente a dicha
explotacin; los servicios agropecuarios prestados por los propios productores; y las
actividades de pastoreo, aparcera, medianera y similares.
Por otro lado, el artculo 1 del Ttulo 9 del TO 1996 establece que el IMEBA alcanzar
nicamente la primera enajenacin a cualquier ttulo, realizada por los productores, a
quienes se encuentren comprendidos en el IRAE, a Administraciones Municipales y a
Organismos Estatales, de los siguientes bienes:
-

Lanas y cueros (ovinos y bovinos)

Ganado (ovino, bovino y suino)

Cereales y oleaginosos, leche

Productos derivados de la avicultura, apicultura, cunicultura

Flores y semillas

Productos hortcolas, frutcolas y citrcolas

Productos derivados de la ranicultura, helicicultura, cra de and, nutrias y


similares.

Productos de origen forestal

Asimismo los artculos 8 y 9 del Ttulo 9 del TO 1996 establecen impuestos adicionales
al IMEBA, con destino al INIA y MEVIR que se aplicarn sobre algunos de bienes
antedichos.
En virtud de lo mencionado anteriormente y en aplicacin al caso bajo anlisis, el
matrimonio planea realizar diversas actividades que en su mayora se encuentran
incluidas en la definicin de explotacin agropecuaria. En este sentido, las actividades
que estarn comprendidas en el IMEBA son las siguientes:
a. Actividad forestal.
b. Cra, engorde y capitalizacin de ganado.
c. Siembra de semillas y granos.
d. Cra de nutrias y andes.
e. Plantaciones de olivos y arndanos.

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De acuerdo a lo dispuesto en el art 162 Decreto 150/007, se encuentran exoneradas


las rentas derivadas de la enajenacin de bienes de activo fijo, de pastoreos, de
aparceras y actividades anlogas y de servicios agropecuarios, obtenido por quienes
opten por IMEBA por las restantes rentas agropecuarias, siempre que no excedan las
UI 300.000 valuadas a cotizacin vigente al cierre de ejercicio.
Por otra parte, quienes deban tributar IRAE lo podrn hacer por el rgimen de
contabilidad suficiente o por el Ficto. Sera obligatorio la liquidacin por rgimen real
para:
1.

Los sujetos referidos en los numerales 1, 4, 5, 6 y 7 del literal A del artculo 3

del Ttulo 4 TO 1996.


2.

Quienes hayan obtenido ingresos anuales mayores a UI 4.000.000 en el

ejercicio anterior.
3.

Optativo para el resto de los contribuyentes que desarrollen actividades

agropecuarias.
Una vez ejercida la opcin de liquidar el IRAE, deber continuarse liquidando este
impuesto por al menos tres ejercicios.
De acuerdo al tipo de actividades que planean desarrollar el matrimonio Palma Perales, nos permite adelantar que la forma jurdica ptima para estructurar la
operacin en Uruguay ser aquella que permita realizar la opcin IRAE/IMEBA, en
consecuencia es posible descartar la SA como vehculo jurdico.
En este sentido entendemos que la organizacin societaria que sera ms
recomendable para la adquisicin del campo sera una sociedad personal, por ejemplo
una SRL, la cual permitir a la empresa optar por IMEBA por aquellos productos que
estn alcanzados por ese impuesto. Este vehculo jurdico ser vlido en la medida
que los ingresos derivados de la explotacin agropecuaria sean menores a 2.000.000
de UI.
IRAE Ley Forestal
Cabe mencionar que de acuerdo a lo dispuesto por los Art. 73, 74 y 75 del Ttulo 4 TO
1996, las rentas derivadas de la explotacin forestal no se computarn a efectos del

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IRAE ni de otro impuesto que se establezca en el futuro y tenga un hecho generador


similar.
La exoneracin rige para:

Bosques artificiales existentes o que se planten ene le futuro. La Exoneracin de


bosques artificiales de rendimiento implantados ser nicamente si califica como
madera de calidad.

Bosques de rendimiento en las zonas declaradas de prioridad forestal.

Bosques naturales declarados protectores.

Terrenos ocupados o afectados directamente a los mismos.

En particular, las actividades que se encuentran exoneradas son las de descortezado,


trozado y chipeado, realizadas sobre bosques propios (se entender que son bosques
propios tanto los cultivados por el beneficiario como los adquiridos en pie por el
mismo), siempre que tales bosques hayan sido calificados protectores o de
rendimiento en zonas de prioridad forestal, de acuerdo con lo dispuesto a la Ley No.
15.939 (en adelante Ley Forestal).
En relacin a la madera adquirida a terceros, las actividades de cortado, descortezado
y compra y venta estaran alcanzadas por la exoneracin en tanto sean realizadas por
productores agropecuarios forestales, los bosques cumplan con las calificaciones
mencionadas en la Ley Forestal y el volumen total de madera comercializada durante
el ejercicio que haya sido adquirida a terceros sea inferior a un tercio del volumen total
de la madera de bosques propios, en pie o cosechada, en existencia al cierre de dicho
ejercicio.
Por ltimo, la exoneracin a que refiere el inciso anterior no regir para los bosques
artificiales de rendimiento implantados a partir de la vigencia de la Ley Forestal, salvo
que se trate de bosques incluidos en los proyectos de madera de calidad definidos por
el Ministerio de Ganadera, Agricultura y Pesca.
ii.

IP

El patrimonio afectado a explotaciones agropecuarias se encontraba gravado hasta el


ao 2001 cuando fue exonerado mediante la Ley No. 17.345. Por otro lado, la Reforma

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Tributaria del ao 2007 mantuvo la referida exoneracin, pero sujeta a la condicin de


que la explotacin se realizara por medio de entidades con participaciones
nominativas y sus socios fueran personas fsicas, con lo cual pasaron a estar
alcanzadas por el IP las sociedades con participaciones o acciones al portador, o con
acciones nominativas a nombre de personas jurdicas, y las entidades no residentes.
En el 2013 con la sancin de la Ley No. 19.088 se introduce un nuevo requisito para
mantener la exoneracin aplicable a los inmuebles rurales, y rige para aquellos
padrones rurales afectados a la explotacin agropecuaria en tanto no superen las UI
12.000.000. A los efectos de la determinacin de la exoneracin, se debern de
considerar la suma del valor de catastro de los inmuebles rurales que sean de su
propiedad, ms un 40% de dicho valor por concepto de bienes muebles y semovientes
de la explotacin. Luego, si dicho ficto supera las UI 12.000.000, deber liquidarse IP
por la totalidad del patrimonio fiscal afectado a la explotacin agropecuaria.
Por otro lado, se introduce el concepto de Unidad Econmica Administrativa (en
adelante UEA), este concepto es utilizado exclusivamente para la determinacin de la
aplicabilidad de la exoneracin del IP, as como de la determinacin de la categora de
sobretasa (si correspondiera). Es decir que los contribuyentes realizarn
individualmente los clculos mencionados, sin perjuicio de que cuando se verifique la
existencia de una UEA, se debern sumar los activos de cada una de las entidades
que la integran a los efectos de determinar si estarn o no exonerados, y si
corresponde o no aplicar la sobretasa.
Se entiende que existe una UEA cuando se responde a un inters comn,
evidenciando la existencia de una unidad empresarial subyacente,
independientemente de las formas jurdicas adoptadas.
La tasa del IP agropecuario ser del 1,5% sobre el Patrimonio gravado, facultndose
al Poder Ejecutivo (en adelante PE) a reducir la misma en un 50%. Dicha facultad fue
ejercida por el PE y la tasa de IP agropecuario fue reducida al 0,75%, en tanto los
padrones rurales afectados a la explotacin agropecuaria no superen los UI
30.000.000.

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Asimismo, se crea una sobretasa que se aplicar sobre la totalidad del patrimonio
afectado a la explotacin agropecuaria de quienes superen los UI 12.000.000 y sean
entidades con participaciones al portador, o a partir de UI 30.000.000 para el resto de
los contribuyentes. La tasa fija aplicable va del 0,7% al 1,5%. A efectos de la
sobretasa, se utiliza el mismo ficto de activos afectados que para determinar la
exoneracin.
En la medida que el valor real de las 1.000 hectreas adquiridas por el matrimonio, no
superen las UI 12.000.000 no aplicara el IP sobre aquellos activos destinados a la
explotacin agropecuaria ni sobretasa.
iii.

IVA

El artculo 1 del Ttulo 10 TO 1996 establece que el IVA gravar la circulacin interna
de bienes, la prestacin de servicios dentro del territorio nacional, la introduccin de
bienes al pas y la agregacin de valor originada en la construccin.
Sern sujetos pasivos de ste impuesto quienes realicen las actividades comprendidas
en el artculo 3 del Ttulo 4 TO 1996 (entre otras, sociedades comerciales,
establecimientos permanentes, entes autnomos y servicios descentralizados,
sociedades de hecho y civiles, los que obtengan rentas empresariales) salvo aquellos
que hayan optado por tributar IMEBA.
Sin embargo, los ingresos derivados de la enajenacin de activo fijo, los servicios
agropecuarios, y las actividades de pastoreo, aparcera, medianera y similares la
empresa sera contribuyente de IVA, dado que estas actividades estn comprendidas
en el IRAE preceptivamente.
Ciertas actividades, como prestacin de servicios y ventas de insumos y bienes de
activo fijo, quedarn comprendidas en el IVA, incluso cuando estn exoneradas de
IRAE por no superar las UI 300.000. En cambio, a partir del 2007 se exoneran de IVA
los ingresos provenientes de servicios de pastoreo, aparceras, medianeras,
capitalizaciones, campos de recra y actividades anlogas, siendo el IVA compras
asociado a estos ingresos un costo.

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Para los ingresos derivados de la explotacin agropecuaria propiamente dicha, ser


contribuyente de IVA, siempre que los mismo tribute IRAE, y no los ser en caso de
que haya optado por IMEBA en carcter definitivo.
El rgimen de IVA en el sector agropecuario es el denominado IVA en suspenso, y
consiste en gravar a tasa 0% la circulacin de productos agropecuarios en estado
natural con el objetivo de permitir la devolucin del IVA compras, mediante mecanismo
de devolucin con certificados de crditos.
En consecuencia, las operaciones que realice el matrimonio estarn alcanzadas por
este impuesto salvo aquellas por las cuales se opt por tributar IMEBA, pues en este
caso no se verificar el hecho generador del impuesto.

iv.

Beneficios tributarios para inversiones

Proyectos de inversin
Uruguay cuenta con rgimen de promocin de inversiones que se encuentra regulado
por la Ley No. 16.906 y el Decreto No. 02/012, las empresas que se acojan a este
rgimen se beneficiarn de exoneraciones de IRAE, IP e impuestos a la importacin
de bienes que integren el proyecto.
Las inversiones elegibles que podrn integrar el proyecto de inversin comprenden la
adquisicin de bienes destinados a integrar el activo fijo de la empresa (bienes
corporales muebles), comprende tambin los activos bilgicos de la actividad
agropecuaria. No se admite como inversin la compra de inmuebles ya construidos.
Sin perjuicio de ello, las mejoras en los mismos quedarn comprendidas.
Los criterios para otorgar los beneficios se basan en ciertos objetivos e indicadores.
Los mismos son los siguientes: generacin del empleo, descentralizacin, aumento de
las exportaciones, utilizacin de tecnologas amplias, incremento de investigacin,
desarrollo e innovacin e indicadores sectoriales.
En base a estos objetivos e indicadores es que el PE otorga los beneficios fiscales as
como tambin establece el plazo por el cual la empresa podr gozar de las
exoneraciones fiscales.

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Los beneficios otorgados dependern del monto de la inversin y del cumplimiento de


una serie de indicadores a los cuales la empresa se debe comprometer, pero en
general comprenden los siguientes:
-

Exoneracin de IRAE.

Exoneracin de IP sobre los bienes incluidos en el proyecto

Crdito por IVA por las facturas de obra civil.

Exoneracin de IVA y tributos aduaneros a la importacin de activos fijos no


competitivos con la industria nacional.

Dado que la empresa incurrir en una importante inversin en activos a efectos de


llevar a cabo la actividad agropecuaria es importante tener en cuenta el beneficio
tributario al amparo del rgimen antes mencionado, pues se obtendrn exoneraciones
impositivas relevantes.
Exoneracin por inversiones
La empresa podr beneficiarse de la exoneracin por inversiones, la cual permite la
deduccin de la base imponible de hasta un 40% y 20% respectivamente de la
inversin en bienes muebles y construcciones, limitndose el total del beneficio por
este concepto, al 40% de la renta neta gravada antes del cmputo del mismo. Los
bienes muebles comprendidos, de inters para el agro son:
-

Maquinarias agrcolas.

Mejoras fijas en el sector agropecuario.

Vehculos utilitarios.

Equipo necesarios para el procesamiento electrnico de datos y para las


comunicaciones.

Maquinarias instalaciones y equipos, destinados a la innovacin y a las


especializacin productiva.

Fertilizantes fosfatados en cualquiera de sus familias para fertilizacin en


cualquiera de sus familias para refertilizacin de praderas permanentes.

Los bienes inmuebles comprendidos de inters para el agro son:

Construccin de edificios o sus ampliaciones destinados a la actividad


agropecuaria.

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De acuerdo a la Ley No. 19.289 que introdujo modificaciones al rgimen, la presente


exoneracin comprender exclusivamente a contribuyentes que inicien ejercicio a
partir de Octubre 2014, cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior al que se
ejecuta la inversin, no superen el equivalente a UI 10.000.000.
Cabe destacar que los bienes que se amparen del beneficio de exoneracin por
inversiones no podrn integrar el proyecto de inversin y viceversa.
v.

Titularidad de inmuebles rurales y explotaciones agropecuarias

La Ley No. 18.092 con la redaccin dada por el artculo 349 de la Ley No. 18.172 y sus
respectivos decretos reglamentarios (Nos. 225/007 y 201/008), declaran de inters
general que exclusivamente las personas fsicas y determinadas personas jurdicas
que tengan identificadas las personas fsicas que detentan su participacin
patrimonial, puedan ser titulares de inmuebles rurales y/o explotaciones
agropecuarias.
Cuando no se est dentro del elenco de aquellas entidades que excepcionalmente
pueden ser titulares de inmuebles rurales y/o explotaciones agropecuarias, se
establece la posibilidad de que el PE, a instancia de parte, autorice a cualquiera de los
tipos sociales -as como otros sujetos tales como sucursales de entidades no
residentes, fideicomisos y fondos de inversin-, a ser titulares de inmuebles rurales o
explotaciones agropecuarias, siempre y cuando el nmero de accionistas o la ndole
de la empresa impida que el capital accionario est representado por acciones
nominativas pertenecientes a personas fsicas.
Por este motivo, tanto las inversiones en inmuebles rurales como las explotaciones
agropecuarias que lleven a cabo los seores Palma Perales en Uruguay, es
recomendable que sean desarrolladas por entidades con participaciones a nombre de
personas fsicas, o de lo contrario ser necesaria la autorizacin del PE, lo cual puede
presentar algn tipo de demora en el proceso de autorizacin.
Por ltimo, de acuerdo a la Ley No. 11.029 previo a la compra de los padrones, los
propietario, antes de enajenar un campo de una extensin igual o superior al
equivalente a 500 hectreas de ndice de productividad CONEAT 100 est obligado a

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ofrecerlo, en primer trmino al Instituto Nacional de Colonizacin, el que tendr


preferencia para la compra por igual valor y plazo de pago.

Caso objeto de anlisis

Supuestos previos
Hemos considerado para el presente trabajo que los ingresos que obtendr la
sociedad sern menores a UI 2.000.000 anuales en los primeros aos del proyecto, de
modo plantear diferentes alternativas de tributacin.
Se considera que la adquisicin de las hectreas sern calificadas a un ndice
CONEAT 100, por lo que la actividad se desarrollar en un predio de 1.000 hectreas
CONEAT 100.
La entidad seleccionada para operar ser una diferente a la listada en los numerales 1,
4, 5, 6 y 7 del literal A del artculo 3 del Ttulo 4. En este sentido, un ptimo vehculo
jurdico a adoptar desde un punto de vista tributario, considerando tambin futuros
aportes de terceros y responsabilidad de los socios, sera una SRL.
En vista de los supuestos mencionados anteriormente, la empresa podr opta por
tributar IMEBA o IRAE sobre aquellas rentas de carcter agropecuarias.

i)

Actividad forestal

En relacin a la actividad forestal, tal como se mencion anteriormente, la empresa


podr optar por tributar IMEBA o IRAE sobre dicha explotacin.
IMEBA
En caso que la empresa opte por tributar IMEBA por las rentas agropecuarias, las
rentas obtenidas por la primera enajenacin a un contribuyente de IRAE de madera se
encuentran comprendidas en el literal m) del artculo 1 del Ttulo 9 TO 1996. En este
sentido, la tasa del IMEBA aplicable en la enajenacin de estos bienes es del 0%, por
lo cual no surgira una obligacin tributaria por este concepto.

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En lo que refiere al IVA, la enajenacin de estos bienes no se encontrar gravada por


este impuesto, ya que de acuerdo al artculo 6 del Ttulo 10 TO 1996, los
contribuyentes que hayan ejercido la opcin de tributar el IMEBA, no quedarn
comprendidos dentro del IVA. En consecuencia, es importante sealar que el IVA
incluido en las adquisiciones de servicios, insumos y bienes de activo fijo que integren
el costo, no podr ser recuperado y constituir un costo para la empresa.
En relacin al IP, los bosques ubicados en prioridad forestal as como los terrenos
afectados a los mismos gozarn de la exoneracin del impuesto. Adicionalmente, no
quedarn alcanzados por IP los activos afectados a las rentas obtenidas que tributen
IMEBA.
IRAE
En caso de tributar IRAE, de acuerdo a lo expuesto en el captulo 2, y la empresa
presenta un proyecto de madera de calidad, podr beneficiarse de la exoneracin de
IRAE. En caso contrario, la venta de madera se encontrar gravada por IRAE a la tasa
del 25%.
En relacin al IVA en caso de optar por IRAE, aplica el rgimen de IVA en suspenso a
la tasa del 0%, sobre las ventas de montes, trozas y/o rolos, en tanto corresponde a
una circulacin de productos agropecuarios en su estado natural. Asimismo, el IVA
incluido en las adquisiciones de servicios, insumos y bienes de activo fijo que integren
el costo, podr ser recuperado mediante certificados de crdito.
Por ltimo, en cuanto al IP si se desarrolla algunas de las actividades incluidas en las
descriptas en art 73, 74 y 75 del Ttulo 4 TO 1996, se obtendr una exoneracin en el
IP por la correspondiente actividad.
ii) Cra, engorde y capitalizacin de ganado
IMEBA
En lo que respecta al impuesto a la renta, en la medida que las actividades de cra,
engorde y capitalizacin de ganado, comprenden actividades agropecuarias, las rentas
provenientes de dichas actividades estarn alcanzadas por el IMEBA a una tasa del
2%.

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Asimismo corresponder abonar INIA y MEVIR, a las tasas de 4 %o y 2%o


respectivamente.
En lo que refiere al IVA, aplican los mismos comentarios que en el literal i).
IRAE
En caso de tributar IRAE, la empresa liquidar este impuesto a la tasa del 25% sobre
la renta bruta de semovientes. Asimismo, podr deducir los gastos asociados directa o
indirectamente a la actividad agropecuaria en tanto cumplan con el principio general
de deduccin.
En cuanto al IVA aplicable en el sector agropecuario, corresponde sealar que la venta
de ganado se encuentra gravada por IVA en suspenso.
iii) Siembra de semillas y de granos
IMEBA
La actividad de siembra de semillas y granos es considerada una actividad
agropecuaria, en este sentido las rentas provenientes de estas actividades estarn
alcanzadas por IMEBA a la tasa del 1,5%.
En este caso no corresponder abonar los adicionales del IMEBA (INIA y MEVIR),
pues los mismos no estn previstos para las enajenaciones de semillas y granos.
Respecto al IVA, la enajenacin de estos bienes no se encontrar gravada por este
impuesto.
IRAE
En caso de tributar IRAE, aplican los mismos comentarios efectuados en el literal
anterior.
iv) Cra de nutrias, andes y esturiones
IMEBA
Las actividades de cra de nutrias y andes tambin son consideradas actividades
agropecuarias. En cambio la cra de esturiones no comprende una actividad
agropecuaria, criterio que ha sido sostenido por la DGI por medio de Consulta N
5.571, debiendo liquidar IRAE por dicha actividad.

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Asimismo, sobre la venta de cra de nutrias y andes no corresponde pagar los


adicionales de IMEBA por no estar comprendidos en la lista taxativa. Respecto al IVA,
la enajenacin de estos bienes no se encontrar gravada por este impuesto.
IRAE
En caso de tributar IRAE por la actividad de cra de nutrias y andes, aplican los
mismos comentarios que en el literal i).
En lo que refiere al IVA en la venta de esturiones, como dicha actividad no es
considerada como agropecuaria, es aplicable la tasa bsica. En la actividad de cra de
nutrias y andes aplica el IVA en suspenso.
v) Plantacin de olivos y arndanos
IMEBA
Las actividades de plantacin de olivos y arndanos son consideradas actividades
agropecuarias. Por tanto, las rentas provenientes de la venta de olivos tributarn
IMEBA a la tasa del 0,10% (oleaginosos), y las rentas provenientes de las ventas de
arndanos tributarn IMEBA al 1,5%.
En la enajenacin de los olivos se deber pagar los impuestos adicionales INIA y
MEVIR a una tasa de 4%o y 2%o respectivamente. En la venta de arndanos no son
aplicables los adicionales de IMEBA.
En lo que respecta al IVA, nos remitimos a los comentarios realizados en el literal i).
IRAE
En cuanto al IRAE y al IVA nos remitimos a los cometarios efectuados conforme al
literal i).
vi) Generacin de energas alternativas (biomasa, elica o solar)
El matrimonio Palma Perales ha demostrado inters en temas medioambientales,
por lo que no descartan la posibilidad de involucrarse en el negocio de generacin de
energas alternativas, como biomasa, energa elica o solar.

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En tanto las actividades de generacin de energas alternativas como biomasa, elica


o solar no comprenden actividades agropecuarias, la sociedad no podr optar por
tributar IMEBA por estas rentas y deber tributar IRAE por las mismas.
Al respecto cabe sealar que el Decreto 354/09 del 12/08/2009 con el objetivo de
promover, entre otros, la generacin de energa para diversificar la matriz energtica
del pas y el uso de fuentes de energa autctonas y renovables, previ ciertas
exoneraciones a las rentas obtenidas por dicha actividad.
El artculo 2 del mencionado decreto define que las fuentes renovables no
tradicionales a la energa hidrulica de pequeo porte, a la energa elica, a la energa
solar trmica, y las distintas fuentes de biomasa utilizada de manera sustentable se
encuentran comprendidas dentro del mismo.
El beneficio que obtendra la empresa sera una exoneracin de IRAE del 90% por las
rentas comprendidas en dicho proyecto. Cabe destacar que la exoneracin del 90%
opera hasta el 31/12/2017, luego disminuye a al 60% hasta el 31/12/2020, y al 40%
hasta el 31/12/2023.
En cuanto al IVA, corresponde sealar que las rentas comprendidas en dicha actividad
quedarn alcanzadas por el IVA a la tasa del 22%. A su vez, el IVA compras asociado
directamente o indirectamente a dicha actividad podr ser descontado del impuesto a
pagar.
El beneficio otorgado para la generacin de energa renovable puede combinarse con
el beneficio de proyectos de inversin ya que los mismos no son excluyentes.
vii) Restaurante campestre
El desarrollo del restaurante constituir una actividad empresarial de industria
comercio, sobre la cual la empresa deber tributar IRAE a la tasa del 25% sobre la
renta neta que derive de la misma.
Asimismo debera tributar IVA a la tasa bsica sobre los ingresos de restaurante. Cabe
mencionar que de acuerdo a la Ley No. 17.934 el IVA se reducira en un 9% a

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condicin de que el restaurant cobre por el servicio mediante tarjetas de crdito o


dbito.
Por su parte, en relacin al IP, los bienes afectados a la actividad estaran alcanzados
por el impuesto al 1,5%.

viii) Contratacin de tcnicos especializados


De acuerdo a la informacin disponible, los inversores prevn la contratacin de
tcnicos uruguayos que hayan trabajado o trabajen actualmente para el INIA.
Asimismo para algunas tareas particulares, como ser evaluar la potencialidad de los
campos, y la viabilidad de los proyectos a desarrollar se contratarn tcnicos
espaoles que viajarn a Uruguay.
En primer lugar, es importante mencionar que a efectos de la liquidacin del IRAE se
prev un rgimen de deduccin incrementada de los honorarios pagados a tcnicos
egresados de la UdelaR, de las restantes universidades habilitadas por el MEC, por el
asesoramiento en materia de sanidad animal y vegetal, nutricin animal, control de
calidad en la produccin, manejo del suelo, instalacin y manejo de pasturas, sistemas
de riego, planes de explotacin. En consecuencia las empresas podrn deducir por
una vez y media en su liquidacin de IRAE, los honorarios pagados a tcnicos, por los
conceptos antes mencionados.
Adicionalmente, es importante tener presente que nicamente se podrn deducir
aquellos honorarios vinculados a la obtencin de rentas gravados por IRAE, por lo
tanto, los honorarios directamente afectados a la obtencin de rentas que tributan
IMEBA no sern deducibles. En base a lo anterior, en caso que los honorarios
comprendan todas las actividades, la sociedad deber establecer algn criterio
tcnicamente aceptable para determinar la porcin de los mismos asociada a las
rentas gravadas por IRAE y por IMEBA.
Por otro lado, en caso de los tcnicos de Espaa que viajen a Uruguay a prestar
servicios, los mismos no quedarn comprendidos en los beneficios del cmputo
incrementado del gasto, y la empresa uruguaya deber actuar como agente de
retencin de IRNR e IVA. Sin embargo, se debe tener presente que existe un
Convenio para evitar la Doble Imposicin (en adelante CDI) entre Uruguay y Espaa.

Marcelo Maissonave

Diego Pags
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Agustn Muzio

Management Tributario
Caso 3 Empresa Agropecuaria

En aplicacin del CDI a priori los tcnicos espaoles no constituirn un EP del no


residente en Uruguay, y la empresa uruguaya no deber retener IRNR ya que Espaa
posee la potestad exclusiva de gravar esas rentas segn el artculo de beneficios
empresariales.
Los impuestos que abarca el CDI no incluyen al IVA, por lo cual, la referida disposicin
ser aplicable nicamente para el IRNR y la empresa deber retener IVA a la tasa del
22%.
ix)

Venta de activo fijo afectado a explotacin agropecuaria

Los inversores consideran que, ms all de las posibles actividades agropecuarias y


del restaurant a efectuar en las 1.000 hectreas, les han informado que un buen
negocio para desarrollar en nuestro pas es la compra y posterior venta de campos por
su creciente valor y retorno en el tiempo.
En este sentido, es importante considerar que el impacto tributario difiere si la compra
del predio rural es efectuada por una sociedad contribuyente del IRAE o una persona
fsica, ya sea contribuyente del IRPF o IRNR.
En sede del IRAE, el tratamiento difiere segn el inmueble rural fue adquirido antes o
despus del 01/07/2007. Si el inmueble fue adquirido luego del 01/07/2007, se
tributar el 25% del precio de venta menos el costo revaluado y amortizado. En
cambio, si la venta es de inmuebles adquiridos con anterioridad a la citada fecha, se
podr optar entre el rgimen real antes mencionado, o por el rgimen denominado
ficto cuyo valor se determina como el 6% del valor en plaza del inmueble al
01/07/2007, ms la diferencia entre el precio de la transaccin del inmueble y el valor
en plaza del inmueble al 01/07/2007, siempre que esta diferencia sea positiva. (6% VP
07/2007 + PV VP 07/2007).
El rgimen ficto, puede en ocasiones llegar a ser beneficioso, por lo cual, una
alternativa de negocio, podra ser la adquisicin no ya de un inmueble sino de una
sociedad en marcha con inmuebles adquiridos con anterioridad al 01/07/2007.
En cuanto al tratamiento aplicable a la renta derivada de la enajenacin de bosques
que son objeto de las exoneraciones establecida en los artculos 73, 74 y 75 del Ttulo
4 TO 1996, dicha renta tambin se encuentra exonerada.

Marcelo Maissonave

Diego Pags
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Agustn Muzio

Management Tributario
Caso 3 Empresa Agropecuaria

Por ltimo, respecto a las compras de padrones rurales por parte de un contribuyente
de IRAE, es importante tener en cuenta que al momento de fijar el precio de compra, si
la titularidad de los inmuebles pertenece a personas fsicas tanto residentes como no
residentes, es aplicable la regla candado al costo de los bienes comprado. Como
consecuencia de lo anterior, al momento de la venta slo un 48% (12%/25%) del costo
ser deducible a los efectos del clculo del IRAE por la enajenacin de los inmuebles.

Aplicacin de CDI suscrito entre Uruguay y Espaa

Los CDI tienen por finalidad establecer mecanismos de coordinacin que permitan
evitar la doble imposicin internacional, combatir la evasin y fomentar vnculos
comerciales y de inversin entre los Estados contratantes. En dicho marco, los
Estados contratantes acuerdan limitar sus respectivas facultades de imposicin sobre
las rentas y patrimonio respecto del residente del otro Estado parte. Esto hace que,
por lo general, los CDI ofrezcan interesantes alternativas de planificacin fiscal para
aquellos inversores que estn interesados invertir fuera de las fronteras de su pas.
Entre otras finalidades del CDI se incluye el establecimiento de alcuotas mximas de
imposicin que el Estado fuente podr aplicar sobre ciertos tipos de renta (por ejemplo
dividendos, intereses y regalas), lo que normalmente resulta en retenciones
impositivas ms bajas que las aplicables en caso de no existir Convenio.
En el negocio que se analiza llevar a cabo en Uruguay interviene persona fsicas
espaolas. En este sentido, es importante tener presente la existencia del CDI entre
Espaa y Uruguay para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en
materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Para la aplicacin del
mencionado CDI es relevante determinar la residencia fiscal de las personas fsicas
intervinientes en el negocio, ya que los mismos son ciudadanos espaoles pero nada
dice de su residencia fiscal.
Por lo mencionado anteriormente, cada vez que la empresa desde Uruguay realice un
pago a un sujeto de Espaa, por ejemplo gire dividendos a los socios espaoles se
deber analizar cul es el pas que tiene la potestad tributaria para gravar la renta.

Marcelo Maissonave

Financiamiento

Diego Pags
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Agustn Muzio

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Caso 3 Empresa Agropecuaria

Aporte de Capital
El financiamiento de una inversin por medio de aportes de Capital representa una
alternativa posible, y de acuerdo a las normas fiscales vigentes, el aporte de capital a
una empresa uruguaya, no se encuentra sujeto a impuestos en nuestro pas.
Prstamo de terceros del exterior
De acuerdo a la normativa vigente, los ingresos por intereses obtenidos en nuestro
pas por no residentes, se encontrarn gravados por IRNR a una tasa fija del 12%. En
este sentido, en el caso de que la entidad local, en tanto contribuyentes de IRAE, tome
prstamos de terceros del exterior para financiar sus operaciones, deber actuar como
agente de retencin del IRNR por los intereses pagados o acreditados a una tasa del
12%.
No obstante lo anterior, en caso que el 90% de los activos del contribuyente de IRAE
correspondan a activos generadores de rentas no gravadas por IRAE, los intereses
estarn exentos, y por tanto, no se deber efectuar retencin alguna.
Respecto a los intereses pagados, corresponde sealar que el mismo ser deducible
si, entre otros, su contraparte se encontrara gravada por tales rentas por impuesto a la
renta en nuestro pas o en el exterior. En tal caso, ser de aplicacin el rgimen de
deduccin proporcional regulado por el art. 20 del Ttulo 4 TO 1996.
Respecto al IP, la entidad local nicamente podr deducir como pasivos el promedio
de los saldos a fin de cada mes de las deudas contradas en el pas, por tanto, las
deudas financieras con el exterior no sern deducibles.
Estos saldos no constituirn activos gravados en cabeza del acreedor del exterior, no
debiendo actuar como agente de retencin la entidad local.
Por ltimo, es importante mencionar que el marco regulatorio Uruguayo no cuenta con
normas de Thin Capitalization, por lo que no ser obligatorio capitalizar rubros del
pasivo en relacin al Patrimonio. Sin embargo, se desalienta la toma de pasivos
mediante la aplicacin de lmites de deducibilidad de los prstamos e intereses a los
efectos del IP y el IRAE, as como el establecimiento de una alcuota mayor en la tasa

Marcelo Maissonave

Diego Pags
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Agustn Muzio

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Caso 3 Empresa Agropecuaria

de retencin del impuesto a la renta sobre los intereses respecto a los dividendos
(12% y 7% respectivamente, salvo ciertas excepciones aplicables).

Marcelo Maissonave

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C) Conclusiones

Marcelo Maissonave

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