IVA

Principales novedades para 2015

Materia
afectada

Artcul
Novedad introducida
o

Territorialida
d

El mbito de aplicacin del impuesto se ajusta a la

Directiva europea del IVA

Se aclara la no sujecin de las transmisiones del

patrimonio empresarial.

Operaciones realizadas por entes pblicos. Se

sustituye el trmino por Administraciones pblicas.

Se actualiza el importe del valor de los impresos u

objetos publicitarios no sujetos al impuesto.
Se califican como bienes corporales las transmisiones
de participaciones en sociedades cuya posesin asegure
la atribucin de la propiedad o disfrute de un inmueble.

20

Se ampla la exencin de servicios educativos.

Se suprime el requisito de exclusividad de los objetivos
de las entidades sin fin lucrativo y colegios profesionales.
Se suprime la exencin de entregas a juntas de
compensacin.
Renuncia a las exenciones inmobiliarias.
Se suprime la exencin a los servicios prestados por
los fedatarios pblicos.

69
70

Los servicios por va electrnica se localizan en sede

del destinatario.
Se suprime el requisito de que el coste de la
y
instalacin exceda del 15% en relacin con el total de la
contraprestacin en las entregas de bienes que hayan de
ser objeto de instalacin o montaje.

Operaciones
no sujetas
Concepto de
entrega
de bienes y
operaciones
asimiladas
Exenciones

Reglas
de
localizacin

Base
imponible

Se excluyen de la base las subvenciones no vinculadas

al precio.
78, 79
La base en contraprestaciones no dinerarias ser el
y 80
valor acordado por las partes.
Se varan plazos en modificacin por concurso.

Sujeto pasivo

84

Se crean nuevos supuestos de inversin.

Tipos
impositivos

91

Novedades en tipo reducido.

93

Deducibilidad proporcional de cuotas para los sujetos

pasivos que realicen operaciones sujetas y no sujetas.

Prorrata
especial

103

Se modifica el porcentaje para la aplicacin de la

prorrata especial con carcter obligatorio.

Regmenes

Varios

Deducciones

Se

modifican

puntualmente

algunos

regmenes

especiales

especiales.
Se introducen dos nuevos regmenes para prestaciones
de servicios por va electrnica.

1. Qu es el impuesto sobre el valor aadido?

El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava, en la
forma y condiciones previstas por la ley, las siguientes operaciones:

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por

empresarios o profesionales.
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB).
Las importaciones de bienes.
El mbito espacial de aplicacin del impuesto (TAI) es el territorio espaol,
incluyendo en l las islas adyacentes, el mar territorial hasta el lmite de 12
millas nuticas y el espacio areo correspondiente. Se excluyen del mbito
de aplicacin las islas Canarias, Ceuta y Melilla.
Constituyen el hecho imponible del impuesto:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el

TAI.

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Las importaciones de bienes.

2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios

2.1. CONCEPTO
Para que una entrega de bienes o prestacin de servicios quede sujeta al
IVA, deben concurrir, conforme al artculo 4 de la Ley 37/1992 (LIVA), los
siguientes requisitos:

Que se realice en
islas Baleares.
Que se realice por
Que la operacin
establece una excepcin

el mbito espacial, es decir, en la Pennsula o las

empresarios o profesionales.
se efecte a ttulo oneroso, aunque la propia ley
a este requisito en el supuesto de autoconsumo.

Se exige siempre que la operacin se realice por el empresario o profesional

en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestacin queda sujeta tanto
si se realiza la operacin con carcter habitual, como si es ocasional.
EJEMPLO 1

Una fbrica de cortinas radicada en Zamora vende una mquina de coser a

otro empresario.
Solucin
Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efecta
en el mbito espacial de aplicacin; es realizada por un empresario; reviste
carcter oneroso, puesto que recibe una contraprestacin por la mquina, y
se trata de un bien afecto a la actividad.
No impide que la operacin quede sujeta el hecho de que la venta de
maquinaria no constituya la actividad habitual de este empresario, puesto
que la ley especifica que tributarn tambin las operaciones realizadas a
ttulo ocasional.
2.1.1. Concepto de empresario o profesional
Tienen la condicin de empresarios o profesionales, segn dispone el
artculo 5 de la ley:

o
o

Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o

profesionales. Se excluye del concepto a quienes efecten exclusivamente
entregas de bienes o prestaciones de servicios a ttulo gratuito.
Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
Los arrendadores de bienes.
Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten
edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicacin o
cesin por cualquier ttulo.
Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro
pas comunitario de medios de transporte nuevos, considerndose nuevos
los vehculos que tengan menos de seis meses de antigedad o menos de
6.000 kilmetros recorridos.
A los solos efectos de lo dispuesto en los artculos 69, 70 y 72 de la
ley, se reputarn empresarios o profesionales actuando como tales respecto
de todos los servicios que les sean prestados:
Quienes realicen actividades empresariales o profesionales
simultneamente con otras que no estn sujetas al impuesto.
Las personas jurdicas que no acten como empresarios o
profesionales siempre que tengan asignado un nmero de identificacin a
efectos del IVA suministrado por la Administracin espaola.
EJEMPLO 2
Un frutero jubilado alquila el local comercial en que ejerca su actividad a un
empresario que pone en l una papelera.
Solucin

A efectos de la LIVA, este sujeto adquiere, por el mero hecho de ser un

arrendador, la condicin de empresario o profesional, por lo que deber
repercutir IVA en el arrendamiento, liquidar la operacin y expedir la
correspondiente factura.
EJEMPLO 3
Un residente en Badajoz vende su coche con dos meses de antigedad:
1.
2.

A un residente en Oporto, Portugal.

A un residente en Crdoba.
Solucin

1.

El transmitente adquiere la condicin de empresario a efectos de la

LIVA, puesto que concurren los siguientes elementos:

Transmite ocasionalmente un vehculo considerado nuevo por

tener menos de 6 meses de antigedad.
La entrega est exenta al tratarse de una entrega con destino
fuera del TAI, como se ver ms adelante.

2.

El vendedor no se convierte en empresario y, tratndose de un

particular, la operacin queda no sujeta al IVA.
2.1.2. Concepto de entrega de bienes
Segn el artculo 8 de la ley, se considerar entrega de bienes la
transmisin del poder de disposicin sobre bienes corporales (incluidos el
calor, el fro, el gas, la energa elctrica y dems modalidades de energa),
as como las siguientes operaciones:

Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construccin o

rehabilitacin de una edificacin cuando el empresario que la ejecute aporte
una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 40
% de la base imponible.
EJEMPLO 4
Un empresario encarga a un constructor la construccin de un edificio. La
base imponible de la operacin asciende a 4.000.000 de euros. El
constructor aporta materiales cuyo valor asciende:

1.
2.

A 1.700.000 euros.
A 400.000 euros.
Solucin

1.

La ejecucin de obra se califica como entrega de bienes, puesto que

el
empresario
que
la
ejecuta aporta materiales y el coste de los mismos es superior al 40% de la
base imponible.
4

2.

El coste de los materiales aportados es inferior al 40% de la base

imponible total de la operacin, por lo que se calificar como prestacin de
servicios.
Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de
su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o
cualquier otro tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en
caso de liquidacin o disolucin total o parcial de aquellas, se consideran
entregas de bienes.
EJEMPLO 5
Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a
explotar una instalacin hotelera, a cambio de acciones de la entidad.
Solucin
Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de
bienes del patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles
deber repercutir IVA en la operacin.

Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolucin

administrativa o jurisdiccional.
Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y
asimiladas.
EJEMPLO 6
Un empresario vende a plazos una maquinaria, reservndose la propiedad
de la misma hasta el completo pago del precio.
Solucin
Aunque no se produzca la transmisin del poder de disposicin en el
momento de realizarse la operacin, sino cuando se complete el pago, la ley
considera que se produce una entrega de bienes que estar sujeta al
impuesto
en
el
momento
de
la
puesta
a
disposicin.

Arrendamientos-venta y asimilados.
Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de
bienes entre comitente y comisionista que acten en nombre propio,
efectuadas en virtud de contratos de comisin de venta o comisin de
compra.
COMISIN
Comitente

DE

Comisionista

en

nombre

VENTA
propio

Adquirente

Se producen 2 entregas de bienes, una del comitente al comisionista y

otra del comisionista al tercero adquirente.

COMISIN
Comitente

DE

Comisionista

en

nombre

COMPRA
propio

Proveedor

Se producen 2 entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y

otra del comisionista al comitente.

Transmisiones de valores. Se consideran entregas de bienes las

transmisiones de valores cuya posesin asegure, de hecho o de derecho, la
atribucin de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte
del mismo, en determinados casos.
Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los
autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades:
Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:

Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial

o profesional, sin contraprestacin alguna, para entregarlos gratuitamente a
un tercero.
Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o
profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, sin
que medie contraprestacin.
EJEMPLO 7
Un arquitecto adquiere un equipo informtico y lo afecta a su actividad
profesional, deducindose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a
su patrimonio particular.
Solucin
Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes,
debiendo ingresarse el IVA correspondiente a la operacin realizada cuando
el elemento se desafecta de la actividad econmica para destinarse al uso
privado.

Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:

Cuando el bien, sin abandonar el patrimonio empresarial
o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad que otorga
un derecho de deduccin menor que el correspondiente a la actividad a la
que inicialmente se afect.
Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversin,
un bien construido por la propia empresa, evitndose as el gravamen que
hubiera soportado de haberse adquirido a terceros.
Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en rgimen
de prorrata.
6

2.1.3. Concepto de prestacin de servicios

Son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto
que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o
importaciones de bienes.
Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios,
con la salvedad de que solo se grava el autoconsumo externo y nunca el
interno, o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia
empresa.
2.2. SUPUESTOS DE NO SUJECIN
Conforme al artculo 7 estarn no sujetas y por ello no devengarn IVA:

La transmisin de un conjunto de elementos que formen parte del

patrimonio empresarial o profesional que constituyan una unidad econmica
autnoma en el transmitente capaz de desarrollar una actividad por sus
propios medios.
Las entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se
incluyen:
Las entregas de muestras gratuitas de mercancas sin valor
comercial estimable, con fines de promocin de las actividades
empresariales o profesionales.
La prestacin de servicios de demostracin a ttulo gratuito
efectuados para la promocin de las actividades empresariales o
profesionales.
Las entregas sin contraprestacin de impresos u objetos de
carcter publicitario. Debern llevar de forma visible e indeleble el nombre
del empresario, no pudiendo superar el importe de 200 euros (antes 90,15
) el valor de los bienes entregados a un mismo destinatario.
El trabajo por cuenta ajena, en rgimen de dependencia
administrativa o laboral.
Socios de trabajo de las cooperativas. Se extiende a las relaciones de
trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de
relaciones internas entre estas y sus socios sometidas al impuesto. Las
operaciones realizadas para terceros estarn sujetas al IVA.
Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir.
EJEMPLO 8
Un mdico, que no tiene derecho a deduccin del IVA soportado por realizar
operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una
impresora que haba adquirido para su consulta.
Solucin

La operacin est no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando
fue adquirido para la actividad y, en consecuencia, ya qued ingresado, no
siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume.

o
o

Operaciones realizadas por Administraciones pblicas. Estn no

sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados
directamente por los entes pblicos sin contraprestacin o mediante
contraprestacin de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso,
determinadas actividades, como por ejemplo, telecomunicaciones,
distribucin de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero,
etc.
Las concesiones y autorizaciones administrativas no estn sujetas al
IVA, excepto las que tengan por objeto la cesin del derecho a utilizar el
dominio pblico aeroportuario, la cesin de inmuebles e instalaciones en
aeropuertos, la cesin del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la
prestacin de servicios al pblico y para el desarrollo de actividades
comerciales o industriales en el mbito portuario.
Prestaciones
de
servicios
realizadas
a
ttulo
gratuito,
distinguiendo dos supuestos de no sujecin:
Las prestaciones obligatorias en virtud de normas jurdicas o
convenios colectivos.
Los servicios telegrficos y telefnicos prestados en
rgimen de franquicia.
Operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la
ordenacin y aprovechamiento de las aguas, al no constituir actividad
empresarial.
Entregas de dinero a ttulo de contraprestacin o pago.
2.3. LUGAR DE REALIZACIN DEL HECHO IMPONIBLE
2.3.1. Lugar de realizacin en las entregas de bienes
As se entienden realizadas en el TAI conforme al artculo 68:

Las entregas de bienes que no sean objeto de expedicin o transporte

cuando los bienes se pongan a disposicin del adquirente en dicho territorio.
Tributarn, por tanto, en origen.
Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposicin,
cuando la expedicin o transporte se inicien en dicho territorio.
Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalacin o
montaje antes de su puesta a disposicin, se entienden realizadas en el TAI
cuando concurren las siguientes circunstancias:

o
o
o

Que la instalacin se ultime en el referido territorio.

Que implique la inmovilizacin de los bienes entregados.
Desaparece con la reforma fiscal el requisito de que el coste de
la instalacin exceda del 15 % de la total contraprestacin correspondiente
a la entrega de los bienes instalados.

Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de

aplicacin.
EJEMPLO 9
8

Una constructora alemana vende chals en Montuiri, Mallorca, a clientes de

toda Europa.
Solucin
Es una entrega de bienes cuyo lugar de realizacin es el TAI, dado que el
inmueble radica en dicho territorio.

Entregas de bienes a los pasajeros que se efecten a bordo de un

buque, de un avin o de un tren. Se localizarn en el TAI cuando el lugar de
inicio se encuentre en el mbito espacial del impuesto y el lugar de llegada
en otro punto de la comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y
vuelta, el trayecto de vuelta se considerar como un transporte distinto.
2.3.2. Lugar de realizacin en las prestaciones de servicios
Reglas generales
Las prestaciones de servicios se entendern realizadas (art. 69):

Donde tenga la sede de actividad el destinatario en el caso de que

este acte como empresario o profesional.
Donde tenga la sede de actividad el prestador cuando el destinatario
no acte como empresario o profesional.
Los servicios profesionales.
Por excepcin a lo dispuesto anteriormente, los servicios de publicidad,
asesora, auditora, ingeniera, abogaca, tratamiento de datos y suministro
de informaciones, traduccin, seguros, expertos contables y fiscales
tributarn conforme a la regla general, pero como excepcin no se
entendern realizados en el TAI cuando el destinatario de los mismos no sea
un empresario o profesional actuando como tal y est establecido o tenga
su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso
de que dicho destinatario est establecido o tenga su domicilio o residencia
habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla.
No obstante se considerarn prestados en el TAI cuando, conforme a las
reglas de localizacin aplicables a estos servicios, no se entiendan
realizados en la Comunidad, pero su utilizacin o explotacin efectivas se
realicen en dicho territorio.
EJEMPLO 10
Una empresa madrilea presta servicios de consultora a una empresa
ubicada en Estonia.
Solucin

El hecho imponible no se entender realizado en el TAI, porque el

empresario destinatario no tiene sede en el TAI. La consultora espaola
facturar, por tanto, sin IVA.
Reglas especiales

Los
servicios
relacionados
con
inmuebles.
Tributarn all donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el
arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por
arquitectos e ingenieros, la gestin de los bienes u operaciones sobre
inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de seguridad o la
utilizacin de vas de peaje y los de alojamiento en establecimientos de
hostelera, acampamento y balneario.
Los servicios de transporte:
Los transportes, distintos de los transportes intracomunitarios
de mercancas, cuando el destinatario sea consumidor final, tributarn en
Espaa por la parte de trayecto realizada en el TAI, incluidos su espacio
areo y aguas jurisdiccionales.
Los servicios de transporte de bienes, sean o no
intracomunitarios, tributarn en la sede del destinatario cuando sea
empresario, sin necesidad de comunicar el NIF-IVA.
Los transportes intracomunitarios de bienes cuando el
destinatario no sea empresario o profesional quedan sujetos al impuesto si
el transporte se inicia en el TAI.
EJEMPLO 11
Un empresario de Huesca recibe mercancas procedentes de los Pases
Bajos. El transporte lo realiza un transportista neerlands.
Solucin
El transporte se entender realizado en el TAI, siendo sujeto pasivo el
adquirente.

Los servicios culturales, artsticos, deportivos, educativos...

Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artsticas,
deportivas, cientficas, educativas, recreativas, de juegos de azar, las ferias
o exposiciones de carcter comercial, incluyendo los servicios de
organizacin de los mismos y los dems servicios accesorios a los
anteriores, tributan en el TAI cuando materialmente se presten en dicho
territorio y el destinatario sea un empresario o profesional.
Los servicios prestados por va electrnica, telecomunicaciones,
radiodifusin
y
televisin.
Tributarn en el TAI cuando el destinatario no sea un empresario o
profesional actuando como tal, siempre que este se encuentre establecido o
tenga
su
residencia
o
domicilio
habitual
en
el
TAI.
No obstante, se considerarn prestados en el TAI cuando, conforme a las
reglas de localizacin aplicables a estos servicios, no se entiendan
realizados en la Comunidad, pero su utilizacin o explotacin efectivas se
realicen en dicho territorio.
10

Los
servicios
de
Se entendern prestados en el TAI
y catering en los siguientes supuestos:

Los prestados a bordo de un buque, de un avin o de un tren,

en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la
comunidad cuyo inicio se encuentre en el TAI.
Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de
vuelta se considerar como un transporte distinto.
Los restantes servicios de restauracin y catering cuando se
presten materialmente en el TAI.

o
o

restauracin
los servicios de

y catering.
restauracin

EJEMPLO 12
Se prestan servicios de catering a bordo de un tren con trayecto de ida y
vuelta Madrid-Pars-Madrid.
Solucin
Los servicios correspondientes al trayecto de ida Madrid-Pars
considerarn realizados en el TAI y tributarn por el IVA espaol.

se

Los servicios prestados a bordo en el tren procedente de Pars con destino

Madrid no se entendern localizados en el TAI y no llevarn IVA espaol.
2.4. EXENCIONES EN ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE
SERVICIOS
Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios estn
reguladas en el artculo 20 de la ley. Se trata de exenciones limitadas puesto
que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o
prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir
el IVA soportado en las compras.
Exenciones de inters social
Se incluyen entre otras:

Servicios sanitarios, como los de hospitalizacin, la asistencia por

profesionales mdicos o sanitarios, servicios de estomatlogos y protsicos
dentales o el transporte de enfermos en ambulancia.
Servicios de asistencia social, como la reinsercin social o asistencia a
refugiados, transentes, ex reclusos, alcohlicos o minoras tnicas. Se
incluyen aqu los servicios de proteccin de la infancia y de la juventud;
considerndose como tales las de rehabilitacin y formacin de nios y
jvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atencin a nios, la
realizacin de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y
juveniles y otras anlogas prestadas en favor de personas menores de 25
aos de edad.

11

La enseanza, prestada por entidades de derecho pblico o privadas

autorizadas. Como novedad, a partir de 2015, se extiende la exencin a los
servicios de atencin a los nios en los centros docentes en tiempo
interlectivo, durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardera
fuera del horario escolar.
Operaciones de seguros y financieras
Se benefician de exencin:

Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalizacin, as como las

prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes,
subagentes, corredores y dems intermediarios de seguros y reaseguros.
Determinadas operaciones financieras, por ejemplo la concesin de
prstamos, la prestacin de avales o fianzas, la compraventa de valores o
de divisas. Desaparece, a partir de 2015, la exencin a los servicios
prestados por fedatarios pblicos.
Operaciones inmobiliarias
En entregas de bienes inmuebles. Se suprime, a partir de 2015, la exencin
de las entregas y adjudicaciones de terrenos realizadas entre las juntas de
compensacin y los propietarios, pero permanecen los siguientes supuestos
de exencin:

Las entregas de terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin

de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos
enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotacin
agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados como solares por
la normativa urbanstica.
EJEMPLO 13
Se transmite una finca de nogales. En la misma finca se encuentra un
edificio destinado a guardar los aperos.
Solucin
Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por
tratarse de un terreno rstico, como la de la edificacin, al ser necesaria
para la explotacin.

Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los

terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar despus de
terminada
su
construccin
o
rehabilitacin.
Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez
terminada la construccin o rehabilitacin de la edificacin. No tendr la
consideracin de primera entrega la realizada por el promotor despus de la
utilizacin ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos
aos.
EJEMPLO 14

12

Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que
utilizaba como oficina de ventas desde hace 3 aos.
Solucin
Se trata de segunda transmisin, al transmitirse el inmueble despus de
haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a 2 aos,
quedando exenta.
Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artculo 20.Dos de la
LIVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las
operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes
requisitos:

Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deduccin de

las cuotas soportadas y presente comunicacin suscrita por l mismo,
haciendo constar tal condicin. Ha sido suprimido, por lo tanto, el requisito
de que el adquirente tuviera derecho a la deduccin total del IVA soportado.
Que la renuncia sea previa o simultnea a la entrega.
Que el transmitente sea empresario o profesional.
Cuando se proceda a la renuncia a la exencin, se convertir en sujeto
pasivo de la operacin el destinatario de la misma (inversin del sujeto
pasivo), en lugar de serlo el empresario que realiza la entrega como
correspondera por aplicacin de la regla general.
Conforme a lo dispuesto en el artculo 8 del Real Decreto 1624/1992,
debern cumplirse adems las siguientes obligaciones formales:

La renuncia a la exencin deber comunicarse fehacientemente al

adquirente con carcter previo o simultneo a la entrega de los bienes.
La renuncia se practicar por cada operacin realizada por el sujeto
pasivo y, en todo caso, deber justificarse con una declaracin suscrita por
el adquirente en la que este haga constar su condicin de sujeto pasivo con
derecho a la deduccin total del IVA soportado por la adquisicin de los
correspondientes bienes inmuebles.
EJEMPLO 15
Un arquitecto adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar
en el mismo su estudio profesional.
Solucin
La operacin est exenta de IVA por tratarse de segunda entrega. Ser
renunciable al ser el transmitente empresario y el adquirente un sujeto con
derecho a deduccin del IVA.
En arrendamientos de inmuebles.
13

Arrendamientos
de
terrenos,
excepto
los
destinados
al
estacionamiento de vehculos, depsito o almacenaje, o para instalar
elementos de una actividad empresarial.
Arrendamientos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los
garajes y anexos accesorios a estas ltimas y los muebles, arrendados
conjuntamente con aquellos.
EJEMPLO 16
Se alquila un piso para ser destinado a despacho profesional.
Solucin
El arrendamiento no queda exento, puesto que no se destina al uso de
vivienda, sino al profesional.
Exenciones tcnicas
Recogidas en los apartados 24 y 25 del artculo 20 se aplican a:

Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en

la realizacin de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya
dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa
adquisicin o importacin.
EJEMPLO 17
Una empresa dedicada a la enseanza vende mesas y sillas usadas en la
actividad.
Solucin
Est exenta, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por
el artculo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisicin
del mobiliario.

Entregas de bienes cuya previa adquisicin o importacin no hubiera

determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no
estar los referidos bienes directamente relacionados con la actividad, bien
por estar expresamente excluidos del derecho a deduccin conforme a los
artculos 95 y 96 de la LIVA.
Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias
Enumeradas en los artculos 21 a 25 de la ley quedan exentas:

Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la

comunidad por el transmitente, por un tercero que acte por cuenta de este
o por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que acte por
cuenta de este.

14

EJEMPLO 18
Una fbrica de conservas gallega vende productos a un hotel de Suiza.
Solucin
Se trata de una entrega de bienes realizada en el TAI, dado que el
transporte se inicia en el citado territorio. Ser aplicable la ley espaola, que
deja exenta dicha entrega, en virtud del artculo 21, por ir destinada a un
pas extracomunitario y tratarse, por consiguiente, de una exportacin.

Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la

Unin Europea, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a
efectos de IVA en un Estado miembro de la Unin Europea distinto al Reino
de Espaa.
Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos
exportados, con el nimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar
as la produccin interna de bienes y servicios. Son exenciones plenas,
puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias
pueden deducirse el impuesto soportado en la adquisicin de los bienes
exportados o entregados.
2.5. SUJETO PASIVO
Son sujetos pasivos, segn dispone el artculo 84, las personas fsicas o
jurdicas que tengan la condicin de empresarios o profesionales y realicen
las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.
No obstante, ser el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se
realicen las operaciones (inversin del sujeto pasivo) cuando las mismas se
efecten por personas o entidades no establecidas en el TAI.
Se producir tambin la inversin del sujeto pasivo en los siguientes casos:

o
o
o

Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso
concursal.
Las entregas exentas de bienes inmuebles en las que el sujeto
pasivo hubiera renunciado a la exencin.
Las entregas efectuadas en ejecucin de la garanta constituida
sobre los bienes inmuebles, entendindose, asimismo, que se ejecuta la
garanta cuando se transmite el inmueble a cambio de la extincin total o
parcial de la deuda garantizada o de la obligacin de extinguir la referida
deuda por el adquirente.
Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportacin de
materiales, as como las cesiones de personal para su realizacin,
consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el
15

contratista que tengan por objeto la urbanizacin de terrenos o la

construccin o rehabilitacin de edificaciones.
Se introducen, con aplicacin a partir del 1 de abril de 2015, nuevos
supuestos de inversin del sujeto pasivo, como son:

Las entregas de plata, platino y paladio en bruto, en polvo o

semielaborado.
Las entregas de telfonos mviles, consolas de videojuegos,
ordenadores porttiles y tabletas digitales, cuando el destinatario sea un
empresario revendedor o el importe de la operacin exceda de 10.000
euros, IVA excluido.
2.6. EL DEVENGO
Regla general
En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a
disposicin de los bienes. En las prestaciones de servicios cuando se
presten, ejecuten o efecten los servicios.
Se produce el devengo anticipado a 31 de diciembre de cada ao para las
prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante
un plazo superior a un ao y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo
del impuesto, siempre que no den lugar a pagos anticipados.
En el caso de las ejecuciones de obra con aportacin de materiales, el
devengo se producir en el momento en que los bienes a que se refiere se
pongan a disposicin del dueo de la obra.
Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportacin de materiales
en que los destinatarios sean las Administraciones pblicas, se devenga en
el momento de su recepcin.
EJEMPLO 19
Un empresario vende el da 10 de noviembre mercancas a un cliente. La
entrega se realiza el da 1 de diciembre. El cobro de la mercanca se verifica
el da 10 de diciembre.
Solucin
El devengo se produce el da 1 de diciembre, fecha de la entrega.
Reglas especiales
Como reglas especiales se establecen las siguientes:

Entregas de bienes sin transmisin de la propiedad, en virtud de

contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condicin
16

suspensiva, el devengo se anticipa al momento en que se produce la

entrega de la posesin material, aunque realmente la transmisin de la
propiedad se produzca cuando se cumpla la condicin.
Contratos estimatorios por los que una de las partes entrega a la otra
bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligndose
quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor
estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos. El devengo
de las entregas relativas a los bienes vendidos se producir cuando quien
los recibe los ponga a disposicin del adquirente.
Contratos de comisin de venta actuando el comisionista en nombre
propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra
de este al tercero adquirente, retrasndose el devengo simultneo de
ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del
comisionista al adquirente.
EJEMPLO 20
Un fabricante encarga a un comisionista, que acta en nombre propio, la
venta de una mquina. La mercanca es entregada por el fabricante al
comisionista el 9 de noviembre de 2014. El 13 de marzo de 2015, el
comisionista vende la mquina a un empresario de Granada. El 8 de mayo
de 2015 se verifica la entrega al adquirente.
Solucin
Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la
segunda del comisionista al tercero, el empresario granadino. Ambas
entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente.

Contratos de comisin de compra actuando el comisionista en

nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simultneo de las
dos entregas (del vendedor al comisionista y de este al comitente) al
momento en que el comisionista adquiere los bienes.
Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectan
estas operaciones. No obstante, se establecen unas reglas especiales para
el autoconsumo interno por cambio de afectacin de bienes del circulante
(existencias) a bienes de inversin.
Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que
originen pagos anticipados anteriores a la realizacin del hecho imponible,
el IVA se devengar en el momento del cobro total o parcial del precio por
los importes efectivamente percibidos. La entrega de letras de cambio solo
produce el efecto de pago cuando se ha realizado. Por eso, la entrega de la
letra de cambio no puede considerarse como un pago anticipado y, por
tanto, el devengo no se origina hasta que se haya cobrado efectivamente su
importe.
EJEMPLO 21
Un fabricante vende una mquina por un total de 60.000 euros. 10.000
euros se cobran el 18 de octubre de 2015; otros 20.000 euros, el 1 de

17

diciembre de 2015, fecha de entrega de la mquina, y el importe restante

se cobra en 3 plazos anuales iguales.
Solucin
El 18 de octubre de 2015 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en
concepto de anticipo, es decir, 10.000 21%. El resto se devenga el 1 de
diciembre, esto es, 50.000 21%.

Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona

temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las
distintas
partes
del
precio
que
comprenda
cada
percepcin,
independientemente de que efectivamente se cobren o no. Esta regla se
aplicar, entre otras, a los arrendamientos de inmuebles, contratos de
suministro de energa elctrica, gas, prestacin de servicios telefnicos,
servicios de asesoramiento permanentes, etc.
EJEMPLO 22
En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga
el da 5 de cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de febrero el
inquilino no ha realizado el pago.
Solucin
El devengo se produce el da 5 de febrero, debiendo el arrendador ingresar
el IVA correspondiente en la siguiente liquidacin peridica, mensual o
trimestral, independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la
renta.

En aquellos supuestos en los que no se haya pactado precio, o que

habindose pactado no se ha determinado el momento de su exigibilidad, y
en los que la exigibilidad del precio se ha pactado con periodicidad superior
al ao, el devengo se producir el 31 de diciembre de cada ao por la parte
que correspondiera al periodo transcurrido desde la operacin o desde el
anterior devengo, hasta la citada fecha.
En las entregas intracomunitarias de bienes el devengo, se producir
el da 15 del mes siguiente a aquel en que se inicie la expedicin o
transporte de los bienes con destino al adquirente. No obstante, si se expide
factura con anterioridad a dicha fecha, el devengo se producir en la fecha
de la expedicin de la factura.
En las operaciones realizadas en rgimen especial de criterio de caja,
el devengo se producir con el cobro total o parcial del precio de las
operaciones, y, si no llegan a cobrarse, el 31 de diciembre del ao
inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operacin.
2.7. LA BASE IMPONIBLE
2.7.1. Clculo de la base imponible
Regla general

18

Conforma la base imponible el importe total de la contraprestacin de las

operaciones sujetas al impuesto. Se incluyen en el concepto de
contraprestacin:

Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por

prestaciones anticipadas y cualquier otro crdito efectivo a favor de quien
realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestacin principal o
de las accesorias a la misma. No se incluirn en la contraprestacin los
intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que
correspondan a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la
prestacin de los servicios.
Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las
operaciones sujetas al impuesto, cuando se determinen con anterioridad a
la realizacin de la operacin.
Los tributos y gravmenes, excepto el propio IVA y el impuesto
especial sobre matriculacin de determinados medios de transporte.
Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a
efectuar la prestacin en los casos de resolucin de las operaciones sujetas
al impuesto.
EJEMPLO 23
En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de
una seal por parte del comprador por un importe de 50.000 euros.
Finalmente, el contrato queda resuelto, no llegando a producirse la
transmisin de la nave.
Solucin
Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el
impuesto cuando se satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el
IVA correspondiente. Al resolverse la operacin, el vendedor tiene derecho a
retener para s la cantidad mencionada, no devolvindose tampoco el
impuesto ingresado.

El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos

susceptibles de devolucin y cualquiera que sea el concepto por el que se
perciba el importe.
EJEMPLO 24
Una empresa suministra mercanca envasada por importe de 20.000 euros;
el valor de los envases es de 1.000 euros.
Solucin
Base imponible: 20.000 + 1.000.

El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las

operaciones sujetas.
19

Se excluyen del concepto de contraprestacin para el clculo de la base

imponible:

Las cantidades percibidas por razn de indemnizaciones que, por su

naturaleza y funcin, no constituyen contraprestacin o compensacin de
las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.
EJEMPLO 25
Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de
indemnizacin por obras realizadas por el arrendatario sin su autorizacin.

Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultneamente a

la realizacin de la operacin.
Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en
virtud de mandato expreso del mismo.
Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no
considerndose como tales los importes pagados por un tercero en
contraprestacin de dichas operaciones.
EJEMPLO 26
La empresa Kanguros, SA, que vende papel, contrata un transporte para un
cliente, Grficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de
esta ltima, pero el transporte es pagado por Alcalde, SA.
Solucin
El importe del transporte constituir un suplido, que no se incluir en la
base imponible, y la empresa Kanguros no podr deducirse cuota alguna por
cuanto no las ha soportado. nicamente ha actuado como mediadora.
Cuando facture la venta del papel a Grficas Numancia no incluir el
transporte en la base imponible.
Reglas especiales

Contraprestacin no dineraria. En estos casos se tomar como

base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado
entre las partes (antes se tomaba la que se hubiese fijado en condiciones
normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado).
Si la contraprestacin consiste parcialmente en dinero, se considerar base
imponible el resultado de aadir al importe, expresado en dinero, acordado
entre las partes por la parte no dineraria de la contraprestacin, el importe
de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuera mayor
que el indicado en el prrafo anterior.
EJEMPLO 27

20

Permuta de una mquina por un importe acordado por las partes de

100.000 euros por otro bien valorado en 60.000 euros y un pago en
metlico de 70.000 euros.
Solucin
Valor acordado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) =
130.000 euros.
Valor acordado de la mquina entregada, 100.000 euros.
130.000 > 100.000, por lo que la base imponible ser de 130.000 euros, el
mayor de los 2 valores comparados.

o
o

Operaciones de diferente naturaleza a precio nico. Cuando en

una operacin, y por precio nico, se entregan bienes o se prestan servicios
de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de
ellas se determinar en proporcin al valor de mercado de dichos bienes o
servicios.
Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:
Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformacin: la base
imponible ser el valor de adquisicin originario.
Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la
base imponible estar formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y
servicios utilizados en su obtencin.
Bienes que hayan sufrido una alteracin en su valor de
adquisicin: la base imponible estar constituida por el valor de los bienes
en el momento en que se efecte la entrega.
EJEMPLO 28
Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la
limpieza de las maquinarias utilizadas en la actividad. El coste de
adquisicin del aspirador para dicho empresario fue de 1.600 euros, aunque
tiene un valor de mercado de 3.000 euros.
Solucin
La base imponible del autoconsumo que supone el regalo ser de 1.600
euros.

Autoconsumo de servicios. La base imponible estar formada por

el coste de la prestacin de los servicios, incluida en su caso la amortizacin
de los bienes cedidos.
Operaciones vinculadas. La base imponible ser su valor normal de
mercado, siendo aplicable esta regla de valoracin nicamente cuando se
cumplan los siguientes requisitos:

21

Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el

impuesto correspondiente a la misma y que la contraprestacin pactada sea
inferior a la que correspondera en condiciones de libre competencia.
Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de
bienes o prestacin de servicios determine sus deducciones aplicando la
regla de prorrata y, tratndose de una operacin que no genere el derecho a
la deduccin, la contraprestacin pactada sea inferior al valor normal de
mercado.
Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de
bienes o prestacin de servicios determine sus deducciones aplicando la
regla de prorrata y, tratndose de una operacin que genere el derecho a la
deduccin, la contraprestacin pactada sea superior al valor normal de
mercado.

Contratos de comisin. La regla especial ser aplicable nicamente

en caso de que el comisionista acte en nombre propio:

Comisin de venta: la base imponible de la entrega efectuada

por el comitente al comisionista estar formada por el importe de la
contraprestacin convenida menos el importe de la comisin pactada.
EJEMPLO 29
Un comisionista que acta en nombre propio vende mercancas por importe
de 200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta.
Solucin
Entrega comitente-comisionista:

Base imponible: 200.000 (200.000 10%) = 180.000 euros

IVA repercutido por el comitente: 180.000 21% = 37.800 euros

Comisin de compra: la base imponible de la entrega
efectuada por el comisionista al comitente estar formada por el importe de
la contraprestacin convenida ms el importe de la comisin pactada.
EJEMPLO 30
Un comisionista que acta en nombre propio compra mercancas por
importe de 200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta.
Solucin
Entrega comisionista-comitente:

Base imponible: 200.000 + (200.000 10%) = 220.000 euros

IVA repercutido por el comisionista: 220.000

21%

46.200

euros

22

2.7.2. Modificacin de la base imponible

La base imponible as determinada ser modificada, segn prev el artculo
80, en los casos e importes siguientes:

Devolucin de envases y embalajes. Los envases y embalajes

susceptibles de reutilizacin habrn formado parte de la base imponible
como un importe ms de la contraprestacin en las entregas de bienes
gravadas. Consecuencia lgica de esta inclusin es la posibilidad de
rectificacin de la base imponible cuando se proceda a su devolucin.
Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o
bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la
operacin se haya realizado, dan lugar a la modificacin de la base
imponible, siempre que se justifiquen debidamente. No olvidemos que los
descuentos previos y simultneos a la realizacin de la operacin no se
integran en la base imponible.
Resolucin de operaciones. La base imponible se modificar en la
cuanta correspondiente cuando por resolucin firme, judicial o
administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin
efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio
despus del momento en que la operacin se haya efectuado.
EJEMPLO 31
El 20 de mayo se entregan y cobran mercancas a un cliente con una base
imponible de 30.000 euros. El 18 de junio devuelve mercancas defectuosas
por 5.000.
Solucin
El 20 de mayo, con la entrega, se deveng el IVA correspondiente a 30.000,
cobrndose al cliente el total, es decir, 30.000 de base ms el 21% de IVA.
El 18 de junio se produce una circunstancia modificativa de la base
imponible, porque se trata de la resolucin de la operacin de acuerdo a los
usos del comercio por encontrarse la mercanca defectuosa. El proveedor
deber devolver el precio de las mercancas devueltas, 5.000 y el IVA
correspondiente.

Insolvencia
Debe distinguirse:

del

destinatario.

Concurso de acreedores. La base imponible podr reducirse

cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado
el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al
devengo de la operacin se dicte auto de declaracin de concurso.
Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese
modificado su base imponible deber emitir una nueva factura rectificando
la
cuota
anteriormente
modificada.
A partir de 2015, el plazo para poder realizar la modificacin se ampla de
uno a tres meses
23

Crditos total o parcialmente incobrables. La calificacin de un

crdito como incobrable est condicionada a que rena las siguientes
condiciones:

Que haya transcurrido un ao desde el devengo del

impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro. Si el titular del
crdito tiene un volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros,
podr hacerlo en el plazo de seis meses u optar por el plazo de un ao.
Que se haya reflejado en los libros registro de IVA.
Que el destinatario acte en la condicin de empresario
o profesional o, en otro caso, que la base imponible de la operacin, IVA
excluido, sea superior a 300 euros.
Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante
reclamacin judicial o requerimiento notarial al deudor. O certificacin
expedida por el deudor si es un ente pblico.

Esta modificacin de la base imponible no proceder cuando los crditos

sean afianzados por entidades de crdito o similares, se den entre personas
o entidades vinculadas o disfruten de garanta real en la parte garantizada.
La modificacin deber realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a
la finalizacin del periodo de los seis meses o un ao. A partir de 2015, en el
caso de operaciones en rgimen especial de criterio de caja, el plazo de tres
meses se computar a partir de la fecha lmite del 31 de diciembre siguiente
EJEMPLO 32
Una sociedad annima tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6
de octubre de 2013 un crdito por 10.000 euros frente a un cliente y otro
por 30.000 frente a un ayuntamiento. Ambos han sido reclamados
judicialmente. A 15 de octubre de 2013 se plantea la posibilidad de
recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones.
Solucin
Proceder la modificacin de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA
correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente; para recuperar
el IVA adeudado por el ayuntamiento, 30.000 euros, deber obtener
certificacin expedida por el mismo ente pblico.
2.8. TIPO DE GRAVAMEN
Los tipos impositivos del IVA son, segn el artculo 90 de la ley, los
siguientes:

Tipo general: 21 %.
Tipo reducido: 10 %.
Tipo superreducido: 4 %.
Se aplicar el tipo general en tanto la ley no disponga expresamente la
aplicacin de uno de los tipos reducidos.
24

Se aplica el 10%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y

bebidas no alcohlicas, el agua, la hostelera, los transportes de viajeros o a
las obras de arte entregadas por los artistas. A partir de 2015 se impone
tambin este tipo a las flores y plantas vivas.
Se aplica el 4 %, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan,
leche, queso, huevos, frutas o verduras, a vehculos de minusvlidos, libros
o medicamentos para uso humano y a las viviendas de proteccin oficial.

3. Adquisiciones intracomunitarias de bienes

3.1. CONCEPTO
Segn el artculo 15 de la LIVA, una adquisicin intracomunitaria es la
obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales
expedidos o transportados al TAI, con destino al adquirente, desde otro
Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en
nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Por su parte, el artculo 13 afirma que estn sujetas al impuesto:

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo

oneroso por empresarios, profesionales o personas jurdicas que no acten
como tales, es decir, como empresarios o profesionales, cuando el
transmitente sea un empresario o profesional.
Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos,
cualquiera que sea el destinatario y cualquiera que sea la condicin del
transmitente.
Estaremos, en consecuencia, ante una AIB cuando se cumplan los
siguientes requisitos:

Obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales.

El transporte ha de iniciarse en un Estado miembro de la Unin
Europea.
El transporte debe tener por destino la Pennsula o Baleares, que
constituyen el TAI.
No importa quin efecte el transporte.
Se exige que la operacin sea a ttulo oneroso.
Es imprescindible que transmitente y adquirente sean empresarios o
profesionales con dos excepciones, ya que pueden realizar adquisiciones
intracomunitarias personas jurdicas que no tengan la condicin de
empresario o profesional, por ejemplo, un ayuntamiento, y en el caso de la
adquisicin de medios de transporte nuevos, no se exige tal condicin ni al
transmitente ni al adquirente.
EJEMPLO 33

25

Un ciudadano espaol viaja a Lisboa y adquiere all objetos para regalo por
importe de 400 euros con los que viaja a Valencia va area.
Solucin
No se trata de una adquisicin intracomunitaria puesto que, aunque se
adquiere el poder de disposicin sobre bienes corporales (los regalos) y el
transporte se inicia en la Unin Europea y tiene por destino el TAI (Pennsula
o Baleares), el adquirente no acta como empresario.
3.2. FUNCIONAMIENTO
DE
INTRACOMUNITARIAS DE BIENES

LAS

ADQUISICIONES

Estas operaciones tributan en destino, de modo que la entrega de bienes en

el pas de origen queda exenta del impuesto, siendo en el pas de destino
donde se realiza el hecho imponible.

Adquisicin intracomunitaria de bienes:

Pas de origen: Unin Europea Pas de destino: Espaa
Entrega intracomunitaria exenta Adquisicin intracomunitaria sujeta en
Espaa

Entrega intracomunitaria de bienes:

Pas de origen: Espaa Pas de destino: Unin Europea
Entrega intracomunitaria exenta Adquisicin intracomunitaria sujeta en
destino

Al no existir un control aduanero del trfico de estas mercancas las

adquisiciones intracomunitarias estn sometidas al rgimen de
autoliquidacin, lo que exige el cumplimiento de una serie de obligaciones
formales y de informacin.
3.3. BASE IMPONIBLE. SUJETO PASIVO. DEVENGO
La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se
calcular conforme a las mismas reglas previstas para las entregas de
bienes y prestaciones de servicios, segn el artculo 82 de la ley.
En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos sern
quienes las realicen, es decir, el adquirente de los bienes que deber tener
la condicin de empresario o profesional o bien tratarse de una persona
jurdica que no acte como empresario o profesional.
Se devengan igual que las operaciones interiores, con la nica salvedad de
que los pagos anticipados no provocan el devengo del impuesto, que se
producir en el momento de la adquisicin del bien.
26

EJEMPLO 34
Un comerciante con sede en Huelva paga el 20 de abril un anticipo de
20.000 euros a un proveedor francs, a cuenta de una operacin, la
adquisicin de 2.000 unidades de jabn de olor, cuyo importe total es de
60.000 euros. La mercanca se recibe en Huelva el 13 de junio.
Solucin
El devengo se produce con la adquisicin, es decir, el 13 de junio, siendo la
base imponible 60.000 euros. No deber autoliquidarse la operacin por el
importe anticipado el 20 de abril.
3.4. EL RGIMEN ESPECIAL DE VENTAS A DISTANCIA
En este sistema, las ventas no se efectan directamente en
establecimientos, sino que los vendedores, establecidos en un Estado de la
Unin Europea, ofrecen sus productos a los posibles compradores de otros
Estados de la Unin Europea a travs de catlogos, revistas, televisin,
peridicos, internet...
En este caso, las entregas tributan en origen hasta que se alcanza un
determinado volumen de ventas, que opera como lmite de cada empresario
a cada Estado miembro, y, a partir de dicho lmite, tributan en destino.
Los diferentes Estados miembros de la Unin Europea tienen establecidos
lmites distintos. Algunos Estados, como Alemania, Austria o Francia, tienen
establecido un lmite de 100.000 euros.
Otros, como Espaa, Blgica o Polonia, eligieron un lmite de 35.000 euros.
Cada uno de los Estados miembros es libre de acogerse a un lmite u otro.
De esta manera, cuando un empresario de otro Estado miembro enva
bienes al TAI espaol para entregarlos a residentes en este territorio, y no se
ha superado el lmite de 35.000 euros (elegido por Espaa), la entrega se
entiende realizada en el Estado miembro de origen, con aplicacin de los
tipos de origen y presentando las declaraciones ante la Administracin
tributaria de aquel pas. Cuando es un empresario espaol establecido en el
TAI el que enva bienes a otro Estado miembro, habr que tener en cuenta
los lmites establecidos por cada Estado miembro.
EJEMPLO 35
Un empresario neerlands vende a distancia con destino a Francia (lmite,
100.000 e) y a Espaa (35.000 ).
Solucin
27

En las ventas desde los Pases Bajos con destino a Francia aplicar el IVA
neerlands (tributacin en origen) hasta que el volumen de sus ventas
alcance los 100.000 euros. Cuando se alcance esta cifra, se aplicar el IVA
francs (tributacin en destino). En las ventas desde Holanda con destino a
Espaa aplica el IVA neerlands (tributacin en origen) hasta que el
volumen de sus ventas con destino a Espaa alcance los 35.000 euros. A
partir de esta cifra, se aplica el IVA espaol (tributacin en destino).
3.5. OBLIGACIONES
FORMALES
INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
Obligaciones de facturacin

DE

LAS

ADQUISICIONES

Constituir documento acreditativo de la realizacin de la operacin la

factura original emitida por el proveedor extranjero. Dicha factura se
registrar en el libro de facturas recibidas.
El sujeto pasivo deber autoliquidar la operacin, realizando el
correspondiente asiento contable y contabilizando simultneamente un IVA
repercutido y un IVA soportado, que ser deducible si cumple los requisitos
de los artculos 92 y siguientes de la LIVA.
NIF intracomunitario y censo VIES
Como se ha expuesto anteriormente, las entregas intracomunitarias se
realizan exentas de IVA, con el fin de que puedan tributar en destino. Para
que el proveedor en origen justifique la no repercusin del IVA y la
aplicacin de la exencin, debe probar que el destino de la mercanca es
otro pas comunitario. As, los sujetos que intervienen en estas operaciones
deben quedar identificados de forma especfica con el nmero de operador
intracomunitario y estar dados de alta en el censo VIES (Value Added TaxInformation Exchange System).
Es responsabilidad del empresario que realiza la entrega intracomunitaria de
bienes asegurarse de que el destinatario est registrado como operador
intracomunitario.
EJEMPLO 36
Un empresario portugus adquiere productos por importe de 20.000 euros
en un comercio situado en Salamanca y pide que no se le repercuta IVA en
la operacin, al considerarla una operacin intracomunitaria.
Solucin
El comerciante de Salamanca realizar una entrega exenta de IVA. Para ello
deber confirmar que el cliente portugus acta como empresario o
profesional. Se asegurar de la validez del NIF-IVA atribuido al cliente por la
28

Hacienda portuguesa, dicha comprobacin puede hacerse a travs de la

pgina de la AEAT, www.aeat.es, ya que de lo contrario ser responsable por
no haber efectuado la repercusin del impuesto.
3.6. OBLIGACIONES ESPECFICAS DE INFORMACIN EN LAS
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES. MODELO 349
El artculo 93 de la LGT establece que las personas fsicas o jurdicas,
pblicas o privadas, estn obligadas a proporcionar a la Administracin
tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con
trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias
obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones econmicas,
profesionales o financieras con otras personas.
Esta obligacin se materializa en lo que se refiere a las operaciones
intracomunitarias en la necesidad de presentar la declaracin recapitulativa
de operaciones intracomunitaria mediante el modelo 349.
Con carcter general comprender las operaciones realizadas en cada mes
natural y se presentar durante los 20 primeros das naturales del mes
inmediato siguiente al correspondiente periodo mensual.
No obstante, la presentacin podr ser:

Bimestral: si al final del segundo mes de un trimestre natural el

importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que
deban consignarse en la declaracin recapitulativa supera 100.000 euros (a
partir de 2012 el lmite se fija en 50.000 ).
Trimestral: cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada
uno de los cuatro trimestres naturales anteriores el importe total de las
entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en la
declaracin recapitulativa sea superior a 100.000 euros.
Anual: debe presentarse del 1 al 30 de enero en el caso de sujetos
pasivos cuyo volumen de operaciones en el ao anterior no haya
sobrepasado 35.000 euros y siempre que el importe total de las entregas
intracomunitarias exentas realizadas durante el ao anterior no exceda de
15.000 euros.
Se incluyen tambin en la declaracin las prestaciones intracomunitarias de
servicios que se entiendan localizadas en sede del destinatario.

4. Las importaciones de bienes

29

4.1. CONCEPTO DE IMPORTACIN

Tendr la consideracin de importacin de bienes la entrada en el interior
del pas de un bien procedente de un pas tercero, Canarias o Ceuta y
Melilla. El artculo 17 de la ley establece que estarn sujetas al impuesto
las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la
condicin del importador.
EJEMPLO 37
Doa Eva Hernndez llega al aeropuerto de Manises procedente de un viaje
de vacaciones a Marruecos y trae consigo varias alfombras adquiridas all.
Un empresario, con sede de actividad en Murcia, adquiere materias primas
en Sudfrica. La mercanca procedente de aquel pas llega al puerto de
Algeciras.
Solucin
En los dos casos se realiza el hecho imponible importacin. No importa que
en el primer caso la operacin sea realizada por un particular, puesto que la
LIVA no exige la condicin de empresario del importador.
La entrada en la Pennsula o Baleares de un bien originario de Ceuta y
Melilla constituye tambin una importacin, pues ambos territorios no
forman parte de la unin aduanera.
4.2. FUNCIONAMIENTO
EXTERIOR

DE

LAS

OPERACIONES

DE

COMERCIO

Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importacin de

los bienes, estamos aplicando a estas operaciones el mismo criterio de
tributacin en destino que se aplica a las AIB. As, estas operaciones
tributan en el pas de destino de las mercancas, lo que podra dar lugar a
una doble imposicin si fuesen tambin gravadas en el pas de origen. Esto
no es as porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposicin
indirecta las exportaciones, con el fin de resultar ms competitivos y
aumentar de este modo las ventas al extranjero y, por consiguiente,
incrementar la produccin interna de bienes.
Con este fin se aplica el siguiente mecanismo:

Se establece la exencin de las entregas de bienes que se exportan.

Se permite la deduccin de las cuotas del IVA soportadas en las
adquisiciones de bienes y servicios que el exportador emplea en los bienes
exportados (exenciones plenas).
Los exportadores, una vez efectuada la deduccin, podrn, en el
supuesto de tener un saldo favorable, obtener la devolucin de dicho saldo
30

mediante devoluciones mensuales, evitando as el coste financiero que se

generara si el sujeto tuviese que esperar al final del ejercicio para obtener
la devolucin.
En aplicacin de estos criterios, la ley espaola prev las siguientes
exenciones:
4.3. EXENCIONES EN EXPORTACIONES. REGLA GENERAL
Segn el artculo 21 de la LIVA, estn exentas las entregas de bienes
expedidos o transportados fuera de la comunidad por el adquirente no
establecido en el TAI o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de
este, incluyendo los territorios a los que hemos hecho referencia al tratar
del mbito de aplicacin del IVA, esto es, Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo
que se refiere al transporte, en este artculo 21.1, se establece que puede
realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta de este.
EJEMPLO 38
Un empresario con sede de actividad en Jan vende aceites y conservas a
un empresario suizo, obligndose el vendedor de Jan a entregar la
mercanca en Ginebra, efectundose el transporte por el propio vendedor.
Solucin
Se trata de una operacin exenta en virtud del artculo 21.
Segn el artculo 21.2, estn exentas tambin las entregas de bienes
expedidos o transportados fuera de la comunidad por el adquirente no
establecido en el TAI, o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de
l. Se comprenden dos supuestos: expediciones de carcter comercial y el
denominado rgimen de viajeros.

Expediciones de carcter comercial. El concepto de expedicin

comercial nos viene dado a contrario sensu en el mismo artculo 21.2, al
considerar que los bienes no constituyen una expedicin comercial cuando
se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso
personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por
su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una
actividad comercial.
Rgimen de viajeros. Los artculos 21.2 y 11.7 de la ley y 9.2 del
Reglamento del IVA establecen un sistema de exencin y devolucin del
impuesto para no gravar las ventas efectuadas a viajeros residentes en
terceros pases que adquieren bienes en el TAI.
EJEMPLO 39

31

Un ciudadano residente en Mxico visita Toledo, realizando compras en un

almacn por importe de 500 euros. Los bienes adquiridos son regalos para
sus parientes mexicanos.
Solucin
Amparndose en el rgimen de viajeros, el turista podr solicitar la
devolucin del IVA satisfecho en las compras. Para ello se exige que el valor
de la compra supere 90,15 euros, requisito que se cumple en el ejemplo.
4.4. EXENCIONES EN EXPORTACIONES. REGLAS ESPECIALES
La ley enumera una amplia lista de exenciones en exportaciones u
operaciones asimiladas en los artculos 21 a 24, que son, en sntesis:

Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con

destino a territorios terceros.
Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco
de actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento
del derecho a la exencin.
Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser
objeto de trabajos en el TAI y seguidamente ser expedidos o transportados
fuera de la comunidad.
Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y
accesorias, cuando estn directamente relacionadas con las exportaciones
de bienes fuera del territorio de la comunidad. Se entendern directamente
relacionados los servicios cuando se presten a quienes realicen las
exportaciones o envos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a
los intermediarios o representantes aduaneros que acten por cuenta de
unos u otros (novedad 2014 RD 828/2013, de 25 de octubre).
EJEMPLO 40
Un empresario con sede de actividad en Grazalema vende bufandas a un
empresario noruego y contrata para el transporte a una empresa de
transportes de Sevilla.
Solucin
El importe facturado por el transportista a la empresa de Grazalema est
exento.

Entregas,
construcciones,
transformaciones,
reparaciones,
mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de buques destinados a la
navegacin martima internacional, salvamento, asistencia martima, pesca
costera y buques de guerra, as como los objetos incorporados y productos
de avituallamiento para dichos buques y las prestaciones de servicios que
los tengan por destino. Todo ello es de aplicacin tambin a las aeronaves.
Entregas de bienes y prestaciones de servicios en el marco de las
relaciones diplomticas y consulares y para organismos internacionales
32

reconocidos por Espaa o al personal de los mismos con estatuto

diplomtico.
Entregas destinadas a zonas francas y depsitos francos.
Entregas en el marco de los regmenes aduaneros y fiscales.
4.5. EXENCIONES EN IMPORTACIONES
La ley del impuesto establece en los artculos 27 a 67 una amplia relacin
de exenciones en las importaciones, que coinciden en su gran mayora con
las concedidas en cuanto a los derechos de importacin (derechos de
aduana o de arancel), lo que facilita una gestin coordinada de ambos
impuestos. Entre otras, estn exentas las importaciones de:

Bienes obtenidos por productores agrcolas o ganaderos en tierras

situadas en terceros pases.
Bienes por traslado de la sede de actividad.
Bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrpicas.
Medicamentos importados con ocasin de competiciones deportivas.
Animales de laboratorio.
Bienes importados en beneficio de vctimas de catstrofes o personas
con minusvala.
Importaciones realizadas por viajeros contenidas en los equipajes
hasta el lmite de 300 euros, 430 si se introducen por va martima o area.
4.6. EL SUJETO PASIVO
El artculo 86 de la LIVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones
es quien las realiza. Se considerarn importadores, siempre que se cumplan
en cada caso los requisitos previstos en la legislacin aduanera:

Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes,

cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que acten
en nombre propio en la importacin de dichos bienes.
Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el TAI.
Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los
nmeros anteriores.
Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o
fletadores de los bienes a que se refiere el artculo 19 de la ley, en el
supuesto de las operaciones asimiladas a importaciones.
EJEMPLO 41
Doa Casilda Iriarte llega al aeropuerto de Barajas procedente de un viaje
de vacaciones a Brasil y trae consigo objetos de artesana adquiridos all por
importe de 6.000 euros.
Solucin
La operacin constituye una importacin. El sujeto pasivo ser doa Casilda,
que acta en rgimen de viajero y es quien conduce el bien al interior del
TAI.

33

4.7. EL DEVENGO EN LAS IMPORTACIONES

El devengo en las importaciones se producir, conforme al artculo 77, en el
momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de
importacin, de acuerdo con la legislacin aduanera.
4.8. LA BASE IMPONIBLE EN LAS IMPORTACIONES
Segn el artculo 83.Uno de la ley, en las importaciones la base imponible
resulta de adicionar al valor en aduana:

Los impuestos y dems gravmenes distintos del IVA que se

devenguen con motivo de la importacin.
Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que ser el
que figure en la carta de porte.
EJEMPLO 42
Un importador espaol trae caf de Repblica Dominicana, abonando al
suministrador dominicano 300.000 euros, condiciones de entrega FOB,
Puerto de Santo Domingo. El importador abona de flete Santo DomingoSantander 40.000 euros y de seguro 5.000 euros.
Los gastos de descarga en el puerto-aduana de Santander son 2.000 euros.
Los gastos de estancia en el muelle de Santander son 1.500 euros.
El agente de aduanas cobra al importador 2.500 euros por su gestin. El
transporte de Santander al almacn de Burgos, una vez despachada la
mercanca de importacin en la aduana de Santander, asciende a 6.000
euros. Los derechos de arancel son del 2%.
Solucin
Valor de transaccin

300.000

Flete Santo Domingo-Santander

40.000

Seguro Santo Domingo-Santander

5.000

Valor en aduana

345.000

Derecho de arancel (2% 345.000)

6.900

Gastos accesorios (descarga)

2.000

Base IVA importacin

353.900

34

4.9. EL TIPO DE GRAVAMEN EN LAS IMPORTACIONES

En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercanca que
se importa segn viene establecido en los artculos 90.1 y 91 de la ley, que
sera el mismo que grava las entregas de bienes y las adquisiciones
intracomunitarias.
4.10. EXENCIONES EN EXPORTACIONES. REGLAS ESPECIALES
Conforme a lo dispuesto por la Ley 28/2014, de 28 de noviembre, de
modificacin del IVA, a partir del 1 de enero de 2015, se hace posible que
determinados operadores, segn se establezca reglamentariamente,
puedan diferir el ingreso del impuesto al tiempo de presentar la
correspondiente declaracin-liquidacin (modelo 303) a travs de la
inclusin de dichas cuotas en la misma y sin tener que realizar el ingreso en
el momento de la importacin.
La adaptacin del Reglamento del IVA a las modificaciones introducidas en
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA por la Ley 28/2014, de 27 de
noviembre, se ha llevado a cabo mediante la aprobacin del Real Decreto
1073/2014, de 19 de diciembre.
En consecuencia, la opcin prevista en el artculo 167.Dos de la LIVA de
diferir el ingreso de las cuotas del IVA a la importacin al tiempo de
presentar la correspondiente declaracin-liquidacin peridica, se regir por
las siguientes reglas:

Podrn optar aquellos operadores que tributen a la Administracin del

Estado y cuenten con un periodo de liquidacin mensual.
La opcin deber ejercerse al tiempo de presentar la declaracin
censal de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre
anterior al inicio del ao natural en el que deba surtir efecto, entendindose
prorrogada en tanto no se produzca la renuncia o exclusin. Para el 2015, se
podr realizar hasta el 31 de enero de
La renuncia se ejercer mediante presentacin de declaracin censal
en el mes de noviembre anterior al inicio del ao natural en el que deba
surtir efecto. Tendr efectos para un periodo mnimo de tres aos.
La exclusin se producir cuando el periodo de liquidacin del sujeto
pasivo deje de coincidir con el mes natural con efectos desde la misma
fecha en que se produzca el cese en la obligacin de presentacin de
declaraciones-liquidaciones mensuales.
La cuota liquidada por las aduanas se incluir en la declaracinliquidacin correspondiente al periodo en que se reciba el documento en el
que conste dicha liquidacin.
El plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de
importacin ser el previsto con carcter general para las declaracionesliquidaciones peridicas. En el caso de las cuotas liquidadas y no incluidas
en la declaracin-liquidacin, el periodo ejecutivo se iniciar al da siguiente
del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaracinliquidacin.
35

5. Deducciones. Requisitos de deducibilidad

Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecnica del
impuesto. La neutralidad del IVA para los empresarios o profesionales que
intervienen en las distintas fases de los procesos productivos se obtiene
permitiendo a estos deducir las cuotas soportadas en la adquisicin o
importacin de bienes o servicios.
A) REQUISITOS SUBJETIVOS
Podrn hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la
condicin de empresarios o profesionales, conforme al artculo 5 de la ley,
as como los sujetos pasivos ocasionales que transmitan medios de
transporte nuevos.
A partir del 1 de enero de 2015, los sujetos pasivos que realicen
conjuntamente operaciones sujetas y otras no sujetas, podrn deducir las
cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios destinados
simultneamente a la realizacin de ambos tipos de operaciones, en funcin
de un criterio razonable.

o
o
o
o
o

B) REQUISITOS OBJETIVOS
Operaciones cuya realizacin origina el derecho a la
deduccin. Es necesario que las cuotas cuya deduccin pretende el sujeto
pasivo hayan sido soportadas en la adquisicin de bienes y servicios que
vayan destinados a la realizacin de las siguientes operaciones:
Entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del
IVA.
Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base
imponible de las importaciones.
Las exportaciones.
Las entregas intracomunitarias de bienes.
En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte
nuevos exentas del impuesto, es decir, las entregas intracomunitarias y
exportaciones, las cuotas deducibles lo son hasta el lmite de las que se
hubiesen repercutido en caso de no estar exenta la operacin.
EJEMPLO 43
Un particular adquiere un vehculo satisfaciendo 20.000 euros. 2 meses
despus lo vende a otro particular residente en Francia por 15.000 euros.
IVA soportado en la adquisicin: 20.000 21% = 4.200 euros.
Solucin
El vendedor espaol podr solicitar la devolucin de las cuotas soportadas
en la adquisicin del vehculo, pero se limita al importe que hubiese
36

repercutido al comprador francs de no estar exenta la operacin: 15.000

21% = 3.150 euros.

Limitaciones del derecho a deducir. Los empresarios o

profesionales no podrn deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten
directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. Se
entiende que la afectacin no es directa ni exclusiva cuando el bien se
utiliza simultnea o alternativamente para la actividad y otras de naturaleza
no empresarial o profesional o para necesidades privadas.
Regla especial aplicable a bienes de inversin. Cuando se trate
de bienes de inversin, la deduccin se har en proporcin a la afectacin.
Son bienes de inversin, conforme al artculo 108, aquellos que por su
naturaleza o funcin estn normalmente destinados a ser utilizados por un
periodo de tiempo superior a un ao y cuyo valor de adquisicin supere los
3.005,06 euros.
Regla especial aplicable a los vehculos de turismo y sus
remolques, ciclomotores y motocicletas. Estos elementos se presumen
afectos en un 50 %, salvo prueba en contrario. No obstante, se presumen
afectos al 100 % los vehculos mixtos, taxis, vehculos de autoescuela,
vehculos de vigilancia y los utilizados por los fabricantes en ensayos o
pruebas, as como los utilizados en los desplazamientos profesionales de los
comerciales.
En la misma proporcin sern deducibles los bienes, accesorios, piezas de
recambio de los mencionados vehculos, combustibles, carburantes,
lubricantes, servicios de aparcamiento, renovacin y reparacin de aquellos.
Prohibiciones de deducibilidad. No puede deducirse el IVA
soportado en la adquisicin de ciertos bienes, o servicios, como son las
joyas y alhajas; los alimentos, bebidas y tabaco; los espectculos y servicios
de carcter recreativo y los destinados a atenciones a clientes o terceras
personas, as como los servicios de desplazamiento o viajes, hostelera y
restauracin, salvo que sean gasto deducible en el IRPF o en el IS.
C) REQUISITOS FORMALES
Solo podrn ejercitar el derecho a deduccin los empresarios o profesionales
que estn en posesin del documento justificativo, es decir, la factura
original, el documento en que conste la liquidacin practicada por la
Administracin en el caso de las importaciones o el recibo original firmado
por el titular de la explotacin en el pago del recargo de compensacin en el
rgimen especial de la agricultura.
EJEMPLO 44
Un empresario ha realizado compras de material de papelera para su
oficina y dispone como documento acreditativo del gasto de un documento
con la expresin IVA incluido.
Solucin
La cuota soportada no ser deducible en tanto no disponga de una factura
formal y completa y ello requiere, conforme al real decreto que regula las
obligaciones de facturacin, que el importe de la cuota de IVA aparezca
desglosado.
37

D) REQUISITOS TEMPORALES

o
o

Nacimiento del derecho a deducir. Por regla general se produce

en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles.
Ejercicio del derecho a deduccin. Las deducciones se practicarn
en la declaracin correspondiente al periodo de liquidacin en el cual se
soportaron las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que no
hubiesen transcurrido ms de cuatro aos contados desde el nacimiento del
referido derecho. Las cuotas deducibles se entendern soportadas:
En general, en el momento en que su titular reciba la factura o
documento justificativo.
Si el devengo del impuesto se produjese en un momento
posterior al de la recepcin de la factura, cuando se devenguen.
En el caso de adquisiciones, importaciones de objetos de arte, antigedades
y objetos de coleccin, las cuotas deducibles se entendern soportadas en
el momento en que nazca el derecho a la deduccin.
Si la cuanta global de las deducciones excede de la totalidad
de cuotas devengadas en la declaracin-liquidacin de un determinado
periodo, el exceso podr ser objeto de compensacin en las declaracionesliquidaciones de los cuatro ejercicios siguientes, sin perjuicio de solicitar su
devolucin.
Caducidad. El derecho a la deduccin caduca cuando el titular no
hubiese ejercitado su derecho en el plazo de cuatro aos.

6. Deducciones. La regla de prorrata

6.1. CAUSAS DE APLICACIN
Procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades
empresariales o profesionales en las que efecte simultneamente entregas
de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deduccin
y otras que no atribuyan tal derecho.
EJEMPLO 45
Determine si es o no aplicable la regla de prorrata en los siguientes casos:

Un empresario realiza exclusivamente actividades mdicas exentas

por el artculo 20.
Un empresario realiza simultneamente el transporte de pasajeros en
taxi y el transporte de enfermos en ambulancia.
Un empresario se dedica a una actividad comercial sujeta al
impuesto.
Solucin
38

En el primer y tercer caso no ser de aplicacin la regla de prorrata, en

cambio, el empresario que realiza simultneamente operaciones sujetas y
operaciones exentas deber aplicar dicha regla.
6.2. CLASES DE PRORRATA
6.2.1. Prorrata general
El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas
que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la
siguiente fraccin, redondendose por exceso en la unidad superior:

Numerador: volumen total de operaciones que generan el

derecho a deduccin.
Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y
sin derecho a deduccin.

No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras

operaciones:

Cuotas del IVA.

Entregas y exportaciones de bienes de inversin.
Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la
actividad habitual del sujeto pasivo.
6.2.1.1. Procedimiento de aplicacin de la prorrata general
La ley prev el siguiente procedimiento:

Se aplicar provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del

ao anterior (prorrata provisional). Podr solicitarse un porcentaje
provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan
alterarlo significativamente.
En la ltima declaracin-liquidacin del impuesto correspondiente a
cada ao natural, el sujeto pasivo calcular la prorrata definitiva del ao y
regularizar las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.
EJEMPLO 46
Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en 2014 fue del 80% ha
realizado en cada trimestre del ao 2015 las siguientes operaciones:
Ventas sujetas y no exentas

3.000.000

Ventas sujetas y exentas

1.000.000

39

IVA soportado

400.000

Solucin
Durante los 3 primeros trimestres, el sujeto pasivo podr deducir el 80%
del IVA soportado, es decir, 320.000 euros.
Liquidacin de los 3 primeros trimestres (cada trimestre):
IVA repercutido (3.000.000 21%)
IVA soportado deducible
A ingresar

630.000
320.000
310.000

Liquidacin del cuarto trimestre:

La prorrata definitiva del ao 2015 ser: 12.000.000/16.000.000 100 =
75%
IVA repercutido (3.000.000 21%)

630.000

IVA soportado deducible (400.000 75%)

(300.00
0)

Regularizacin:
Ingreso adicional: IVA soportado deducido cada trimestre (320.000) IVA
deducible cada trimestre (300.000) = 20.000. 20.000 3 trimestres =
60.000, es decir, 60.000 es el ingreso complementario por regularizacin.
IVA repercutido cuarto trimestre

630.000

IVA soportado cuarto trimestre

(300.00
0)

Ingreso regularizacin primer, segundo y tercer trimestres

Total a ingresar

60.000
390.000

6.2.2. Prorrata especial

Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de
bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realizacin de operaciones
40

que dan derecho a deducir podrn deducirse ntegramente, en tanto que no

podrn ser objeto de deduccin las cuotas soportadas en la adquisicin e
importacin de bienes y servicios utilizados en la realizacin de operaciones
que no dan derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios se utilicen
indistintamente para la realizacin de ambas operaciones, se aplicar la
prorrata general.
La prorrata especial se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la
deduccin exacta de las cuotas soportadas segn el uso que se d a los
bienes y servicios adquiridos o importados y se aplicar:

Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opcin se formular, por
regla general, en la ltima declaracin-liquidacin del impuesto
correspondiente a cada ao natural, ante la delegacin de la AEAT que
corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo.
Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un ao natural
por aplicacin de la prorrata general exceda en un 10% del que resultara
por aplicacin de la prorrata especial (hasta el 31 de diciembre de 2014, el
porcentaje aplicado era del 20%).
La prorrata general es ms sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo
que puede suponer una deduccin de las cuotas que reporte una ventaja o
una desventaja para el contribuyente. Si se ve perjudicado, deber asumir
el perjuicio, ya que pudo optar por la prorrata especial. Pero si el perjuicio es
para la Hacienda pblica, al exceder en un 10% el importe de las cuotas
deducibles por aplicacin de la prorrata general sobre el que habra
resultado de aplicar la prorrata especial, entonces ser de obligatoria
aplicacin la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio,
asumindolo solo cuando no supera el 10%.
EJEMPLO 47
Un sujeto pasivo realiza 2 actividades:

Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas

soportadas; ventas efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado,
200 euros.
Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas;
ventas efectuadas por importe de 1.000 euros; IVA soportado, 200 euros.
El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a
400 euros.
Solucin
Prorrata general (800 80%)

640

Prorrata especial:

41

Actividad 1

200

Actividad 2

Cuotas comunes (400 80%)

Total deducible

320
520

Comparacin:
Prorrata general

640

Prorrata especial

520

El exceso asciende a 120 (640 520), superior al 10% de 520 (52). Se

aplicar la regla de prorrata especial.
6.3. REGULARIZACIN DE DEDUCCIONES EN BIENES DE INVERSIN
Cuando una entidad en rgimen de prorrata adquiera bienes de inversin
deber regularizar las cuotas deducidas en el ao de la adquisicin durante
los cuatro aos naturales siguientes, o nueve aos si se trata de inmuebles.
Se considerarn bienes de inversin los bienes corporales, muebles,
semovientes o inmuebles que por su naturaleza y funcin estn destinados
a ser utilizados por un periodo superior a un ao y cualquier otro bien cuyo
valor de adquisicin sea inferior a 3.005,06 euros. No tienen esa condicin
los accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y
embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo.
La regularizacin solo proceder si:

La prorrata definitiva del ao de la inversin y la del ao de

regularizacin difieren en ms de 10 puntos porcentuales.
En el ao de adquisicin de los bienes se realizan exclusivamente
operaciones que originen el derecho a deduccin o no originen tal derecho y
posteriormente se modifique esta situacin.
La regularizacin de las deducciones iniciales se practicar de la siguiente
forma:

1.

Se calcula el porcentaje de deduccin definitiva del ejercicio de

regularizacin y se compara con la prorrata aplicada en el ao de
inversin.
2.
Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos
cuota que se hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en
ejercicio de regularizacin.

la
la
la
el

42

3.

De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo

el ao de la adquisicin.
4.
La cuanta resultante se dividir por 5 o por 10 si se trata de un
inmueble. El cociente resultante ser la cantidad a ingresar o a deducir
complementaria.
EJEMPLO 48
En el ejercicio 2014 se adquiri una maquinaria en el segundo trimestre por
un importe de 100.000 euros.
Cuota de IVA soportada de 21.000 euros. Prorrata definitiva ao 2013: 59
%.
Las prorratas definitivas han sido: 2014, 70%; 2015, 85%; 2016, 61%;
2017, 40%, y 2018, 60%.
Solucin
Ao 2014 (ao de la inversin)
IVA soportado deducible en el momento de la adquisicin
12.390
(segundo trimestre 2014) (100.000 21% 59%)
Conocida la prorrata definitiva del ejercicio
cuanta deducible en 2014 (21.000 70%)

resulta

una

Deduccin complementaria

14.700
2.310

Ao 2015: en este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10

puntos porcentuales (85% 70%), por lo que procede regularizar:
Cuanta deducible en el ao de la inversin (21.000 70%)
Cuanta deducible en el ao de la regularizacin (21.000 85%)
Deduccin complementaria [(14.700 17.850)/5]

14.70
0
17.850
630

Ao 2016: no procede regularizar porque no hay una diferencia de ms de

10 puntos (70% 61%)
Ao 2017: procede la regularizacin porque la diferencia es superior a 10
puntos porcentuales (70% 40%)

43

Cuanta deducible en el ao de la inversin (21.000 70%)

Cuanta deducible en el ao de la regularizacin (21.000 40%)
Ingreso complementario [(14.700 8.400)/5]

14.70
0
8.400
1.260

Ao 2018: no procede regularizar. La diferencia (70% 60%) no difiere en

ms de 10 puntos porcentuales
6.3.1. Entregas de bienes de inversin durante el periodo de
regularizacin
Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversin durante el periodo de
regularizacin, habr que realizar una regularizacin por todo el periodo que
quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas:

Transmisin sujeta y no exenta. La prorrata de los aos que

queden por regularizar y la del ao en que se efecta la transmisin es del
100 %. Ahora bien, la deduccin complementaria que pudiera practicarse no
podr exceder de la cuota repercutida en la transmisin del bien.
Transmisin sujeta y exenta. La prorrata del ao en que se
transmite
y
la
de los aos pendientes de regularizar ser del 0 %.
EJEMPLO 49
Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversin se enajena en el
ao 2017 teniendo en cuenta que:

1.

La enajenacin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por

importe de 2.000 euros.
2.
La transmisin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por
importe de 1.500 euros.
3.
La transmisin est exenta del IVA.
Solucin
1.

La prorrata de los aos pendientes y la del ao de la transmisin ser

del 100%. Aos pendientes: 2017 y 2018.
2.
La prorrata del ao en que se enajena y los restantes ser del 100%.
Aos pendientes: 2017 y 2018.
3.
La prorrata del ao en que se transmite y los pendientes de
regularizar ser del 0%. Aos pendientes: 2017 y 2018.

7. Devoluciones
44

Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas

repercutidas tienen a su favor un crdito frente a la Hacienda pblica que
puede trasladarse a las declaraciones-liquidaciones siguientes para
compensar su importe con la cuota a ingresar resultante de aquellas,
siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro aos.
Sin embargo, el sistema de compensacin puede resultar insuficiente para
determinados sujetos pasivos cuando la cuanta de las cuotas soportadas
exceda continuamente de la cuanta de las cuotas repercutidas. En este
caso proceder la devolucin de las cuotas soportadas en exceso.
7.1. RGIMEN GENERAL
Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones
originadas en un periodo de liquidacin por exceder continuamente las
cuotas soportadas de las cuotas repercutidas tienen derecho a solicitar la
devolucin del saldo existente a su favor a 31 de diciembre de cada ao. La
solicitud se formular mediante la declaracin-liquidacin correspondiente
al ltimo periodo de liquidacin del ao, es decir, hay que esperar a la
finalizacin del ejercicio. Formalmente se solicitar la devolucin rellenando
la casilla D en el documento 303 correspondiente a la liquidacin del cuarto
trimestre o ltimo mes del ao.
7.2. DEVOLUCIONES AL FINAL DE CADA PERIODO DE LIQUIDACIN
Desde 2009 existe la posibilidad de que los sujetos pasivos opten por
solicitar la devolucin del saldo a su favor existente al trmino de cada
periodo de liquidacin, acogindose al rgimen de devoluciones mensuales.
En este caso, el periodo de liquidacin ser mensual, con independencia de
su volumen de operaciones.
7.3. RGIMEN DE VIAJEROS
Los viajeros podrn deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de
bienes mediante la oportuna solicitud de devolucin. Recordemos que la
exencin en el rgimen de viajeros se realiza a travs del sistema de
reembolso de las cuotas soportadas.
Con efectos a partir del 1 de enero de 2015, el Real Decreto 1073/2014, de
19 de diciembre, ha flexibilizado la prctica de las devoluciones en rgimen
de viajeros, con la adopcin de dos medidas:

El proveedor de los bienes podr realizar el reembolso del impuesto a

travs de tarjeta de crdito u otro medio de pago acreditativo del mismo.
Las entidades colaboradoras podrn remitir a los proveedores las
facturas en formato electrnico para obtener el reembolso del impuesto.

45

7.4. DEVOLUCIN
A
EMPRESARIOS
O
PROFESIONALES
ESTABLECIDOS EN EL TERRITORIO DE APLICACIN DEL IMPUESTO,
CANARIAS, CEUTA Y MELILLA DE CUOTAS SOPORTADAS POR
OPERACIONES EFECTUADAS EN LA COMUNIDAD, EXCEPTO LAS
REALIZADAS EN EL TERRITORIO DE APLICACIN DEL IMPUESTO
Los empresarios o profesionales que estn establecidos en el TAI solicitarn
la devolucin de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de
bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepcin de las
realizadas en dicho territorio, mediante la presentacin por va electrnica
de una solicitud a travs de los formularios dispuestos al efecto en el portal
electrnico de la AEAT.
La recepcin y tramitacin de la solicitud a que se refiere este artculo se
llevarn a cabo a travs del procedimiento que se establezca
reglamentariamente.
7.5. DEVOLUCIN A NO ESTABLECIDOS EN EL TERRITORIO DE
APLICACIN
DEL
IMPUESTO
PERO
ESTABLECIDOS
EN
LA
COMUNIDAD, CANARIAS, CEUTA O MELILLA
Los empresarios o profesionales no establecidos en el TAI pero establecidos
en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla podrn solicitar la
devolucin de las cuotas del IVA que hayan soportado por las adquisiciones
o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de
acuerdo con lo previsto en el artculo 119 y con arreglo a los plazos y al
procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
Debern reunir las siguientes condiciones:

Estar establecidos en la Comunidad o en las islas Canarias, Ceuta o

Melilla.
Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos
en la ley para el ejercicio del derecho a la deduccin, en particular, los
contenidos en los artculos 95 y 96 de la misma.
Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que
hayan sido destinatarios en el TAI a la realizacin de operaciones que
originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa
vigente en el Estado miembro en donde estn establecidos y en funcin del
porcentaje de deduccin aplicable en dicho Estado.
Presentar su solicitud de devolucin por va electrnica a travs del
portal electrnico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estn
establecidos.
La Administracin tributaria podr exigir a los solicitantes, a la
Administracin del Estado miembro donde estn establecidos o a terceros la
aportacin de informacin y justificantes necesarios para poder apreciar el
fundamento de la devolucin solicitada y para la correcta determinacin de
su importe.
46

7.6. DEVOLUCIN A NO ESTABLECIDOS EN EL TERRITORIO DE

APLICACIN DEL IMPUESTO NI ESTABLECIDOS EN LA COMUNIDAD,
ISLAS CANARIAS, CEUTA O MELILLA
Los empresarios o profesionales no establecidos en el TAI ni en la
Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla podrn solicitar la devolucin de
las cuotas del IVA que hayan soportado por las adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio cuando
concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artculo 119 de la
ley sin ms especialidades que las que se indican a continuacin:

Los solicitantes debern nombrar con carcter previo un

representante que sea residente en el TAI que habr de cumplir las
obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que
responder solidariamente con aquellos en los casos de devolucin
improcedente. La Hacienda pblica podr exigir a dicho representante
caucin suficiente a estos efectos.
Dichos solicitantes debern estar establecidos en un Estado en que
exista reciprocidad de trato.

8. Regmenes especiales
En relacin con los regmenes especiales, se har referencia nicamente a
las novedades que se han producido como consecuencia de la reforma fiscal
2015 y al rgimen del criterio de caja, introducido en 2014.
8.1. RGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJES
Como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin
Europea de 26 de septiembre de 2013, en el asunto C-189/11, se modifica la
regulacin de este rgimen especial de manera que:

Podr aplicarse a cualquier empresario o profesional que organice

viajes (hostelera, transporte y/o servicios accesorios), suprimiendo la
prohibicin de aplicacin del rgimen a las ventas por agencias minoristas
de viajes organizados por las agencias mayoristas.
Queda suprimido el mtodo de determinacin global de la base
imponible para cada periodo impositivo, estableciendo como forma de
clculo de la base imponible el margen bruto de la agencia de viajes, que es
la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el IVA que
grave la operacin, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las
entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros
empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su
47

utilizacin en la realizacin del viaje y redunden directamente en beneficio

del viajero.
Se elimina la autorizacin a las agencias, bajo determinadas
circunstancias, a consignar en factura una cuota global que no tiene
relacin con el impuesto efectivo repercutido, y, autorizar a este ltimo,
siempre que sea sujeto pasivo del impuesto a deducir esa cuota global del
IVA.
Se posibilita optar, operacin por operacin, por aplicar el rgimen
general del Impuesto, siempre y cuando el destinatario de las operaciones
sea un empresario o profesional que tenga, en alguna medida, derecho a la
deduccin o a la devolucin de las cuotas soportadas.
8.2. RGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERA Y PESCA
Se excluye de la posibilidad de aplicar este rgimen especial a los titulares
de explotaciones agrcolas que:

Sean propietarios de fincas o explotaciones que cedan en

arrendamiento, aparcera o que de cualquier otra forma cedan su
explotacin.
Sean propietarios de fincas o explotaciones que cedan el
aprovechamiento de la resina de los pinos.
Realicen explotaciones ganaderas en rgimen de ganadera
integrada.
Con efectos 1 de enero de 2016, se modifica con respecto a las
adquisiciones e importaciones de bienes y servicios la magnitud del
volumen de ingresos, que, superada el ao inmediato anterior, excluye del
rgimen:

150.000 euros para el conjunto de las actividades econmicas,

excepto agrcolas, forestales y ganaderas.
250.000 euros para las actividades forestales, agrcolas y ganaderas.
8.3. RGIMEN ESPECIAL DEL RECARGO DE EQUIVALENCIA
Ha sido modificada la redaccin dada a la norma para fijar la obligacin de
repercutir el impuesto en la transmisin de inmuebles, hacindose
referencia a las operaciones sujetas y no exentas.
8.4. RGIMEN ESPECIAL APLICABLE A LOS SERVICIOS DE
TELECOMUNICACIONES, DE RADIODIFUSIN O DE TELEVISIN Y LOS
PRESTADOS POR VA ELECTRNICA
A partir de 1 de enero de 2015, todos los servicios de telecomunicaciones,
de radiodifusin o de televisin y electrnicos tributarn en el Estado
miembro de establecimiento del destinatario, tanto si este es un empresario
o profesional o bien un consumidor final, y tanto si el prestador del servicio
es un empresario establecido en la Comunidad o fuera de esta.
Este cambio en el lugar de tributacin viene acompaado de dos regmenes
especiales opcionales que permiten a los sujetos pasivos liquidar el
48

impuesto adeudado por la prestacin de dichos servicios a travs de un

portal web ventanilla nica en el Estado miembro en que estn
identificados, evitando tener que registrarse en cada Estado miembro donde
realicen las operaciones (Estado miembro de consumo).
As se distinguen dos situaciones:

Rgimen exterior a la Unin. Ser aplicable a empresarios o

profesionales que no tengan ningn tipo de establecimiento permanente ni
obligacin de estar identificado a efectos del IVA en ningn Estado miembro
de la Comunidad. Se trata de una ampliacin del rgimen especial de los
servicios prestados por va electrnica previsto en los suprimidos artculos
163 bis y 163 quter de la LIVA a los servicios de telecomunicaciones y de
radiodifusin o televisin. El Estado miembro de identificacin ser el
elegido por el empresario.
Rgimen de la Unin. Es aplicable a los empresarios o
profesionales europeos que presten servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusin o televisin y electrnicos a los consumidores finales en
Estados miembros en los que no tenga su sede de actividad econmica o un
establecimiento permanente. El Estado miembro de identificacin ser
aquel donde tenga la sede de actividad econmica o un establecimiento
permanente.
Reglamentariamente se han hecho las oportunas precisiones para la
aplicacin de estos nuevos regmenes, de modo que:
Se modifican los requisitos exigidos en los procedimientos de
devoluciones previstos en los artculos 119 y 119 bis de la LIVA para aclarar
que los empresarios o profesionales no establecidos que hayan optado por
estos nuevos regmenes especiales, cuando Espaa sea el Estado miembro
de consumo podrn obtener la devolucin de las cuotas soportadas en el TAI
por la adquisicin o importacin de bienes y servicios que se destinen a la
prestacin de tales servicios.
Se incorporan al Reglamento del IVA, las condiciones para poder optar
a los regmenes mencionados, as como el ejercicio de la renuncia o la
exclusin de los mismos y sus efectos.
8.5. RGIMEN SIMPLIFICADO
Con efectos 1 de enero de 2016 se modifican las magnitudes que permiten
aplicar este rgimen especial:

Con respecto al volumen de ingresos, quedarn excluidos cuando en

el ao inmediato anterior se supere:

Para el conjunto de actividades empresariales o profesionales,

excepto las agrcolas, forestales y ganaderas, 150.000 euros anuales.
Para el conjunto de actividades agrcolas, forestales y
ganaderas, que se determine por el Ministerio de Hacienda y
Administraciones Pblicas, 250.000 euros anuales.

En el cmputo de los ingresos se introduce que no se tendr en cuenta, en

su caso, el recargo de equivalencia que grave la operacin.

49

Con respecto a las adquisiciones e importaciones de bienes y

servicios, quedarn excluidos cuando en el ao inmediato anterior se supere
150.000 euros anuales, para el conjunto de sus actividades empresariales o
profesionales.
8.6. RGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES
Se hace necesario que se cumplan de los tres rdenes de vinculacin,
econmica, financiera y de organizacin, a las entidades del grupo, que a su
vez han sido definidos reglamentariamente, estableciendo la presuncin
iuris tantum de que, cumplida la financiera, se entienden que se satisfacen
las dems.

La vinculacin financiera exige un control efectivo de la entidad a

travs de una participacin de ms del 50% en el capital o en los derechos
de voto de las mismas.
La vinculacin econmica supone que las entidades del grupo
realizan una misma actividad econmica o, realizando actividades distintas,
resultan complementarias o contribuyen a la realizacin de las mismas.
La vinculacin organizativa conlleva la existencia de una direccin
comn en las entidades del grupo.
Se prev adems la aplicacin obligatoria de la prorrata especial para el
rgimen avanzado.
Aunque esta modificacin tiene efectos desde 1 de enero de 2015, se
establece un rgimen transitorio que permitir a los grupos existentes
adaptarse a los nuevos requisitos a lo largo de 2014.
8.7. RGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA
Con efectos a partir del 1 de enero de 2014, se cre un rgimen especial
para tratar de paliar los efectos negativos para la liquidez de los pequeos
empresarios que supone la aplicacin de las reglas generales de devengo,
conforme a las cuales el IVA debe ingresarse una vez realizada la entrega
del bien o la prestacin del servicio, con independencia de que el proveedor
haya cobrado o no por la operacin.
A) Quin puede aplicarlo?

Podrn aplicar el rgimen especial del criterio de caja los sujetos

pasivos del impuesto cuyo volumen de operaciones durante el ao natural
anterior no haya superado los 2.000.000 de euros. Se elevar al ao cuando
el sujeto pasivo hubiera iniciado la realizacin de actividades empresariales
o profesionales en el ao natural anterior.
A efectos de determinar el volumen de operaciones efectuadas se
aplicarn las reglas generales del devengo.
Quedarn excluidos del rgimen especial del criterio de caja los
sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario
durante el ao natural supere la cuanta de 100.000 euros.

50

B) Cules son las condiciones para la aplicacin del rgimen especial del
criterio de caja?

El rgimen especial del criterio de caja podr aplicarse por los sujetos
pasivos que cumplan los requisitos y opten por su aplicacin.
La opcin deber ejercitarse al tiempo de presentar la declaracin de
comienzo de la actividad, o, bien, durante el mes de diciembre anterior al
inicio del ao natural en el que deba surtir efecto, entendindose
prorrogada para los aos siguientes en tanto no se produzca la renuncia al
mismo o la exclusin de este rgimen.
La opcin deber referirse a todas las operaciones realizadas por el
sujeto pasivo que no se encuentren excluidas del rgimen especial.
C) Contenido del rgimen especial del criterio de caja

En las operaciones a las que sea de aplicacin este rgimen especial,

el impuesto se devengar en el momento del cobro total o parcial del precio
por los importes efectivamente percibidos o, si este no se ha producido, el
devengo se producir el 31 de diciembre del ao inmediato posterior a
aquel
en
que
se
haya
realizado
la
operacin.
A estos efectos, deber acreditarse el momento del cobro, total o parcial,
del precio de la operacin.
La repercusin del impuesto en las operaciones a las que sea de
aplicacin este rgimen especial deber efectuarse al tiempo de expedir y
entregar la factura correspondiente, pero se entender producida en el
momento del devengo de la operacin determinado conforme a lo dispuesto
en el apartado anterior.
Los sujetos pasivos a los que sea de aplicacin este rgimen especial
podrn practicar sus deducciones en los trminos establecidos en la ley, con
las siguientes particularidades:
El derecho a la deduccin de las cuotas soportadas por los
sujetos pasivos acogidos a este rgimen especial nace en el momento del
pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos, o,
si este no se ha producido, el 31 de diciembre del ao inmediato posterior a
aquel en que se haya realizado la operacin, con independencia del
momento en que se entienda realizado el hecho imponible.
A estos efectos, deber acreditarse el momento del pago, total o parcial, del
precio de la operacin.
El derecho a la deduccin solo podr ejercitarse en la
declaracinliquidacin relativa al periodo de liquidacin en que haya nacido
el derecho a la deduccin de las cuotas soportadas o en las de los
sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro aos,
contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
El derecho a la deduccin de las cuotas soportadas caduca
cuando el titular no lo hubiera ejercitado en el plazo establecido en la letra
anterior.
D) Cmo afecta el rgimen a los destinatarios de las operaciones?
El nacimiento del derecho a la deduccin de los sujetos pasivos no acogidos
al rgimen especial del criterio de caja, pero que sean destinatarios de las
operaciones incluidas en el mismo, en relacin con las cuotas soportadas
51

por esas operaciones, se producir en el momento del pago total o parcial

del precio de las mismas, por los importes efectivamente satisfechos, o, si
este no se ha producido, el 31 de diciembre del ao inmediato posterior a
aquel en que se haya realizado la operacin, con independencia del
momento en que se entienda realizado el hecho imponible.
A estos efectos, deber acreditarse el momento del pago, total o parcial, del
precio de la operacin.
E) Cmo afecta la declaracin de concurso del sujeto acogido al rgimen?
La declaracin de concurso del sujeto pasivo acogido al rgimen especial de
criterio de caja o del sujeto pasivo destinatario de sus operaciones
determinar, en la fecha del auto de declaracin de concurso, el devengo de
las cuotas repercutidas por el sujeto pasivo acogido al rgimen especial del
criterio de caja que estuvieran an pendientes de devengo en dicha fecha,
as como el nacimiento del derecho a la deduccin de las cuotas soportadas
por el sujeto pasivo respecto de las operaciones que haya sido destinatario
y a las que haya sido de aplicacin el rgimen especial del criterio de caja,
que estuvieran pendientes de pago y en las que no haya transcurrido el
plazo previsto para el devengo por aplicacin del rgimen.

9. Liquidacin del impuesto

Obligados a presentar declaracin. De acuerdo con el artculo 71
del Reglamento del IVA, la obligacin de declarar afecta a todos los sujetos
pasivos excepto:

o
o
o

Importadores.
Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas.
Los que tributan en los regmenes especiales de agricultura,
ganadera y pesca y de recargo de equivalencia.

Periodos de liquidacin. El periodo de declaracin coincide con el

trimestre natural, con carcter general. No obstante, el periodo de
liquidacin ser mensual en los siguientes casos:

Grandes empresas. Aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de

operaciones hubiese excedido durante el ao natural anterior de
6.010.121,04 euros.
Sujetos acogidos al registro de devoluciones mensuales, lo que
incluye a los exportadores. Estas declaraciones debern presentarse
durante los 20 primeros das naturales del mes siguiente al correspondiente
de liquidacin, ya sea trimestral o mensual.

10. Declaracin
52

10.1. MODELOS DE LA DECLARACIN

La declaracin peridica, mensual o trimestral se har mediante la
presentacin del modelo 303.
Esta declaracin peridica deber acompaarse, cuando se trate de la del
ltimo trimestre o mes del ejercicio, con un resumen anual mediante el
modelo 390.
10.2. PLAZOS DE LA DECLARACIN
Modelo 303
La declaracin trimestral se presentar entre los das 1 y 20 del mes
siguiente al periodo de liquidacin, si bien la del cuarto trimestre se
presentar del 1 al 30 de enero siguiente.
La liquidacin mensual se presentar del 1 al 20 del mes siguiente, con una
excepcin ya que la liquidacin del mes de diciembre ser presentada del 1
al 30 de enero siguiente. (Desapareci, desde el 1 de enero de 2014, la
regla especial aplicable a la liquidacin correspondiente al mes de julio).
Modelo 390 La declaracin-resumen anual del IVA, modelo 390, deber
presentarse en los 30 primeros das naturales del mes de enero siguiente al
ao al que se refiere la declaracin. Los vencimientos que coincidan con un
da inhbil se considerarn trasladados al primer da hbil siguiente.
La presentacin de las declaraciones correspondientes al modelo 390 se
efectuar con carcter obligatorio por va telemtica.
10.3. CONCEPTOS
RELEVANTES
DECLARACIONES
10.3.1. Volumen de operaciones

PARA

REALIZAR

LAS

Este concepto tiene gran trascendencia a la hora de delimitar las

obligaciones fiscales de carcter formal.
Se entender por volumen de operaciones, segn el artculo 121 de la
LIVA, el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por el sujeto pasivo, excluido el propio IVA.
Para el clculo del volumen de operaciones no se tendrn en consideracin:

Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.

Las entregas de bienes calificados como de inversin, conforme al
artculo 108 de la LIVA.
Las operaciones financieras que no constituyan actividad habitual del
sujeto.
53

10.3.2. Concepto de bienes de inversin

Atendiendo al artculo 108 de la LIVA, a los efectos de este impuesto, se
considerarn de inversin los bienes corporales, muebles, semovientes o
inmuebles que, por su naturaleza y funcin, estn normalmente destinados
a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un ao como
instrumentos de trabajo o medios de explotacin.
No tendrn la consideracin de bienes de inversin:

Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparacin de

los bienes de inversin utilizados por el sujeto pasivo.
Las ejecuciones de obra para la reparacin de otros bienes de
inversin.
Los envases y embalajes aunque sean susceptibles de reutilizacin.
Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el
personal dependiente.
Cualquier otro bien cuyo valor de adquisicin sea inferior a 3.005
euros.

11. Caso prctico

Enunciado
La empresa Tassiaux, SA, con domicilio fiscal en Madrid e identificada en el
registro de operadores intracomunitarios, realiza en los 2 primeros
trimestres del ejercicio las siguientes operaciones:
1.

12 de enero: entrega 24.000 euros a cuenta de una mquina que

recibir en el mes de agosto. El precio total son 48.000 euros.
2.
25 de enero: se presentan a despacho en la aduana de Barajas
mercancas compradas a un proveedor canadiense por valor de 12.000
euros y adquiere de una empresa italiana productos por 60.000.
3.
26 de enero: entrega mercancas a un cliente por importe de 30.000
euros, acordando el pago de la siguiente forma:

12.000 al contado.
12.000 el 1 de marzo.
6.000 el 1 de abril.

4.

1 de febrero: formaliza un contrato de exportacin de mercancas a

Rusia desde su fbrica de Sevilla por importe de 120.000 euros,
recibiendo a cuenta 12.000 y el resto en el mes de mayo, que es cuando
se realiza la exportacin.
5.
2 de febrero: descontento con la calidad de las mercancas recibidas
el cliente al que entreg las mercancas el 26 de enero negocia con
Tassiaux, SA y obtiene una reduccin del precio de 9.000 euros.
6.
27 de febrero: vende a un empresario establecido en Ancenis,
Francia, bienes por importe de 30.000 euros, que cobra al contado. El
transporte es realizado por una empresa espaola que cobra a Tassiaux,
SA 3.000 euros.

54

7.

15 de marzo: contrata con el Ayuntamiento de Barcelona la venta de

bienes por 120.000 euros. La entrega se produce el 1 de abril y el cobro
se produce el 1 de julio.
8.
20 de marzo: compra materias primas por 5.000 euros, que recibe
ese mismo da. El pago lo efecta el 30 de marzo, aunque no recibe la
factura hasta el 15 de mayo.
9.
15 de abril: vende un local que tena afecto a la actividad a un
arquitecto que lo va a destinar a estudio profesional, el precio obtenido
por la venta es de 200.000 euros.
10.
15 de mayo: adquiere a una empresa alemana mercancas por
importe
de
90.000
euros.
El transporte lo realiza una empresa de dicha nacionalidad con cargo a la
empresa espaola que le suministra su NIF espaol, siendo el importe
del mismo 9.000 euros.
Se pide:
Practicar las liquidaciones peridicas correspondientes a los 2 primeros
trimestres del ejercicio, considerando que, salvo que el enunciado diga lo
contrario, se han cumplido los requisitos de facturacin.

Solucin
1.

Se trata de un anticipo sobre compras. Conforme al artculo 75.Dos

de la LIVA, se producir el devengo en el momento del cobro parcial del
precio por el importe satisfecho. Cuando se reciba la mquina, se
devengar el resto de la operacin.
IVA
devengado

Operacin
Compra interior de un bien de inversin
2.

IVA
soportado
5.040

Las mercancas procedentes de Canad constituyen una importacin.

El devengo se produce en el momento de la presentacin de las
mercancas a su despacho en la aduana de entrada, generando un IVA
soportado deducible para la empresa espaola.

Operacin
Importacin de bienes corrientes

IVA devengado

IVA soportado
2.520

La adquisicin de mercancas procedentes de Italia da lugar a una AIB. La

entrega en Italia estar exenta, debiendo autoliquidarse la operacin en el
pas de destino. El sujeto pasivo es Allard, SA, que deber comunicar la
operacin en el documento 349 a la Hacienda espaola.

55

Operacin
Adquisicin
corrientes
3.

intracomunitaria

de

bienes

IVA
soportado

12.600

12.600

Es una entrega de bienes interior, el devengo se produce con la

entrega, el 26 de enero, independientemente del aplazamiento en el
pago del precio por el cliente. La base imponible ser, por lo tanto, la
contraprestacin total.

Operacin

IVA devengado

Entrega de bienes

6.300

4.

IVA
devengado

IVA soportado

Se trata de una entrega de bienes con destino a un pas tercero,

extracomunitario. La operacin est exenta por el artculo 21 de la LIVA.

Operacin

IVA devengado IVA soportado

Entrega de bienes. Exportacin exenta

5.

Estamos ante una devolucin de ventas, es uno de los supuestos de

modificacin de la base imponible y rectificacin de cuotas repercutidas
previsto
por
el
artculo
80
de
la
ley
del
impuesto.
Deber, por lo tanto, proceder a la expedicin de una factura
rectificativa, expresando la nueva base imponible resultante de la
operacin y generando un menor IVA repercutido en la misma.
IVA
devengad
o

Operacin

Modificacin de la base imponible de la entrega

9.000
de bienes correspondiente al punto 3
6.

IVA
soportado
1.890

La entrega de bienes al cliente de Ancenis es una entrega

intracomunitaria exenta por el artculo 25 de la LIVA. Previamente, la
empresa espaola debe haber solicitado al cliente francs el nmero de
identificacin atribuido por la Hacienda francesa a efectos de
operaciones intracomunitarias y comprobar su veracidad. El empresario
espaol deber comunicar la operacin en el documento 349.

Operacin
Entrega
exenta

intracomunitaria

de

bienes

IVA
devengado

IVA
soportado

El transporte constituye una prestacin de servicios interior en la que Allard,

SA soporta un IVA que resulta deducible.
Operacin

IVA
IVA
devengado soportado

56

Prestacin de servicios. IVA soportado en

operaciones interiores corrientes
7.

Es una entrega de bienes interior, sujeta al impuesto. El devengo, sin

embargo, se producir en la fecha de entrega, esto es, el 1 de abril,
debiendo incluirse en la liquidacin del segundo trimestre.

Operacin

IVA devengado

Entrega de bienes

25.200

8.

630

IVA soportado

Es una entrega de bienes interior en la que Allard, SA soporta un IVA

que ser deducible. No obstante, no podr practicar la deduccin en
tanto no disponga de la factura acreditativa del gasto, es decir, podr
deducirlo en la liquidacin del segundo trimestre, dado que la factura la
recibe en el mes de mayo.
IVA
IVA
devengado soportado

Operacin
Compra interior. IVA soportado en operacin
interior con bienes corrientes
9.

1.050

Es una entrega de bienes exenta por el artculo 20 de la LIVA, dado

que se trata de la segunda transmisin de un bien inmueble. Dado que el
adquirente es un profesional con derecho a deduccin del IVA soportado,
cabe la renuncia a la exencin prevista por el apartado Dos del mismo
artculo 20. La renuncia a la exencin provocar que sea sujeto pasivo el
adquirente, es decir, el arquitecto, por lo que Allard, SA no deber
repercutir IVA en la venta. Si no se produce la renuncia, la operacin
tributar por el ITP y AJD, siendo el sujeto pasivo el comprador.

Operacin

IVA
devengad
o

Entrega de bienes inmuebles exenta por ser

segunda transmisin. Renunciable

10.

IVA
soportado

La adquisicin de la maquinaria procedente de Alemania da lugar a

una AIB. La entrega en Alemania estar exenta, debiendo autoliquidarse
la operacin en el pas de destino. El sujeto pasivo es Allard, SA, que
deber comunicar la operacin en el documento 349 a la Hacienda
espaola.

Operacin

IVA
devengado

Adquisicin intracomunitaria de bienes de

18.900
inversin

IVA
soportado
18.900

El transporte constituye una prestacin de servicios localizada en el TAI. El

sujeto pasivo ser el destinatario de la operacin, es decir, Allard, SA.
Deber autoliquidar la misma.

57

Operacin

IVA
devengado

Prestacin de servicios localizada en el

1.890
TAI

IVA
soportado
1.890

Tanto la adquisicin intracomunitaria de la mquina como la del servicio

debern comunicarse a la Administracin mediante el documento 349.
Operaciones del primer trimestre
IVA
devengad
o

Operacin

IVA
soportad
o

1. Compra interior de un bien de inversin

5.040

2. Importacin de bienes corrientes

2.520

3. Entrega de bienes

6.300

4. Exportacin exenta

5. Modificacin de la base imponible de la

entrega de bienes correspondiente al punto 3 (BI 1.890
9.000)
6. Prestacin de servicios. IVA soportado en
operaciones interiores corrientes
Total

630
4.410

8.190

Liquidacin del primer trimestre

IVA devengado

4.410

IVA soportado

8.190

Diferencia: a compensar

3.780

Operaciones del segundo trimestre

Operacin

IVA
IVA
devengado soportado

7. Entrega de bienes

25.200

8. Compra interior. IVA soportado en operacin

interior con bienes corrientes

1.050

9. Entrega de bienes inmuebles exenta por ser

segunda transmisin

10. Adquisicin intracomunitaria de bienes de

18.900
inversin

18.900

58

10. Prestacin de servicios localizada en el TAI

1.890

1.890

Total

45.990

21.840

Liquidacin del segundo trimestre

IVA devengado
IVA soportado
Diferencia
Cuota a compensar del primer trimestre
Resultado: a ingresar

45.990
21.840
24.150
3.780
20.370

59