Professional Documents
Culture Documents
CONTABILITATE MANAGERIAL
Anul II
INTRODUCERE
Contabilitatea este un limbaj al activitii economice. Asemenea altor limbaje, i are
propriul su vocabular, propria sa terminologie, propriile sale mijloace de exprimare, propriile
convenii i principii i bineneles propriile sale dificulti.
Definiia dat contabilitii de AAA (Asociaia American de Contabilitate) n 1996 este
urmtoarea:procesul de identificare, msurare i comunicare a informaiei economice,
pentru a permite utilizatorilor acesteia s efectueze judeci i s ia decizii n cunotin de
cauz.
n 1970, AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizai) a statuat c rolul contabilitii
const n a furniza informaii cantitative, preponderent de natur financiar, referitoare la
entiti economice i care urmeaz a fi utilizate n luarea deciziilor economice.
Analiznd definiia anterioar remarcm o serie de termeni cheie: msurare, comunicare,
informaii, proces decizional, utilizatori ai informaiei contabile. n acest context, teoreticienii i
definesc demersul ca pe o filosofie a furnizrii de informaii pentru a ajuta luarea optim a
deciziilor.
Evident, o decizie corect, luat la momentul oportun, nu se poate sprijini numai pe
informaiile contabile. Dar contabilitatea este un instrument preios n slujba managerilor i un
sfetnic bun pentru o sumedenie de ali participani la viaa economic.
Sistemul contabil n Romnia, de inspiraie comunitar (n principal francez) este dualist
comportnd dou laturi:
Contabilitatea financiar (general) ale crei informaii sunt orientate n general spre
utilizatorii externi i care este supus standardizrii i normalizrii;
Contabilitatea de gestiune, care se adreseaz n principal managerilor, deci are un
caracter intern, iar organizarea sa rmne la latitudinea fiecrui agent economic, neexistnd
reglementri juridice stricte (actualmente doar Ordinul nr.1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor
privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii
de gestiune, n Monitorul Oficial al Romniei Partea I, nr.23/12.01.2004).
Contabilitatea de gestiune mai este definit n literatur ca i contabilitate managerial
(management accounting) sau contabilitate analitic (comptabilit analytique) sau
contabilitate intern pentru conducere.
Contabilitatea financiar a pierdut rzboiul informaional n interiorul afacerii,
deoarece este considerat mult prea nceat i nerelevant din aceast cauz cutndu-se
crearea unor noi canale de informare care s rezolve aceste incapaciti ale contabilitii
financiare (prea nceat i mult prea general). n plus, contabilitatea financiar i-a creat un
mecanism extrem de elaborat de convenii, care ncearc s prezinte situaia economic prin
prisma conveniilor astfel create (vezi principiile contabilitii de angajamente).
Contabilitatea managerial ncearc s se ndeprteze de acestea i s se apropie ct
mai mult de msura real a performanei: banii, momentul cnd acetia trebuie pltii i
momentul cnd acetia se ntorc sub forma ncasrilor. O problem la care contabilitatea
managerial are cu siguran rspunsuri este viitorul. Se spune, n general, c dac prin
contabilitate financiar suntem informai despre trecut i ceea ce s-a ntmplat, contabilitatea
managerial este preocupat de viitor i ceea ce o s se ntmple.
Dac contabilitatea financiar i asum un rol pasiv de informare, contabilitatea
managerial n schimb furnizeaz i instrumente de control de gestiune al proceselor
2
3
4
Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii moderne, Editura Economic, Bucureti 2003, pag 37
Briciu Sorin, Contabilitatea managerial, Aspecte teoretice i practice, Editura Economic Bucureti 2006, pag 27
demersurile sale, auditul intern are o contribuie la realizarea controlului de gestiune, deoarece are
rolul de a garanta calitatea informaiei utilizate de controlorul de gestiune. In plus rapoartele de audit
intern furnizeaz controlorului de gestiune informaii pertinente privind aprecierea funcionrii
activitii entitii n vederea elaborrii proieciilor sale. La rndul su, n realizarea misiunilor sale,
auditorul intern se poate raporta la informaiile proprii controlului de gestiune n vederea stabilirii
unor puncte slabe.
In Figura 1.1 sunt prezentate schematic elementele contabilitii manageriale,
CONTROLUL DE GESTIUNE
CONTABILITATEA FINANCIAR
AUDIT INTERN
- evaluri sistematice
Briciu Sorin, Contabilitatea managerial , Aspecte teoretice i practice, Editura Economic Bucureti 2006, pag27
protecia patrimoniului;
Mai mult dect att n accepiunea modern a controlului intern, practica internaional i
lucrrile strine de specialitate disting trei forme ale acestuia: controlul strategic, controlul de
gestiune i controlul de execuie, care se definesc n conformitate cu obiectivele pe care le au.
Dac privim conceptul de contabilitatea managerial din punctul de vedere al surselor
de colectare a datelor i informaiilor necesare managerilor, consider c acestea pot fi preluate
din contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune si calculaia costurilor, control de gestiune. n
msura n care misiunile auditului intern sau a celorlalte forme ale controlului intern sunt aferente
domeniului contabilitii financiare sau contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor i ofer
informaii utile managerilor, acestea pot fi considerate ca o extensie a bazei informaionale a
contabilitii manageriale.
n spiritul teoriei sistemelor, entitatea economic (ntreprinderea, organizaia) este perceput
ca un sistem6 ce comport un numr de subsisteme interconectate.
Din cele prezentate rezult c, problema poziionrii contabilitii manageriale n cadrul
ansamblului sistemului informaional al unei afaceri (a sistemului informaional economic) nu
este facil. Contabilitatea managerial dezvoltndu-se pe mai multe planuri, va trebui s-i
colecteze informaiile din mai multe (sub) sisteme relativ externe sferei ei de influen, i
anume:
a. informaiile cu privire la costuri le va prelua de la contabilitatea costurilor (sistemul
informaional al costurilor este o piatr de temelie a sistemului informaional financiar-contabil
dintr-o organizaie);
b. informaiile cu privire la vnzri le va prelua de la marketing;
6
Sistem informaional managerial (MIS Management Information System) - format din subsisteme interconecate,
care ofer informaii necesare pentru funcionarea unei ntreprinderi. Sistemul informaional contabil este cel mai
important subsistem, pentru c joac rolul principal n direcionarea fluxului de date economice ctre toate
compartimentele unei ntreprinderi i ctre terii interesai din afara ei
va pune accent pe raionamentul economic, toate acestea avnd drept scop producerea de informaii
relevante pentru management.7
Referitor la definirea noului concept de contabiltate managerial se impun urmtoarele
concluzii:
1.
2.
3.
5.
6.
n funcie de scopul urmrit se poate discuta despre dou pri ale contabilitii
manageriale: contabilitatea deciziilor manageriale i contabilitatea pentru controlul
deciziilor;
7.
Cum
evalueaz
recompenseaz
ntreprinderea
performanele
managerului?
8.
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere
Levichi, R., Editura Arc Chiinu, 2000, pag.5
10
Ibidem, pag 6
10
Activitatea economic
Contabilitate
Management
Proprietari,
Parteneri
Consiliul de
Administraie
Preedintele i
vicepreedintele
companiei
Cei care au
interes financiar
direct
Organe de
control
Investitorii
actuali sau
poteniali
Federeale
( IRS)
SEC
Creditorii actuali
sau poteniali
Statale
Burse de
valori
Municipale
Grupuri
diverse
Salariaii i
sindicatele
Grupul
Consilierilor
Economici
Consultanii
financiari
Clienii i
publicul larg
ICC,FAA
Manageri
efi de
departamente
Supervizori
( cenzori)
Organe de
planificare
Consiliul
Rezervelor
Federale
Diverse
Agentii
diverse
Proiectanii
guvernamen
tali
11
Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a 2-a, CECCAR, Bucureti,2003 p.18
11
Utilizatorii de informaie
Contabilitatea intern
Din interiorul
firmei
Din exteriorul
firmei
- informaiile
contabilitii
interne sunt
destinate
managerilor,
arareori ajung n
exterior
-toate nivelele
organizaionale
- conductorii
unui sector,
departament
12
13
14
implicate15.
Calitatea informaiei contabile este apreciat n funcie de doi parametri:
1. utilitatea informaiei;
2. costul informaiei;
Definirea conceptului de calitate a informaiei contabile pleac de la definirea i
particularitile procesului de comunicare contabil i are ca scop determinarea criteriilor
de calitate sau a caracteristicilor calitative n vederea elaborrii unui instrument de
msur.
De reinut c, n normalizarea i n doctrina contabil, criteriile care permit definirea
conceptului de calitate a informaiei contabile nu sunt identice, selecia i ierarhizarea acestora
fiind diferite, astfel16:
n cadrele conceptuale anglo-saxone (SUA, IASC, Marea Britanie) problema
calitii informaiei contabile i a definirii acesteia a fost pus n discuie n SUA
dup criza din 1929, cnd au existat voci care au semnalat insuficiena
informaiilor prezentate de societi i lipsa unor criterii de apreciere a calitii
informaiei contabile.
1. Organismele de normalizare americane (APB, AICPA, FASB)
n anul 1980 FASB n Enunul conceptelor de contabilitate financiar nr. 2- SFAC.2****
(Statement of Financial Accounting Concepts 2) reine urmtoarele caracteristici calitative ale
informaiei contabile:
A.
15
APB Accounting Principles Board (Consiliul Principiilor Contabile) este un produs al profesiei (AICPA) i a nlocuit
n 1959 CAP Committee on Accounting Procedures (Comitetul privind procedurile contabile) creat n 1936. APB are
o serie de obiective:
s asigure redactarea de principii contabile generale i reguli contabile;
s elaboreze un cadru conceptual care s permit mai degrab o abordare proactiv a problemelor dect o
gestiune a rezolvrilor urgente;
s reduc sau s elimine regulile incoerente;
De asemenea, APB a avut ca obiectiv i reducerea numrului de prelucrri contabile alternative, pentru
tranzacii identice.
AICPA American Institute of Certified Public Accountants (Institutul American al expertilor contabili autorizai). El
a fost i este instana profesional reprezentativ a experilor contabili n Statele Unite i constituie sursa esenial a
doctrinei contabile.
FASB Financial Accounting Standards Board (Comitetul normelor de contabilitate financiar) creat n 1973 ca un
nou organism de normalizare, independent att fa de profesia contabil (AICPA) ct i de SEC (Securities and
Exchange Commission Comisia valorilor mobiliare creat n 1934. Este un organism guvernamental ce are puterea
s reglementeze i s controleze tot ceea ce se leag de operaiile bursiere). ncepnd cu aceast dat, FASB va fi
responsabil cu promulgarea normelor contabile americane: US GAAP(Generally Accepted Accounting Principles =
Principii contabile general acceptate sau admise) sau FASs sau SFAS (Statements of Financial Accounting Standards =
Enunuri ale standardelor de contabilitate financiar, care definesc regulile contabile aplicabile
ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare i care sunt considerate GAAP.
16
15
ASB -Accounting Standards Board = Consiliul normalizrii Contabile creat n 1990 de FRC (Financial Reporting
Council= Consiliul comunicrii financiare) este organismul britanic de normalizare contabil i fiineaz dependent
FRRP (Financial Reporting Review Panel = Comitetul de revizuire a informaiilor financiare) a crui menire este de a
controla aplicarea normelor. n perioada 1971 1990 a fiinat ASC (Accounting Standards Committee = Comitetul
normelor contabile) ce a suportat din ce n ce mai multe critici motiv pentru care organismele profesiei au cerut
dizolvarea acestuia.
16
Principalul punct comun al celor trei cadre conceptuale este dat de obiectivul fixat
informaiei contabile i care poate fi sintetizat astfel: informaia contabil trebuie s
serveasc lurii deciziilor economice de ctre utilizatori.
n privina utilizatorilor:
FASB privilegiaz acionarii considerndu-i principalii utilizatori de informaie
contabil;
IASC i ASB i fixeaz ca obiectiv informarea unei game largi de utilizatori (acionari,
creditori, salariai, statul, publicul).
Concluzionnd, n ceea ce privete caracteristicile calitative ale informaiei contabile
reinem urmtoarele:
FASB impune inteligibilitatea naintea oricrei alte caliti;
IASC identific patru caracteristici calitative: inteligibilitatea, pertinena, fiabilitatea i
comparabilitatea;
ASB consider pertinena i fiabilitatea ca fiind caliti principale, comparabilitatea i
inteligibilitatea ca fiind caliti secundare.
B. n normalizarea francez, definirea caracteristicilor calitative ale informaiei contabile
nu a fost luat n considerare de ctre CNC i ca atare n PCG francez sunt doar enumerate
anumite caliti ale informaiei contabile.
Conform PCG francez informaiile contabile trebuie s dea utilizatorilor o descriere
adecvat, local, clar, precis i complet a operaiilor, evenimentelor i situaiilor. Nu se
propune nici o ierarhie sau articulare a criteriilor de calitate. n opinia normalizatorilor francezi,
informaia contabil are ca obiectiv imaginea fidel a realitii reprezentate, acest lucru fiind
posibil prin respectarea a dou principii generale: regularitatea i sinceritatea.
Prudena este un al treilea principiu ce contribuie, n opinia CNC (Consiliul Naional al
Contabilitii), la obinerea imaginii fidele. De remarcat c, ntre caracteristicile informaiei
contabile reinute de CNC i cele prevzute n cadrele conceptuale anglosaxone, exist anumite
similitudini, chiar dac termenii sunt diferii:
adecvat trimite la pertinen;
claritatea trimite la inteligibilitate;
n 1996, n cadrul OECCAun grup de lucru condus de J.C.Cailliau a elaborat un cadru
contabil conceptual ntr-o viziune proprie, fiind prima tentativ francez care propune o
structur i idei diferite fa de cele anglo-saxone.
CNC Conseil national de la comptabilit = Consiliul National al Contabilitii care genereaz normalizarea,
depinde de Ministerul Economiei i Finanelor, dar cuprinde reprezentani ai diferitelor pri interesate n producia i
utilizarea informaiilor contabile. Creat n 1957, misiunea sa cea mai cunoscut este aducerea la zi a Planului contabil
general.
** n Frana, documentul care cosntituie cheia de bolt a normalizrii contabilitii ntreprinderilor este Planul
Contabil General (PCG Plan comptable gnral). Pentru prima dat aceasta a fost elaborat de o comisie
interministerial, numit Comisia de Normalizare a Contabilitii i dateaz din 1947. O prim revizuire propus de
CNC (vechiul Consiliu Superior) a deschis calea n 1979 unei a treia versiuni, uor modificat care a dus la PCG din
1982, aplicat din 1984; la finele lui 1986 el a fost adus la zi , completat cu o metodologie relativ la conturile anuale. n
1999 PCG francez a fost din nou revizuit.
Conform acestui cadru, obiectul informaiei contabile n situaiile financiare anuale este
de a oferi o reprezentare util a realitii ntreprinderii, iar caracteristicile calitative ale
informaiei contabile sunt:
1. pertinena ce este dat de validitate, fiabilitatea, verificabilitatea, sinceritatea,
neutralitatea, prudena i claritatea informaiei contabile. De reinut c, aceast calitate nu se
apreciaz n raport de nevoile utilizatorilor, ci n raport de obiectivul observat, ntreprinderea;
2. inteligibilitatea aceasta se obine innd seama de o serie de principii n elaborarea
informaiei contabile omogenitatea, aditivitatea, coerena, simetria i exhaustivitatea;
3. alte caracteristici ce nglobeaz o serie principii contabile (permanena metodelor),
precum i caracteristici reinute n cadrele anterioare, cum ar fi: importana relativ, costul,
oportunitatea i comparabilitatea.
n contabilitatea romneasc vom analiza problema definirii calitii informaiei contabile
lund ca baz de referin textele emise de normalizatori n perioada 1990 2011, astfel:
C. n primele texte legislative17, (perioada 1990-1999) care reprezint fundamentul
normalizrii noului sistem contabil din Romnia, problema definirii calitii informaiei contabile
este aproape inexistent, normalizatorii fiind n acest stadiu interesai s legifereze schimbarea
sistemului i s traseze principalele principii i reguli privind reflectarea, evaluarea, organizarea i
comunicarea informaiei contabile.
n aceast prim etap a reformei contabile din Romnia problema definirii informaiei
contabile i fixarea unor caracteristici calitative nu s-au bucurat de o atenie deosebit din partea
normalizatorilor, deoarece:
viziunea asupra contabilitii a fost, n continuare, aceea de instrument de control;
statul, prin dublu rol pe care l joac de normalizator al sistemului contabil i de utilizator
privilegiat de informaie contabil, induce o asimetrie n cererea i oferta de informaie contabil n
favoarea sa n raport cu ceilali utilizatori;
caracterul instrumentalist al contabilitii n favoarea statului impune fiabilitatea ca
principal caracteristic de calitate a informaiei contabile;
obinerea unei informaii fiabile este posibil fcnd apel, n primul rnd, la
verificabilitate;
obinerea imaginii fidele este posibil n viziunea normalizatorilor dac se respect cu
bun credin, regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile.
doctrina contabil i s participe la aplicarea normelor i regulilor contabile. Nici un text oficial nu
d misiune de normalizare i n mod necesar de reglementare pentru OECCA.
17
18
n cea de a doua etap a reformei contabile din Romnia18 (1999 2011), noile
reglementri1 introduc criteriile de calitate n elaborarea i difuzarea informaiei contabile.
Astfel, n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul
pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, n capitolul intitulat Caracteristici calitative ale
situaiilor financiare, punctul 24 se specific: Caracteristicile calitative sunt atributele care
determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative
sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.
Opinia IASC, mprtit i de normalizatorii romni, este c aplicarea caracteristicilor
calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat
ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel a situaiei
ntreprinderii.19
De remarcat c, exist diferene n ierarhizarea caracteristicilor calitative principale, i
anume:
dac informaiile furnizate de contabilitatea financiar sunt preponderent fiabile
(credibile) i mai apoi pertinente (relevante);
n cazul contabilitii manageriale raportul este invers, pertinena (relevana) primnd
fiabilitii (credibilitii).
Aceast controvers a primordialitii fiabilitii sau pertinenii n contabilitatea financiar
respectiv cea managerial, este determinat i ntreinut de modalitatea prin care fiecare din cele
dou neleg s-i ndeplineasc misiunea, i anume:
Contabilitatea financiar este obligat s furnizeze informaii exacte, fidele, neutre,
prudente i exhaustive utilizatorilor de informaii contabile, pentru a nu permite luarea deciziilor
ntr-un mediu n care planeaz relativul, i ntr-un fel nesigurana, cu riscul de a fi afectat
operativitatea furnizrii informaiilor contabile i respectiv relevana (pertinena);
Contabilitatea managerial opereaz cu date relevante, bazate pe aproximri statistice
uneori incomplete, dar care pot s fundamenteze mai operativ decizia de gestiune.
18
Ordinul MFP nr.403/1999 ofer o prim versiune a acestor reglementri. Aceasta va fi nlocuit de Ordinul
MFP nr.94/29.01.2001 cu a doua versiune (revzut i adugit) pentru aprobarea Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate.
19
20
ntreprinderile mari, a cror organizare este complex (dezvolt activiti fie n acelai
sector de activitate, fie n domenii diferite), trebuie s dispun de un sistem informaional
contabil adaptat att nevoilor interne ct i celor externe. Deci, ele i elaboreaz strategii de
comunicare, iar separarea informaiilor interne de cele externe este mai evident. Informaiile
contabile trebuie, n primul rnd, s contribuie la asistarea i luarea deciziilor i s satisfac
nevoile utilizatorilor. Ca urmare, n ntreprinderile mari se aplic sistemul descentralizat de
organizare, urmrire i control a tuturor activitilor. Astfel, n cadrul fiecrei uzine, secii
21
Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag .171 177; Epuran, M.,
Bbi, V., Grosu, C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pp.91-97; Diaconu, P.,
Op.cit., pp.22-29
21
etc., se organizeaz un birou sau compartiment specializat, iar la nivel central se efectueaz
numai organizarea i ndrumarea acestor activiti.
b. Modul de luare a deciziilor, care poate fi centralizat sau descentralizat, are drept
utile, trebuie subliniat c ea nu este o tiin exact. Multe dintre informaiile transmise au la baz o
judecat subiectiv (de pild, evaluarea factorilor calitativi sau a ipotezelor referitoare la mediul
economic). Contabilitatea managerial nu reprezint totul pentru procesul decizional. Ea este
numai unul dintre instrumentele de care conducerea unei entiti economice se poate servi pentru
luarea unor decizii n deplin cunotin de cauz22.
Deciziile de prezentare i difuzare a informaiei sunt decizii colective, n care sunt implicai
managerul, directorul financiar i serviciile specializate. Ca urmare, informaia contabil difuzat
este rezultatul unui consens i al unui compromis ntre acetia23.
c. Interdependena ntre serviciul (compartimentul) contabilitii manageriale i
celelalte structuri organizatorice din cadrul unei entiti economice, n condiiile implementrii
unui sistem informaional al afacerii integrat (care s reuneasc toate structurile organizatorice
dintr-o entitate economic) n cadrul cruia, sistemul informaional al contabilitii manageriale este
chemat s rspund tuturor consumatorilor de informaii (managerii, salariaii, acionarii, bncile,
organismele statului etc.)
Dac celelalte structuri organizatorice dintr-o entitate economic nu-i exprim nevoile i nu
exist un dialog, un schimb de informaii constant i reiterativ, difuzarea i calitatea informaiilor
furnizate de contabilitatea managerial vor fi influenate n sens negativ.24 Ca urmare, pentru ca
sistemul informaional al contabilitii manageriale s fie ntr-adevr eficient, este esenial ca el s
fie dublat de un sistem de comunicare pe msur.
22
23
22
Acesta din urm trebuie s transmit cu claritate informaia contabil, astfel nct utilizatorii
(respectiv managerii i subalternii lor) s o poat percepe cu uurin (sub forma rapoartelor,
tabelelor, graficelor, hrilor etc.). Practic, ctigarea ncrederii managerilor prin convingerea lor c
sistemul informaional al contabilitii manageriale produce o informaie relevant, corect i n
timp util este un lucru deosebit de important. ns atenie: managerii nu trebuie sufocai cu
informaii contabile. Ei nu trebuie asaltai cu informaii contabile care nu le sunt de nici un folos25.
De asemenea, specialitii n contabilitatea managerial trebuie s neleag rolul pe care l joac
celelalte structuri organizatorice din cadrul entitii economice. Pe lng faptul c trebuie s
comunice ct mai bine cu acestea, ei trebuie s asigure condiiile propice cooperrii i coordonrii
lor. De exemplu, operaiunea de elaborare a unui buget (de producie, vnzri, trezorerie etc.) se
bazeaz pe o bun comunicare, cooperare i coordonare ntre participani.
d. Poziia atribuit compartimentului contabilitii manageriale n cadrul entitii
economice, condiioneaz producia i difuzarea informaiei contabile. Ca urmare, compartimentul
contabilitii manageriale, trebuie s fie suficient de flexibil pentru a putea rspunde rapid la
schimbrile aprute n cadrul mediului n care i desfoar activitatea entitatea economic
respectiv. Acolo unde este necesar, informaiile sau sistemele trebuie mbuntite sau modificate.
Astfel, se impune ca respectivul compartiment (adic cel al contabilitii manageriale) s se implice
n supravegherea permanent a mediului exterior n scopul reducerii incertitudinilor rezultate din
relaiile economice cu acesta.
Sistemul informaional al contabilitii manageriale ocup un loc foarte important n cadrul
reelei informaionale a unei entiti economice, reprezentnd o component de baz a sistemului
informaional al unei afaceri. Aceasta i permite s se plaseze pe poziie de for; el poate
comunica cu managerii i subalternii lor, transmind i recepionnd informaii de la acetia,
precum i cu mediul exterior. De asemenea, el deine o putere cu att mai mare cu ct poate controla
fluxul de informaii contabil transmise nivelurilor ierarhice superioare i inferioare.
n fine, pe lng acest rol de portar compartimentul contabilitii manageriale are i un
rol de servitor, trebuind s serveasc nevoilor conducerii.
n mare msur, contabilitatea managerial se ocup de viitor i de sistemele predeterminate,
cum ar fi cele bazate pe controlul bugetar i pe calculul costului standard.
25
23
Aceste sisteme analizeaz abaterile (variaiile) care apar ca urmare a decalajelor existente ntre
rezultatele obinute i cele planificate prin bugetele sau standardele propuse.26 n plus specialistul n
contabilitatea managerial ar trebui s se implice i n:
24
informa despre implicaiile i consecinele economice ale deciziilor pe care intenioneaz s le ia,
precum i aceea de a sugera alte ci de aciune.
Aceast consiliere a organelor de conducere i control dintr-o entitate economic trebuie
s ofere un rspuns la o ntrebare pe care de multe ori o ignorm: ce se va ntmpla dac lucrurile
vor merge ru, dac rata dobnzii va crete sau dac nu vom realiza cifra de afaceri planificat?27
Specialistul n contabilitatea managerial poate ndeplini rolul unui adevrat manager de
informare. Informaiile transmise trebuie s fie utile organelor de conducere i de control din
entitatea economic respectiv, s dea posibilitatea exercitrii unui control eficient asupra activitii
acesteia i s ajute conducerea n luarea deciziilor.
Pentru a ndeplini acest rol, specialistul respectiv trebuie s se consulte cu utilizatorii
informaiei, n spe cu cei din organele de conducere i de control, n vederea determinrii nevoilor
de informare a acestor (de ce informaii au nevoie, cnd etc.). Scopul este acela de a asigura
transmiterea unor informaii relevante ctre organele de conducere i de control din entitatea
economic, sub forma rapoartelor, analizelor, graficelor etc., n momentul n care acestea au nevoie
de ele. Transmiterea cu regularitate (sptmnal sau lunar) a informaiilor va permite organelor de
conducere i control din ntreprindere s reacioneze la problemele sau situaiile aprute n cel mai
scurt timp, influennd comunicarea ct i calitatea informaiilor difuzate, astfel:
AGA dei este considerat organul superior de control i de decizie ntr-o organizaie
nu exercit dect un control intermitent asupra informaiilor contabile difuzate, deoarece frecvena
redus de ntrunire a acestui organ conduce la delegarea puterii de decizie i control ctre Consiliul
de Administraie sau Directoratului. De asemenea, numrul i structura acionarilor poate influena
capacitatea funcionrii i a deciziilor luate de AGA. Dar, n acest caz este necesar s se recurg la
regrupri i aliane ntre acionari, pentru ca opiniile lor s influeneze difuzarea informaiilor
suplimentare pe care le solicit, iar calitatea informaiilor contabile s fie ameliorat.
Participarea persoanelor din afara ntreprinderii (analiti financiari, jurnaliti), ca i prezena
acionarilor instituionalizai la dezbaterile din AGA pot influena, de asemenea, calitatea
informaiilor contabile difuzate.
Consiliul de Administraie are, n opinia lui Celine Michailesco, un veritabil rol de
regularizare, pentru c trebuie s se asigure de integritatea informaiilor difuzate, favoriznd n
27
25
acest sens verificarea i controlul informaiei contabile de ctre organele de control intern dintr-o
ntreprindere i de ctre auditorii externi.
Atribuiile legale ale Consiliului de Administraie, n materie de difuzare a informaiei
contabile, constau n pregtirea i prezentarea rapoartelor anuale cu privire la activitatea
ntreprinderii, rapoarte care sunt supuse aprobrii n AGA.28
Comitetul director al ntreprinderii, n materie de difuzare a informaiei, acest organism
particip efectiv sau influeneaz direct pregtirea i prezentarea informaiei contabile, n funcie
de atitudinea adoptat putnd influena pozitiv sau negativ calitatea acesteia.
Organele de control intern dintr-o entitate economic contribuie la ameliorarea calitii
informaiilor contabile difuzate pentru c ajut managerii n luarea deciziilor i n controlul acestora
i, totodat, reprezint o garanie pentru toi utilizatorii interni i externi privind integritatea
informaiilor contabile difuzate.
Auditorii interni i / sau externi asist managerii n controlul intern i n procesul de
raportare a situaiilor financiare. Auditarea acestora are un efect pozitiv n difuzarea informaiilor
contabile i n ameliorarea calitii acestora i reprezint totodat un mijloc de a obine ncrederea
din partea utilizatorilor interni i externi.
g. Concepia monist sau dualist n organizarea sistemului informaional al
contabilitii manageriale, dei adesea o entitate economic nu poate opta pentru aplicarea unui
sistem contabil monist sau dualist, pentru c aceast opiune aparine instanelor de normalizare care
decid, n principiu, asupra modului de organizare a sistemului contabil dintr-o ar.
Ceea ce poate face, ns, o entitate economic este organizarea eficient a propriului
sistem informaional al contabilitii manageriale pentru a satisface dorinele utilizatorilor.
n ce privete organizarea sistemului informaional contabil al unei entiti economice, problema nu
se pune dac exist sau nu dou contabiliti: n toate rile exist o distincie ntre contabilitatea
financiar (general) i contabilitatea managerial (analitic sau de gestiune), chiar dac
frontiera nu se definete de aceeai manier de la o ar la alta. Problema n discuie este legat de
gradul de autonomizare a celor dou contabiliti, de relaiile care se stabilesc ntre o
contabilitate juridico-fiscal destinat cu precdere creditorilor ntreprinderii i fiscului, i o
contabilitate pentru gestiunea intern a ntreprinderii.29
28
29
26
Analiznd organizarea celor mai importante sisteme contabile care reprezint totodat i
cele dou mari opiuni existente n practic: sistemul monist american i sistemul dualist
francez, apreciem faptul c sistemul nostru contabil se altur ca structur sistemului contabil
francez, fiind de tip dualist.
Cadrul legislativ de reglementare din Romnia subliniaz necesitatea i obligativitatea
organizrii contabilitii de gestiune adaptat la specificul activitii (art. 1 alin.1 din Legea
contabilitii nr.82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.48/14.01.2005),
iar O.M.F.P. nr. 3055/10.11.2009 pentru aprobarea Reglemetrilor contabile conforme cu directivele
europene evideniaz prin Planul de conturi general o clas distinct, respectiv clasa a 9-a Conturi
de gestiune.
27
31
Touche Ross & Co., Ethics in American Business (New York: Touche Ross & Co., 1988), p.7
Cadrul general privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB, paragraful 33.
33
Ionacu, I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele i practicile
contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003, p.170
32
28
Contabilii se manifest pe o pia unde are loc confruntarea dintre cererea i oferta de
informaii contabile. Iat de ce artitii contabili vor oferi:
o imagine a performanei pentru rile n care investiiile manifest o presiune
puternic;
o imagine a stabilitii pentru rile n care bancherii dein poziia dominant;
o imagine fiscal pentru rile n care statul joac un rol semnificativ n
contabilitate (n rile n care contabilitatea nu este deconectat de fiscalitate).
Principalul obiectiv al managerilor contabili este de a furniza managementului informaiile
de care acesta are nevoie pentru a lua decizii bine fundamentate. De asemenea, acetia elaboreaz
sisteme de control intern pentru a mri eficiena i a preveni fraudele. Ei contribuie la planificarea,
bugetarea i controlul costurilor. De responsabilitatea lor este i asigurarea inerii unor evidene
corespunztoare, elaborarea unor rapoarte financiare corecte i respectarea legislaiei fiscale i a
normelor guvernamentale. n plus, ei trebuie s fie la curent cu cele mai recente realizri n
domeniul utilizrii tehnicii de calcul i al proiectrii sistemelor informatice. n SUA acetia i pot
confirma competena i pregtirea profesional prin obinerea titlului de contabil de gestiune
autorizat (CMA Certified Management Accountant), acordat de Institutul Contabililor de
Gestiune Autorizai din cadrul Institutului Contabililor de Gestiune. n cadrul programului CMA
candidaii trebuie s susin o examinare constnd din mai multe probe i s corespund
standardelor didactice i profesionale.
Institutul Contabililor de Gestiune (anterior Asociaia Naional a Contabililor) a adoptat
Codul de Conduit Profesional pentru Contabilii de Gestiune. Acest cod moral pune accent pe
faptul c un contabil de gestiune trebuie s fie competent n funcia pe care o deine, s respecte
confidenialitatea informaiei, cu excepia cazurilor n care este autorizat sau obligat prin lege s o
dezvluie, s rmn integru i s evite conflictele de interese i s transmit informaiile obiectiv
i fr abateri.
Credibilitatea este esenial pentru profesia contabil. Iar aceast credibilitate impune
contabililor s respecte standarde stricte de comportament etic. ns i pentru contabilii de gestiune
standardele etice sunt la fel de importante. La 1 iunie 1983, Institutul Contabililor de Gestiune (IMA
Institute of Management Accountants), anterior denumit Asociaia Naional a Contabililor (NAA
29
Institute of Management Accountants, Statement No. 1C, Standards of Ethical Conduct for Management
Accountants (Monvale, N.J., 1 iunie 1983)
30
direct sau prin intermediul unor tere persoane, n interes personal sau pentru a duna companiei, i
n acest caz ns cu excepia situaiilor n care contabilul este obligat prin lege s divulge
informaia respectiv.
c. Integritatea presupune ca un contabil managerial s fie imparial. Pentru a rspunde
acestei cerine, el trebuie s evite orice conflict de interese efectiv sau potenial.
De exemplu, deinerea de ctre contabil a aciunilor unei companii care se afl n concuren cu ali
ofertani pentru comenzile companiei n care acesta lucreaz reprezint un conflict potenial de
interese n cazul n care el are o contribuie direct la selectarea ofertelor. Contabilul managerial
este obligat s informeze toate prile implicate despre un potenial conflict.
Contabilul managerial trebuie s evite relaiile cu persoane fizice sau juridice care ar putea genera
conflicte de interese sau ar putea compromite munca acestuia. Nu trebuie acceptate cadouri, servicii
sau ospitalitate ieit din comun din partea unor persoane fizice sau juridice.
Loialitatea realist (nu necondiionat) fa de companie, ramur i ar constituie un important
aspect al integritii. Desfurarea unei aciuni sau ncurajarea unei activiti care pune sub
ameninare obiectivele fireti i normale ale companiei nu este etic. Dac un contabil managerial
obine informaii privind o aciune neloial, incompetent sau ilegal, care reprezint o ameninare
pentru companie, el este obligat s comunice aceast informaie managementului.
Rapoartele furnizate de contabilitatea managerial trebuie s fie exacte i reale, indiferent de faptul
dac rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negativ asupra firmei.
Modificarea rapoartelor, astfel nct s fie ndeplinite anumite obiective sau s se depeasc
anumite estimri, nu este o aciune etic.
d. Obiectivitatea: Contabilul managerial este responsabil pentru toate rapoartele financiare
i pentru majoritatea rapoartelor nefinanciare furnizate managementului.
Managementul se bazeaz pe aceste rapoarte pentru luarea deciziilor privind activitatea de
exploatare, ca i (indirect) alte persoane din afara companiei investitori, creditori, ofertani i
clieni. Toate aceste persoane au dreptul la informaii obiective, iar contabilul managerial este cel
care trebuie s le furnizeze.
Mai ales managerii interni depind de informaiile generate de contabilul managerial.
Respectarea standardelor etice este esenial pentru realizarea acestor atribuii privind raportarea.
Cunoaterea normelor etice i capacitatea de a identifica aciunile non-etice i de a evita situaiile
31
32
33
Un al doilea pas fcut n discursul despre cheltuieli, costuri i venituri este circumscrierea
la nivelul ntreprinderii cu activiti industriale i comerciale.
Pentru a produce, ntreprinderea are nevoie de resurse economice, pe care le achiziioneaz
de pe pia, efectund cheltuielile corespunztoare. n continuare, pe msur ce aceste resurse sunt
consumate n vederea obinerii de produse i servicii, ele devin costuri. Deci produsele i serviciile
sunt purttoare att de costuri, ct i de rezultate.
Al treilea pas necesar n definirea costurilor i rezultatelor este stabilirea perioadei de
referin. Orice cheltuial i venit trebuie asociate unei perioade de gestiune ca sistem de referin.
Aceast perioad poate fi anual sau interimar (zi lun, trimestru).
Raportate la perioada de referin, cheltuielile i veniturile pot fi curente, nregistrate n
avans, de repartizat asupra mai multor perioade i de plat/realizat.
Prima categorie, cheltuieli i venituri curente, cuprinde cheltuielile i veniturile
recunoscute de rezultatul perioadei curente; exemplu, consumul de materii prime.
Cheltuieli i venituri nregistrate n avans sunt constatate n perioada N, dar recunoscute
de rezultatul perioadei N+1, de exemplu, plata/ ncasarea anticipat a chiriilor.
Cheltuieli i venituri de repartizat asupra mai multor perioade sunt constatate n perioada
N, dar sunt recunoscute de rezultatul perioadei N+j, unde j= 1...n, de exemplu, cheltuielile cu
reparaiile curente neprevzute.
Cheltuieli de plat i venituri de realizat sunt, dup caz, consumuri sau realizri constatate
la nchiderea perioadei pentru care nu s-au primit/ntocmit documentele justificative, care angajeaz
cheltuielile sau genereaz venitul.
Delimitrile i ierarhizrile de mai sus creeaz premisele pentru definirea costurilor i
rezultatelor.
2.1.2 Definirea costurilor i rezultatelor
ntr-o accepiune general, costul reprezint n expresie monetar consumuri de resurse
ocazionate de activitile ntreprinderii.
Din perspectiv metodologic costul reprezint un mod de regrupare a cheltuielilor n
funcie de:
resursele utilizate,
locul de activitate,
produsele i perioada de gestiune.
Deci, costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociate la i recunoscute de o
resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune.
Din aceast definiie putem desprinde caracteristicile noiunii de cost, si anume: consumul
de resurse ( de valori), legtura cu realizrile i evaluarea n expresie bneasc.
Consumul de resurse. n acest caz costul se identific, dup caz, cu consumul factorilor de
producie, respectiv materii prime i materiale, for de munc, mijloace de producie, prestaii
34
externe primite i alte consumuri, inclusiv impozitele i taxele ca sume pltite pentru obligaiile
fiscale aprute n desfurarea normal a activitii.
Legtura cu realizrile. Realizrile ntreprinderii se identific cu produsele obinute i
serviciile prestate, ca purttori de costuri, destinate, dup caz, desfacerii sau consumului intern (
imobilizrile, obiectele de inventar, energia obinute din producie proprie).
Evaluarea n expresie bneasc. Att consumurile de resurse ct si realizrile sunt evaluate
n uniti monetare. Aceasta nu nseamn c pentru a deveni cost o cheltuial trebuie pltit sau un
venit trebuie ncasat. Dimensionate n timp, costurile, n calitatea lor de cheltuieli, pot fi precedate
de plti, urmate de pli sau congruente n timp cu plile.
Nu trebuie confundate noiunile cost i cheltuial. n sens larg, cheltuiala este sinonim cu o
dare de bani, adic o plat. Deci, plile constituie n toate cazurile cheltuieli, dar numai n sens
financiar. Factorul determinant care determin dac o cheltuial n sens financiar (o plat)
constituie sau nu element de cost, este consumul, adic legtura ei nemijlocit cu o activitate
concret, productiv i nu cu darea de bani. De exemplu, achiziionarea de resurse este o cheltuial a
ntreprinderii (plata acestor resurse) i devine cost cnd aceste resurse sunt date n consum.
Cheltuiala n sens financiar poate fi simultan, posterioar sau anterioar efecturii
consumului de resurse i deci, includerii ei n cost.
Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau funcie, contabilitatea costurilor extrage
informaiile din contabilitatea financiar. Cu toate acestea se ridic unele probleme de alegere a
cheltuielilor care vor forma costul.
O dat definit costul, prin corelaie cu acesta trebuie definit rezultatul. Cea mai obinuit i
des utilizat definiie a rezultatului este cea privind diferena dintre venitul total al
ntreprinderii i costul total. Este o definiie general, care se nuaneaz i structureaz n funcie
de categoriile de venituri i cheltuieli, respectiv de funciile ntreprinderii delimitate ca segmente
comparabile la nivelul crora se asociaz venitul cu costul corespondent.
Relaia venituri totale- costuri totale are o determinare structural i, n consecin ea
trebuie difereniat i analizat prin prisma activitilor consumatoare de resurse i productoare de
rezultate. Astfel, rezultatul unui exerciiu este generat de operaiuni ale activitii curente i
normale a ntreprinderii, clasificate la rndul lor, n operaiuni de exploatare i operaiuni
financiare, operaiunile extraordinare care nu fac parte direct din activitata normal, precum i
elemente favorabile i nefavorabile de origine anterioar care conduc la corectarea rezultatului.
Sau, n cazul n care se apeleaz la funciile ntreprinderii, rezultatul unui exerciiu este
generat implicit, difereniat n raport cu funcia de producie, funcia de desfacere, funcia
administrativ, funcia financiar si operaiile extraordinare.
Purttorii de costuri reprezint produsele, lucrrile i serviciile delimitate ca realizri ale
ntreprinderii, circumscrise obiectului su de activitate. Prin compararea costurilor cu preurile de
vnzare sau preurile interne de cesiune, n cazu consumurilor intermediare, se determin rezultatul
analitic pe purttori de costuri.
2.1.3 Delimitri ntre cheltuieli i costuri
Aa cum s-a artat n paragraful precedent, costul reprezin un mod de regrupare a
cheltuielilor n funcie de anumite obiective ale cunoaterii i gestiunii performanei ntreprinderii.
Astfel, din punctul de vedere al sferei de referin, distincia dintre cele dou structuri
calitative se definete prin prisma raportului contabilitate financiar i contabilitate intern.
Totodat, n msura n care problematica se refer la zona contabilitii financiare, trebuie s se fac
35
distincia ntre cheltuielile propriu-zise i cheltuielile sub form de pirderi. Dac problematica
este circumscris numai la contabilitatea intern, este necesar separarea costurilor n costul
perioadei i costul produsului.
Cheltuielile propriu-zise apar n cursul activitilor curente, normale ale ntreprinderii,
regsindu-se sub forma costului vnzrilor, costului consumului de stocuri, salariilor i
amortizrilor. Cheltuielile sub form de pirderi sunt reduceri de beneficii care pot sau nu s apar
n activitile curente normale ale ntreprinderii. n aceast situaie se afl cheltuielile rezultate din
vnzarea activelor imobilizate i cheltuielilor financiare sub forma pierderilor din cedarea
investiiilor financiare pe termen scurt, diferenele de curs valutar, sconturile acordate clienilor.
Revenind la contabilitatea intern, deci la calculaa costurilor, se face distincie ntre costul
produsului i costul perioadei.
Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate cu bunurile achiziionate, cu
produsele fabricate n scopul revnzrii sau consumului intern. De aceea cheltuielile angajate
neamortizate pot fi imobilizate, stocate sau de repartizat pe mai multe exerciii. Dac au fost
amortizate pe parcursul perioadei, cheltuielile sunt compensate fa de veniturile obinute din
vnzri.
Costul perioadei delimiteaz cheltuielile angajate, care nu au legtur direct cu achiziia
sau producerea de bunuri i servicii n vederea revnzrii. Ele sunt recunoscute de rezultatul
perioadei de referin, fr a cuta legtura cu stocul cumprat sau produsul vndut.
Pentru a defini raportul dintre cheltuieli i costuri prin prisma contabilitii financiare i
contabilitii interne, se procedeaz, de regul la mprtirea cheltuielilor n ncorporale,
nencorporabile i supletive.
Cheltuielile nencorporabile
Reprezint cheltuielile nregistrate n conturile clasei 6 Conturi de cheltuieli din
contabilitatea financiar, dar care n mod normal nu trebuie s se includ n costul produciei
fabricate. Din aceasta categorie fac parte
cheltuielile generale de administraie,
cheltuielile de desfacere,
cheltuielile financiare, cu excepia dobnzilor la creditele care privesc producia cu ciclu
lung de fabricaie
cheltuielile extraordinare,
costul subactivitii,
cheltuielile care nu au caracter curent, obinuit, normal, referitoare la provizioanele pentru
litigii i alte riscuri, amenzile, sconturile, penalitile i cheltuielile privind impozitul pe
profit.
Aceste cheltuieli se reflecta direct n rezultatul exerciiului
Cheltuielile ncorporabile sunt acelea care se includ n mod normal n costul produciei.
n aceast categorie se includ:
consumurile cu materii prime i materiale consumabile directe,
remuneraiile directe,
contribuia privind asigurrile i protecia social
alte cheltuieli directe,
cheltuielile indirecte de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor.
36
37
participaii, din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele nefavorabile de curs valutar, dobnzile,
sconturile acordate etc.
c. Cheltuielile extraordinare nu sunt legate de activitatea normal, curent a ntreprinderii(
calamiti i alte evenimente extraordinare).
Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie, folosindu-se n cadrul unitilor
patrimoniale la organizarea contabilitii generale ( financiare), care se ine pe feluri de cheltuieli
dup natura lor, adic pe elemente primare i servete la stabilirea rezultatului n mod global pe
ntreaga unitate patrimonial, rezultat care poate mbrca forma de profit sau pierdere.
De asemenea, clasificarea cheltuielilor dup natura lor are la baz coninutul economic al
felurilor respective de cheltuieli i se folosete la elaborara bugetului venituri i cheltuieli al
unitii patrimoniale, stnd n acela timp la baza analizei economico- financiare a rezultatelor
globale ale ntreprinderii.
n raport cu destinaia lor, cheltuielile, dup natura lor, nregistrate n contabilitatea
general, se grupeaz n:
1. Cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe, remumeraii directe,
contribuia privind asigurrile i protecia social directe i alte cheltuieli directe.
II.. Cheltuieli indirecte (cheltuieli comune ale seciei), cuprind
A. Cheltuieli pentru ntreinerea i funcionarea utilajelor
a. Reparaii la utilajele i mijloacele de transport ale seciei;
b. Amortizarea i chiria utilajelor i mijloacelor de transport ale seciei;
c. Uzura i reparaia sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special;
d. Energie, combustibil i alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice i motrice;
e. Alte cheltuieli de ntreinere i funcionare ale utilajelor;
2. Cheltuieli generale ale seciei
a. Remuneraii regie secie;
b. Contribuia la asigurrile sociale i contribuia la fondul de omaj, pentru personalul
seciei;
c. Amortizarea i chiria privind mijloacele fixe ale seciei (altele dect utilajele i mijloacele
de transport);
d. Reparaii la mijloacele fixe ale seciei, altele dect utilajele i mijloacele de transport;
e. Energie, combustibil i alte consumuri similare;
f. Cheltuieli administrativ-gospodreti;
g. Cheltuieli ineficiente;
h. Alte cheltuieli generale ale seciei.
3. Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate.
1. Cheltuieli de desfacere (la intern)
a. Cheltuieli de transport i manipulare;
b. Cheltuieli de ambalare;
c. Cheltuieli de publicitate i reclam comercial;
d. Alte cheltuieli de desfacere (la intern).
2. Cheltuieli de circulaie a produselor de export
a. Cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, sortare i vmuire;
b. Alte cheltuieli de circulaie la export
38
39
Identificare(afectare)
Cheltuieli
CCcc
ncorporate
Directe
Indirecte
Identificare
Loc(centru)
de cheltuieli
Repartizare
Repartizare
Cost:
-produs
-lucrare
-serviciu
Cheltuielile convenional-constante sau fixe sunt acelea care nu-si modifica, n general,
nivelul lor total pe anumite perioade de timp, rmnnd fixe, indiferent de modificarea volumului
fizic al produciei. Pe unitate de produs, nivelul lor se modific n raport invers proporional fa de
modificarea volumului fizic al produciei. Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al produciei, ci
de asigurarea si meninerea capacitaii ntreprinderii de a produce si vinde, fiind influenate de timp.
40
Din aceasta cauz se mai numesc si cheltuieli de capacitate sau ale perioadei sau de structura. n
aceasta categorie, se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor - atunci cnd se calculeaz
n raport de timp - salariile personalului de conducere, tehnic, economic i de alt specialitate,
administrativ si de deservire al seciei si al ntreprinderii, cele pentru ntreinerea si repararea
cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat etc.
Caracteristica generala a cheltuielilor convenional-constante sau fixe este aceea c, pe
msura ce volumul produciei crete, greutatea lor specifica pe unitatea de produs scade, deci nivelul
lor se modifica n raport invers proporional fa de modificarea volumului fizic al produciei, fiind
variabile pe unitatea de produs.
Mrimea cheltuielilor de producie fixe (Chf) depinde de factorul timp (t), si se pot exprima
prin urmtoarea funcie: Chf = f(t)
De asemenea, mrimea cheltuielilor totale de producie este influenat n anumite situaii
att de mrimea volumului fizic al produciei (x), ct si de mrimea perioadei de timp (t) luat
n considerare la clasificarea lor n cheltuielile variabile (Chv) si cheltuieli fixe (Chf). nseamn c
cheltuielile totale (Ch) se pot exprima sub forma funciei Ch = f(x, t), care mai poate fi redata si de
relaia:
Ch = Chv + Chf
Aa cum rezult din cele prezentate mai sus, la clasificarea cheltuielilor de producie n
cheltuieli variabile si fixe, se ine seama att de mrimea si evoluia volumului fizic al produciei si a
perioadei de timp care se ia n considerare la tratarea acestora, ct i de caracterul nsui al
cheltuielilor respective.
Mrimea si evoluia volumului fizic al produciei are influenta hotrtoare asupra mrimii
si evoluiei cheltuielilor de producie att la nivelul ntregii producii, ct si pe unitatea de produs,
ntruct ele reacioneaz n mod cu totul diferit fata de acesta. n ceea ce privete mrimea perioadei
de timp care se ia n considerare la tratarea cheltuielilor de producie, ea influeneaz n sensul ca pe
o perioada mai lunga de timp cheltuielile de producie sunt variabile, iar pe o perioada mai scurta,
devin fixe. Despre caracterul nsui al cheltuielilor respective, se poate spune c, acesta difer n
funcie de sensibilitatea cheltuielii fa de modificarea volumului fizic al produciei, care face ca o
cheltuial de producie sa aib caracterul de cheltuial variabil sau de cheltuiala fix, dup caz.
Avnd n vedere gradul de sensibilitate al diferitelor feluri de cheltuieli fa de modificarea
volumului fizic al produciei, se pot identifica, att n cazul cheltuielilor variabile ct si n cazul
cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli de ale cror particularitate trebuie s se in
seama n adoptarea deciziilor pe linia conducerii activitii economice n general, si a procesului de
producie n special.
Cunoaterea volumului cheltuielilor fixe este deosebit de util, ntruct caracteristica lor
general este aceea c, pe msura ce volumul produciei crete, greutatea lor specifica pe unitatea
de produs scade. Acest lucru este destul de important pentru contabilitate care trebuie sa furnizeze
informaii exacte n legtura cu volumul cheltuielilor respective n vederea adoptrii masurilor ce se
impun pe linia minimizrii lor si implicit a costului unitar al produciei. n acest sens, util pentru
calcularea unui cost corect de producie este determinarea costului subactivitatii.
n condiiile progresului tehnic, al mecanizrii si automatizrii procesului de producie, cresc
nu numai cheltuielile cu ntreinerea si funcionarea utilajelor, dar si cheltuielilor generale ale
seciei si cele generale de administraie. Creterea ultimelor doua categorii de cheltuieli n asemenea
condiii, este urmarea fireasc a creterii cheltuielilor cu organizarea, administrarea i conducerea
proceselor economice care necesit un personal de nalt calificare, capabil de o bun organizare i
conducere a activitii. Deci, progresul tehnic influeneaz nivelul cheltuielilor fixe totale n sensul
41
creterii lor, dar odat cu introducerea progresului tehnic crete i capacitatea de producie a
ntreprinderii, ceea ce permite obinerea unui volum sporit de producie si, ca urmare, o reducere
relativa a cheltuielilor fixe. Din aceste considerente, evoluia cheltuielilor fixe nu este perfect
liniar pe toata durata de tratare a lor, i aceasta, datorit schimbrilor intervenite n capacitile de
producie care, fie c se mresc ca urmare a unor lucrri de investiii sau a unor redistribuiri, fie ca
se diminueaz, prin desfiinarea unor capacitai existente sau prin redistribuire, n funcie de cum o
cer necesitile ntreprinderii respective la un anumit moment. Oricare ar fi situaia n legtura cu
evoluia capacitailor de producie, cheltuielile fixe evolueaz si ele n aceeai direcie cu aceasta,
crescnd sau scznd, nsa n proporii mai mici dect creterea sau reducerea capacitaii de
producie, astfel ca ele se adapteaz lent modificrilor intervenite n capacitatea de producie,
manifestndu-se deci fenomene de remanenta a costurilor.
Existena cheltuielilor fixe genereaz fenomenul de remanenta a costurilor: costul
produciei crete mai lent n raport cu creterea volumului fizic al acesteia, dar se menine mai
ridicat pe msura ce scade volumul fizic al produciei. Costul unitar al produciei se reduce sensibil
n cazul creterii volumului fizic al acesteia, cu unele salturi n perioada de cretere a cheltuielilor
pentru mrirea capacitaii de producie, iar n cazul descreterii nivelului activitii, costul unitar
crete oarecum progresiv. Nivelului cheltuielilor fixe pe unitatea de produs este influenat nu
numai de mrimea capacitaii fizice de producie a ntreprinderii, dar si de o serie de ali factori, cum
sunt:
nivelul preturilor,
gradul de mecanizare si automatizare a procesului de producie n sensul c
cheltuielile sunt cu att mai mici cu ct acest grad este mai mare si invers,
mrimea intensitii muncii,
mrimea ntreprinderii, tehnologia de fabricaie etc.
Cunoaterea tuturor acestor factori i a mrimii influenei lor, prezint importan pentru
adoptarea deciziilor de reducere a costurilor de producie.
2.3 Coninutul diverselor categorii de costuri
2.3.1 n funcie de modalitile diferite de procurare a bunurilor
Avnd n vedere modalitile diferite de procurare a bunurilor fie prin achiziionri, fie
din producie proprie costurile mbrac forme specifice acestor procese economice costuri de
achiziie, costuri de producie, iar pentru bunurile vndute se calculeaz costul de desfacere sau
costul complet comercial35.
Coninutul urmtoarelor costuri: cost de achiziie, cost de producie, cost complet, este
precizat i n OMFP numrul 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M.O. nr.
23/12.01.2004. Astfel:
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe
(excepie fac taxele recuperabile: TVA), cheltuielile de transport manipulare i alte cheltuieli care
pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale (rabaturi, remise, risturn)
nu se includ n costul de achiziie.
35
Dumbrav, Partenie, Pop, Atanasiu Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo Deva,1997
42
Reducerile
comerciale
Cheltuieli
directe de
producie
Cheltuieli indirecte
de producie
alocate raional
Costul complet cuprinde costul de producie plus cheltuielile generale de administraie plus
cheltuielile de desfacere repartizate raional.
Acest aspect evideniaz faptul c, costurile se nlnuiesc n calculaie n aa manier nct n
costurile de producie se regsesc i cheltuielile de achiziie, iar n costurile complete se regsesc pe lng
costul de producie i cheltuielile de desfacere i cele generale.
Cost de producie
Cost complet = aferent produciei +
vndute
Cheltuieli
generale de +
administraie
Cheltuieli
de
desfacere
repartizate raional
Costurile de distribuie sau de comercializare sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
vnzarea produselor fabricate i a mrfurilor cumprate n scopul revnzrii lor ca atare ( totalitatea
cheltuielilor aferente depozitrii, manipulrii, transportului produselor la client, cheltuieli de publicitate,
ambalare, studii de marketing, etc.).
Costurile de administraie reprezint suma cheltuielilor serviciilor funcionale, cercetare, informatic,
secretariat, management general, etc.
Albu Nadia, Ctlin Albu, Instrumente de management al performantei, Editura Economic, Bucureti, ,2003, pag 132
43
44
de birou. Spre deosebire de costurile determinate, numite i costuri obligatorii (datorit obligaiilor
contractuale, politicii firmei etc.), volumul costurilor discreionare poate fi schimbat cu uurin
(publicitate, volumul sponsorizrii).
4) costuri vizibile i costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un cost trecut)
i nu poate fi evitat, indiferent de aciunea pe care managerul se decide s o desfoare. Acest cost
este dependent de cinci factori: absentism, accidente de munc, rotaii de personal, calitatea
serviciilor/ produselor i productivitatea direct. Un cost este vizibil atunci cnd decidentul poate
cunoate volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse n aceasta.
5) costuri interne i costuri externe. Costurile externe ( externalizate) sunt costurile
care se transfer unor teri - spre exemplu: cheltuielile cu protecia mediului au un caracter social,
nu sunt suportate (integral) de agentul economic poluant. Opuse acestora sunt costurile interne,
formate din cheltuielile de producie aferente ntregii activiti a ntreprinderii.
Din aceast succint prezentare a costurilor rezult c autoritatea decidentului este limitat
la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra costurilor vizibile,
reversibile i determinate. Dimpotriv, decidentul nu influeneaz dect foarte puin asupra
costurilor administrate i externalizate.
b. La ce renunm dac alegem o soluie n locul alteia?
Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluii in detrimentul alteia.
Costul de oportunitate este costul unei alegeri sau costul renunrii, este sacrificiul n
termeni reali pe care l suport un subiect economic, care realizeaz o alegere ntre mai multe aciuni
posibile. Din punct de vedere contabil, aceste costuri reprezint o incompatibilitate conceptual
deoarece, contabilitatea nregistreaz ceea ce este, nu ceea ce ar fi putut s fie. Totui din punct de
vedere economic, costul unui obiect este dat de valoarea forelor productive care ar fi putut s fie
folosite n alt parte. Sau, cnd un om de afaceri alege o activitate, costul economic poate fi
considerat sub forma veniturilor nete care s-ar fi obinut dac nu s-ar fi luat aceast decizie, adic
beneficiul pierdut.
n acest caz rezultatul economic este dat de venituri minus costuri explicite si implicite.
Exemplu: Managementul ntreprinderii propune n AGA investirea a 25.000 lei n
achiziionarea unui lot de pmnt, care va fi folosit n viitoarea expansiune a ntreprinderii. Dect s
fie investit n lotul de pmnt, aceast sum ar putea fi investit n automatizarea liniilor de
producie. Dac pmntul este achiziionat, profitul, care ar putea fi obinut dac s-ar alege varianta
investiiei n automatizarea liniilor de producie, devine cost de oportunitate.
n deciziile de gestiune trebuie cunoscut costul total: acesta este dat de costul de a face plus
costul de a nu face ceva.
c. Cum se comport aceste costuri?
Pentru a alege o anumita soluie, trebuie testat n fiecare caz comportamentul costurilor.
Cunoaterea dinamicii (legilor) costurilor, permite efectuarea unor simulri n funcie de soluiile
posibile. Este foarte important, din acest punct de vedere, clasificarea costurilor n variabile si fixe.
Costurile variabile permit calculul unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare
produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei.
Mrimea marjei asupra costului variabil este o informaie preioas, pe care managerul o
poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori
45
vnzrile pentru cele rentabile i a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care
marja asupra costului variabil este negativ).
Alte dezvoltri ale acestei clasificri mpart costurile n specifice - toate costurile directe si
cele indirecte variabile, ca fiind cele care dispar odat cu abandonarea produsului si de structur costurile indirecte fixe fiind cele specifice unei anumite structuri date.
Costurile mai pot fi clasificate i din punctul de vedere al relaiei existente ntre acestea i
efectele obinute. Astfel dac relaia este clar, costul este determinat, iar atunci cnd relaia este
difuz (discret), costul se numete discreionar.
Concluzie. Termenii costuri directe i costuri variabile se interfereaz de multe ori,
pentru c multe costuri care sunt directe pot fi variabile, dar costurile variabile nu sunt
totdeauna costuri directe (exemplu, costurile indirecte de producie variabile nu sunt
costuri directe, ele fiind costuri indirecte).
46
47
Cele mai multe ntreprinderi au foarte puin libertate n determinarea preului. Dac i
vnd produsele pe o pia foarte competitiv, unde clientul poate uor s caute preul cel mai mic,
sau dac este dominat de companii mult mai mari, ntreprinderea trebuie s urmreasc politica de
preuri existent.
Consider c, sunt ntreprinderi care au o oarecare libertate n ceea ce privete fixarea preului
n cazul n care pentru produsele lor exist o cerere mare, sunt vndute pe piee mai puin
competitive sau reprezint produse (comenzi) speciale.
De asemenea, prezint interes discuia referitoare la componena costurilor pe care se
fixeaz preurile, astfel:
- fundamentarea preurilor pe costuri complete (costuri directe plus cot parte din
costurile indirecte) pot duce la decizii eronate datorit efectului de degresiune a
costurilor fixe (n cazul unei activiti ce se diminueaz, costurile fixe repartizate
pe produs vor determina creterea preurilor);
-
marja
beneficiului
= pre de vnzare
C.T.Horngren, G. Foster, S. Datar- Cost Accounting, Prentice Hall. 1997, pag 430
48
sau
cost complet
= preul de vnzare
profit
marja dorit a
beneficiarului
= costul
de producie
sau
preul
de vnzare
- profitul
costul
complet
Dac luam n discuie costurile pariale n luarea deciziei abordate se vor alege procedeele de
producie ce degaj o marj pe costuri (cifr de afaceri- costuri variabile) mai mare n raport cu
altele.
4. Decizii privind fabricarea prin producie proprie sau externalizarea produselor i
serviciilor intermediare
Situaiile n care se pot lua astfel de decizii sunt:
producerea unor componente sau cumprarea acestora;
n cazul companiilor de construcii efectuarea unor lucrri cu personalul propriu sau
subcontractarea acestora ctre alte companii;
prestarea unor servicii de ctre departamentele interne sau de ctre furnizorii externi.
Managerul trebuie s ia n considerare:
- dac alternativa de a achiziiona bunurile este temporar sau nu;
- dac exist capacitate de producie disponibil n prezent i n viitor.
Compararea deciziilor poate s fie benefic pentru o ntreprindere, pentru c, se apeleaz la
furnizorii specializai ntr-o anumit activitate sau produse la care exist o mai mare elasticitate n
adaptarea produciei, efectul fiind obinerea unor produse i servicii de calitate i disponibilizarea
resurselor interne, crora li se pot gsi alte destinaii mai eficiente.
In principiu, procurarea de la teri de prestaii sau servicii intermediare trebuie preferata n
cazul cnd acestea prin comparaie cu toate alternativele de producie, proprie genereaz economii
de costuri.
Discutate din acest punct de vedere costurile complete nu furnizeaz informaii potrivite,
deoarece nu dezvluie costurile difereniale.
Pentru a decide, managerul trebuie sa se aplece asupra costurilor difereniale. Costurile
difereniale se obin prin eliminarea costurilor inevitabile permanente i a costurilor viitoare care
continu s se produc chiar dac un produs se produce sau se cumpr din afar.
Dac o companie funcioneaz sub nivelul de producie normal, vor rmne resurse
disponibile dac se cumpr bunul. Cheltuielile fixe ale acestor resurse nu sunt relevante n luarea
deciziei pe termen scurt deoarece ele vor aprea n ambele situaii. n aceste condiii, este
recomandabil achiziia numai n situaia n care preul de cumprare este mai mic dect costul
variabil de producie. Pe termen lung, managerul trebuie s in cont dac poate transfera sau
renuna la o parte din resurse i poate cumpra din afar, dac economisete ceva.
Exist i alte probleme care trebuie avute n vedere nainte de luarea unei decizii. Unele
dintre ele sunt cuantificabile i altele nu:
continuitatea i controlul aprovizionrii;
folosirea alternativ a resurselor;
considerente sociale / legale (referitoare la angajai i parteneri de afaceri).
Costul relevant este costul diferenial ntre a produce i a cumpra, i cuprinde:
diferena asupra costului variabil unitar;
diferena asupra cheltuielilor fixe.
Justificarea cumprrii unor produse sau a unor servicii este n general consecina lipsei de
resurse.
Dac o companie nu poate satisface cererea pentru c a utilizat ntreaga capacitate de
producie, poate fi forat s achiziioneze din afar pe termen scurt (cu excepia cazului n care
este mai ieftin s se refuze vnzrile). Pe termen lung, managerii pot lua n considerare i alte
50
51
Elemente de cost
Materii prime directe
Manopera direct
Alte cheltuieli directe
Cheltuieli fixe 10000/120 buc
Total
Pre unitar de vnzare
Sume (lei)
100
60
20
84
264
300
10.000
4.400
10.000
7.150
52
Dup cum se observ linia C nregistreaz pierdere n valoare de 8.000 lei, se pune problema
dac eliminarea liniei C ar duce la creterea performanei?
n luarea deciziei, managerul trebuie s in seama de urmtoarele:
- dac linia C este nchis, atunci ntreprinderea va pierde marja brut, care nu mai
este disponibil pentru acoperirea cheltuielilor fixe
- prin eliminarea liniei, se elimin n mod cert i cheltuielile fixe ale acesteia.
Dac prin nchiderea liniei C se elimin mai multe costuri fixe dect contribuia de acoperire,
atunci este o decizie foarte bun, dac nu, atunci linia se menine n continuare.
Pentru a lua decizia pe termen scurt, managerul trebuie s identifice costurile difereniale.
In aceast situaie, ntrebnd ce costuri pot elimina, pentru contrabalansarea pierderii de venit sau
marja de acoperire dac opresc linia respectiv? ajungem la o soluie.
Nu toate costurile sunt eliminabile, evitabile. Cteva dintre costurile asociate liniei
produsului sunt ascunse, inevitabile, ataate, altele pot fi alocate costurilor comune, care nu difer n
totalitatea lor, fie c linia este oprit, fie meninut n funciune.
Vom analiza fiecare categorie de costuri:
1. Salariile sunt pltite muncitorilor care lucreaz direct n fiecare linie de fabricaie a
produselor A,B,C. Muncitorii liniei produsului C pot deveni disponibili dac linia este nchis,deci
salariile reprezint costuri evitabile.
2. Reclama este a fiecrui produs, fiind un cost evitabil dac linia este oprit.
3. Utilitile sunt repartizate fiecrei linii n funcie de spaiul ocupat, este un cost al
ntreprinderii deci inevitabile.
4. Deprecierea este un cost al folosirii diferitelor linii ale produselor,un cost inevitabil;
5. Chiria reprezint o cheltuial aferent cldirilor ntreprinderii i este alocat pe fiecare
linie n funcie de mrimea vnzrilor. Pe termen lung este un cost fix,deci un cost inevitabil;
6. Asigurarea este un cost al fiecrei linii, deci un cost evitabil.;
7. Costurile administraiei generale se refer la costuri ale Contabilitii, aprovizionrii,
conducerii generale i se aloc liniilor de fabricaie ale produselor n funcie de vnzri. Costurile
totale de administraie nu se modific dac linia C se elimin din fabricaie,deci reprezint un cost
inevitabil.
Pe baza acestor informaii managerul poate identifica care costuri sunt evitabile, eliminabile,
i care nu sunt, dac o linie a unui produs este scoas din funciune, este blocat:
(lei)
Costuri totale Costuri
Costuri
eliminabile
neeliminabile
(evitabile)
(inevitabile)
- salarii
- reclama
- utiliti
- depreciere
- chirie
- asigurare
administraie
general
Total
8.000
6.500
1.000
2.000
4.000
500
6.000
8.000
6.500
28.000
15.000
1.000
2.000
4.000
500
6.000
53
13.000
Scoaterea din funciune a liniei influeneaz i masa profitului ntreprinderii. Aceasta rezult
comparnd contribuia de acoperire cu totalul costurilor ce pot fi eliminabile dac linia este oprit :
- contribuia de acoperire pierdut n cazul nchiderii liniei C (20.000)
- mai puin costurile fixe ce se elimin
15.000
- diminuarea profitului ntreprinderii
(5.000)
n acest caz, costurile fixe care se reduc ca urmare a opririi liniei C sunt inferioare
contribuiei brute ce se pierde prin aceast oprire.
Pentru a lua o decizie, managerul i elaboreaz o situaie comparativ a efectelor ce le
antreneaz meninerea sau eliminarea liniei de producie:
(lei)
Meninerea
Eliminarea Diferene
liniei C
liniei C
50.000
50.000
Vnzri
- minus: costurile variabile
30.000
30.000
Contribuia brut(marja) de
20.000
20.000
acoperire
- minus: costurile fixe
28.000
13.000
15.000
- salarii
8.000
8.000
- reclama
6.500
6.500
- utiliti
1.000
1.000
- depreciere
2.000
2.000
- chirie
4.000
4.000
- asigurare
500
500
- administraie general
6.000
6.000
Rezultat
-8.000
-13.000
-5.000
Pierderea a crescut de la 8.000 la 13.000 lei n cazul renunrii la linia C, ca urmare a
existenei costurilor fixe, ce nu pot fi eliminate o dat cu linia.
Eliminarea unei linii tehnologice genereaz un conflict al costurilor. Linia care se elimin a
suportat o parte a costurilor fixe care, prin eliminarea liniei, acestea se transfer asupra celorlalte
linii de fabricaie. Este vorba de costurile fixe comune (nu specifice liniilor) care sunt alocate,
repartizate liniilor i produselor. Prin procedeul de alocare, o linie poate deveni mai profitabil dect
n realitate.
Dac se trateaz ntr- o alt manier costurile fixe i se renun la alocarea costurilor fixe
pe fiecare linie, se ajunge la urmtoarea situaie.
(lei)
Linii de fabricaie
Total
A
B
C
Vnzri
125.000 75.000
50.000
250.000
Costuri variabile
50.000 25.000
30.000
105.000
Marja(contribuia brut)
75.000 50.000
20.000
145.000
Costuri fixe directe( identificabile 33.500 22.500
17.000
73.000
specifice)
- salarii
29.500 12.500
8.000
50.000
- reclama
1.000
7.500
6.500
15.000
54
- depreciere
1.000
- asigurare
2.000
Contribuia brut de acoperire a linie 41.500
tehnologice
Costuri comune
- utiliti
- chirie
- administraie general
Rezultat
2.000
5000
27.500
2.000
500
3.000
5.000
3.000
72.000
52.000
2.000
20.000
30.000
20.000
Dac linia C este nchis, contribuia brut a cheltuielilor variabile si cheltuielilor fixe
specifice fiecarei linii, respectiv in cazul liniei C de 3.000 lei se va pierde, de asemenea cheltuielile
privind deprecierea neevitabile nu vor mai fi acoperite, deci pierderea este de 5.000 lei, ce va
diminua profitul total de 20.000 lei.
Pentru a ajunge la un cost total absorbant, costurile fixe comune pot fi repartizate n funcie
de contribuia de acoperire a fiecrei linii.
(lei)
Total
A
B
C
Vnzri
250.000
125.000
75.000
50.000
Minus costurile variabile 105.000
50.000
25.000
30.000
Contribuia brut
145.000
75.000
50.000
20.000
Costurile directe fixe
73.000
33.500
22.500
17.000
Contribuia liniei
72.000
41.500
27.500
3.000
Costuri comune alocate
52.000
(41.500/72.000)
x
52.000=29.972
(27.500/72.000)
x
52.000=19.861
(3.000 /72.000)
x
52.000=2.166
Rezultat
20.000
11.527
7.638
834
Deci, de decizia privind alocarea costurilor fixe depinde decizia de nlocuire sau oprire a
unor instalaii, echipamente, tehnologii.
n concluzie pe baza costurilor se pot lua o multitudine de decizii dar n analiza acestora
trebuie s se in seama de :
separarea costurilor relevante de cele nerelevante (utilizarea acestora mpreun
creeaz confuzii);
separarea costurilor n componenta lor fix i variabil;
analiza costurilor relevante trebuie combinat cu analiza contribuiei.
Aplicaia nr. 1 Costuri relevante
O societate comercial cu activitate de producie i propune s fac o investiie (s
achiziioneze un utilaj nou). Acesta cost 200.000 lei i are o durat de funcionare de 10 ani.
Situaia comparativ a utilajului vechi cu cel nou se prezint astfel:
-leiExplicaii
Utilaj existent
Utilaj nou
Uniti fabricate i vndute
5.000
5.000
55
80
30
15
80
30
10
6
125.000
5
125.000
20.000
Noul utilaj aduce o economie la salarii directe de 5 lei/ unitatea de produs, dar i o cretere a
costurilor fixe cu 20.000 lei. Celelalte costuri rmn neschimbate.
Etapele analizei sunt:
eliminarea costurilor ascunse: nu sunt;
eliminarea costurilor viitoare care nu difer, preul de vnzare, costul unitar al
materiilor prime i costurile fixe.
Rezult urmtoarele costuri care difer:
reducerea manoperei directe: (5000 x 5) = 25.000 lei
reducerea cotei de cheltuieli ca urmare a reducerii cheltuielilor cu reparaiile i
ntreinerea (noul utilaj nu necesit) (5.000 x 1) = 5.000 lei.
Majorarea cheltuielilor fixe cu amortizarea noului utilaj 20.000 lei.
n final, se realizeaz o reducere anual net a costurilor ca urmare a achiziiei noului utilaj,
astfel: 25.000 + 5.000 -20.000 = 10.000 lei.
Analiza trebuie fcut pentru toate categoriile de costuri n cele dou alternative i comparate
apoi mrimile, ceea ce permite acurateea deciziei.
-leiExplicaii
Utilaj existent
Diferene de Utilaj nou
costuri
Vnzri
5.000 x 80 = 400.000
400.000
Costuri variabile
120.000
90.000
- materii prime
5.000 x 30 = 15.000
15.000
- manoper
5.000 x 15 = 75.000
25.000
50.000
- cheltuieli indirecte
5.000 x 6 = 30.000
5.000
25.000
Contribuia
brut
280.000
310.000
(Vnzri costuri
variabile)
Cheltuielile fixe
125.000
20.000
145.000
Rezultat
155.000
10.000
165.000
n urma analizei, pe baza costurilor relevante, rezult c achiziionarea noului utilaj va
determina o cretere a profitului unitii cu 10.000 lei.
Separarea costurilor n relevante i irelevante, are importan din cel puin dou motive,
astfel:
Nu exist suficiente informaii pentru elaborarea unor situaii analitice privind
veniturile, de aceea managerul trebuie s tie care costuri sunt relevante i care nu.
Spre exemplu, trebuie s decid n legtur cu materiile prime supuse unei singure
56
operaii de prelucrare, dar n mai multe secii i n mai multe produse. Numai
cunoaterea de ctre acesta care sunt costurile relevante i care nu, l ajut n
adoptarea unei decizii oportune.
Folosirea costurilor irelevante alturi de cele relevante pote crea confuzii, exist
pericolul ca prin folosirea costurilor irelevante s se adopte o decizie incorect.
Managerul trebuie s tie s separe costurile irelevante i s ia n considerare doar pe
cele relevante i impactul lor n luarea deciziei.
57
variabile
80.000
62.000
- Costul cu deprecierea 0
12.000
12.000
noului echipament
- Deprecierea vechiului* 8.000
0
8.000
echipament sau valoarea
rmas nregistrat
+ Valoarea recuperat prin 0
3.000
3.000
disponibilizarea vechiului
echipament
=Profit dup patru ani
112.000
9.000
121.000
* indiferent c se utilizeaz vechiul echipament sau se achiziioneaz un nou echipament,
recuperarea sub form de amortizare a valorii vechiul echipament trebuie efectuat.
Analiza efectelor deciziei de a procura un nou echipament ne conduce la concluzia c n
aceast situaie firma va nregistra o cretere a profitului cu 9.000 lei De asemenea, cele 8.000 lei
reprezentnd valoarea rmas a vechiului echipament nu au efect n analiza deciziei privind
achiziia.
Ce costuri, din exemplul dat, sunt relevante n decizia privind noul echipament? Parcurgnd
urmtorii pai, se caut eliminarea costurilor inevitabile legate de investiia veche, costuri viitoare
care nu difer de la o alternativ la alta.
1. Costuri inevitabile
a. Valoarea rmas:
8.000 lei
2. Costuri i venituri viitoare care nu difer:
a. venituri anuale din vnzri 50.000 lei
b. costuri anuale variabile
15.500 lei
Costurile rmase dup aceast eliminare, care fundamenteaz decizia de achiziie, rezult
din urmtoarea analiz:
Reducerea costurilor variabile ca urmare a achiziiei 4.500 x 4 ani = 18.000 lei
noului echipament
Costul noului echipament
-12.000 lei
Valoarea de cesiune a noului echipament
3.000 lei
Avantajul net generat de noul utilaj
9.000 lei
Costurile i veniturile care difer n cele dou variante sunt cele relevante pentru luarea
deciziei.
Valoarea rmas neamortizat, nu este relevant pentru formularea deciziilor. Deprecierea
este relevant, n decizie numai dac are legtur cu mrimea costurilor de eliminare, de scoatere din
funciune.
Aplicaia nr. 3 Costurile viitoare nediferite nu sunt relevante
Orice cost viitor care nu difer n situaiile decizionale nu este unul relevant pentru decizie.
Numai costurile care difer de la o variant la alta poate fi un sprijin n procesul deciziilor.
58
Exemplu O firm i-a propus s achiziioneze un utilaj nou care cost 20. 000 lei i are o
durat de via normat de 10 ani. Vnzrile i costurile actuale precum i cele aferente noului utilaj
sunt:
Actual
Uniti fabricate i vndute
10.000
Pre de vnzare unitar
4
Materiale directe pe unitate
1,4
Manoper direct unitar
0,8
Regia de fabricaie pe unitate
0,2
Costuri fixe totale
6.200
Costuri fixe generate de noul
utilaj
Estimat
10.000
4
1,4
0,5
0,2
6.200
2.000
Managerul trebuie s decid dac, este profitabil s cumpere sau nu noul utilaj.
Noul utilaj permite o economie cu manopera direct de 0,3 lei pe unitate, dar i o cretere a
costurilor fixe cu 2.000 lei. Toate celelalte costuri rmn neschimbate.
Analiza presupune urmtorii pai:
1. Eliminarea costurilor ascunse;
Comentariu: n cazul nostru nu exist costuri ascunse. Factorii de care depind costurile
ascunse sunt : absenteismul, accidentele de munc, calitatea produciei, productivitatea muncii etc.
2. Eliminarea costurilor viitoare care nu difer: costul unitar cu materialele
directe, costul unitar cu regia, costuri totale fixe.
Rezult c, n cazul nostru urmtoarele costuri sunt difereniale:
Costul cu manopera direct care se reduce de la 0,8 la 0,5 lei/buc., deci reducerea total este de:
10.000 buc x 0,300 lei/buc = - 3.000 lei ;
Creterea costurilor fixe generate de noul utilaj: + 2.000 lei;
Reducerea net anual a costurilor generat de achiziia noului utilaj : - 1.000 lei .
Analiza costului diferenial pentru cele dou variante: utilaj vechi i utilaj nou este sintetizat
n tabelul urmtor:
(lei)
10.000 uniti fabricate i vndute
Actual
Costuri
Nivelul
estimat
n
difereniale
condiiile
utilizrii
noului utilaj
Vnzri
40.000
40.000
(10.000 buc x 4 lei/buc)
(10.000 buc x 4 lei/buc)
Costuri variabile
24.000
3.000
21.000
- materiale directe
14.000
14.000
(10.000 buc x 1,4
(10.000 buc x 1,4 lei/buc)
59
- manopera direct
- regia de fabricaie
Marja brut
lei/buc)
8.000
(10.000
lei/buc)
2.000
(10.000
lei/buc)
16.000
buc
buc
3.000
5.000
(10.000 buc x 0,5 lei/buc)
2.000
(10.000 buc x 0,2 lei/buc)
3000
19.000
-2.000
0
-2000
1.000
8.200
6.200
2.000
10.800
0,8
0,2
6.200
6.200
0
16.000-6.200=9.800
Pentru a rspunde la ntrebarea, dac achiziionarea noului utilaj este posibil sau nu? n
primul rand s-au luat n considerare numai costurile relevante, iar n al doilea caz toate costurile, dar
care s-au grupat n relevante i nerelevante. Concluzia este aceeai, i anume c achiziionarea
noului utilaj este posibil.
Separarea costurilor n relevante i irelevante, are importan din cel puin dou motive,
astfel:
Nu exist suficiente informaii pentru elaborarea unor situaii analitice privind
veniturile, de aceea managerul trebuie s tie care costuri sunt relevante i care nu.
Spre exemplu, trebuie s decid n legtur cu materiile prime supuse unei singure
operaii de prelucrare, dar n mai multe secii i n mai multe produse. Numai
cunoaterea de ctre acesta care sunt costurile relevante i care nu, l ajut n
adoptarea unei decizii oportune.
Folosirea costurilor irelevante alturi de cele relevante pot crea confuzii, exist
pericolul ca prin folosirea costurilor irelevante s se adopte o decizie incorect.
Managerul trebuie s tie s separe costurile irelevante i s ia n considerare doar pe
cele relevante i impactul lor n luarea deciziei.
Analiza costurilor relevante combinat cu cea a contribuiei constituie un mijloc puternic n
elaborarea deciziilor.
Aplicaia 4. Decizia de a fabrica sau de a cumpra
Paii necesari obinerii unui produs sunt: obinerea materiilor prime, prelucrarea, procesarea,
transformarea materiilor prime i incorporarea lor n produse finit, distribuirea produselor ctre
consumatorul final. Cnd ntreprinderea este implicat n mai mult de un pas, spunem c este
integrat pe vertical. Decizia de a produce n defavoarea celei de a cumpra de la un furnizor se
numete a face sau a cumpra (make or buy decision).
O ntreprindere produce mici subansamble care sunt folosite n fabricarea unui anumit
produs. Departamentul contabilitii prezint urmtoarele costuri de producie ale subansamblelor:
60
(lei)
Elemente
Materiale directe
Manoper direct
Regie variabil de fabricaie
Deprecierea echipamentului special
Costuri generale alocate
COST TOTAL
pe unitate
lei/buc
6
4
4
2
5
21
Pt.
10.000
uniti
60.000
40.000
40.000
20.000
50.000
210.000
61
Atunci cnd resursele sunt limitate (de ex.: departamentul vnzrii nu poate stoca producia,
iar departamentul producie nu poate produce dect o anumit cantitate de produse cu infrastructura
si mna de lucru disponibil), n formularea deciziei se alege acea aciune care va maximiza marja,
contribuia total de acoperire. Maximizarea marjei nu nseamn neaprat promovarea produselor cu
cea mai ridicat marj individual, ci promovarea acelor produse care asigur o marj ridicat n
raport cu resursele limitate ale firmei.
S presupunem c o ntreprinedere are dou linii de fabricaie: pentru produsul A si pentru
produsul B. Costurile i veniturile celor dou linii sunt:
(lei)
Linia de fabricaie a produsului
A
B
Pre de vnzare (Pv)
25
30
Cost variabil unitar (Cv)
10
18
Contribuia unitar (Ca)
15
12
Contribuia procentual (Ca/Pv x 100)
60%
40%
Linia produsului A apare mai profitabil dect linia produsului B (contribuia unitar de 15
>contribuia de 12 adic cu 25% mai mare (15/12), iar cea procentual de 60% este mai mare dect
40%, adic cu 50% mai mare).
Pentru a lua o bun decizie, s apelm i la urmtoarele informaii:
pentru a produce o unitate din produsul A sunt necesare 2 ore-main
pentru a produce o unitate din produsul B este necesar o or-main
ntreprinderea are capacitatea de numai 18.000 ore-main pe perioada analizat.
Managerul trebuia s ia decizia: ce produs va fabrica. Firma accept comenzi pentru
produsul B. Produsul A are contribuia unitar cea mai ridicat, iar produsul B are contribuia total
mai mare, n raport cu resursa limitat a firmei (n acest caz resursa se refer la orele-main
disponibile).
62
18.000
12
216.000
Prin urmare, n analiza efectuat nu trebuie s lum n calcul numai contribuia de acoperire
unitar, ci i contribuia total estimat n raport cu resursele limitate (nr. de ore-main).
Alte exemple de resurse: costurile cu reclama, spaiul de fabricare i stocare, discounturile n
comerul cu amnuntul.
63
64
Combinaia optimal a produciei este dat de colul cel mai ndeprtat de origine, al
interseciei dreptelor ce dau aria produciei posibile. Aria are 5 coluri
Colul
1
2
3
4
5
a
0
0
1 1/2
3
4
b
0
3
3
2
0
65
Colul
1
2
3
4
5
Producia
a
0
0
1 1/2
3
4
b
0
3
3
2
0
Marja
a
8x0
8x0
8 x 1,5
8x3
8x4
Contribuia total
b
10 x 0
10 x 3
10 x 3
10 x 2
10 x 0
=0
30
42
44
32
Combinaia optimal este atunci cnd se produc 3 uniti din A i 2 uniti din B (soluia dat
de aria cea mai mare a combinaiilor pozitive). Orice alt combinaie conduce la pierderi n
contribuia total brut.
Observaie: Cnd sunt mai mult de dou produse se apeleaz la programarea liniar
deoarece metoda graficului nu este adecvat n formularea soluiei. Metoda uzitat este metoda
simplex.
CAPITOLUL 3. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR, CONCEPTE,
CLASIFICRI, TRSTURI GENERALE
3.1 CONCEPTE, CLASIFICRI, TRSTURI GENERALE ALE METODELOR
Metoda constituie calea sau modul de a cerceta i de a interpreta fenomenele cuprinse n
obiectul de studiu al unei discipline. Prin ea tiina respectiv ptrunde n esena fenomenelor pe
care le studiaz i elucidnd legturile de interdependen dintre ele, descoper legturile de
interdependen dintre ele, descoper legile micrii lor. Cu ajutorul metodei sunt depite
aparenele imediate i sunt puse n lumin relaiile cu caracter de legiti existente ntre fenomenele
studiate.
Determinarea economic a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfurate prin
intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor efectuate este cunoscut sub denumirea
de calculaia costurilor.
Sistemele i metodele de calculaie a costurilor, numite i sisteme i metode de conducere
prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determin corelaia dintre cheltuielile de
producie i desfacere ale firmei i producia care le-a ocazionat.
Putem clasifica metodele de calculaie a costurilor dup o serie de criterii.
n funcie de obiectivele urmrite, metodele de calculaie se clasific n:
66
Metode de calculaie absorbante (globale, full-costing) sau totale sunt metodele care
la calculul costului unitar, iau n considerare toate consumurile ocazionate de
67
procesul de productie, din aceast categorie fac parte metoda global, metoda pe faze
de fabricaie, metoda pe comenzi, metoda normativ, metoda standard-cost, metoda
THM, metoda PERT-COST, Metoda G.P. Metoada ABC, Metoda Target-costing).
Dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire valoric a
activitii productive a unitii economice, distingem urmtoarele metode de calculaie:
68
Fiecare sistem sau metod de calculaie prezint etape distincte, iar aplicarea lor n cadrul
unitilor economice depinde de o serie de factori:
structura organizatoric a firmei presupune mprirea activitii productive n secii i
ateliere. Cu ct structura organizatoric este de dimensiuni mai mari, cu att delimitrile
cheltuielilor pe fabric, secie, atelier, sector vor fi mai mari i, n consecin, va crete i
numrul calculaiilor de costuri;
complexitatea produselor fabricate. Lund n considerare acest factor, ntreprinderile se
caracterizeaz fie printr-o producie simpl (producia de bere), fie intr n categoria
produciei complexe n care, pe lng procesele specifice de producie, exist i activitatea
69
Oprea, Clin, Florin Clin, Contabilitate managerial, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2007
70
71
72
Cti
Ctu =
i 1
Qi
73
Denumire cheltuieli
Secii
Secii
principale
auxiliare
S1
S2
CE
CA
30.000 15.000
6.000 4.500 1.200 1.800
36.000 24.000
Sector
adm.
1.500
45.000
15.000
60.000
12.000 9.000
3.000
30.000
4.500 1500
10.800 7.200
3.600
2.700
12.000 9.000
Total
18.000
1.350 450
900
9000
4.500 1.500
3.000
30.000
Din procesul de producie se obin 10.000 kg produs finit la un cost standard de 16 lei/kg
Se cere:
1.S se calculeze costul complet efectiv unitar tiind c:
energia electic furnizat de centrala electic pentru centrala de ap este in valoare
de 1550 lei
apa furnizat de centrala de ap pentru centrala electric este de 1250 lei
contravaloarea produciei centralei electrice n sum de 11250 lei este distribuit
astfel :
o la secia S1 6000 lei
o la sectia S2 4000 lei
o la sectorul administrativ 1250 lei
contravaloarea produciei centralei de ap n sum de 5550 lei este distribuit astfel.
o la secia S1 2400 lei
o la sectia S2 1600 lei
o la sectorul administrativ 1550 lei
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie ( comune de secie) n sum de 72.800 lei se
face astfel: la secia S1 42.000lei la sectia S2 30.800 lei.
Repartizarea cheltuielilor generale de administraie pe secii se face n funcie de costurile de
producie colectate
Costul produciei n curs de execuie este n sum de 27.000 lei din care S1 25.571,6 lei,
1428,4 lei.
Coeficientul de repartizare pentru cheltuielile generale de administraie se calculeaza astfel
K = 11.200/ (118.800 + 77.000) = 0,057
Cota de cheltuieli generale de administraie ce revin sectiei S1 este de 118.800 x 0,057 =
6771,6,
Cota de cheltuieli generale de administraie ce revin sectiei S2 este de 77000 x 0,057
=4428,4 lei
Costul efectiv unitar = 180.000/10.000 kg = 18 lei/kg
74
Operaiuni contabile
Colectarea cheltuielilor cu materii prime
i materiale consumabile
%
921/S1
921/S2
922/CE
922/CA
923/S1
923/S2
924
901
60.000
30.000
15.000
1.200
1.800
6.000
4.500
1.500
lei
lei
lei
lei
lei
lei
lei
lei
%
921/S1
921/S2
901
60.000
36.000
24.000
lei
lei
lei
%
922/CE
922/CA
923/S1
923/S2
924
901
30000
4500
1500
12000
9000
3000
lei
lei
lei
lei
lei
lei
901
17800
lei
10800
7200
lei
9000
lei
1350
450
3600
2700
900
lei
lei
lei
lei
lei
%
922/CE
922/CA
923/S1
923/S2
924
901
30000
4500
1500
12000
9000
3000
lei
lei
lei
lei
lei
lei
902
160000
lei
922/CE
1550
lei
921/S1
921/S2
=
901
922/CE
922/CA
923/S1
923/S2
924
931
922/CA
75
seciile auxiliare
10
11
12
922/CE
922/CA
1250
lei
%
923/S1
923/S2
924
922/CE
11250
6000
4000
1250
lei
lei
lei
lei
%
923/S1
923/S2
924
922/CA
5550
2400
1600
1550
lei
lei
lei
lei
921S1
923S1
42000
lei
921S2
923S2
30800
lei
lei
%
921/S1
921/S2
924
933
11200
6771,6
4428,4
lei
lei
%
921S1
921/S2
25571
1428,4
lei
lei
921/S1
921/S2
180000
100000,00
80000,00
lei
lei
lei
902
14
903
902
20000
lei
15
931
903
20000
lei
16
901
931
18000
lei
13
76
x 1
y 1
Ctu =
Qj
n care:
Ctu = costul pe unitate de produs;
j= produsul fabricat
s= semifabricatul;
f= faza de calculaie
C= consumul total efectiv de semifabricate;
ct= costul standard pe unitate de semifabricat;
Chd = cheltuieli directe;
Chi = cheltuieli indirete;
39
Calin O. Coordonator, Contabilitatea managerial, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2007 pag 177
77
f = faz de fabricaie;
x, y= articole de calculaie
f 1
x 1
y 1
( chd x chij ) f
Ctu =
Qj
mbinri mecanice a unor piese, subansamble, ansamble fabricate anterior ca parte independent,
cum ar fi: ntreprinderi aparinnd industriei mobilei, constructoare de maini-unelte, reparaii de
maini i utilaje.
Obiectul calculaiei n contabilitate l reprezint comanda n raport cu care se colecteaz
cheltuielile directe i se repartizeaz cheltuielile indirecte de poducie.
Costul unitar se calculeaz la terminarea comenzii, prin raportarea totalului cheltuielilor
aferente fiecrei comenzi n parte de cantitatea de produse finite rezultate din comanda respectiv.
Metoda pe comenzi are anumite particulariti generate de specificul procesului tehnologic,
i anume:
purttorul final este produsul, iar comanda reprezint form de organizare scriptic a
diferitelor categorii de purttori de cheltuieli i de costuri;
obiectul comenzii difer n funcie de modul de organizare al produciei;
fazele de fabricaie cuprind operaii de producie a unor piese, subansamble sau produse
executate pe baz de comenzi;
pe baza contractelor de livrare, se formeaz comenzile de fabricaie care joac i rolul n
calculaia costurilor.
Etapele metodei de calculaie a costului pe comenzi cuprind: formarea comenzilor, lansarea lor
n fabricaie, colectarea cheltuielilor pe comenzi, calculul costului efectiv al acestora.
Metoda de calculaie pe comenzi se poate aplica n dou variante, i anume n varianta fr
semifabricate, atunci cnd este vorba de producie individual (comanda are obiect un produs sau
un lot de produse), fie n varianta cu semifabricate atunci cnd este vorba de producie de serie, caz
n care se poate aplica ns i varianta fr semifabricate. n calculaie nu se face nici un fel de
separare a cheltuielilor pe seama pieselor componente, se difereniaz, cel mult, partea cu care
fiecare secie particip n fabricaie i, respectiv, la formarea costurilor.
k
s 1
x 1
y 1
( Chdx Chiy )
Modelul de calcul al costului unitar40 este urmtorul: Ctu =
n care:
Chd = cheltuieli directe;
Chi = cheltuieli indirete;
Q= cantitatea de produse fabricate;
S= seciile de producie
x, y= articole de calculaie
Metoda pe comezi n varianta cu semifabricate, unele produse finite sunt rezultatul mbinrii
mecanice a unor piese i subansamble parial independente, care rezult din activitatea productiv
sau se procur prin cumprare din afara firmei, se prelucreaz i apoi se asambleaz. Comenzile au
ca obiect una din urmtoarele variante:
loturi de piese (repere)brut turnate sau confecionate;
40
Calin O. Coordonator, Contabilitatea managerial, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2007 pag153
79
loturi de piese (repere) din producia proprie sau cumprate care se prelucreaz i se
finiseaz;
loturi sau serii de produse finite.
Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii i a pieselor
brute;
elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de prelucrare i finisare a
semifabricatelor, subansamblelor sau a altor pri componente ale produsului;
elaborarea calculaiilor privind costul produsului finit care cuprinde, pe lng costul
semifabricatelor, subansamblelor i a pieselor finite, cheltuieli generate de procesele cu
articularea, asamblarea, mbinarea i finisarea produsului finit.
Din aceast particularitate rezult urmtoarul model de calcul41:
k
p 1
x 1
y 1
n care,
q = consum specific;
p= piese, repere, subansamble sau semifabricate;
a= ansamble.
Fiecrei piese, reper, subansamblu sau semifabricat care se asambleaz i intr n structura
produsului finit i se calculeaz anterior costul unitar prin procedeul diviziunii simple.
Trecerea semifabricatelor n costul produselor se efectueaz n mod global.
Exemplu S presupunem o societate comercial cu activitate industrial care dispune de
dou secii de baz ( I si II), dou secii auxiliare- central electric (CE) i centrala de ap ( CA)
i un sector administrativ i de conducere. n cadrul seciilor de baz se execut dou comenzi
(comanda cd. 100 i comanda cd. 200), iar unitatea lucreaz la ntreaga sa capacitate i nu
necesit cheltuieli de desfacere.
n continuare, se vor prezenta principalele operaii economice care se efectueaz pe parcursul
unei perioade de gestiune i modul de nregistrare a lor n ordine cronologic i sistematic n
contabilitatea de gestiune a societii comerciale menionate.
Situaia cheltuielilor pe comenzi i pe secii se prezint astfel:
Denumire
Secii principale
Secii auxiliare Sector
Total
cheltuieli
adm.
S1
S2
CE
CA
cd.100 cd.200 cd.100 cd.200
Cheltuieli cu materii
250.000 150.000 150.000 50.000
600.000
prime
Cheltuieli cu
materiale consumabile
41
120.000
80.000
Calin O. Coordonator, Contabilitatea managerial, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2007 pag153
80
Chelt. cu salariile
muncitorilor direct
productivi
Chelt. cu salariile
muncitorilor auxiliari
i ale pers. TESA din
seciile principale de
productie
Chelt. cu asigurarile
sociale pt. sal muncit
direct productivi
Chelt. cu asigurarile
sociale pt. sal muncit.
indirect productivi
Chelt.cu amortizarea
imob.corp
180.000 60.000
60.000
160.000
54.000
18.000
100.000
140.000
18.000
400.000
120.000 80.000 100.000 600.000
30.000
120.000
48.000
42.000
36.000
24.000 30.000
180.000
100.000
60.000
60.000
40.000 40.000
300.000
Operaiuni contabile
Colectarea cheltuielilor cu materii prime
i materiale consumabile
- pe baza situaiei de repartizare a
consumurilor de materiale
%
921/S1
cd. 100
cd. 200
921/S2
cd. 100
cd. 200
922/CE
922/CA
923/S1
923/S2
250.000
150.000
lei
150.000
50.000
100.000
60.000
120.000
80.000
140.000
924
Colectarea cheltuielilor cu salariile
2 muncitorilor direct productivi
- pe baza Situaiei de repartizare a
salariilor, contribuiilor la asigurrile i
protecia social
901
921/S1
cd. 100
cd. 200
921/S2
cd. 100
cd. 200
%
922/CE
922/CA
81
lei
lei
lei
lei
lei
400.000 lei
240.000 lei
180.000
60.000
160.000 lei
60.000
160.000
=
901
600.000 lei
120.000 lei
80.000 lei
923/S1
923/S2
160.000 lei
140.000 lei
100.000 lei
924
901
921/S1
cd. 100
cd. 200
921/S2
cd. 100
cd. 200
lei
54.000
18.000
18.000
30.000
901
922/CE
922/CA
923/S1
923/S2
180.000 lei
36.000
24.000
48.000
42.000
30.000
924
6
120.000 lei
901
922/CE
922/CA
923/S1
923/S2
924
300.000 lei
60.000
40.000
100.000
60.000
40.000
cd. 100
cd. 200
922/CA
922/CE
922/CE
922/CA
922/CE
931
lei
lei
lei
lei
lei
82
lei
lei
lei
lei
lei
304.000
923/S1
923/S2
924
10
11
12
13
120.000
100.000
84.000
%
923/S1
923/S2
924
922/CA
921S1
cd. 100
cd. 200
921S2
cd. 100
cd. 200
923S1
924
80.890
102.678
%
249.876
921S1.cd100
155.318
921/S2.cd100
94.558
933 cd.200
%
150.124
921S1.cd 200
66.082
921/S2.cd200
84.042
902 =
903
83
470.000
200.150
85.922
933 cd.100
902 =
14
628.000
470.808
157.192
482.000
180.726
301.274
923S2
%
921/S1/cd100
921/S2/cd100
921/S1/cd
200
921/S2/cd
200
216.000
80.000
60.000
76.000
921S1.cd100
1.400.000
1.000.000
921/S2.cd100
400.000
900.000
921S1.cd 200 400.000
921/S2.cd200 500.000
902
290.000
nefavorabile
15
931
903
16
901
931 1.720.000
290.000
Din procesul de producie s-a obinut din comanda 100 , 10.000 buc. la costul unitar standard
de 120 lei/buc, adic n total 1.200.000 lei, iar din comanda 200 9.000 buc, la cost unitar standard
de 90 lei/buc, adic n total 810.000 lei.
S se calculeze costul complet unitar al fiecarei comenzi cunoscnd urmtoarele elemente:
Consumurile reciproce dintre seciile auxiliare se deconteaz astfel:
- energia electric furnizat de centrala electric pentru centrala de apa este in valoare de
16.000 lei;
- apa furnizat de centrala de ap pentru centrala electric este in valoare de 4.000 lei.
Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor auxiliare se deconteaz
cheltuielile seciilor auxiliare astfel:
cheltuielile centralei electrice n sum de 304.000 lei, se deconteaz astfel:
- la seciile principale de producie 220.000 lei, din care la secia SI 120.000 lei, iar la
secia a II-a 100.000 lei, la sectorul administrativ i de conducere 84.000 lei.
cheltuielile centralei de ap n sum de 216.000 lei, se deconteaz astfel:
- la seciile principale de producie 140.000 lei, din care la secia SI 80.000 lei, iar la
secia SII 60.000 lei, la sectorul administrativ i de conducere 76.000 lei
Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, se
nregistreaz repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept baz de repartizare
salariile directe i contribuiile la asigurrile i protecia social, aferente salariilor
directe.
n acest sens:
1.Se calculeaz coeficientul de repartizare pentru fiecare secie n parte, astfel:
628.000
KCIP1=
2,012
240.000 72.000
482.000
KCIPII =
2,317
160.000 48.000
2. Se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte cuvenite fiecreia dintre cele dou comenzi,
astfel:
pentru Secia I:
cd. 100 (180.000 lei + 54.000 lei) x 2,012 = 470.808 lei
cd. 200 (30.000 lei + 9.000 lei)x 2,012 =
157.192 lei
Total
628.000 lei
pentru Secia a II-a
cd. 100 (60.000 lei+ 18.000 lei) x 2.317 = 180.726 lei
cd. 200 (100.000 lei + 30.000 lei) x 2,317 = 301.274 lei
Total
482.000 lei
84
Simbolul
contului
analitic
comenzii
Totalul
cheltuielilor(costul
complet)
Costul efectiv
al produciei
n curs de
executie
Costul efectiv
( complet al
comenzii)
(col 1- col 2)
Cantitate
( nr. buc)
Costul
efectiv
unitar (col
3/5- col 4)
0
921/I/100
921/I/100
Total
cd. 100
921/II/200
921/II/200
Total
cd. 100
1
1.155.318
494.558
1.649.876
2
155.318
94.558
249.876
3
1.000.000
400.000
1.400.000
10.000
140
466.082
584.042
1.050.124
66.082
84.042
150.124
400.000
500.000
900.000
9.000
90
85
Din categoria sistemelor i metodelor evoluate fac parte urmtoarele metode: metoda
standard-cost, metoda THM, metoda direct-costing, metoda PERT-COST, Metoda G.P., metoda
normativ, analiza valorii.
3.2.2.1 Metoda Tarif -Or Main (THM)
Mecanizarea i automatizarea proceselor industriale a produs importante schimbri n
tehnologia produciei, n care maina, linia tehnologic, instalaia complex constituie unitatea de
baz a capacitii productive.
Strnsa interdependen ntre latura tehnico - organizatoric i cea a calculaiei costurilor a
determinat adaptarea metodelor de calculaie la noile condiii de producie.
Metoda Tarif-Or - Main a fost tratat detaliat n anul 1962 de ctre economistul nord american Spencer A. Tucker, a gsit o larg aplicabilitate n unitile industriale din S.U.A.,
ncepnd din anul 1963, iar ulterior s-a extins n rile Europei Occidentale.
Esena metodei42 const n stabilirea costurilor directe (cu excepia materialelor) si a celor
indirecte ocazionate de funcionarea fiecrei maini sau grup de maini omogene timp de o or.
Deci, maina se consider ca obiect de calculaie, costul unei ore de funcionare a mainii rezultnd
din raportarea totalului costurilor aferente mainii sau grupului de maini omogene la numrul orelor
de funcionare prevzute.
Prin nmulirea timpului de funcionare al fiecrei maini sau grup de maini pentru
realizarea produciei (t) cu T.H.M., rezult costul complet de prelucrare a materialelor.
Costul complet de fabricaie al produsului (C)se obine prin relaia:
C= (T.H.M.* t) + Cm
In care Cm reprezint costul materialelor prelucrate.
Deci, metoda T.H.M. presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
determinarea tarifului - or - main( T.H.M.);
determinarea costului pe produs
Calcului tarifului - or - main
Tariful or-main, reprezint totalitatea costurilor necesare pentru funcionarea unei
maini sau grupe de maini dintr-o ntreprindere, timp de o or.
Costul unei ore de funcionare cuprinde costurile directe (cu manopera) i costurile indirecte
(comune de fabricaie, generale de administraie i conducere) ocazionate de fabricarea unui produs,
executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu la o anumit main sau grup de maini, cu
excepia costurilor directe cu materiile prime i materialele.
Calculul costului unei ore de funcionare presupune parcurgerea urmtoarelor lucrri
specifice :
stabilirea centrelor de producie;
determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie ale fiecrui
centru de producie;
elaborarea bugetului operaional;
repartizarea costurilor pe centre de producie;
42
Mihail Epuran, Valeria Bbit, Corina Grosu Contabilitate i control de gestiune, Editura Economica, Bucureti
1999,pag.307
86
stabilirea T.H.M.
Etapa I:
Stabilirea centrelor de producie i a caracteristicilor acestora
Aceast etapa const n divizarea unitii n centre de producie i locuri de munc. Unui
centru de producie i pot fi afectate:
- una sau mai multe maini i utilaje care execut aceeai operatie sau un mic grup de
operatii tehnologice;
- o linie tehnologica de unde se obtine o piesa, un produs, un semifabricat;
- unul sau mai multe locuri de munca unde se executa aceeasi operatie sau un grup restrns
de operatii tehnologice productive.
Rezulta ca pot exista centre de productie cu masini si centre de productie manuale (fara
masini). Gruparea masinilor, considerate entitati economice fundamentale nu trebuie neleas ca o
restructurare tehnica a ntreprinderii prin mutarea utilajelor ci ca o sectorizare i structurare a
activitatii procesului de fabricatie, servind scopurilor calculaiei i gestiunii.
n scopul gruparii masinilor si utilajelor pe centre de productie se au n vedere mai
multe criterii, de fapt caracteristicile tehnico-functionale si economice ale masinilor si utilajelor,
cum ar fi: felul operatiei tehnologice, randamentul masinilor, caracteristici dimensionale (lungime,
latime, naltime), numarul persoanelor de deservire, puterea instalata a motoarelor care actioneaza
masinile, tipul masinilor si durata existentei n unitate, valoarea de intrare a masinilor si utilajelor,
felul produselor fabricate, numarul de ore lucrate anual la o masina (ore-productie).
Pe baza datelor colectate n aceast etap se ntocmete Situaia centrelor de producie care
cuprinde:
denumirea centrelor de producie;
numrul de maini existente pe fiecare centru de producie;
datele caracteristice exprimate cantitativ sau valoric la criteriile folosite pentru gruparea
mainilor pe centre de producie.
Etapa a II-a:
Determinarea structurii efectivelor centrelor de producie
n cadrul acestei etape se stabilesc:
- efectivul de muncitori pentru fiecare centru de productie;
- salariul orar al fiecarui muncitor din centru, precum si a indemnizatiilor ce revin acestora;
- salariul orar pe centru;
- stabilirea efectivului de muncitori indirect productivi pentru ntretinerea si functionarea
utilajelor (manipulanti, receptioneri, controlori de calitate, liftieri, maistri, etc), precum si a fondului
de salarii corespunzator;
Toate aceste informaii poart denumirea de efective, ele reprezentnd ceea ce se poate
obine pe fiecare centru de producie.
Rezultatul prelucrrii informaiilor din etapa a II-a sunt cuprinse n Situaia structurii
efectivelor.
Etapa a III-a:
ntocmirea bugetului operaional
87
Bugetul operaional reprezint totalitatea costurilor organizaiei (cu excepia materialelor directe
i a manoperei directe, care se urmresc separat) necesare desfurrii activitii normale n perioada de
plan. n bugetul operaional ponderea cea mai mare este a costurilor indirecte.
La baza ntocmirii bugetului operaional stau costurile din anul luat ca baz de calcul, corectate
n funcie de condiiile specifice activitii din perioada (anul) preconizat de plan
n vederea usurarii lucrarilor de calculatie, costurile care fac obiectul bugetului operational
sunt grupate n variabile si fixe.
n cuprinsul su, bugetul operational sistematizeaza cheltuielile pe destinatii, n raport cu
procesele principale care se desfasoara n ntreprindere, pe trei capitole:
- cheltuieli indirecte de fabricatie;
- cheltuieli de administratie;
- cheltuieli de vnzare (desfacere).
n cadrul primului capitol, diferitele feluri de cheltuieli indirecte de fabricatie sunt grupate n
functie de criteriile folosite pentru repartizarea lor pe centre de productie (cheltuieli cu spatiul
productiv, cheltuieli pentru energie motrice, cheltuieli cu masinile si utilajele, cheltuieli pentru scule
de uz general, salarii indirecte etc). Cheltuielile de administratie si cele de vnzare se trec n buget
sub forma unor pozitii globale; caracterul lor complex implica nsa alcatuirea un bugete ajutatoare
separate.
Costurile sunt prezentate ntr-un tabel sintetic denumit Buget operaional.
Etapa a IV-a:
Repartizarea costurilor pe centre de producie
n aceasta etap se stabilete cota parte ce revine fiecarui centru de productie din
cheltuielile cuprinse n bugetul operational. Procedeul de calcul utilizat este procedeul
suplimentarii, aplicat n varianta coeficientilor diferentiati pentru cheltuielile indirecte de productie
si n varianta coeficientului unic sau global, n cazul cheltuielilor generale de administratie.
Criteriile utilizate pentru repartizarea diferitelor categorii create n cazul cheltuielilor
indirecte de fabricatie sunt foarte diferite, si se aleg lund n considerare n primul rnd legatura lor
cauzala cu cheltuielile de repartizat.
De exemplu:
- cheltuielile cu spatiul productiv al sectiilor se repartizeaza proportional cu suprafata neta a
centrelor de productie;
- cheltuielile cu energia electrica folosita n scopuri motrice se repartizeaz proportional cu
puterea instalata a motoarelor care actioneaza masinile din centre, ponderata cu orele de functionare
(kw*h);
- cheltuielile de energie electrica folosita pentru iluminat se repartizeaza tinnd seama de
numarul locurilor de lampa afectate centrelor, puterea instalata (n wati) si regimul de iluminat
artificial (ore de functionare a lampilor);
- costul energiei termice cu caracter tehnologic se repartizeaza proportional cu suprafata
utilajelor ncalzite (aceasta, binenteles daca lipsesc aparatele de masura);
-cheltuielile cu utilajul (amortizarea, ntretinerea, reparatiile, asigurarea etc.) se repartizeaza
n functie de valoarea acestuia;
- salariile indirecte se repartizeaza n functie de numarul orelor de productie programate;
- cheltuielile privind asigurarile sociale se repartizeaza n raport cu salariile determinate pe
centre etc.
88
Cmd i Crij
J 1
Hpli
Unde
Cmdi = manopera direct a fiecrui centru
Crij = cheltuielile indirecte (comune) de fabricatie, de administrare, conducere i desfacere
Hpli = numrul de ore planificate anual pentru funcionarea centrului
Calculul costului pe produs
Structura costului produsului, n concepia metodei T.H.M., cuprinde urmtoarele
componente de baz:
- costul de prelucrare ce revine pe produs;
- costul materiei prime i materialelor directe aferente produsului.
Cunoscnd fluxul procesului tehnologic, deci operaiile prin care trece produsul i respectiv,
centrele de producie pe care le parcurge, se determin costul produsului cu cele dou componente,
dup urmtoarea relaie:
m
C j T .H .M x t ij cmj
i 1
unde
Cj= costul pe unitate de produs j;
T.H.M.i costul orei de funcionare n centru de producie I;
t ij = timpul unitar de prelucrare (n ore) al produsului j n centrul i
mj
Pentru aflarea costului total se nmulete cantitatea din produsul j cu acest cost unitar.
Metoda presupune un sistem adecvat de urmrire a costurilor de producie i, respectiv de
comparare a indicatorilor efectivi cu cei planificai ( programai).
Costurile efective se pot urmrii folosind mijloacele contabilitii astfel:
- consumul de materii prime i materiale directe, se urmrete cu ajutorul analiticelor
deschise pe produs n cadrul contului de calculaie Cheltuielile activitii de baz ; pe baza
documentelor primare i a situaiilor de repartizare ntocmite manual sau mecanizat n sistemul
costurilor normate sau standard;
89
C1
C2
C3
C4
C5
Total
Nr. de
utilaje
existente n
fiecare
centru
Valoarea
mainilor
pe centre de
producie
(lei)
Suprafaa
de lucru
(mp)
Puterea
instalat
(kw)
Timp de
lucru anual
ore/norm
Nr.
muncitori
6
8
4
3
6
X
168.000
208.000
120.000
105.000
174.000
775.000
28
30
26
18
28
130
56
60
78
36
140
370
12.528
16.320
8.200
8.200
16.704
61.592
6
8
4
4
8
30
Cheltuielile directe sunt compuse din cheltuieli cu materii prime de 12.000.000 lei si salarii
directe, inclusiv cotele aferente salariilor de 950.000 lei. Din situaia efectivului de muncitori,
rezult urmtoarele valori ale cheltuielilor cu manopera directa: C1: 210.000 lei, C2: 170.000 lei,
C3: 190.000 lei, C4: 200.000 lei, C5: 180.000 lei.
Situaia costurilor indirecte se prezint astfel:
Elemente de cheltuieli
Reparaii utilaje
Amortizare utilaje
Energie
Materiale
Uzura SDV
Reparaii cladiri
Amortizare cldiri
Salarii indirecte + accesorii
Alte cheltuieli comune
Salarii personal de conducere
Cote aferente salariilor de cond.
Total
Din care
cheltuieli
Fixe
Variabile
30.000
18.000
12.000
850.000 850.000
16.650
16.650
50.000
50.000
4.500
4.500
3.000
3.000
7.300
7.300
6.075
3.375
2.700
1.292,8
1.292,8
3.500
3.500
1.225
1.225
90
Reparaii cldiri
Amortizare mobilier birou
Alte cheltuieli generale
4.000
38.750
3.500
4.000
38.750
3.500
Criterii de repartizare
1
Valoarea utilajului
Suprafaa de producie
3
4
Efectivul de muncitori
Puterea instalat
Chetuielile ce se
repartizeaz
Reparaii utilaje
Amortizare
Materiale
Amortizare mobilier
Reparaii cldiri
Amortizare cldiri
Salarii + cote
Energia electric n scopuri
motrice
Uzura SDV-urilor
Alte cheltuieli generale
Bugetul operaional
Cheltuieli indirecte
Reparaii utilaje
Amortizare utilaje
Energie elecrtic n scopuri
motrice
Materiale de ntreinere
Uzura SDV
Total
30.000
850.000
16.650
Reparaii cladiri
Amortizare cldiri
Salarii indirecte + accesorii
Alte cheltuieli comune
3.000
7.300
6.075
1.292,8
3.000
7.300
3.375
1.292,8
968.817,8
3.500
882.967,8
3.500
Fixe
18.000
850.000
50.000
4.500
2.700
Valoarea utilajului
Timp de funcionare a
mainii
Suprafaa de producie
Suprafaa de producie
Efectivul de muncitori
Timp de funcionare a
mainii
85.850
Efectivul de muncitori
1.225
1.225
Efectivul de muncitori
4.000
38.750
3.500
4.000
38.750
3.500
Suprafaa de producie
Valoarea utilajului
Timp de funcionare a
91
mainii
Total cheltuieli generale
Total general
50.975
1.019.792,8
50.975
933.942,8
85.850
775.000
x
1,25
x
1,25
x
1,25
x
1,25
x
1,25
=
=
=
=
=
210.000
260.000
150.000
131.250
217.500
968.750
92
C2
C3
C4
C5
60
78
36
140
370
x
x
x
x
45
45
45
45
=
=
=
=
2.700
3.510
1.620
6.300
16.650
2.5. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu uzura SDV- urilor si altor cheltuieli comune, n
funcie de numarul de ore de funcionare a masinilor:
Ks =
C1
C2
C3
C4
C5
x
x
x
x
x
0,15
0,15
0,15
0,15
0,15
=
=
=
=
=
1.879,2
2.448
1.230
1.230
2505,6
9.292,8
C1
210.000
C2
170.000
C3
190.000
C4
200.000
C5
180.000
219.369,2 271.320
159.040
137.520
232.265,6
210.000
260.000
150.000
131.250
217.500
3.080
3.300
2.860
1.980
3.080
2.160
2.880
1.440
1.440
2.880
2.250
1.879,2
2.700
2.448
3.510
1.230
1.620
1.230
6.300
2505,6
349.040
8.200
42,56
337.520
8.200
41,16
412.265,6
16.704
24,68
429.369,2 441.320
12.528
16.320
34,27
27,04
C1
100
C2
70
C3
100
C4
80
C5
60
Total cost de prelucrare
Materiale directe 25.647,31
Cu=
x
x
x
x
x
34,27
27,04
42,56
41,16
24,68
=
=
=
=
=
3.427
1892,8
4.256
3.292,8
1.480,8
14.349,4
14.349,4 25.647,31
=4
10.000
43
Albu Nadia, Ctlin Albu, Instrumente de management al performantei, Editura Economic, Bucureti, ,2003,
pag.185
44
Clin O., Clin C. Contabilitate managerial, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2007.
94
Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i
comparaie a costului efectiv realizat de ntreprindere, ct i ca instrument de orientare i precizare
a condiiilor n care se desfoar producia. Prin msurarea obiectiv a costului de producie, costul
standard este un cost normal, corespunztor condiiilor normale de desfurare a unei activiti
economice.
n esen standardele exprim mrimi sau valori stabilite n mod tiinific att pe baza
datelor din perioadele anterioare, ct i a unor elemente previzionate corelate cu condiiile n care se
preconizeaz desfurarea activitii viitoare a ntreprinderii. Faptul c standardele sunt utilizate ca
mijloace de msurare, control i conducere a activitii ntreprinderii, rezult c funcia lor
principal este ndreptat spre activitatea viitoare.
Ceea ce caracterizeaz, n principal, acest metod este faptul c standardele care, aa cum
s-a artat, sunt antecalculate, sunt considerate costuri reale sau normale de producie. Astfel,
calculaia costurilor se reduce la o singur calculaie, i anume stabilirea costurilor standard, care
constituie baza de stabilire a preurilor de vnzare, nemaifiind necesar calculaia costului efectiv al
produselor. Diferenele ce apar n plus sau n minus dintre cheltuielile efective i cele standard sunt
considerate abateri de la condiiile normale de fabricaie. Ele afecteaz direct rezultatele finale ale
ntreprinderii din perioada respectiv.
Etapele metodei standard cost sunt:
I. Calcularea costurilor standard pe produs;
II. Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor de la costurile standard;
III. Urmrirea costurilor de producie potrivit cerinelor metodei standard cost.
I. Calcularea costurilor standard pe produs;
Costurile standard se stabilesc printr-un proces de descoperire a faptului tiinific, care
utilizeaz att experiena trecut, ct i experimentul controlat.
Cuvntul standard n limba englez are, printre alte semnificaii, i ntelesul de etalon de
msur, de unde rezult c i costul standard este un cost etalon, un cost prestabilit folosit pentru
compararea cu costul efectiv, el nu trebuie neles numai n acest sens, ntruct i s-ar atribui doar o
funcie pasiv, nensemnat ca aport la sporirea eficienei economice. Aceasta, deoarece costul
standard are o contribuie activ, prin msurarea obiectiv a costurilor de producie n condiiile unei
anumite activiti. Astfel, cu ajutorul costului standard se orienteaz activitatea ntrepinderii,
indicndu-se n ce condiii trebuie s se desfoare producia, n timp ce costul efectiv, stabilit dup
terminarea procesului de producie, nu face dect s arate cum s-au respectat costurile standard.
Metoda se suprapune metodelor clasice, astfel nct cele doua categorii de metode (clasice si
standard cost), ca forme de organizare utilizeaz un ansamblu de reguli noi privind evaluarea
costurilor si calculul abaterilor, adic un sistem adecvat de control al costurilor.
Calcularea costurilor standard pe produs se fundamenteaz pe:
1. standarde stabilite pentru materiale directe;
2. standarde stabilite pentru manopera directa;
3. elaborarea bugetelor pentru cheltuielile de regie(indirecte);
1.1 Calculul standardelor pentru materiale
95
96
Similar, se stabilesc costuri standard pentru utiliti tehnologice, prestaii i semifabricate din
afar, care se trec pe seama aceluiai articol de calculaie Materiale.
1.2 Calculul costurilor standard pentru manopera
Cheltuielile cu salariile directe si implicit contribuiile la asigurrile i protectia social
aferente acestor salarii dein o pondere important n structura costului de productie.
Documentele primare care stau la baza calcularii salariilor directe standard i a includerii
acestora n costuri sunt fisa tehnologica si dispozitiile de lucru. Fisa tehnologica a comenzii este un
document ce cuprinde lista operatiilor necesare executarii unei comenzi, norma de timp, categoria de
ncadrare a executantului si manopera calculata pe o operatie. Dispozitiile de lucru se elaboreaza cu
scopul informarii executantilor directi asupra operatiilor ce urmeaza a se executa, asupra SDV-urilor
necesare, a formatiei de lucru, a categoriei de ncadrare etc. Informatiile de intrare provin din
programul operativ, referitor la cantitatile programate, termenele de ncepere si terminare etc. si din
activitatea de pregatire tehnica referitoare la: caracteristicile tehnice ale produselor, tehnologia de
fabricatie etc.
Costul standard pentru manopera se determina nmulind timpul standard cu tariful de
salarizare standard.
Timpul standard, exprimat n minute sau ore, este prevazut n fisele tehnologice pentru
executarea unui produs. Stabilirea standardelor de timp are la baza analiza lantului operatiilor
tehnologice, calificarea muncitorilor, calculul timpului teoretic pentru fiecare operatie. La
determinarea timpului standard trebuie avute n vedere pe lnga timpii teoretici necesari executarii
fiecarei operatii, si timpul de punere n functiune repartizat asupra unitatilor componente ale
comenzii, precum si timpul de pauza fizic necesar dupa efort.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii standard a muncitorilor, a
datelor referitoare la salariile platite n perioadele anterioare si a conditiilor de munca si viata din
perioada urmatoare pentru care se calculeaza standardele. Determinarea cheltuielilor standard cu
salariile directe, si pe aceasta baza a cheltuielilor privind contributia la asigurarile sociale si protectia
sociala depinde de forma de salarizare utilizata: regie, acord individual, acord global etc.
La stabilirea tarifelor standard de salarizare se ine seama de legislaia muncii. Pondernd, n
cazul fiecrei piese, subansamblu, produs, standardele de timp cu tarifele de salarizare standard, se
obin costurile standard pentru manoper.
Formula de calcul utilizat este
Css = Hs x Ts
Unde Hs= timp standard;
Ts= tarif standard
1.3 Elaborarea bugetelor pentru cheltuielile de regie
Costurile de regie cuprind dou categorii de cheltuieli, i anume:
cheltuielile (regia) comune ale seciilor;
cheltuielile (regia) generale ale unitii.
Organizarea si desfasurarea procesului de productie n sectiile de baza ale ntreprinderii,
ocazioneaza pe lnga cheltuielile directe si o serie de cheltuieli cu caracter indirect, determinate, pe
de o parte de activitatea de ntretinere si functionare a utilajelor, iar pe alta parte, de activitate de
organizare si conducere a procesului de productie din sectiile principale. Ele se compun din mai
multe elemente de cheltuieli simple care sunt de natura diferita si au destinatie economica diferita.
Cheltuielile indirecte de productie cuprind diferite cheltuieli materiale si banesti care, din
punct de vedere al includerii n costul productiei au caracterul de cheltuieli directe fa de seciile n
97
98
90.000
=1,125
80.000
Se determin cheltuielile comune (generale de producie) standard 130.000 x 1,125=146.250.
Se determin cheltuielile generale de administraie standard 50.000 x 1,125 =56.250
Dac managementul ntreprinderii, consider nivelul cheltuielilor determinate astfel, ca fiind
nestimulative n aciunea de reducere a cheltuielilor, se va proceda la corectarea acestora cu un
anumit procent, denumit factor de stimulare.
G=
99
unde:
Ce = cantitate efectiv consumat; Cs = cantitate standard; Pe = pret efectiv; Ps = pret
standard;
Abateri de la costurile standard pentru manopera pot fi:
- abateri de timp;
t = (He-Hs) x Ts;
- abateri de tarif
T = He x (Te-Ts)
te = timp efectiv; ts = timp standard; Te = tarif efectiv, Ts = tarif standard;
Abaterile de la costurile standard comune:
Avnd n vedere caracterul complex si neomogen al regiilor de fabricatie (a cheltuielilor
indirecte de productie), abaterile se determina diferit.
Se pot distinge:
- abateri de bugetul initial / abateri de volum: Ch = Che Chs;
unde Che = cheltuieli efective; Chs = cheltuieli standard;
Chs
- abateri de capacitate: c= Chsx AR
AN
unde AN = nivel de activitate normala; AR= nivel real de activitate;
Abaterea de capacitate reprezinta cheltuielile de regie standard corespunzatoare nivelului sau
orelor cu care programul de activitate a fost depasit sau nu a fost ndeplinit.
- abatere de randament: =
Chs
Chs
AR x Qe
AN
Qs
Abaterea de randament reprezinta cheltuieli de regie standard aferente diferentei dintre orele
efectiv lucrate si cele admise prin buget, pentru cantitatea de produse fabricat.
Analiza abaterilor permite identificarea cauzelor care au determinat abaterile, iar cunoasterea
cauzelor st la baza fundamentarii deciziilor. n functie de sensul economic al abaterilor se iau
decizii fie de corecie, fie de meninere sau de dezvoltare.
Metoda permite realizarea unui control al comportamentului evolutiei costurilor n cadrul
fluxurilor materiale, energetice, umane si informationale ce se produc n unitatea economica.
Prin sesizarea abaterilor fata de costurile standard se realizeaza si un control ciclic.
Exemplu:
A. Se dau urmtoarele date:
1. O firm i propune s obin n cursul lunii urmtoare 200 de buci dintr-un produs (X).
Produsul se realizeaz n dou secii (Secia I i Secia II) cu cinci materii prime (m1, m2,, m5) i
prin ase operaii (1, 2, ., 6). Secia I are nevoie de materiile prime m1 i m3 i execut operaiile
1, 3, 4, 5 iar Secia II prelucreaz materiile prime m2, m4, m5 cu ajutorul operaiilor 2 i 6. n urma
operaiei 6 se obine produsul finit.
Pe unitatea de produs, cantitatea i preurile standard ale materiilor prime sunt urmtoarele:
Den. mat. prime
m1
m2
m3
Cantitate
standard (kg)
2,525
3,200
0,145
100
m4
m5
2,520
0,715
1,2
2,54
Den. operaie
1
2
3
4
5
6
Timp standard
(min)
Hs
20
11
15
14
12
32
Tarif de salarizare
standard (lei/or)
Ts
14,75
24,12
12,70
15,00
40,00
15,20
2. Pentru realizarea celor 200 de buci din produsul X costurile standard (numite i costuri de
regie standard) sunt urmtoarele:
ore standard la Secia I 105
ore standard la secia II 71
cheltuieli generale ale unitii 2200
cheltuieli de regie ale seciilor 5600
la Secia I 3100
la Secia II 2500
Pentru repartizarea cheltuielilor de regie standard pe unitatea de produs se ntocmete
bugetul flexibil de costuri, unde exist trei grade de ocupare (100%, 90%, 80%) a ntregii
activiti.
Firma i propune s lucreze cu un grad de ocupare a activitii de 100%.
3. n urma realizrii produciei (200 de buci) din produsul X s-au nregistrat urmtoarele
elemente de costuri pe unitatea de produs:
a) la materiale
Cantitate
efectiv (kg)
2,310
3,200
0,150
2,600
0,700
Timp efectiv
(min)
He
18
Tarif de salarizare
efectiv(lei/or)
Te
15,20
12,8
14,5
16,2
1,17
2,6
101
2
3
4
5
6
11
10
14
10
33
23,10
12,60
15,00
42,10
16,50
Grad de ocupare
80%
90%
100%
141
159
176
4480
5040
5600
1760
1980
2.200
6240
44,25
7020
44,15
7800
44,32
m1
m3
Total
Cantitate
standard
(kg)
Cs
2,525
0,145
II. Manoper
Den. operaie
Timp standard
(min)
Pre
standard
(lei/kg)
Ps
12
14
Valoare
standard
Cs x Ps
Tarif de
salarizare
standard
(lei/or)
Valoare
standard
102
30,3
2,3
32,33
Hs
20
15
14
12
Ts
14,75
12,70
15,00
40,00
Hs x Ts
4,9245
3,18
3,50
8,00
19,60
45,0546
96,98
Pre standar
(lei/kg)
Ps
17,2
1,2
2,54
Valoare
standard
Cs x Ps
55,04
3,024
1,816
59,88
Tarif de
salarizare
standard
(lei/or)
Ts
24,12
15,20
Valoare
standard
1
3
4
5
Total
III. Cheltuieli standard de regie (44,32 lei/h)
IV Cheltuieli total standard sectia I
a) SECIA II
I. Materiale
Den. mat. prime
Cantitate
standard (kg)
Cs
3,200
2,520
0,715
M2
M4
M5
Total
II. Manoper
Den. operaie
Timp standard
(min)
Hs
2
11
6
32
Total
43
III. Cheltuieli standard de regie (44,32 lei/h)
IV Cheltuieli total standard sectia II
Hs x Ts
4,42
8,10
12,52
31,76
104,16
Denumire
secie
Valoare
materiale
Valoare
manoper
Cheltuieli
de regie
32,33
59,88
92,21
19,60
12,52
32,12
45,05
31,76
76,81
Secia I
Secia II
TOTAL
Cts = 201,14 lei
45
46
103
Cheltuieli
standard
(Chs)
96,98
104,16
201,14
Cantitate
efectiv
(kg)
Ce
Pre
efectiv
(lei/kg)
Pe
Valoare
standard
Ce x Pe
2,310
0,150
12,80
16,20
29,568
2,43
31,998
3,200
2,600
0,700
14,50
1,17
2,60
46,4
3,042
1,82
51,262
83,26
Sectia I
m1
m3
Total sectia I
Sectia II
m2
m4
m5
Total sectia II
Total materiale
Timp efectiv
(min)
He
Tarif de
salarizare
efectiv(lei/or)
Te
Valoare
efectiv
realizat
15,20
12,60
15,00
42,00
4,56
2,10
3,50
7,02
17,18
4,23
9,07
13,30
30,48
Secia I
1
3
4
5
Total
2
6
Total
Total manoper
18
10
14
10
52
11
33
44
23,10
16,50
104
Nr.
secie
1
S1
S2
Total
Den
Mat.
2
m1
m3
Total
m2
m4
m5
Total
S1+S2
UM
Pre
Cantitatea
3
kg
kg
kg
kg
kg
3,200
2,600
0,700
3,200
2,520
0,715
14,50
1,17
2,60
Valoarea materialelor
standard CsPs
Ps
7
8
12
30,3
14
2,03
32,33
17,20
55,04
1,20
3,024
2,54
1,81
59,874
92,204
CePs
CePe
9
27,72
2,1
29,82
55,04
3,12
1,778
59,938
89,758
10
29,568
2,43
31,998
46,4
3,042
1,82
51,262
83,26
Abateri
de la
din
Total
consum
diferena
materiale
de pre
CM
P
11=9-8
12=10-9
13=11+12
-2,58
1,848
-0,732
0,07
0,33
0,4
-2,51
2,178
-0,332
0
-8,64
-8,64
0,096
-0,078
0,018
-0,032
0,042
0,01
-8,612
0,064
-8,676
-2,446
-6,508
-8,954
9) Situaia abaterilor de la costurile standard la manopera pe unitatea de produs.
n aceast situaie se folosesc urmtoarele formule:
- abateri de timp;
H = (He-Hs) x Ts;
- abateri de tarif
T = He x (Te-Ts)
=
timp
efectiv;
H
=
timp standard; Te = tarif efectiv, Ts = tarif standard;
He
s
Nr.
Den
Valoarea
Timp -min
Tarif lei/or
105
secie
1
S1
S2
Total
Mat.
efectiv
standard
He
Hs
2
1
3
4
5
Total
2
6
Total
S1+S2
18
10
14
10
52
11
33
44
96
20
15
14
12
61
11
32
43
104
efectiv
Te
5
15,20
12,60
15
42,10
23,10
16,50
de timp
H
10=9-8
-0,5
-1,06
0
-1,34
-2,9
0
0,26
0,26
-2,64
manoperei
standard HeTe HsTs HeTs
Ts
6
7=3x5
8
9
14,75
4,56
4,92 4,42
12,70
2,1
3,18 2,12
15,00
3,5
3,5
3,5
40,00
7,02
8
6,66
17,18 19,6 16,70
24,12
4,23
4,42 4,42
15,20
9,07
8,10 8,36
13,3
12,52 12,78
30,48 32,12 29,48
Abateri
de
tarif
t
11=7-9
0,14
-0,02
0
0,36
0,48
-0,19
0,71
0,52
1
Total
12=10+11
-0,36
-1,08
0
-0,98
-2,42
-0,19
0,97
0,78
-1,64
Costuri de regie
standard
2
45,05
31,76
76,81
1
Secia S1
Secia S2
Total
efective
3
38,26
32,37
70,63
Abateri
+/-
4
-6,79
0,61
6,18
Denumire
Cost
Abateri
106
Valoarea
secie
1
Secia S1
Secia S2
Total
standard materiale
2
96,68
104,16
200,84
manoper
regie
4
-2,42
0,78
-1,64
5
-6,79
0,61
-6,18
3
-0,332
-8,612
-8,944
efectiv
a costurilor
pe produs
Cte
6
87,138
96,938
184,076
Standard cost parial. Potrivit acestei variante, costurile de producie se nregistreaz n contul
921 Cheltuielile activitii de baz desfurat n analitic pe sectoare de cheltuieli (secii, ateliere,
linii tehnologice), iar n cadrul acestora pe articolele de calculaie: materii prime, manopera direct
i cheltuielile de regie.
n debitul contului (respectiv n analiticele lui) sunt nregistrate cheltuielile efective
ocazionate de procesul de producie, indiferent de gradul de finisare a acesteia, la sfritul perioadei
de gestiune, iar n credit costurile standard privind produsele finite obinute din fabricaie. Tot n
credit se nregistreaz la sfritul lunii producia n curs de execuie evaluat, de asemenea la nivelul
costurilor standard.
La sfritul perioadei de gestiune, produsele finite i producia n curs de execuie evaluat la
costurile standard se compar cu cheltuielile efective privind producia, iar diferena stabilit
constituie abateri de la costurile standard care se nregistreaz ca atare n contul 903 Decontri
interne privind diferenele de pre desfurat n analitic pe articolele de calculaie: materii prime,
manopera direct i cheltuieli indirecte (de regie).
Deci, contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre se debiteaz cu depirile de
costuri standard i se crediteaz cu economiile. Abaterile astfel nregistrate se trec direct pe
rezultate.
Determinarea abaterilor numai la sfritul lunii pe cale contabil are urmtoarele consecine:
- necunoaterea abaterilor pe parcursul desfurrii procesului de producie;
- stabilirea abaterilor n mod global numai la nivelul articolelor de calculaie, defalcarea lor
pe cauze implic calcule suplimentare;
107
Oprea Clin, Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2000, pag. 324;
108
C
C
IG =
e
s
Unde:
IG = indice de eficien global;
Ce= costuri efective la nivelul unui articol de calculaie;
CS= costuri standard la nivelul unui articol de calculaie;
Indicii de eficien subunitari au semnificaia unor economii, iar cei supraunitari indic
depirile fa de costurile standard.
Pentru fiecare articol se pot calcula, astfel:
- pentru materii prime i materiale directe, indice de eficien parial (Igm):
Igm =
C em
sm
Unde;
Igm = indice de eficien pentru materii prime i materiale directe;
Cem = costuri efective cu materii prime i materiale directe;
Csm = costuri standard cu materii prime i materiale directe.
- pentru manoper (salariile directe), indice de eficien parial (Igw):
Igw =
C ew
sw
Unde:
Igw = indice de eficien pentru manopera direct;
Cew = costuri efective cu manopera;
Csw = costuri standard cu manopera.
- pentru costurile indirecte, indice de eficien parial (ICIP):
IgCIP =
C ECIP
SCIP
109
pm
Vem
,
Vsm
Unde:
pm
I
I
gm
pm
Unde:
Icm = indice de eficien din consumul de materii prime i materiale directe;
Igm = indice de eficien pentru materii prime i materiale directe;
Ipm= indice din diferena de pre de achiziie.
Pentru manoper, de asemenea se calculeaz:
- indicele din diferen de tarif de salarizare, potrivit relaiei:
ITw = V we
Vws
Unde:
ITw= indicele de eficien din diferena de tarif de salarizare;
VWe= valoarea manoperei efective;
VWs= Valoarea manoperei standard;
VWs (Valoarea manoperei standard) = Csw ( costuri standard cu manopera) +/- T (diferene
de tarif); n care
T = He x (Te-Ts)
iar, te = timp efectiv; ts = timp standard; Te = tarif efectiv, Ts = tarif standard.
110
I
I
gw
Tw
Unde:
IHw = indice de eficien din folosirea orelor productive;
Igw = indice de eficien pentru manopera direct;
ITw= indicele de eficien din diferen de tarif de salarizare;
Pentru cheltuielile indirecte de producie vom avea: indicele de eficien pentru cheltuielile
indirecte (IECIP):
IECIP =
IgCIP
ICIP
b) Limite:
unele variante ale metodei standard-cost (cum este metoda costurilor standard pariale) nu
permit programarea costurilor pe locuri de producie, ceea ce mpiedic extinderea gestiunii
la nivelul acestor verigi organizatorice;
nu rezolv corespunztor problema costurilor fixe pe termen scurt, deoarece acestea sunt
considerate de ctre metod periodice, iar ntre perioada calendaristic i perioada de
fabricaie nu exist nici o legtur de cauzalitate.
3.2.2.3 Metoda Georges Perrin (G.P.)
Este o metod de tip absorbant, care determin costul produselor pe baza costurilor de
prelucrare la care se adaug costul cu materiile prime i materialele directe.
111
Metoda pune n prim plan principiul cauzalitii costurilor avnd ca obiectiv determinarea
unui cost ct mai real pe unitate de produs.
Este o metod de programare i urmrire a costurilor de producie avnd ca scop calcularea
ct mai exact a costului pe produs, apelnd n acest sens la o unitate de msur convenional
numit G.P. stabilit cu anticipaie
G.P. exprim o unitate convenional de msur a produciei considerat unitate de efort de
producie ce poate fi regsit n fiecare produs.
Aceast unitate de efort de producie ofer posibilitatea omogenizrii produciei indiferent
de varietatea acesteia, de procesul de fabricaie, de locul de producie (secie, atelier, maina).
Cum ns G.P.-ul, este fundamentat pe ideea c, el reprezint cota parte din efortul depus n
procesul de producie pentru fabricarea produselor se impune comensurarea acestuia. Aceast
operaie nu este posibil dect prin intermediul costurilor de producie.
Potrivit metodologiei de calcul 48a G.P.-urilor, costurile de prelucrare se mpart n dou
grupe:
- costuri imputabile;
- costuri neimputabile.
Costurile imputabile sunt acele costuri de prelucrare ce se pot repartiza asupra operaiilor sau
produselor fabricate pe baza unor criterii logice de cauzalitate. Aceste costuri, sunt luate n
considerare la calculul G.P.-urilor, din aceast grup fac parte: costurile cu retribuiile personalului
direct productiv i auxiliar, combustibil i energie tehnologic, amortizarea mijloacelor fixe.
Costurile neimputabile, sunt acele costuri pentru care nu se gsesc criterii logice de
repartizare pe operaii i produse, ntruct privesc producia n ansamblul ei. In aceast clas se
cuprind: costurile generale de administraie i de conducere, costurile ocazionate de activitii anexe
i de deservire. Ele nu sunt luate n considerare n calculul G.P.-urilor, ci numai n calculul costului
pe produs.
Metoda nu admite clasificarea costurilor n costuri directe i indirecte, ci accept clasificarea
lor n costuri variabile (proporionale, degresive) i costuri fixe, utiliznd-se la n elaborarea
bugetelor de costuri i la controlul bugetar al desfurrii procesului de producie.
Metoda G.P. de calculaie a costurilor presupune parcurgerea urmtoarelor grupe de lucrri:
- stabilirea G.P.-urilor;
- calculul costului pe produs.
Stabilirea G.P.-urilor
Determinarea G.P.-urilor constituie baza calculaiei costurilor i presupune urmtoarele
etape:
a) ntocmirea listei operaiilor
Pe baza documentaiei tehnice a procesului de fabricaie, se ntocmete un nomenclator al
operaiilor de munc ocazionate de fabricarea produciei grupat n operaii de baz (direct
productive), auxiliare i de deservire. ntocmirea listei, impune o examinare precis a fiecrui
element de cost de la fiecare operaie, nscriindu-se timpii de munc corespunztori pentru o
delimitare ct mai corecta a operaiilor. Aceasta prezint o deosebit importan n stabilirea
costurilor pe operaie.
48
Mihail Epuran, Valeria Bbit, Corina Grosu Contabilitate i control de gestiune, Editura Economica, Bucureti
1999,pag.307
112
b)
Stabilirea costurilor imputabile pe operaii i produse (cu excepia costului cu
materiile prime si materialelor directe) se poate realiza sub forma unor sume totale, fie sub form de
medii stabilite pe or, pe muncitor sau pe unitate de produs.
c) Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producie
Metoda urmrete reducerea la minimum a costurilor neimputabile prin gsirea unor chei de
repartizare, cunoscnd c prin aceasta, crete gradul de exactitate a costului calculat ca urmare a
lurii n considerare, a unei prii mai mari din totalul costurilor de producie sub forma costurilor
imputabile.
d) Alegerea produsului de baz n vederea determinrii G.P.-urilor pe operaii.
Produsul de baz este etalonul n funcie de care se stabilete unitatea de msur a G.P.-urile
pe fiecare produs.
La alegerea produsului de baz se analizeaz minuios condiiile de fabricaie urmrindu-se
s corespund unor condiii optime de fabricaie a produciei i s asigure calcularea cu exactitate a
costului pe produs.
e) Calcularea indicelui pentru produsul de baz. Se determin, ca sum a raporturilor
dintre costurile imputabile orare si cantitatea de producie planificata a se fabrica ntr-o or la fiecare
operaie de la produsul de baz
f) Calcularea G.P, pe operaii n funcie de indicele produsului de baz, ca raport ntre
costurile imputabile ale fiecrei operaii (Co) i indicele de baz (ib)
g) Calcularea G.P.-urilor pe fiecare produs. In funcie de producia orar planificat (q)
pentru fiecare operaie (i) prin care trece produsul i G.P.-ul fiecrei operaii (G.Poi) se determin
G.P.-ul pe produs (G.Pp) G.P.-urile stabilite pot fi utilizate o perioada relativ mare de timp(5-6 ani)
dac condiiile tehnico - organizatorice avute n vedere la stabilirea lor rmn neschimbate.
Calculul costului pe produs
A doua grup de lucrri pe care o presupune metoda G.P. asigur determinarea costului
fiecrui produs pe baza G.P.-urile calculate.
In acest scop se parcurg urmtoarele lucrri:
a) Omogenizarea produciei fizice n uniti G.P. prin nmulirea cantitilor cu G.P.-ul
pe produs aferent fiecrui sortiment(j)
b) Stabilirea costului unei unitii G.P.- prin raportarea costurilor de producie totale
(imputabile i neimputabile) la producia exprimata n G.P.
c) Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului - prin nmulirea costului
unui G.P. cu G.P.-ul aferent unei uniti din produsul respectiv,
d) Determinarea costului unitar complet al produsului (Cc) prin adugarea la costul
prelucrrii ( Cpr) a costului cu materiile prime i materiale directe (Cm) aferente
produsului(j)
Ccj = Cprj + Cmj
In vederea eliminrii lipsei de operativitate n stabilirea costului efectiv care se poate
determina numai la sfritul lunii, metoda G.P. poate fi asociat cu o serie de procedee utilizate n
sistemul costurilor normate si standard cost, cum ar fi: urmrirea operativ a costurilor de producie,
determinarea si analiza abaterilor.
113
Oprea Calin, Crstea Gheorghe Contabilitatea de gestune i calculaia costurilor,Editura Genicod,, Bucureti 2002
114
pe vechiul drum critic. Soluia cea mai bun se consider aceea n care raportul dintre creterea
costurilor i scurtarea timpului de execuie la anumite lucrri este minim pentru toate activitile.
Deci, trebuie acceptat mrirea costurilor n scopul economisirii timpului si invers, pentru ca
executarea lucrrii s se apropie de condiiile optime.
Aplicarea metodei PERT cost presupune parcurgerea urmtoarelor etape50:
- elaborarea previziunilor (de termene i de costuri);
- stabilirea planurilor calendaristice;
- elaborarea bugetului de cheltuieli ;
- controlul executrii lucrrii.
50
51
Oprea Calin, Crstea Gheorghe Contabilitatea de gestune i calculaia costurilor,Editura Genicod,, Bucureti 2002
Oprea Calin, Crstea Gheorghe Contabilitatea de gestune i calculaia costurilor,Editura Genicod,, Bucureti 2002
115
Costul unitar (Ctu) se calculeaz, potrivit conceptului acestei metode, prin raportarea
cheltuielilor variabile totale la cantitatea de producie obinut.
Cv
Ctu =
Q
Prin metoda direct-costig ns, nu se urmrete n primul rnd determinarea costului unitar pe
fiecare produs n parte, ci calcularea i analiza rentabilitii totale, la nivelul ntregii ntreprinderii.
Pentru fiecare produs n parte se calculeaz numai contribuia brut la profit sau, aa cum se mai
numete n literatura de specialitate, marja sau limita brut sau contribuia de acoperire.
Contribuia brut unitara la profit(Cbu) sau marja brut de acoperire, se calculeaz ca
diferen ntre preul de vnzare unitar (Pvu) i costul unitar (Ctu) astfel:
Cbu= Pvu Ctu
Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul ntregii ntreprinderi, adic a profitului
sau pierderii (Pr/Pd) se nmulete cantitatea vndut (Qv)din fiecare produs n perioada respectiv
cu contribuia brut unitar (Cbu) la profit a produselor n cauz. Astfel, se obine contribuia total
la profit (Cb) din care se scad apoi totalul cheltuielilor fixe ( Chf) din perioada respectiv.
Pr/Pd = (Qv1 Cbu1 + Qv2 Cbu2+...+ Qvn Cbu1)- Chf = Cb- Chf
ntr-o form mai concentrat52, acest model de determinare a profitului sau pierderii, prin
deducerea din volumul total al desfacerii la pre de vnzare (CA), adic cifra de afaceri, a
cheltuielilor variabile totale aferente produselor vndute i a cheltuielilor fixe din perioada
respectiv, poate fi redat astfel:
CA Chv = Cb
Cb- Chf = Pr/Pd
Exemplu privind calculul direct- costing pe produse
Nr. crt
1
Volumul
fizic
total
al
produciei (buc)
Pret de vnzare unitar (lei/buc)
Cheltuieli variabile unitare
Contributia
brut
unitar
(Cbui)
2
3
4
Nr.
crt
1
52
Denumire produs
A
30.000
Produse
B
20.000
0,5
0,23
+ 0,27
0,45
0,225
+ 0,225
- leiIndicatori
Situaia pe produse
Produsul A
Produsul B
Produsul C
Sume
%
Sume
%
Sume
%
Volum desfaceri (Cifra 15.000
100 9.000
100 6.000
100
C
10.000
0,6
0,66
- 0,06
Total
Sume
30.000
Oprea Clin, Claudiu Florin Clin, Contabilitate managerial, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2007
116
%
100
2
3
4
5
de afaceri)
Cheltuieli variabile
6.900
Contributia brut total +8.100
la profit (marja +/-)
Cheltuieli fixe
Profit(+) pierdere(-)
46 4.500
+54 +4.500
50
+50
6.600
-600
110 18.000
-10 +12.000
60
+40
9.000
+3.000
30
+10
n exemplu prezentat, profitul este de 10% din volumul vnzrilor, dei contribuia brut la
profit rezultat dup acoperirea cheltuielilor variabile ale fiecrui produs este de 40%, dar din
aceasta a trebuit s se acopere cheltuielile fixe totale care sunt de 30%.
Judecat dup produsele A si B, ale cror contribuii brute la profit sunt de 54% i respectiv,
50%, situaia apare mult mai bun pentru ntreprindere. Acesta a fost influenat negativ de produsul
C la care volumul desfacerilor nu a acoperit cheltuielile variabile n proportie de 10%, ceea ce
nseamn c, pe lng faptul c nu aduce nici o contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe, el
diminueaz profitul rezultat de la celelalte produse. Astfel, profitul n loc s fie de (8.100 + 4.500
9.000) = 3.600 lei, respectiv 12%, este numai de (8.100 + 4.500-600) 9.000 = 3.000 lei, adic
10%.
Deci, pe baza calculrii contribuiei brute la profit, se poate stabili la care din produsele
fabricate i vndute se poate acoperii cheltuielile variabile i se asigur participarea la acoperirea
cheltuielilor fixe i la care nu se acoper cheltuielile variabile i deci se obine pierdere pentru
ntreprindere.
n exemplul prezentat, conducerea ntreprinderii poate s decid sistarea fabricrii produsului
C, ntruct din vnzarea lui nu s-au acoperit cheltuielile variabile, rezultnd o pierdere de 600 lei i
deci nu poate aduce nici o contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. La adoptarea deciziei trebuie
inut seama i de faptul c produsul respectiv contribuie la asigurarea desfacerii pentru celelalte
produse, dac este un produs nou a crei fabricaie i desfacere are perspective favorabile pe linia
reducerii cheltuielilor de producie i creterii profitului etc. Deci, la adoptarea deciziei de
introducere n fabricaie a unui produs, de scoatere din fabricaie a altuia sau lrgirea fabricaiei la
unul sau altul dintre produse, trebuie s se fac o analiz, minuioas pentru a nu transforma o
activitate rentabil n nerentabil. De aceea, n metoda direct-costing cheltuielile variabile se mai
numesc i cheltuieli decisive, ntruct n funcie de acestea se poate decide dac un produs, de la
care nu se obine rentabilitatea obinuit, poate s fie sau nu meninut n fabricaie, fr ca
rentabilitatea pe ntreaga ntreprindere s fie influenat
Indicatorii specifici metodei direct costing
Conducerea ntreprinderii moderne este n msur s adopte decizii raionale, care s permit
obinerea de rezultate optime, numai dac are n vedere c, cheltuielile fixe i cele variabile se
gsesc permanent ntr-o anumit corelaie cu volumul activitii, respectiv cu gradul de utilizare a
capacitii i cu preul de vnzare al produciei. Aceast corelaie se exprim cu ajutorul unor
indicatori cum sunt: punctul de echilibru ( cunoscut i sub denumirea de pragul rentabilitii ori
punctul critic sau punctul mort), factorul de acoperire, coeficientul de siguran dinamic i intervalul
de siguran.
Punctul de echilibru, exprim acel volum al activitii pentru care veniturile obinute din
desfacerea produciei sunt egale cu cheltuielile, adic sunt n echilibru, iar rentabilitatea este zero.
117
El arat punctul de la care orice mrire a volumului produciei fabricate i vndute aduce
ntreprinderii profit, iar activitatea ei devine rentabil, dup cum orice micorare a volumului
vnzrilor aduce ntreprinderii pierderi, iar activitatea ei devine nerentabil, bineneles cu
respectarea corelaiei dintre costuri, preturile de vnzare i sortimentul produciei.
Punctul de echilibru se poate calcula la nivelul ntreprinderii, al seciei, al locului de cheltuieli
sau centrului de costuri, la nivelul grupelor de produse si chiar pentru fiecare produs n parte. Pe
baza lui, structurile n cauz pot determina influena modificrii costurilor, respectiv a cheltuielilor
variabile i fixe, a preurilor de vnzare i a volumului desfacerii asupra profitului.
Punctul de echilibru se poate determina fie prin procedeul aritmetic, fie prin procedeul grafic,
att n etapa programrii activitii, ct i n aceea a postcalcului.
Acest indicator se poate calcula att fizic ct i valoric i de asemenea, modalitatea de calcul
difer n cadrul societilor cu producie omogen fa de cele cu producie eterogen.
A. In cazul societilor cu producie omogen (un singur produs sau un singur sortiment)
Aritmetic, punctul de echilibru fizic (Pe)se calculeaz ca raport ntre cheltuielile fixe totale ale
perioadei i contribuia brut unitar la profit.
CF
Pe =
C bu
Relaia a fost dedus pornind de la ipoteza c in punctul de echilibru veniturile totale sunt
egale cu cheltuielile totale, adic CA- Chv- Chf = 0. S-a descompus cifra de afaceri si cheltuielile
variabile, astfel c, relaia a luat urmtoarea form
Pe x pv Pe x chvu - Chf = o
Unde Pe= cantitatea produs si vandut in punctul de echilibru
Chvu= cheltuieli variabile unitare
Prin multiplicarea punctului de echilibru fizic cu preul de vnzare ( pv) se obine relaia de
calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra de afaceri critic CAc) astfel,
CAc = Pe*pv
Cifra de afaceri critic se mai poate stabili pornind de la volumul total al vnzrilor ca raport
ntre cheltuielilor fixe i rata marjei pe cheltuielile variabile.
Cbu
CF
CF
Pe* pv=
*pv adic CAc=
, unde r =
Cbu
r
pv
r = rata marjei pe cheltuielile variabile
pv = pret unitar de vanzare
Exemplu:
O ntreprindere produce i vinde, n cursul unei perioade de gestiune cantitatea de 1100 buc
de produse la preul de vnzare de 550 lei/buc, cheltuielile variabile unitare sunt de 250 lei/ buc, iar
cheltuielile fixe sunt de 120.000 lei. Sa se calculeze punctul de echilibru cantitativ, punctul de
echilibru valoric, factorul de acoperire, coeficientul de siguranta dinamic, intervalul de siguran.
In acest caz cifra de afaceri total este de 1100 buc x 550 lei/ buc = 605.000 lei, iar
cheltuielile variabile totale sunt n valoare de 1100 buc x 250 lei/ buc = 275.000 lei
Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) Pe = 120.000/ (550-250) = 400 buc
Punctul de echilibru valoric CAc = 400 buc x 550 lei/ buc = 220.000 lei
118
CB
*100 = ( 1100 buc x 550 lei/ buc 1100 buc x 250 lei/buc )/
CA
(1100 buc x 550 lei/buc) x 100= 54,54 %
Coeficientul de siguran dinamic Ks =(605.000 lei 220.000 lei)/ 605.000 lei x100 =
63,63%
Is= CA Cac = 605.000 lei 220.000 lei = 385.000 lei
B In cazul societilor cu producie eterogen (mai multe produse diferite din punct de vedere
al caracteristicilor tehnico-funcionale i al modului de utilizare, care au la baza o anumit structura
a programului de producie i desfacere, bine precizata).
Dac ntreprinderea fabric i vinde mai multe produse, punctul de echilibru se determin
parcurgnd urmtoarele etape:
1.Se calculeaz contribuia medie brut unitar (Cbu) folosind relaia:
Cb
Cbu = n
qi
i 1
Pet =
Pentru calculul cantitii de produse fabricate i vndute care reprezint punctul de echilibru,
trebuie avut n vedere faptul c, aceast cantitate nu poate fi considerat sui-generis, ci are la baz o
anumit structur stabilit prin programul de producie i de desfacere.
Revenind la exemplul dat anterior, se parcurg cele trei etape astfel:
Cbu = 12.000 lei/(30.000+20.000+10.000)buc = 0,2 lei/buc
Pet = 9.000 lei/0,2 lei/buc = 45.000 buc
Situaia cantitilor de producie la nivelul punctului de echilibru
Nr. crt
Denumire produs
Produse
A
119
Total
1
2.
3
al
30.000
20.000
10.000
60.000
Necesarul sau factorul de acoperire (Fa) reprezint rata rentabilitii procentuale, calculat
dup cum urmeaz: fie raportnd contribuia brut la profit, la volumul total al desfacerilor la pre de
vnzare (cifra de afaceri) i apoi nmulind cu 100, fie raportnd cheltuielile fixe la volumul
desfacerilor la pre de vnzare la nivelul punctului de echilibru (CAc) i nmulind cu 100. Acest
indicator arat cte procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea
cheltuielilor fixe i obinerea unui profit. Deci, cu ct acest indicator va fi mai mare, cu att i
profitul va fi mai ridicat. Aceasta nseamn c ntreprinderea trebuie s orienteze politica de
fabricaie i desfacere ctre produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.
CB
CF
Fa=
*100 ; Fa=
*100
CAc
CA
unde CB= marja sau contribuia de acoperire total, Cb = CA Chv
CA= cifra de afaceri
CF = cheltuieli fixe
CAc = cifra de afaceri critic
Chv = cheltuieli variabile
Coeficientul de siguran dinamic (Ks) se calculeaz ca raport ntre cifra de afaceri total (
volumul desfacerilor totale) din care se deduce cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru
(volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru) i cifra de afaecri total i inmulind cu 100
Coeficientul de siguran dinamic, astfel calculat, arat cu ct pot s scada vanzrile n mod
relativ pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul de echilibru. Orice scdere peste acest coeficient
va face ca ntreprinderea s intre n zona pierderilor. Deci toate deciziile de micorare a vnzrilor
trebuie s fie luate n limita coeficientului de siguran dinamic.
Modelul de calcul al coeficientului de sigura dinamic este deci urmtorul:
Ks= (CA - CAc)/ CA * 100
Intervalul de siguran ( drum sau cale de siguran) (Is) se calculeaz ca diferen ntre
volumul desfacerilor totale i volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, evaluate de pre
de vnzare, adic ntre cifra de afaceri total i cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru.
Intervalul de siguran are aceeai semnificaie ca i coeficientul de siguran dinamic, cu
deosebirea c informaiile sunt prezentate n mrimi absolute i nu relative.
Modelul de calcul al intervalului de siguran
120
Is= CA - CAc
Nr.
crt
1
2
3
4
5
6
7
Indicatori
Situaia pe produse
Produsul A
Produsul B
Produsul C
Sume
Sume
Sume
Total
Sume
15.000
9.000
6.000
30.000
11.250
6.750
4.500
22.500
6.900
+8.100
4.500
+4.500
6.600
-600
18.000
+12.000
0,54%
25%
3.750
0,50
25%
2.250
-0,10
25%
1.500
Exemplu:
Societatea comerciala produce si vinde produse finite pentru care cheltuielile variabile
unitare sunt de 8 lei/bucata, pretul de vanzare 12 lei/bucata, iar cheltuielile fixe ale perioadei se
ridica la 30.000lei.Ce cantitate de produse trebuie fabricata pentru a realiza un profit de 4000 lei.
Cf Pr ofit
In acest caz Q =
= (30.000+ 4000)/ (12 - 8) = 8500 buc.
pv cvu
Levierul operaional ( sau coeficientul de volatilitate)
Scopul desfurrii oricrei activiti este maximizarea rezultatelor cu un minim al
eforturilor. Msura unei astfel de activiti este levierul operaional, care exprim modul n care
suportarea cheltuielilor fixe contribuie la obinerea rezultatelor. Astfel, acest indicator are o valoare
cu att mai ridicat cu ct raportul existent ntre cheltuielile fixe si cele variabile este mai mare.
Indicatorul se calculeaz ca raport ntre contribuia brut total i mrimea rezultatului:
Contributia brut total
Nivelul levierului operaional =
Rezultat
Interpretarea indicatorului este urmtoarea: cu ct valoarea levierului operaional este mai
ridicat, cu att profiturile ntreprinderii vor fi mai sensibile la modificarea volumului vnzrilor. O
cretere a volumului vnzrilor va avea ca rezultat o cretere mai accentuat a rezultatului ntr-o
ntreprindere al crui levier operaional este mai ridicat, dect ntr-o ntreprindere unde cheltuielile
variabile sunt predominante. Dac aceast corelaie ar fi respectat i n cazul scderii volumului
vnzrilor ( adic dac rezultatul ntreprinderilor care raporteaz un nivel mai nalt al levierului
operaional scade mai rapid dect n cazul ntreprinderilor care produc cu un levier mai sczut),
atunci conducerea ntreprinderii ar trebui s- i pun problema alegerii structurii costului.
Structura costului exprim raportul existent ntre cheltuielile variabile i cele fixe. n mod
evident, ntreprinderile pot obine aceeai valoare a rezultatului avnd structuri de cost diferite.
121
De exemplu n cadrul unei ntreprinderi X n condiiile obinerii aceleai cifre de afaceri dar
cu dou structuri diferite de cost total se poate obine acela rezultat.
Cazul 1
Cazul 2
Vnzri
100.000(1)
100.000
-cheltuieli variabile - 50.000 (2)
-30.000 (3)
Contribuia brut
50.000
70.000
- Cheltuieli fixe
30.000
50.000
Rezultat
20.000
20.000
(1) 100.000 um = 10 buc* 1000um/buc
(2) 50.000 um = 10 buc* 500 um/ buc
(3) 30.000 um = 10 buc * 300 um / buc
Decizia depinde de riscurile i avantajele pe care le va determina aceasta n viitor, deoarece
informaia referitoare la nivelul rezultatului nu este relevant
n acest scop conducerea ntreprinderii poate utiliza levierul operaional. Astfel, n primul
caz nivelul levierului operaional este 2,5, iar n al doilea caz este 3,5 ceea ce nseamn c o cretere
cu 10% a volumului vnzrilor va determina, n primul caz o cretere cu 25% a rezultatului, iar n al
doilea caz, o cretere 35%.
Cazul 1
Cazul 2
Actual
Dup
procentaj Actual
Dup
procentaj
Cretere
Cretere
Vnzri
100.000
110.000 10%
100.000
110.000 10%
- cheltuieli variabile
-50.000
-55.000 10%
-30.000
-27.000 10%
Contribuia brut
50.000
55.000 10%
70.000
83.000
- Cheltuieli fixe
30.000
30.000
50.000
50.000
Rezultat
20.000
25.000 25%
20.000
35.000 35%
Conform calculelor de mai sus, ntreprinderea ar profita mai mult prin creterea vnzrilor n
a doua situaie cnd levierul operaional este mai mare.
Ce se ntmpl n situaia n care volumul vnzrilor scade?
Presupunem acela exemplu cu singura diferen ca volumul vnzrilor scade cu 10% .
Cazul 1
Cazul 2
Actual
Dup
procentaj Actual
Dup
procentaj
scdere
scdere
Vnzri
100.000
90.000 10%
100.000 90.000
10%
- cheltuieli variabile
-50.000
- 45.000 10%
-30.000
27.000 10%
Contribuia brut
50.000
45.000 10%
70.000
63.000
- Cheltuieli fixe
30.000
30.000
50.000
50.000
Rezultat
20.000
15.000 0,75%
20.000
13.000
0,65 %
n Cazul 1 cand levierul operaional era 2,5, o scdere cu 10% a volumului vnzrilor
determin scderea rezultatului cu 25% (de la 20.000 la 15.000), iar n al doilea caz cand levierul
operaional era 3,5, rezultatul scade cu 35%.
n concluzie nu se poate alege o variant optim a structurii costurilor pentru c:
dac ntreprinderile previzioneaz o cretere a volumului vnzrilor, ar fi indicat o
structur de producie n care s predomine cheltuielile fixe;
122
123
n unele situaii reale s-ar putea ca nu toate cele ase ipoteze menionate mai sus s fie
valabile.
De exemplu pentru a previziona veniturile totale i costurile totale ar putea fi necesar s
utilizm determinani multipli ai acestora ( cum ar fi numrul de uniti produse i vndute, numrul
de deplasri comerciale la sediile clienilor i numrul de mesaje publicitate plasate). Analiza CVP
continu s fie util i n astfel de cazuri, doar c va deveni mai complex. Ar trebui s determinm
ntotdeauna dac o analiz CVP simplificat genereaz previziuni suficient de exacte ale evoluiei
veniturilor i costurilor totale. Trebuie s utilizm o abordare mai complex n cazurile cu
determinani multipli ai veniturilor i costurilor sau atunci cnd funciile costurilor nu sunt liniare
doar dac acest lucru va mbuntii semnificativ calitatea procesului decizional.
Exemplificarea utilizrii analizei cost-volum-profit n diferite situaii decizionale
Pentru exemplificarea fiecrui tip de situaie decizional, presupunem exemplul firmei
EXPERT, ale crei vnzri anuale curente se ridic la 5000 buc din produsul P. Preul de vnzare
practicat de firm este de 200 u.m/ buc, iar cheltuielile variabile suportate pentru fiecare produs
reprezint 120 u.m./ buc. Totalul cheltuielilor fixe anuale fiind de 300.000 u.m.
a. Schimbri n mrimea cheltuielilor fixe i mrimea volumului vnzrilor
Acest tip de schimbri apare atunci cnd conducerea ncearc s simuleze luarea unor decizii
care s aib drept rezultat creterea volumului vnzrilor, prin modificarea valorii cheltuielilor
considerate fixe.
De exemplu, conducerea companiei EXPERT studiaz posibilitatea mririi bugetului alocat
publicitii produsului comercializat, cu 30.000 u.m. Prin aceast decizie se sper creterea
volumului vnzrilor cu 10% (500 de produse suplimentare). Este acceptat sau nu creterea de
buget?
Analiza cost volum profit din tabelul de mai jos, l va ajuta pe manager n a lua decizia dac
s plaseze anunul publicitar sau nu.
Denumire indicator
Venituri din vnzri
Cheltuieli variabile
Contribuia brut
Cheltuieli fixe
Rezultat
Curent
1.000.000
-600.000
400.000
-300.000
100.000
Previzionat
1.100.00
-660.000
440.000
330.000
110.000
Variaie
100.000
-60.000
+40.000
-30.000
+ 10.000
Creterea cheltuielilor fixe cu 30.000 u.m. a determinat obinerea unui plus de profit de
10.000 u.m.
n concluzie, dac previziunile de cretere a volumului vnzrilor pe seama creterii
cheltuielilor fixe sunt corecte, decizia ar trebui implementat, deoarece avantajele obinute pe seama
ei sunt superioare costurilor suplimentare.
54
Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, George Foster Contabilitatea costurilor o abordare managerial, Editura ARC,
2006, pag 68
124
Curent
1.000.000
-600.000
400.000
-300.000
100.000
Previzionat
800.000
-484.000
396.000
-300.000
96.000
Variaie
-120.000
+116.000
-4.000
-4.000
n concluzie, dac estimrile conducerii sunt corecte, decizia nu ar trebui luat, deoarece
determin pierderea unei pri din marja asupra cheltuielilor variabile i, implicit, din rezultat.
Trebuie s se acorde atenie deosebit procesului de previzionare, deoarece variaii
procentuale extrem de mici ar putea determina luarea unei decizii complet opuse.
De exemplu o reducere a vnzrilor cu 11% ar determina obinerea unei creteri de marj cu 500 de
u.m. ceea ce ar fi putut nsemna acceptarea deciziei.
Totui, chiar n cazul obinerii unei creteri a marjei asupra cheltuielilor variabile (i a
rezultatului), modelul CVP i dovedete n acest caz limitele, deoarece nu reuete s cuantifice
toate efectele lurii deciziei. Acceptarea deciziei, bazat doar pe concluziile modelului, dovedete
orientarea pe termen scurt. Obinerea unei creteri a marjei i a rezultatului prin vinderea unor
produse de o calitate inferioar poate duna pe termen lung companiei, prin afectarea imaginii
acesteia.
c. Schimbri n mrimea cheltuielilor fixe, a preului de vnzare i a volumului vnzrilor;
Acest tip de decizii poate aprea destul de des n viaa unei companii. De exemplu,
conducerea companiei EXPERT poate studia posibilitatea lurii unei decizii care s priveasc
modificri ale valorilor a doi parametrii ai modelului, cu influene asupra evoluiei unui al treilea:
scderea preului de vnzare, concomitent cu creterea cheltuielilor efectuate cu distribuia ( fora de
vnzare) poate determina o cretere a volumului vnzrilor.
De exemplu, conducerea companiei EXPERT studiaz posibilitatea scderii preului de
vnzare practicat cu 9 % i sporirii cheltuielile de distribuie cu 20.000 u.m., n scopul obinerii unei
creteri sperate a volumului vnzrilor cu 40%.
Analiza presupune studierea impactului pe care cele trei modificri le au asupra nivelului
rezultatului astfel:
Denumire indicator
Curent
Previzionat
Variaie
Venituri din vnzri
1.000.000
1.274.000
+274.000
125
Cheltuieli variabile
Contribuia brut
Cheltuieli fixe
Rezultat
-600.000
400.000
-300.000
100.000
-840.000
434.000
-320.00
134.000
-240.000
+34.000
-20.000
+14.000
126
127
CT = Cd + Ci
R = CA CT = CA Cd Ci
R = CB Ci
CA - Cd = CB
Indicatorii care se calculeaza n cazul utilizarii metodei costurilor directe sunt tot aceia
prezentati la metoda direct-costing si anume:
- costul unitar,
- contributia bruta unitara si totala la profit,
- punctul de echilibru,
- factorul de acoperire,
- coeficientul de siguranta dinamic,
- intervalul de siguranta etc.
Daca din punct de vedere al metodologiei de stabilire a indicatorilor respectivi nu exista
particularitati faa de metoda direct-costing, din punct de vedere al continutului nsa, se
deosebesc prin aceea ca la calculul lor se ia n considerare separarea cheltuielilor de productie n
directe si indirecte si nu n variabile si fixe.
Din cele prezentate rezulta ca aplicarea metodei costurilor directe are, fata de metoda directcosting, avantajul ca evita dificultatile pe care le prezinta separarea cheltuielilor de productie si
desfacere n fixe si variabile. Delimitarea cheltuielilor de productie si desfacere n directe si
indirecte se poate efectua mai usor cu ocazia colectarii lor fr a necesita n acest scop calcule
speciale si o anume organizare a contabilitatii de gestiune.
De asemenea, aplicarea metodei costurilor directe prezinta avantajul fa de metodele de tip
absorbant prin aceea ca nlatura lucrarile complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte (alegerea
criteriilor de repartizare, calculul coeficientilor de repartizare sub diferitele lor forme, calculul
cotelor de cheltuieli de repartizat etc).
128
Prin utilizarea acestei metode se urmareste deci calculul cu operativitate al costului unitar al
productiei obinute, bazat numai pe cheltuielile directe, n scopul adoptarii deciziilor pe linia
conducerii procesului de producie.
129
Capitolul 4
DIRECII DE PERFECIONARE A CONTABILITII MANAGERIALE
4.1 Calculaia costurilor int metoda TC
Ingineria valorii, care presupune utilizarea metodelor i tehnicilor de analiza valorii n principalele etape de
proiectare i dezvoltare ale produselor, n scopul prevenirii i eliminrii unor cauze generatoare de costuri inutile.
56
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000,
p.379
130
n aplicarea metodei costurilor-int se impune parcurgerea unor anumite etape, dup cum
urmeaz:
E1. Fixarea preului-int prin tehnici de studiu a pieei (de exemplu, metoda scenariilor)
i viznd ntreaga durat de via a produsului. Ca urmare, preul-int are o determinare
strategic, un caracter dinamic i capt mai multe forme i niveluri n raport de segmentele de
pia dorite de firm ct i de evoluia n timp a cererii i ofertei;
Preul de vnzare este variabila pe care ntreprinderea nu o poate controla El rezult din
starea actual sau previzional a forelor concureniale care acioneaz pe segmentul de pia vizat.
Acest pre este rezultanta unui compromis din examinarea diverselor restricii:
nevoile i veniturile clientelei poteniale,
specificitile produsului,
capacitatea de producie pe termen lung,
preurile practicate de concuren.
E2. Fixarea profitului (marjei)-int avnd n vedere strategia firmei pe termen mediu i
portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni. Marja-int va oscila n mod egal pe
durata ciclului de via al produsului i reprezint, deci, curba de evoluie a marjelor care trebuie
evideniate (innd cont de rentabilitatea ateptat a produsului i de ipotezele privind volumul
desfacerilor);
Marja (beneficiul)-int, poate fi stabilit dup o rat normal constatat pe tip de pia (rata
marjei ntreprinderii sau a concurenilor si, obiectivele pe termen lung privind rezultatele).
E2. Stabilirea costului-int prin deducerea din preul pieei a unei marje (profit) dorit.
Acest cost-int nu se determin la nivel global, ci n mod analitic, pe feluri de costuri int
pariale, n funcie de componentele i subansamblele produsului, ct i de diferitele funciuni ale
firmei pentru fabricarea i vnzarea unui produs.
Pentru descompunerea costului-int pot fi utilizate dou familii de metode57:
descompunerea organic este o metod ce const n atribuirea costului-int
subansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, innd cont de structura sa fizic;
descompunerea funcional este o metod ce se bazeaz pe analiza produsului, innd
cont de nevoile repetate ale clientului, adic fiecare funcie reprezint o nevoie a clientului pe care
produsul trebuie s o satisfac.
57
131
Aceast metod se bazeaz pe nevoile clientului i ale pieei, prin costul int se nelege
ceea ce clienii sunt gata a plti pentru ansamblul serviciilor ce le ateapt de la produs.
Rezult c, n acest stadiu se optimizeaz relaia valoare-cost tradus prin capacitatea
firmei de a realiza produsul cerut, cu funcionalitile precise, innd seama de costurile-int.
Costul estimat este adesea superior costului-int ce devine deci un cost-plafon care nu
trebuie depit. Aceast confruntare ntre costul- int i costul estimat face obiectul unei cereri de
reducere a costului.
Formele folosite n evaluarea costului-int sunt urmtoarele:
a) evaluarea costului admisibil sau acceptabil exprim costul calculat ca diferen ntre
preul de vnzare i marja dorit, pe baza relaiei:
Costul
=
Preul de Marja
admisibil
vnzare
dorit
Costul admisibil corespunde opticilor pieei i unei logici funcionale de realizare a produsului; este
determinat, n funcie de concuren prioritar, dup considerente comerciale;
b) evaluarea costului-int, innd seama de posibilitile de micare progresiv a
cursului fazelor industriale, datorit programelor de reducere a costurilor n timp (Kaizen
Costing). Costul-int poate fi fixat la un nivel uor superior costului admisibil, pe baza relaiei:
Costul-int
Costul
admisibil
Costurile de reducere
i optimizare
c) evaluarea costului estimat exprim costul complet unitar calculat pe baza datelor
din contabilitate (n cazul perfecionrii produselor existente) sau pe baza datelor de
proiectare ( n cazul proiectrii de noi produse). Costul estimat este un cost construit pe toat
durata ciclului de via al produsului.
Costul estimat corespunde unei logici organice de construcie a produsului; este determinat
n funcie de mijloacele de producie actuale i de tehnologiile utilizate
Pentru estimarea costului pot fi utilizate trei tipuri de metode n funcie de stadiul de
elaborare a proiectului noului produs, i anume58:
metoda corelaiei sau analogic este singura metod care poate fi luat n considerare
n stadiul iniial i presupune compararea produselor existente i reinerea celor mai semnificative
puncte pe baza crora se pot face analogii;
metoda parametrilor solicit accesul la o baz de date construit pe experienele trecute
i pe un anumit domeniu. n cazul n care se dispune de mai multe informaii tehnice despre produs,
atunci pot fi utilizate baremuri, tabele de costuri sau modele care stabilesc o legtur statistic ntre
parametrii tehnici i costuri;
metoda analitic necesit o cunoatere detaliat a produsului, a cifrelor i condiiilor
viitoare de realizare, de exemplu: timpi- main, numr de ore de asamblare etc. Toi aceti
58
Iacob, C., Drcea, R. M., Contabilitate analitic i de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1998,
pp.293-294
132
PROFIT INT
400um
100um
COST ADMISIBIL
300um
COST INT
=
Obiectivul de reducere a
costurilor
50um
COST ESTIMAT
59
133
350 um
Figura nr. 4.1 Principiul general al costului-int
n acest context, rolul contabilitii manageriale este de a realiza estimri de cost pentru
diferite prototipuri de produs, ca i de a evalua i monitoriza costurile dup nceperea procesului de
producie. Importana modelului TC este aceea c fixeaz atenia asupra stadiului de proiectare a
produsului. Astfel, cele mai multe costuri sunt blocate sau ntlnite n prima parte a ciclului de
via al produsului. Odat ce produsul este lansat n fabricaie sunt mult mai greu de realizat
reduceri semnificative de cost, dei cteva dintre ele sunt posibile (de exemplu, prin efectele de
nvare n timp).
Exemplu:
O societate prevede s lanseze pe pia un nou produs. Estimrile iniiale arat c ciclul de
via al produsului va fi trei ani i va avea trei faze: Lansare, Cretere i Maturitate.
Capacitatea de producie maxim disponibil este de 20.000 de uniti, urmnd ca aceasta s
fie exploatat n proporie de 50% n prima faz, 80% n a doua faz i 100% n faza de maturitate.
Preul de vnzare estimat este de 25 um, i se prevede ca, apariia produselor similare pe pia n
faza de maturitate acesta se va reduce cu 10%. Conducerea ntreprinderii dorete degajarea unei
marje asupra preului de vnzare de: 5% n faza de Lansare, 15% n faza de Cretere i de 20% n
faza de Maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de: 5um/buc n faza de Lansare, 3,5 um n faza de cretere,
i de 1,25um/buc n ultima faz. Costurile previzionate unitare, n faza de Lansare, sunt urmtoarele:
1. Materii prime
A
1 buc 3um/buc
B
2 buc 1,5um/buc
C
1 buc 1,9 um/buc
2. Manopera 1 um/buc
3. Cheltuieli de ntreinere i funcionare -0,5um/tip materie prim utilizat
4. Cheltuieli de montaj
cheltuieli variabile unitare
4um/buc
cheltuieli fixe
64.000 um
5. Gestiunea loturilor (1lot= 400 buc)
200 um/lot
Datorit contractelor ncheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15% n faza
de Cretere i cu 10% n ultima faz fa de faza precedent. n faza de Maturitate fa de faza
precedent. Celelalte cheltuieli rmn nemodificate pe durata de via a produsului.
Se cere:
a) calculul costurilor int ale produsului pe fiecare faz a ciclului de via;
b) calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare faz a ciclului de via;
c) compararea i interpretarea rezultatelor obinute;
d) calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare faz a ciclului de via.
Rezolvare
Pre de vnzare
Cretere
25
Lansare
25
134
Maturitate
25 x 90% =22,5
Marja dorit
Cost int
Q realizat
I.Cheltuieli directe
Materii prime
A
B
C
Manoper
II. Cheltuieli indirecte
ntreinere
Montaj
Cost fix unitare
Cost variabil unitar
Gestiune loturi
Publicitate
Cost estimat unitar
25 x 5% = 1,25
23,75
20.000 x 50% =
10.000
9,5
8,5
3,6
1,5 x 2 =3
1,9
1
18,4
1,5
11,4
64.000/10.000=6,4
5
200um/400buc=0,5
5
27,9
25 x 15% = 3,75
21,25
20.000 x 80% =
16.000
8,23
7,23
3,6 x 85%= 3,06
2,55
1,62
1
13,5
1,5
8
64.000/16.000=4
4
0,5
3,5
21,73
Lansare
23,75
27,9
4,15
Cretere
21,25
21,73
0,48
Maturitate
18
17,36
-0,18
Lansare
250.000
279.000
-29.000
Cretere
400.000
347.680
52.320
Maturitate
450.000
347.200
102.800
c)
Cost int
Cost estimat
Diferen
(Estimatint)
d)
CA estimat
Cost total estimat
Rezultat estimat
135
136
60
Keiser, A.M., Comptabilit analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, p.196
137
cheltuielilor relevante care fac parte din modelul i procesele selectate, pentru a sprijini calculul
costurilor acestora. n noul mediu de producie, n care se utilizeaz calculaia costurilor pe
activiti, obiectivul const n identificarea i eliminarea costurilor care nu sunt necesare i nu doar
ncercarea de a le reduce prin intermediul unor procedee de control al costurilor. ns, nainte de a
putea elimina un cost sau de a-l contabiliza n mod adecvat, trebuie s se cunoasc fenomenul care a
produs costul respectiv - care l-a generat. Deci, n aceast etap, informaiile culese trebuie s
permit identificarea factorilor de cauzalitate, care justific cel mai bine consumurile de resurse de
ctre fiecare activitate, adic a inductorilor de resurse (resource drivers). De asemenea, trebuie
remarcat faptul c i acum este necesar determinarea costului resurselor nainte de perioada de
gestiune la care se refer. Ca urmare, sistemul bugetelor de cheltuieli pe centre de responsabilitate
va trebui s fie relevant pentru modelul ABC.
138
aceast categorie includ materiale directe, salarii directe, energia i cheltuielile consumate
proporional cu orele de prelucrare pe main, cum ar fi amortizarea i ntreinerea mainii.
Activitile la nivel de produs consum resurse proporional cu numrul de uniti executate;
2) activiti la nivel de lot - cum ar fi repararea unei maini. Acestea sunt realizate
de fiecare dat cnd un lot de bunuri este produs. Costul activitilor la nivel de lot variaz dar este
fix pentru toate unitile din lot;
3) activiti de susinere a produsului - ce sunt realizate pentru a susine prodcele din
linia de fabricaie, adic pentru a permite ca produsele individuale s fie realizate i vndute.
Resursele consumate de aceste activiti sunt dependente de numrul (cantitatea) de uniti sau loturi
de produse realizate. Cheltuielile activitii de susinere a produsului vor tinde, deci, s creasc pe
msur ce numrul de produse fabricate crete.
Ideea de baz a sistemului ABC este de a concentra atenia pe factorii care cauzeaz
(genereaz) costurile, cunoscui drept inductori de cost" (cost-drivers). Acetia pot fi definii drept
activiti ce sunt n mod semnificativ determinante ale costului. Deoarece apar dificulti n alegerea
inductorilor reali de cost, prof. R. Cooper avertizeaz c: nu exist reguli simple care duc la selecia
inductorilor de cost .
Inductorii de costuri ndeplinesc un rol identic cu cel al coeficienilor utilizai n procesele de
repartizare tradiionale. Totui, ele nu sunt echivalente. Astfel, inductorii de costuri pot stabili o
relaie cauzal mai exact ntre produse i consumul de activiti. n alegerea inductorilor de costuri
trebuie s se in seama, dup cum spunea H.T. Johnson , c oamenii nu pot conduce costurile, ei
pot conduce numai activitile care genereaz costuri.
Metoda ABC prezint urmtoarele avantaje:
1) este destul de flexibil pentru a repartiza costurile pe produse, clieni, arii de rspundere
managerial;
2) furnizeaz o informaie pertinent a costului variabil pe termen lung, care este relevant
pentru luarea deciziilor la nivel strategic;
3) cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs, n fabricile moderne
existnd un numr n cretere a activitilor neproductive;
4) furnizeaz msuri financiare utile (coeficieni, criterii de cost) i msuri nefinanciare.
Printre limitele metodei ABC se numr:
1) dificultatea de a colecta informaii exacte privind unele activiti ce depesc limitele
departamentale;
2) volumul mare de munc att n faza de implementare, ct i n cea de aplicare a ei;
3) alte prioriti n strategia firmei.
Exemplu
O societate comercial fabric 2 produse: A i B.
n legtur cu fabricarea acestor produse exist urmtoarele informaii:
Cheltuielile directe sunt:
pentru produsul A: 7,5 u.m., din care 3,5 u.m. reprezint consumul de materii
prime;
pentru produsul B: 10,5 u.m., din care 5,5 u.m. reprezint consumul de materii
prime;
Manopera direct este de 2 ore/ bucat produs fabricat;
139
Activiti
2.
Studierea produselor i
furnizorilor
Comenzi de materii prime
3.
Gestiunea stocurilor
4.
5.
6.
7.
Total
Fabricare produse
Comercializarea produselor
Administraie i financiar
1.
Valoarea
Inductor
cheltuielilor
(n u. m.)
5.625 Numr de furnizori
6.000 Numr de comenzi
10.000 Numr referine de materii
prime
9200 Numr de loturi
13.800 Ore manoper direct
7.475 Numr de produse
4.025 Cost adugat
56.125
Tabelul nr.4. 2
Nr.
crt.
1
Inductori
Total
Numr comenzi
100
Numr furnizori
75
10
250
10
140
Numr de loturi
50
45
Activiti
1.
Studierea produselor i
furnizorilor
Comenzi de materii prime
Gestiunea stocurilor
Valorea
Inductori
cheltuielii
indirecte
a
5.625 Numr de furnizori
Volum
inductori
Cost
inductori
75
75
61
141
Nr.
crt.
1.
Costul
inductorului
Studierea produselor i a 7 5
furnizorilor
Comenzi de materii prime
60
Gestiunea stocurilor
40
Pregtire
i
lansare 184
fabricaie
Fabricare produse
0,60
Comercializarea produselor 0,65
Administraie i financiar
0,07726
2.
3.
4.
5.
6.
7
Total
Produsul A
Produsul B
7 5* 27 = 2.025
6 0* 25 = 1.500
4 0*86 = 3.440
184* 5 = 920
0,60*20000=12.000
0,65* 10 000 = 6.500
0,07726* 26.385= 203
8,50
28.423,5
Etapa IV. Determinarea costurilor i profitului unitar i global este prezentat n tabelul
urmtor
Tabelul nr.4. 5
Nr.
crt.
1.
2.
3.
Elemente
Produsul A
142
Produsul A
28.423,5
10 000
2,84
27.701,5
1 500
18,47
Total
56.12 5
11 500
-
4.
5.
6.
7.
8.
7,50
10,34
10,50
28,97
13
2,66
2 6.600
18
- 10,97
-16.455
10.145
Profitul unitar este diferena dintre preul de vnzare i costul de producie unitar.
Interpretarea rezultatelor
Tabloul urmtor prezint comparativ rezultatele generate de fabricaia i vnzarea celor dou
produse n condiiile n care se utilizeaz metoda pe comenzi i metoda de calculaie a costurilor pe
activiti (metoda ABC).
Nr. crt
Produsele
Rezultatul determinat n
condiiile utilizrii metodei de
calculaie pe comenzi
Unitar
1
2
Produsul A
Produsul B
(um/buc)
+0,75
+1,75
Global (um)
+7500
+2625
+10.125
Rezultatul determinat n
condiiile utilizrii
metodei de calculaie
ABC
Unitar
Global
(um/buc)
+2,66
- 10,97
(um)
+26.577
-16.455
+10.122
143