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TESIS DOCTORAL

LEGALIDAD Y RESERVA DE LEY TRIBUTARIA


(REDIRECCIN JURISPRUDENCIAL EN RELACIN CON LAS
RESOLUCIONES MISCELNEA DE CARCTER FISCAL)

Agradecimientos
A mis padres, que desde el cielo seguro estarn
satisfechos por el camino andado por su hijo,
gracias por traerme al mundo.
A mi esposa, a ti por todo lo que me has dado
durante estos aos de vida de casados,
por tu comprensin, tu amor y entrega total a
todos los proyectos que juntos hemos construido,
te dedico este uno mas de los logros que sin ti
no hubiera cumplido.
A mis hijos, el motor de toda mi vida a partir de su
llegada, como una manera de hacerles ver todo
el amor que siento por ellos, y que como tal sepan
que cada cosa que haga siempre ser con el fin
de que sea un ejemplo para ustedes en el futuro,
pidindoles perdn por todo el tiempo robado con
motivo de cristalizar esta empresa, pronto lo
repondr.
Al Doctor Luciano Rezzoagli, por su paciencia y
buenos consejos que ayudaron a llevar a buen
puerto este trabajo , mil gracias , ya es parte
importante de mi vida.

INDICE
CAPITULO I
NOCIN CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
TRIBUTARIA
1. Los principios constitucionales en materia tributaria.
.
1.1. Fundamentos doctrinales..23

1.2. Su identificacin atendiendo a su origen constitucional27

1.3. El deber de contribuir y los principios de justicia fiscal.....39

1.3.1. El poder tributario del Estado y el deber de contribuir40

1.3.2. El destino al gasto publico46

1.3.3.- Los principios de justicia fiscal y la Suprema Corte de Justicia de


la Nacin.54
1.3.3.1.- El principio de proporcionalidad..64
1.3.3.2.- La capacidad contributiva y su conexin con el principio de
igualdad..68

1.3.3 3. El principio de equidad.74

1.3.3 4. El principio de generalidad..76

2. El principio de legalidad tributaria en la Constitucin

2.1. Ubicacin en el entorno constitucional.....85

2.2 Antecedentes histricos


.
2.2.1. La Carta Magna de Juan sin Tierra en Inglaterra en 1215..88

2.2.2. Declaracin de los derechos del hombre y el ciudadano de Francia


en 178792
2.2.3. La constitucin de los Estados Unidos de Norteamrica de
178797
2.2.4.- El principio de legalidad tributaria en Mxico.100

3. Contenido del principio de legalidad tributaria y su relacin con otros


principios y garantas.

3.1. El principio de legalidad y la reserva de ley

3.2. El principio de legalidad tributaria y la igualdad..104

3.3. El principio de legalidad y la competencia territorial de la potestad


tributaria de los diferentes niveles de gobierno del Estado...108
3.4. Legalidad y seguridad jurdica120

3.4.1.- Definicin del principio de seguridad jurdica en el mbito


tributario.121

3.4.2. La seguridad jurdica y la retroactividad de la norma tributaria,


como forma de expresin de la legalidad.131

3.4.3. La seguridad jurdica y la garanta de audiencia en materia


tributaria como expresin de legalidad146

CAPTULO II
RESERVA DE LEY TRIBUTARIA
1.- Ubicacin en el entorno constitucional tributario..153

2.- Principios y fundamentos que rigen la reserva de ley tributaria.


...172
2.1 El principio de juricidad.173

2.2 El principio de jerarqua normativa y congelacin de rango178

2.3 El principio de seguridad jurdica en la reserva de ley.180

3. Formas de expresin de la reserva de ley tributaria

3.1. La reserva de ley absoluta, ortodoxa o rigida194

3.1.1. Que elementos del tributo quedan comprendidos en la reserva de


ley absoluta?................................................................................................ 196

3.2. El principio de remisin a la ley y los reglamentos administrativos


manifestacin de la reserva de ley relativa o flexible198

CAPTULO III
LA DELEGACIN NORMATIVA EXPRESIN DE LA RESERVA
DE LEY RELATIVA
1. La delegacin normativa y sus grados209

2. Las facultades extraordinarias como delegacin de primer grado

2.1. Los Decretos Ley y los Decretos Delegados..215

2.2. Acercamiento doctrinal del supuesto del artculo 29.221

2.2.1.-El caso de la suspensin de garantas de 1 de junio de 1942224

2.3. Las facultades legislativas del ejecutivo en materia de comercio


exterior contenidas en el artculo 131 de la Constitucin...237

3.- Los Reglamentos como delegacin de segundo grado.273

4. Las resoluciones miscelnea y circulares como forma de expresin


delegada de tercer grado..295

5-. Exencin de cobro tributario, expresin delegada de cuarto grado?


..328
5.1.- El supuesto del artculo 39 fraccin I del Cdigo Fiscal de la
Federacin; excepcin o trasgresin al principio de reserva de ley?............329

CAPITULO IV
EL CASO DE LAS RESOLUCIONES MISCELNEA EN MXICO
4.1.-Naturaleza.

4.1.1 Fundamento Constitucional y legal..351

4.2 Competencia para formularlas

4.2.1. La competencia de la autoridad como expresin del principio de


seguridad jurdica..396

4.2.2.- La competencia normativa bajo el cariz de la potestad


reglamentaria del poder ejecutivo..405

4.3.- Consecuencias de su mal uso

4.3.1.-Inseguridad jurdica.422

CAPITULO V
REDISEO JURISPRUDENCIAL SOBRE LAS RESOLUCIONES
MISCELNEA DE CARCTER FISCAL

5.- Hacia una nueva redireccin de la jurisprudencia en Mxico,


sobre la naturaleza y finalidad de las resoluciones miscelnea y
su debida confeccin constitucional.503
5.1.- Jurisprudencia de tipo general sobre la delegacin normativa y sus
grados505

5.1.1. Criterio que explica el sistema de fuentes en el derecho tributario


bajo el esquema de la reserva de ley, a efecto de entender el fenmeno de la
delegacin normativa.

5.1.2. Jurisprudencia sobre la determinacin de un concepto de


delegacin normativa sin ser una excepcin al principio de reserva de ley.

5.1.3. Criterio que defina el sistema de delegacin normativa de primer


grado dentro del entorno constitucional de un Estado de Derecho

5.1.4. Jurisprudencia que explique el fenmeno de la delegacin


normativa de segundo grado, bajo el esquema doctrinal de la remisin
legislativa

5.1.5. Jurisprudencia sobre el concepto de delegacin normativa de


tercer grado, dentro del esquema de las circulares administrativas de carcter
interpretativo vinculantes para los gobernados.

5.2.- Jurisprudencia que defina el grado de delegacin normativa en que


se ubican las resoluciones miscelnea.515

5.2.1. Criterio que determine la ubicacin dentro del sistema de


delegacin normativa a las reglas miscelnea, en tanto sean reglas generales
administrativas con efectos vinculantes para los gobernados.

5.3. Criterio que proponga las directrices que la reserva de ley aplica
sobre las resoluciones miscelnea a fin de salvaguardar el Estado de
Derecho constitucional. 517

5.3.1.

Jurisprudencia

que

defina

como

deben

conducirse

las

resoluciones miscelnea dentro del esquema normativo tributario a efecto de


respetar el principio de reserva de la ley.

5.4. Jurisprudencia que defina los vicios que hacen inconstitucionales las
resoluciones miscelnea519

5.4.1. Jurisprudencia que defina los vicios que hacen las resoluciones
miscelnea como inconstitucionales.

Bibliografa
Material de apoyo

10

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

Desde el ya lejano 1994, en que inicie mi incursin en el Poder Judicial


de la Federacin como actuario, luego en los diversos puestos de la carrera
judicial que me han llevado a mi posicin actual, inicie a probar lo que es en
verdad la defensa de la Constitucin, y de la importancia y trascendencia del
trabajo que se realiza en ese Poder integrante del Estado Mexicano.

Fui desde luego testigo y sent en carne propia la reforma constitucional


de ese mismo ao, que dio lugar a una nueva integracin de la Suprema Corte
de Justicia de la Nacin, que lo ha llevado a convertirse en un Tribunal que
conoce de asuntos de la mayor trascendencia en la vida del pas.

En esa nueva integracin se han creado criterios novedosos y


avanzados que han provocado el que los gobernados conozcan sus derechos y
que estos no puedan ser desconocidos por las autoridades.

De los criterios mas relevantes que han emanado de esa nueva


formulacin de nuestro cimero tribunal, se derivan los relacionados con la
inconstitucionalidad de las leyes, de manera preponderante las de carcter
fiscal, es decir, temas relacionados con la materia tributaria.

Como consecuencia de ello y de mi estancia y desarrollo en los rganos


jurisdiccionales encargados de la defensa de la constitucin, especialmente de
velar por que no se transgredan los derechos fundamentales de los
gobernados, me llev a la conviccin de que uno de los principios
fundamentales que se discuten con mayor enjundia y defensa en el mbito del
juicio de garantas, lo es el de legalidad.

Legalidad entendida desde dos perspectivas:

La primera, a la que se refieren los artculos 14 y 16 de nuestra


Constitucin, donde se delinean los derechos fundamentales como la garanta
de audiencia, el debido proceso legal, la aplicacin exacta de la ley, la
11

prohibicin de retroactividad de la misma, la obligacin de fundar y motivar los


actos de autoridad, con mayor relevancia en el extracto de las autoridades
administrativas, los requisitos de las visitas domiciliarias, estos dos ltimos
temas referidos a la materia tributaria, que alcanzan un punto lgido, a tal
grado, que un porcentaje importante de los asuntos que se plantean sobre
violacin de garantas, incide en la falta de una actuacin legal de la autoridad,
lo anterior es conocido como el respeto a la garanta de legalidad propiamente
dicha.

La segunda, que ve hacia como el legislador cumple en dar a las


normas, especialmente tributarias, la claridad necesaria para evitar la actuacin
arbitraria de las autoridades, as como los limites en que se encuentra definida
la facultad reglamentaria del Poder Ejecutivo, en trminos del artculo 89
fraccin I de la Constitucin, a lo que se ha llamado la reserva de ley relativa

La segunda de las vertientes, al ir avanzando en mi formacin hasta


llegar a ser titular de un rgano jurisdiccional como Juez y Magistrado Federal,
me fue atrapando, a tal grado, que provocaron en m una obcecacin para
investigarla ms a fondo.

Ese estudio me ha llevado a darme cuenta que en nuestro pas, pocos


se han preocupado por tratar a fondo el tema de la reserva de ley,
especialmente en el de sus excepciones y como opera la reserva de ley
relativa, esta ltima cuyo abuso ha sido indiscriminado por parte de la autoridad
administrativa, no solamente por el ejecutivo sino por otros entes de menor
envergadura que se han dado vuelo creando infinidad de normas a las que
llaman resoluciones miscelnea, emitidas por un rgano desconcentrado de
una Secretaria del Estado, Hacienda, llamada Servicio de Administracin
Tributaria, lo que ha provocado constantes quejas de inconstitucionalidad, ante
la inseguridad jurdica, falta de competencia del rgano emisor y diseminacin
legislativa, lo cual en mi concepto debe desterrarse, pues no hay mas
inseguridad jurdica que un exceso de reglamentacin, en especial en la
materia tributaria.

12

No obstante ello el caso de las resoluciones miscelnea no se ha


direccionado correctamente en la jurisprudencia de los tribunales, lo que me
impulsa a formular este trabajo, donde del anlisis doctrinal y la crtica
jurisprudencial llegaremos a la conclusin de cmo debe formularse un nuevo
esquema de jurisprudencia sobre dichas disposiciones sobre la base de cmo
se convierten en un latente ataque a la seguridad jurdica de los gobernados,
en el mbito de la creacin normativa.

13

14

HIPTESIS

Dado que las resoluciones miscelnea identificadas en el artculo 33


fraccin I inciso g) del Cdigo Fiscal de la Federacin, constituyen
disposiciones

de

carcter

general

que

aclaran

complementan

los

Reglamentos y Leyes fiscales, que se ubican en un tercer nivel de la


delegacin normativa, sujetas al principio de legalidad en su vertiente de
reserva de la ley en la confeccin normativa, las cuales la Suprema Corte de
Justicia de la Nacin ha considerado que solo se refieren a simples aspectos
tcnicos y operativos para materias especficas, cuya existencia obedece a los
constantes avances de la tecnologa y al acelerado crecimiento de la
administracin pblica, por tanto no sujetas a esos principios; se propone hacer
una redireccin de la jurisprudencia de dicho alto tribunal a efecto de que se
identifiquen dichas resoluciones de acuerdo como estn reglamentadas en el
artculo ya mencionado, quien las expide y la funcin que realmente
desempean y, por tanto, como deben ser confeccionadas para que no sean
contrarias a la Constitucin, especialmente que respeten los principios antes
sealados.

15

16

OBJETIVOS

OBJETIVO GENERAL.- Nueva formulacin jurisprudencial sobre la


reserva de ley y su influencia sobre las reglas miscelnea.

OBJETIVOS ESPECFICOS.-

A) Destacar una referencia histrica del principio de legalidad tributaria


dentro del esquema de la Constitucin para entender sus efectos en
las relaciones entre gobernantes y gobernados.

B) Establecer el contenido doctrinario del principio de legalidad tributaria


a fin de desprender de l las vertientes ms relevantes que actan
dentro del mismo.

C) Determinar como se relaciona este principio con otros que tienen alta
incidencia en la materia tributaria, a efecto de constatar su relevancia
para la materia de los tributos. ( igualdad, competencia constitucional
y seguridad jurdica)

D) A travs de un anlisis doctrinario y jurisprudencial determinar los


alcances del principio de reserva de ley en el esquema tributario
constitucional.

E) Como opera el principio de reserva de ley de los tributos, acorde con


la definicin de los conceptos bsicos que deben contener, as como
su creacin ex novo

F) Del anlisis jurisprudencial y doctrinario, determinar los efectos de la


reserva de ley relativa y como opera en las normas tributarias.

G) Ubicar los principios doctrinarios y jurisprudenciales que rigen la


relacin de la reserva de ley con los reglamentos y dems

17

disposiciones

generales

emitidas

en

sede

administrativa,

no

legislativa.

H) Identificar el sistema jurisprudencial actual sobre la resoluciones


miscelnea

A partir de lo anterior proponer nuevos criterios de jurisprudencia que se


refieran a:

I) Los casos de delegacin legislativa y sus grados

J) En que grado de delegacin legislativa se encuentran las


resoluciones miscelnea

K) Las directrices que la reserva de ley aplica sobre ellas a fin de


salvaguardar el Estado de Derecho constitucional.

L) Los vicios que hacen inconstitucionales las resoluciones miscelnea.

18

JUSTIFICACIN

La justificacin del trabajo la encontramos en la importancia que reviste


para el mbito tributario el principio de legalidad en la vertiente de la reserva de
la ley, relacionada con la creacin de las normas, pues al ser las contribuciones
una intromisin en el patrimonio del gobernado, debe cuidarse en todo
momento que sea el legislativo quien se ocupe de ello, salvo casos
excepcionales los cuales, por ser un caso de excepcin es necesario que el
propio legislativo de las pautas para su uso.

Lo anterior no constituye una minucia, por el contrario, es un mecanismo


legal para evitar la actuacin arbitraria e ilegal del ejecutivo cuando acta en
uso de facultades extraordinarias para legislar,

El trabajo tiene relevancia por novedoso, en la medida que, desde


nuestro trabajo particular y despus de la exhaustiva recoleccin de
documentos, ttulos, revistas, libros, informacin electrnica, hemos encontrado
que en nuestro pas se debe dar una redireccin a la jurisprudencia sobre los
efectos de las resoluciones miscelnea en la vertiente de la reserva de la ley.

19

20

METODOLOGA

La metodologa a usada en el presente trabajo se bas en el diseo de


tcnicas de investigacin documental, mediante la recoleccin de informacin,
a partir de la obtenida de libros de texto, revistas, criterios jurisdiccionales y
ejecutorias de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, tanto vigentes como
histricas, datos de discos pticos, libros electrnicos e informacin
hemerogrfica de diversos autores y doctrinarios sobre los temas a desarrollar.

Mediante la formulacin de fichas bibliogrficas y hemerogrficas se


recabaron los datos sustanciales para darle valor agregado al trabajo, as como
a las conclusiones a que se abordaron en el transcurso del trabajo de
investigacin.

Se elabor una gua de trabajo tomando como referencia espacios de


tiempo organizados, donde se procur organizar la informacin obtenida da
con da, de acuerdo con la lectura y seleccin de datos relevantes,
acomodndola en el espaci terico-practico correspondiente.

Hecho lo anterior, se realiz el vaciado de la informacin recabada en


los captulos correspondientes, sistematizndola para dar congruencia a la
investigacin realizada.

Finalmente, se asumieron las conclusiones que al caso se lleg en base


al torrente informativo obtenido.

21

22

CAPITULO I
NOCIN CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
TRIBUTARIA
2. Los principios constitucionales en materia tributaria.
.
1.1. Fundamentos doctrinales

Donde reside la esencia de los principios que rigen los tributos en la


constitucin?

Para responder la pregunta, es inevitable remitirse a quien se considera


autor bsico de los principios de la teora constitucional de los tributos, Adam
Smith, el cual en su obra Investigacin Sobre la Naturaleza y Causas de la
Riqueza de las Naciones1 estableci lo que ha sido con el devenir de los
tiempos la base sobre los cuales se sustentan los principios de mrito

De manera que es obligado acudir a dicha obra a efecto de localizar y


entender el principio de legalidad en materia tributaria, con independencia del
resto de los conceptos rectores que se derivan de la teora de Smith.

Se sustenta en las llamadas cuatro mximas que a decir de Smith


comprenden a todos los tributos, a pesar de que se encuentran en el apartado
del estudio de los impuestos, contenidos en la obra destacada, de ah lo valioso
de la aportacin del economista.

Dice que los ciudadanos del Estado deben contribuir al sostenimiento del
gobierno, en cuanto sea posible, en proporcin2 a sus respectivas aptitudes,
en torno a los ingresos que disfruten bajo la proteccin estatal. Los gastos de
1

ADAM SMITH.- Investigacin sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones.- Fondo de
Cultura Econmica.- Traduccin de Gabriel Franco.- Decimoquinta reimpresin.- Mxico. D.F. 2006
2
Esta primera idea constituye el mas cercano concepto de capacidad contributiva, que es de los principios
de los tributos de los mas importantes, pues ve hacia el reparto de las cargas tributarias atendiendo a la
capacidad del gobernado para contribuir al gastos publico, aunque siempre unido a la equidad, que es su
medida.

23

gobierno que concierne a los sbditos de una gran nacin vienen a ser los
gastos de una gran hacienda con respecto a sus copropietarios los cuales sin
excepcin estn constreidos a contribuir de una manera proporcional a sus
respectivos intereses. En la observancia o en la omisin de est mxima se
centrara lo que se conoce como igualdad3 o desigualdad de la imposicin.

Luego Smith certeramente seala que el impuesto -aunque debe estar


referido a los tributos- , que cada individuo debe soportar debe ser cierto4 y no
arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de pago, la cantidad adeudada, todo
debe ser claro y preciso lo mismo para el contribuyente que para cualquier otra
persona. De no hacerse as el obligado a contribuir, estar ms o menos sujeto
a la ferula del recaudador, quien arbitrariamente podr a su antojo medir el
tributo agravndolo o reducindolo a cambio de ciertas dadivas o amenazas.
La incertidumbre del tributo da lugar al abuso y favorece la corrupcin de
personas impopulares por la gestin gubernamental que realizan. Dice Smith:
La certeza de lo que cada individuo tiene obligacin de pagar es cuestin de
tanta importancia a nuestro modo de ver, que aun una desigualdad considerable
en el modo de contribuir no acarrea un mal tan grave segn la experiencia de
muchas naciones - como la mas leve incertidumbre en lo que se haga pagar.

Otra mxima de dicho economista ve hacia la comodidad del pago, y


refiere que todo impuesto debe cobrarse en tiempo y de la manera que sean
ms cmodos5 para el contribuyente, en el momento en que se halle en
mejores condiciones para satisfacerlo.

Este principio est ntimamente ligado al de capacidad contributiva, pues es la medida de esta, ya que
ambos en su conjunto hacen la ecuacin de justicia distributiva de la carga tributaria de los gobernados
segn se ver mas adelante.
4
La certeza es el ms importante de los principios y se identifica con el de legalidad, segn el cual solo el
legislador debe precisar lo ms claro posible, los elementos sustanciales del tributo, que no de lugar a la
ms mnima posibilidad de que el ente aplicador de la norma acte arbitrariamente.
5
Aqu podemos encontrar la serie de derechos que el contribuyente guarda en relacin con la Hacienda
Pblica, especialmente que exista seguridad jurdica sobre la manera y forma de tributar y sus deberes, as
como hacer mas fcil el pago de los tributos, aspecto que como veremos mas adelante, en nuestro pas es
mas que imposible que ello suceda, dada la complejidad de las normas relacionadas con la
determinacin del crdito fiscal y el cumplimiento de las obligaciones a su cargo en esa materia.

24

Como ltimo principio establece el de economa en la recaudacin6, que


se sostiene en el hecho de que toda contribucin debe percibirse de forma tal
que exista la menor diferencia posible entre las sumas que salen del bolsillo del
contribuyente y las que se ingresan en la hacienda pblica acotando el periodo
de exaccin lo mas que se pueda.
Continua Smith, que un impuesto no cubre la expectativa referida
cuando se cometen cuatro errores, a saber:
a) cuando se destina para cubrir el emolumento de un gran nmero de
funcionarios que absorben la mayor parte de la recaudacin lo que supone una
contribucin adicional al pueblo.

b) cuando el tributo es de tal naturaleza que oprime a la industria y


desalienta a las gentes para que se dediquen a ciertas actividades que
generaran empleo y dara manutencin a un mayor nmero de personas.

c) cuando las confiscaciones o penalidades que se imponen a quienes


de algn modo incurren en actos que evaden el impuesto son tan excesivas
que los arruinan y acaba con la fuente de la economa nacional, pues eliminara
los beneficios que la comunidad podra obtener de sus capitales, y;
d) cuando se sujeta a los pueblos a visitas frecuentes y fiscalizaciones
odiosas por parte de la autoridad de hacienda, producindole vejaciones
innecesarias incomodidades que producen una carga ms a la obligacin
tributaria.

La finalidad del principio de economa a que se refiere Adam Smith, es necesaria a fin de lograr que los
tributos sean el motor para el funcionamiento de la economa de un pas y no como un medio represor de
los ciudadanos, tampoco como una forma de sostenimiento del aparato burocrtico, aspectos que desde
luego sern ponderados en este trabajo mas adelante, especialmente cuando la autoridad acta
arbitrariamente en el uso de las facultades de comprobacin y en la sancin a quienes infringen o se
desapartan de la ley, sin tomar en cuenta en cada caso las circunstancias especiales, o el exceso de
deberes de los contribuyentes ante una exigua cantidad de obligaciones a cargo de la autoridad.

25

De esos cuatro errores, sostiene Smith, se propicia que los tributos se


conviertan en mucho ms gravosos para el pueblo que ventajoso para el
soberano.
Las valiosas ideas de Smith no se quedaron solamente en su obra sino
que fueron base para otros grandes del pensamiento econmico que se
ocuparon de destacar tales principios y aplicarlos a sus teoras.
Uno de ellos fue John Stuart Mill, quien en su obra Principios de
Economa Poltica

destaca los principios generales de los impuestos de

Smith, luego se dedica a estudiar la importancia del principio de igualdad.


El motivo por el cual Mill da relevancia a dicho principio, es porque a su
ver es algo que con frecuencia no se comprende por faltarle a la opinin
pblica elementos de juicio.

Sostiene que la razn por la cual debe prevalecer la igualdad en los


tributos es porque as deben de ser todas las cuestiones del gobierno, pues as
como no debe hacer un distingo entre las personas o clases por lo que
respecta a las peticiones que estas le formulan, tambin los sacrificios que se
les exija debe ser bajo una presin igual, es decir, que el sacrificio en conjunto
sea lo menos posible. Si alguien soporta una carga

menor a la que le

corresponde es por que otro soporta una mayor siempre y cuando ese
aligeramiento de la carga del primero no representar caeteris paribus8, un bien
tan grande para l, como el mal que para el segundo representa el aumento de
lo que en justicia le corresponde. Por tanto, la igualdad en la imposicin
significa una mxima poltica consistente en la igualdad en el sacrificio.

JHON STTUART MILL.- Principios de economa poltica.-Fondo de Cultura Econmica.- Quinta


reimpresin de la segunda edicin en espaol- Mxico D.F. 2006.8
Frecuentemente escrita como '''ceteris paribus''' o '''cteris pribus''', es una locucin latina que significa
"permaneciendo el resto constante". "Ceteris" significa "lo dems" o "el resto", como en "etctera" "y
el resto" del que deriva la palabra "etctera". "Par" significa "igual", como en la expresin castellana "a la
par".En ciencias se llama as al mtodo en el que se mantienen constantes todas las variables de una
situacin, menos aquella cuya influencia se desea estudiar. Esto permite simplificar el anlisis, ya que en
caso contrario sera imposible dilucidar el efecto de cada variable individual. Si se utiliza reiteradamente
el mtodo variando ordenadamente cada una de las variables, y slo esa variable por vez, es posible llegar
a comprender fenmenos muy complejos.

26

Explica MIll, que dicha igualdad debe resumirse a; Quiere decir, tanto
como hacer que la contribucin de cada persona a los gastos del gobierno sea
tal que los inconvenientes que para ella se deriven del pago de su parte no sean
mayores ni menores de los que experimenta cualquier otra por el pago de la
suya.

Sentadas las bases de los principios doctrinales de los tributos,


procuraremos ahora, desde el punto de vista jurdico, a partir de la
Constitucin, delinearlos.

1.2. Su identificacin atendiendo a su origen constitucional

Para ello ocurriremos a varios especialistas que se han pronunciado


sobre el tema de los principios constitucionales de los tributos bajo diversos
enfoques, que enriquecern el presente trabajo al abordar el estudio especfico
de los ms importantes principios constitucionales tributarios.

Carlos M. Giuliani Fonrouge, al tocar el tema de las limitaciones al poder


tributario,9 sostiene que existen dos rdenes de limitacin; uno general, que
corresponde a los principios jurdicos de la tributacin incorporados a la
generalidad de las constituciones de los pases, y otro derivado de la
organizacin poltica de los Estados, tambin con carcter constitucional, sobre
el tema de las competencias tributarias el cual vincula al fenmeno de la doble
tributacin.

Los principios jurdicos establecidos en la constitucin con especial


referencia a la Argentina son: el de legalidad, igualdad ante el impuesto y las
cargas pblicas del cual deriva un tercero denominado el de generalidad y un
ltimo que constituye el respeto a la propiedad llamado de no confiscacin.

En tanto el problema de la doble imposicin, se determina por dos


mbitos, el interno, que corresponde a las facultades de los Estados y la
9

CARLOS M.GIULIANI FONROUGE.- Derecho Financiero, Tomo I.- Novena Edicin.- Editorial la
ley.-Primera reimpresin, Argentina 2005.- pags 291-318.

27

Federacin, en el rgimen federalista, como en nuestro pas, el cual se centra


a establecer sistemas de separacin de las fuentes de los recursos;
coparticipacin en los tributos; suplementos o adicionales impositivos;
subsidios o subvenciones compensatorias; concesin de crditos por
impuestos pagados en otra jurisdiccin; y la deduccin de tributos pagados.

Otro de carcter externo o internacional, que se refiere a la doble


imposicin por actividades de extranjeros o en el extranjero a travs de su
legislacin interna, que responde a principios generalizados o bien por
convenciones de tipo general o especial concertadas con otros pases.

Por otro lado, Martn Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo Lpez y Casado
Ollero,10 sostienen que los principios constitucionales son elementos bsicos
del ordenamiento financiero y eje sobre los que se asientan los distintos
institutos relacionados con la actividad financiera del Estado, a saber; tributos,
ingresos crediticios de carcter patrimonial y el presupuesto, que tienen un
gran valor normativo, vinculativo para los tribunales de corte constitucional,
partiendo de que la carta magna de manera especifica establece como debe
cumplirse con los deberes del contribuyente.

As, sealan como principios bsicos, el de generalidad que quiere decir


que todos deben de contribuir al gasto pblico, aun los extranjeros; el de
igualdad ante la ley y en aplicacin de la ley; progresividad y como limite a
esta la no confiscacin; capacidad econmica que constituye el principio de
justicia tributaria; eficiencia y economa en la programacin y ejecucin del
gasto pblico en especial referencia a la Constitucin Espaola- ; finalmente
el de reserva de ley, conectado ntimamente con los de seguridad jurdica y
jerarqua normativa

10

MARTIN QUERALT, LOZANO SERRANO, TEJERIZO LOPEZ Y CASADO OLLERO.- Curso de


derecho financiero y tributario.-Dcimooctava edicin.- Editorial Tecnos.-Madrid, Espaa 2007.- pags.
108 a 136.

28

Jos Osvaldo Cass,11al referirse a los principios jurdicos de la


tributacin, citando a Eusebio Gonzlez Garca,
principios

constitucionales

tributarios

seala que existen los

los

principios

tributarios

constitucionalizados, cuya diferencia estriba en que los primeros son aquellos


principios de todo ordenamiento jurdico pblico- legalidad, igualdad, seguridad
jurdica- cuyo carcter tiene efectos sustantivos por ende son constitucionales,
que son tambin aplicables al mbito tributario; en tanto los segundos son de
carcter adjetivo, como el de capacidad contributiva, que se estima est
constitucionalizado; es decir, la diferencia esta en el acento de cada uno,
sustantivo y adjetivo respectivamente.

Luego, refiere que algunos de esos principios son punto de partida para
todo razonamiento, que constituyen verdades ticas incuestionables mas all
de cmo se expresen histricamente y enfatiza que estos son: legalidad,
igualdad, equidad, capacidad contributiva, generalidad, proporcionalidad y
progresividad, no confiscatoriedad, seguridad jurdica, tutela judicial efectiva,
derecho a trabajar y ejercer industria lcita, proteccin de la familia,
preservacin del patrimonio natural; y como otros principios enumera el de
irretroactividad de la ley y el de sustento territorial.

Albert

Hensel,12al

ocuparse

del

tema

del

Derecho

Tributario

Constitucional en referencia a la potestad de imposicin, entendido como el


poder tributario y el derecho impositivo, define que esa rama se ocupa no del
poder tributario como tal sino de sus limites, a fin de configurar un sistema
tributario general de acuerdo con un plan. Luego refiere, los limites del derecho
tributario internacional y los de derecho interno, configuran parte de esas
limitaciones, a saber, en el primer caso, los convenios para evitar la doble
imposicin internacional en tanto para el segundo, el relativo a la
compensacin financiera interterritorial (coordinacin estatal), que se reduce a

11

JOSE OSVALDO CASS.- En Tratado de Tributacin, Tomo I,Volumen 1.- Director Horacio A.
Garca Belsunce.- Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo de Palma S.R.L.- Buenos Aires 2003.- Primera
edicin.- pags. 228 a 242,403,404.
12
ALBERT HENSEL.- Derecho Tributario.- Clsicos del Pensamiento Jurdico.- Marcial Pons, Ediciones
Jurdicas y Sociales S.A..- Madrid, Barcelona, 2005. Traduccin basada en la reimpresin de la tercera
edicin de la obra original editada por Julius Springer, Berlin/ Heidelberg en 1933. pags. 112, 114,119,

29

dos temas; el reparto de las competencias tributarias y los ingresos derivados


de determinados impuestos.
Finalmente, en el tema de la norma jurdica tributaria, Hensel13 se ocupa
de dos principios fundamentales, el de legalidad que se sustenta en que no
existe tributo sin ley y el de igualdad ante la ley, este segundo como un lmite al
contenido de la norma. En un segundo plano a las potestades discrecionales y
la interpretacin de la norma.

Fernando Prez Royo,

14

en especial referencia a la Constitucin

Espaola, afirma que los principios constitucionales de la tributacin se


sostienen en dos grandes apartados; uno el relativo a los principios materiales
sobre el reparto de la carga tributaria, donde se localizan los principios de
capacidad econmica, igualdad, generalidad, progresividad y no confiscacin,
junto a los principios de justicia material y del gasto pblico y finalmente el de
legalidad tributaria que ve hacia la norma bsica para la produccin normativa
en la materia tributaria cuya violacin amerita la interposicin de un recurso de
anticonstitucionalidad.

Luego seala, aparte de los mencionados, en el apartado orgnico de la


Constitucin Espaola, se ubican las normas sobre la distribucin territorial
interna y externa

del poder tributario, especialmente la competencia para

establecer tributos a las Comunidades Autnomas a travs de los principios de


coordinacin con la hacienda estatal, solidaridad entre todos los espaoles,
territorialidad y unidad del mercado interno, y los tratados con la Unin
Europea, as como otros principios y normas a saber; seguridad jurdica e
irretroactividad.
Rodolfo R. Spisso15, documenta que los principios constitucionales
tributarios se alojan en una rama especfica a la que llama Derecho
13

ALBERT HENSEL.- Derecho Tributario.- Clsicos del Pensamiento Jurdico.- Ob. Cit. pags 133, 134,
135, ..
14
FERNANDO PEREZ ROYO.-Derecho Financiero y Tributario, parte general.-Decimosptima
edicin.-Thomson, Civitas, editorial Aranzadi.- Espaa 2007.- pags. 57,77,81,85,87,89.
15
RODOLFO R. SPISSO- Derecho Constitucional Tributario.- Tercera edicin.- Editorial Lexis-Nexis.Buenos Aires Argentina 2007.- pag 1.

30

Constitucional Tributario, que define como el conjunto de principios y normas


constitucionales que rigen la tributacin. Es la parte del Derecho Constitucional
que regula el fenmeno financiero que se produce con motivo de la disminucin
o detraccin de la riqueza de los particulares a favor del Estado, establecidas
de manera coactiva que ataen a la subsistencia de ste que la Constitucin
organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya viabilidad
procura.

Las diversas materias que quedan comprendidas en esa rea son:

a) asignacin de competencias sobre el ejercicio de la potestad


tributaria.
b) coordinacin de esa potestad entre los diversos niveles de gobierno, a
travs de la participacin de los recursos recaudados.
c) principios que limitan dicha potestad como lo son, la reserva de ley,
igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad y razonabilidad.
d) tipificacin de los delitos e infracciones tributarios as como su
sancin; y;
e) garantas que aseguren la efectiva vigencia de los derechos de los
contribuyentes.

Todo ello, dice Spisso, tiene como fin disciplinar la soberana del Estado
en el ejercicio de la potestad tributaria, delimitando su contenido y alcance en
relacin con los derechos y garantas de los contribuyentes.

Damos cuenta tambin de lo que al respecto sostienen Martnez Lago y


Garca de la Mora16, al ubicar los principios constitucionales en el seno de los
limites materiales de la potestad legislativa tributaria, donde se aloja el de
capacidad econmica como el fundamento del deber de contribuir al gasto
pblico, nocin clave del Derecho Financiero, sobre el cual se desenvolver el
justo reparto de las cargas tributarias y como consecuencia, fuente comn del

16

MIGUEL ANGEL MARTINEZ LAGO Y LEONARDO GARCA DE LA MORA.- Lecciones de


derecho financiero y tributario.-Tercera Edicin.- Editorial Iustel.-Madrid Espaa 2006.- pags. 71 a 79,
95, 101, 102, 113, 118, 119, 120, 121.

31

resto de los principios, a saber, el de generalidad, igualdad, progresividad,


prohibicin de confiscatoriedad, equidad en el gasto pblico (justicia material) y
la proteccin jurisdiccional.

Dejan en otro plano jurdico a la asignacin de competencias tributarias


o financieras de los distintos niveles de gobierno, a travs de los principios de
coordinacin y solidaridad y la autonoma financiera local, para finalmente
ocuparse de manera destacada del principio de reserva de ley, que se
encuentra adherido al de legalidad tributaria.

Resulta tambin de interesante conocimiento, el abordaje que formula


Horacio Guillermo Corti,

17

al dedicar su estudio a las bases conceptuales de

los principios constitucionales financieros, y define a la actividad financiera


desde el ngulo jurdico-constitucional, como aquella funcin del Estado
orientada a la obtencin de ingresos y realizacin de gastos a fin de hacer
efectivos los procedimientos democrticos y los derechos fundamentales
constitucionalmente establecidos, que se rige por principios de jerarqua
constitucional que determinan los contenidos que deben respetar las normas
financieras de rango inferior como los procedimientos que deben seguirse para
su creacin.

Seala que la arquitectura financiera se sustenta en un sistema de


principios de dos niveles o pisos jerrquicos, unos de carcter primario o
genricos y otros secundarios o calificados.

Los primarios aportan el fundamento genrico dentro del cual se pueden


desenvolver los secundarios, son los que dan forma o estructura a la actividad
financiera pblica dentro de los cuales aparecen dos principios fundamentales,
a los que denomina de coherencia y trascendencia.

En los secundarios se ubican tres grupos cuyo criterio de distincin


atiende a, en primer lugar, a los que rigen un aspecto fundamental o
17

HORACIO GUILLERMO CORTI.- Derecho Financiero.- Primera Edicin.- Editorial Abeledo Perrot.Buenos Aires Argentina 1997.- pags. 126 a 130.

32

dogmtico, en segundo trmino de carcter democrtico o procedimental en


tanto un tercero engarza a los dos anteriores.

Los dogmticos son el de igualdad, equidad y solidaridad; en los


procedimentales se ubica el de legalidad y el que engarza a los tres es el de
razonabilidad.

No obstante lo anterior, el autor refiere que la divisin enunciada no


desvaloriza ni pone en un plano de subordinacin a ninguno de los principios
sino que todos los niveles son fundamentales.

Ramn Valdes Costa,

18

al ocuparse de tema de los principios jurdicos

fundamentales de los tributos contenidos en el ordenamiento constitucional


tributario, sostiene que son comunes a la mayora de las constituciones de los
estados de derecho, los cuales son; los de legalidad, juricidad, tutela
jurisdiccional, e igualdad en su doble aspecto, en cuanto a la ley antes las
cargas pblicas y por las partes en la relacin jurdica tributaria.

Sostiene que tambin se han dado otros como el de generalidad y


uniformidad, empero no los acepta como principios fundamentales que son
infaltables en la constitucin de un pas, por que en la actualidad es factible
encontrar motivos constantes de exoneracin por razones de inters general.
Ms bien, se encuentra contenido en el de igualdad ante las cargas pblicas,
como lo est tambin el de uniformidad.
Siguiendo con esa lnea de principios comunes, Victor Uckmar,19
coincide con Valdes Costa, en torno a la existencia de ellos, pues se ocupa de
tres que considera comunes a todas las constituciones, a partir de un mtodo
comparatista, que permite encontrar la posibilidad de afirmar un tratamiento
nico en el mbito universal en la materia, salvo casos excepcionales de

18

RAMON VALDES COSTA Ramn Valdez Costa.- Instituciones de derecho tributario.- Editorial
Nexis-Lexis Depalma.-Segunda Edicin.-Argentina, 2004.- pags 105,106,107,
19
VICTOR UCKMAR.- Principios comunes del derecho constitucional tributario.- Editorial Temis.Bogota, Colombia, 2002.- Traducida por Antonio Zino Colanino.- obra completa.

33

algunos Estados. Esos principios referidos son el de legalidad, igualdad y


competencia.
Dino Jarach20, al ocuparse del tema de los principios en la imposicin,
los divide en dos apartados, aquellos que tiene un fundamento doctrinal y los
que en la Constitucin de Argentina se plasman.

Los primeros son: el de legalidad, sustentado en la mxima no taxatin


without representation

como en el principio de certeza de los impuestos

sustentado por Adam Smith, del cual ya nos ocupamos; igualdad, economa,
neutralidad el tributo debe dejar inalteradas todas las condiciones del
mercado o no provocar distorsiones de la oferta y de la demanda as como de
los precios respecto de todos los bienes y servicios- ; comodidad, no aplicacin
de impuestos por actividades que se inician; productividad el impuesto debe
estimular no desalentar la actividad productiva de la economa privada- ; y
discriminacin entre rentas ganadas y no ganadas la imposicin debe ser
ms atenuada en ingresos del trabajo personal respecto de aquellos que
provienen del capital - .

Los segundos son: legalidad, igualdad, equidad, proporcionalidad, no


confiscatoriedad, libre ejercicio del derecho de trabajar y ejercer la industria
licita, facultades exclusivas sobre el comercio internacional

e interno, los

cuales constituyen lmites a la potestad tributaria del Estado.

Hctor

Belisario

Villegas,21

es

de

la

idea

que

los

principios

constitucionales se dividen en dos rubros; aquellos que limitan las facultades


potestativas del Estado tributario, que son de carcter formal, que se reduce al
principio de legalidad; y material, que se define en el principio de capacidad
contributiva; los otros que son de garantas materiales a saber; generalidad,
igualdad, proporcionalidad, equidad, no confiscatoriedad por un tributo o por
20

DINO JARACH.- Finanzas pblicas y derecho tributario.- Tercera edicin. Reimpresin - AbeledoPerrot.-Buenos Aires Argentina., abril de 2004. pags 297-335.
21
HECTOR BELISARIO VILLEGAS.- Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.- Novena
edicin, actualizada y ampliada.- Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo Desalma.-Buenos Aires
Argentina, 2005. pgs 251-315

34

suma de tributos-, razonabilidad, control jurisdiccional, seguridad jurdica


confiabilidad, certeza, estabilidad del derecho-, fallas tcnicas normativas, remedios jurdicos insuficientes o inciertos, no arbitrariedad en la interpretacin
y en la aplicacin- y libre circulacin de las mercancas.
Ferreiro Lapatza,22 considera que los principios constitucionales
tributarios son consecuencia de que la constitucin, como base del sistema
jurdico de un Estado de Derecho, tiene fcil detencin en el mbito social.

Da mayor relevancia al principio de legalidad, que se sustenta en la


mxima de que ningn tributo puede ser exigido sin previa ley que lo autorice,
que contiene el postulado de reserva de ley y sus limites, as como la relacin
del sealado principio con la ley reglamento.

El resto se contienen en el principio general del reparto justo de las


cargas tributarias entre los ciudadanos, donde se alojan los diversos de
igualdad, generalidad, capacidad contributiva -como forma de entender las dos
primeros- no discriminacin, progresividad, no confiscatoriedad, seguridad
jurdica y tutela judicial efectiva.

En el mbito domestico, Marco Cesar Garca Bueno,

23

sostiene que los

principios que rigen las contribuciones son vistos de dos maneras; aquellos que
rigen su manera de manifestarse, que es propio de la reserva de ley, que
segn se vera mas adelante es una de las vertientes del principio de legalidad,
que es de carcter formal; frente a estos se encuentran los de esencia material
que ven hacia la justicia tributaria, representados por el de capacidad
contributiva, progresividad, igualdad y no confiscatoriedad.

Los principios sealados, consideramos, dan pauta a los limites


constitucionales del poder tributario del Estado, que da lugar a una especial
22

JOSE JUAN FERREIRO LAPATZA.- Curso de Derecho Financiero Espaol, instituciones.Vigsimaquinta edicin.-Marcial Pons Ediciones Jurdicas y Sociales S.A..- Madrid, Barcelona 2006.pags. 269 a 296.
23
MARCO CESAR GARCA BUENO.- El principio de capacidad contributiva a la luz de las principales
aportaciones doctrinales en Italia, Espaa y Mxico.- Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa, Coleccin de estudios jurdicos.- Tomo XVII.-Mxico D.F. 2002.- pag 31.

35

materia de estudio del derecho tributario constitucional, entendido este, a decir


del autor citado como

el conjunto de normas y principios cuyo principal

objetivo implica dotar al estado de la potestad para crear contribuciones y,


posteriormente, hacerlas exigibles, a fin de afianzar una posicin econmica
idnea para hacer frente a sus gastos pblicos, sin menoscabo de los derechos
fundamentales de los ciudadanos

Ello es as, pues de otra manera no podramos entender que frente al


poder tributario,

24

- que se entiende contenido en tres fases; creacin de las

contribuciones va ley; el ejercicio de las facultades administrativas por la


hacienda pblica y; el destino y uso de las sumas recaudadas- se encuentran
en la forma de; a) un contrapeso, un limite a ese poder, va garantas
individuales; b) una reaccin protectora frente a los deberes de contribuir al
gasto pblico ( los principios de justicia tributaria material) y ; c) a travs de la
delimitacin de ese poder tributario ( competencia tributaria para fijar, aplicar y
disponer de los tributos) en la serie de normas que ponen freno a la
discrecionalidad de los entes del estado en uso de sus facultades y el abuso
del poder en la materia que nos concierne.
Otros autores como Sergio Francisco de la Garza,25 sostienen que los
principios constitucionales que hemos venido relatando, se encuentran en la
constitucin como un lmite al poder tributario, que tienen el carcter de
garantas individuales o derechos subjetivos pblicos del ciudadano, frente al
poder del estado en sus vertientes legislativa y ejecutiva.

De esa suerte aparecen la garanta o el principio de legalidad, la


garanta de proporcionalidad y equidad, - a la que llama justicia tributaria o
distributiva- el destino del gasto publico, igualdad y prohibicin de leyes
privativas, prohibicin de tributos que limiten el libre ejercicio del derecho al
trabajo y ejercer actividades comerciales lcitas, prohibicin de la retroactividad,
garanta de audiencia, derecho de peticin, no confiscacin de bienes, tributos

24

MARCO CESAR GARCA BUENO.- El principio de .. ob. Cit. Pag 46.


SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA.- Derecho Financiero Mexicano.- Editorial Porrua.Vigsimaseptima edicin. Mexico 2006. pags. 265 a 318.
25

36

especiales, prohibicin de exenciones y libre competencia y, libre circulacin y


transito interior de las mercancas.
Doricela Mabarak,26 ubica los principios constitucionales en un tema
relacionado con el marco constitucional de las contribuciones y seala que
existe un fundamento constitucional primario que se enmarca en el artculo 31
fraccin IV de la constitucin de nuestro pas, en donde se establecen, los
sujetos pasivos de la obligacin, el ente activo, el lugar en donde se debe
cobrar o en su caso pagar el tributo, la proporcionalidad y equidad en las
contribuciones y que solo pueden establecerse mediante ley. Luego, en un
segundo plano, pone al principio del rgano facultado para crear las leyes
tributarias (legalidad entendida como reserva de ley), irretroactividad de las
leyes tributarias, legalidad (en las ejecucin de las normas), garanta de
audiencia, restricciones a la facultad sancionadora del fisco, la exencin y la
concurrencia tributaria interna.

Todo ello constituye, a decir de la autora, la columna vertebral del


sistema tributario, lo cual, ante su ausencia, carecera de un apoyo legal
convirtindose en un sistema arbitrario e injusto.

Finalmente

Hugo

Carrasco

Iriarte,27al

hablar

de

los

principios

constitucionales de las contribuciones, ubica a los de corte jurdico general


como aquellos que norman

especficamente a las contribuciones, y

los

identifica como el de generalidad, uniformidad a los sujetos pasivos


colocados en el mismo supuesto impositivo se les imponen obligaciones
iguales-, justicia impositiva, seguridad jurdica, legalidad tributaria y capacidad
contributiva.

Luego formula un tema aparte sobre la potestad constitucional en


materia de contribuciones, donde resumidamente, enmarca la asignacin de
competencias a la Federacin, los Estados y los Municipios, la mltiple
26

DORICELA MABARAK CERECEDO.- Derecho financiero pblico.- Tercera edicin.-McGraw-Hill


Interamericana.-Mxico 2006. pags 68 a 96.
27
HUGO CARRASCO IRIARTE .- Derecho fiscal tomo I, introduccin y generalidades.- Editores Iure.Segunda Edicin.- Mxico, abril de 2003.

37

contribucin interna y externa, la coordinacin y colaboracin a fin de reducir el


efecto de la mltiple imposicin interna, los obligados al pago de los tributos,
anualidad de la ley fiscal, prohibicin de adunas interiores, cobro de peaje y
establecimiento de impuestos alcabalatorios, proporcionalidad y equidad, no
confiscacin, prohibicin de multa excesiva, irretroactividad de la ley,
territorialidad de la aplicacin de la ley tributaria, seguridad jurdica, garanta de
audiencia y derecho a la justicia fiscal.

El crisol de principios atendatados pone una muestra de la serie de


alternativas y normas que aparecen en la constitucin, que rigen el poder
tributario del Estado y defienden al ciudadano como sujeto pasivo, entendido
como aquel que tiene el deber solidario de contribuir a los gastos pblicos de
cada nivel de gobierno.

Sin duda, la serie de pensamientos y doctrinas explicadas, ponen de


manifiesto la importancia del derecho constitucional tributario, entendido como
una rama aparte de la ciencia tributaria, con el honor de ser la ms importante,
porque contiene toda la gama de prerrogativas del ciudadano que pone un
contrapeso respecto de las facultades del Estado para determinar los tributos y
lograr su eficacia, sin los cuales no existira un Estado de Derecho como tal.

As, bajo esa tnica, continuaremos el presente trabajo cuya finalidad es


poner en evidencia la relevancia de los principios constitucionales rectores del
sistema tributario nacional, especialmente el de legalidad.

Para tal efecto, del abrevadero de doctrinas ya referidas, podemos


sentar las bases de cules son los principios constitucionales fundamentales
que generalmente se han aceptado como tales, y que se hace necesario definir
previamente a seleccionar el que ser materia de estudio sustancial del
presente trabajo.

No debe desde luego parecer fcil definirlos, pues cada uno de ellos
guarda un punto favorable al ciudadano, pero si atendemos a una
sistematizacin de los conceptos, podemos concluir que son: a) el deber de
38

tributacin y destino al gasto pblico ; b) de justicia tributaria que contiene los


de equidad , proporcionalidad e igualdad todos ellos engloban la capacidad
contributiva- y generalidad; c) de legalidad, en sus dos formas, a saber el de
reserva de ley por una parte y por otra el de sujecin a la ley de todos los actos
de la autoridad ( seguridad jurdica) con especial referencia a la retroactividad
de la norma en sus dos conceptos, de la ley y su aplicacin, as como el de
interdiccin de la discrecionalidad y arbitrariedad de la autoridad administrativa;
d) los que delimitan las potestades tributarias, a saber la distribucin de
competencias de los diferentes niveles de gobierno a fin de evitar la doble
imposicin tanto nacional como internacional; e) finalmente los relacionados
con el sistema sancionatorio, donde se alojan los principios de derecho penal
no tributarios.

1.3. El deber de contribuir y los principios de justicia fiscal.

Un primer acercamiento hacia lo que podemos considerar los principios


constitucionales en materia tributaria, es a travs de la jurisprudencia de la
Suprema Corte de Justicia de la Nacin, especialmente al interpretar el sentido
y alcance del artculo 31 fraccin IV de la Constitucin Mexicana.

Debemos de partir entonces del texto esencial del mencionado numeral


que dice: Son obligaciones de los mexicanosIIIIIIIV.-Contribuir para los
gastos pblicos, as de la Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y
Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan
las leyes.

Sobre los principios contenidos en el referido numeral, dicho alto tribunal


a diferenciado los siguientes: el deber de tributacin reconocido como el
derecho del Estado a establecer tributos (poder tributario), destino al gasto
publico, los de justicia tributaria (capacidad contributiva <proporcionalidad,
equidad e igualdad> y generalidad) y el de legalidad.

Podemos dividirlos en dos grandes rubros, atendiendo a una


interpretacin natural del contenido de la exigencia constitucional de los

39

tributos, a saber: aquellos que no estn expresamente contenidos en la norma


pero que de su inteleccin se advierte su existencia, los cuales son el de
capacidad contributiva, igualdad

y generalidad, que modulan o rigen a los

conceptos de proporcionalidad y equidad; y los que de manera ntida se


desprende su atribucin expresa, como lo son los de deber de contribuir,
proporcionalidad, equidad, destino al gasto publico y legalidad.

1.3.1. El poder tributario del Estado y el deber de contribuir

Respecto del deber de tributar, la Suprema Corte de Justicia de la


Nacin se ha pronunciado en torno a que el sistema tributario28 de todo pas
tiene como objetivo recaudar lo que el Estado requiere para satisfacer las
necesidades bsicas de la comunidad, el cual se debe ejercer bajo un
esquema que resulte justo, -equitativo y proporcional, conforme al artculo 31,
fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos-, con
el propsito de procurar el crecimiento econmico y la ms justa distribucin de
la riqueza, para el desarrollo ptimo de los derechos tutelados por la Carta
Magna.

Lo anterior, en virtud de que la obligacin de contribuir -elevada a rango


constitucional- tiene una

relevante trascendencia, pues no se trata de una

simple imposicin soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee
una vinculacin social, una aspiracin ms alta, relacionada con los fines
perseguidos por la propia Constitucin, como los que se desprenden de la
interpretacin conjunta de los artculos 3o. y 25 del Texto Fundamental,
consistentes en la promocin del desarrollo social -dando incluso una
dimensin sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines,
encauzndola hacia el mejoramiento econmico y social de la poblacin- y en
la consecucin de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de

28

Registro IUS: 174670, Localizacin: Novena poca, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federacin
y su Gaceta, Tomo XXIV, Julio de 2006, p. 335, tesis 1a. CXIX/2006, aislada, Constitucional,
Administrativa. Rubro: OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE
SOLIDARIDAD.

40

una manera ms justa, para lo cual participarn con responsabilidad social los
sectores pblico, social y privado.

En este contexto, destaca que, entre otros aspectos inherentes a la


responsabilidad social a que se refiere el artculo 25 constitucional, se
encuentra la obligacin de contribuir prevista en el artculo 31, fraccin IV,
constitucional, tomando en cuenta que la exaccin fiscal, por su propia
naturaleza, significa una reduccin del patrimonio de las personas y de su
libertad general de accin.

De manera que la propiedad tiene una funcin social que conlleva


responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al
gasto pblico, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los
objetivos inherentes a la utilidad pblica o a un inters social, por lo que la
obligacin de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos.
Esa obligacin de tributar29, segn la Suprema Corte de Justicia de la
Nacin de nuestro pas, se encuentra determinada a la potestad tributaria del
Estado en su expresin positiva, consistente en fijar los tributos, para captar los
recursos necesarios que permitan financiar las actividades estatales y debe
estar determinada, por regla general, a un proceso legislativo.

Ese quehacer legislativo no est condicionado a que se desarrolle bajo


un procedimiento en el que se escuche a los gobernados que podran ver
afectado su patrimonio con motivo de la creacin de un tributo y, menos an, a
que el rgano dotado de tal potestad acredite determinadas circunstancias de
hecho que justifican su ejercicio.

Es decir, dicho Tribunal no reconoce la

garanta de audiencia y del debido proceso legal previo a esa actividad,


29

Registro IUS: 189146. Localizacin: Novena poca, Segunda Sala, Semanario Judicial de la
Federacin y su Gaceta, Tomo XIV, Agosto de 2001, p. 214, tesis 2a. CXVII/2001, aislada,
Constitucional, Administrativa. Rubro: CONTRIBUCIONES. CARECEN DE ESTA NATURALEZA
LAS PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARCTER PBLICO CUYO ESTABLECIMIENTO
EST CONDICIONADO AL DESARROLLO DE UN PROCEDIMIENTO EN EL QUE SE ESCUCHE
A LOS GOBERNADOS QUE PUEDAN VERSE AFECTADOS Y A QUE EL RGANO INVESTIDO
DE LA RESPECTIVA ATRIBUCIN ACREDITE QUE DETERMINADOS HECHOS DEL PASADO
JUSTIFICAN SU CREACIN.

41

aceptando entonces el principio de que el Estado tiene una potestad para fijar
los tributos otorgada por la propia constitucin, sin necesidad de que se
otorgue a quienes va dirigido la posibilidad de pronunciarse previo al acto de su
aprobacin.

Lo anterior lo corrobora dicho Tribunal con el contenido de los artculos


31, fraccin IV, 71, 72, 73, fracciones VII y XXIX, 74, fraccin IV, 115, fraccin
IV, 116, 117, fracciones IV a VII, 118, fraccin I, 122, apartado C, base primera,
fraccin V, inciso b) y 131 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos, que disponen que la potestad tributaria, para su desarrollo, se
encuentra sometida, en principio, a ser ejercida mediante un acto formalmente
legislativo que, generalmente, debe sujetarse a un proceso de iniciativa,
deliberacin, aprobacin y promulgacin, destacando que en estas etapas las
autoridades competentes no se encuentran obligadas a escuchar a quienes
podran ver afectado su patrimonio con la contribucin respectiva, ni a acreditar
los hechos acontecidos en el pasado que justifican la creacin de sta.
Adems, si bien las citadas contribuciones deben cumplir con los requisitos de
proporcionalidad, equidad tributaria y encontrarse destinadas al gasto pblico,
ello no condiciona al respectivo rgano legislativo a acreditar que hechos
sucedidos en el pasado justifican su establecimiento, pues el cumplimiento de
estos requisitos materiales no guarda relacin con los motivos que llevaron al
legislador a crear la contribucin.

En el mismo tenor, aun cuando en la propia Constitucin Federal se


establecen algunas limitantes a las fuentes de riqueza que pueden ser
gravadas por el Congreso de la Unin y por las Legislaturas Locales, ello no
implica, en manera alguna, que antes de crear un tributo deban acreditarse las
circunstancias que lo justifican.

En consecuencia, finaliza, las prestaciones patrimoniales de carcter


pblico, cuya creacin se encuentra condicionada al desarrollo de un
procedimiento en el que se escuche a los afectados y al acreditamiento de
ciertos hechos, no constituyen una expresin de la potestad tributaria del
Estado, sino de una diversa atribucin que tiene como finalidad crear una carga

42

econmica a todos aquellos que realicen una actividad que se estima contraria a
algn bien jurdico que a juicio del legislador debe tutelarse, pero que no estn
destinadas a solventar el desarrollo de actividades propias del Estado, por lo
que a tales prestaciones no debe exigrseles el cumplimiento de los principios
constitucionales de justicia tributaria ni para su cobro puede la autoridad
competente omitir otorgar a los gobernados su derecho de defensa previo a la
emisin del acto que les prive en definitiva de su patrimonio.

Siguiendo con esa lnea respecto de la potestad tributaria30 del Estado,


tambin se ha pronunciado en cuanto a que el texto constitucional establece
que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos pblicos de la
Federacin, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un
marco legal que sea proporcional y equitativo, lo que explica que dicho sistema
se integra por diversas normas, a travs de las cuales se cumple con el
mencionado objetivo asignado constitucionalmente.

Ahora bien, la creacin del citado sistema, por disposicin de la


Constitucin Federal, est a cargo del Poder Legislativo de la Unin, al que se
reconoce un derecho legtimo para definir el modelo y las polticas tributarias
que en cada momento histrico cumplan con sus propsitos de la mejor
manera, sin dejar de lado que tiene limites, entendidos como aquellos que
obligan al creador de la norma a no violentar los principios constitucionales, la
vigencia del principio democrtico y la reserva de ley en materia impositiva.

En tal virtud, concluye el citado rgano mximo judicial, el diseo del


sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al mbito de facultades legislativas
y que, como tal, lleva aparejado un margen de configuracin poltica -amplio,
mas no ilimitado-, reconocido a los representantes de los ciudadanos para
establecer el rgimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un
determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para
30

Registro IUS: 175429. Localizacin: Novena poca, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federacin
y su Gaceta, Tomo XXIII, Marzo de 2006, p. 210, tesis 1a. XLIX/2006, aislada, Constitucional,
Administrativa. Rubro: SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEO SE ENCUENTRA DENTRO DEL
MBITO DE LIBRE CONFIGURACIN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS
CONSTITUCIONALES.

43

fundamentar las hiptesis normativas no sean aquellos vinculados con


anterioridad

las

hiptesis

contempladas

legalmente,

no

resulta

inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios


constitucionales.

Los conceptos ya referidos podemos encuadrarlos en aquellos que


Hensel31 considera reservados al poder tributario del Estado, segn el cual, es
la expresin de la soberana estatal general aplicada a la materia concreta de
la imposicin, cuyas particularidades se desarrollan bajo el poder de una
entidad de derecho pblico que hace uso de las competencias soberanas a ella
asignadas ya sea por virtud de su propio derecho a hacerlo o por delegacin,
con la finalidad ultima de establecer tributos sobre las personas sometidas a
dicha soberana.
Esa manifestacin de voluntad legislativa es lo que Hensel visualiza
como una de las formas del uso del poder soberano en el mbito impositivo, es
decir, una primera forma de evidenciarla por medio de la creacin de las
normas mediante el establecimiento de presupuestos de hecho normativos de
cuya efectiva realizacin nace el crdito tributario a favor del Estado.
La funcin de la creacin de normas tiene como finalidad el que pueda
desarrollarse en bien de la generalidad esa competencia asignada.
Sobre las mismas ideas, Gian Antonio de Michelli32, al analizar el artculo
53 apartado 1 de la Constitucin Italiana, bajo el contenido de que <todos
estn obligados a contribuir a los gastos pblicos en razn a su capacidad
contributiva> seala que ese apartado se manifiesta no solo como una
manifestacin del principio de igualdad de los sometidos a la soberana del
Estado ante la ley, sino tambin del principio de solidaridad poltica, econmica
y social, reconociendo a la prestacin coactiva tributaria como un deber
constitucional de todos de contribuir a los gastos para la existencia de la
colectividad, que se erige como un lmite a algunos derechos de la libertad del
31

ALBERT HENSEL - Derecho Tributario..ob. cit. Pags. 107-112.


GIAN ANTONIO MICHELLI.- Curso de derecho tributario- Editoriales de derecho reunidas.- Madrid,
Espaa 1975.- pags 144,145.
32

44

hombre en razn a esa solidaridad a que se refiere la Suprema Corte de


Justicia de la Nacin, que debe manifestarse en el plano econmico.

Las ideas acabadas de mencionar cristalizan la definicin del primero de


los principios constitucionales a que se refiere el artculo trascrito.
Otro aspecto a discusin que constituye tambin materia de la potestad
tributaria es el relativo al efecto sobre los extranjeros, quienes si bien de
acuerdo con la redaccin del numeral referido no se refiere a ellos, pues habla
de la obligacin de los mexicanos, tambin lo es que ello no los descarta,
siempre que su principal fuente de riqueza se encuentre en el pas o que
realice el hecho imponible en el territorio, lo que hace que deban estar
protegidos por los principios a que se refiere dicho artculo.
Sobre el particular ha considerado nuestro cimero tribunal judicial33
que:
de los antecedentes constitucionales de la citada disposicin suprema
se advierte que la referencia que se hace solamente a los mexicanos,
tratndose de la obligacin de contribuir para los gastos pblicos de la
manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, obedece a que
se incluyeron en el mismo precepto otros deberes patrios o de solidaridad
social propios de quienes tienen la calidad de ciudadanos mexicanos, por
lo que el hecho de que el texto del artculo 31, fraccin IV, de la
Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos no incluya
expresamente a los extranjeros, no impide imponerles tributos por razones
de territorio o ubicacin de la fuente de riqueza en Mxico, adems de que
al quedar vinculados a la potestad tributaria nacional por cualquier nexo,
tambin gozan de los derechos fundamentales que estatuye dicho
numeral.

33

Registro IUS: 171759. Localizacin: Novena poca, Segunda Sala, Semanario Judicial de la
Federacin y su Gaceta, Tomo XXVI, Agosto de 2007, p. 637, tesis 2a. CVI/2007, aislada,
Constitucional, Administrativa. Rubro: EXTRANJEROS. GOZAN DE LOS DERECHOS PREVISTOS
EN EL ARTCULO 31, FRACCIN IV, DE LA CONSTITUCIN FEDERAL, AL QUEDAR
SUJETOS A LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO MEXICANO.

45

1.3.2. El destino al gasto publico

Un segundo principio que deriva de la redaccin del citado artculo es el


de destino al gasto publico, segn el cual las tributos tendrn una finalidad
especfica, a saber, destinarse a la satisfaccin de las necesidades generales
de la poblacin y en menor medida al sostenimiento del aparato administrativo
del Estado, y no como un medio de enriquecimiento personal de quienes
detentan el poder. Es una reaccin contraria a los poderes ilimitados del
soberano que poda disponer de los tributos en su propio beneficio sin que el
pueblo recibiera nada a cambio.

De acuerdo con la nueva concepcin del Estado, los tributos tienen que
destinarse al gasto pblico, considerado como la serie de erogaciones que
este tiene que hacer a fin de proporcionar a la generalidad de ciudadanos los
servicios pblicos necesarios para una convivencia adecuada, es decir, como
seala Giuliani Fonrouge,

34

el estado dej de ser un mero consumidor de los

recursos obtenidos va tributos, para convertirse en un medio para lograr la


equitativa distribucin de la riqueza nacional, esto es, la redistribucin de la
misma, dejando de ser un mero espectador en como esta discurre por la
actividad econmica, sino que se convierte en un eje rector de la misma par
hacer llegar a todos los beneficios de la bonanza nacional.

Sin embargo, la finalidad perseguida por el destino al gasto pblico


desmerece a partir de que el grueso de los ingresos que se obtienen de los
tributos se destina al mantenimiento de un abultado aparato burocrtico que
disfruta de esa riqueza sin aportar una actividad econmicamente viable al
crecimiento del Estado. Es la parte que desnaturaliza esa finalidad, como
ocurre en nuestro pas en que un porcentaje importante de los tributos se
destina al gasto pblico para el mantenimiento de la burocracia.

34

CARLOS M- GIULIANI FONROUGE.- Derecho Financiero.- Tomo IOb. Cit. Pag. 186.

46

Tales conceptos pueden desprenderse a partir de que se logre adoptar


el principio de equidad en el gasto pblico,35 que responda a criterios de
eficiencia y economa, no a aquellos que constituyen principios econmicosfinancieros, instrumentales que rigen la buena administracin y uso racional en
el gasto, sino a las directrices para todos los poderes pblicos para tratar de
garantizar un mnimo de vida satisfactorio de los ciudadanos, dirigidos tanto al
legislador como al ejecutivo.

Los conceptos definidos, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin los


ha considerado, especialmente al resolver el amparo en revisin 1031/2005,36
promovido por Luis Ramn Rincn Ramrez, fallado el 3 de agosto de 2005, por
unanimidad de cinco votos de los integrantes de la Primera Sala, siendo
ponente el Ministro Jos Ramn Cosso Daz.

En el citado asunto, en resumen se consider que el hecho de que se


est ante un impuesto de carcter federal no implica que su destino tenga que
ser tambin "federal", pues lo que el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin
Poltica de los Estados Unidos Mexicanos prescribe es que las contribuciones
se destinen al gasto pblico que pueden realizar tanto la Federacin como los
Estados de la Repblica o los Municipios, esto es, no puede entenderse que el
"gasto pblico" se asocie exclusivamente con la Federacin, sin que los
Estados o los Municipios sean considerados como sus destinatarios. Por tanto,
la nota que define el principio tributario de destino al gasto pblico la constituye
su objeto material, es decir, la satisfaccin de ciertas necesidades de inters
colectivo, y no el tipo de entidad pblica -Federacin, Estados o Municipios-,
que lo opere.

35

MARTINEZ LAGO, GARCA DE LA MORA.- Lecciones de derecho financiero y tributario.- .ob.


cit. Pags 88,89 y 90

36

Registro IUS: 177017. Localizacin: Novena poca, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federacin
y su Gaceta, Tomo XXII, Octubre de 2005, p. 696, tesis 1a. CXXIII/2005, aislada, Constitucional,
Administrativa. Rubro: DESTINO AL GASTO PBLICO. LA CARACTERSTICA DE ESE
PRINCIPIO TRIBUTARIO SE DETERMINA POR SU OBJETO MATERIAL Y NO POR EL TIPO DE
ENTIDAD PBLICA QUE LO OPERE.

47

De la misma manera, al resolver el Amparo en revisin 1305/2004,37


promovido por Jorge Ernesto Caldern Durn, en sesin de 19 de noviembre
de 2004, de la Segunda Sala, por unanimidad de cinco votos, de la ponencia
del Ministro

Juan Daz Romero, se lleg a determinar el concepto de

referencia, bajo la perspectiva de que del artculo mencionado tantas veces,


que establece la obligacin de los mexicanos de "contribuir para los gastos
pblicos, as de la Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y
Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que
dispongan las leyes", relacionndolo con los artculos 25 y 2838 de la Carta
37

Registro IUS: 179575. Localizacin: Novena poca, Segunda Sala, Semanario Judicial de la
Federacin y su Gaceta, Tomo XXI, Enero de 2005, p. 605, tesis 2a. IX/2005, aislada, Administrativa.
Rubro: GASTO PBLICO.

38

Artculo 25.- Corresponde al Estado la rectora del desarrollo nacional para garantizar que ste sea
integral y sustentable, que fortalezca la Soberana de la Nacin y su rgimen democrtico y que, mediante
el fomento del crecimiento econmico y el empleo y una ms justa distribucin del ingreso y la riqueza,
permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya
seguridad protege esta Constitucin El Estado planear, conducir, coordinar y orientar la actividad
econmica nacional, y llevar al cabo la regulacin y fomento de las actividades que demande el inters
general en el marco de libertades que otorga esta Constitucin. Al desarrollo econmico nacional
concurrirn, con responsabilidad social, el sector pblico, el sector social y el sector privado, sin
menoscabo de otras formas de actividad econmica que contribuyan al desarrollo de la Nacin. El sector
pblico tendr a su cargo, de manera exclusiva, las reas estratgicas que se sealan en el Artculo 28,
prrafo cuarto de la Constitucin, manteniendo siempre el Gobierno Federal la propiedad y el control
sobre los organismos que en su caso se establezcan. Asimismo podr participar por s o con los sectores
social y privado, de acuerdo con la ley, para impulsar y organizar las reas prioritarias del desarrollo.
Bajo criterios de equidad social y productividad se apoyar e impulsar a las empresas de los sectores
social y privado de la economa, sujetndolos a las modalidades que dicte el inters pblico y al uso, en
beneficio general, de los recursos productivos, cuidando su conservacin y el medio ambiente. La ley
establecer los mecanismos que faciliten la organizacin y la expansin de la actividad econmica del
sector social: de los ejidos, organizaciones de trabajadores, cooperativas, comunidades, empresas que
pertenezcan mayoritaria o exclusivamente a los trabajadores y, en general, de todas las formas de
organizacin social para la produccin, distribucin y consumo de bienes y servicios socialmente
necesarios. La ley alentar y proteger la actividad econmica que realicen los particulares y proveer las
condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo econmico nacional,
en los trminos que establece esta Constitucin Artculo 28.- En los Estados Unidos Mexicanos quedan
prohibidos los monopolios, la (sic) prcticas monoplicas, los estancos y las exenciones de impuestos en
los trminos y condiciones que fijan las leyes. El mismo tratamiento se dar a ls (sic) prohibiciones a
ttulo de proteccin a la industria.En consecuencia, la ley castigar severamente, y las autoridades
perseguirn con eficacia, toda concentracin o acaparamiento en una o pocas manos de artculos de
consumo necesario y que tenga por objeto obtener el alza de los precios; todo acuerdo, procedimiento o
combinacin de los productores, industriales, comerciantes o empresarios de servicios, que de cualquier
manera hagan, para evitar la libre concurrencia o la competencia entre s y obligar a los consumidores a
pagar precios exagerados y, en general, todo lo que constituya una ventaja exclusiva indebida a favor de
una o varias personas determinadas y con perjuicio del pblico en general o de alguna clase social. Las
leyes fijarn bases para que se sealen precios mximos a los artculos, materias o productos que se
consideren necesarios para la economa nacional o el consumo popular, as como para imponer
modalidades a la organizacin de la distribucin de esos artculos, materias o productos, a fin de evitar
que intermediaciones innecesarias o excesivas provoquen insuficiencia en el abasto, as como el alza de
precios. La ley proteger a los consumidores y propiciar su organizacin para el mejor cuidado de sus
intereses. No constituirn monopolios las funciones que el Estado ejerza de manera exclusiva en las
siguientes reas estratgicas: correos, telgrafos y radiotelegrafa; petrleo y los dems hidrocarburos;

48

Magna , as como de las opiniones doctrinarias que sobre el particular se han


manifestado, se infiere que el concepto de "gasto pblico", tiene un sentido
social y un alcance de inters colectivo, por cuanto obliga a que el importe de
las contribuciones recaudadas se destine a la satisfaccin de las necesidades
colectivas o sociales, o a los servicios pblicos; asociado al concepto material
de "gasto pblico" entendido como el principio que obliga a que el destino de la
recaudacin que el Estado percibe, debe garantizar el

beneficio de la

colectividad.

petroqumica bsica; minerales radioactivos y generacin de energa nuclear; electricidad y las


actividades que expresamente sealen las leyes que expida el Congreso de la Unin. La comunicacin va
satlite y los ferrocarriles son reas prioritarias para el desarrollo nacional en los trminos del artculo 25
de esta Constitucin; el Estado al ejercer en ellas su rectora, proteger la seguridad y la soberana de la
Nacin, y al otorgar concesiones o permisos mantendr o establecer el dominio de las respectivas vas de
comunicacin de acuerdo con las leyes de la materia. El Estado contar con los organismos y empresas
que requiera para el eficaz manejo de las reas estratgicas a su cargo y en las actividades de carcter
prioritario donde, de acuerdo con las leyes, participe por s o con los sectores social y privado. El Estado
tendr un banco central que ser autnomo en el ejercicio de sus funciones y en su administracin. Su
objetivo prioritario ser procurar la estabilidad del poder adquisitivo de la moneda nacional, fortaleciendo
con ello la rectora del desarrollo nacional que corresponde al Estado. Ninguna autoridad podr ordenar al
banco conceder financiamiento. No constituyen monopolios las funciones que el Estado ejerza de manera
exclusiva, a travs del banco central en las reas estratgicas de acuacin de moneda y emisin de
billetes. El banco central, en los trminos que establezcan las leyes y con la intervencin que corresponda
a las autoridades competentes, regular los cambios, as como la intermediacin y los servicios
financieros, contando con las atribuciones de autoridad necesarias para llevar a cabo dicha regulacin y
proveer a su observancia. La conduccin del banco estar a cargo de personas cuya designacin ser
hecha por el Presidente de la Repblica con la aprobacin de la Cmara de Senadores o de la Comisin
Permanente, en su caso; desempearn su encargo por perodos cuya duracin y escalonamiento provean
al ejercicio autnomo de sus funciones; slo podrn ser removidas por causa grave y no podrn tener
ningn otro empleo, cargo o comisin, con excepcin de aqullos en que acten en representacin del
banco y de los no remunerados en asociaciones docentes, cientficas, culturales o de beneficiencia (sic).
Las personas encargadas de la conduccin del banco central, podrn ser sujetos de juicio poltico
conforme a lo dispuesto por el artculo 110 de esta Constitucin. No constituyen monopolios las
asociaciones de trabajadores formadas para proteger sus propios intereses y las asociaciones o sociedades
cooperativas de productores para que, en defensa de sus intereses o del inters general, vendan
directamente en los mercados extranjeros los productos nacionales o industriales que sean la principal
fuente de riqueza de la regin en que se produzcan o que no sean artculos de primera necesidad, siempre
que dichas asociaciones estn bajo vigilancia o amparo del Gobierno Federal o de los Estados, y previa
autorizacin que al efecto se obtenga de las legislaturas respectivas en cada caso. Las mismas
Legislaturas, por s o a propuesta del Ejecutivo podrn derogar, cuando as lo exijan las necesidades
pblicas, las autorizaciones concedidas para la formacin de las asociaciones de que se trata. Tampoco
constituyen monopolios los privilegios que por determinado tiempo se concedan a los autores y artistas
para la produccin de sus obras y los que para el uso exclusivo de sus inventos, se otorguen a los
inventores y perfeccionadores de alguna mejora. El Estado, sujetndose a las leyes, podr en casos de
inters general, concesionar la prestacin de servicios pblicos o la explotacin, uso y aprovechamiento
de bienes de dominio de la Federacin, salvo las excepciones que las mismas prevengan. Las leyes fijarn
las modalidades y condiciones que aseguren la eficacia de la prestacin de los servicios y la utilizacin
social de los bienes, y evitarn fenmenos de concentracin que contraren el inters pblico. La sujecin
a regmenes de servicio pblico se apegar a lo dispuesto por la Constitucin y slo podr llevarse a cabo
mediante ley. Se podrn otorgar subsidios a actividades prioritarias, cuando sean generales, de carcter
temporal y no afecten sustancialmente las finanzas de la Nacin. El Estado vigilar su aplicacin y
evaluar los resultados de sta.

49

Otra ptica bajo la cual dicho Tribunal ha analizado el principio a estudio


y que dio oportunidad a que se definiera, es el que emiti en relacin con el
destino de las contribuciones de seguridad social, en torno a la discusin sobre
si estas deben de regirse por el principio del gasto pblico y si por ser de
carcter especial, dirigidas a una finalidad especifica, deben o no considerarse
para cumplir esa finalidad.
Sobre el particular, en la ejecutoria que dio lugar a la jurisprudencia que
mas adelante citaremos, al resolver el amparo en revisin 153/9839 promovido
por Servicios Inmobiliarios ICA, S.A. de C.V., en sesin del 26 de marzo de
1998, aprobado por unanimidad de once votos del Tribunal Pleno, en sustancia
consider, al dar respuesta a los planteamientos de la recurrente en torno a
que las aportaciones al Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores
deben cumplir con el principio de su destino al gasto pblico en trminos del
artculo 31, fraccin IV, Constitucional, que si bien

la transgresin a este

principio s causa perjuicios a los patrones, tambin es cierto que en el caso no


se transgrede el principio de destino al gasto pblico por el solo hecho de que
los artculos 5

y 29, fraccin II, de la ley reclamada, prevean que las

aportaciones patronales a las subcuentas de vivienda son gastos de previsin


de las empresas que forman parte del patrimonio de los trabajadores, por que:
no significa quebranto a la garanta de destino al gasto pblico de las
contribuciones consagrada en el artculo 31, fraccin IV, Constitucional,
pues esta garanta tiene como finalidad la satisfaccin de los gastos
pblicos que el Estado debe realizar en beneficio de la colectividad, lo que
no implica prohibicin alguna a que la contribucin se destine, desde su
origen, por disposicin de las legislaturas, a cubrir un gasto especial,
siempre que ste sea en beneficio de la colectividad, como sucede en el
caso, pues las aportaciones constituyen gastos de previsin social que al
pasar a formar parte del patrimonio de los trabajadores, con la peculiaridad
de su administracin por determinado tiempo por el Instituto del Fondo
Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, se estn destinando al

39

Registro IUS: 5327. Novena poca. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su
Gaceta. Tomo: VIII, Diciembre de 1998. Pgina: 70. Tesis: P./J. 94/98

50

servicio pblico de la previsin social en beneficio de la poblacin, ya que


durante su administracin la inversin de dichos recursos permite el
otorgamiento de un sistema de financiamiento para la adquisicin de
habitaciones y, a su vez, benefician en forma particular a cada trabajador,
lo que lleva a mejorar las condiciones de vida de la clase trabajadora de la
poblacin. Es decir, el sistema creado mediante las reformas que se
analizan cumple cabalmente con el destino constitucional de las
contribuciones al permitir, por un lado, que mediante la administracin de
las aportaciones patronales, junto con las aportaciones que realice el
Estado y que son patrimonio del instituto en trminos de la fraccin I, del
artculo 5o. anteriormente transcrito, se cree un sistema de financiamiento
que otorgue a los trabajadores crdito barato y suficiente para que
adquieran en propiedad sus habitaciones y, por el otro, que se aumente el
nivel econmico de la clase trabajadora al establecerse como parte de su
patrimonio dichas aportaciones patronales. Sobre estas ltimas conviene
destacar que si bien con rigor tcnico podran no quedar comprendidas
dentro del concepto de "gasto pblico", sin embargo ello se encuentra
claramente sustentado en la fraccin XII del apartado A del artculo 123 de
la Constitucin que es de igual rango que la fraccin IV del artculo 31 y,
adems, de aplicacin preferente en cuanto a los problemas abordados,
por ser la norma constitucional especfica que regula las aportaciones de
seguridad social.

Luego de transcribir los artculos 43, anterior a la reforma de la Ley y 40


y 43 bis reformados de la Ley del Instituto Nacional para la Vivienda de los
Trabajadores y el 159 fraccin I de la Ley del Seguro Social, consider:
Deriva de los anteriores preceptos transcritos, que el sistema establecido
en las reformas a la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda
para los Trabajadores s destina a las aportaciones patronales a cubrir el
gasto pblico especial de previsin social, aunque pasen a formar parte
del patrimonio de los trabajadores, pues sern entregadas a stos cuando
se actualicen las hiptesis a que se refiere el artculo 40 y, mientras tanto,
su administracin a cargo del instituto permite la realizacin de sus fines,
por lo que tanto con su administracin como con su entrega se cumple
con la satisfaccin de necesidades de la poblacin que redundan en un

51

beneficio colectivo, fin que se persigui con las reformas en anlisis segn
deriva de la exposicin de motivos.

Los

argumentos

en

cita

fueron

avalados

con

los

criterios

jurisprudenciales siguientes:

"IMPUESTOS, GASTO PBLICO ESPECIAL A QUE SE DESTINEN LOS. NO


HAY VIOLACIN AL ARTCULO 31 CONSTITUCIONAL, FRACCIN IV. Al
disponer el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Federal que los
tributos deben destinarse al pago de los gastos pblicos as de la
Federacin como del Estado y Municipio en que resida el contribuyente, no
exige que el producto de la recaudacin de los mismos vaya a dar a una
caja comn en la que se mezcle con el producto de los dems impuestos y
as se pierda su origen, sino que lo que dicho numeral prohbe es el que se
destinen al pago de gastos que no estn encaminados a satisfacer las
funciones y servicios que el Estado debe prestar a la colectividad."
(Semanario Judicial de la Federacin, Sptima poca, Tomo 91-96, Primera
Parte, pgina 91).

"IMPUESTOS, GASTO PBLICO ESPECIAL A QUE SE DESTINEN LOS. NO


HAY VIOLACIN AL ARTCULO 31 CONSTITUCIONAL, FRACCIN IV. El
artculo 31 de la Constitucin Federal establece en su fraccin IV, una
obligacin a cargo de los particulares mediante el pago de impuestos que
deben satisfacer dos requisitos: los de proporcionalidad y equidad
determinados en ley expresa. Esa obligacin tiene como objeto el de la
satisfaccin de los gastos pblicos que el Estado debe cubrir en beneficio
de la colectividad. El sealamiento de que con los impuestos deban
cubrirse los gastos pblicos, no constituye una prohibicin para que los
tributos se destinen desde su origen, por disposicin de las legislaturas, a
cubrir un gasto en especial siempre que ste sea un beneficio de la
colectividad. Si alguna prohibicin contiene el precepto, no es otra que la
de que los impuestos se destinen a fines diferentes a los del gasto
pblico." (Apndice de 1995, Tomo I, pgina 167).

"APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL. SU RECAUDACIN SE


DESTINA A LOS GASTOS PBLICOS. De lo dispuesto en la Ley de

52

Ingresos de la Federacin, en el sentido de que el Estado percibir los


ingresos provenientes de los conceptos y en las cantidades que en la
misma se enumeran, en los que se incluye a las aportaciones de seguridad
social y de lo previsto en el presupuesto de egresos, en donde se
establece que pueden efectuarse erogaciones correspondientes a las
entidades paraestatales, entre las que se encuentra el Instituto Mexicano
del Seguro Social, se colige que la seguridad social est contemplada
como parte del gasto pblico al cual deben destinarse los ingresos que en
esta materia se recauden a travs del organismo descentralizado
encargado de ello, que si bien tiene personalidad jurdica propia y diversa
a la del Estado, realiza una funcin de ste, como es la seguridad social;
por tanto, las cuotas exigidas a los patrones para el pago del servicio
pblico del seguro social quedan comprendidas dentro de los tributos que
impone el Estado con carcter obligatorio, destinado al servicio pblico de
seguridad social." (Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta,
Novena poca, Tomo III, abril de 1996, pgina 65, tesis LIII/96).

Todo ello dio pauta a que se concluyera por jurisprudencia40 que el


hecho de que el artculo 31 fraccin IV de la constitucin, establezca que los
tributos deben destinarse a los gastos pblicos, as de la Federacin, como del
Distrito Federal o del Estado y Municipio en que resida el contribuyente, ello no
obliga a que el producto de la recaudacin relativa deba ingresar a una caja
comn en la que se mezcle con el de los dems impuestos y se pierda su
origen, sino que la prohibicin ve hacia que no se destine al pago de gastos
que no estn encaminados a satisfacer las funciones y servicios que el Estado
debe prestar a la colectividad.

Por tanto, si el producto de la recaudacin es destinado al pago de un


gasto pblico especial que beneficia en forma directa a la colectividad, no slo
no infringe, sino que acata fielmente lo dispuesto en el artculo 31, fraccin IV,
de la Constitucin Federal.

40

Registro IUS: 192853. Localizacin: Novena poca, Pleno, Semanario Judicial de la Federacin y su
Gaceta, Tomo X, Noviembre de 1999, p. 26, tesis P./J. 106/99, jurisprudencia, Constitucional,
Administrativa. Rubro: CONTRIBUCIONES. LAS DESTINADAS AL PAGO DE UN GASTO
PBLICO ESPECIAL NO VIOLAN EL ARTCULO 31, FRACCIN IV, CONSTITUCIONAL.

53

1.3.3.- Los principios de justicia fiscal y la Suprema Corte de Justicia de


la Nacin.

El reparto justo de las cargas tributarias, constituye un pilar fundamental


de la funcin del Estado a efecto de hacer que los gobernados aporten a los
gastos pblicos en base a sus capacidades contributivas, entendido esto ltimo
como el factor que determina desde donde y hasta donde se encuentra
sealado el deber de tributar y el lmite del poder tributario.
Ferreiro Lapatza41 habla del reparto justo de la carga tributaria y seala
que se convierte en uno de los temas centrales de la ciencia financiera que
pretende repartir en forma justa el gasto de modo que perturbe lo menos
posible el juego de la libre iniciativa privada.

Los esquemas tericos se centran a una explicacin que gira en torno a


que cada uno ha de pagar a manera de tributo una cantidad que guarde
proporcin a la utilidad que recibe por las prestaciones del Estado, bajo tres
sistemas; el consumo, el beneficio y la equivalencia, que refleja el ideario liberal
econmico individualista, que pretende asimilar al tributo a un precio pagado
libremente entre hombres libres en un mercado de libre concurrencia, en el cual
cada uno paga el precio de un bien porque de l deriva una utilidad y satisface
una necesidad, en tanto sea ventajoso ese cambio para las dos partes.

De acuerdo con los conceptos de Lapatza, lo anterior obliga a considerar


que los tributos deben acomodarse lo ms posible a un precio pagado del
mercado de libre concurrencia, donde cada individuo debe aportar a las arcas
pblicas una cantidad proporcionada a la utilidad que deriva de las
prestaciones que recibe del estado.

Los idearios referidos estn conectados en una clasificacin de las


necesidades pblicas o colectivas, entendidas como aquellas que en un
momento histrico se reputa deben de satisfacerse por la sociedad
41

JOSE JUAN FERREIRO LAPATZA .- Curso de derecho financiero espaolob.cit. pags. 276 a
281.

54

considerada como un todo, sin definirlas (necesidades pblicas indivisibles) o


las que se pueden determinar o definir claramente a las que se considera
indivisibles.

Sin embargo esa teora no ofrece una solucin exacta, por chocar con la
imposibilidad de medir la ventaja individual en tratndose de necesidades
pblicas indivisibles, lo que produjo una solucin para medir esa ventaja
individual a travs de la concrecin de la idea de que cada individuo ha de
pagar va impuestos, una cantidad proporcionada a su particular capacidad
econmica, principio que se inspira en la teora del consumo.

En su apoyo se agreg la teora del sacrificio igual y proporcional que


parte de la idea general de igualdad como una forma justa y deseable para
soportar las cargas tributarias, la cual no debe ser numrica sino que se
sustenta en el sacrificio igual que para cada individuo importe el pagarlo.

De ah surgi la hiptesis del sacrificio mnimo, que considera que los


impuestos deben repartirse de manera tal que la comunidad sufra el menor de
los sacrificios.

Las ideas destacadas conducen a determinar que la teora del sacrificio


se basa en una idea de la defensa de un impuesto progresivo, que responda al
principio de capacidad econmica en su forma ms exigente.

Sin embargo, ninguna de las teoras destacadas por el autor dan una
solucin definitiva sobre lo que debe ser la justicia en la distribucin de las
cargas tributarias, pues nos encontramos ante un concepto difcil de definir, es
decir, que es lo justo. Por ende, debe partirse de la base de que los principios
de justicia tributaria tienen como tarea esencial hacer que esa carga sea lo ms
cercana a lo que cada individuo debe aportar al sostenimiento de los gastos del
Estado.

55

De ah que los principios de generalidad, igualdad, proporcionalidad y


equidad, enmarcados en la capacidad contributiva, pretender dar un
acercamiento a la justicia distributiva de las cargas tributarias.

Respecto de la definicin de los principios que conforman la justicia


tributaria, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin en la
ejecutoria que emiti al resolver el amparo en revisin 1444/9942 promovido por
Comercial Raramuri S.A. de C.V., consider lo siguiente:

CUARTO. Con objeto de pronunciarse respecto de los conceptos de


violacin propuestos, en los que se aduce violacin a los principios de
proporcionalidad y equidad en materia tributaria, es conveniente tener
presente que el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los
Estados Unidos Mexicanos establece lo siguiente: Artculo 31. Son
obligaciones de los mexicanos:IV. Contribuir para los gastos pblicos,
as de la Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en
que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las
leyes.

A su vez, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin


tiene establecida la jurisprudencia siguiente:

Sptima poca
Instancia: Pleno
Fuente: Apndice de 1995
Tomo: I, Parte SCJN
Tesis: 275
Pgina: 256
PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL
ARTCULO 31, FRACCIN IV, CONSTITUCIONAL. El artculo 31, fraccin IV,
de la Constitucin establece los principios de proporcionalidad y equidad
en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los
sujetos pasivos deben contribuir a los gastos pblicos en funcin de su
42

No. Registro: 17262, Novena poca, Instancia: Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la
Federacin y su Gaceta, Tomo: XVI, Octubre de 2002, Pgina: 71.- AMPARO EN REVISIN 1444/99.
COMERCIAL RARMURI, S.A. DE C.V.

56

respectiva capacidad econmica, debiendo aportar una parte justa y


adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este
principio, los gravmenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad
econmica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que
obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa superior a los de
medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se
realiza a travs de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue
que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de ms
elevados recursos. Expresado en otros trminos, la proporcionalidad se
encuentra vinculada con la capacidad econmica de los contribuyentes
que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas,
para que en cada caso el impacto sea distinto, no slo en cantidad, sino en
lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la
disminucin patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en
proporcin a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica
medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los
sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben
recibir un tratamiento idntico en lo concerniente a hiptesis de causacin,
acumulacin de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de
pago, etc., debiendo nicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de
acuerdo con la capacidad econmica de cada contribuyente, para respetar
el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria
significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto
deben guardar una situacin de igualdad frente a la norma jurdica que lo
establece y regula

Conforme al criterio jurisprudencial anterior, la proporcionalidad radica,


medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos
pblicos en funcin de su respectiva capacidad econmica. Para que el
principio de proporcionalidad permita que los sujetos pasivos contribuyan
a los gastos pblicos en funcin de su respectiva capacidad econmica,
los tributos deben fijarse de manera que las personas que obtengan
ingresos elevados tributen en forma cualitativa superior a los de medianos
y reducidos recursos.

Expresado en otros trminos, concluye la jurisprudencia del Tribunal Pleno


que se sigue en este momento, la proporcionalidad se encuentra vinculada

57

con la capacidad econmica de los contribuyentes que debe ser gravada


diferencialmente, para que en cada caso el impacto sea distinto, no slo en
cantidad, sino tambin en lo tocante a mayor o menor sacrificio reflejado
cuantitativamente en la disminucin patrimonial que proceda y en
proporcin a los ingresos obtenidos.

Incluso, el criterio expuesto anteriormente ya haba sido adoptado tiempo


antes por la Sala Auxiliar de la anterior integracin de esta Suprema Corte
de Justicia de la Nacin, segn se desprende de las tesis jurisprudenciales
siguientes:

Sptima poca
Instancia: Sala Auxiliar
Fuente: Informes
Tomo: Informe 1969
Pgina: 51
IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD DE LOS. TARIFAS PROGRESIVAS. En
mrito de su debida funcin en la doctrina fiscal, habr que contrastar que
lo arbitrario de una tarifa progresiva es que quede a juicio de la autoridad
fiscal determinar la razn por la cual la escala impositiva deber ser
proporcionalmente establecida por la ley, en relacin con la funciones que
solventa el impuesto en la sociedad actual y que ha llegado a comprender,
dentro del gasto pblico, las prestaciones de carcter social a cargo del
Estado, registradas y contabilizadas en el presupuesto de egresos de una
nacin. La cuota progresiva, como la contenida en los artculos 24,
reformado, y 55 de la referida ley de 1953, cumplen mejor la adaptacin de
la carga del impuesto a la capacidad contributiva del deudor de ste, pues
el punto de partida de toda progresin fiscal parte del principio de la
capacidad contributiva del obligado, lo que motiva que el impuesto sea en
proporcin a esa capacidad contributiva y que los que tienen mayores
bienes econmicos paguen mayores impuestos, sin que ello signifique
romper con el principio de igualdad, dado que sta slo opera con
respecto a las personas que tienen igual situacin econmica. El ideal de
justicia que debe cumplir la legislacin fiscal, es acercarse, lo ms que
pueda, a la capacidad contributiva personal del deudor del impuesto o a la
capacidad contributiva real, si el tributo se decreta, por caso, en razn

58

directa de la propiedad o posesin de un bien inmueble rural o urbano,


fuente del impuesto predial.

Sptima poca
Instancia: Sala Auxiliar
Fuente: Informes
Tomo: Informe 1969
Pgina: 52
IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. Es del caso
insistir en que el impuesto es un fenmeno histrico del actual Estado
constitucional, quien lo decreta mediante un acto legislativo en ejercicio de
su soberana, siendo propio de su naturaleza la trasmisin de valores
econmicos, en servicio de los intereses sociales que le toca cumplir. El
Estado, de consiguiente, es el nico titular de la soberana fiscal, acreedor
por antonomasia, del impuesto, al travs del pago de una prestacin
incondicionada. Todo impuesto afecta directa o indirectamente, la
capacidad contributiva personal o real del deudor fiscal. Mas para que el
impuesto no sea un acto indebido, ni est sujeto, por supuesto, a
arbitrariedades, es indispensable que sea proporcional y equitativo, con lo
cual queda limitada la soberana del Poder Legislativo de un Estado en la
imposicin de cargas fiscales. La fuente de toda imposicin es el conjunto
de bienes que constituyen el patrimonio del contribuyente y de los
provenientes de productos de rendimientos del capital, del trabajo o de la
unin de relacin de uno y de otro. El lmite constitucional, a la facultad del
legislador, para decretar un impuesto, a fin de que ste sea proporcional y
equitativo, es no acabar, jams destruir, la fuente de la imposicin fiscal,
porque ello equivaldra a aniquilarse a s mismo, junto con el sistema
econmico de un pas, que debe estar percatado que la peor poltica
financiera que puede adoptarse contra la sociedad moderna, es la
existencia de un Estado con escasos recursos econmicos para la
satisfaccin de sus gastos pblicos, estimados dentro de stos los
sociales, y para su cabal desarrollo econmico. Corresponde apreciar ya,
en cuanto a la funcin econmica que cumple el impuesto en el seno de
una sociedad, que si mayor es el potencial econmico del contribuyente,
mayor tendr que ser el impuesto, aunque, invariablemente, en proporcin
a una capacidad contributiva personal o real, pues la teora del inters
pblico en bien de la misma sociedad y esa capacidad contributiva, son las

59

dos bases fundamentales para fijar el impuesto que encuentra, en el


escalonamiento de la cuota tributaria, una proporcin cuyos resultados
debern repercutir en la necesidad de una redistribucin de la renta
nacional; en el quehacer de procurar el desarrollo econmico y constante
del pas; en la estabilidad de su moneda y en el empleo de sus miembros,
nica forma de lograr, para stos, un mejor equilibrio social y un bienestar
econmico.

Esto quiere decir que el principio de proporcionalidad obliga al legislador a


graduar el impuesto de forma que la participacin de los ciudadanos en el
sostenimiento de los gastos pblicos, se realice en funcin de la mayor o
menor capacidad econmica manifestada por los sujetos pasivos al
realizar el hecho imponible, por lo que los elementos de cuantificacin de
la obligacin tributaria deben hacer referencia al mismo, o sea, que la base
gravable permita medir esa capacidad econmica y la tasa o tarifa
expresen la parte de la misma que corresponde al ente pblico acreedor
del tributo. Con ello, la capacidad econmica marca el cauce lgico del
tributo y no slo legitima y explica su existencia, sino tambin condiciona
toda su estructura y contenido

Las anteriores afirmaciones se encuentran recogidas en la jurisprudencia


del Tribunal Pleno, que dice:

Novena poca
Instancia: Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta
Tomo: X, noviembre de 1999
Tesis: P./J. 109/99
Pgina: 22
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE
CONTRIBUIR A LOS GASTOS PBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia
de la Nacin, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria
exigido por el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los
Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un
tributo deben contribuir a los gastos pblicos en funcin de su respectiva
capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea
proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido

60

por el Estado, refleje una autntica manifestacin de capacidad econmica


del sujeto pasivo, entendida sta como la potencialidad real de contribuir a
los gastos pblicos. Ahora bien, tomando en consideracin que todos los
presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza
econmica en forma de una situacin o de un movimiento de riqueza y que
las consecuencias tributarias son medidas en funcin de esta riqueza,
debe concluirse que es necesaria una estrecha relacin entre el hecho
imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del
impuesto.

De acuerdo tambin con la jurisprudencia del Tribunal Pleno que qued


transcrita en primer lugar, la equidad radica, medularmente, en la igualdad
ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo
tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idntico
en lo concerniente a hiptesis de causacin, acumulacin de ingresos,
deducciones permitidas, etctera, debiendo variar nicamente las tarifas
aplicables, de acuerdo con la capacidad econmica de cada contribuyente,
para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La
equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un
mismo impuesto deben guardar una situacin de equidad frente a la norma
jurdica que lo establece y regula.

Asimismo, el Tribunal Pleno, continuando con su tarea de intrprete


supremo de los principios constitucionales tributarios, permitiendo, con
ello, dotar a stos de un significado acorde con la compleja legislacin
fiscal, ha emitido las jurisprudencias siguientes:

Novena poca
Instancia: Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta
Tomo: V, junio de 1997
Tesis: P./J. 41/97
Pgina: 43
EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no
implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y
ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino
que, sin perjuicio del deber de los poderes pblicos de procurar la

61

igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurdica, es decir, al


derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se
ubican en similar situacin de hecho porque la igualdad a que se refiere el
artculo 31, fraccin IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicacin
de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que
permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad
de trato por la ley supone una violacin al artculo 31, fraccin IV, de la
Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha
violacin se configura nicamente si aquella desigualdad produce
distincin entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales
sin que exista para ello una justificacin objetiva y razonable; b) a iguales
supuestos de hecho deben corresponder

idnticas consecuencias

jurdicas; c) no se prohbe al legislador contemplar la desigualdad de trato,


sino slo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la
distincin; y d) para que la diferenciacin tributaria resulte acorde con las
garantas de igualdad, las consecuencias jurdicas que resultan de la ley,
deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo,
de manera que la relacin entre la medida adoptada, el resultado que
produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio
en sede constitucional.

Novena poca
Instancia: Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta
Tomo: V, junio de 1997
Tesis: P./J. 42/97
Pgina: 36
EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO
DIVERSO A SITUACIONES ANLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE
ESTN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que
todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer
discriminacin alguna por razn de nacimiento, raza, sexo, religin o
cualquier otra condicin o circunstancia personal o social; en relacin con
la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para
que, con carcter general, los poderes pblicos tengan en cuenta que los
particulares que se encuentren en la misma situacin deben ser tratados
igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de

62

equidad

se

configura

como

uno

de

los

valores

superiores

del

ordenamiento jurdico, lo que significa que ha de servir de criterio bsico


de la produccin normativa y de su posterior interpretacin y aplicacin.
La conservacin de este principio, sin embargo, no supone que todos los
hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya
que la propia Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos
acepta y protege la propiedad privada, la libertad econmica, el derecho a
la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce
implcitamente la existencia de desigualdades materiales y econmicas. El
valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que
existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad
de hecho, produzcan como efecto de su aplicacin la ruptura de esa
igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones anlogas, o
bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en
situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurdica.

As, el principio de equidad en la imposicin establece que las personas,


en tanto estn sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en iguales
condiciones relevantes para efectos tributarios, han de recibir el mismo
trato en lo que se refiere al impuesto respectivo. Igualmente, de esta
definicin deriva su contrapartida, o sea, el principio de la desigualdad en
el trato tributario de las personas que se hallen en condiciones tributarias
desiguales. Esto es lgico, ya que todo impuesto debe definir su hecho
imponible tomando como fundamento, segn ya se dijo, un determinado
tipo de realidades econmicas que se gravan en cuanto son ndices claros
de que existe capacidad o aptitud de contribuir por parte de quien se
encuentra en esa realidad o situacin especfica.

Efectivamente, la igualdad no slo reclama que el ordenamiento jurdico,


en su emisin y aplicacin, respete las preexistentes situaciones de
igualdad entre los ciudadanos, sino que exige, asimismo, que el
ordenamiento jurdico acte de tal forma que puedan reconducirse las
situaciones de discriminacin a situaciones de igualdad. A este respecto,
la existencia de diferentes cuotas en el sistema tributario se presenta como
un instrumento de fundamental importancia, porque lo que la diferencia de
cuotas ha de pretender, no es que las respectivas situaciones econmicas
de unos contribuyentes queden inalteradas respecto de las de otros, tras la

63

incidencia de los tributos sino, de un lado, una menor sustraccin de renta


o patrimonio de los contribuyentes con menor capacidad econmica, con
la consiguiente reduccin de la contribucin de stos al sostenimiento del
gasto pblico; y, de otro lado, una mayor sustraccin de renta o patrimonio
de los contribuyentes con un mayor nivel de capacidad econmica, con su
consiguiente mayor aportacin al gasto pblico.

En adicin a lo anteriormente expuesto, no debe perderse de vista que la


aplicacin de los criterios anteriormente invocados y comentados debe
circunscribirse dentro de un mbito de justicia fiscal que evite
arbitrariedades de la autoridad fiscal, por un lado, o del gobernado por el
otro, toda vez que, como ha quedado expuesto, se est en presencia de un
precepto constitucional que contiene al mismo tiempo distintas garantas
individuales, pero tambin la obligacin individual pblica de los
gobernados de contribuir para los gastos pblicos de los distintos niveles
de gobierno. Lo expresado permite a esta Corte Constitucional, al realizar
el anlisis de determinado precepto legal en materia tributaria, de
salvaguardar, en primer lugar, la justicia tributaria, buscando el equilibrio
sealado, lo que involucra, necesariamente, el hacerse cargo de una serie
de fenmenos econmicos y sociales, que como hechos notorios puede
invocar el tribunal, con la finalidad de que el pronunciamiento que se haga
en cada caso resulte lo ms congruente con la realidad y la realizacin de
la justicia fiscal. De esta forma, la aplicacin de los criterios establecidos
en materia tributaria no puede ser un acto automtico, sino que debe
circunscribirse a los parmetros anunciados favoreciendo la realizacin de
la justicia impositiva, evitando la arbitrariedad de la autoridad y del
gobernado.

As podemos desprender los principios de justicia fiscal de la manera


siguiente:
1.3.3.1.- El principio de proporcionalidad
Segn lo expuesto en la ejecutoria cuyos extractos mas relevantes para
el tema que nos ocupa han quedado transcritos, el interprete mximo de
nuestro pas ha concluido a travs del devenir de la serie de criterios judiciales

64

que ha emitido, que

el concepto de

proporcionalidad

tributaria consiste

medularmente, en que los obligados tributarios deben contribuir a los gastos


pblicos en funcin de su respectiva capacidad econmica, y para cumplir con
ese postulado, el legislador al fijar los tributos deber hacerlo de manera que
las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa
superior a los de medianos y reducidos recursos
Esto es, dicho tribunal concluye que la proporcionalidad tributaria se
encuentra vinculada con la capacidad econmica de los contribuyentes que
debe ser gravada diferencialmente, para que en cada caso el impacto sea
distinto, no slo en cantidad, sino tambin en lo tocante al mayor o menor
sacrificio reflejado cuantitativamente en la disminucin patrimonial que proceda
y en proporcin a los ingresos obtenidos.
Esto quiere decir que el referido principio obliga al creador de la norma a
fijar

el tributo de manera que la participacin de los ciudadanos en el

sostenimiento de los gastos pblicos, se realice en funcin de la mayor o


menor capacidad econmica manifestada por estos, referenciada al momento
en que ocurra el hecho imponible, de modo tal que con ello, la capacidad
econmica marca el cauce lgico del tributo y no slo legitima y explica su
existencia, sino tambin condiciona toda su estructura y contenido.
De ah que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, ha considerado el
principio de capacidad contributiva como aquel que hace que un gravamen
sea proporcional, ajustando el hecho imponible del tributo a una autntica
manifestacin de capacidad econmica del sujeto pasivo, que hace patente la
potencialidad real del obligado tributario para contribuir a los gastos pblicos,
bajo presupuestos de hecho de

naturaleza econmica en forma de una

situacin o de un movimiento de riqueza existiendo una necesaria relacin


estrecha entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa
o tarifa del tributo.

65

Esto aparece reflejado en la Jurisprudencia 109/9943 del Tribunal Pleno de


la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, del tenor siguiente:
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL
DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PBLICOS. Esta Suprema Corte de
Justicia de la Nacin, ha sostenido que el principio de proporcionalidad
tributaria exigido por el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica
de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de
un tributo deben contribuir a los gastos pblicos en funcin de su
respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un
gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo
establecido por el Estado, refleje una autntica manifestacin de capacidad
econmica del sujeto pasivo, entendida sta como la potencialidad real de
contribuir a los gastos pblicos. Ahora bien, tomando en consideracin
que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una
naturaleza econmica en forma de una situacin o de un movimiento de
riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en funcin de
esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relacin entre
el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del
impuesto.

Sin embargo, para que la proporcionalidad cumpla con el principio de


capacidad contributiva se hace necesario que exista

congruencia entre el

mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida sta como la


potencialidad real de contribuir al gasto pblico que el legislador atribuye al
sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en
consideracin que todos los supuestos de las contribuciones tienen una
naturaleza econmica en la forma de una situacin o de un movimiento de
riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en funcin de esa riqueza.

Ello porque la capacidad contributiva se vincula con la persona que


tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, segn las
43

No. Registro: 192,849, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,


Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, X, Noviembre de 1999, Tesis:
P./J. 109/99, Pgina: 22

66

diversas caractersticas de cada contribucin, ve disminuido su patrimonio al


pagar una cantidad especfica por concepto de esos gravmenes, sea en su
calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos.

De ah que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir


congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva
de los causantes, en la medida en que debe pagar ms quien tenga una mayor
capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporcin.44

Ello se confirma en la medida que la capacidad contributiva debe


entenderse como45 la aptitud econmica de los obligados tributarios para
afrontar prestaciones patrimoniales de exigencia coactiva a efecto de cubrir los
gastos pblicos y otras necesidades del Estado, el cual puede ser visto desde
tres posturas: a) como fundamento tico-jurdico del deber de contribuir, como
elemento indispensable para la existencia del Estado y la efectiva garanta de
la libertad de los ciudadanos; b) como medida a partir de la cual se debe fijar la
carga fiscal concreta que soportara cada contribuyente; y c) como limitante a el
poder tributario del estado ya que no puede haber gravamen donde no exista
capacidad contributiva, ya que de permitirlo se llegara a la confiscatoriedad.

Empero la capacidad contributiva,

46

es parte esencial de la regla de

igualdad, pues de tomar por si sola la segunda se gravara la riqueza en


abstracto, lo que no es posible, porque no toda la riqueza entendida como
capacidad econmica ofrece una misma capacidad de prestacin tributaria. De
manera que la suma de ambas no refleja una verdadera capacidad contributiva,
sino que es necesario que el Estado determine asignando en cada caso un
valor a la riqueza teniendo en cuenta los fines esenciales del estado.

En Espaa, empero, se asume el concepto de capacidad contributiva


como el de capacidad econmica, entendido como el fundamento del deber de
44

No. Registro: 184,291, Jurisprudencia, Materia(s): Administrativa, Novena poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XVII, Mayo de 2003, Tesis: P./J. 10/2003,
Pgina: 144.- PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL
TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES.
45
Tratado de Tributacin.- Director Horacio Garcia Belsunce.- Tomo I, Volumen 1 ..ob. cit. Pag 314
46
Ibidem Pag 315

67

contribuir a sostener el gasto pblico, as como la medida o razn de cada


contribucin individual47, como fuente comn de los principios enunciados en el
artculo 31.1 de la Constitucin de ese Pas, que pueden sistematizarse en lo
siguiente:

1.- No es el nico criterio para regir la tributacin y por tanto que por si
solo exprese la idea de justicia en materia tributaria, sino que convive con el de
igualdad y progresividad, que en suma constituyen la formula del tributo justo.

2.- Es el presupuesto base de la imposicin que hace operativos el


resto de los principios que rigen los tributos, es la nocin integradora de todos
ellos.

3.- Su finalidad constitucional no se reduce a recordar el deber general


de tributacin de los ciudadanos para solventar el gasto pblico empero sirve
para dar o negar legitimidad a la realizacin prctica de dicho deber.

4.- Debe informar todo tipo de prestaciones patrimoniales pblicas


establecidas por la ley, susceptibles de procurar ingresos pblicos, por lo tanto
sirve para guiar la actuacin equitativa del gasto pblico.

1.3.3.2.- La capacidad contributiva y su conexin con el principio de


igualdad

Sin embargo el citado principio, como ya se destac, debe ser visto en


conexin con el principio de igualdad adecuada al sistema de valores del propio
Estado, no solo en su sentido formal sino en el material

Efectivamente, como ya lo precis la Suprema Corte de Justicia de la


Nacin en la ejecutoria transcrita, la igualdad no slo exige que el
ordenamiento jurdico, en su emisin y aplicacin, respete las preexistentes
situaciones de igualdad entre los ciudadanos, sino que reclama, asimismo, que

47

Martinez Lago y Garca de la Mora.- Lecciones de derecho financiero y tributario..ob cit. Pags 74-79

68

el ordenamiento jurdico acte de tal forma que puedan reconducirse las


situaciones de discriminacin a situaciones de igualdad.

A este respecto, la existencia de diferentes cuotas en el sistema


tributario se presenta como un instrumento de fundamental importancia, porque
lo que la diferencia de cuotas ha de pretender, no es que las respectivas
situaciones econmicas de unos contribuyentes queden inalteradas respecto
de las de otros, tras la incidencia de los tributos sino, de un lado, una menor
sustraccin de renta o patrimonio de los contribuyentes con menor capacidad
econmica, con la consiguiente reduccin de la contribucin de stos al
sostenimiento del gasto pblico; y, de otro lado, una mayor sustraccin de renta
o patrimonio de los contribuyentes con un mayor nivel de capacidad
econmica, con su consiguiente mayor aportacin al gasto pblico.

La Primera Sala de dicho alto tribunal,

al resolver el amparo en

revisin 1629/2004, promovido por Inmobiliaria Dos Carlos S.A. de C.V., que
dio lugar a la jurisprudencia 97/2006,48 en la parte considerativa preciso lo
trminos del principio de igualdad de la manera siguiente:

Para entrar en materia, conviene realizar algunas precisiones respecto del


principio de igualdad, mismo que puede ser descompuesto en dos
principios parciales que facilitan su aplicacin.
- Si no hay ninguna razn suficiente para la permisin de un tratamiento
desigual, entonces est ordenado un tratamiento igual;
- Si hay una razn suficiente para ordenar un tratamiento desigual,
entonces est ordenado un tratamiento desigual.

Dos consecuencias se desprenden con claridad de esta enunciacin: en


primer lugar, la carga argumentativa est inclinada en favor de la igualdad,

48

No. Registro: 173,569, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,


Instancia: Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXV, Enero de 2007,
Tesis: 1a./J. 97/2006, Pgina: 231.- EQUIDAD TRIBUTARIA. CUANDO SE RECLAMA LA
EXISTENCIA DE UN TRATO DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES LEGALES QUE
NO CORRESPONDEN AL MBITO ESPECFICO DE APLICACIN DE AQUEL PRINCIPIO, LOS
ARGUMENTOS RELATIVOS DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LA GARANTA DE
IGUALDAD.

69

pues en todo caso deber justificarse plenamente la pretensin de


establecer un trato diferenciado.
De esta manera, a fin de salvaguardar la garanta constitucional de
igualdad, la norma que rige la distincin en el tratamiento debe ser fundada
y motivada, precisndose las consideraciones por las que su autor efecta
la diferenciacin, siendo sta la materia a travs de la cual se ejerce el
control de constitucionalidad de las actuaciones de la autoridad.
En segundo lugar, el ncleo del principio de igualdad queda establecido en
trminos de la razn suficiente que justifique el trato desigual. El problema
queda concentrado, entonces, en la justificacin de ste, misma que se
efecta a travs de la debida fundamentacin y motivacin de la
disposicin de que se trate.
A efecto de realizar el control de constitucionalidad de las leyes o actos, en
casos en los que se planteen cuestiones de igualdad, lo esencial es
explicitar sobre la base de qu criterios y con qu fines deben
considerarse iguales o desiguales dos o ms situaciones. Slo as ser
posible marcar la necesaria diferencia entre las distinciones que son
constitucionalmente legtimas y aquellas que son constitucionalmente
ilegtimas, mismas que caen dentro de la prohibicin de discriminacin
establecida de modo especfico en el prrafo tercero del artculo 1o. de la
Constitucin.
Dicho de modo ms especfico, esta Suprema Corte, ante un caso en el que
la ley distingue entre dos o varios hechos, sucesos, personas o colectivos,
debe analizar si dicha distincin descansa en una base objetiva y
razonable, o si, por el contrario, constituye una "discriminacin motivada
por origen tnico o nacional, el gnero, la edad, las capacidades diferentes,
la condicin social, las condiciones de salud, la religin, las opiniones, las
preferencias, el estado civil o cualquier otra que atente contra la dignidad
humana y tenga por objeto anular o menoscabar los derechos y libertades
de las personas.
Consideraciones similares ha sostenido esta Primera Sala en la tesis 1.
CXXXII/2004, misma que se transcribe a continuacin:

"IGUALDAD.

CRITERIOS

PARA

DETERMINAR

SI

EL

LEGISLADOR

RESPETA ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. La igualdad en nuestro texto


constitucional constituye un principio complejo que no slo otorga a las
personas la garanta de que sern iguales ante la ley (en su condicin de

70

destinatarios de las normas y de usuarios del sistema de administracin de


justicia), sino tambin en la ley (en relacin con su contenido). El principio
de igualdad debe entenderse como la exigencia constitucional de tratar
igual a los iguales y desigual a los desiguales, de ah que en algunas
ocasiones hacer distinciones estar vedado, mientras que en otras estar
permitido o, incluso, constitucionalmente exigido. En ese tenor, cuando la
Suprema Corte de Justicia de la Nacin conoce de un caso en el cual la ley
distingue entre dos o varios hechos, sucesos, personas o colectivos, debe
analizar si dicha distincin descansa en una base objetiva y razonable o si,
por el contrario, constituye una discriminacin constitucionalmente
vedada. Para ello es necesario determinar, en primer lugar, si la distincin
legislativa obedece a una finalidad objetiva y constitucionalmente vlida: el
legislador no puede introducir tratos desiguales de manera arbitraria, sino
que debe hacerlo con el fin de avanzar en la consecucin de objetivos
admisibles

dentro

de

los

lmites

marcados

por

las

previsiones

constitucionales, o expresamente incluidos en ellas. En segundo lugar, es


necesario examinar la racionalidad o adecuacin de la distincin hecha por
el legislador: es necesario que la introduccin de una distincin constituya
un medio apto para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere
alcanzar, es decir, que exista una relacin de instrumentalidad entre la
medida clasificatoria y el fin pretendido. En tercer lugar, debe cumplirse
con el requisito de la proporcionalidad: el legislador no puede tratar de
alcanzar objetivos constitucionalmente legtimos de un modo abiertamente
desproporcional, de manera que el juzgador debe determinar si la
distincin legislativa se encuentra dentro del abanico de tratamientos que
pueden considerarse proporcionales, habida cuenta de la situacin de
hecho, la finalidad de la ley y los bienes y derechos constitucionales
afectados por ella; la persecucin de un objetivo constitucional no puede
hacerse a costa de una afectacin innecesaria o desmedida de otros
bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Por ltimo, es de gran
importancia determinar en cada caso respecto de qu se est predicando
con la igualdad, porque esta ltima constituye un principio y un derecho de
carcter fundamentalmente adjetivo que se predica siempre de algo, y este
referente

es

relevante

al

momento

de

realizar

el

control

de

constitucionalidad de las leyes, porque la Norma Fundamental permite que


en algunos mbitos el legislador tenga ms amplitud para desarrollar su
labor normativa, mientras que en otros insta al Juez a ser especialmente

71

exigente cuando deba determinar si el legislador ha respetado las


exigencias derivadas del principio mencionado."
De esta manera, para este Alto Tribunal resulta evidente que la
Constitucin Federal exige una modulacin del juicio de igualdad, sin que
eso implique ninguna renuncia de la Corte al estricto ejercicio de sus
competencias de control. Sirven de apoyo a lo dicho, las consideraciones
sustentadas por esta Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la
Nacin en la tesis 1a. CXXXIII/2004, de rubro: "IGUALDAD. CASOS EN LOS
QUE

EL

JUEZ

CONSTITUCIONAL

DEBE

HACER

UN

ESCRUTINIO

ESTRICTO DE LAS CLASIFICACIONES LEGISLATIVAS (INTERPRETACIN


DEL ARTCULO 1o. DE LA CONSTITUCIN POLTICA DE LOS ESTADOS
UNIDOS MEXICANOS).)
El derecho fundamental a la igualdad, instituido por la Constitucin
Poltica, no busca o no pretende que se genere una igualdad matemtica y
ciega ante las diferentes situaciones que surgen en la vida real, pues la
igualdad a la que se refiere la Constitucin es una igualdad de trato ante la
ley. Si bien surgen situaciones fcticas que requieren un trato diferente,
este ltimo debe sustentarse en criterios razonables y objetivos que as lo
justifiquen, sin que de esta manera se deje al capricho o voluntad de quien
imparte las reglas, la aplicacin de un trato distinto.
Es bien sabido que la igualdad designa un concepto relacional y no una
cualidad: es una relacin que se da al menos entre dos personas, objetos o
situaciones. La igualdad siempre es resultado de un juicio que recae sobre
una pluralidad de elementos, usualmente denominados "trminos de
comparacin": cules sean stos o las caractersticas que los distinguen,
son elementos que determina el sujeto, segn el punto de vista desde el
cual lleva a cabo el juicio de igualdad.
As, la determinacin del punto de referencia para establecer cundo una
diferencia es relevante, es una determinacin libre mas no arbitraria, y slo
a partir de ella tiene sentido cualquier juicio de igualdad.

Como consecuencia de lo trascrito, se puede concluir que la


Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos prev diferentes formas
de ver la igualdad refirindose a ella tanto en un plano general como en el
contexto de un mbito material especfico, sin establecer casos de excepcin
en su aplicacin.

72

As, en el artculo 31, fraccin IV, Constitucional se proyectan las


exigencias del principio de igualdad sobre el mbito impositivo, en la garanta
de equidad tributaria, que es la manifestacin del principio de igualdad en
materia fiscal, por lo que no tiene menor o mayor valor que la igualdad
garantizada en otros preceptos constitucionales.

Ello se confirma en tanto que dicho Alto Tribunal ha delimitado el


contenido de la garanta de equidad tributaria, precisando que sta radica en la
igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos de un mismo
gravamen.

Siendo as, la igualdad no corresponde a aspectos meramente


programticos de una Constitucin sino que es un principio que vincula a los
tres poderes pblicos, que trata de erradicar la diferencia de trato injustificada,
obligando especialmente al creador de la norma a fundar suficientemente toda
distincin que formule en la ley actuando como un lmite al poder tributario del
estado.
Sin embargo, a decir de Valdes Costa,49 las mayores dificultades del
principio de igualdad se da en la materia tributaria, especialmente al conjugarse
con el diverso de capacidad contributiva, porque este segundo no puede ser
objeto de una determinacin exacta, por depender de criterios filosficospolticos y de sistemas y procedimientos tericos-econmicos relacionados con
el concepto de valor y la progresividad.

Un primer paso es formular un apotegma a igualdad de circunstancias


igualdad de impuesto aplicndose con referencia al nivel de sus recursos

econmicos, su posicin social, especialmente a sus cargas familiares, la


fuente de sus rentas, (capital, trabajo o mixtas) y otras que a juicio del
legislador sean relevantes, elementos que inclusive hace que se justifique la
exencin por ausencia de capacidad contributiva, sin que el legislador pueda
incurrir en arbitrariedad en la seleccin de esos tpicos.

49

RAMN VALDES COSTA.- Instituciones de derecho tributario.- ob. Cit. Pags 374,375,376,

73

En segundo trmino, se haya implcito en las modernas concepciones


autonmicas del derecho tributario material, sobre la interpretacin de las
normas relativas a los hechos gravados. Los principios de Becker, - citados por
Valdez Costa -, de que la ley quiere que los hechos econmicamente
equiparables tengan igual tratamiento y que el contribuyente no pueda influir
sobre la obligacin impositiva utilizando construcciones jurdicas sin contenido
real, que si bien estn inspirados en evitar la evasin fiscal, reposan sobre el

principio de igualdad en la realidad econmica, que aloja al de capacidad


contributiva.

Sobre la especial referencia del principio de capacidad contributiva y


su relacin con la igualdad a lo que nos hemos venido refiriendo, cabe destacar
las ideas de Rezzoagli50 quien citando a Gonzlez Garca, seala que el
principio de capacidad contributiva constituye un elemento exclusivo de la
materia tributaria, que aparece en la Constitucin, diverso a aquellos que
comparten diversas reas del derecho como el de seguridad jurdica.

Define al principio de referencia como aquel que se impone al


establecer que los ciudadanos deben contribuir no en funcin de lo que reciben
del Estado si no de lo que tienen para aportar, propios del patrimonio de cada
ciudadano. Por tanto es la aptitud econmica del gobernado para aportar
tributariamente en funcin de su patrimonio y de sus necesidades.

Sigue el autor sealado que resulta el aludido principio el fundamento


y medida que garantiza la igualdad de trato, atendiendo a que en el mbito
tributario tratar igual o los iguales y desigual o los desiguales significa dar un
trato de la misma manera a quienes poseen la misma o similar capacidad
contributiva. Desde esa perspectiva se convierte en la medida de igualdad que
garantiza un trato fiscal justo.

1.3.3 3. El principio de equidad

50

LUCIANO CARLOS REZZOAGLI.- Beneficios tributarios y derechos adquiridos.- Cardenas Velazco


Editores.-Primera Edicin, Mxico 2006 pags. 93 a 101

74

Cabe insistir que el principio de igualdad esta subsumido al de


equidad, ya que de acuerdo tambin con la jurisprudencia del Tribunal Pleno ,
la equidad radica, medularmente, en la igualdad ante la misma ley tributaria de
todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones
deben recibir un tratamiento idntico en lo concerniente a hiptesis de
causacin, acumulacin de ingresos, deducciones permitidas, entre otras,
debiendo variar nicamente las tarifas aplicables, de acuerdo con la capacidad
econmica

de

cada

contribuyente,

para

respetar

el

principio

de

proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en


consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar
una situacin de equidad frente a la norma jurdica que lo establece y regula.

As, el principio de equidad en la imposicin establece que las


personas, en tanto estn sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en
iguales condiciones relevantes para efectos tributarios, han de recibir el mismo
trato en lo que se refiere al impuesto respectivo.

Igualmente, de esta definicin deriva su contrapartida, o sea, el


principio de la desigualdad en el trato tributario de las personas que se hallen
en condiciones tributarias desiguales. Esto es lgico, ya que todo impuesto
debe definir su hecho imponible tomando como fundamento, segn ya se dijo,
un determinado tipo de realidades econmicas que se gravan en cuanto son
ndices claros de que existe capacidad o aptitud de contribuir por parte de
quien se encuentra en esa realidad o situacin especfica.

Para lograr el objetivo de que la normas tributarias cumplan con el


cometido de ser equitativas y por ende no sean desiguales, cabe sealar que
de una revisin a las diversas tesis sustentadas por la Suprema Corte de
Justicia de la Nacin, se llega a la conclusin de que exige que los obligados
al tributo que se encuentren en una misma hiptesis de causacin, deben
guardar una idntica situacin frente a la norma jurdica que lo regula, lo que
implica que deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una
misma situacin y de manera desigual a los que se ubiquen en una posicin
diversa; para ello, el legislador no slo est facultado, sino que tiene obligacin
75

de crear categoras o clasificaciones de contribuyentes, a condicin de que


stas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a
determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten
en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra
categora, y que pueden responder a finalidades econmicas o sociales,
razones de poltica fiscal o incluso extrafiscales51.

En resumen, los criterios generales para determinar si el legislador


respeta el principio de equidad tributaria son52:

1) Exista una diferencia de trato entre individuos o grupos que se


encuentren en una situacin comparable (no necesariamente idntica, sino
solamente anloga);

2) De existir esa situacin comparable, la precisin legislativa


obedezca a una finalidad legtima (objetiva y constitucionalmente vlida);

3) De reunirse ambos requisitos, la distincin constituya un medio apto


y adecuado para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar, es
decir, que exista una relacin de instrumentalidad entre la medida clasificatoria
y el fin pretendido; y,

4) De actualizarse esas tres condiciones, se requiere, adems, que la


configuracin legal de la norma no d lugar a una afectacin desproporcionada
o desmedida de los bienes y derechos constitucionalmente protegidos.

1.3.3 4. El principio de generalidad

51

Registro IUS: 192290, Localizacin: Novena poca, Pleno, Semanario Judicial de la Federacin y su
Gaceta, Tomo XI, Marzo de 2000, p. 35, tesis P./J. 24/2000, jurisprudencia, Constitucional,
Administrativa., Rubro: IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL
ARTCULO 31, FRACCIN IV, CONSTITUCIONAL.

52

Registro IUS: 173029.-Localizacin: Novena poca, Segunda Sala, Semanario Judicial de la


Federacin y su Gaceta, Tomo XXV, Marzo de 2007, p. 334, tesis 2a./J. 31/2007, jurisprudencia,
Constitucional, Administrativa. Rubro: EQUIDAD TRIBUTARIA. CRITERIOS PARA DETERMINAR
SI EL LEGISLADOR RESPETA DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL

76

Ahora bien, frente a

los

principios de

equidad,

igualdad

proporcionalidad, que dan forma al de capacidad contributiva, se haya el de


generalidad.

Su definicin no provoca mayor problema, pues debe entenderse


como aquel que obliga a todos los sujetos cuya situacin coincida para generar
una obligacin tributaria a que tributen sin distincin ni privilegios de ningn
carcter. Impide que se grave solo a una parte de la poblacin en beneficio de
otra.
Siguiendo los apuntes de Hctor Belisario Villegas,53 el principio se
refiere mas a un aspecto negativo que positivo, consistente en un no actuar del
legislador en el sentido de discriminar, seleccionar, por privilegios personales,
cuyo limite esta constituido por las exenciones a ciertas personas que tienen un
carcter excepcional fundado en razones de poltica fiscal, econmicas,
sociales y polticas.

Sin embargo, puede decirse que la generalidad se acota si se ve


relacionada con el principio de capacidad contributiva bajo el crisol del
concepto de mnimo vital, que constituye un motivo razonable de alteracin de
la capacidad para contribuir al gasto pblico.

El concepto de referencia se da bajo la negativa a gravar toda aquella


renta o capital necesarios para que una persona y su familia puedan desarrollar
una existencia digna y decente dentro de la sociedad.
Sobre el particular, la Suprema Corte de Justicia de nuestro pas54 ha
considerado la existencia en el entramado Constitucional de dicha figura, a
partir de la interpretacin sistemtica de los derechos fundamentales
53

HECTOR BELISARIO VILLEGAS.- Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario.- ob cit.


Pags. 264-268.
54
Registro IUS: 172545, Localizacin: Novena poca, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federacin
y su Gaceta, Tomo XXV, Mayo de 2007, p. 793, tesis 1a. XCVII/2007, aislada, Constitucional. Rubro:
DERECHO AL MNIMO VITAL EN EL ORDEN CONSTITUCIONAL MEXICANO.

77

consagrados en la Constitucin General y particularmente de los artculos 1,


3, 4, 6, 13, 25, 27, 31, fraccin IV, y 123, como un presupuesto del Estado
Democrtico de Derecho consistente en que los individuos tengan como punto
de partida condiciones tales que les permitan desarrollar un plan de vida
autnomo, a fin de facilitar que los gobernados participen activamente en la
vida democrtica.

De esta forma, el mnimo vital es un presupuesto sin el cual las


finalidades

centrales del orden constitucional careceran de sentido, de tal

suerte se instruye en el una debida relacin entre la potestad Estatal y el


entramado de derechos y libertades fundamentales, que obligan a la
determinacin de un mnimo de subsistencia digna y autnoma protegido
constitucionalmente, que no debe ser objeto de gravamen tributario, parmetro
que constituye el derecho al mnimo vital, el cual coincide con las
competencias, condiciones bsicas y prestaciones sociales necesarias para
que la persona pueda llevar una vida libre del temor y de las cargas de la
miseria.

De tal manera que el objeto del derecho al mnimo vital abarca todas
las medidas positivas o negativas imprescindibles para evitar que la persona se
vea inconstitucionalmente reducida en su valor intrnseco como ser humano por
no contar con las condiciones materiales que le permitan llevar una existencia
digna.

As, este derecho busca garantizar que la persona -centro del


ordenamiento jurdico- no se convierta en instrumento de otros fines, objetivos,
propsitos, bienes o intereses, por importantes o valiosos que ellos sean.
Sobre la especial referencia del mnimo vital, Rezzoagli55 lo identifica
como el mnimo exento, el cual no es comn que aparezca especficamente en
las constituciones de los pases, sino como un medio para obtener la justicia
tributaria, a travs de mandatos como: la tributacin conforme a las
55

LUCIANO CARLOS REZZOAGLI.- beneficios tributarios y derechos adquiridos.- Ob. Cit pags. 30 a
43

78

posibilidades, a la riqueza o a la capacidad contributiva, lo cual justifica dicha


medida.

El autor hace un anlisis doctrinario, y especifica que puede darse en


va de una exencin tributaria, como presupuesto objetivo del hecho imponible
y como reversin del principio de capacidad contributiva.

Concluye que, el mnimo exento es una figura autnoma que se


comporta no solo como un elemento objetivo del hecho imponible, sino que
tambin acta como un elemento subjetivo que se manifiesta en la relacin
existente entre la riqueza del sujeto y su mbito familiar; por tanto, responde a
las exigencias del principio de capacidad contributiva y el diverso de justicia
tributaria, que se manifiesta en la misma norma jurdica que contiene el hecho
imponible o presupuesto de hecho del tributo.

Otro aspecto que reduce el principio de generalidad, es de que an


cuando persiste el principio de prohibicin de una exencin por motivos no
razonables, nos encontramos con la figura de los tributos con fines
extrafiscales, que Belisario Villegas llama impuestos de ordenamiento donde
se alojan las exenciones, reducciones, diferimientos, subvenciones, reintegros
y todo aliciente promocional que desprecian el principio de mrito.

No obstante ello, nuestro tribunal judicial cimero justifica la existencia


de los tributos y exenciones con fines extrafiscales56, bajo los argumentos
siguientes:

a) que de conformidad con el artculo 25 de nuestra constitucin,


corresponde al Estado la rectora del desarrollo nacional para garantizar que
ste sea integral y sustentable, el cual debe ser til para fortalecer la soberana
56

No. Registro: 173,020, Jurisprudencia, Materia(s): Administrativa, Novena poca, Instancia: Primera
Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXV, Marzo de 2007, Tesis: 1a./J.
28/2007, Pgina: 79.- FINES EXTRAFISCALES. LAS FACULTADES DEL ESTADO EN MATERIA
DE RECTORA ECONMICA Y DESARROLLO NACIONAL CONSTITUYEN UNO DE SUS
FUNDAMENTOS.

79

nacional y su rgimen democrtico, en el que se utilice al fomento como un


instrumento de crecimiento de la economa, del empleo y para lograr una justa
distribucin del ingreso y de la riqueza, y que permita el pleno ejercicio de la
libertad y dignidad de los individuos, grupos y clases sociales protegidos por la
Constitucin Federal, por lo que el ente estatal planear, coordinar y orientar
la actividad econmica, y llevar a cabo la regulacin y fomento de las
actividades que demande el inters general en el marco de libertades otorgado
por la propia Ley Fundamental.

b) que igualmente, establece que al desarrollo nacional concurrirn,


con responsabilidad social, los sectores pblico, privado y social, as como
cualquier forma de actividad econmica que contribuya al desarrollo nacional;
que el sector pblico tendr, en exclusiva, el control y propiedad de las reas
estratgicas que seala la constitucin, y podr participar con los sectores
privado y social, en el impulso de las reas prioritarias;

c) que bajo criterios de equidad social y productividad se apoyar e


impulsar a las empresas sociales y privadas, con sujecin a las modalidades
que dicte el inters pblico, as como al uso de los recursos productivos, donde
se atienda al beneficio general, cuidando su conservacin y el medio ambiente,
y que en la ley se alentar y proteger la actividad econmica de los
particulares, y proveer las condiciones para que el desenvolvimiento del
sector privado contribuya al desarrollo econmico social.

Bajo esas premisas concluy , al ser los fines extrafiscales, razones


que orientan a las leyes tributarias al control, regulacin y fomento de ciertas
actividades o sectores econmicos, matizando sus objetivos con un equilibrio
entre la rectora estatal y las demandas del inters pblico, el indicado artculo
25 constitucional constituye uno de los fundamentos de dichos fines, cuya
aplicacin debe reflejarse en la ley, sus exposiciones de motivos, o bien, en
cualquiera de sus etapas de formacin.

Empero, dicho tribunal no dej de lado la determinacin de quin esta


facultado y como se cumple con la excepcin de la garanta de generalidad a
80

travs de los tributos con fines extrafiscales, y al respecto en la jurisprudencia


46/2005,57 estim que de una nueva reflexin sobre el tema conduce a
considerar que si bien es cierto que el propsito fundamental de las
contribuciones es el recaudatorio para sufragar el gasto pblico de la
Federacin, Estados y Municipios, tambin lo es que puede agregarse otro de
similar naturaleza, relativo a que aqullas pueden servir como instrumentos
eficaces de poltica financiera, econmica y social que el Estado tenga inters
en impulsar (fines extrafiscales),

Por tanto, ser ineludiblemente el rgano legislativo el que justifique


expresamente, en la exposicin de motivos o en los dictmenes o en la misma
ley, los mencionados fines extrafiscales que persiguen las contribuciones con
su imposicin.

Ello en atencin a que el Estado al establecer las contribuciones


respectivas, a fin de lograr una mejor captacin de los recursos para la
satisfaccin de sus fines fiscales, puede prever una serie de mecanismos que
respondan a fines extrafiscales, pero tendr que ser el legislador quien en este
supuesto refleje su voluntad en el proceso de creacin de la contribucin, en
virtud de que en un problema de constitucionalidad de leyes debe atenderse
sustancialmente a las justificaciones expresadas por los rganos encargados
de crear la ley y no a las posibles ideas que haya tenido o a las posibles
finalidades u objetivos que se haya propuesto alcanzar.

Lo anterior, consider dicho tribunal, adquiere relevancia si se toma en


cuenta que al corresponder al legislador sealar expresamente los fines
extrafiscales de la contribucin, el rgano de control contar con otros
elementos cuyo anlisis le permitir llegar a la conviccin y determinar la
constitucionalidad o inconstitucionalidad del precepto o preceptos reclamados.

57

No. Registro: 178,454, Jurisprudencia, Materia(s): Administrativa, Novena poca, Instancia: Primera
Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta., XXI, Mayo de 2005, Tesis: 1a./J.
46/2005, Pgina: 157.- FINES EXTRAFISCALES. CORRESPONDE AL RGANO LEGISLATIVO
JUSTIFICARLOS EXPRESAMENTE EN EL PROCESO DE CREACIN DE LAS
CONTRIBUCIONES.

81

Independientemente de lo anterior, podrn existir casos excepcionales


en que el rgano de control advierta que la contribucin est encaminada a
proteger o ayudar a clases marginales, en cuyo caso el fin extrafiscal es
evidente, es decir, se trata de un fin especial de auxilio y, por tanto, no ser
necesario que en la iniciativa, en los dictmenes o en la propia ley el legislador
exponga o revele los fines extrafiscales, al resultar un hecho notorio la finalidad
que persigue la contribucin respectiva.

Esto ltimo, es lo que como vimos, es la esencia del derecho al mnimo


vital reconocido constitucionalmente.

Finalmente, es pertinente establecer las diferencias entre dicho


principio con los dems de justicia tributaria que se cien a lo siguiente.

En primer lugar no deben confundirse las garantas de generalidad y


abstraccin de la ley, con el atributo de equidad que todo impuesto debe
satisfacer58.

Ello por que la primera se refiere a lo indeterminado de antemano de


los sujetos de esas normas, en virtud de lo cual sus preceptos slo pueden
aplicarse a los individuos que desde un principio se encuentran comprendidos
en la hiptesis normativa y a los que posteriormente se coloquen dentro de la
misma situacin,

En tanto la equidad de los impuestos toma en consideracin la


capacidad tributaria del obligado.

De all slo puede deducirse que los impuestos deben ser aplicados a
todos los individuos que se encuentran en la situacin jurdica abstracta e
impersonal que seala la ley, pero no la inequidad de la misma, por lo que si el
58

No. Registro: 233,384, Tesis aislada, Materia(s): Administrativa, Sptima poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin, 45 Primera Parte, Tesis: Pgina: 52, IMPUESTOS,
EQUIDAD DE LOS, Y GENERALIDAD Y ABSTRACCION DE LA LEY QUE LOS PREVIENE.
DIFERENCIAS.

82

quejoso se encuentra comprendido en el supuesto previsto en los preceptos


que impugnan, no puede derivarse, de tal situacin, la inequidad del impuesto
controvertido.

Sin embargo no pueden verse disociados, pues de su conjuncin se


logra definir el mecanismo para establecer la no causacin de un tributo, lo
cual se explica

por que

en los artculos 13, 28 y 31, fraccin IV, de la

Constitucin Federal se encuentran adems de los principios que rigen las


exenciones de impuestos, tambin las de los supuestos de no causacin de
los tributos, dado que la justicia en la imposicin slo puede alcanzarse si el
legislador observa los requisitos de generalidad y abstraccin, y conserva el
esquema de igualdad de las cargas pblicas que pesan sobre los particulares,

De manera que para cumplir con ambos principios, al crear el supuesto


generador de la obligacin tributaria no deber conducirse con fines
discriminatorios, caprichosos o arbitrarios, sino conforme a criterios objetivos
que sean relevantes y tengan significacin frente al objeto y fin de la ley
impositiva, lo que se logra cuando el legislador, al considerar el objeto
generador de la obligacin tributaria, declara excluidos de la causacin a
supuestos en que se desarrollen actividades que estime no convenientes
considerar en el nuevo tributo por razones de orden econmico, de orden
social, de naturaleza poltica o de orden pblico.59

En relacin el principio de capacidad contributiva debe decirse que esa


distincin nace de que la potestad tributaria implica para el Estado, a travs de
las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de
los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo
de capacidad contributiva,

Por tanto, uno de los principios que legitima la imposicin de las


contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de la identificacin
59

Registro IUS: 200125, Localizacin: Novena poca, Pleno, Semanario Judicial de la Federacin y su
Gaceta, Tomo III, Mayo de 1996, p. 112, tesis P. LXXVIII/96, aislada, Constitucional,
Administrativa.Rubro: IMPUESTOS. LAS REGLAS SOBRE SU NO CAUSACION ESTAN SUJETAS
A LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE GENERALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS.

83

de la capacidad contributiva de los gobernados, por lo que no existe obligacin


de

contribuir

si

no

existe

la

relativa

capacidad

contributiva,

consecuentemente, habr de pagar ms quien tiene una capacidad mayor, y


menos el que la tiene en menor proporcin; todo lo cual descarta la aplicacin
del principio de generalidad en la eleccin del objeto del tributo.60

En adicin a lo anteriormente expuesto, no debe perderse de vista que


la aplicacin de los criterios anteriormente invocados y comentados debe
circunscribirse dentro de un mbito de justicia fiscal que evite arbitrariedades
de la autoridad fiscal, por un lado, o del gobernado por el otro, toda vez que,
como ha quedado expuesto, se est en presencia de un precepto constitucional
que contiene al mismo tiempo distintas garantas individuales, pero tambin la
obligacin individual pblica de los gobernados de contribuir para los gastos
pblicos de los distintos niveles de gobierno.

Lo expresado permite que al realizar el anlisis de determinado


precepto legal en materia tributaria, debe salvaguardar, en primer lugar, la
justicia

tributaria,

buscando

el equilibrio

sealado,

lo

que

involucra,

necesariamente, el hacerse cargo de una serie de fenmenos econmicos y


sociales, que como hechos notorios pueden invocarse, con la finalidad de que
el pronunciamiento que se haga en cada caso resulte lo ms congruente con la
realidad y la realizacin de la justicia fiscal.

De esta forma, la aplicacin de los criterios establecidos en materia


tributaria no puede ser un acto automtico, sino que debe circunscribirse a los
parmetros anunciados favoreciendo la realizacin de la justicia impositiva,
evitando la arbitrariedad de la autoridad y del gobernado.

60

No. Registro: 194,970, Tesis aislada, Materia(s): Administrativa, Novena poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, VIII, Diciembre de 1998, Tesis: P. LXXIX/98,
Pgina: 241.-CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE
POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

84

2. El principio de legalidad tributaria en la Constitucin

Un ltimo principio de carcter tributario constitucional, respecto del cual


nos ocuparemos de manera destacada, lo es el de legalidad especialmente en
la faz de la creacin normativa, el cual realizaremos bajo el esquema siguiente.

2.1. Ubicacin en el entorno constitucional

La parte final del articulo 31 fraccin IV de nuestra Constitucin


establece el principio de mayor importancia en la materia tributaria, al referirse
al deber de contribuir al gasto pblico del Estado en sus diversas esferas
gubernamentales, de manera proporcional y equitativa que dispongan las
leyes

Basado en el principio universalmente reconocido de que no existe


tributo sin ley

equiparable al razonamiento filosfico de John locke nullum

tributum sine lege

61

, que mas tarde se lleg a justificar en la medida de que

se adopt el apotegma no taxation without representation62 que justifica la


teora de la autoimposicin de los tributos por cada ciudadano a travs de sus
representantes, el principio de mrito se erige como la mxima expresin de
los derechos constitucionales del gobernado frente al poder del Estado, que
desdibuja cualquier intento por imponer tributos de manera caprichosa o
arbitraria, con fines de enriquecimiento particular, sino que es el propio
gobernado por medio de sus representantes, - en el caso de nuestro pas El
Congreso de la Unin - que delinea cmo y cules tributos deben ser
adoptados para sufragar el gasto pblico.

Empero el citado principio no se queda ah, sino que se desarrolla hacia


otra esfera de capital importancia como lo es la proteccin de los derechos del
gobernado en su persona, familia, propiedades, desde donde la autoridad solo
puede hacer lo que la ley le permite, mediante el seguimiento de
procedimientos
61
62

previamente

establecidos,

que

eliminan

todo

viso

de

RODOLFO R. SPISSO.- Derecho Constitucional Tributario.Ob. Cit. pag. 265


Ibidem pag. 261

85

arbitrariedad estatal, en virtud de que la autoridad solo puede hacer lo que la


ley le permite mediante un proceso en el que previamente sea escuchado en
defensa de sus bienes.

Esta segunda parte del principio de legalidad la encontramos


especialmente en las garantas llamadas de seguridad jurdica cuyos
principales postulados se alojan en los artculos 14 y 16 Constitucionales que
dicen: 14.- A ninguna ley se dar efecto retroactivo en perjuicio de persona
alguna. Nadie podr ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones
o derechos sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente
establecidos,

en

el

que

se

cumplan

las

formalidades

esenciales

del

procedimiento y conforme a las Leyes expedidas con anterioridad al


hecho.16.- Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio,
papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de autoridad
competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

En los numerales destacados se ubican los actos privativos y de


molestia, cuya distincin se ha definido por jurisprudencia63 de la Suprema
Corte de Justicia de la Nacin, en el sentido de que la Constitucin Federal los
distingue y regula de manera diferente, definiendo a los primeros, como
aquellos que producen como efecto la disminucin, menoscabo o supresin
definitiva de un derecho del gobernado, los cuales slo se autorizan a travs
del cumplimiento de determinados requisitos precisados en el artculo 14, como
son, la existencia de un juicio seguido ante un tribunal previamente establecido,
que cumpla con las formalidades esenciales del procedimiento y en el que se
apliquen las leyes expedidas con anterioridad al hecho juzgado; por su parte
los segundos, pese a provocar una afectacin a la esfera jurdica del
gobernado, esta no se produce con

los mismos efectos que los actos

privativos, pues slo restringe de manera provisional o preventiva un derecho


con el objeto de proteger determinados bienes jurdicos, siempre y cuando
63

No. Registro: 200,080, Jurisprudencia, Materia(s): Comn, Novena poca. Instancia: Pleno, Fuente:
Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, IV, Julio de 1996, Tesis: P./J. 40/96, Pgina: 5.ACTOS PRIVATIVOS Y ACTOS DE MOLESTIA. ORIGEN Y EFECTOS DE LA DISTINCION.Amparo en revisin 1038/94. Construcciones Pesadas Toro, S.A. de C.V. 24 de octubre de 1995. Mayora
de diez votos. Ponente: Jos de Jess Gudio Pelayo. Secretaria: Susana Alva Chimal.

86

preceda mandamiento escrito girado por una autoridad con competencia legal
para ello, en donde sta funde y motive la causa legal del procedimiento.

Otra acepcin del principio de legalidad se ve formulado en el tema de la


territorialidad de las leyes fiscales, que de acuerdo con Guliani Fonrouge64, es
otro de los aspectos sobre el cual se desarrollan los principios constitucionales
que rigen el poder tributario del Estado, reconocido por nuestro mximo tribunal
judicial al resolver el amparo directo en revisin 1936/200565, promovido por
Eurocopter de Mxico, S.A. de C.V., fallado el

7 de febrero de 2007, por

unanimidad de cinco votos de los integrantes de la Segunda Sala, siendo


ponente la Ministra

Margarita Beatriz Luna Ramos, donde en resumen se

determin que an cuando la Constitucin Poltica de los Estados Unidos


Mexicanos no prevea una disposicin especfica sobre el principio de mrito, de
dicha norma se deriva el principio de legalidad, que obliga al legislador a no
actuar arbitrariamente o en exceso de poder, lo que comprende el deber de
circunscribir la formulacin de las normas jurdicas al espacio en que el orden
jurdico al que pertenecen tiene validez.

En ese orden de ideas, el principio constitucional de territorialidad de la


ley, tratndose de las leyes fiscales, exige que el legislador establezca criterios
de imposicin tributaria que repercutan o guarden relacin, de una manera
objetiva y razonable, con la jurisdiccin del Estado.

A efecto de definir los ngulos bajo los cuales analizaremos el principio


de legalidad se hace necesario procurar brevemente los antecedentes
principales que dieron nacimiento a dicho principio.

64

CARLOS M. GIULIANI FONROUGE.-Derecho Financiero, Tomo I.- 9 Edicin.-Editorial la Ley.Buenos Aires, Argentina. 2004.- Actualizada por SUSANA CAMILA NAVARRINE Y RUBEN OSCAR
ASOREY.-Pag. 291.
65
No. Registro: 172,876, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,
Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXV, Marzo de 2007
Tesis: 2a. VII/2007, Pgina: 711.-TERRITORIALIDAD DE LAS LEYES FISCALES. SU
FUNDAMENTO DERIVA DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD CONSTITUCIONAL.

87

2.2 Antecedentes histricos


.
2.2.1. La Carta Magna de Juan sin Tierra en Inglaterra en 1215

Un primer antecedente lo encontramos en la Inglaterra del siglo XIII. El


rey Juan de Inglaterra, hijo menor del rey Enrique II, al que llamaron Juan Sin
Tierra, era propenso a violentos accesos de ira lo que lo enfrent con los
nobles de las provincias de Anjou y Poitiers, perdiendo las tierras a favor de
Francia.

Ello provoc que en Inglaterra se aumentaran de forma desmedida los


tributos a los nobles, que sumado al rigor con que gobernaba, stos terminaron
por enfrentarse al poder del monarca y se rebelaron, exigiendo que aceptara
sus derechos tradicionales y que obedeciera la ley.

Apoyados por el clero y los habitantes de las ciudades, los Barones


ingleses se sublevaron y derrocaron al monarca en el ao 1215, obligndole a
firmar un documento al que llamaron la Charta Magna, donde el rey
estableca el compromiso de no arrestar a ningn noble sin orden judicial,
tampoco juzgarlo sino mediante un Tribunal de sus iguales, finalmente, como
corolario de despojo de sus facultades omnipotentes, se comprometi a no
imponer ningn impuesto sin el consentimiento de un Consejo del Reino
integrado por nobles.

Esto ocurri en un prado llamado Runnymede, junto al ro Tmesis. All,


le obligaron a poner su sello en la Carta Magna. Este documento constitucional
abordaba muchos asuntos importantes, como los pesos y medidas, los poderes
de los comisarios policiales, y los derechos legales de los hombres libres y de
los burgos (ciudades).
El rey accedi a obedecer y hacer cumplir la ley, que no le permita
aumentar los impuestos sin el consentimiento del Gran Consejo, formado por
los nobles. Sin embargo, poco tiempo despus el monarca se retract, lo que
dio lugar al estallido de una guerra civil. Mas tarde el hijo de Juan Sin Tierra,

88

Enrique III, no consider estar obligado por el documento impuesto a su padre,


lo que provoc que los nobles, capitaneados por el conde Simn de Monfort,
tomaran nuevamente las armas lo que condujo a que 1258 el rey firmara los
Estatutos de Oxford, que complet la Carta Magna, modific la composicin
del Consejo, que en adelante sera el Parlamento, compuesto por la nobleza,
el alto clero y, por dos representantes de cada comuna, todos ellos integraron
la Cmara de los Comunes, tal como est en la actualidad.
Con el paso del tiempo, fueron aumentando los poderes del Parlamento.
La Cmara de los Comunes consigui algo de ms poder, aunque el
Parlamento segua representando sobre todo a las clases ms ricas. Habra
que esperar al siglo XX para lograr una democracia completa.
Un resumen de los conceptos ms importantes contenidos en dicho
documento son:
12. No se podr exigir "fonsadera" ("scutage") ni "auxilio" ("aid") en
nuestro Reino sin el consentimiento general, a menos que fuere para el
rescate de nuestra persona, para armar caballero a nuestro hijo
primognito y para casar (una sola vez) a nuestra hija mayor. Con este fin
solo se podr establecer un "auxilio" razonable y la misma regla se seguir
con las "ayudas" de la ciudad de Londres.
14.- Para obtener el consentimiento general al establecimiento de un
"auxilio" - salvo en los tres casos arriba indicados--o de una "fonsadera"
haremos convocar individualmente y por carta a los arzobispos, obispos,
abades, duques y barones principales. A quienes posean tierras
directamente les haremos dirigir una convocatoria general, a travs de los
corregidores y otros agentes, para que se renan un da determinado (que
se anunciara con cuarenta das, por lo menos, de antelacin) y en un lugar
sealado. Se har constar la causa de la convocatoria en todas las cartas
de convocacin. Cuando se haya enviado una convocatoria, el negocio
sealado para el da de la misma se tratara con arreglo a lo que acuerden
los presentes, aun cuando no hayan comparecido todos los que hubieren
sido convocados.

89

15. En lo sucesivo no permitiremos que nadie exija "ayuda" a alguno de


sus vasallos libres (free men) salvo para rescatar su propia persona, para
armar caballero a su hijo primognito y para casar (una vez) a su hija
mayor. Con estos fines nicamente se podr imponer una "ayuda"
razonable.
16.- Nadie vendr obligado a prestar mas servicios para el "feudo" de un
caballero (for a knight's "fee") o cualquier otra tierra que posea libremente,
que lo que deba por este concepto.
20.- Por simple falta un hombre libre ser multado nicamente en
proporcin a la gravedad de la infraccin y de modo proporcionado por
infracciones mas graves, pero no de modo tan gravoso que se le prive de
su medio de subsistencia (livelihood) Del mismo modo, no se le confiscara
al mercader su mercanca ni al labrador los aperos de labranza, en caso de
que queden a merced de un tribunal real. Ninguna de estas multas podr
ser impuesta sin la estimacin de hombres buenos de la vecindad.
21.- Los duques y barones sern multados nicamente por sus pares y en
proporcin a la gravedad del delito.
22. - Toda multa impuesta sobre bienes temporales (lay property) de un
clrigo ordenado se calculara con arreglo a los mismos principios,
excluido el valor del beneficio eclesistico.
25. - Todos los condados, partidos, subcondados y aldeas conservaran su
renta antigua, sin incremento alguno, excepto las fincas del patrimonio real
(the royal demesne manors)
39. - Ningn hombre libre podr ser detenido o encarcelado o privado de
sus derechos o de sus bienes, ni puesto fuera de la ley ni desterrado o
privado de su rango de cualquier otra forma, ni usaremos de la fuerza
contra el ni enviaremos a otros que lo hagan, sino en virtud de sentencia
judicial de sus pares y con arreglo a la ley del reino.
40. - No venderemos, denegaremos ni retrasaremos a nadie su derecho ni
la justicia.

90

41.- Todos los mercaderes podrn entrar en Inglaterra y salir de ella sin
sufrir dao y sin temor, y podrn permanecer en el reino y viajar dentro de
el, por va terrestre o acutica, para el ejercicio del comercio, y libres de
toda exaccin ilegal, con arreglo a los usos antiguos y legtimos. Sin
embargo, no se aplicara lo anterior en poca de guerra a los mercaderes de
un territorio que este en guerra con nosotros. Todos los mercaderes de
ese territorio hallados en nuestro reino al comenzar la guerra sern
detenidos, sin que sufran dao en su persona o en sus bienes, hasta que
Nos o nuestro Justicia Mayor hayamos descubierto como se trata a
nuestros comerciantes en el territorio que este en guerra con nosotros, y si
nuestros comerciantes no han sufrido perjuicio, tampoco lo sufrirn
aquellos.
52.- A quien hayamos privado o desposedo de tierras, castillos, libertades
o derechos sin legtimo juicio de sus pares se los devolveremos en el acto.
En casos litigiosos el asunto ser resuelto por el juicio de los veinticinco
barones a que se refiere mas adelante la clusula de garanta de la paz. En
el supuesto, sin embargo, de que algn hombre haya sido privado o
desposedo de algo que este fuera del mbito legitimo de enjuiciamiento de
sus pares por nuestro padre el Rey Enrique o nuestro hermano Ricardo, y
que permanezca en nuestras manos o este en posesin de terceros por
concesin nuestra, tendremos una moratoria por el periodo generalmente
concedido a los Cruzados, a menos que estuviese pendiente un litigio
judicial o que se hubiese entablado una indagacin por orden nuestra,
antes de que tomramos la Cruz en calidad de Cruzados. A nuestro
regreso de la Cruzada o, si desistimos de ella, haremos inmediatamente
justicia por entero:
55. -Todas las multas que se nos hayan pagado injustamente y contra la
ley del reino, y todas las multas que hayamos impuesto sin razn, quedan
totalmente remitidas o bien sern resueltas por sentencia mayoritaria de
los veinticinco varones a que se refiere mas adelante la clusula de
salvaguardia

de

la

paz,

as

como

de

Esteban, arzobispo de Canterbury, si pudiere asistir, y cuantos otros


quiera el traer consigo. Si el arzobispo no puede asistir, continuaran las
actuaciones sin el, pero si uno cualquiera de los veinticinco barones fuere
parte en el litigio, no se tendr en cuenta su juicio y se elegir y tomara

91

juramento a otro en su lugar, como suplente para la materia en cuestin,


por el resto de los veinticinco.

La Carta Magna sufri una trascendental enmienda a partir del


documento denominado Bills of Rights66 adoptado por el parlamento Britnico
el 13 de febrero de 1689, cuyo contenido sustancial se centr a:
1.- Desconocer el poder de la autoridad real de suspender o ejecutar las
leyes sin el consentimiento del Parlamento, as como dispensarlas.
2.-Declarar ilegal el

Tribunal de

Comisarios

para

las

Causas

Eclesisticas y cualquier otro tribunal o comisin de naturaleza anloga.


3.- Considerar ilegal la recaudacin de dinero para el uso de la Corona a
manera de prerrogativa sin concesin ni consentimiento del parlamento.
4.- Reconocer el derecho de los sbditos a dirigir peticiones al Rey sin
que por ello pueda ser procesado o encarcelado.
5.- Adoptar el sistema de eleccin libre de los miembros del parlamento.
6.- Prohibicin de fianzas y multas excesivas, penas crueles o
anormales.
7.- Desconocimiento de todas las concesiones y promesas de multas y
confiscaciones

de

personas

particulares

emitidas

antes

de

un

fallo

condenatorio.
8.- La obligada convocatoria frecuente de los Parlamentos.
2.2.2. Declaracin de los derechos del hombre y el ciudadano de Francia
en 1787.

El absolutismo, como rgimen poltico, en el que una persona, -el


soberano-, ejerce el poder con carcter absoluto, sin lmites jurdicos ni de
66

Tomado de los derechos fundamentales, apuntes de historia de las constituciones.- MAURICIO


FIORAVANTI.- Editorial Trotta.-Quinta Edicin.-Italia 2007.- Traducido por Manuel Martnez Neira.vase apndice pags. 137 y 138.

92

ninguna otra naturaleza, tuvo como forma de gobierno de muchos pases en


distintas pocas.

Sin embargo, se ha reservado dicho trmino para designar, en un


sentido especfico, el ejercicio del poder en un momento histrico

y espacial

concreto: el de las monarquas absolutas europeas de los siglos XVI al XVIII.

Muchos autores distinguen un primer perodo, correspondiente al siglo


XVI, de monarqua autoritaria, que no llegara a ser plenamente absoluta hasta
mediados del siglo siguiente.

El siglo XVI, es un siglo innovador, lo es tambin en el campo de las


ideas polticas. La Europa de comienzos del siglo XVI es un mosaico de
cuerpos polticos muy diferentes. Junto a reinos diversamente organizados,
pero ya slidamente implantados en su independencia nacional, existen
repblicas urbanas y seoros nacidos en torno a una ciudad, as como
principados laicos o eclesisticos, cuya autonoma es tan efectiva en Alemania
como en la Italia desembarazada de la ficcin misma del poder imperial.

El siglo XVII es un siglo de crisis econmicas, polticas, guerras y


desrdenes de los Pases Bajos, religiosas y crisis intelectuales. En vinculacin
con el progreso del poder real en ciertos estados, se elabora una doctrina -la
del absolutismo- que se define como una soberana monrquica sin lmites y
sin control, que no reconoce a los sbditos ms que l deber de obedecer. El
absolutismo sale aparentemente reforzado de estas crisis.
El antecedente de la declaracin de los derechos del hombre y del
ciudadano en Francia surgi de la revolucin que se provoc para aminorar las
facultades del monarca francs, que se limitaba a exigir ganancias econmicas
sin precisar ningn cambio en la Constitucin; por lo que los participantes del
Tercer Estado, decidieron proclamarse en Asamblea Nacional anexndose los
representantes del clero, decisin que se opondra a la autoridad del rey. La
Asamblea Nacional qued completamente configurada el 9 de julio de 1789.

93

Como maniobra estratgica para disolver la Asamblea, la ciudad de


Pars y de Versalles fueron sitiadas con tropas del monarca; la respuesta del
pueblo culmin el 14 de julio con la Toma de la Bastilla (la prisin estatal),
smbolo del despotismo ilustrado.

A partir de ah se constituy un municipio revolucionario y una Guardia


Nacional, encabezada por La Fayette, adoptando la bandera tricolor, suceso
que oblig al Rey a retirar sus tropas de las ciudades sitiadas, con lo que
comienza la emigracin poltica de los dspotas

Las acciones del monarca provocaron el descontento popular iniciando


numerosos asaltos e incendios a los castillos feudales, que finalizan con la
renuncia de los privilegios feudales en la sesin del 4 de agosto de 1789.

A partir de ah la Asamblea Nacional otorg as el voto aprobatorio, para


la "Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano" el 26 de agosto
de 1789, que consta de un prembulo y diecisiete artculos, estableciendo la
libertad e igualdad de todos los ciudadanos.

Las ideas plasmadas en la Declaracin de Derechos en Francia, son


muestra de la expresin social que las colonias de Norteamrica establecieron
en su propia Constitucin al obtener su independencia de Inglaterra.

Las tendencias que aparecieron en la Asamblea quedan conformadas en


grupos revolucionarios que adoptaron por nombres como: los Jacobinos o
Franciscanos y los Girondinos; lo que permiti tambin la proliferacin de
peridicos y folletos, antes censurados, donde se plasmaba la propaganda
poltica, cada vez, ms violenta.
La Declaracin de los derechos del hombre y del ciudadano es, junto
con los decretos del 4 y el 11 de agosto de 1789, sobre la supresin de los
derechos feudales, uno de los textos fundamentales votados por la Asamblea
Nacional constituyente, formada tras la reunin de los Estados Generales
durante la Revolucin Francesa.

94

El principio que dio sustento a la Declaracin fue adoptado antes del 14


de julio de 1789 y dio lugar a la elaboracin de numerosos proyectos. Tras
largos debates, los diputados votaron el texto final el da 26 de agosto de ese
mismo ao.
En ella se establecen los derechos "naturales e imprescriptibles" como la
libertad, la propiedad, la seguridad, la resistencia a la opresin. Asimismo, se
reconoce la igualdad de todos los ciudadanos ante la ley y la justicia. Por
ltimo, se afirma el principio de la separacin de poderes.
Cabe sealar que dicho documento ha sido inspiracin en el siglo XIX
para textos similares en numerosos pases de Europa y Amrica Latina. La
tradicin revolucionaria francesa est tambin presente en la Convencin
Europea de Derechos Humanos firmada en Roma el 4 de noviembre de 1950.
El contenido sustancial de dicho documento dice67:
Artculo 1.- Los hombres nacen y permanecen libres e iguales en
derechos. Las distinciones sociales slo pueden fundarse en la utilidad
comn.
Artculo 2.- La finalidad de toda asociacin poltica es la conservacin
de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Tales derechos
son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresin.
Artculo 3.- El principio de toda soberana reside esencialmente en la
Nacin. Ningn cuerpo, ningn individuo, pueden ejercer una autoridad
que no emane expresamente de ella.
Artculo 4.- La libertad consiste en poder hacer todo aquello que no
perjudique a otro: por eso, el ejercicio de los derechos naturales de cada
hombre no tiene otros lmites que los que garantizan a los dems
miembros de la sociedad el goce de estos mismos derechos. Tales
lmites slo pueden ser determinados por la ley.

67

Tomado de Los derechos fundamentales, apuntes de historia de las constituciones.- MAURICIO


FIORAVANTI..- Ob. Cit .- vase apndice pags. 139,140,141.

95

Artculo 5.- La ley slo tiene derecho a prohibir los actos perjudiciales
para la sociedad. Nada que no est prohibido por la ley puede ser
impedido, y nadie puede ser constreido a hacer algo que sta no
ordene.
Artculo 6.- La ley es la expresin de la voluntad general. Todos los
ciudadanos tienen derecho a contribuir a su elaboracin, personalmente
o por medio de sus representantes. Debe ser la misma para todos, ya sea
que proteja o que sancione. Como todos los ciudadanos son iguales ante
ella, todos son igualmente admisibles en toda dignidad, cargo o empleo
pblicos, segn sus capacidades y sin otra distincin que la de sus
virtudes y sus talentos.
Artculo 7.- Ningn hombre puede ser acusado, arrestado o detenido,
como no sea en los casos determinados por la ley y con arreglo a las
formas que sta ha prescrito. Quienes soliciten, cursen, ejecuten o hagan
ejecutar rdenes arbitrarias debern ser castigados; pero todo ciudadano
convocado o aprehendido en virtud de la ley debe obedecer de
inmediato; es culpable si opone resistencia.
Artculo 8.- La ley slo debe establecer penas estricta y evidentemente
necesarias, y nadie puede ser castigado sino en virtud de una ley
establecida y promulgada con anterioridad al delito, y aplicada
legalmente.
Artculo 9.- Puesto que todo hombre se presume inocente mientras no
sea declarado culpable, si se juzga indispensable detenerlo, todo rigor
que no sea necesario para apoderarse de su persona debe ser
severamente reprimido por la ley.
Artculo 10.- Nadie debe ser incomodado por sus opiniones, inclusive
religiosas, a condicin de que su manifestacin no perturbe el orden
pblico establecido por la ley.
Artculo 11.- La libre comunicacin de pensamientos y de opiniones es
uno de los derechos ms preciosos del hombre; en consecuencia, todo
ciudadano puede hablar, escribir e imprimir libremente, a trueque de

96

responder del abuso de esta libertad en los casos determinados por la


ley.
Artculo 12.- La garanta de los derechos del hombre y del ciudadano
necesita de una fuerza pblica; por lo tanto, esta fuerza ha sido instituida
en beneficio de todos, y no para el provecho particular de aquellos a
quienes ha sido encomendada.
Artculo 13.- Para el mantenimiento de la fuerza pblica y para los
gastos de administracin, resulta indispensable una contribucin comn;
sta

debe

repartirse

equitativamente

entre

los

ciudadanos,

proporcionalmente a su capacidad.
Artculo 14.- Los ciudadanos tienen el derecho de comprobar, por s
mismos o a travs de sus representantes, la necesidad de la contribucin
pblica, de aceptarla libremente, de vigilar su empleo y de determinar su
prorrata, su base, su recaudacin y su duracin.
Artculo 15.- La sociedad tiene derecho a pedir cuentas de su gestin a
todo agente pblico.
Artculo 16.- Toda sociedad en la cual no est establecida la garanta de
los derechos, ni determinada la separacin de los poderes, carece de
Constitucin.
Artculo 17.- Siendo la propiedad un derecho inviolable y sagrado, nadie
puede ser privado de ella, salvo cuando la necesidad pblica, legalmente
comprobada, lo exija de modo evidente, y a condicin de una justa y
previa indemnizacin.

2.2.3. La constitucin de los Estados Unidos de Norteamrica de


1787.
En el ao 1782 Alexander Hamilton public una serie de artculos
defendiendo la tesis de creacin de un gobierno central fuerte. Supona la
reunin de delegados en Filadelfia para el dictado de las nuevas medidas que
fuesen necesarias para cristalizar el anhelo de una Constitucin del gobierno.

97

El 25 de Mayo de 1787 se reuni en Filadelfia la convencin que


Hamilton haba propiciado de donde se obtuvo la creacin de un Gobierno
Federal bajo la presidencia de Washington.
A la convencin asistieron cincuenta y cinco delegados entre los que
destacaban

Benjamin Franklin, George Washington, Robert Morris, James

Wilson, James Madison, Alexander Hamilton y Charles Pickney; de entre ellos


Madison formulo el "Plan Virginia" donde propuso la creacin de un poder
ejecutivo, una legislatura con dos cmaras y un poder judicial que fuera
encargado

al

Tribunal

Supremo

de

la

Unin.

Madison, uno de los constituyentes, en el debate que se produjo


inmediatamente

despus

de

aprobada

la

Constitucin,

propuso

la

incorporacin de los Bills of right , en la forma de las diez primeras


enmiendas68, con lo cual se provocara que el control de legalidad estuviera en
manos del Poder Judicial.

El contenido de esa enmienda fue de capital importancia para el principio


de legalidad, pues a travs de la misma se determin en esencia lo siguiente:

1.- La no adopcin de una religin oficial tampoco la prohibicin para


profesarla, la libertad de expresin, imprenta, asociacin pacfica y exigir al
gobierno la reparacin de agravios.

2.- El reconocimiento al pueblo de poseer y portar armas

3.- Salvo lo dispuesto por la ley, ningn militar podr forzar a un


particular a dar alojamiento aun en tiempo de guerra.

4.- No debe ser violado el derecho de los ciudadanos a que sus


personas, domicilios, papeles y efectos se hallen a salvo de pesquisas y
aprehensiones arbitrarias, y al efecto no se expedirn mandamientos si no
68

MAURICIO FIORAVANTI.-Los derechos fundamentales, apuntes de historia de las constituciones.Ob. Cit.- Vase apndice Pags. 149 y 150.

98

existe una causa probable, confirmada por juramento o afirmacin que describa
especficamente el lugar que debe ser registrado y las personas o cosas que
ha de ser detenidas o embargadas.

5.- Nadie estar obligado a responder de un delito castigado con la pena


capital o con otra infamante, si un jurado no lo denuncia o acusa, a excepcin
de los casos que se presenten en las fuerzas de mar o tierra, o en la milicia
nacional cuando se encuentre en servicio efectivo, en tiempo de guerra o
peligro pblico; tampoco se pondr a persona alguna dos veces en peligro de
perder la vida o algn miembro con motivo del mismo delito; ni se le compeler
a declarar contra s misma en ningn juicio criminal; ni se le privar de la vida,
de la libertad o de la propiedad, sin el debido proceso legal; ni se ocupar la
propiedad privada para uso pblico sin una justa indemnizacin.

6.- Se establecen las garantas del acusado en toda causa criminal, a


saber; ser jurado con rapidez y en publico; por un jurado imparcial del Estado y
Distrito donde se haya cometido el delito que se hubiere establecido
previamente por ley; ser informado de la naturaleza y causa de la acusacin;
que se le caree con quienes depongan en su contra; que se obligue a
comparecer a los testigos que le favorezcan; y contar con la ayuda de abogado
que le defienda.

7.- Cuando el valor en un juicio exceda de veinte dlares, se garantizara


el derecho a un juicio por jurado sin que este pueda ser objeto de nuevo
examen por jurado diverso, salvo lo que dispongan las normas de la ley comn

8.- No se exigirn fianzas ni multas excesivas, tampoco penas crueles y


desusadas.

9.- La enumeracin de ciertos derechos en la Constitucin no ha de


interpretarse como la negacin o menosprecio de otros retenidos por el pueblo.

99

10.- Los poderes que la Constitucin no delega a los Estados Unidos ni


prohbe a los Estados quedan reservados a los respectivos Estados o al
pueblo.
Como se ve, en los postulados identificados como 4, 5, 6 y 8 se
concentraron las garantas de seguridad jurdica y del debido proceso legal,
base fundamental del principio de legalidad en una de sus vertientes en el
mbito tributario.

2.2.4.- El principio de legalidad tributaria en Mxico.

En Mxico, la garanta de legalidad se consagr con la misma formula


actual en la Constitucin de 1857, empero ya apareca en la Ley Fundamental
de 1824, que en su artculo 152 dispona Ninguna autoridad podr librar orden
para el registro de casas, papeles y otros efectos de los habitantes de la
Repblica, si no es en los casos expresamente dispuestos por la ley y en la
forma que sta determine69

El proyecto de la Carta Magna de 1917, actualmente vigente, no prevea


la garanta de legalidad en la forma en como la conocemos en la actualidad,
similar a la de la Constitucin de 1857, ello debido a un afn de mejorar, por lo
que despus de varios debates se opt por retomar la misma formula de su
antecesora, lo que permiti dar al gobernado una suerte de amplia proteccin
frente a cualquier acto arbitrario de la autoridad.

Sin embargo no es esa la nica forma como encontramos el principio de


legalidad en nuestro pas, sino que aparece de manera destacada,
especialmente en la materia tributaria, en otros numerales, especialmente el
artculo 31 fraccin IV de la Carta Magna Nacional .A efecto de delimitar su
alcance habr que remitirse a sus antecedentes mediatos e inmediatos70,

69

La interpretacin Constitucional de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin en materia tributaria


1986-2000.- Tomo II.- Suprema Corte de Justicia de la Nacin y Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa.- Mxico 2001. pags. 781,782
70
LUIS MALPICA DE LA MADRID.- La independencia de Mxico y la Revolucin Mexicana a travs
de sus principales documentos constitucionales, textos polticos y tratados internacionales.- Contenido en
los textos de la obra La interpretacin Constitucional de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin en

100

En primer lugar, la Constitucin Poltica de la Monarqua Espaola de


1812, estableci entre otras cosas, que todos los espaoles, sin distincin
alguna estaban obligados a contribuir en proporcin de sus haberes para los
gastos del Estado (artculo 8 ); en tanto en el artculo 339 se consider que las
contribuciones se repartiran entre todos los espaoles en proporcin a sus
facultades, sin excepcin ni privilegio alguno y en el siguiente numeral se dej
asentado que seran proporcionadas a los gastos que se decretaren por las
Cortes para el servicio pblico en todos los ramos (artculo 340). En dichos
preceptos se consagr entonces tanto el principio de proporcionalidad,
legalidad y destino al gasto pblico.

Otro antecedente tributario en las Constituciones que tuvieron efectos en


nuestro pas es el Acta de Independencia de Mxico expedida por el Congreso
de Anhuac en 1813, donde respecto de los impuesto se seal El Congreso
de Anhuac legtimamente instalado en la Ciudad de Chilpancingo de la
Amrica Septentrional por las provincias de ella, declara solemnementereo
de traicin a todo el que se oponga directa o indirectamente a su
independencia, ya protegiendo a los europeos opresores, de obra, palabra, o
por escrito, ya negndose a contribuir con los gastos, subsidios y pensiones,
para continuar la guerra hasta que su independencia sea conocida por las
naciones extranjeras71

Otro lo es el Decreto Constitucional para la Libertad de la Amrica


Mexicana de 1814, que en su artculo 36 dispona que las contribuciones
pblicas no son extorsiones de la sociedad sino donaciones de los ciudadanos
para la seguridad y defensa. Luego en el numeral 41 estableci las
obligaciones de los ciudadanos para con la patria, entre otras, sumisin a las
leyes, obediencia a las autoridades, disposicin para contribuir a los gastos
pblicos.

materia tributaria 1986-2000.- Tomo II.- Suprema Corte de Justicia de la Nacin y Tribunal Federal de
Justicia Fiscal y Administrativa.- Mxico 2001.- pags. 804-805
71
Ibidem pags. 806, 807.

101

Mas tarde en el Reglamento Provisional Poltico del Imperio Mexicano de


1822, se consider que todos los habitantes del imperio deban de contribuir en
razn de sus proporciones a cubrir las urgencias del Estado.

Como se puede ver, en ninguna disposicin se hacia referencia especial


sobre si los tributos o la obligacin de contribuir debera estar en la ley a
manera de dar seguridad a los ciudadanos sobre como contribuir y hasta
donde, para evitar as la arbitrariedad del gobierno de determinar a su antojo la
medida y el cmo tributar.

No fue sino hasta el Acta Constitutiva de la Federacin de 1824, en


donde en el artculo 13 de la misma se incluy como facultad del Congreso
General dar leyes y decretos para entre otras cosas, establecer las
contribuciones necesarias a cubrir los gastos generales de la Repblica,
determinar su inversin, y tomar en cuenta de ella al poder ejecutivo; en tanto
en el numeral 16 , como atribuciones del ejecutivo se estableci la de cuidar la
recaudacin

y decretar la distribucin de las contribuciones generales con

arreglo a la ley, lo que dio el primer paso para elevar a rango constitucional
tanto la facultad del legislativo para imponer las contribuciones y que estas se
distribuyeran conforme a la ley, lo cual fue adoptado en la Constitucin Federal
de los Estados Unidos Mexicanos de 1824, en trminos casi idnticos.

En adelante, en el periodo de 1836 y hasta 1856, se insisti en que las


mexicanos estaban obligados a cooperar para las contribuciones que
establezcan las leyes y que corresponda determinarlas al Congreso, inclusive
en el proyecto de reformas de 1840

se previ un artculo especifico que

consideraba una jurisdiccin contenciosa para el ramo tributario, en el artculo


157, que deca: Una ley sistematizar a la hacienda pblica en todos sus
ramos: establecer el mtodo de cuenta y razn: organizar el tribunal de
revisin de cuentas: y arreglar la jurisdiccin econmica y contenciosa de este
ramo.72

72

SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIN Y TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA


FISCAL Y ADMINISTRATIVA.- La interpretacin Constitucional de la Suprema Corte de Justicia de la
Nacin en materia tributaria 1986-2000.- Tomo II.- Mxico 2001.- pags. 816, 817.

102

Finalmente para la Constitucin de 1857 se perfil lo que en la


actualidad conocemos como el artculo Constitucional que rige la obligacin de
los mexicanos para contribuir al gasto pblico de la manera que dispongan las
leyes, tal y como actualmente aparece reflejado en la Carta Magna de 1917.

3. Contenido del principio de legalidad tributaria y su relacin con


otros principios y garantas.

Dentro del esquema constitucional tributario, el principio de legalidad


podemos encontrarlo expresado de diversas maneras en las cartas
elementales de los pases, pero no existe duda que conforma un pilar esencial
de estas, pues a travs del mismo se sustenta el Estado de Derecho, que no es
otra cosa que la sujecin a la ley de los actos de la autoridad gubernamental.

Para entender esa relevancia la manera mas elemental de lograrlo es


por medio de una sistematizacin de las formas en como se presenta en la faz
normativa de un estado.

As, la primera como podemos encontrarla expresada en la Constitucin


es como fuente principal del derecho, es decir en la ley misma, sin dejar de
lado su jerarquizacin normativa, a fin de que el Estado efecte esa gama de
actos que inciden en la especie tributaria; un segundo plano bajo el cual
localizamos el citado principio es en la aplicacin por parte de la autoridad
administrativa, que obliga a esta a someterse a la ley en el ejercicio de sus
facultades que ella misma le fija y determina.

En el mbito de creacin de la norma, la premisa fundamental aparece


sustentada en el axioma nullum tributum sine lege segn el cual, ninguna
tributo puede ser exigido a un ciudadano o gobernado, si no esta establecido
en una ley formal, es decir, en un cuerpo normativo creado por el legislador en
uso de sus facultades constitucionales, o en su caso, de ser as, de las
facultades extraordinarias del ejecutivo para el caso del estado de emergencia,
de acuerdo a los postulados que la Constitucin establezca, aqu es donde se
103

aloja el principio de reserva de ley tributaria, respecto del cual nos ocuparemos
en el siguiente captulo como uno de las vertientes de la legalidad tributaria.

La segunda forma, a saber, la aplicacin de la norma, se identifica como


la sumisin del actuar administrativo a la ley, es decir, que toda accin del
Estado debe estar sustentada en una ley previa.

3.1. El principio de legalidad y la reserva de ley

Bajo ese esquema encontramos el principio de legalidad bajo la faz de la


reserva de ley tributaria, que opera como una norma sobre normacin73, donde
el principio de legalidad despliega su eficacia normativa sobre las fuentes del
derecho que reserva un espacio de la realidad social del esquema tributario al
mbito de la ley.

En la especie, la reserva de ley, que se funda en el apotegma nullum


tributum sine lege puede encontrarse bajo dos formas que analizaremos de
manera mas destacada en el captulo siguiente. La absoluta, que exige que la
totalidad de las normas tributarias sustantivas venga regulada exclusivamente
en la ley; en contraposicin, aparece la reserva relativa, que atae a que slo
los elementos esenciales del tributo como el sujeto, la base, la tarifa, el hecho
imponible, las sanciones, estn contenidas en la ley formal, y el resto puede
delegarse a otros entes, como el Poder Ejecutivo, bajo definidas directivas de
las cuales nos ocuparemos en su momento.

La primera exige que solo el rgano legislativo se ocupe de fijar los


trminos en que sern concebidos los tributos, en tanto que la relativa, como
acontece

en

nuestro

pas,

solo

los

elementos

sustanciales

de

las

contribuciones debern quedar fijados en ley y arreglados a esta.

3.2. El principio de legalidad tributaria y la igualdad.

73

RODOLFO R. SPISSO.- Derecho Constitucional Tributario.-ob. Cit. Pag 260

104

Sobre los lmites de la norma a la igualdad ante la ley, Hensel74 trata el


tema y sostiene que cualquier norma tributaria de carcter jurdico, debe
someterse a los limites delineados por la Constitucin, entendida como la
norma suprema en jerarqua, de manera que la ley tributaria debe formarse
acorde con el procedimiento establecido en la misma a efecto de tener vigencia
plena y que constituya en si misma una manifestacin de la voluntad del
Estado en la Ley.

Los ideales impregnados en las Cartas Magnas de la mayora de los


pases, en torno a que los hombres son iguales ante la Ley y que todos los
ciudadanos sin distincin deben contribuir al sostenimiento de las cargas
pblicas en proporcin a sus capacidades econmicas y con arreglo a la Ley,
vincula al legislador a tomarlos en cuenta al momento de emitir formalmente la
manera como los gobernados contribuirn al gasto pblico, es decir, no puede
aceptarse una Ley que carezca de igualdad ante la misma y que constituye
norma suprema de la potestad tributaria del Estado, evitando as el abuso del
legislador, que debe atenderse en cada caso, al elegir el presupuesto de hecho
sujeto a la imposicin.

Sobre la manera como el principio de igualdad se manifiesta unido al de


legalidad en la materia tributaria, Valdez Costa sostiene que se puede ver
desde cuatro ngulos, a saber:
1.- Igualdad en la Ley75, que se constituye como aquel de que la Ley no
debe establecer desigualdades, que en el mbito que nos ocupa se perfila
como la igualdad ante las cargas tributarias.

Esta se explica de la manera siguiente:

Responde a un concepto clsico de Estado liberal que se circunscribe a


reconocer una igualdad ante la Ley tributaria sin hacer discriminaciones que
perjudiquen o beneficien a determinados individuos o grupos.
74
75

ALBERT HENSEL Derecho Tributario.- Ob. Cit..- 134,135,136,137.


RAMN VALDES COSTA.- Instituciones de derecho tributario.- .Ob. Cit.- Pags 371-410

105

Esa especie de igualdad, de acuerdo con la doctrina, puede ser jurdica


o econmica. La primera ve hacia las condiciones fsicas y morales de la
persona humana; la segunda se relaciona con las posibilidades econmicas del
contribuyente vinculado con la capacidad contributiva y no con la mera
existencia del individuo. No obstante este segundo aspecto de la igualdad en la
Ley constituye un concepto jurdico indeterminado que presenta una dificultad
para definirlo, por ello, slo el legislador puede hacerlo, a travs de la expresin
de los motivos del por qu de una igualdad o desigualdad, atendiendo a
razones objetivas, destacando el cumplimiento de la misma. Ello obedece a la
dificultad para conceptuar la capacidad contributiva.

Aqu tambin se alojan las exoneraciones y la no imposicin,


entendindose por la primera, como aquella que requiere de una norma
expresa que libere de la obligacin a personas que se ubican en el supuesto de
la causacin y por tanto estn obligadas a contribuir, empero por obra de una
disposicin del legislativo y por razones de poltica fiscal o social, se les libera
de manera total o parcial, con o sin plazo, pura o condicionada.

Por otro lado, la no imposicin parte de la decisin del legislativo que,


por las mismas razones, ya referidas, no se incluye en ella a determinadas
personas, que a pesar de que puedan caer en el supuesto normativo no estn
obligadas a contribuir.
2.- Igualdad por la Ley76, cuyo significado nos lleva a considerar de que
sta ser utilizada nicamente como un instrumento para lograr la igualdad de
los individuos, corrigiendo las desigualdades econmicas imperantes.

Esta, a diferencia de la anterior, obedece a razones eminentemente


sociales no fiscales, consistente en una actitud de prescindir de determinados
ingresos o modificando la distribucin de la riqueza, a fin de suprimir las
desigualdades que se considera injustas. Esta no pertenece, a decir de Valdez

76

Ibidem Pags 410-416

106

Costa, al estricto contenido del derecho tributario sino a la justicia social,


basada en la teora del bienestar general77 que pretende promover el progreso
y elevar el nivel de vida de los ms desvalidos. Se puede definir como la
redistribucin de las riquezas por medio de la imposicin.
3.- Igualdad ante la Ley78, que significa que la norma debe ser aplicada
con una estricta igualdad a todos los afectados por ella, de manera que un
caso especifico debe tener igual aplicacin tanto para uno como para otro,
siempre que estn un una condicin idntica.

La explicacin de esta otra forma de ver el principio de legalidad bajo el


crisol de la igualdad, se manifiesta en el sentido de que ante las insuficiencias u
obscuridades de la Ley, el rgano encargado de la aplicacin de la norma no
puede tratar de desentraar su sentido e interpretar lo que quiso decir el
legislador si se trata de aspectos esenciales de los tributos, es decir, no puede
acudir a la hermenutica jurdica sino a la aplicacin estricta de la Ley. Est
basado en el principio de que donde el legislador no quiso distinguir el
interprete o, en su caso, el aplicador de la norma no lo puede hacer, cuando
ello se hace provocando discriminaciones ilegtimas.

4.- Finalmente, la otra faz de la legalidad en contubernio con el de


igualdad se manifiesta como el de igualdad de las partes79, imbto en la
concepcin de la obligacin tributaria como una relacin jurdica de crdito y
dbito y no como una relacin de poder, es decir, que la relacin entre pasivo y
activo de esa relacin debe darse bajo un esquema de igualdad procesal y no
como subordinacin de una parte a otra.

Esta se define como la igualdad ante la Ley de las partes que intervienen
en el proceso tributario, ya sea en el aspecto de la creacin de la norma por el
legislador, quien no puede hacer distinciones entre quienes forman parte de
esa relacin, beneficiando alguna de ellas de manera discriminatoria que tiene

77

Ibidem Pag 411.


Ibidem.. Pags 417,418.
79
Ibidem. Pags 419-423
78

107

injerencia en el aspecto sustantivo de la norma, como en el proceso de la tutela


judicial, de carcter adjetivo, cuando el particular o el Estado- a travs del juicio
de lesividad- ponen en pugna sus intereses, de manera que tanto la ley como
los tribunales al aplicarla no pueden hacer distinciones errticas o
diferenciadoras, por que produce violacin al principio de legalidad en el mbito
que nos interesa.

3.3. El principio de legalidad y la competencia territorial de la potestad


tributaria de los diferentes niveles de gobierno del Estado.

Otra forma de manifestarse el principio de legalidad es en lo relativo a la


competencia tributaria, relacionado con la asignacin constitucional de la
facultad para ejercer la potestad de crear tributos que tengan eficacia jurdica
en un territorio determinado, especialmente en el mbito interno de una Estado
federado como el nuestro, donde la conformacin poltica esta definida en tres
niveles, el Federal, el Estatal y el Municipal.

Esto

atae

entonces

quin

quines

estn

legitimados

constitucionalmente para fijar las cargas tributarias de los ciudadanos que se


encuentran dentro de su entorno territorial, lo cual ve hacia el aspecto del
principio de legalidad por estar inmerso de manera general la competencia, que
tiene que ver con ese principio, lo mismo en cmo est contenido en la Carta
Magna la coparticipacin a travs de una ley convenio80, sobre la base de los
acuerdos que se asuman para tal efecto y as evitar la doble tributacin,
acuerdo que hace que se despoje a los

Estados de una competencia

especfica con tal de recibir una participacin de un fondo de tributos objeto de


convenio.

Sobre este particular, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin al


resolver el amparo directo en revisin 1936/200581, promovido por Eurocopter
80

Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal que se rige por la Ley de Coordinacin Fiscal
No. Registro: 172,876, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,
Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXV, Marzo de 2007,
Tesis: 2a. VII/2007, Pgina: 711, TERRITORIALIDAD DE LAS LEYES FISCALES. SU
FUNDAMENTO DERIVA DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD CONSTITUCIONAL.

81

108

de Mxico, S.A. de C.V., el 7 de febrero de 2007, por unanimidad de cinco


votos, donde fue ponente la Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos, consider
que el problema de la territorialidad de las leyes fiscales deriva del principio de
legalidad a pesar de que la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos no prevea una disposicin especfica sobre el principio de
territorialidad de las leyes, empero dicha norma deriva del principio de mrito,
que obliga al legislador a no actuar arbitrariamente o en exceso de poder, lo
que comprende el deber de circunscribir la formulacin de las normas jurdicas
al espacio en que el orden jurdico al que pertenecen tiene validez.

Ello por que el principio constitucional de territorialidad de la Ley,


tratndose de las fiscales, exige que el legislador establezca criterios de
imposicin tributaria que repercutan o guarden relacin, de una manera
objetiva y razonable, con la jurisdiccin del Estado.

En tanto lo relativo a la coordinacin fiscal que aparece como otra forma


de evidenciar el principio de legalidad en la materia tributaria, dicho tribunal
cimero al resolver el juicio de amparo en revisin 2240/9782, promovido por
Inmobiliaria Pedro de Alvarado, S.A. de C.V., el 11 de octubre del ao 2000,
por unanimidad de cuatro votos, consider: que cuando una entidad federativa
celebra un convenio de adhesin al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal se
generan diversas consecuencias respecto de la potestad tributaria que
corresponde ejercer al Congreso Local de que se trate. En principio, dicha
facultad, en aras de evitar la doble o mltiple imposicin, no podr desarrollarse
en su aspecto positivo, relativo a la creacin de tributos, en cuanto a los hechos
imponibles que se encuentren gravados por un impuesto federal participable, ya
que al celebrarse la mencionada convencin debe entenderse que la potestad
tributaria se ha ejercido no en su aspecto positivo, ni en el negativo,
correspondiente a la exencin de impuestos, sino en su expresin omisiva que
se traduce en la abstencin de imponer contribuciones a los hechos o actos

82

No. Registro: 189,752, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa


Novena poca, Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y
su Gaceta, XIII, Mayo de 2001, Tesis: 2a./J. 17/2001, Pgina: 293.- COORDINACIN
FISCAL ENTRE LA FEDERACIN Y LOS ESTADOS. EFECTOS DE LA CELEBRACIN DE LOS
CONVENIOS DE ADHESIN AL SISTEMA NACIONAL RELATIVO RESPECTO DE LA
POTESTAD TRIBUTARIA LOCAL.

109

jurdicos sobre los cuales la Federacin ha establecido un impuesto, lo que


provocar la recepcin de ingresos, va participaciones, provenientes de los
impuestos federales que graven aquellos hechos o actos. Por otra parte, en
razn de que al adherirse la respectiva entidad federativa al sealado Sistema de
Coordinacin Fiscal, el rgano legislativo local renunci a imponer las
contribuciones que concurran con los impuestos federales participables, ello
conlleva, incluso a la desincorporacin temporal de su mbito competencial de
la potestad relativa, por lo que si aqul crea contribuciones de esa especie,
estar expidiendo disposiciones de observancia general que carecen del
requisito de fundamentacin previsto en el artculo 16 de la Constitucin Poltica
de los Estados Unidos Mexicanos, en tanto que sern emitidas sin la
competencia para ello, tal como deriva del contenido de la tesis jurisprudencial
nmero 146 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, visible en la
pgina 149 del Tomo I del Apndice al Semanario Judicial de la Federacin 19171995, de rubro: "FUNDAMENTACIN Y MOTIVACIN DE LOS ACTOS DE
AUTORIDAD LEGISLATIVA."83.

Por la importancia que revisten las consideraciones que dieron


particular vida a la jurisprudencia ya citada, nos parece necesario agregar a
continuacin la parte medular relacionada con el tema.
Por principio debe tenerse presente que dentro de una nacin que adopta
como forma de Estado el sistema federal, al establecerse diversos niveles
de gobierno, principalmente el federal y el estatal o provincial, y otorgarse
a los rganos legislativos correspondientes la facultad para imponer
contribuciones, surge la posibilidad de que una misma actividad o
circunstancia demostrativa de riqueza se grave con diversos tributos, lo
que genera una doble o mltiple tributacin.

83

La tesis que se cita es del contenido siguiente: "FUNDAMENTACIN Y MOTIVACIN DE LOS


ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA. Por fundamentacin y motivacin de un acto legislativo, se
debe entender la circunstancia de que el Congreso que expide la ley, constitucionalmente est facultado
para ello, ya que estos requisitos, en tratndose de actos legislativos, se satisfacen cuando aqul acta
dentro de los lmites de las atribuciones que la Constitucin correspondiente le confiere
(fundamentacin), y cuando las leyes que emite se refieren a relaciones sociales que reclaman ser
jurdicamente reguladas (motivacin); sin que esto implique que todas y cada una de las disposiciones que
integran estos ordenamientos deben ser necesariamente materia de una motivacin especfica.".-(Sptima
poca, Pleno, Apndice de 1995, Tomo I, Parte SCJN, Tesis 146, pgina 149).

110

Para evitar esa situacin que eleva la presin tributaria sobre los
gobernados, desincentivando la actividad econmica, se han establecido
diversos sistemas de coordinacin entre los diferentes niveles de
gobierno, buscando en todo momento alcanzar un verdadero sistema
tributario,

entendido

como

un

conjunto

racional

armnico

de

contribuciones que tienden a lograr el desarrollo econmico y social de


una determinada sociedad.
Las diversas soluciones que han encontrado las naciones, a lo largo del
tiempo son, principalmente, las siguientes:
a) Concurrencia, sistema que equivale a la ausencia total de coordinacin,
en ste las entidades de los diferentes niveles tienen acceso a todas las
fuentes tributarias.
b) Separacin, en este sistema se tiende a asignar a cada nivel de gobierno
fuentes determinadas de recursos para su explotacin exclusiva.
c) Participacin, bajo tal sistema no se distribuyen las fuentes de los
ingresos, sino el producto; dentro de l pueden distinguirse dos formas: la
primera, participacin en sentido estricto, consiste en que se reparte de
acuerdo con ndices apropiados el producto de cada impuesto por
separado; y, la segunda, denominado unin tributaria, donde se distribuye
una masa de recursos financieros producidos por diversas contribuciones.
d) Cuotas adicionales, este sistema tiene en comn con el anterior el
hecho de que el Gobierno Federal ejerce la potestad tributaria y estructura
libremente un tributo, mientras que las entidades federativas, establecen
cuotas adicionales sobre los impuestos federales; normalmente se fijan
topes a los porcentajes adicionales.
e) Asignaciones globales, en este sistema, la Federacin entrega fondos a
las entidades federativas, previo anlisis de las necesidades financieras de
cada ente estatal, si la distribucin se realiza en funcin de ndices
preestablecidos por la ley, se acerca sustancialmente al sistema de
participaciones.
f) Asignaciones globales condicionadas, en ste, la entrega de fondos se
encuentra supeditada al

cumplimiento de algunas tareas, por

la

implantacin y mantenimiento de algn servicio pblico.

Luego de hacer un anlisis histrico sobre el devenir del sistema de


coordinacin fiscal en nuestro pas, estableci:

111

que de los fines que llevaron a establecer al legislador ordinario el actual


sistema de coordinacin tributaria y del texto vigente de la Ley de
Coordinacin Fiscal, es posible colegir que la coordinacin fiscal se
traduce en una armonizacin en el ejercicio de la potestad tributaria que
corresponde ejercer a la Federacin y a las entidades federativas, cuyas
razones fundamentales son, por un lado, evitar la doble o mltiple
tributacin, ya que las entidades que se adhieran al Sistema Nacional de
Coordinacin Fiscal debern renunciar a establecer contribuciones que
graven hechos o actos jurdicos gravados por la Federacin o a suspender
la vigencia de los mismos, si ya existieran; y, por otra, otorgar a las
entidades federativas, a los Municipios y al Distrito Federal participacin
en la recaudacin de los gravmenes, bien sea que stos correspondan en
forma exclusiva a la Federacin, como lo determina el artculo 73, fraccin
XXIX, de la Carta Magna, o bien en los tributos en los que exista
concurrencia tributaria, debido a que constitucionalmente pueden ser
establecidos tanto por la Federacin como por las entidades federativas,
como sucede, entre otros, con el impuesto al valor agregado.
Adems, de la comparacin de este nuevo sistema nacional de
coordinacin fiscal en relacin con el vigente anteriormente, destaca que
actualmente se adopta un sistema uniforme, que tiene como sustento de
regulacin la Ley de Coordinacin Fiscal, y que se basa en participaciones
globales o bien condicionadas, pues en algunos casos deben destinarse al
financiamiento de determinadas actividades estatales o municipales.
En cuanto a los efectos jurdicos de los convenios de coordinacin fiscal
celebrados entre la Federacin y los Estados de la Repblica, debe
precisarse que han sido asimilados por este Alto Tribunal a los propios de
un tratado internacional, en tanto que constituyen autnticas disposiciones
de observancia general de las que derivan derechos y obligaciones para
las partes contratantes, as como respecto de los gobernados que estn
sujetos al cumplimiento de la obligacin objeto de la coordinacin, en los
trminos que en aquel pacto se seale, y que suspenden los efectos de
toda ley anterior que se contraponga a lo dispuesto en ellos. Criterio que
sostuvo el Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nacin al
resolver el veintisis de agosto de mil novecientos noventa y siete el
amparo en revisin 5402/74, promovido por Martn Mexicana, S.A. y otros.

112

Inclusive, aun cuando pudiera resultar discutible el que los convenios de


coordinacin fiscal son jerrquicamente superiores a las leyes tributarias
federales o locales, debe tomarse en cuenta que el efecto de su
celebracin indudablemente conlleva, respecto de las Legislaturas
Locales, la desincorporacin temporal de su mbito competencial, de la
potestad para establecer contribuciones que graven los hechos imponibles
sobre los que recaen los impuestos federales participables, por lo que, con
independencia de que exista la referida relacin jerrquica, si los
Congresos Locales crean contribuciones de esa especie, estarn
expidiendo disposiciones de observancia general que carecen del requisito
de fundamentacin previsto en el artculo 16 constitucional, en tanto que
sern emitidas sin la competencia necesaria para ello.
En ese sentido, cuando una entidad federativa ha celebrado el Convenio de
Adhesin al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal, ello acarrea diversas
consecuencias respecto de la potestad tributaria que corresponde ejercer
al respectivo Congreso Local, por una parte, en cuanto a las disposiciones
legales vigentes con anterioridad, que establecan tributos cuyo objeto se
encuentra gravado por los impuestos federales, debe entenderse que su
aplicacin queda suspendida, por lo que los contribuyentes, en su caso,
no debern autodeterminar los respectivos crditos fiscales, ni las
autoridades administrativas ejercern las correspondientes facultades de
determinacin; por otra parte, en relacin con la potestad tributaria local y
su posible ejercicio con posterioridad a la entrada en vigor del referido
convenio de adhesin, debe estimarse que tal atribucin, en cuanto a
imponer contribuciones a los hechos o actos jurdicos que sean gravados
por la Federacin, se ejerci en el citado acuerdo institucional, si bien no
en su aspecto ms acabado, el establecimiento de tributos, s en uno
diverso, de omisin, que se traduce en no establecer determinados
gravmenes a cambio de recibir diversas participaciones de ingresos
provenientes de la recaudacin de los respectivos impuestos federales.
En efecto, en el caso de los tributos que se encontraran vigentes al
momento de entrar en vigor el Convenio de Adhesin al Sistema Nacional
de Coordinacin Fiscal, como reiteradamente se sostiene en la exposicin
de motivos de la actual Ley de Coordinacin Fiscal, la entidad federativa
dejar en suspenso la aplicacin de sus propias leyes, para lo cual basta
que las autoridades locales, en la esfera administrativa, se abstengan de
realizar los actos tendientes a determinar los impuestos que concurran en

113

la imposicin de hechos o actos jurdicos que se encuentren gravados por


los impuestos federales participables.
Por otra parte, respecto del posterior ejercicio de la potestad tributaria, en
aras de evitar la doble o mltiple imposicin, destaca que tal facultad se
entender ejercida no en su aspecto positivo, creacin de tributos, ni en el
negativo, exencin tributaria, sino en su expresin omisiva, que se traduce
en no imponer contribuciones a los hechos o actos jurdicos sobre los
cuales la Federacin ha establecido un impuesto, lo que provocar recibir
ingresos, va participaciones, provenientes de la recaudacin de los
impuestos federales que graven aquellos hechos o actos.
De lo anterior se sigue que para determinar si un impuesto de carcter
local se traduce en una violacin al respectivo Convenio de Adhesin al
Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal y, por ende, en una disposicin
de observancia general carente de fundamentacin, resulta necesario
conocer, primero, si dicho tributo se encontraba vigente antes de la
celebracin de ste, o bien si fue emitido con posterioridad.
Una vez fijado lo anterior, en caso de que con anterioridad a la celebracin
del convenio de adhesin ese impuesto local ya existiera, para determinar
si existe una violacin a ste y, por ende, una violacin a la garanta de
fundamentacin, ser necesario analizar si la autoridad administrativa no
ha respetado la suspensin del cobro de tal tributo local, situacin que por
s sola no bastar para considerar inconstitucional el cobro realizado, pues
aunado a lo anterior, ser necesario verificar si durante ese ejercicio fiscal
o periodo, respecto del hecho imponible que dio lugar a la determinacin
impugnada, existe la obligacin de pagar el impuesto al valor agregado,
alguno de los diversos impuestos especiales que slo puede establecer la
Federacin o uno diverso en trminos del correspondiente convenio de
adhesin, pues de no ser as, no tendr lugar la doble imposicin que la
entidad federativa acept eliminar al celebrar ste.
De tratarse de una nueva contribucin local que no se haya suspendido
expresamente en el convenio de adhesin, el estudio de constitucionalidad
respectivo se limitar a determinar si ste recae sobre el mismo hecho
imponible que grava uno de los impuestos referidos en el prrafo anterior,
generando una doble tributacin. De acontecer as, se impondr declarar
su

inconstitucionalidad,

por

tratarse

de

una

norma

carente

de

fundamentacin, la que subsistir, respecto del quejoso, en tanto no se


modifique el correspondiente contexto legal, ya sea federal o local. Cabe

114

agregar, que el vicio de inconstitucionalidad de la respectiva hiptesis


normativa de carcter local deriva de la circunstancia de que al renunciar
la Legislatura Local, en virtud del respectivo convenio, a establecer
tributos que graven hechos o actos jurdicos que se encuentren gravados
por los impuestos federales participables, desincorpor de su mbito
competencial, temporalmente y en tanto permanezca vigente el respectivo
convenio, su potestad tributaria en relacin con los respectivos hechos
imponibles, por lo que de crear alguna contribucin sobre los mismos,
deber estimarse que la norma respectiva carece de fundamentacin, ya
que, como jurisprudencialmente lo ha determinado este Alto Tribunal, para
que un acto legislativo cumpla con tal requisito resulta necesario que el
rgano que lo emite tenga la facultad para emitirlo. Al respecto son
ilustrativas las tesis jurisprudencial y aisladas que llevan por rubro, texto y
datos de identificacin los siguientes:
FUNDAMENTACIN Y MOTIVACIN. FORMA DE ENTENDER ESTA
GARANTA, CON RESPECTO A LAS LEYES. Ni en la iniciativa de una ley ni
en el texto de la misma, es indispensable expresar su fundamentacin y
motivacin, como si se tratara de una resolucin administrativa, ya que
estos requisitos, tratndose de leyes, quedan satisfechos cuando stas
son elaboradas por los rganos constitucionalmente facultados, y
cumplindose con los requisitos relativos a cada una de las fases del
proceso legislativo que para tal efecto se sealan en la Ley Fundamental.
(Sptima poca, Pleno, Semanario Judicial de la Federacin, tomo 193-198,
Primera Parte, pgina 100).
FUNDAMENTACIN Y MOTIVACIN DE LOS ACTOS LEGISLATIVOS. LOS
PODERES QUE INTERVIENEN EN SU FORMACIN NO ESTN OBLIGADOS
A EXPLICARLOS. Ni el Congreso de la Unin ni el presidente de la
Repblica, en el ejercicio de la funcin que a cada uno de ellos compete en
el proceso de formacin de las leyes, tienen obligacin de explicar los
fundamentos o motivos por los cuales expiden y promulgan las leyes, ya
que esa funcin slo requiere el respaldo de la Ley Suprema, y no hay
duda alguna de que los artculos 65, fraccin II, 72 y 73, fraccin VII, del
Cdigo Fundamental, autorizan al Poder Legislativo Federal para imponer
las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto; en tanto el 89,
fraccin I, no slo faculta sino que, adems, obliga al titular del Ejecutivo a
promulgar las leyes que el Congreso de la Unin expida.(Sptima poca,

115

Pleno, Semanario Judicial de la Federacin, tomo 139-144, Primera Parte,


pgina 134).

De lo relatado podemos entonces derivar el entramado legal que rige la


manera como se distribuye la competencia para ejercer la potestad tributaria,
as como la coordinacin fiscal a fin de evitar la doble tributacin, se adopta en
los artculos Constitucionales siguientes84:

A).- Facultades exclusivas de la Federacin:


Artculo 73.- El Congreso tiene facultad:
VII.- Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto.
X.- Para legislar en toda la Repblica sobre hidrocarburos, minera,
industria cinematogrfica, comercio, juegos con apuestas y sorteos,
intermediacin y servicios financieros, energa elctrica y nuclear, y para
expedir las leyes del trabajo reglamentarias del artculo 123;
XVIII.- Para establecer casas de moneda, fijar las condiciones que sta
deba tener, dictar reglas para determinar el valor relativo de la moneda
extranjera y adoptar un sistema general de pesas y medidas;
XXIX.- Para establecer contribuciones:
1.- Sobre el comercio exterior;
2.- Sobre el aprovechamiento y explotacin de los recursos naturales
comprendidos en los prrafos 4. y 5. del artculo 27;
3. - Sobre instituciones de crdito y sociedades de seguros;
4.- Sobre servicios pblicos concesionados o explotados directamente
por la Federacin; y
5.- Especiales sobre:
a).- Energa elctrica;
b).- Produccin y consumo de tabacos labrados;
c).- Gasolina y otros productos derivados del petrleo;d).- Cerillos y
fsforos;
e).- Aguamiel y productos de su fermentacin; y
f).- Explotacin forestal.
g).- Produccin y consumo de cerveza

84

Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos. Actualizada al 7 de abril de 2006- Direccin
General de la Coordinacin de Compilacin y Sistematizacin de Tesis de la Suprema Corte de Justicia
de la Nacin.- Primera Edicin Mxico 2006.

116

.Las entidades federativas participarn en el rendimiento de estas


contribuciones especiales, en la proporcin que la ley secundaria federal
determine. Las legislaturas locales fijarn el porcentaje correspondiente
a los Municipios, en sus ingresos por concepto del impuesto sobre
energa elctrica.
XXX.- Para expedir todas las leyes que sean necesarias, a objeto de hacer
efectivas las facultades anteriores, y todas las otras concedidas por esta
Constitucin a los Poderes de la Unin.

B).- Tributos y competencias exclusivos de los Municipios:


Artculo 115.-.
II.- Los municipios estarn investidos de personalidad jurdica y manejarn
su patrimonio conforme a la ley.
III.- Los Municipios tendrn a su cargo las funciones y servicios pblicos
siguientes:
a) Agua potable, drenaje, alcantarillado, tratamiento y disposicin de sus
aguas residuales;
b).- Alumbrado pblico.
c) Limpia, recoleccin, traslado, tratamiento y disposicin final de
residuos;
d).- Mercados y centrales de abasto.
e).- Panteones.
f).- Rastro.
g) Calles, parques y jardines y su equipamiento;
h) Seguridad pblica, en los trminos del artculo 21 de esta Constitucin,
polica preventiva municipal y trnsito; e
i).- Los dems que las Legislaturas locales determinen segn las
condiciones territoriales y socio-econmicas de los Municipios, as como
su capacidad administrativa y financiera.
Sin perjuicio de su competencia constitucional, en el desempeo de las
funciones o la prestacin de los servicios a su cargo, los municipios
observarn lo dispuesto por las leyes federales y estatales.
Los Municipios, previo acuerdo entre sus ayuntamientos, podrn
coordinarse y asociarse para la ms eficaz prestacin de los servicios
pblicos o el mejor ejercicio de las funciones que les correspondan. En
este caso y tratndose de la asociacin de municipios de dos o ms
Estados, debern contar con la aprobacin de las legislaturas de los

117

Estados respectivas. As mismo cuando a juicio del ayuntamiento


respectivo sea necesario, podrn celebrar convenios con el Estado para
que ste, de manera directa o a travs del organismo correspondiente, se
haga cargo en forma temporal de algunos de ellos, o bien se presten o
ejerzan coordinadamente por el Estado y el propio municipio;
IV.- Los municipios administrarn libremente su hacienda, la cual se
formar de los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, as como
de las contribuciones y otros ingresos que las legislaturas establezcan a
su favor, y en todo caso:
a).- Percibirn las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que
establezcan

los

Estados

sobre

la

propiedad

inmobiliaria,

de

su

fraccionamiento, divisin, consolidacin, traslacin y mejora as como las


que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles.
Los municipios podrn celebrar convenios con el Estado para que ste se
haga cargo de algunas de las funciones relacionadas con la administracin
de

esas

contribuciones.

b).- Las participaciones federales, que sern cubiertas por la Federacin a


los Municipios con arreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se
determinen por las Legislaturas de los Estados.
c).- Los ingresos derivados de la prestacin de servicios pblicos a su
cargo.
Las leyes federales no limitarn la facultad de los Estados para establecer
las contribuciones a que se refieren los incisos a) y c), ni concedern
exenciones en relacin con las mismas. Las leyes estatales no
establecern exenciones o subsidios en favor de persona o institucin
alguna respecto de dichas contribuciones. Slo estarn exentos los bienes
de dominio pblico de la Federacin, de los Estados o los Municipios,
salvo que tales bienes sean utilizados por entidades paraestatales o por
particulares, bajo cualquier ttulo, para fines administrativos o propsitos
distintos a los de su objeto pblico.
Los ayuntamientos, en el mbito de su competencia, propondrn a las
legislaturas estatales las cuotas y tarifas aplicables a impuestos, derechos,
contribuciones de mejoras y las tablas de valores unitarios de suelo y
construcciones que sirvan de base para el cobro de las contribuciones
sobre la propiedad inmobiliaria.
Las legislaturas de los Estados aprobarn las leyes de ingresos de los
municipios,

revisarn

fiscalizarn

sus

cuentas

pblicas.

Los

118

presupuestos de egresos sern aprobados por los ayuntamientos con


base en sus ingresos disponibles.
Los recursos que integran la hacienda municipal sern ejercidos en forma
directa por los ayuntamientos, o bien, por quien ellos autoricen, conforme
a la ley;

C).- Prohibiciones para los Estados:


Artculo. 117.- Los Estados no pueden, en ningn caso:
III.- Acuar moneda, emitir papel moneda, estampillas ni papel sellado.
IV.- Gravar el trnsito de personas o cosas que atraviesen su territorio.
V.- Prohibir ni gravar directa ni indirectamente la entrada a su territorio, ni
la salida de l, a ninguna mercanca nacional o extranjera.
VI.- Gravar la circulacin ni el consumo de efectos nacionales o
extranjeros, con impuestos o derechos cuya exencin se efecte por
aduanas locales, requiera inspeccin o registro de bultos o exija
documentacin que acompae la mercanca.
VII.- Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que
importen diferencias de impuestos o requisitos por razn de la
procedencia de mercancas nacionales o extranjeras, ya sea que esta
diferencia se establezca respecto de la produccin similar de la localidad,
o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia.
VIII.- Contraer directa o indirectamente obligaciones o emprstitos con
gobiernos de otras naciones, con sociedades o particulares extranjeros, o
cuando deban pagarse en moneda extranjera o fuera del territorio nacional.
Los Estados y los Municipios no podrn contraer obligaciones o
emprstitos sino cuando se destinen a inversiones pblicas productivas,
inclusive los que contraigan organismos descentralizados y empresas
pblicas, conforme a las bases que establezcan las legislaturas en una ley
y por los conceptos y hasta por los montos que las mismas fijen
anualmente en los respectivos presupuestos. Los ejecutivos informarn de
su ejercicio al rendir la cuenta pblica.
IX.- Gravar la produccin, el acopio o la venta del tabaco en rama, en forma
distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unin autorice.
Articulo. 118.- Tampoco pueden, sin consentimiento del Congreso de la
Unin:
I.- Establecer derechos de tonelaje, ni otro alguno de puertos, ni imponer
contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones.

119

D).- Facultades concurrentes.


Artculo 124.- Las facultades que no estn expresamente concedidas por
esta constitucin a los funcionarios federales, se entienden reservadas
para los Estados.

3.4. Legalidad y seguridad jurdica.

Finalmente nos ocuparemos de una parte del principio de legalidad que


reposa en el megaprincipio85 de la seguridad jurdica, que ve hacia la aplicacin
de la norma y la actuacin de la autoridad, contenido en los artculos 14 y 16
Constitucionales86 que relacionado con la materia tributaria dicen:

Art. 14.- A ninguna ley se dar efecto retroactivo en perjuicio de persona


alguna. Nadie podr ser privado de la libertad o de sus propiedades,
posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales
previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades
esenciales del procedimiento y conforme a las Leyes expedidas con
anterioridad al hecho.

Art. 16.- Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio,


papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la
autoridad

competente,

que

funde

motive

la

causa

legal

del

procedimiento.
La

autoridad

administrativa

podr

practicar

visitas

domiciliarias

nicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos


sanitarios y de polica; y exigir la exhibicin de los libros y papeles
indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones
fiscales, sujetndose en estos casos, a las leyes respectivas y a las
formalidades prescritas para los cateos.

85

Se conoce as en la medida que abarca una infinidad de principios, todos ellos en proteccin al
gobernando, como los de la no retroactividad de le ley, la fundamentacion y motivacin, audiencia,
debido proceso legal, seguridad en la creacin de las normas, entre otros.
86
Los artculos estn vigentes en julio de 2008

120

Los numerales transcritos nos llevan a determinar cuales son las


exigencias para cumplir con la legalidad de los actos de autoridad con el fin de
salvaguardar la seguridad jurdica de los gobernados, a saber:

a).- La irretroactividad de la norma en el mbito de la creacin de la


misma y en su aplicacin

b).- La garanta de audiencia, mediante el debido proceso legal, donde


encontraremos inmerso el de la tutela judicial efectiva.

c).- Los requisitos del acto de molestia el cual debe constar por escrito y
estar debidamente fundado y motivado.

d) La competencia de la autoridad para emitir el acto que debe estar


contenida en la ley o en su caso en un Reglamento o Estatuto Orgnico.

e) Requisitos de la visita domiciliaria.

Dada la relevancia de la legalidad en el megaprincipio de la seguridad


jurdica, se hace necesario ver como acta este en el mbito tributario.

3.4.1.- Definicin del principio de seguridad jurdica en el mbito


tributario.
Sobre la definicin de la seguridad jurdica, Cesar Garca Novoa87
sostiene que es una de las principales aspiraciones humanas que consiste en
la pretensin de todo sujeto de saber a qu atenerse en sus relaciones con los
dems y cuando esto se traslada al concepto jurdico entonces se refiere a la
idoneidad del derecho para lograr ese saber a qu atenerse.

Si se pretendiera encontrar un concepto elemental se llegara a la


conclusin que la seguridad jurdica es la aspiracin misma del Derecho,
87

CESAR GARCIA NOVOA- El principio de Seguridad Jurdica en Materia Tributaria.-Ediciones


Jurdicas y Sociales Editorial Marcial Pons.- Madrid, Espaa 2000.- Pags 22-29

121

mediante la existencia de un orden e instituciones jurdicas que actan bajo la


subordinacin a una norma superior llamada Constitucin.

Sostiene el autor, que de las aportaciones de Garca de Enterra en


Espaa y de las de Starck y Hessdrfer en Alemania, para quienes la legalidad
que se deriva de un modelo de Estado que ampara la seguridad jurdica es la
legalidad, entendida como juricidad de la actuacin del poder pblico, es decir,
la sujecin de todos los poderes pblicos al Derecho en el sentido de que ste
sea el lmite y cause del poder; es una primera forma del Estado de Derecho
que en consonancia con su intrnseca naturaleza jurdica es un instrumento de
limitacin del poder pblico.

Sobre el concepto de juricidad, como mxima expresin de la legalidad


en la seguridad jurdica, Ramn Vadez Costa88, indica que como corolarios del
principio de legalidad, puede extraerse no slo la conclusin de que los nicos
rganos competentes para crear, modificar o suprimir tributos son los
parlamentos, sino que estos no puede presumir

que no se encuentran

subordinados a la Constitucin dentro del marco legal de sta, conocidas como


limitaciones constitucionales al poder tributario, encontrando con ello una mejor
formulacin del principio de legalidad.
Cass89 sostiene que la primera aproximacin al principio de seguridad
jurdica en materia tributaria es a travs de la certeza, consistente en que el
tributo no sea arbitrario sino cierto en cuanto a sus elementos fundamentales,
especialmente, cunto se va a pagar, forma de pago, tiempo en que se har
este, cuanta, porque de lo contrario, la incertidumbre da pe al abuso de la
autoridad.

Siguiendo los conceptos ya vertidos podemos concluir que la seguridad


jurdica en el marco constitucional se caracteriza por:

88

RAMN VALDES COSTA.- Instituciones de Derecho Tributario.- Ob cit..pags. 123,124,125,


JOS OSVALDO CASS.- En Principios Jurdicos de la Tributacin.- Tratado de Tributacin Tomo I,
Derecho Tributario.- Volumen 1.- Director Horacio A. Garca Belsunce.- Editorial Astrea.- Buenos Aires
Argentina 2003.- pags. 363-375.

89

122

a) La supresin de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar del


Estado;

b) La certeza del derecho;

c) El consentimiento en la formacin de la ley;

d) La representatividad de los gobernantes;

e) La lealtad del Estado contenido en la frmula del debido proceso


legal;

f) La previsibilidad del derecho y de las consecuencias jurdicas que se


derivan del obrar de los particulares.

g) La proteccin de la confianza del gobernado en las instituciones


jurdicas;

h) La interdiccin de la arbitrariedad y de la discrecionalidad.

Otra forma de cumplir con el principio de seguridad jurdica con


influencia en la legalidad en la potestad tributaria normativa y aplicativa, se
constrie a lo siguiente:

Para que se cumpla en el mbito de la primera, debe existir vigencia


institucional plena; la realizacin de los principios, derechos y garantas
constitucionales; respeto al principio de reserva de ley y su mnima
flexibilizacin; evitar el abuso del uso de los Reglamentos de todo tipo;
prescindir

de

los

Reglamentos

de

necesidad

urgencia;

utilizacin

constitucional de los Reglamentos delegados; irretroactividad de las normas;


sometimiento a las reglas de la jerarqua de las normas; continuidad y
estabilidad de las normas tributarias as como una transparencia, precisin y
simplicidad

de

los

preceptos;

uso

mnimo

de

conceptos

jurdicos

123

indeterminados; limitacin de las presunciones legales iuere et iure;


codificacin de la parte general del derecho tributario.

En tanto para cumplir con lo segundo se hace necesario que exista:

a) Sometimiento a la funcin o actividad administrativa al campo de los


actos reglados, evitando el proceder discrecional sin habilitacin legal.

b) Emisin y publicacin de interpretaciones de carcter general dirigidas


a los obligados tributarios a efecto de justificar el inters del pronunciamiento
de la autoridad.

c) Reconocimiento de un rgimen de consulta vinculante.

d) Interdiccin dirigida a la administracin a fin de evitar la creacin de


tributos va analgica.

e) Evitar la interpretacin de la ley o de las normas en ella contenidas,


bajo el principio favorable de la administracin del in dubio pro fiscum

f) Reconocimiento en los procedimientos administrativos tanto el oficioso


o el de instancia de parte as como el de la aplicacin de sanciones, del debido
procesal legal.

g) Seleccin bajo datos o rangos objetivos sobre a que obligados


tributarios se someter al procedimiento de verificacin del cumplimiento de las
obligaciones fiscales, de acuerdo con un plan de inspeccin previamente
delimitado por una norma jurdica de rango superior.

h) Garanta del contribuyente en las actuaciones de comprobacin de las


obligaciones tributarias a ser informado del inicio de stas, su naturaleza y
alcance, de manera circunstanciada, clara, fundada y motivada.

124

i) Seguridad en los plazos de duracin de los actos de fiscalizacin,


estableciendo un mximo de tiempo para que se concluya, as como para el
dictado del acto determinativo resultante de dicho procedimiento.
Sobre el contenido de la seguridad jurdica, Rodolfo R. Spisso90 sostiene
que en un Estado de Derecho en que tiene vigencia real la divisin de
funciones, la seguridad jurdica compromete a todos los poderes del Estado
pero obliga esencialmente al Judicial que bsicamente es el poder de control.

Por tanto, la seguridad jurdica reclama de cada uno de los poderes lo


siguiente:

A) Del ejecutivo:
1.- Leal acatamiento al programa constitucional.
2.- Reglamentacin Constitucional de las leyes, evitando no rebasar su
letra o espritu.
3.- Utilizacin de los Decretos de Necesidad y Urgencia para exclusivas
circunstancias de excepcin y con sujecin estricta a las disposiciones
constitucionales.
4.- Respeto a los contratos celebrados con los particulares (concesiones,
licitaciones, obra pblica, etc.)
5.- Lealtad procesal en la defensa de los intereses del Estado.
6.- Real auxilio al Poder Judicial especialmente en las investigaciones
penales y en la ejecucin de las sentencias contra el Estado.
7.- Inhibicin del ejercicio de facultades propias de la jurisdiccin penal
8.- Combate real y eficaz contra la corrupcin administrativa
9.- Defensa del valor de la moneda.

B) Del Legislativo:
1.- Sancionar leyes claras que armonicen con el conjunto de las que
conforman el sistema jurdico.
2.- Evitar cambios legislativos frecuentes, irreflexivos o apresurados

90

RODOLFO R. SPISSO - Derecho Constitucional Tributario.- Ob. Cit. ..Pags. 243,244,255.

125

3.- Disponer expresamente que normas quedan derogadas


4.- No crear normas con efectos retroactivos en perjuicio del gobernado
5.- Construir un derecho penal sobre la base de una serie limitada de
definiciones cerradas de acciones
6.- Delegar solo excepcionalmente en el Poder Ejecutivo facultades
legislativas, definiendo con precisin las pautas en base a las cuales se podrn
ejercer dichas facultades.
7.- Dictar normas de procedimiento que aseguren la tutela judicial
efectiva y la cautelar como instrumento inseparable de aqulla.

C) Del Poder Judicial:


1.- Reclutamiento de Jueces exigente, acompaado por un excelente
sistema de remuneraciones.
2.- Asegurar el equilibrio entre la representacin poltica, la de los jueces
y la de los abogados en la representacin del Consejo de la Magistratura.
3.- Asegurar la intangibilidad de sus remuneraciones mediante su
actualizacin automtica en caso de depreciacin de la moneda.
4.- Imparcialidad e independencia.

Luego, refirindose a la seguridad jurdica en la materia tributaria,


sostiene que ha asumido en Latinoamrica una importante trascendencia que
se manifest en las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,
celebradas en Lima, Per, en 199391, en las que se abord como tema
relacionado con el principio de mrito El Principio de Seguridad Jurdica en la
creacin y aplicacin del tributo, en el que en el informe conclusivo del relator
por la Argentina, elaborado por Jos Carlos Bocchiardo, sobre el concepto y las
condiciones para la realizacin de la seguridad jurdica, se destaca:

1.- Es un derecho fundamental del hombre, inalienable, imprescriptible,


universalmente vlido, anterior y superior al Estado y al ordenamiento
normativo

91

Ibidem pags 248 y 249.

126

2.-

Es

necesario

su

reconocimiento

explicito

en

los

textos

Constitucionales pero con igual validez del programa, de las declaraciones de


derechos y garantas, del sistema democrtico y republicano de gobierno y de
la supremaca de la Carta Magna.

3.- Su consagracin ya sea explicita o implcita en los textos


Constitucionales implica reconocer al hombre como sujeto activo de un derecho
pblico subjetivo, que le permite gozar de un status o situacin jurdica que el
Estado, como sujeto pasivo est obligado a respetar, asegurar y promover, no
solo en la norma sino mediante conductas que constituyan prestaciones
positivas o abstenerse de realizar algn acto que lo pueda afectar

4.- En el caso de colisin entre el derecho invocado por el Estado para


ejercer su potestad tributaria con algn derecho pblico subjetivo del
ciudadano, deber prevalecer el segundo sobre el primero por antolgicamente
anterior.

Finalmente sostiene un hecho que es comn en la actualidad que


vulnera el principio de legalidad, es decir, aquel que se refiere a la certeza
normativa, consistente en que un sistema tributario presupone la articulacin
ordenada de sus normas, la precisa determinacin de las figuras y las
relaciones entre ellas, forma en que se cumple con el antedatado principio, sin
el cual no se gesta una verdadera proteccin de los derechos pblicos
subjetivos del ciudadano, pues la funcin estatal de que todos deben de
contribuir al gasto pblico en funcin de sus respectivas capacidades
contributivas, debe sustentarse en normas elaboradas con sencillez de manera
que el obligado pueda hacerlo de la manera mas adecuada y no sea un
tortuoso camino que en la mayora de las veces vence su paciencia y lo orilla a
ms de las ocasiones a no cumplir o, en su caso equivocarse, provocando
luego el rigor del Estado administrativo, encargado de la gestin y cobro del
tributo, mediante la imposicin de sanciones desmedidas y algunas veces casi
confiscatorias.

127

Ello ser el plan base para asumir nuestras conclusiones en el presente


trabajo.
Por su parte, Hctor Belisario Villegas92, resume el contenido de la
seguridad jurdica en la legalidad, a tres aspectos, a saber:

a) Confiabilidad.- Que se puede definir como el fenmeno jurdico de que


las personas se sientan seguras que los sistemas jurdicos cumplen con los
postulados bsicos de legalidad y no retroactividad de las leyes, basado en el
principio de jerarqua formal de las mismas.

b) Certeza.- Que se hace efectiva a travs de la eliminacin de vicios


legislativos, como la inestabilidad del derecho, entendido como los cambios
repentinos y vertiginosos ocasionado por un propsito desmedido por recaudar
lo mas posible o la adopcin de novedades o experimentaciones sin ser
debidamente pensadas; fallas tcnicas legislativas entendido como la
imprecisin, incoherencia, oscuridad, complejidad y vaguedad en los preceptos
legales as como remedios jurdicos insuficientes e inciertos que impiden hacer
valer sus derechos ante el poder del Estado.

c) No arbitrariedad.- Que se traduce en que en todos los casos no debe


haber una interpretacin arbitraria de las normas, carente de fundamentacin y
motivacin en la aplicacin de las mismas, ello generado no por defectuosa
redaccin de las normas sino por el afn del Estado de distorsionar la
interpretacin, con un motivo de mejorar la recaudacin, sin asumir los criterios
de aplicacin de la norma de acuerdo con su letra y espritu, as como un Poder
Judicial dependiente con aplicacin de las leyes de manera discriminatoria y sin
seguir patrones tcnicos previsibles, con criterios dispares y dubitativos sobre
un mismo tema, que va en contra de una justicia independiente y eficiente

Otro cariz que se puede dar a esa relacin, es el que define Garca
Novoa93, quien lo resume a los aspectos siguientes:
92

HCTOR BELISARIO VILLEGAS - Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario.- Ob. Cit.Pags 282-286

128

1.- La seguridad de orientacin que consiste en el mnimo de seguridad


a travs de la existencia del derecho, que se traduce en: a) la existencia de una
norma jurdica que supone el requisito ineludible

de positividad del

ordenamiento fruto de una actividad legislativa racional y acorde con la realidad


de los hechos que se pretenden regular ya que el derecho es justo en tanto sea
positivo; b) que esas normas se produzcan previamente a la produccin del
hecho que regularan, llamado preordenamiento normativo94 como elemento
bsico de la previsibilidad de las normas; c) que esa existencia previa de los
hechos regulados sea conocida por los destinatarios de la norma y eventuales
realizadores de los presupuestos de hecho previstos mediante actos
publicitarios que den certeza a ese conocimiento va publicacin oficial formal;
finalmente, que esa existencia previa y pblica de la norma sea regular lo que
implica pretensiones de definitividad, excluyendo las normas de vigencia
provisional o temporal limitada para as producir confianza en el gobernado a
quien va dirigida definiendo los supuestos normativos lo mas amplio posible a
fin de aminorar las lagunas en la ley, pues esto ltimo es la forma mas evidente
de la inseguridad jurdica al dejarse al interprete la posibilidad de desentraar el
sentido de lo que quiso decir el legislador dejando al ciudadano a su merced y
convirtiendo ese acto aplicador de la norma en discrecional y arbitrario.

2.- Seguridad en la aplicacin del derecho, que consiste bsicamente en


el cumplimiento del derecho por sus destinatarios y especialmente por los
rganos encargados de su aplicacin, acto este dirigido a un razonamiento
lgico, aunque no silogstico, donde la premisa mayor que es la norma
aplicable al caso, no siempre viene definida o determinada en el ordenamiento
integrado a la misma, de modo que debe descubrirse un precepto implcito que
se utilice a manera de premisa mayor. Sin embargo, cuando existe esa norma
debe constatarse si es aplicable al caso desde el punto de vista cronolgico es
decir, si est vigente, en el momento en que el hecho a que tal norma se refiere
se realiz, as como si la norma se ha dictado por un rgano competente

93

CESAR GARCIA NOVOA - El principio de Seguridad Jurdica en Materia Tributaria.-ob cit.. Pags
72-83
94
Ibidem Pag 76.

129

material y territorialmente; una vez resuelto esto viene el trabajo de la


interpretacin entendida como la actividad del aplicador de la norma para
sujetar el hecho jurdico al caso concreto, integrando el conocimiento acerca de
la intencin del legislador atribuyndole sentido, determinando su alance o
significado, proceso que se ver impregnado de certeza jurdica en la medida
de que exista una vinculacin correcta entre tcnica legislativa y de ejecucin.

Sin embargo cuales son los lmites de la seguridad jurdica? Garca


Novoa95 lo aclara y sostiene que en un primer intento por establecerlo el
Tribunal Constitucional Espaol seal que la seguridad jurdica no es un
derecho de tipo absoluto sino que viene limitado por motivaciones de inters
pblico o de carcter general, entendido esto ltimo como el resultado de la
superacin del liberalismo tradicional por virtud del cual se atribuye al estado
nueva funciones que se sustentan en la proteccin a un inters publico de
carcter general que se encuentra por encima del particular de cada
ciudadano.

Empero la crtica del autor a esa postura se basa en el hecho de que lo


concerniente al aspecto tributario tiene una connotacin de orden publico o de
inters general, atendiendo a la finalidad de la actividad del estado al
desarrollar esa funcin gubernamental, que es el de proveer a las necesidades
del estado que se aplicaran en buena medida un beneficio directo e indirecto
de la colectividad.

Por tanto, concluye que el verdadero lmite a la seguridad jurdica es


aquel que consiste en que no se puede obligar al legislador a mantener un
determinado orden jurdico que obligara a un especie de petrificacin

congelamiento de ese ordena legal, porque seguridad no equivale a


inamovilidad, por tanto, la necesidad de perfeccionar el ordenamiento es uno
de los principales lmites de la seguridad jurdica, basado en la idea de los
principios de la capacidad econmica, igualdad o generalidad, de modo tal que
una reforma tributaria sustentada en esos postulados en modo alguno

95

Ibidem Pags 83-87.

130

trastocara la seguridad jurdica, aun tratndose de la supresin de beneficios


fiscales, donde no puede hacerse valer los fundamentos de los derechos
adquiridos, ante una reforma impregnada de una slida fundamentacin
constitucional.

Sobre como se manifiesta la seguridad jurdica y la legalidad en el


mbito tributario, Roberto Insignares Gmez96 sostiene que se proyecta en dos
temas fundamentales, el de la aplicacin de la norma en el tiempo, conocida
como el principio de retroactividad de la norma y la interdiccin de la
arbitrariedad, problemas comunes en la esfera tributaria, que cobra una triple
dimensin, a saber; a) como permanencia y certeza del derecho positivo; b)
como confianza de los ciudadanos en las instituciones pblicas y en el marco
jurdico en general en cuanto a garantes de la paz social; y c) como
previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicacin de las normas y de
las propias acciones o de las conductas de terceros. Es as como el Tribunal
Constitucional Espaol consider que la seguridad jurdica equivale a certeza y
legalidad, jerarqua y publicidad normativa, e irretroactividad de lo no favorable
e interdiccin de la arbitrariedad.

3.4.2. La seguridad jurdica y la retroactividad de la norma tributaria,


como forma de expresin de la legalidad.

Como ya hemos visto, el principio de irretroactividad de la norma es


expresin o efecto del valor seguridad jurdica, a travs del cual se trata de
mantener un estado de certeza e inamovilidad de las situaciones a fin de que
los ciudadanos acten amparados por una determinada legislacin consientes
que no ser modificada arbitrariamente por el legislador.97

96

ROBERTO ISIGNARES GMEZ.- Estudios de derecho constitucional tributario.- Universidad


Externado de Colombia.- Departamento de Derecho Fiscal, Centro de Estudios Fiscales.- Cuadernos
Fiscales 2.- pags. 49,50,51.
97
BEATRIZ VERDERA IZQUIERDO.- La irretroactividad, problemtica general.- Coleccin
monografas de derecho civil, Teora general de la norma jurdica.- Editorial Dykinson, Madrid Espaa
2006.- pag. 31

131

En el esquema tributario abordaremos las ideas de Klaus Tipke98, en


torno a la identificacin y efectos de la retroactividad, para quien ese fenmeno
se le conoce de manera mas regular en el espacio del derecho penal, donde se
sostiene que nadie puede ser castigado por hechos realizados antes de la
entrada en vigor de la ley que los sanciona, por lo que la cuestin a determinar
es como opera en la materia que nos ocupa, traducido en la exigencia de que
un tributo puede ser exigible al ciudadano solo en el supuesto de que la
obligacin tributaria haya sido regulada legalmente antes de que aparecieran
en el derecho los hechos que se someten a la norma.

Sostiene que el Tribunal Constitucional Alemn ha entendido que la no


retroactividad de la ley se presenta como un subprincipio de la seguridad
jurdica, el cual prohbe la retroactividad de las leyes que imponen gravmenes,
es decir, que por regla general las leyes que retroactivamente creen un tributo
a lo agraven, son ilegtimas por ir en contra de la proteccin de la confianza del
gobernado en el ordenamiento jurdico vigente

Los principios en que se basamenta el principio, es el de la certeza del


derecho y la proteccin de la confianza del gobernado, que de acuerdo con la
Corte Constitucional de Italia, conducen a que la prohibicin de retroactividad
ejerza el papel de un criterio orientador en el que debe inspirarse el legislador a
pesar de que constitucionalmente no encuentra respaldo.

Tipke sostiene que los abundantes beneficios fiscales previstos por las
leyes tributarias no se pueden establecer con efectos retroactivos por que si se
incrementa con retroactividad la presin sobre los impuestos repercutibles,
entonces no podrn ser trasladados sucesivamente; es decir, la opinin
unnime en torno a la retroactividad tributaria se sustenta en tutelar la
confianza en cuanto a que deben prevalecer las consecuencias jurdicotributarias producidas en el momento de los hechos.

98

KLAUS TIPKE.-La retroactividad en el Derecho Tributario, Captulo X.-Tratado de derecho


tributario.- Tomo primero, el derecho tributario y sus fuentes.- Dirigido por Andrea Amatucci.- Editorial
Temis.-Colombia 2001.- pags 340-343.

132

Sobre el tema, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin reiteradamente


ha sostenido que dicho principio no puede imperar de manera general e
indiscriminada en la materia tributaria99, ya que si bien las leyes fiscales, por
ser de inters pblico, pueden retrotraerse y es legtima facultad del Estado
cambiar las bases de la contribucin, la justicia de tal retroactividad slo puede
entenderse en el sentido de que los contribuyentes no pueden alegar que han
adquirido el derecho de pagar para siempre el mismo impuesto que afecta su
patrimonio.
Sobre lo mismo, nuestro mas alto tribunal ha considerado100 que de la
interpretacin en sentido contrario del artculo 14 de la Constitucin Poltica de
los

Estados

Unidos Mexicanos,

se

deriva

la

posibilidad

de

aplicar

retroactivamente una disposicin, si ello se hace en beneficio del gobernado;


sin embargo, no hay una regla especfica que prevea los supuestos en que la
autoridad se encuentra obligada a hacerlo ni una distincin a la luz de la
materia de que se trate.

As, en el mbito tributario, atendiendo al principio general de que es de


interpretacin estricta en cuanto a sus elementos sustantivos esenciales, la
regla general emanada del artculo 6. del Cdigo Fiscal de la Federacin,
expresa que no existe obligacin de llevar a cabo esa aplicacin, en tanto que
establece que la materia sustantiva tributaria se regir conforme a las leyes
fiscales vigentes al momento de la realizacin del supuesto (hecho imponible),
esto es, tanto para la causacin como para la determinacin del tributo,
99

No. Registro: 903,182, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Sptima poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Apndice 2000, Tomo I, Const., P.R. SCJN, Tesis: 2509, Pgina: 1744, Genealoga: INFORME
1970, PRIMERA PARTE, PLENO, PGINA 302, Semanario Judicial de la Federacin, Sptima poca,
Volumen 14, Primera Parte, pgina 29, Pleno.-RETROACTIVIDAD EN MATERIA
ADMINISTRATIVA Y FISCAL.-Amparo en revisin 3951/63.-Embotelladora Mexicana, S.A.-3 de
febrero de 1970.-Unanimidad de diecisiete votos.-Ponente: Alberto Orozco Romero.-Quinta poca: Tomo
LXXI, pg. 3496.-Amparo en revisin 6417/41, Sec. 1a.-"La Ca. del Puente Nuevo Laredo", S.A.-3 de
marzo de 1942.-Unanimidad de Cinco votos.
100

No. Registro: 173,845, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,
Instancia: Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXIV, Diciembre de
2006, Tesis: 1a. CLXXIX/2006, Pgina: 177, APLICACIN RETROACTIVA EN BENEFICIO DEL
GOBERNADO. CONFORME AL ARTCULO 6o. DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN, NO
PROCEDE POR REGLA GENERAL EN MATERIA FISCAL.- Amparo directo en revisin 1379/2006.
Francisca Viveros Barradas. 4 de octubre de 2006. Cinco votos. Ponente: Jos Ramn Cosso Daz.
Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.

133

mientras que para lo adjetivo sern aplicables las disposiciones expedidas


posteriormente.

Ello es as, pues los principios constitucionales en materia tributaria, con


el objeto de establecer un sistema fiscal justo, pretenden que las personas
concurran al levantamiento de las cargas pblicas conforme a sus distintas
capacidades, motivo por el cual si una persona evidencia encontrarse en una
situacin

demostrativa

de

capacidad

en

un

momento

determinado,

justificndose la imposicin del gravamen, la circunstancia de que la ley sea


modificada o adicionada de tal manera que se aminore la carga fiscal, por regla
general, no implica que la situacin bajo la cual se caus o enter el gravamen
haya dejado de ser idnea para efectos del cumplimiento del mandato
constitucional de contribuir a los gastos pblicos.

En esta tesitura, lo preceptuado en el referido artculo 6, evidencia su


consistencia lgica con los principios que inspiran el sistema tributario, as
como su coherencia en el marco de las normas que pretenden gravar las
capacidades existentes y actuales.

Empero la regla general enunciada, acorde a pronunciamientos emitidos


por dicho Alto Tribunal, puede admitir excepciones101, como en el caso de
criterios propios del derecho penal respecto de multas fiscales, o en
circunstancias en las que, de no realizar una aplicacin retroactiva en beneficio
del sujeto,

se mantendra

una situacin

jurdica

contraria al orden

constitucional, como por ejemplo cuando un precepto es reformado o


adicionado a fin de salvaguardar principios constitucionales (existiendo
inclusive precedentes que declaren inconstitucional la norma que fue aplicada
al sujeto) y, simultneamente, de modo injustificado se limita -bajo algn
mecanismo legal- la aplicacin de la norma reformada o adicionada, de tal
101

No. Registro: 173,844, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,
Instancia: Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXIV, Diciembre de
2006, Tesis: 1a. CLXXX/2006, Pgina: 178, APLICACIN RETROACTIVA EN BENEFICIO DEL
GOBERNADO. EXCEPCIONES A LA REGLA GENERAL EN MATERIA FISCAL. Amparo directo
en revisin 1379/2006. Francisca Viveros Barradas. 4 de octubre de 2006. Cinco votos. Ponente: Jos
Ramn Cosso Daz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.

134

manera que la causa que motiv la modificacin legal o la declaratoria de


inconstitucionalidad permanece, afectndose as el principio de supremaca
constitucional cuya finalidad es salvaguardar la jerarqua de la Constitucin
Federal sobre las normas inferiores, inaplicando disposiciones que son
contrarias a ella.

En ese caso, sostiene la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, debe


distinguirse el supuesto de aplicacin del texto posterior considerado ms
favorable por el operador jurdico -caso en el cual no existe un mandato
constitucional de aplicacin obligatoria, porque el carcter benfico no deja de
descansar en apreciaciones subjetivas-, de aquel en el que existen
pronunciamientos por parte del Poder Judicial, pues en este ltimo la
inaplicacin del texto posterior no conlleva a la simple negacin de un beneficio
-econmico o jurdico-, sino a la permanencia de un perjuicio jurdico ya
observado por la autoridad judicial y sobre el cual existen pronunciamientos
especficos.

Adems, otra razn que consider dicho tribunal para apoyar esta
excepcin es que la nica prohibicin expresa en la Constitucin Federal es la
de aplicar disposiciones retroactivas en perjuicio, sin que exista una limitacin
en el sentido contrario, por lo cual no se est frente a un caso de colisin entre
principios que exigiera una ponderacin por parte del juzgador. As, la
excepcin no se materializa simplemente por considerar una posibilidad de
beneficio para el gobernado, sino que es el medio idneo para otorgar plena
vigencia a la garanta de seguridad jurdica, de conformidad con el principio de
supremaca constitucional, y con el propsito de evitar un estado de cosas que
implique el mantenimiento de circunstancias equivalentes a las que han sido
motivo de pronunciamiento por parte de ese Alto Tribunal, en asuntos en los
que se concedi la proteccin constitucional.

De la misma manera dicho tribunal cimero ha distinguido los conceptos


aplicacin retroactiva de la norma y retroactividad de la norma.102
102

No. Registro: 181,024, Jurisprudencia, Materia(s): Comn, Novena poca, Instancia: Segunda Sala,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XX, Julio de 2004, Tesis: 2a./J. 87/2004.,

135

Sobre el particular ha sealado que el anlisis de la retroactividad de las


leyes requiere el estudio de los efectos que una norma tiene sobre situaciones
jurdicas definidas al amparo de una ley anterior o sobre los derechos
adquiridos por los gobernados con anterioridad a su entrada en vigor,
verificando si la nueva norma los desconoce, es decir, ante un planteamiento
de esa naturaleza, el rgano de control de la constitucionalidad se pronuncia
sobre si una determinada disposicin de observancia general obra sobre el
pasado, desconociendo tales situaciones o derechos, lo que implica juzgar
sobre el apego de un acto materialmente legislativo a lo dispuesto por el
artculo 14, prrafo primero, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos, en cuanto a que las leyes no deben ser retroactivas, este concepto
es conocido como la retroactividad de la norma, en que incurre el rgano
creador de la misma, es decir, la podramos denominar como la retroactividad
de la norma de origen, por el vicio en que se encuentra por virtud de su
confeccin legislativa.

En cambio, el tema sobre la aplicacin retroactiva de una ley implica


verificar si el acto concreto se lleva a cabo dentro de su mbito temporal de
validez sin afectar situaciones jurdicas definidas o derechos adquiridos por el
gobernado con anterioridad a su entrada en vigor, es decir, se encuentra dentro
del campo de la aplicacin de la ley al caso concreto que nada tiene que ver
con la retroactividad de la norma.

En sntesis la retroactividad de la norma puede ocurrir a partir de que la


misma cobra vigencia y por tanto, no necesita de otro acto de la autoridad para
que pueda incurrir en violacin de los derechos fundamentales del gobernado,
por cuanto al segundo supuesto, no es la misma norma sola lo que hace que
se de ese fenmeno de la retroactividad sino la aplicacin que se hace
particularizada a un sujeto y caso determinado.

Pgina: 415.-RETROACTIVIDAD DE LA LEY. ES DIFERENTE A SU APLICACIN


RETROACTIVA.- Amparo directo en revisin 479/2000. Amelia Oceguera Vzquez. 19 de mayo de
2000. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Guillermo I.
Ortiz Mayagoitia. Secretario: Rafael Coello Cetina.

136

Sobre el particular traemos al caso la jurisprudencia del ms alto tribunal


de la Nacin que corrobora lo as dicho.

GARANTA

DE

IRRETROACTIVIDAD.

CONSTRIE

AL

RGANO

LEGISLATIVO A NO EXPEDIR LEYES QUE EN S MISMAS RESULTEN


RETROACTIVAS, Y A LAS DEMS AUTORIDADES A NO APLICARLAS
RETROACTIVAMENTE. Conforme al criterio actual adoptado por la
Suprema Corte de Justicia de la Nacin, sobre la interpretacin del artculo
14 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, que
consagra la garanta de irretroactividad, sta protege al gobernado tanto de
la propia ley, desde el inicio de su vigencia, como de su aplicacin, al
constreir al rgano legislativo a no expedir leyes que en s mismas
resulten retroactivas, y a las dems autoridades a que no las apliquen
retroactivamente, pues la intencin del Constituyente en dicho precepto,
fue prever de manera absoluta, que a ninguna ley se le diera efecto
retroactivo, sin atender a si dicho efecto nace de la aplicacin de la ley por
las autoridades, o a si la ley por s misma lo produce desde el momento de
su promulgacin, pues resultara incongruente admitir que el amparo
proceda contra las leyes y se niegue cuando se demuestre que sus
preceptos,

automticamente

vuelven

sobre

el

pasado,

lesionando

derechos adquiridos.103

Las formas en como se puede manifestar la retroactividad de las normas


en cuanto a los efectos en los derechos del gobernado, pueden ser la propia y
la impropia.
En ese sentido Tipke104 se basa en los pronunciamientos del Tribunal
Constitucional en Alemania, para quien la retroactividad propia es aquella que
se da cuando la ley mas gravosa ha emanado despus de la conclusin de los
hechos, y por tanto ya existan anteriormente, es decir, desaparecen del
103

No. Registro: 183,287, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Novena poca, Instancia: Primera,
Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XVIII, Septiembre de 2003, Tesis: 1a./J.
50/2003, Pgina: 126.

104

Klaus Tipke.-La retroactividad en el Derecho Tributario, Captulo X.-Tratado de derecho tributario.-ob


cit.. Pags 343-345.

137

presente y por este motivo forman parte del pasado; por su parte la impropia en
el caso de que la ley que aumente el gravamen sea publicada cuando los
hechos previstos sean actuales y no concluidos.

La primera se utiliza cuando la ley interviene para modificar, con


posterioridad, hechos imponibles pertenecientes al pasado y ya concluidos, en
tanto la segunda incide sobre hechos imponibles cuya realizacin no ha
concluido. De suerte que la diferencia entre ambas estriba en que la primera
solo es admitida en casos excepcionales por razones exigidas por el bien
general, en tanto la segunda regularmente se le considera admisible; distincin
que se hace mas evidente en los tributos o impuestos peridicos donde la
obligacin tributaria solo surge al final del periodo impositivo, tal es el caso del
impuesto sobre la renta. La problemtica surge con la impropia aplicada a esos
mismos tributos, debido a que estos se aprueban al final del ao, pero su
vigencia ocurre a principios del ao siguiente; por lo que Tipke sostiene que en
este caso la confianza del gobernado se ver defraudada al no tener seguridad
sobre si los tratos acaecidos al final del ao van a ser tratados o sujetos de la
misma forma al principio del siguiente, por lo tanto no coincide con la teora del
Tribunal Constitucional citado.

Finaliza el tratadista alemn con un ejemplo prctico sobre la aplicacin


retroactiva impropia de un tributo peridico y sostiene: Un aumento del
impuesto sobre la renta establecido a mediados de diciembre de 2001 no
constituira un incremento con efectos retroactivos si entra en vigor el primer
da de enero de 2001, existira si a mitad del ao 2001 se aprobara una ley
agravatoria que entrara en vigor el 1 de enero de 2001
J. Lang105, ha considerado que la diferencia destacada debera
suprimirse y fijar un concepto de retroactividad unitario en que la ley reconozca
consecuencias jurdicas a una disposicin con vnculos fcticos o jurdicos que
fundamentan una posicin de confianza del gobernado, cuyo peso sera por
tanto contrario al inters general de modificar las leyes tributarias por el
105

KLAUS TIPKE.-La retroactividad en el Derecho Tributario, Captulo X.-Tratado de derecho


tributario.-Ob. Cit. Pag. 346

138

legislador, el problema surge sobre la definicin de ese inters general que la


mayora de los tribunales constitucionales no se atreven a definir, dejando
inconclusa la teora de que la confianza del gobernado esta limitada por ese
concepto.

Otro aspecto que merece anlisis es el de los efectos retroactivos de los


beneficios fiscales o disposiciones de orden tributario que otorgan un
tratamiento a contribuyentes determinados que mas tarde, va reforma
legislativa, se desconocen , bajo el amparo de las teoras de la retroactividad106

Sobre la materia existe diversidad de teoras, siendo las ms frecuentes,


la de los derechos adquiridos y de las expectativas de derecho y la de las
situaciones generales de derecho y situaciones concretas o situaciones
abstractas y situaciones concretas, siendo la primera, el mandamiento de la
ley, sin aplicacin concreta de la misma.

El derecho adquirido es definible, cuando el acto realizado introduce un


bien, una facultad o un provecho al patrimonio de una persona, y el hecho
efectuado no puede afectarse ni por la voluntad de quienes intervinieron en el
acto, ni por disposicin legal en contrario; y la expectativa de derecho es una
esperanza o una pretensin de que se realice una situacin jurdica concreta,
de acuerdo con la legislacin vigente en un momento dado.

En el primer caso, se realiza el derecho y entra al patrimonio; en el


segundo, el derecho est en potencia, sin realizar una situacin jurdica
concreta, no formando parte integrante del patrimonio.

106

No. Registro: 257,483, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Comn, Sexta poca, Instancia:
Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin, Primera Parte, CXXXVI, Tesis: Pgina: 80,
RETROACTIVIDAD, TEORIAS DE LA.- Amparo en revisin 1981/55. Harinera de Navojoa, S. A. y
coagraviados. 7 de mayo de 1968. Mayora de doce votos. La publicacin no menciona los nombres de
los disidentes ni del ponente.

139

Sobre como opera en materia tributaria la retroactividad atendiendo a las


teoras ya mencionadas107, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha
considerado que normalmente las leyes deben aplicarse durante el perodo de
su vigencia; slo por excepcin deben seguirse aplicando a pesar de que las
leyes posteriores las hayan derogado o abrogado, a fin de preservar los
derechos o las situaciones jurdicas favorables a los interesados, que se
constituyeron al amparo de aqullas, y en acatamiento al artculo 14
constitucional que consagra la no retroactividad de la ley.

Los problemas ms complejos al respecto se presentan cuando el


ejercicio de la facultad o derecho o la situacin jurdica constituida no se agota
en sus efectos durante el tiempo de vigencia de la ley a cuyo amparo se
produjo y sta es sustituida por otra que ya no consagra ese derecho; pero con
frecuencia una ley no slo debe regir los hechos acaecidos durante su
vigencia, sino tambin las consecuencias jurdicas de los mismos que se sigan
produciendo aun bajo la vigencia de una nueva ley, para lo cual debe
atenderse ya sea al concepto de derecho adquirido, al de situacin jurdica
concreta o al de situacin jurdica constituida.

Con base en lo anterior, concluyo dicho tribunal, si bien el Congreso de


la Unin debe legislar anualmente en materia impositiva para determinar los
impuestos que habrn de cubrir el presupuesto del correspondiente ao fiscal,
lgica y jurdicamente debe entenderse que las disposiciones que en esa
materia se encuentren vigentes cada ao, regirn los hechos acaecidos
durante el mismo; pero sin que puedan afectar, no slo las situaciones jurdicas
consumadas o constituidas con anterioridad, sino tampoco las consecuencias
que de estas ltimas se sigan produciendo en los casos en que el
desconocimiento o afectacin de esas consecuencias implique necesariamente
la afectacin de la propia situacin jurdica o del hecho adquisitivo del derecho,
puesto que nicamente podra afectar esas consecuencias an no producidas
107

No. Registro: 238,809, Tesis aislada, Materia(s): Administrativa, Sptima poca, Instancia: Segunda,
Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin, 38 Tercera Parte, Tesis: Pgina: 53, Genealoga:
Apndice 1917-1985, Tercera Parte, Segunda Sala, cuarta tesis relacionada con la jurisprudencia 302,
pgina 505.- RETROACTIVIDAD EN LA TRIBUTACION. Amparo en revisin 3295/71. Richardson
Marrell, S.A. de C.V. 24 de febrero de 1972. Cinco votos. Ponente: Jorge Irritu.

140

(facta pendentia) cuando con ello no se destruya o afecte en perjuicio del


interesado la situacin jurdica consumada generadora de su derecho.

Otra teora adoptada por el Pleno de nuestro mximo tribunal es la de


los componentes de la norma108 que se hace consistir en que para determinar
si una norma transgrede dicho principio, debe atenderse a que sta contiene
un supuesto y una consecuencia, de suerte que si aqul se realiza, sta debe
producirse, generndose, as, los derechos y obligaciones correspondientes y,
con ello, los destinatarios de la norma estn en posibilidad de ejercitar aqullos
y cumplir con stas; sin embargo, el supuesto y la consecuencia no siempre se
generan de modo inmediato, pues puede suceder que su realizacin ocurra
fraccionada en el tiempo. Esto acontece, por lo general, cuando el supuesto y
la consecuencia son actos complejos, compuestos por diversos actos parciales.

De esta forma, para resolver sobre la retroactividad o irretroactividad de


una disposicin jurdica, es fundamental determinar las hiptesis que pueden
presentarse en relacin con el tiempo en que se realicen los componentes de la
norma jurdica que pueden ser:

1. Cuando durante la vigencia de una norma jurdica se actualizan, de


modo inmediato, el supuesto y la consecuencia establecidos en ella. En este
caso, ninguna disposicin legal posterior podr variar, suprimir o modificar
aquel supuesto o esa consecuencia sin violar la garanta de irretroactividad,
atento que fue antes de la vigencia de la nueva norma cuando se realizaron los
componentes de la norma sustituida.

2. El caso en que la norma jurdica establece un supuesto y varias


consecuencias sucesivas. Si dentro de la vigencia de esta norma se actualiza
el supuesto y alguna o algunas de las consecuencias, pero no todas, ninguna
norma posterior podr variar los actos ya ejecutados sin ser retroactiva.
108

No. Registro: 188,508, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Novena poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XIV, Octubre de 2001, Tesis: P./J. 123/2001,
Pgina: 16 RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. SU DETERMINACIN CONFORME A LA
TEORA DE LOS COMPONENTES DE LA NORMA.

141

3. Tambin puede suceder que la realizacin de alguna o algunas de las


consecuencias de la ley anterior, que no se produjeron durante su vigencia, no
dependa de la realizacin de los supuestos previstos en esa ley, ocurridos
despus de que la nueva disposicin entr en vigor, sino que tal realizacin
estaba solamente diferida en el tiempo, ya sea por el establecimiento de un
plazo o trmino especfico, o simplemente porque la realizacin de esas
consecuencias era sucesiva o continuada; en este caso la nueva disposicin
tampoco deber suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no
realizadas, por la razn sencilla de que stas no estn supeditadas a las
modalidades sealadas en la nueva ley.

4. Cuando la norma jurdica contempla un supuesto complejo, integrado


por diversos actos parciales sucesivos y una consecuencia. En este caso, la
norma posterior no podr modificar los actos del supuesto que se haya
realizado bajo la vigencia de la norma anterior que los previ, sin violar la
garanta de irretroactividad. Pero en cuanto al resto de los actos componentes
del supuesto que no se ejecutaron durante la vigencia de la norma que los
previ, si son modificados por una norma posterior, sta no puede considerarse
retroactiva. En esta circunstancia, los actos o supuestos habrn de generarse
bajo el imperio de la norma posterior y, consecuentemente, son las
disposiciones de sta las que deben regir su relacin, as como la de las
consecuencias que a tales supuestos se vinculan.

No obstante sobre casos relacionados con la retroactividad de la norma


en tratndose de beneficios fiscales, dicho tribunal cimero ha resuelto de
manera distinta.
As, al resolver el amparo en revisin 190/2002109, promovido por
Guillermina Ornelas Vzquez, en sesin del 8 de noviembre de 2002, por

109

No. Registro: 185,069, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,
Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XVII, Enero de 2003,
Tesis: 2a. CCI/2002, Pgina: 736.

142

unanimidad de cuatro votos, considero en tesis aprobada por la Segunda Sala,


lo siguiente:

RENTA.

PEQUEOS CONTRIBUYENTES.

LAS

REFORMAS A LOS

ARTCULOS 119-M Y 119- DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO,


VIGENTES EN 2001,

NO

SON VIOLATORIAS DEL PRINCIPIO

DE

IRRETROACTIVIDAD. De lo dispuesto en los artculos 74, 107 y 119-N de la


Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta diciembre de 2000, se
desprende que el hecho generador del pago de ese impuesto bajo el
rgimen correspondiente a las personas fsicas pequeos contribuyentes,
lo constituan los ingresos que se generaran durante el ejercicio, sin que
ello hubiera implicado la generacin de derechos en su favor para
continuar tributando en la misma forma en el ejercicio siguiente. En
consecuencia, aun cuando la legislacin que rigi durante 2000 previera
ingresos y actividades generadoras de stos, distintos a los contemplados
en la reforma a los artculos 119-M y 119- de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, vigente en 2001, o incluso montos ms favorables a los sealados
en las nuevas normas, stas no transgreden el principio de irretroactividad
de la ley consagrado en el primer prrafo del artculo 14 de la Constitucin
Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, ya que para que una norma
resulte retroactiva no basta con que deje de contemplar los beneficios que
perciba el sujeto hasta antes de la entrada en vigor de la nueva hiptesis
normativa, sino que, adems, debe atenderse a lo dispuesto en el artculo
6o. del Cdigo Fiscal de la Federacin en el sentido de que las
contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurdicas o
de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que
ocurran y se determinan conforme a las disposiciones vigentes durante su
causacin.

Luego al resolver los amparos en revisin 2030/99, 375/2000, 1551/99,


2002/99 y 1037/99,110 el Pleno de dicho tribunal decidi por jurisprudencia lo
siguiente:

110

No. Registro: 189,154, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,


Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XIV, Agosto de 2001, Tesis:
P./J. 95/2001.,Pgina: 5.

143

CONSOLIDACIN FISCAL. LAS REFORMAS A LOS PRECEPTOS QUE


REGULAN ESTE RGIMEN, QUE INICIARON SU VIGENCIA EL PRIMERO DE
ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, SON VIOLATORIAS
DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY CONSAGRADO EN EL
ARTCULO 14 DE LA CONSTITUCIN FEDERAL, Y POR CONSECUENCIA
DE LA CERTEZA Y

LA SEGURIDAD JURDICAS,

EN RELACIN,

EXCLUSIVAMENTE, CON LOS CONTRIBUYENTES QUE EN ESE MOMENTO


TRIBUTABAN

DENTRO

DEL

PERIODO

OBLIGATORIO

DE

CINCO

EJERCICIOS, SLO RESPECTO A LOS PENDIENTES DE TRANSCURRIR.


De lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 14 de la Constitucin
Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, as como del contenido de las
teoras de los derechos adquiridos y de los componentes de la norma
jurdica que ha adoptado la Suprema Corte de Justicia de la Nacin para
interpretar el tema de la retroactividad de la ley, se advierte que una norma
transgrede el citado precepto constitucional cuando modifica o destruye
los derechos adquiridos o los supuestos jurdicos y las consecuencias de
stos que nacieron bajo la vigencia de una ley anterior, lo que no sucede
cuando se est en presencia de meras expectativas de derecho o de
situaciones que an no se han realizado, o consecuencias no derivadas de
los supuestos regulados en la ley anterior, pues en tales casos s se
permite que la nueva ley las regule. En congruencia con lo anterior, puede
concluirse que las reformas a los preceptos que regulan el rgimen de
consolidacin fiscal, vigentes a partir del primero de enero de mil
novecientos noventa y nueve, violan el principio de irretroactividad de la
ley, en relacin, exclusivamente, con los contribuyentes que en ese
momento se encontraban tributando en forma obligatoria en el referido
rgimen con motivo de la solicitud y de la autorizacin de inicio que los
ubic en ese supuesto y slo respecto al periodo pendiente de transcurrir,
pues una vez cumplido ste, la obligacin de tributar conforme al rgimen
de consolidacin fiscal desaparece y ya no ser consecuencia del
supuesto surgido conforme a la ley anterior, sino que ello tendr su origen
en la voluntad del contribuyente de continuar tributando conforme al
rgimen

de

disposiciones.

consolidacin
Lo

anterior

fiscal,
es

as,

siendo
porque

aplicables
las

las

aludidas

nuevas
reformas

modificaron o alteraron en forma desfavorable los derechos adquiridos por


el grupo de contribuyentes que se encontraban en el supuesto obligatorio

144

de consolidar sus resultados fiscales por un periodo que no podra ser


menor a cinco ejercicios fiscales, en trminos de lo dispuesto por el
artculo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta (teora de los derechos
adquiridos) o las consecuencias del supuesto de la solicitud y de la
autorizacin emitida por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (teora
de los componentes de la norma) bajo la vigencia de la ley anterior, ya que
introdujeron nuevas obligaciones afectando la certeza y la seguridad
jurdicas de las citadas sociedades, pues se acotaron los beneficios de la
consolidacin fiscal, con respecto a los que se generaron con motivo de la
autorizacin de inicio para consolidar el impuesto sobre la renta.

De todo lo relacionado podemos concluir que el problema surge a


partir de definir cundo en cada caso concreto se esta ante un derecho
adquirido o una expectativa, entendiendo que lo primero se da cuando el acto
realizado que introduce un bien, una facultad o un provecho al patrimonio de
una persona, y ese hecho no puede afectarse, ni por la voluntad de quienes
intervinieron en el acto, ni por disposicin legal en tanto lo segundo solo es una
pretensin de que se realice una situacin jurdica concreta, conforme a la
legislacin vigente en un momento determinado.
Sobre el tema concreto, Klaus Tipke111 sostiene que la seguridad jurdica
no solo puede verse alterada por leyes retroactivas sino tambin por leyes que
establezcan supresiones o restricciones para el futuro cuando se poda confiar
en la continuidad. Mientras que el derecho tributario no sea neutral respecto de
las instituciones jurdicas y a la competencia, encerrar lagunas y numerosas
lesiones contra el principio de igualdad, si existen derechos de eleccin y se
garantiza que determinada conducta supone la obtencin de un beneficio fiscal,
entonces tendr que concederse al contribuyente la posibilidad de planificar su
conveniencia fiscal en la forma mas favorable posible. Sobre ello el Tribunal
Constitucional Alemn, se ha pronunciado en el sentido de que no puede
aceptarse una confianza digna de proteccin en la permanencia de las leyes,
en especial de los beneficios fiscales. Para solucionar el problema de sopesar
111

KLAUS TIPKE.-La retroactividad en el Derecho Tributario, Captulo X.-Tratado de derecho


tributario.-Ob. Cit. ..Pags 348, 349, 350.

145

el bien de la colectividad y el inters de la proteccin de la confianza del


contribuyente, Tipke propone que se puedan arbitrar reglas transitorias, puesto
que la constitucin no garantiza la confianza del ciudadano en la validez de los
beneficios fiscales de manera ilimitada incluso hacia el futuro, pero en este
caso, a efecto de definir que debe imperar, el inters de la colectividad por que
el Estado satisfaga las necesidades de la sociedad o si el inters particular
derivado de la confianza depositada en el Estado.

Sobre el particular el Tribunal Constitucional de Alemania ha


considerado que deben prevalecer los intereses generales econmicos y de
poltica social as como las exigencias de la economa y de las finanzas
pblicas sobre los intereses particulares de los contribuyentes, as como la
legitimidad de la supresin de normas que contienen beneficios fiscales que
favoreceran contratos cuyos pactos aun no se han concluido. En el caso de
una supresin demasiado rigurosa, dicho tribunal aconsej un rgimen
transitorio equilibrado.

Lo acabado de expresar da pauta entonces para considerar que la


manera como la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha resuelto la
problemtica del retroactividad de las normas tributarias, especialmente
tratndose de regimenes de beneficio, no es la mas idnea, pues no da una
solucin que pondere los dos derechos en conflicto, el inters de la colectividad
para que los ciudadanos contribuyan al gasto pblico contra el de la confianza
del gobernado sobre que las condiciones legales existentes sern perdurables,
sino se que rige por teoras rgidas.

Consideramos aunque no sea materia de nuestra conclusin, que dicho


tribunal deber hacer una nueva reflexin sobre el tema, asumiendo otro
derrotero sobre como deben analizarse los casos en conflicto, como hacer una
especie de recomendaciones al legislador a efecto de que no incurra

en

supresiones rigurosas de beneficios, mediante sistemas transitorios equitativos,


en que se pondere la necesidad de cual de los principios en conflicto debe
imperar, atendiendo a rasgos de carcter econmico, poltico, social, que sea
mas conveniente para la actividad financiera del estado.
146

3.4.3. La seguridad jurdica y la garanta de audiencia en materia


tributaria como expresin de legalidad.

La garanta de audiencia tiene su gnesis en el principio del debido


procesal legal, segn el cual nadie puede ser privado de sus bienes, persona,
papeles o derechos sino mediante juicio, en el que se cumplan con las
formalidades esenciales del procedimiento.
Este ltimo concepto las formalidades esenciales del procedimiento-112
ha sido definido por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, como aquellas
que resultan necesarias para garantizar la defensa adecuada del gobernado
previo al acto de privacin, que de manera genrica, se traduce en
cumplimiento de los siguientes requisitos:

1) La notificacin del inicio del procedimiento y sus consecuencias.


2) La oportunidad de ofrecer y desahogar las pruebas en que se finque
la defensa.
3) La oportunidad de alegar.
4) El dictado de una resolucin que dirima las cuestiones debatidas.

Ahora bien, la audiencia previa a que nos venimos haciendo referencia,


en materia fiscal no es exigible, en dos casos, a) cuando se trata de la
definicin de un gravamen por parte del legislador, ya que es propio de la
potestad tributaria del Estado, lo que la convierte en una prestacin unilateral y
obligatoria, b) en el proceso recaudatorio fundado en normas que fijan una
obligacin tributaria ; ello se explica porque la garanta se colmara en beneficio
de los causantes en el momento en que se le notificara el crdito fiscal
generado por una contribucin sustentada en el deber de tributacin a que se
refiere el artculo 31 fraccin IV de la Constitucin, que es cuando existe la
112

No. Registro: 200,234, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Comn, Novena poca Instancia:
Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, II, Diciembre de 1995, Tesis: P./J. 47/95
Pgina: 133.- FORMALIDADES ESENCIALES DEL PROCEDIMIENTO. SON LAS QUE
GARANTIZAN UNA ADECUADA Y OPORTUNA DEFENSA PREVIA AL ACTO PRIVATIVO.

147

posibilidad de que los interesados impugnen, ante las propias autoridades o en


su defecto en el procedimiento contencioso correspondiente, la determinacin
de su monto y cobro,

De modo que basta que la ley otorgue a los contribuyentes el derecho a


combatir la fijacin del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que
se cumpla con el derecho fundamental de audiencia, consagrado por el artculo
14 constitucional.113

Esto se fundamenta en el hecho de que el cobro de las contribuciones


resulta indispensable para el sostenimiento de las instituciones del Estado, as
como para satisfacer la prestacin de diversos servicios pblicos que estn a
cargo de diferentes rganos de ste, por lo tanto la recaudacin de los ingresos
de naturaleza tributaria no puede estar supeditada a que previamente se
escuche a los gobernados que se ubican en las hiptesis de hecho que dan
lugar al cobro de alguna contribucin, pues de lo contrario, podra llegar al
extremo de que las instituciones y el orden constitucional se vieran en peligro
afectados por falta de elementos econmicos.

Empero debe quedar claro que la excepcin considerada nicamente es


aplicable respecto del cobro de contribuciones sustentadas en el deber de
tributar a cargo de los gobernados, mas no en relacin con otras prestaciones
patrimoniales que en el mbito federal, segn lo dispuesto en el artculo 4.,
prrafo primero, del Cdigo Fiscal de la Federacin, tambin dan lugar a la
generacin de crditos fiscales, porque en este supuesto ya no se sustenta en
esa obligacin tributaria elevada a rango constitucional.

Ser entonces cuando al obligado tributario se le determine un crdito


fiscal con motivo del deber de tributacin de los ciudadanos, en forma tal que
se concreten los supuestos del tributo contenidos en la ley, cuando podr optar
por agotar diversas posibilidades, como consentirlo y pagar, impugnarlo va
113

No. Registro: 900,110, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Sptima poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Apndice 2000, Tomo I, Const., Jurisprudencia SCJN, Tesis: 110, Pgina: 141.-AUDIENCIA,
GARANTA DE. EN MATERIA IMPOSITIVA, NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA.-

148

recurso en sede administrativa o, en su defecto a travs del juicio de nulidad


ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, donde tendr la
oportunidad de demostrar lo incorrecto del actuar de la autoridad; inclusive
podr agotar la va del amparo directo contra la determinacin de ste ltimo,
aunque esta accin final no forma parte del entramado jurdico que permite al
gobernado agotar su garanta de audiencia previa al acto privativo, sino una
especie de casacin.

Lo anterior se avala con la tesis emitida por la Suprema Corte de Justicia


de la Nacin, al resolver el amparo directo en revisin 21/2001114 del tenor
siguiente:
AUDIENCIA PREVIA. LA EXCEPCIN A DICHA GARANTA, TRATNDOSE
DE LA MATERIA TRIBUTARIA, OPERA NICAMENTE RESPECTO DE
ACTOS RELACIONADOS CON CRDITOS FISCALES DERIVADOS DE LA
FALTA DE PAGO DE UNA CONTRIBUCIN O DE SUS ACCESORIOS. Del
anlisis de las ejecutorias que integran la jurisprudencia de este Alto
Tribunal publicada con el nmero 110, en la pgina 141, del Tomo I, Materia
Constitucional, del Apndice al Semanario Judicial de la Federacin 19172000, de rubro: "AUDIENCIA, GARANTA DE. EN MATERIA IMPOSITIVA, NO
ES NECESARIO QUE SEA PREVIA.", se advierte que en ellas se sostuvo
que, en atencin a que el cobro de las contribuciones resulta
indispensable para el sostenimiento de las instituciones del Estado, as
como para la prestacin de diversos servicios pblicos que estn a cargo
de diferentes rganos de ste, la recaudacin de los ingresos de
naturaleza tributaria no puede estar supeditada a que previamente se
escuche a los gobernados que se ubican en las hiptesis de hecho que
dan lugar al cobro de alguna contribucin, pues de lo contrario, podra
llegar el momento en que las instituciones y el orden constitucional
desaparecieran o se vieran gravemente afectados por falta de elementos
econmicos. En este tenor, toda vez que el referido criterio jurisprudencial
constituye una excepcin al

principio general

que deriva de la

interpretacin del artculo 14, prrafo segundo, de la Constitucin Poltica


114

No. Registro: 186,662, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,
Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XVI, Julio de 2002,
Tesis: 2a. LXXII/2002, Pgina: 446.

149

de los Estados Unidos Mexicanos, debe estimarse que nicamente es


aplicable respecto de los actos de las autoridades hacendarias que tienen
como finalidad realizar la determinacin o el cobro de contribuciones y sus
accesorios, es decir, de las prestaciones patrimoniales de carcter pblico
que, regidas por lo dispuesto en el artculo 31, fraccin IV, de la propia
Norma Fundamental, son establecidas por los rganos del Estado que
estn dotados de potestad tributaria y tienen como finalidad fundamental
sustentar el gasto pblico, as como respecto de las diversas prestaciones
que se generen como consecuencia de la falta de pago oportuno de
aqullas; es decir, la excepcin a la garanta de audiencia previa que rige
en materia tributaria nicamente es aplicable respecto del cobro de
contribuciones, mas no en relacin con otras prestaciones patrimoniales
que en el mbito federal, segn lo dispuesto en el artculo 4o., prrafo
primero, del Cdigo Fiscal de la Federacin, tambin dan lugar a la
generacin de crditos fiscales.

Tambin es necesario dejar en claro que ello no quiere decir que el


legislador al emitir normas tributarias que no incidan en el aspecto de la
creacin de tributos, especialmente en la seleccin del hecho jurdico que ser
objeto de gravamen, as como sus elementos esenciales, no respete la
garanta de audiencia, pues bien puede ocurrir que al seleccionar un supuesto
normativo sancionatorio provoque al momento de su simple aplicacin por la
autoridad la consecuencia de un acto privativo, lo cual escapa de la excepcin
de la previa audiencia.

Este criterio ha sido reiterado por jurisprudencia de la Suprema Corte de


Justicia de la Nacin al resolver los amparos directos en revisin 645/2003,
981/2003, 1369/2003, 369/2004, 210/2005,115 del tenor siguiente:

VISITAS

DOMICILIARIAS

PARA

VERIFICAR

LA

EXPEDICIN

DE

COMPROBANTES FISCALES. EL PROCEDIMIENTO RELATIVO QUE IMPIDE


A LOS GOBERNADOS DESVIRTUAR LOS HECHOS U OMISIONES

115

No. Registro: 177,396, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,


Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXII, Agosto de 2005,
Tesis: 2a./J. 89/2005, Pgina: 330.

150

PLASMADOS EN EL ACTA RESPECTIVA, ANTES DE QUE SE EMITA LA


RESOLUCIN QUE IMPONE UNA MULTA, TRANSGREDE LA GARANTA DE
PREVIA AUDIENCIA. Los artculos 42, fraccin V, 49, fraccin VI, 83,
fraccin VII y 84, fraccin VI, del Cdigo Fiscal de la Federacin, que
establecen el procedimiento a travs del cual en un acta de visita la
autoridad competente al calificar hechos u omisiones relacionados con el
incumplimiento de los requisitos que rigen la expedicin de comprobantes
fiscales, puede imponer multa al visitado sin necesidad de que
previamente se le permita a ste ofrecer pruebas para desvirtuar la falta
que se le atribuye, transgrede la garanta de previa audiencia que implica
que antes de afectar un derecho del gobernado, se le permita ejercer
plenamente su defensa, ya que la referida multa constituye un crdito
fiscal no tributario, al no derivar de falta de pago oportuno de una
contribucin, sino del incumplimiento de una obligacin accesoria; por
tanto, es inconcuso que previamente a la imposicin de una multa
impuesta por los motivos sealados, debe permitirse al interesado ofrecer
pruebas para desvirtuar los hechos u omisiones que se le atribuyen.

Queda entonces por ocuparnos de una de las vertientes del principio de


legalidad tributaria al que ya nos hemos venido refiriendo, a saber; el de
reserva de ley que ve hacia la cuestin de la legitimacin de la creacin
normativa tributaria. Dada su relevancia para el esquema de la legalidad y a
las conclusiones a que arribaremos, haremos un estudio por separado.

151

152

CAPTULO II
RESERVA DE LEY TRIBUTARIA
1. Ubicacin en el entorno constitucional tributario.

A efecto de ubicar el principio de reserva de ley tributaria en el mbito


constitucional, consideramos en un primer momento hacer un anlisis que la
mayora de los doctrinarios de derecho tributario han realizado, a fin de
evidenciar su importancia y trascendencia, sobre la base de que existe una
coincidencia unnime en torno a que el principio a estudio se basa en dos
postulados, mismos que ya hemos hecho referencia; el no taxtation without
representation y nullum tributum sine lege, segn los cuales, no puede
establecerse un tributo sino a travs de los representantes del pueblo, en tanto
que no se puede exigir si no se encuentra contenido en una ley en su sentido
material como formal.

Siendo as, sobre el particular, haremos un recorrido sobre las


principales tendencias que han impregnado al principio cuyo estudio nos
ocupa, a fin de poner en evidencia las coincidencias y desavenencias entre las
mismas, que nos darn un panorama sustancial a fin de explicar
cientficamente la relevancia del principio y como opera en el sistema tributario
nacional.

Uno de los principales exponentes de la doctrina alemana sobre el


derecho tributario es Albert Hensel, quien al ocuparse del estudio de la norma
juridico-tributaria y de los principios constitucionales del derecho tributario y las
cuestiones que de ellos derivan116, sostiene que cualquier imposicin ordenada
se fundamenta sobre el principio de que la exaccin tributaria debe vincularse a
ciertos fenmenos y hechos de la vida relevantes para esa materia, sin
embargo ese postulado no se puede sostener en si mismo, sino que se
complementa, conforme a la clusula del Estado de Derecho, a travs de otro
principio fundamental, consistente en que slo puede producirse una
116

ALBERT HENSEL.- Derecho Tributario Ob Cit.. Pags. 133 a 136.

153

intervencin tributaria del estado en los ciudadanos de un pas, sobre la base


de una ley.

De ah que de la conjugacin de ambos apotegmas, que se


fundamentan en la Economa Poltica y el Estado de Derecho respectivamente,
nace el concepto de que slo el legislador es el ente facultado para encontrar
los hechos de trascendencia tributaria y expresarlos por medio de la creacin
de normas jurdicas.

Bajo las ideas destacadas, se edifica la doctrina constitucional de que un


tributo solo puede establecerse con arreglo a las leyes, que se significa en las
constituciones, como la nuestra, al indicar que los mexicanos contribuirn al
gasto pblico en la forma como disponga la ley en su aspecto tanto material
como formal.
Por su parte, Gian Antonio Micheli117, al ocuparse del tema de la ley del
Estado, como fuente primaria del derecho tributario, sostiene que segn el
artculo 23 de la Constitucin Italiana, el tributo, como cualquier otra prestacin
con carcter coactivo que puede exigir el poder publico a los ciudadanos,
nicamente puede ser creado por ley y, slo mediante esta ser abolido. En el
se aloja el principio de que ninguna prestacin coactiva << puede ser impuesta
sino en base a una ley>> as lo dispone el artculo en comento, el cual
considera por otra parte, que todas las prestaciones <<impuestas>> al
particular por el ente pblico, sean personales o patrimoniales y no solo
aquellas que en su propio sentido se consideren tributarias.

Este ltimo aspecto, seala Micheli, tiene una doble importancia, porque
sanciona la regla segn la cual solo el ciudadano, a travs de sus
representantes polticos en el parlamento, pueden fijar limitaciones a su
libertad, estableciendo prestaciones coactivas en general de contenido
patrimonial; en tanto tambin constituye una garanta para la libertad del
particular sustrayndola del arbitrio del poder ejecutivo.
117

GIAN ANTONIO MICHELI.- Curso de derecho tributario.- Traduccin y estudio preliminar de Julio
Banacloche.- Editoriales de Derecho Reunidas.- Madrid, Espaa 1975.- pag. 87

154

Sobre lo mismo, Antonio Berliri118 refiere que el artculo 30 del Estatuto


Albertino dispona No puede imponerse o recaudarse ningn tributo sino ha
sido consentido por las Cmaras y sancionado por el Rey, lo que implicaba

que la imposicin de los tributos era propio de la ley y reservado a esta, sin que
ello fuera absoluto; sin embargo, dicha disposicin fue objeto de una
interpretacin muy amplia hasta el grado de considerar que solamente se
limitaba a prohibir al poder ejecutivo el establecimiento o la recaudacin de un
tributo sin mandato del parlamento, lo cual dio lugar a que este ltimo, en lugar
de discutir la ley que regulara un tributo, se limitaba a autorizar al gobierno
para modificar o establecer un determinado impuesto o tasa, dejando entonces
a la ley formal como una norma instrumental integrada por un acto del
ejecutivo.

Tan amplia interpretacin fue base para el advenimiento del artculo 23


de la Constitucin Italiana, segn el cual <<ninguna prestacin personal o
patrimonial puede ser impuesta sino con base en la ley>>. Por tanto, cita el
autor es innecesario que la ley contenga directamente la regulacin de cada
uno de los impuestos, sino que basta con que constituya la base de la
imposicin

En tanto, otro de integrante de la doctrina Italiana, Giannini119, sobre el


particular, al referirse al tema de las fuentes del Derecho Tributario,
especialmente a la ley, mantiene la postura de que es la manifestacin de la
voluntad del Estado emitida por los rganos que la Constitucin confa la tarea
de desarrollar la actividad legislativa, la cual constituye la fuente principal
tributaria, debido a que en ella ha de establecerse legalmente todo lo que atae
a la imposicin y a la recaudacin de los tributos, exigencia que no slo
responde a fines o principios directivos de un ordenamiento constitucional,
porque el tributo implica una limitacin a la libertad y a la propiedad individual
que slo el poder legislativo puede establecer, por ello constituye un principio
118

ANTONIO BERLIRI.- Principios de derecho tributario, Volumen I.- Traducido por Fernando VicenteArcbe Domingo.-Editorial de Derecho Financiero.- Madrid Espaa, 1964.- pags. 49 y 50
119
A.D. GIANNINI.- Instituciones de derecho tributario.- Traduccin y estudio preliminar de Fernando
Sainz de Bujanda.- Editorial de Derecho Financiero.- Madrid, Espaa 1957.- pags. 14 y 15.

155

fundamental del Estado Constitucional, porque cualquiera que sea la materia


de que se trate, es una atribucin propia del legislativo que no compete a los
rganos administrativos, salvo que esa facultad les sea conferida por la
constitucin o por otras leyes formales, sino que tambin porque se encuentra
sancionada expresamente por su tradicional importancia poltica tanto en el
artculo 30 del Estatuto Albertino, como en el artculo 23 de la Constitucin
Italiana, conforme al cual <<no puede imponerse ninguna prestacin personal o
patrimonial sino con arreglo a la ley>>

Siguiendo con la corriente Italiana, no podemos menospreciar la


interesante incursin que sobre el tema hace Andrea Fedele120, para quien el
principio de reserva de ley encontr una de sus primeras y mas seguras
formulaciones en el consentimiento del impuesto, donde la funcin originaria
que la reserva desarroll cuando los intereses polticos y econmicos de los
individuos o grupos reducidos se enfrentaban por medio de formas de
organizacin que se basaba en una sustancial equiparacin entre ellos,
aparece alterada en la concepcin clsica que la concibe como un instrumento
de control y de garanta de una relacin equilibrada entre los distintos poderes
del Estado donde los intereses que tienen tanto el ejecutivo como el legislativo
solo son objeto de tutela en la medida en que sirven a un correcto
funcionamiento

del

mecanismo

institucional,

hallndose,

por

tanto,

subordinados al inters general, perdiendo as su configuracin de instrumento


de control del ejecutivo, que fue como naci.

No obstante ello, dice Fedele, se ha dado una nueva configuracin al


principio, pues la concepcin de ser un instrumento de control y separacin de
poderes debe pertenecer al mbito de la aprobacin del presupuesto, en tanto
la necesidad del consentimiento del legislativo al tributo se eleva a un principio
general en virtud del cual slo la ley puede afectar a la esfera de la propiedad y
de la libertad individuales, asumiendo as la reserva de ley una funcin
exclusivamente garantista en relacin con los particulares, contra el fenmeno

120

ANDREA FEDELE.- En Tratado de Derecho Tributario.- Dirigido por Andrea Amatucci, Tomo
Primero, El Derecho Tributario y sus Fuentes.- Captulo V, la Reserva de Ley.- Traduccin de Antonio
Vzquez.- Editorial Temis, Bogota, Colombia, 2001.pags. 158-162.

156

de los tributos que se caracterizan como una intervencin del poder pblico que
limita la propiedad y la libertad de los individuos dado su carcter coactivo,
segn la formula clsica de que es una manifestacin de la soberana del
Estado.

De esa manera, para los fines del principio de mrito, la propia categora
de los tributos pierde su especificidad, al requerirse de una base legal
adecuada para cualquier forma de injerencia pblica en el patrimonio o la
libertad de los ciudadanos, doctrina que se sostiene en la nocin de prestacin
impuesta que comprende tanto aquellas situaciones que se traducen en una
disminucin patrimonial como las autenticas limitaciones de la libertad
individual

consideradas

como

prestaciones

personales

quedando

necesariamente establecidas todas ellas conforme a una base legal.


En Espaa, Fernando Sainz de Bujanda121 al referirse al perfil tcnico
del principio de reserva de ley, sostiene que debe partirse de un concepto ms
amplio, ms genrico, que se deriva de la reserva de normacion, que se
instrumenta a travs de una norma o de un grupo de normas, que refieren
cmo pueden formarse las mismas en el ordenamiento jurdico, que expresado
en una frmula sinttica se constituyen como normas de normacin.

As, el concepto de reserva de normacin, consiste en que dentro de un


ordenamiento jurdico, esa reserva puede manifestarse tanto en aquellas
normas que deben adoptar el carcter de ley, donde tendr cabida entender elprincipio de reserva de Ley- como aquellas que deban contenerse en un
Reglamento, donde se hablar de -reserva de Reglamento-, reserva de
normacin que tendr eficacia en la medida que las normas que la formulen o
la contengan se hallen situadas en el vrtice del ordenamiento, es decir, en la
jerarqua de normas superiores, a saber, en el mbito de la Constitucin, las
cuales determinaran de modo imperativo las materias cuya regulacin debe
hacerse forzosamente en la Ley y las que se dejaran al Reglamento.

121

FERNANDO SAINZ DE BUJANDA.- Hacienda y Derecho, Tomo VI.- Instituto de Estudios Polticos
de Madrid.- Madrid, Espaa 1973.- pags. 167 y 168.

157

Luego, la reserva de ley, como una vertiente de la reserva de normacin,


aparece en una forma relativa dentro de la sealada en segundo trmino,
relacionado

con

aquellas

normas

que

tienen

rango

primario

en

el

ordenamiento.
En el mismo entorno, para Jos Juan Ferreiro Lapatza122, el principio de
legalidad tributaria se aloja en la parte final del artculo 31.3 de la Constitucin
Espaola, al referir que <<solo podrn establecerse prestaciones personales o
patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley>>; de ese modo se
recoge constitucionalmente el principio de que ningn tributo puede ser exigido
sin previa ley que lo autorice.

De esa manera, se trata de garantizar esencialmente la exigencia de


autonormacin, especialmente, en el campo tributario, donde el principio de
autoimposicin, se muestra como aquel en que los mismos ciudadanos, a
travs de sus representantes, son quienes determinan el reparto de la carga
tributaria y, en consecuencia, los tributos que a cada uno de ellos se le pueden
exigir, entonces, atendiendo a esa funcin esencial, la reserva de ley debe
cubrir, al menos, todos aquellos elementos que afectan a la identidad o a la
entidad de la prestacin haciendo referencia a Prez Royo-.

De acuerdo con lo anterior, la Ley debe determinar ya sea de manera


directa o diferida mediante la fijacin de criterios a desarrollar por las fuentes
secundarias, qu categoras de ciudadanos y en razn de qu presupuestos de
hecho, van a pagar el tributo; as como cunto van a pagar.

Es entonces, el legislador ordinario el que marca en cada caso concreto,


con las normas contenidas en la ley como las remisiones que en la misma haga
al Reglamento, lo lmites a que ha de extenderse en cada caso la reserva de
ley, actuando de esa manera el mandato constitucional destacado.

122

JOS JUAN FERREIRO LAPATZA.- Curso de Derecho Financiero Espaol.-Instituciones.- Ob.


Cit. -Pags 270-272.

158

Sobre el particular concepto y alcance del principio de reserva de ley


existen

pronunciamientos del Tribunal Constitucional Espaol, como en la

sentencia 19/1987, de 17 de febrero (FJ4)123, que dice: [] Como ocurre con


otras de las reservas de Ley presentes en la Constitucin, el sentido de la aqu
establecida no es otro que el de asegurar que la regulacin de determinado
mbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus
representantes, sin que ello excluya la posibilidad de que la ley pueda contener
remisiones a normas infraordenadas, pero s el de que mediante tales
remisiones se provoque, por su indeterminacin, una degradacin de la reserva
formulada por la Constitucin a favor del legislador as como en la diversa

83/1984 de 24 de julio que estableci: Esta garanta de la autodisposicin de la


comunidad sobre s misma que en la Ley estatal se cifra (art.133.1), es tambin
en nuestro Estado constitucional democrtico, como hemos puesto de relieve
ms arriba, una consecuencia de la igualdad y por ello preservacin de la
paridad bsica de posicin de todos los ciudadanos, con relevancia no menor,
de la unidad misma del ordenamiento (art.2 de la Constitucin), unidad que
especial, de los impuestos entraa la comn prosecucin, a travs de las
determinaciones que la Ley contenga, de objetivos de poltica social y
econmica en el marco del sistema tributario justo (art. 31.1) y de la solidaridad
(art.138.1) que la Constitucin propugna.

Por su parte, Miguel Angel Martnez Lago y Leonardo Garca de la


Mora124, en el mismo mbito tributario espaol, explican que la reserva de ley
supone una concrecin ulterior del principio genrico de legalidad, que se
encarga de determinar que ciertas materias, por mandato constitucional, slo
pueden ser reguladas por una norma, con el rango, valor y fuerza de la ley
formal, diferencindose de la preferencia de ley que se actualiza cuando una
determinada materia es regulada por una ley, pero sin que ello venga
establecido constitucionalmente.

123

ANTONIO M. CUBERO TRUYO Y FLORIAN GARCIA BERRO.-Recopilacin Sistematizada de la


Doctrina Constitucional sobre el Derecho Financiero y Tributario.-Editorial Mergablu.- Sevilla, Espaa
2003.- pag 145.
124
MIGUEL ANGEL MARTINEZ LAGO Y LEONARDO GARCIA DE LA MORA.- Lecciones de
Derecho Financiero y Tributario.-Ob. Cit.- 118 y 119.

159

Es en el esquema tributario donde mayor importancia reviste la reserva


de ley, pues se basa en el principio de que ningn tributo puede estar
establecido si no es por una ley (nullum tributum sine lege; no taxation without
representation ).

Su fundamento es variado, aunque responde inicialmente a la vieja idea


de garantizar que las prestaciones que los particulares satisfacen a los entes
pblicos sean previamente consentidas por sus representantes en que se
funda el principio de autoimposicin o el de consentimiento de los tributos.
Fernando Prez Royo125, al ocuparse de la formulacin y fundamento del
principio de legalidad tributaria, especialmente a las reglas formales para el
establecimiento de los tributos, se ocupa de la primera, relacionada con la
produccin normativa en materia tributaria, que aparece como la clave de la
boveda del edificio de fuentes del derecho en el citado mbito, principio segn

el cual es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos,


configurndose en ese sentido la reserva de ley, al cual el autor identifica como
sinnimo de legalidad, fundamento que se encuentra enclavado en el artculo
31.1 de la Constitucin Espaola, que requiere que las prestaciones de
carcter patrimonial o personal sean establecidas conforme a la ley, norma que
es esencial en el esquema de separacin de poderes, que tiene como
fundamento la exigencia de autoimposicin o consentimiento de los impuestos
por medio de los representantes de los contribuyentes basado en el no
taxation without representation como lema clsico del parlamentarismo Ingles.

Aparte del significado poltico destacado, Prez Royo refiere que la


exigencia de autoimposicion se ha ligado durante mucho tiempo a la garanta
estrictamente individual frente a las intromisiones arbitrarias en la esfera de la
libertad y propiedad del ciudadano, empero en el Estado Social y Democrtico
de Derecho que abriga la Constitucin Espaola, es necesario reconocer al
principio de legalidad tributaria un significado o fundamento plural y no
individual, que debe estar al servicio de la colectividad, asegurando la

125

FERNANDO PREZ ROYO .- Derecho financiero y tributario, parte general.- Ob. Cit.- pgs. 66-70.

160

democracia en el procedimiento de imposicin o establecimiento de vas de


reparto de las cargas tributarias a travs del rgano que, dada su composicin
y funcionamiento, asegura de mejor manera la composicin de intereses
contrapuestos en el mencionado reparto, as como la igualdad consistente en
un tratamiento uniforme para los ciudadanos.

Una de las cuestiones que aborda el tratadista es la de los elementos del


tributo, que requieren la intervencin del legislativo, donde el principio de
legalidad, expresado en la reserva de ley, cubre la regulacin de los elementos
esenciales del mismo, no simplemente su creacin sino tambin su
determinacin, los cuales deben abarcar los determinantes de la identidad o
identificacin de la prestacin, as como los relativos a su entidad o
cuantificacin.

De esa suerte, la Ley debe regular en qu supuestos se origina el deber


de pagar un tributo -hecho imponible-, quin est obligado a pagarlo sujeto
pasivo-, y cunto hay que pagar base, tipo y cuota-, sin que queden
comprendidos dentro de ese esquema constitucional los aspectos relativos a
normas de carcter procedimental o formal, relacionadas con la ejecucin de la
Ley, lugar del pago, plazos etc., los cuales forman el mbito tpico de la norma
reglamentaria.

Lo relacionado de los autores espaoles, desemboca en lo que, a decir


de Martin Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo Lpez y Casado Ollero126,
constituyen las tres caractersticas estructurales del principio, a saber:

1.- Es una institucin de carcter constitucional que constituye el eje de


las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en la produccin de normas, por
tanto, ningn sentido tiene una reserva de ley establecida en una ley ordinaria,
pues presupone la separacin de poderes y excluye que la regulacin de
ciertas materias se realice por causes distintos a la ley.

126

JUAN MARTIN QUERALT, CARMELO LOZANO SERRANO, JOS M. TEJERIZO LPEZ Y


GABRIEL CASADO OLLLERO.-Curso de Derecho Financiero y Tributario.-Ob. Cit.- Pag. 132.

161

2.- Es un lmite no slo para el ejecutivo sino tambin para el legislativo,


que no puede abdicar de unas funciones que no constituyen ejercicio
discrecional sino que le son atribuidas constitucionalmente con el fin de que se
ejerzan de manera obligatoria, lo que obliga a separar la reserva de ley en la
esfera normativa como mandato dirigido al legislador ordinario, y en el mbito
de la esfera administrativa que no es otra cosa que el principio de legalidad que
vincula a la administracin.

3.- La operatividad de dicho principio depende de la efectiva separacin


de poderes como de la existencia de una instancia jurisdiccional capaz de
juzgar acerca de la adecuacin del legislativo al mandato constitucional insito
en el principio de reserva de ley.
En el entorno latinoamericano, Dino Jarach127, al ocuparse de los
principios de la imposicin, en particular el de legalidad, se mantiene en la
postura de que es un principio que emana de las luchas polticas contra el
Estado absolutista, que naci de la doctrina Inglesa y Norteamericana, con
motivo de la necesidad de la aprobacin parlamentaria de los impuestos, como
una manera de reconocer su validez, fundados en el principio no taxation
without representation, que consider al tributo como una restriccin al derecho
de propiedad y un pensamiento jurdico-poltico contractualista, que exige el
consentimiento el pueblo, a travs de sus representantes para la validez de los
impuestos.

Desde otro punto de vista, Jarach lo ubica dentro del principio de certeza
de los impuestos a cargo de Adam Smith, de cuyos postulados se derivan
diversos conceptos aplicables a la materia tributaria como lo son:

a) La necesidad de la Ley como acto del parlamento, para la existencia


del impuesto.

127

DINO JARACH.- Finanzas Pblicas y Derecho Tributario.- Ob. Cit.- .Pags 297 y 298.

162

b) La indelegabilidad en el poder ejecutivo de la facultad parlamentaria


de crear impuestos y excepciones, aunque no reconocido en muchos pases,
se acepta la delegacin aunque limitada.

c) La necesidad de que la Ley defina todos los elementos constitutivos


de la obligacin tributaria.
Por su parte, Hctor Belisario Villegas128 seala que el principio de
legalidad, como lmite formal, esta sustentado en el aforismo de que no hay
tributo sin ley que lo establezca, segn el cual todo tributo debe ser sancionado
por una ley emanada del rgano que constitucionalmente tiene la potestad
legislativa para sancionarla. El fundamento del principio en ese entorno, es el
de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, dado que los
tributos constituyen una restriccin al mismo, pues el Estado sustrae parte de
ese patrimonio particular para los gastos pblicos, constituyndose como un
principio comn en todas las constituciones del mundo.

Conforme a la realidad constitucional de Argentina, el autor refiere que la


Ley debe contener, por lo menos, los elementos bsicos y estructurales del
tributo, a saber; a) configuracin del hecho imponible; b) la atribucin del
crdito tributario a un sujeto activo determinado; c) la determinacin del sujeto
pasivo; d) los elementos necesarios para la fijacin del quantum, es decir, base
imponible y alcuota; e) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho
imponible, y; f) la configuracin de las infracciones tributarias, la imposicin de
sanciones as como el procedimiento para su determinacin.

Tres postulados bsicos son los que sostienen el citado principio:

1.- Rige para todos los tributos por igual.

2.- No se pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurales


mediante decretos reglamentarios emitidos por el Ejecutivo
128

HCTOR BELISARIO VILLEGAS.- Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Ob.


Cit..Pags. 254-258.

163

3.- Ni el Poder Ejecutivo ni el rgano fiscal pueden, mediante


resoluciones

de

carcter

general

interpretativas,

delinear aspectos

estructurales del tributo aun cuando exista delegacin para ello, dado que
Constitucionalmente se establecen prohibiciones para el Legislativo de hacerlo.
Rodolfo R. Spisso129, al ocuparse del principio de legalidad tributaria en
la esfera normativa, sostiene que ah se aloja la reserva de ley, que de acuerdo
con Giannini, se constituye como una norma de normacin, que obliga a que se
consagre expresamente en la Constitucin.

Sostiene que la reserva de ley consiste en reservar un determinado


espacio de la realidad social, especialmente de la parcela tributaria, al mbito
exclusivo de la Ley. La vigencia del citado principio se funda en la razn
filosfica de Locke del nullum tributum sine lege, base del diverso principio de
la autoimposicin, quien sostena es verdad que los gobiernos no pueden ser
mantenidos sin una carga, y es apropiado que quien goza de sus cuotas de
proteccin deba pagar de su patrimonio su participacin en el mantenimiento.
Pero debe ser con su propio consentimiento, es decir, el consentimiento de la
mayora, sea dado por ellos mismos o por los representantes por ellos elegidos;
porque si alguien pretende el poder imponer y exigir tributos del pueblo por su
propia autoridad y sin el consentimiento del pueblo, de ese modo se atropellara
la ley fundamental de la propiedad y subvertira la finalidad del gobierno.
Porque, qu derecho de propiedad tengo yo sobre eso que otro puede tener la
facultad de apropiarse cuando a l le plazca?

De esa manera, el principio de legalidad se sustenta en que solamente


sean los representantes del pueblo quienes tengan directa intervencin en el
dictado de los actos del poder pblico, con el fin de obtener del patrimonio de
los particulares los recursos para cumplir sus fines, de ah que el de reserva de
ley se constituye como una exigencia tendente a garantizar el derecho de
propiedad, porque obliga a que la creacin de los tributos o la modificacin de
los ya existentes, sea consecuencia de los rganos que en el sistema
129

RODOLFO R. SPISSO.- Derecho Constitucional Tributario.-Ob. Cit Pags. 260,265,266,267.

164

democrtico representa la soberana popular, as como una garanta de


bienestar general y como va del perfeccionamiento del derecho, ya que no se
agota en una mera legitimacin formal, pues su contenido es la certeza y la
seguridad jurdica, con lo cual se convierte en una herramienta indispensable
para la obtencin del bien comn en el Estado Social, todo lo cual se logra a
travs de la intervencin del Poder Legislativo, mediante el proceso de debate
y aprobacin de las leyes, que reflejan el sentido mayoritario de la sociedad, lo
cual contribuye a su estabilidad.
Jos O. Cass130, quien hace un extenso recorrido sobre los temas
relativos a la denominacin del principio de reserva de ley, su sustento
doctrinario y los distintos sistemas que lo identifican, seala que en sentido
propiamente dicho, cuando la exigencia de una ley formal material para regir el
sentido sustantivo del tributo, como lo es la creacin, modificacin, exencin,
derogacin y configuracin de sus elementos estructurales, se aloja en la
Constitucin de un pas, se est ante un sistema jurdico en el que impera de
manera plena el principio de mrito en el mbito tributario, el cual se encuentra
consagrado de dos formas; en sentido positivo, cuando en la Carta Magna se
asigna la competencia al depositario de la voluntad popular, entindase Poder
Legislativo, para realizar la tareas sealadas; en sentido negativo, privando al
resto de los rganos de poder del Estado, -ejecutivo y judicial- de esas
funciones.
Valdes Costa131, sin reconocer la existencia del principio de reserva de
ley enclavado en el de legalidad tributaria, si hace algunas precisiones que
desde luego ataen al concepto de que los tributos deben estar contenidos en
la ley, pues refiere al adentrarse al principio de legalidad tributaria, que la
obligacin de pagar el tributo reconoce, en el Estado Constitucional
contemporneo, como nica fuente la Ley, convirtindose en el principio
fundamental del derecho tributario sintetizado en el aforismo no hay tributo sin

130

JOS O CASS.- Derechos y garantas constitucionales del contribuyente a partir del principio de
reserva de ley tributaria.-Primera reimpresin de la 1 edicin.- Editorial Adhoc.- Buenos Aires
Argentina, febrero de 2005.-Pags 232 y 233.
131
RAMN VALDES COSTA.- Instituciones de Derecho Tributario.-Ob. Cit.. pags 121 y 122.

165

ley que lo establezca inspirado en el apotegma penal nullum crimen, nulla


poena, sine lege.

Por lo tanto, en el derecho contemporneo, el tributo se constituye como


deuda a cargo de los particulares a partir del acaecimiento de un hecho
previsto en una norma como presupuesto de la obligacin, que tiene las
caractersticas tpicas de la ley en sentido material, al tratarse de un
mandamiento

de

carcter

general,

abstracto

coercible,

dictado

unilateralmente por el Estado y provisto de sanciones para el caso de


incumplimiento.

Sin embargo, la existencia de la ley misma no es suficiente por si sola


para colmar el principio de legalidad en esa faz normativa, sino que es
necesario que se ajuste a las normas y principios establecidos expresa o
implcitamente en la Constitucin, creando las limitaciones constitucionales al
poder de tributar en que se sustenta el principio de juricidad distinto al de
legalidad.
Finalmente Sacha Calmon Navarro Coelho132, al adentrarse al estudio
del objeto de la tutela del principio de legalidad, sostiene que se da bajo dos
formas, uno material y otro formal, el segundo coloca al Poder Legislativo como
el competente para instituir tributos.

Luego, seala que as como el derecho penal, el tributario registra la


lucha de los pueblos para someter el poder de los gobernantes al principio de
legalidad; agrega que donde existe Estado de Derecho habr respeto al
principio de reserva de ley en materia tributaria.

Finaliza que los principios jurdicos de la legalidad formal o material, que


encuentran sustento en la tipicidad del tributo, encuentran justificacin en el
132

SACHA CALMON NAVARRO COELHO.- El principio de legalidad. El objeto de la tutela.- Estudios


de Derecho Tributario Constitucional e Internacional, Coordinado por Pasquale Pistone y Heleno Taveira
Torres.-Biblioteca de Derecho Tributario.- Universidad Austral, Homenaje latinoamericano a Victor
Uckmar.-Editorial Abaco de Rodolfo de Palma.- Buenos Aires, Argentina, septiembre de 2005.- Pags 344
y 345.

166

postulado consistente en que la tributacin no debe ser decidida por el


ejecutivo, sino por los representantes del pueblo, libremente elegidos para
hacer leyes claras.

En nuestro pas, pocos se han adentrado al estudio del principio de


legalidad tributaria, mas an en el aspecto relacionado con lo tributario, en la
faz de la reserva de ley, slo encontramos algn esbozo de Sergio Francisco
de la Garza133, quien al ocuparse de las limitaciones Constitucionales del poder
tributario, especialmente al principio de legalidad, sostiene que se encuentra
consagrado en la fraccin IV del artculo 31 de nuestra

Constitucin, que

dispone la obligacin de los mexicanos de contribuir al gasto pblico, la cual


debe estar establecida en la ley, que se encuentra reforzado por el prrafo
segundo del artculo 14 del mismo cuerpo legal citado, que garantiza que nadie
puede ser privado de sus propiedades si no es conforme con las leyes
expedidas por el Congreso. Luego seala que el principio de legalidad tributaria
se fundamenta en la aplicacin analgica del aforismo penal nullum crimen
nullum poena sine lege, que corresponde en la materia que nos ocupa al de
nullum tributum sine lege.

Concluye que el citado principio se construye en la significacin de que


solo la ley que establece el tributo debe definir cuales son los elementos y
supuestos de la obligacin tributaria, esto es, los hechos imponibles, los sujetos
pasivos de la obligacin que va a nacer, as como el objeto y la cantidad de la
prestacin y las exenciones; datos todos ellos que deben ser suficientemente
definidos en la ley, a efecto de evitar que queden al arbitrio o discrecionalidad
de la autoridad administrativa.
Doricela Mabarak Cerecedo134, sin referirse al principio de reserva de
ley, pero si a la parte final de la fraccin IV del articulo 31 Constitucional, refiere
que las contribuciones solo pueden establecerse mediante ley, que rena los
requisitos tanto formales como materiales. El primero que consiste en que la

133

SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA.- Derecho financiero mexicano.- Ob. Cit..-Pags. 265 y


266.
134
DORICELA MABARAK CERECEDO.- Derecho financiero pblico.-Ob. Cit . Pags 73 y 74.

167

norma debe ser creada por el legislativo y promulgada por el ejecutivo


ajustndose al procedimiento que al efecto establece la Carta Magna de
nuestro pas.

Con base en ello, concluye que en Mxico, por regla general nunca
podr crearse una contribucin por decreto del Ejecutivo, sino que siempre
deber emanar del Poder Legislativo, salvo casos excepcionales que la misma
constitucin establece.

Otros autores que se han ocupado sobre el particular principio con


incidencia tributaria en nuestro pas son Paredes Montiel y Rodrguez
Lobato135, quienes sostienen que se trata de un principio propio del derecho
constitucional que atiende entre otros a un problema de fuentes, bajo el
principio de supremaca constitucional que vincula a los poderes constituidos,
que garantiza la validez de la constitucin.

Se basa en dos principios, a saber; el de primaca de la ley que consiste


en que todas las resoluciones del poder legislativo no pueden ser derogadas,
modificadas o aclaradas mas que por otro acto del mismo poder mediante el
mismo procedimiento de su formacin primitiva, fundamentado en el artculo 72
inciso h) de la Carta Magna; as como el de preferencia de la ley que consiste
en que desde el momento que el legislativo normativiza algo, esto queda
vedado para que el ejecutivo pueda ocuparse
Por su parte, en el mismo contexto domestico Torruco Salcedo136 refiere
que en el derecho mexicano el principio de reserva de ley tributaria se
encuentra establecido en el artculo 31 fraccin IV, de la Constitucin, en su
aspecto positivo al referir que los mexicanos estn obligados a contribuir al
gasto pblico conforme lo dispongan las leyes; y en su aspecto negativo, que
se sustenta en la no intromisin en las materias reservadas para la ley de

135

MARAT PAREDES MONTIEL Y RAUL RODRGUEZ LOBATO.-El principio de reserva de ley en


materia tributaria.-1 Edicin.- Editorial Porrua.- Mxico D.F. 2001.- 10,24 a 27.
136
MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO.- Coordinado por MIGUEL DE JESS ALVARADO
ESQUIVEL.-1 Edicion.- Editorial Porrua.- Mxico D.F. 2005.- pags 15,16 y 17.

168

alguna potestad normativa diferente a la del parlamento, y no solo eso, sino


que tambin este ltimo no puede delegarlo en otros.
Por otro lado, Ros Granados137 puntualiza que, el principio de reserva
de ley en Mxico no esta expresamente definido en la constitucin, sino que se
hace derivar del concepto de ley a que se refiere el artculo 31 fraccin IV, de la
constitucin, y se define bajo la ptica de que las contribuciones, por ser un
sacrificio econmico para los particulares con el propsito de sostener el gasto
pblico, debe ser producto de un proceso legislativo exclusivo del rgano
encargado de ello, como garante de la expresin soberana legtimamente
constituida.

Se manifiesta bajo el concepto de que los elementos estructurales del


tributo deben estar determinados en la ley, lo que permite el anlisis de grado
de racionalidad en la propia estructura interna de la contribucin, su ensamble
y coordinacin en el sistema tributario, su coherencia interna que evite la doble
hacia un sistema fiscal progresivo y no confiscatorio.

Finalmente, el mximo intrprete de la Constitucin, ha considerado que


en el estatus jurdico tributario nacional se prev la reserva de ley como un
principio constitucional que emana del de legalidad, a partir del contenido del
artculo 31 fraccin IV.
As, al resolver el amparo en revisin 2402/96138, el Pleno de dicho alto
tribunal determin su alcance dndole un carcter fundamental dentro del
entorno constitucional, que, primero, obliga a una necesaria ley formal para el
establecimiento de los tributos, procurando que sean los propios gobernados, a
travs de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben
137

DICCIONARIO DE DERECHO FISCAL Y FINANCIERO DEL INSTITUTO DE


INVESTIGACIONES JURDICAS DE LA UNIVERSIDAD NACIONAL AUTNOMA DE MXICO.GABRIELA ROS GRANADOS (COORDINADORA).- Tomo II.-1 Edicin.- Editorial Porrua.- Mxico
D.F. 2007.- Pags 571 y 572
138
No. Registro: 197,375, Tesis aislada, Materia(s): Administrativa, Constitucional, Novena poca,
Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, VI, Noviembre de 1997, Tesis:
P. CXLVIII/97, Pgina: 78.- LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE
RESERVA DE LEY.

169

soportar, (principio de autoimposicion) y, segundo, que estas deban ser tan


claras que el obligado a tributar pueda conocer con suficiente precisin el
alcance de sus deberes fiscales, de manera que no quede margen a la
arbitrariedad de la autoridad al aplicar la ley.

Siguiendo las pautas ya sealadas, podemos concluir que la reserva de


ley en la materia tributaria no tiene existencia propia, sino que se desdobla a
partir del principio de legalidad, comn en todas las Constituciones del orbe,
que parti de una reaccin al poder absoluto del monarca que estableca
tributos a su antojo y capricho, para dejar que fueran los propios ciudadanos
quienes, a travs de sus representantes, se autoimpusieran las restricciones
necesarias a sus bienes de carcter personal y patrimonial, el cual se consolid
con la divisin de poderes, donde el rgano representativo de la mayora, a
saber, el legislativo, se encargar de confeccionar los hechos jurdicos
relevantes generadores de un tributo, la forma, cantidad tiempo y excepciones,
en que debieran cubrirse, todo ello expresado en una norma en sentido formal
y material.

Cabe agregar que ese concepto de la autoimposicin ha evolucionado a


tal grado que la justificacin actual de los tributos proviene, ya no de un
consentimiento propio de los contribuyentes, sino de un deber de solidaridad
entre todos los integrantes del Estado, que forman parte del Estado de Derecho
Social y Democrtico, donde las necesidades de la colectividad estn sobre las
particulares, fundado en la rectora econmica del Estado, de modo tal que ya
no es la voluntad propia del ciudadano particular de que se le impongan los
tributos sino, como dice Fernando Prez Royo139, debe ser visto como una
institucin al servicio del inters colectivo; el de asegurar la democracia en el
procedimiento de imposicin o establecimiento de las vas de reparto de la carga
tributaria es decir, que el juicio sobre el reparto de la carga tributaria sea
establecido por el rgano que, dada su composicin y funcionamiento, mejor
asegura la composicin de intereses contrapuestos en el mencionado reparto

139

FERNANDO PREZ ROYO .-Derecho financiero y tributario, parte general.-Ob.. Cit. Pag. 67.

170

Ello se sustenta, en la medida que el Estado de Derecho, tal como naci,


ha evolucionado, de tal forma que en la actualidad tiene una funcin social
democrtica, donde el ejecutivo a dejado de ser el monarca usurpador de las
riquezas de los ciudadanos, pasando ahora a ser un administrador de las
mismas, quien a travs de los tributos debe lograr un reparto justo de la
riqueza, haciendo participar a quienes mas tienen, en las tareas de
proporcionar satisfactores a quienes cuentan con menos recursos; es decir, la
justificacin de los tributos ya no es despojar de podero al ejecutivo de cobrar
los tributos sin medida, sino que va dirigido a todos los rganos participantes
del Estado, quienes en aras de lograr una sociedad mas justa y democrtica,
en cumplimiento a una labor social, deben velar porque se participe de manera
justa en las cargas tributarias, no como una exigencia debida al poder del
Estado,

sino como un deber de solidaridad social, quedando a cargo del

Legislativo establecer en una ley formal y material, las contribuciones a cargo


de cada uno de los ciudadanos, en vista de los postulados constitucionales
exaltados por la fraccin IV, del artculo 31, fijando lo ms claro posible la
manera en como contribuirn; al ejecutivo destinar esos ingresos para los fines
sociales y democrticos del Estado; finalmente al Judicial velar porque los dos
poderes antedichos se sujeten a los trminos de la Constitucin, respetando
ante todo los derechos de los particulares.

Una expresin de las ideas destacadas, podemos encontrarla en la tesis


de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, al resolver el
amparo en revisin 846/2006140 cuyo contenido reza:

OBLIGACIONES

TRIBUTARIAS.

OBEDECEN

UN

DEBER

DE

SOLIDARIDAD. El sistema tributario tiene como objetivo recaudar los


ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades bsicas de
la comunidad, hacindolo de manera que aqul resulte justo -equitativo y
proporcional, conforme al artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin
Poltica de los Estados Unidos Mexicanos-, con el propsito de procurar el
140

No. Registro: 174,670, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,
Instancia: Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXIV, Julio de 2006,
Tesis: 1a. CXIX/2006, Pgina: 335.

171

crecimiento econmico y la ms justa distribucin de la riqueza, para el


desarrollo ptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna. Lo
anterior, en virtud de que la obligacin de contribuir -elevada a rango
constitucional- tiene una trascendencia mayscula, pues no se trata de una
simple imposicin soberana derivada de la potestad del Estado, sino que
posee una vinculacin social, una aspiracin ms alta, relacionada con los
fines perseguidos por la propia Constitucin, como los que se desprenden
de la interpretacin conjunta de los artculos 3o. y 25 del Texto
Fundamental, consistentes en la promocin del desarrollo social -dando
incluso una dimensin sustantiva al concepto de democracia, acorde a
estos fines, encauzndola hacia el mejoramiento econmico y social de la
poblacin- y en la consecucin de un orden en el que el ingreso y la
riqueza se distribuyan de una manera ms justa, para lo cual participarn
con responsabilidad social los sectores pblico, social y privado. En este
contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la
responsabilidad social a que se refiere el artculo 25 constitucional, se
encuentra la obligacin de contribuir prevista en el artculo 31, fraccin IV,
constitucional, tomando en cuenta que la exaccin fiscal, por su propia
naturaleza, significa una reduccin del patrimonio de las personas y de su
libertad general de accin. De manera que la propiedad tiene una funcin
social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber
social de contribuir al gasto pblico, a fin de que se satisfagan las
necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pblica o a
un inters social, por lo que la obligacin de contribuir es un deber de
solidaridad con los menos favorecidos.

2.- Principios y fundamentos que rigen la reserva de ley tributaria.

Si bien como hemos venido observando, la reserva de ley tiene su


fundamento en que a travs de la norma creada por el legislativo, como rgano
representante del pueblo, se establecern los tributos, esa facultad exclusiva
no est exenta de sujecin a la ley fundamental, que establece la serie de
requisitos formales para la creacin de las leyes, as como que ese proceso no
sea violatorio de la misma.

172

De ah nacen los principios que rigen dicha figura, cuya finalidad es


evitar la arbitrariedad o la discrecionalidad del legislador al crear la norma
tributaria, especialmente al fijar aquellos elementos fundamentales, a saber: el
establecimiento del hecho imponible; el sujeto activo beneficiado con el mismo;
definicin de los sujetos pasivos a cargo de quien corresponder la carga
tributaria;

los elementos cuantitativos del tributo como lo son base, tarifa,

cuota, as como las exenciones; que como veremos mas adelante, solo pueden
ser determinados por el legislador va una norma jurdica producto de un
proceso legislativo que cumpla con

las formalidades constitucionales

requeridas.

La finalidad sustancial de dichos principios es el de dar certeza jurdica a


los tributos, no solamente en el rea relativa al conocimiento de las
obligaciones tributarias a cargo de los particulares, sino en los requerimientos
necesarios, que den validez jurdica a las normas creadas por el parlamento.

Por tanto, pasaremos lista de aquellos mas importantes que rigen la


reserva de ley tributaria, dirigidos especialmente al aspecto del rgano
legislativo, detentador de la misma por obra del proceso Social Democrtico del
actual Estado de Derecho.

2.1 El principio de juricidad.

Este se fundamenta en otro diverso, que identificaremos mas adelante


como la seguridad jurdica en la creacin normativa.

Se define como el de sujecin de la ley a la Constitucin, basado en la


supremaca jerrquica de las normas que se contienen en ella, por ser estas
vinculatorias a todos los actos de los rganos pertenecientes al Estado.

Esa jerarqua normativa necesariamente debe ser reconocida, pues de


otra forma las autoridades no tendran un parmetro que rigiera su actuacin,
inclusive el legislativo, pues bien podra darse el caso en los supuestos de las
normas de carcter tributario, este autorizara mediante una Ley formal valida al
173

ejecutivo para determinar elementos esenciales del tributo, que nicamente


corresponde hacerlo mediante ley al legislativo, rompiendo con la eficacia de la
reserva de ley.

Sobre el particular caso de la juricidad como un medio de control de la


reserva de ley tributaria, cabe destacar los conceptos propios de Ramn
Valdez Costa141, para quien conforme al dogma de la sumisin de los actos de
los entes del Estado a la constitucin, especialmente la subordinacin de todas
las normas jurdicas a esta, la existencia de una ley, por si sola no es
suficiente, sino que es necesario que se ajuste a los postulados que la carta
magna de un pas establece, reconociendo las limitaciones constitucionales al
poder tributario; cumplindose as con el fin sustancial del principio de
legalidad, a saber, la sujecin de los actos de los rganos del Estado a la
orden constitucional establecido.

Esta extensin del principio, que tiende a proteger al individuo contra la


arbitrariedad legislativa, se haya vinculada, en lo que respecta a su efectividad,
al control jurisdiccional de las leyes, cuya vigencia tuvo inicio en los Estados
Unidos de Norteamrica.

En nuestro pas, ese control del legislativo que sujeta a la reserva de ley,
se lleva a cabo a travs del juicio de garantas, a que se refieren los artculos
103 y 107 de la Constitucin, que pugna por la posibilidad de que el particular
pueda reclamar, va amparo, una ley que sea contraria a la carta magna, lo que
se avala con el contenido del artculo 114 fraccin I, de la Ley Reglamentaria
de dichos dispositivos constitucionales, que refiere la procedencia del juicio de
merito contra leyes federales, locales, tratados internacionales, reglamentos y
disposiciones de carcter general expedidos por el Presidente de la Repblica
y los Gobernadores de los Estados, con motivo de su sola expedicin o de un
acto de aplicacin, siempre que se cause un perjuicio al gobernado.

141

RAMON VALDES COSTA.-Instituciones de Derecho Tributario.- Ob. Cit.. Pags. 123 y 124.

174

Como muestra de lo anterior, citaremos a continuacin una serie de


precedentes de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, que ha reconocido
los efectos del principio de juricidad sobre la reserva de ley tributaria.

a) Impugnacin de inconstitucionalidad del proceso legislativo que rige la


creacin de la ley, a que esta sujeto el legislador al crear el tributo.

Esta es una primera visin del control a travs de la juricidad, de la


reserva de ley, puesto que permite impugnar una norma tributaria que no
cumpla con los requerimientos constitucionales formales de su creacin, de
manera que todo defecto en el proceso legislativo creador de normas
tributarias, esta expuesto al control constitucional.

Esto lo encontramos en la tesis que surgi, al resolver el Pleno del


Tribunal Judicial Cimero, el amparo en revisin 1334/98142 promovido por
Manuel Camacho Sols, fallado el 9 de septiembre de 1999, por unanimidad de
once votos, cuyo rubro y texto rezan:

INICIATIVA DE LEYES Y DECRETOS. SU EJERCICIO ES IMPUGNABLE


MEDIANTE EL JUICIO DE AMPARO, POR FORMAR PARTE DEL PROCESO
LEGISLATIVO. El artculo 71 de la Constitucin establece los entes
polticos que cuentan con la potestad de iniciativa de leyes o decretos
federales,

as

como

la

consecuencia

inmediata

que

produce

su

presentacin en el proceso legislativo que regula el siguiente precepto. En


relacin con este ltimo, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha
sostenido que los actos que lo integran constituyen una unidad indisoluble
para efectos de su anlisis por el juzgador de amparo, por lo que no
pueden quedar subsistentes o insubsistentes de manera aislada, debido a
que son esos actos instrumentales los que, en conjunto, otorgan vigencia
a la ley, siendo que la impugnacin de los posibles vicios de
inconstitucionalidad es reclamable no slo del Poder Legislativo que la
expidi, sino tambin contra las autoridades que participaron en su
promulgacin,

publicacin

refrendo

del

decreto

promulgatorio

142

No. Registro: 193,251, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Novena poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, X, Septiembre de 1999, Tesis: P. LXIV/99,
Pgina: 8.

175

respectivo. En consecuencia, debe concluirse que el ejercicio de iniciativa


de leyes y decretos es susceptible de control mediante el juicio de amparo,
por formar parte inicial y esencial del proceso legislativo, por cuanto a que
es ah donde se propone al rgano parlamentario su intervencin a travs
de la predeterminacin de las normas jurdicas, que pueden o no ser
aprobadas.

Ese efecto jurisdiccional se vio ms patente cuando dicho tribunal


resolvi sobre la inconstitucionalidad del proceso legislativo que dio vida al
impuesto a la venta de bienes y servicios suntuarios, donde el tema gir en
torno al defecto formal de su creacin, al no haberse discutido en un primer
momento en la Cmara de origen, (Diputados), por ser un tema relacionado
con el establecimiento de contribuciones, conclusin que evidencia, que si bien
la autoridad legislativa tiene ese monopolio que le da la reserva de ley, este,
por obra del principio de mrito, pudo ser discutido y ser declarado
inconstitucional, por no sujetarse al procedimiento ex profeso que la
Constitucin establece, todo lo cual aparece reflejado en la jurisprudencia firme
del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, al fallar los amparos en
revisin 255/2002, 310/2002, 400/2002, 433/2002 y 45872002143, el 19 de
noviembre de 2002.

CONTRIBUCIONES. EL ARTCULO 8o. TRANSITORIO DE LA LEY DE


INGRESOS DE LA FEDERACIN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2002,
QUE ESTABLECE EL IMPUESTO A LA VENTA DE BIENES Y SERVICIOS
SUNTUARIOS, ES INCONSTITUCIONAL POR NO HABERSE DISCUTIDO
PRIMERO EN LA CMARA DE DIPUTADOS.-De acuerdo con el artculo 72,
inciso H), de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, la
formacin de leyes que establezcan contribuciones deber discutirse
primero en la Cmara de Diputados, disposicin que se encuentra reiterada
en el artculo 62 del Reglamento para el Gobierno Interior del Congreso
General de los Estados Unidos Mexicanos; por tanto, el artculo 8o.
transitorio de la Ley de Ingresos de la Federacin para el ejercicio fiscal de
143

No. Registro: 921,009, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Novena poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Apndice (actualizacin 2002), Tomo I, Const., Jurisprudencia SCJN, Tesis: 9, Pgina: 15.Genealoga: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Tomo XVI, diciembre de 2002, pgina 5,
Pleno, tesis P./J. 51/2002.

176

2002, incorporado por la Cmara de Senadores, que estableci un


impuesto

la

venta

de

bienes

servicios

suntuarios,

resulta

inconstitucional por no haberse observado el procedimiento antes


indicado. Dicha violacin trasciende a la validez de la norma, porque se
llev a cabo en contra del texto expreso de la disposicin primeramente
citada.

b) Obligada definicin de los elementos esenciales del tributo en la ley.

Es otro aspecto que tambin ha evidenciado el control de la reserva de


ley a travs del principio de juricidad, que impide al legislador despojarse,
mucho menos delegar a un ente diverso, aquellas facultades que se relaciona
con la determinacin de los elementos esenciales del tributo, que obligan a su
claridad y concrecin, de modo que no den oportunidad a la autoridad
administrativa para actuar a su criterio en la definicin de los mismos,
excluyendo entonces los conceptos jurdicos indeterminados144 en esa materia.
As, por dos jurisprudencias145, la Suprema Corte de Justicia de la
Nacin dej plasmado ese control jurisdiccional sobre el uso de la reserva de
ley tributaria, que contribuye a fortalecer el principio ya citado.

Los criterios judiciales susodichos dicen:

LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIN


CON EL GRADO DE DEFINICIN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS
CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. El principio de legalidad tributaria
144

Se da cuando la ley refiere una esfera de realidad cuyos limites no aparecen bien precisados en cuanto
a sus enunciado, no obstante lo cual es claro que intenta delimitar un supuesto concreto; empero este
concepto no puede tener aplicacin en los elementos esenciales del tributo por que se dejara a la
administracin fijarlos de manera discrecional aunque fuera en una nica solucin legalmente justa. Nota:
Sobre la definicin del concepto jurdico indeterminado ver Curso de Derecho Administrativo I, a cargo
de Eduardo Garca de Enterra y Toms-Ramn Fernndez.- Dcimo Tercer Edicin.-Editorial Thomson
Civitas.- Madrid, Espaa 2006.- Pg. 463.
145

No. Registro: 174,070, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,


Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXIV, Octubre de 2006,
Tesis: P./J. 106/2006, Pgina: 5.-; y No. Registro: 900,243, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional,
Sptima poca, Instancia: Pleno, Fuente: Apndice 2000, Tomo I, Const., Jurisprudencia SCJN, Tesis:
243, Pgina: 289.-

177

contenido en el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los


Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las
autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos
de las contribuciones, con un grado de claridad y concrecin razonable, a
fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben
atender sus obligaciones tributarias, mxime que su cumplimiento
defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisin
de sanciones que afectan su esfera jurdica. Por ende, la jurisprudencia de
la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, tratndose de la definicin de
alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del
principio

de

legalidad

tributaria

aquellos

conceptos

confusos

indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ah que el


legislador no pueda prever frmulas que representen, prcticamente, la
indefinicin absoluta de un concepto relevante para el clculo del tributo,
ya que con ellos se dejara abierta la posibilidad de que sean las
autoridades administrativas las que generen la

configuracin de los

tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o


bien que se origine el cobro de impuestos a ttulo particular o que el
contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe
contribuir al gasto pblico.

IMPUESTOS,

ELEMENTOS

ESENCIALES

DE

LOS.

DEBEN

ESTAR

CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.- Al disponer el artculo 31


constitucional, en su fraccin IV, que son obligaciones de los mexicanos
"contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin como del Estado
y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que
dispongan las leyes", no slo establece que para la validez constitucional
de un tributo es necesario que, primero, est establecido por ley; segundo,
sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los
gastos pblicos, sino que tambin exige que los elementos esenciales del
mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y poca de pago,
estn consignados de manera expresa en la ley, para que as no quede
margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro
de impuestos imprevisibles o a ttulo particular, sino que a la autoridad no
quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia
obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y
el sujeto pasivo de la relacin tributaria pueda en todo momento conocer la

178

forma cierta de contribuir para los gastos pblicos de la Federacin, del


Estado o Municipio en que resida.

2.2 El principio de jerarqua normativa y congelacin de rango.

De similar concepcin del anterior, al partir del principio de jerarqua


normativa, es el que analizamos.

Esta idea aparece propuesta por Eduardo Garca de Enterra y Toms


Ramn Fernndez146, para quienes el principio de mrito se localiza en la parte
formal de la reserva de ley.

Sostienen que la reserva legal no est constituida exclusivamente sobre


una base material, entendida sta como las materias reservadas a la ley por la
constitucin, sino tambin sobre una base formal, como resultado de dos
principios, el de jerarqua normativa y congelacin de rango.
Lo anterior se funda, en una parte, en el principio contrarius actus147,
segn el cual se obliga al creador de la ley para dictar una norma nueva, a
darle un rango normativo por lo menos igual al de la norma o normas que se
pretende sustituir o innovar; est basado en el concepto general de que para
dejar sin efecto un acto jurdico se requiere de un acto contrario de la misma
solemnidad, es decir, una vez que la ley define sus alcances, estos no podrn
ser menores en calidad a los derechos ya ganados u otorgados a los
gobernados.

La hiptesis se resume a lo siguiente: regulada una materia determinada


por la ley, el rango normativo queda congelado, de manera que esta no podr
ser objeto de una disposicin de rango menor a la misma, como pudiera ser
una disposicin contenida en un Reglamento, sino que en todos los casos slo
146

EDUARDO GARCA DE ENTERRIA Y TOMAS RAMON FERNANDEZ..- Curso de derecho


administrativo I.- 13 Edicin.-Editorial Thomson Civitas.-Madrid, Espaa 2006.- Pg. 251 y 252.
147
Contrarium actum.- Acto contrario.- Tomado de la obra repertorio jurdico de principios generales del
derecho, locuciones, mximas y aforismos latinos y castellanos.- GUILLERMO CABANELLAS.-4
Edicin ampliada por Ana Mara Cabanellas.- Editorial Heliasta.- Buenos Aires, Argentina, abril de
2003.- Pg. 210.

179

una ley podr incursionar en el mbito material, que por obra del efecto de
congelacin, queda reservado para esta.

De acuerdo con los principios expuestos , todas las materias que queden
encasilladas en el nivel de la ley, cualesquiera que sea su importancia objetiva
as como su consideracin constitucional, slo podrn ser objeto de
modificacin o alteracin por una ley formal, entendida esta como la que nace
de un proceso legislativo propiamente determinado por la carta magna.

Las consideraciones reseadas, no son mas que consecuencia del


respeto de la jerarqua normativa, que obliga a que el Reglamento no pueda
incursionar en aspectos contenidos en las regulaciones existentes con rango
de ley, so pena de incurrir en nulidad radical. Las ideas destacas debern estar
presentes en las relaciones Ley-Reglamento, que tienen intima conexin con el
principio de reserva de ley.

As es, los principios antedatados resumen las relaciones que se


producen entre la Ley y el Reglamento, es decir, la supremaca de la ley y
principio de las materias reservadas a ella misma, con la posibilidad de la
clusula de habilitacin legal especfica; y el de congelacin de rango
necesario para innovar una regulacin existente, que concreta, en el terreno
operativo, a los dos primeros

Sobre como operan las relaciones entre la Ley y el Reglamento nos


ocuparemos mas tarde.

2.3 El principio de seguridad jurdica en la reserva de ley

Sobre la particular incidencia del principio de seguridad jurdica en la


reserva de ley, Cesar Garca Novoa148 hace un estudio muy interesante que,
para fines prcticos, es necesario remitirse a sus aspectos esenciales.

148

CESAR GARCA NOVOA - El principio de seguridad jurdica en materia tributaria.- Ob. Cit. Pgs
128 a 159.

180

En un capitulo especfico sobre las manifestaciones de la seguridad


jurdica en el ordenamiento tributario, Garca Novoa sostiene que dicho
fenmeno supone el requisito de la existencia de un ordenamiento positivo que
rija las relaciones tributarias, no en el sentido mas puro, es decir el material,
sino que la produccin normativa sea fruto de una actividad legislativa racional
y acorde con la realidad de los hechos que se pretende regular.

Como vicios que atacan esa seguridad jurdica en la creacin normativa,


que regir las relaciones entre el Estado y sus gobernados, se pueden ver los
siguientes:

Primero) La existencia de vacos normativos, que adquiere relevancia en


el mbito tributario, en la medida que est integrado por obligaciones taxativas
y especficamente creadas por ley y definido por una exigencia de plena lgica
formal, de suerte que, la ausencia de regulacin de un hecho determinado para
la materia impositiva, trae como consecuencia una presuncin de que el
legislador no tuvo la voluntad de querer incluirlo dentro de los sucesos
relevantes.

La problemtica surge a partir de que existe una ausencia de regulacin


completa, entendida como aquella en que las previsiones legales no aparecen
acabadas, suficientemente claras, lo que da lugar al uso del arbitrio o
discrecionalidad de la autoridad en la aplicacin de la misma, las cuales
pueden darse desde la misma creacin de la norma, que se denominan vacos
legales legislativos; el otro se da en un deficiente desarrollo reglamentario de
normas, expresa o implcitamente contenidas en la ley, que da lugar al
fenmeno conocido como vaco reglamentario.

Otra forma de ausencia de regulacin es el aplazamiento de la entrada


en vigor de una norma, la que el autor citado define como ausencia de
actividad normativa por parte del poder legislativo, aplazando, in fine en el
tiempo, la regulacin, lo que provoca incertidumbre.

181

Lo mismo ocurre, con la displicencia del rgano creador de la norma,


que ante la declaracin de inconstitucionalidad de la misma, es necesaria una
reordenacin del cuerpo legal y no se hace, provocando con ello tambin una
especie del vicio referido.

La muestra mas clara de la pasividad legislativa que es productora de


inseguridad, es la falta de actuacin de dicho rgano en la actividad que
constitucionalmente est obligado y que no lo hace, lo que Garca Novoa define
como inconstitucionalidad por omisin, sin embargo ese vicio no puede ser
objeto de tutela jurisdiccional de forma total, en la medida que atendiendo a la
naturaleza de las facultades, no se puede obligar al rgano legislativo a actuar
de manera positiva.

Muestra de lo anterior, son la serie de precedentes que la Suprema


Corte de Justicia de la Nacin de nuestro pas a emitido en cuanto a que esa
omisin del legislativo de expedir las leyes o de armonizarlas con alguna
reforma constitucional, no puede ser objeto de anlisis mediante la tutela
judicial; por una parte, a travs del juicio de garantas, en virtud del principio de
relatividad que rige en el juicio de amparo, que postula que la sentencia que en
ste se dicte ser siempre tal, que slo se ocupe de individuos particulares,
limitndose a ampararlos y protegerlos en el caso especial sobre el que verse
la queja, sin hacer una declaracin general respecto de la ley o acto que la
motivare, lo que impide que una hipottica concesin de la proteccin federal
reporte algn beneficio al promovente de la demanda, dado que no puede
obligarse a la autoridad legislativa a reparar esa omisin, es decir, a legislar,
pues esto sera tanto como pretender dar efectos generales a la ejecutoria, ya
que la reparacin constitucional implicara la creacin de una ley que es una
regla de carcter general, abstracta y permanente, la que vinculara no slo al
peticionario de garantas y a las autoridades sealadas como responsables,
sino a todos los gobernados y autoridades cuya actuacin tuviera relacin con
la norma creada, lo que es inconcuso, resultara apartado del principio de
relatividad enunciado149.
149

No. Registro: 197,222, Tesis aislada, Materia(s): Comn, Novena poca, Instancia: Pleno, Fuente:
Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, VI, Diciembre de 1997, Tesis: P. CLXVIII/97, Pgina:

182

Sin duda alguna, si se parte de la argumentacin jurisdiccional sealada,


una solucin para permitir atacar esa abulia legislativa es reformar la ley de
amparo, eliminando el principio de relatividad destacado, que permita se d
efectos generales a las sentencias de amparo.

De la misma manera, dicho alto tribunal ha considerado que no es viable


hacerlo va accin de inconstitucionalidad, en la media que no pueden
impugnarse actos de carcter negativo de los Congresos de los Estados, por
no constituir una norma general, que por lo mismo, no se ha promulgado ni
publicado, los cuales son presupuestos indispensables de la accin, lo que se
infiere de la interpretacin armnica de los artculos 105, de la Constitucin
Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, y 61 de la ley reglamentaria de la
materia, en los que se prev la procedencia de la accin de inconstitucionalidad
que en contra de leyes expedidas por las Legislaturas de los Estados,
promueva el equivalente al treinta y tres por ciento de sus integrantes, ya que
se exige como requisito de la demanda el sealamiento del medio oficial de
publicacin, puesto que es parte demandada no slo el rgano legislativo que
expidi la norma general, sino tambin el Poder Ejecutivo que la promulg; de
esta forma, no puede ser materia de una accin de inconstitucionalidad
cualquier acto de un rgano legislativo, sino que forzosamente debe revestir las
caractersticas de una norma general, y que adems, ya haya sido publicada
en el medio oficial correspondiente150.

No obstante, si es permitido en las controversias constitucionales, en


casos especiales, sobre todo en el supuesto de la Fraccin I inciso i) del
artculo 105 Constitucional, que prev la posibilidad de la interposicin de ese
tipo de controversias contra actos o disposiciones generales de un Estado con
180, LEYES, AMPARO CONTRA. ES IMPROCEDENTE AQUEL EN QUE SE IMPUGNA LA
OMISIN DEL LEGISLADOR ORDINARIO DE EXPEDIR UNA LEY O DE ARMONIZAR UN
ORDENAMIENTO LEGAL A UNA REFORMA CONSTITUCIONAL.
150

No. Registro: 187,645, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Novena poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XV, Marzo de 2002, Tesis: P./J. 16/2002,
Pgina: 995.-ACCIN DE INCONSTITUCIONALIDAD. ES IMPROCEDENTE EN CONTRA DE LA
OMISIN DE APROBAR LA INICIATIVA DE REFORMAS A UNA CONSTITUCIN LOCAL.

183

un municipio perteneciente a este; ello en atencin a que la sentencia que se


dicte en estos casos solo tienen efectos entre las partes, de acuerdo con el
prrafo ltimo de la indicada fraccin y numeral.

Ello se sustenta en la construccin formulada por nuestro Tribunal


cimero, al resolver la controversia constitucional 14/2005, promovida por el
Municipio de Centro del Estado de Tabasco, resuelto el 3 de octubre de 2005,
por unanimidad de diez votos, que dio lugar a diversas jurisprudencias.

Esa edificacin jurdica responde a los argumentos siguientes:

De acuerdo con las caractersticas de que est impregnado nuestro


sistema Constitucional de competencias legislativas, atendiendo al principio de
divisin funcional de poderes, el cual se desarrolla constitucionalmente
mediante la atribucin de competencias expresas conferidas a los rganos
superiores, se produce una limitacin a la actuacin de las autoridades, lo que
significa que todo aquello para lo que no estn expresamente facultadas se
encuentra prohibido y que slo pueden realizar los actos que el ordenamiento
jurdico prev, todo ello sobre las bases que establece la Constitucin Poltica
de los Estados Unidos Mexicanos, sistema competencial que puede
presentarse de diferentes formas:

a)

prohibiciones

expresas

que

funcionan

como

excepciones

modalidades de ejercicio de otras competencias concedidas;

b) competencias o facultades de ejercicio potestativo, en donde el


rgano del Estado puede decidir si ejerce o no la atribucin conferida; y,

c) competencias o facultades de ejercicio obligatorio, en las que el


rgano del Estado al que le fueron constitucionalmente conferidas, est
obligado a ejercerlas151.

151

No. Registro: 175,847, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Novena poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXIII, Febrero de 2006, Tesis: P./J. 9/2006,
Pgina: 1533.- PRINCIPIO DE DIVISIN FUNCIONAL DE PODERES. SUS CARACTERSTICAS.

184

Las sealadas en el inciso b), por ser aquellas en las que dichos
rganos pueden decidir si las ejercen o no y el momento en que lo harn, no
generan una obligacin, sino la posibilidad establecida en el ordenamiento
jurdico de crear, modificar o suprimir normas generales, es decir, los rganos
legislativos cuentan con la potestad de decidir libremente si crean determinada
norma jurdica y el momento en que lo harn.

Por su parte, las citadas en el inciso c), por contener un mandato de


ejercicio expreso, es decir, una obligacin de hacer por parte de los rganos
legislativos a los que se les han otorgado, con la finalidad de lograr un correcto
y eficaz desarrollo de sus funciones, su incumplimiento trae aparejada una
sancin, porque en este tipo de competencias o facultades, el rgano
legislativo no tiene la opcin de decidir si crea o expide una norma general
determinada, sino que existe un mandato o una obligacin a su cargo de
expedirla o crearla, que puede encontrarse expresa o implcitamente en el texto
de las propias normas constitucionales, o en el de sus disposiciones
transitorias.152

Bajo ese entorno los rganos legislativos del Estado pueden incurrir en
diversos tipos de omisiones153:

a) Absoluta.- La cual puede darse cuando el rgano legislativo


simplemente no ha ejercido su competencia de crear leyes ni externado
normativamente voluntad alguna para hacerlo;

152

No. Registro: 175,869, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Novena poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXIII, Febrero de 2006, Tesis: P./J. 10/2006,
Pgina: 1528, RGANOS LEGISLATIVOS. TIPOS DE FACULTADES O COMPETENCIAS
DERIVADAS DEL PRINCIPIO DE DIVISIN FUNCIONAL DE PODERES.
153

No. Registro: 175,872, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Novena poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXIII, Febrero de 2006, Tesis: P./J. 11/2006,
Pgina: 1527.-OMISIONES LEGISLATIVAS. SUS TIPOS.

185

b) Relativa.- Cuando al haber ejercido su competencia, lo hace de


manera parcial o simplemente no la realizan integralmente, impidiendo el
correcto desarrollo y eficacia de su funcin creadora de leyes.

Ahora bien, combinando ambos tipos de competencias o facultades -de


ejercicio obligatorio y de ejercicio potestativo-, y de omisiones -absolutas y
relativas-, pueden presentarse las siguientes omisiones legislativas:

1) Absolutas en competencias de ejercicio obligatorio, cuando el rgano


legislativo tiene la obligacin o mandato de expedir una determinada ley y no lo
ha hecho;

2) Relativas en competencias de ejercicio obligatorio, cuando el rgano


legislativo emite una ley teniendo una obligacin o un mandato para hacerlo,
pero lo realiza de manera incompleta o deficiente;

3) Absolutas en competencias de ejercicio potestativo, en las que el


rgano legislativo decide no actuar debido a que no hay ningn mandato u
obligacin que as se lo imponga; y,

4) Relativas en competencias de ejercicio potestativo, en las que el


rgano legislativo decide hacer uso de su competencia potestativa para
legislar, pero al emitir la ley lo hace de manera incompleta o deficiente.

Bajo ese entorno, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin concluy,


que la facultad conferida a las Legislaturas Estatales en el artculo quinto
transitorio del Decreto por el que se declara reformado y adicionado el artculo
115 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, publicado en
el Diario Oficial de la Federacin el 23 de diciembre de 1999154, para que en
154

ARTICULO QUINTO. Antes del inicio del ejercicio fiscal de 2002, las legislaturas de los estados, en
coordinacin con los municipios respectivos, adoptarn las medidas conducentes a fin de que los valores
unitarios de suelo que sirven de base para el cobro de las contribuciones sobre la propiedad inmobiliaria
sean equiparables a los valores de mercado de dicha propiedad y procedern, en su caso, a realizar las
adecuaciones correspondientes a las tasas aplicables para el cobro de las mencionadas contribuciones, a
fin de garantizar su apego a los principios de proporcionalidad y equidad.

186

coordinacin y a propuesta de los Municipios respectivos adopten las medidas


conducentes sobre la actualizacin de los valores unitarios del suelo que sirven
de base para el cobro de las contribuciones sobre la propiedad inmobiliaria,
antes del inicio del ejercicio fiscal de 2002, constituye una facultad de ejercicio
obligatorio a que se refiere el pargrafo 1) arriba citado, en tanto deriva de un
mandato expreso del rgano reformador de la Constitucin Federal.

Por ende, el hecho de que algn Congreso Local que haya recibido la
propuesta relativa no se pronuncie al respecto, vulnera tanto al artculo quinto
transitorio sealado, como al propio 115 constitucional, pues con dicha omisin
absoluta se impide que las disposiciones de la Carta Magna sean plenamente
eficaces155.

Las conclusiones acabadas de sealar se explican, en atencin a que,


como ya se vio, las resoluciones que se dicten en ese tipo de controversias
tienen efectos entre las partes, de manera que bajo ese esquema si es posible
analizar la omisin legislativa.

No obstante, consideramos, que de acuerdo con los argumentos de la


Suprema Corte de Justicia de la Nacin, ya destacados, y que dada la
naturaleza las controversias constitucionales, si es factible en todos los casos
analizar esa omisin, sobre todo si atendemos a lo dispuesto por los prrafos
penltimo y ltimo del artculo 105 fraccin I, Constitucional156
155

No. Registro: 175,854, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,


Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXIII, Febrero de 2006, Tesis:
P./J. 12/2006, Pgina: 1532.-PREDIAL MUNICIPAL. LA OMISIN LEGISLATIVA ABSOLUTA DE
LOS CONGRESOS LOCALES RESPECTO DEL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN
IMPUESTA EN EL ARTCULO QUINTO TRANSITORIO DE LA REFORMA DE 1999, AL
ARTCULO 115 DE LA CONSTITUCIN POLTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS,
VULNERA TANTO AL CITADO DISPOSITIVO TRANSITORIO COMO AL PROPIO PRECEPTO
CONSTITUCIONAL.
156
Art. 105.- La Suprema Corte de Justicia de la Nacin conocer, en los trminos que seale la ley
reglamentaria, de los asuntos siguientes: I.- I.- De las controversias constitucionales que, con excepcin
de las que se refieran a la materia electoral y a lo establecido en el artculo 46 de esta Constitucin, se
susciten entre: a) b) c) d) e) f) g). h) i). j) k)Siempre que las controversias
versen sobre disposiciones generales de los Estados o de los municipios impugnadas por la Federacin, de
los municipios impugnadas por los Estados, o en los casos a que se refieren los incisos c), h) y k)
anteriores, y la resolucin de la Suprema Corte de Justicia las declare invlidas, dicha resolucin tendr
efectos generales cuando hubiera sido aprobada por una mayora de por lo menos ocho votos.
En los dems casos, las resoluciones de la Suprema Corte de Justicia tendrn efectos nicamente respecto
de las partes en la controversia.

187

Segundo).- Continuando con Garca Novoa, nos ocuparemos ahora del


supuesto de formulas jurdicas vacas, que segn Bckler, es tan grave como el
vaco normativo, el cual consiste en aquellas expresiones con apariencia
normativa pero sin verdadero contenido jurdico.

De acuerdo con el referido autor, las manifestaciones de vaco normativo


se dan tanto en reiteraciones innecesarias de preceptos que se encuentran en
otras normas, como la proliferacin de las llamadas leges imperfectae, esto
es,

presuntas disposiciones legales o reglamentarias que carecen de

verdadera naturaleza normativa al no disponer del mecanismo sancionatorio


que garantiza la coactividad . En suma, es la actividad legislativa pobre, donde
el acto de creacin normativa, cuya esencia es la definicin de un orden
jurdico con vocacin ordenadora de la realidad, resulta desvirtuado al carecer
de esta finalidad y convertirse en un mero ejercicio retrico propios de
escenarios distintos al contenido de una norma.

Tercero).- Como postrer defecto, nos ocuparemos del de la proliferacin


legislativa, entendida como una forma de producir incertidumbre jurdica,
consistente en una excesiva produccin normativa ya sea en exceso de
normas o de reglamentos, todo lo cual genera que exista una evidente
dificultad para el contribuyente a fin de determinar el rgimen de normas
vigentes y derogadas.

Esta forma de afectar la seguridad jurdica del gobernado en la creacin


de la ley, en un afn de querer cubrir todos los supuestos posibles para obtener
ingresos tributarios, es consecuencia de la formulacin intervencionista del
Estado Social, que lleva como consecuencia una profusa creacin legislativa
que incluso llega al extremo de contradecirse entre si.

El medio para lograr detener el vici destacado, es la articulacin de


normas claras, contenidas en principios bien definidos, que den certeza al

188

Derecho, Desgraciadamente no es posible lograrlo a travs de la tutela judicial


en manos del particular, pues no es factible establecer un sistema tributario
inconstitucional que aparezca profusamente reglado, empero la solucin puede
darse a partir de que se adopten tcnicas de reunificacin normativa en textos
refundidos, regularizando, aclarando y armonizando los textos legales, o bien
mediante la unificacin de preceptos dispersos agrupndolos.

En nuestro pas, el vicio referido est muy ubicado en la materia


tributaria, donde existe una infinidad de normas contenidas en Leyes,
Reglamentos, Disposiciones de Carcter General como las resoluciones
miscelnea, que en lugar de aclarar y hacer mas entendibles la serie de
laberintos normativos creados por el legislador, ms bien confunden y crean
una total inseguridad jurdica a los contribuyentes, quienes desconocen de
manera cierta la forma de tributar; por el contrario, las consecuencias del uso
indiscriminado de una normatividad dispersa, genera la elusin, el fraude a la
ley y la evasin fiscal, que evitan que el estado logre la recaudacin necesaria
a efecto de sufragar el gasto pblico.

Esta conclusin formar parte esencial de las vertientes de estudio que


se har en el siguiente captulo.

Para avalar los efectos de la seguridad jurdica en la reserva de ley,


Antonio Jos Snchez Pino157, al desarrollar el tema de las exigencias de la
seguridad jurdica en materia tributaria, en cuanto al tpico de la concrecin de
ese principio en la creacin del Derecho, sostiene que se manifiesta en tres
grandes temas:

a) El de la publicidad de la norma, que permite que los contribuyentes


conozcan con certeza a que atenerse respecto de la normatividad aplicable, su
contenido y efectos, de modo que puedan prever las consecuencias y efectos
jurdicos que se producirn de seguir una determinada conducta, para ello es

157

ANTONIO JOSE SANCHEZ PINO , en Derecho Financiero Constitucional.- Estudios en Memoria


del Profesor Jaime Garca Aoveros.- Universidad Internacional de Andaluca.-Primera edicin.Editorial Civitas.- Madrid Espaa 2001, Pg. 167.

189

necesario que la norma est formalmente publicada, pues slo as se cumplira


con el postulado fundamental de la seguridad jurdica, a saber, que la norma
sea obligatoria

b) La claridad normativa, tambin conocido como principio de


transparencia ( citado en la exposicin de motivos de la Ley 43/1995,158 del
Impuesto sobre Sociedades espaol), que exige que las normas tributarias
sean inteligibles y que de su aplicacin se derive una deuda tributaria cierta,
consecuencia de la certeza del derecho, que garantiza no solo que la norma
sea conocida por los destinatarios de la misma sino que tambin sea
comprensible, de modo que exige que sea suficientemente clara para derivar
en obligaciones fiscales ciertas para los ciudadanos, pues una legislacin
confusa, oscura o incompleta dificulta su aplicacin, socava la certeza del
Derecho y la confianza de los ciudadanos en este, impidiendo que se cubra el
valor de la justicia, todo lo cual puede provocar su inconstitucionalidad, segn
ya advertimos.

Un aspecto que toma relevancia para determinar la falta de claridad de


la norma tributaria es el de la incertidumbre razonablemente insuperable,
sostenido por el Tribunal Constitucional de Espaa159, para quien solo si, en el
ordenamiento jurdico en el que se insertan y teniendo en cuenta las reglas de
interpretacin admisibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto
normativo produjeran confusin o dudas que generaran en sus destinatarios
una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible
para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podr concluirse
que la norma infringe el principio de seguridad jurdica.

c)

Estabilidad

del

Derecho,

entendida

como

la

permanencia

suficientemente segura de las referencias normativas, con el fin de proteger la


confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta econmica a la
legislacin tributaria vigente, frente a cambios normativos que no sean
razonablemente previsibles, sin que se llegue al extremo de la congelacin o

158
159

Ibidem. Pgina 168


Ibidem Pg 169

190

petrificacin del ordenamiento jurdico, ni un derecho de los ciudadanos al


mantenimiento de un determinado rgimen fiscal, sino que debe reconocerse al
contribuyente el derecho a una previsibilidad de los efectos jurdicos de las
normas, el cual se puede ver menoscabo con cambios sorpresivos , por lo
tanto, debe ofrecrseles un marco normativo en el que puedan operar y decidir
razonablemente, si no con toda certeza, si confiando en la estabilidad de ese
marco y en que la fiabilidad de sus previsiones estn regidas por la razn y no
por el arbitrio de quien legisla ni la arbitrariedad de los motivos por los que
legisla.

Desde otro ngulo, sobre el particular tema de la seguridad jurdica,


tambin Jos O. Cass160, al referirse al tema de la reserva de ley como
garanta del perfeccionamiento del Derecho, sostiene que dicho principio
adems de garantizar las libertades clsicas individuales, se ha convertido en
un importante apoyo a la seguridad jurdica. Citando a Eusebio Gonzlez
Garca, al referirse al principio sealado y al conjunto de bases filosficas,
polticas y econmicas, que conforman el Estado liberal de derecho, destaca
del autor que este hace especial relevancia al papel que juega la ley como un
instrumento que garantiza un trato igual de todos ante la ley frente a las
frecuentes arbitrariedades y abusos del antiguo rgimen, destacando la
importancia de la ley como vehculo generador de certeza, relacionado con el
aspecto positivo del principio de seguridad jurdica; en tanto negativo, que
acta como mecanismo de defensa frente a las arbitrariedades de los rganos
del Estado, lo que evidencia la ntima relacin de la legalidad con la seguridad
jurdica.

Siguiendo con las ideas relatadas, no podemos dejar pasar la


oportunidad de citar a Jos Juan Ferreiro Lapatza161, para quien la seguridad
jurdica en la creacin del tributo es esencial para dar certeza a un sistema
jurdico.

160

JOSE O. CASS.- Derechos y garantas constitucionales del contribuyente a partir del principio de
reserva de ley tributaria.- Ob. Cit. Pgs 313 y 314.
161
JOSE JUAN FERREIRO LAPATZA .-Ensayos sobre metodologa y tcnica jurdica en el derecho
financiero y tributario.- Ob. Cit..- Pg 25

191

El autor retoma las ideas de Fritz Neumark en la construccin del


principio de transparencia, que exige que las leyes tributarias se estructuren de
manera que presenten tcnica y jurdicamente el mximo posible de
inteligibilidad y sus disposiciones sean tan claras y precisas, que excluyan toda
duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes.
Luego el informe Carter162, (En Canad, es el informe de la Real
Comisin de Investigacin sobre la fiscalidad), bajo la expresin textual
siguiente: La imprecisin de una ley acta tambin contra las personas que
quisieran cumplirla escrupulosamente y, eventualmente, puede inducirles al
desprecio de las leyes. Antes de tomar una decisin, el contribuyente debera
poder

determinar

rpidamente

con

toda

certeza

pocos

gastos

las

consecuencias fiscales de los procesos que tienen.

Y finalmente el informe de la Comisin Meade163, sobre la estructura y


reforma de la imposicin directa en el Reino Unido, donde se repite
insistentemente que <<adems de suficiente, justo y compatible con la situacin
internacional del pas un buen sistema fiscal tambin debe ser coherente,
sencillo y sin complicaciones>>

Todo lo cual, dice Ferreiro, hace que el principio de certeza deba darse
desde dos perspectivas:

1.- La coherencia interna de un sistema jurdico de sus piezas entre si y


de los fines que pretende conseguir que depende de una decisin poltica,
quien tomando en cuenta todo tipo de condicionantes, ya sea histricas,
sociales, polticas, econmicas, administrativas, trate de racionalizar el sistema
en funcin de principios de ndole econmico de suficiencia, flexibilidad y
servicio a la estabilidad y al desarrollo, as como el principio poltico de justicia,
para tomar con base en ello una decisin.

2.- Tomada la decisin entonces el legislador deber traducirla en


normas jurdicas, pasando al segundo plano o perspectiva, donde las normas
162
163

VER JOSE JUAN FERREIRO LAPATZA.- Ensayos sobre Ob. Cit.- Pg 25.
Ibidem Pg 25.

192

que fijan los tributos debern de ser lo mas perfectas posible a fin de servir a la
claridad y certeza del sistema, mediante el empleo de una correcta tcnica
jurdica que d nacimiento a normas precisas, claras, sencillas, coherentes y en
la medida de lo posible, estables (coherencia externa).

Todo lo anterior nos permite finalizar sobre la particular incidencia de la


seguridad jurdica en la reserva de ley, que de acuerdo con las ideas de
Montesquieu164, ejerce una funcin bsica de seguridad frente a las
arbitrariedades del gobernante, de que el ciudadano paga porque es necesario
y lo que es necesario y cuando y por cuanto, solo por cuanto se haya dicho y
recogido as en la ley

3. Formas de expresin de la reserva de ley tributaria


Como lo seala Alvaro Rodrguez Bereijo165, son muchas las discusiones
e interrogantes que existen en la doctrina sobre el alcance constitucional de la
reserva de ley en materia tributaria, especialmente a cul es su mbito
material, qu elementos del tributo aparecen amparados por la reserva, qu
naturaleza ha de atribuirse a la misma, qu clase de ley es exigida por dicho
principio.

Un aspecto de suma relevancia para abordar el tema que nos ocupa es;
el de los alcances de la legalidad tributaria en el entorno de la reserva de ley,
donde, como ya hemos visto, es unnime la expresin tanto doctrinal como de
interpretacin constitucional en nuestro pas, de que los aspectos relativos a la
creacin ex novo y la definicin del hecho imponible as como del resto de los
elementos esenciales de la obligacin tributaria, a saber: determinacin del o
de los sujetos pasivos, base imponible, tipo de gravamen, ha de hacerse por la
Ley, el cual, dado su desarrollo actual, se ha relativizado.

164

JOSE LUIS PEREZ DE AYALA.- Montesquieu y el Derecho Tributario Moderno.-Editorial


Dykinson.- Madrid, Espaa 2001.- Pg. 48.
165
ALVARO RODRGUEZ BEREIJO, en Garantas Constitucionales del Contribuyente.- 2 edicin,
coleccin financiera.- Editorial Tirant Lo Blanch.- Valencia 1998. Pg 137.

193

Precisar ese alcance es tarea que nos ocupar a continuacin

3.1. La reserva de ley absoluta, ortodoxa o rigida.


Ramn Valdes Costa166 sostiene que de acuerdo con la teora clsica, el
tributo debe ser creado por el legislativo, lo cual no acarrea problema alguno,
pues si la ley debe contener todos los elementos relativos a la existencia y
cuanta de la obligacin tributaria, ello slo corresponde al rgano creador de la
norma, es decir, al legislativo.

Para que ocurra un hecho excepcional, esto es que sea un ente distinto
al legislativo el que se ocupe de esa materia, es necesaria una norma
constitucional que de manera expresa lo autorice.(teora generalmente
aceptada en la doctrina latinoamericana).

Segn lo anterior, los elementos reservados a la ley son:

a) el presupuesto de hecho, consistente en el elemento que configura la


existencia de la obligacin, y que Valdes Costa define como el hecho previsto
hipotticamente en la ley, cuyo acaecimiento es la condicin necesaria y
suficiente para que nazca dicha obligacin, con su componente objetivo
integrado por la definicin del hecho y su ubicacin en el tiempo y el espaci y
el subjetivo que se refiere a la determinacin de cuales son las personas
obligadas al tributo. La realizacin de ese supuesto de hecho, es lo que genera
la existencia de la obligacin;

b) los elementos necesarios para fijar la cuanta, de tal modo cierta y


suficiente que evite los actos discrecionales de la administracin en lo que
respecta a la base imponible o base de clculo como a las alcuotas.

Los elementos citados corresponde fijarlos slo al legislador, segn los


criterios polticos, econmicos, sociales, culturales y dems necesarios, que

166

RAMON VALDES COSTA.- Instituciones de Derecho Tributario.- Ob. Cit.. Pg 135.

194

marca una diferencia con las facultades del ejecutivo, quien carece de toda
discrecionalidad en cuanto al establecimiento de estos elementos, solo tiene
facultades de reglamentacin y de aplicacin de la norma general al caso
concreto con sujecin estricta a la ley.

Este concepto de reserva de ley el autor lo distingue como ortodoxo, el


cual, segn Jos O. Cass167, trata de reconocer en la Ley y solo en la Ley, la
aptitud para regular ciertas materias que garantizan una organizacin social
basada en la libertad, en la cual solo ella puede imponerse a s misma
contribuciones a travs de sus representantes parlamentarios.

As, conforme dicha concepcin, las obligaciones tributarias materiales y


todos sus elementos encontraran en la ley formal-material, su causa exclusiva,
siendo inoperante la accin que ejerza el ejecutivo por medio de otras fuentes
normativas distintas a la ley, jerrquicamente inferiores o del nivel secundario,
cuyo uso esta vedado en dicha rama jurdica.

Las ideas destacadas se vieron reflejadas en el Modelo de Cdigo


Tributario para Amrica Latina168 que en su artculo 4 bajo el Ttulo Materia
Privativa de la Ley dispuso: Art. 4: Solo la ley puede: 1 Crear, modificar o
suprimir tributos; definir el hecho generador de la relacin tributaria, fijar la
alcuota del tributo y la base de su clculo e indicar el sujeto pasivo; 2 Otorgar
exenciones, reducciones o beneficios

Este esquema de reserva ortodoxa vela por el carcter garantista de la


reserva de ley169, segn el cual, de una manera extrema, establece que solo la
fuente primaria, entendida como la ley emanada del rgano competente
habilitado por la Constitucin, es la encarga de establecer todos los elementos
sustanciales y procedimentales atientes al tributo eliminando en lo posible la

167

JOSE O. CASS.- Derechos y Garantas Constitucionales del Contribuyente a partir del principio de
reserva de ley tributaria.- Ob. Cit Pg 329.
168
Ibidem. Pg 329.
169
ROBERTO INSIGNARES GMEZ.- Estudios de derecho constitucional tributario.-.Ob. Cit.Pgs 73 y 74.

195

participacin de normas de jerarqua inferior en la configuracin del rgimen


jurdico de las cargas fiscales.

Por tanto, la materia reservada a la ley por la constitucin queda


sustrada de ser reglamentada por normas distintas de la ley, de manera que,
ser el legislador ordinario el que establezca la regulacin de la materia
reservada, sin que pueda remitirlas a otras normas secundarias en especial el
reglamento, evitando toda posibilidad de discrecionalidad de la administracin
en el aspecto regido por la norma emana de ley.

Estas primeras definiciones nos llevan a configurar la reserva de ley


absoluta, que se sustenta en el principio general de que slo a travs de los
rganos legislativos habilitados por la constitucin se puede, adems de la
creacin del tributo, la determinacin de la obligacin tributaria a cargo de los
ciudadanos.

3.1.1. Que elementos del tributo quedan comprendidos en la reserva de


ley absoluta?

Ahora bien, determinar que elementos estn sujetos a ese rigor, es


materia necesaria, pues de esa manera lograremos encontrar la segunda
manifestacin de la reserva de ley.

Ya al referirnos a Valdes Costa nos ocupamos de delinear qu


elementos son materia de reserva de ley, sin embargo, otros se han ocupado
tambin de definirlos. As Prez Royo170 seala que los elementos que
aparecen sujetos a dicha reserva son, de una manera general: 1.- Los
elementos determinantes de la identidad o identificacin de la prestacin; 2.Los relativos a su entidad, (cuantificacin).

De modo ms particular, la ley debe regular el hecho imponible,


entendido como los supuestos que originan el deber de pagar los tributos;

170

FERNANDO PEREZ ROYO.- Derecho financiero y tributario parte general.- Ob. Cit.. Pg 69.

196

quien est obligado a pagarlo (sujetos pasivos); y cuanto hay que pagar ( base,
tipo y cuota); quedando fuera de esa reserva absoluta aquellos aspectos
relacionados con elementos procedimentales o formales propios de la
ejecucin de la ley, lugar del pago, plazos, lo cual queda fuera de ese rigor.
Por su parte Juan Calvo Vrgez171 seala que el primer elemento del
tributo sobre el que ha de proyectarse la reserva de ley es el hecho imponible,
entendido como presupuesto que condiciona el nacimiento de la obligacin
tributaria. Por tanto, solo el legislador puede determinar los presupuestos de
hecho que han de originar dicha obligacin, incluyendo las bonificaciones y
exenciones, por influir en la cuantificacin del tributo, neutralizando la
obligacin del pago del tributo, pues de dejarse en manos de la administracin,
el cumplimiento de las obligaciones tributarias quedara a merced de la
discrecionalidad de la autoridad administrativa.

La reserva de ley absoluta debe extenderse a los elementos de


cuantificacin del tributo, relacionado con la base imponible y el tipo de
gravamen, evitando leyes en blanco que permitan al gobierno modularla, lo
cual debe atender al tipo de gravamen que tambin debe quedar definido en la
ley.

De la misma manera ocurre con la determinacin de los sujetos


obligados al tributo, no solo el pasivo como obligado directo sino la
determinacin del sustituto y del tercero repercutido, estableciendo de cada
uno su carga tributaria.

Finalmente, el autor incluye dentro del esquema de la reserva de ley


absoluta a los deberes formales que constituyen el establecimiento de una
prestacin personal del contribuyente que es parte de la determinacin de los
elementos del tributo, como el deber de autoliquidacin de la deuda tributaria.

171

JUAN CALVO VERGEZ.- Reserva de ley estatal y autonoma tributaria: cuestiones conflictivas.Editorial Dykinson.- Madrid, Espaa 2006.- Pgs 83 a 97.

197

Desde luego que no debe dejarse de lado, que otros elementos sujetos a
la reserva de ley absoluta u ortodoxa son los que delimitan las sanciones por
incumplimiento de la norma tributaria, como lo son los tipos penales en esa
materia, as como la responsabilidad de los contribuyentes ante un eventual
incumplimiento de la ley.

Del ncleo de ideas destacado se puede concluir que la suerte de


reserva legal que nos ocupa, no es otra cosa que dejar al rgano legislativo
que precise todos aquellos elementos que por su trascendencia e importancia,
dada por la incidencia que tiene en los derechos y garantas de los
gobernados, sean fijados en forma inequvoca, indubitable, que no deje
oportunidad al rgano ejecutor de la ley incurrir en discrecionalidad, porque de
lo contrario se trastocara los derechos fundamentales de los gobernados, en
un aspecto tan delicado como es la contribucin al gasto pblico, que incide en
sus derechos de propiedad en el patrimonio.

3.2. El principio de remisin a la ley y los reglamentos administrativos


manifestacin de la reserva de ley relativa o flexible.

Sobre el alcance del principio de reserva de ley en nuestro sistema legal,


de manera especial en la materia tributaria, la Suprema Corte de Justicia de la
Nacin se ha pronunciado en multitud de ocasiones y en extensos criterios, que
consideramos pertinente referirnos a los mas representativos a efecto de ver
como opera.

Por un lado, coincide con lo que ya hemos establecido en el presente


trabajo, de que el principio de legalidad tributaria se encuentra claramente
contenido en el artculo 31 constitucional, al expresar en su fraccin IV, que los
mexicanos deben contribuir para los gastos pblicos de la manera proporcional
y equitativa que dispongan las leyes, lo que significa que es necesaria una ley
formal para el establecimiento de los tributos, a fin de cubrir la exigencia de que
sean los propios gobernados, a travs de sus representantes, como un deber
de solidaridad, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, as
como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisin el alcance
198

de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la


arbitrariedad.

Para determinar el alcance o profundidad del principio de mrito, dicho


alto tribunal ha ocurrido al de la reserva de ley, dada su estrecha semejanza y
vinculacin con aqul, que se ha sustentado en las ideas generalmente
aceptadas en la doctrina sobre su clasificacin en la reserva de ley en absoluta
y relativa.

Y seala que la primera aparece cuando la regulacin de una


determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en
nuestro caso, a la ley emitida por el Congreso, ya federal, ya local, de modo
que, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes.

Una segunda forma de verla es a travs de la reserva relativa, donde se


permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina
normativa de determinada materia, pero a condicin de que la ley sea la que
determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes
debern ajustarse; esto es, la regulacin de las fuentes secundarias debe
quedar subordinada a las lneas esenciales que la ley haya establecido para la
materia normativa.

Para este ltimo caso, la ley se limitar a establecer los principios y


criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada,
podr posteriormente ser establecida por una fuente secundaria.

De modo que dicho tribunal cimero no excluye la posibilidad de que en


nuestro pas las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, empero
no acepta que tales remisiones hagan posible una regulacin independiente y
no claramente subordinada a la ley, porque quebrantara la reserva formulada
por la Constitucin en favor del legislador.

En suma, la clasificacin antes dicha, de acuerdo con el criterio de la


Suprema Corte de Justicia de la Nacin, se formula con base en el alcance o
199

extensin que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva, a


saber:

a) en la reserva absoluta la regulacin no puede hacerse a travs de


normas secundarias, sino slo mediante las que tengan rango de ley.

b) la relativa no precisa siempre de normas primarias. Basta un acto


normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que
puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva.

Bajo ese entorno, en especial referencia a la materia tributaria, dicho


Tribunal ha determinado que, en nuestro pas la reserva es de carcter relativa,
toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad
por una ley formal, sino que es suficiente slo un acto normativo primario que
contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo
la presencia del acto normativo primario marca un lmite de contenido para las
normas secundarias posteriores, las cuales no podrn nunca contravenir lo
dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado, en casos excepcionales, y que
lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y
cuando tales remisiones hagan una regulacin subordinada y dependiente de
la ley, y adems constituyan un complemento de la regulacin legal que sea
indispensable por motivos tcnicos o para el debido cumplimiento de la
finalidad recaudatoria172.

Si bien las razones antes relacionadas parece que permiten un sistema


laxo en cuanto a la fijacin de los tributos, lo cierto es que dicho alto tribunal ha
considerado que el esquema ya destacado tambin debe verse bajo la ptica
de la subordinacin jerrquica, segn la cual, una norma de menor jerarqua en
relacin con la constitucin no pude reglamentar aspectos que la misma ley no
le permite, tal es el caso de la facultad reglamentaria del ejecutivo, que en
172

No. Registro: 197,375, Tesis aislada, Materia(s): Administrativa, Constitucional, Novena poca,
Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta., VI, Noviembre de 1997,
Tesis: P. CXLVIII/97, Pgina: 78.-LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE
RESERVA DE LEY.

200

nuestro pas est prevista en el artculo 89 de la Constitucin, segn la cual,


dicho poder puede emitir disposiciones de carcter general, con el alcance
material de ley, siempre que se someta a lo expresamente autorizado tanto por
el legislativo como por la propia carta magna

Sobre ese particular alcance de la facultad reglamentaria, dicho Tribunal


cimero ha considerado que173 est limitada por los principios de reserva de ley
y de subordinacin jerrquica.

Que el primero se presenta cuando una norma constitucional reserva


expresamente a la ley la regulacin de una determinada materia, por lo que
excluye la posibilidad de que los aspectos de esa reserva sean regulados por
disposiciones de naturaleza distinta a la ley, esto es, por un lado, el legislador
ordinario ha de establecer por s mismo la regulacin de la materia determinada
y, por el otro, la materia reservada no puede regularse por otras normas
secundarias, en especial el reglamento.

El segundo, el de jerarqua normativa, consiste en que el ejercicio de la


facultad reglamentaria no puede modificar o alterar el contenido de una ley, es
decir, los reglamentos tienen como lmite natural los alcances de las
disposiciones que dan cuerpo y materia a la ley que reglamentan, detallando
sus hiptesis y supuestos normativos de aplicacin, sin que pueda contener
mayores posibilidades o imponga distintas limitantes a las de la propia ley que
va a reglamentar.

As, el ejercicio de la facultad reglamentaria debe realizarse nica y


exclusivamente dentro de la esfera de atribuciones propias del rgano
facultado, pues la norma reglamentaria se emite por facultades explcitas o
173

No. Registro: 172,521, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Novena poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXV, Mayo de 2007, Tesis: P./J. 30/2007,
Pgina: 1515.-FACULTAD REGLAMENTARIA. SUS LMITES.- Accin de inconstitucionalidad
36/2006. Partido Accin Nacional. 23 de noviembre de 2006. Unanimidad de diez votos. Ausente: Jos de
Jess Gudio Pelayo. Ponente: Genaro David Gngora Pimentel. Secretarios: Makawi Staines Daz,
Marat Paredes Montiel y Rmulo Amadeo Figueroa Salmorn.

201

implcitas previstas en la ley o que de ella derivan, siendo precisamente esa


zona donde pueden y deben expedirse reglamentos que provean a la exacta
observancia de aqulla, por lo que al ser competencia exclusiva de la ley la
determinacin del qu, quin, dnde y cundo de una situacin jurdica general,
hipottica y abstracta, al reglamento de ejecucin competer, por consecuencia,
el cmo de esos mismos supuestos jurdicos.

En tal virtud, si el reglamento slo funciona en la zona del cmo, sus


disposiciones podrn referirse a las otras preguntas (qu, quin, dnde y
cundo), siempre que stas ya estn contestadas por la ley; es decir, el
reglamento desenvuelve la obligatoriedad de un principio ya definido por la ley
y, por tanto, no puede ir ms all de ella, ni extenderla a supuestos distintos ni
mucho menos contradecirla, sino que slo debe concretarse a indicar los
medios para cumplirla y, adems, cuando existe reserva de ley no podr
abordar los aspectos materia de tal disposicin.

Sobre

los

particulares

conceptos

existen

diversos

criterios

de

jurisprudencia que a nuestro ver explican el criterio sostenido hasta la


actualidad por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin174.
174

No. Registro: 194,159, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,


Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, IX, Abril de 1999,
Tesis: 2a./J. 29/99, Pgina: 70.-FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PRESIDENTE DE LA
REPBLICA. PRINCIPIOS QUE LA RIGEN. Segn ha sostenido este Alto Tribunal en numerosos
precedentes, el artculo 89, fraccin I, constitucional, faculta al presidente de la Repblica para expedir
normas reglamentarias de las leyes emanadas del Congreso de la Unin, y aunque desde el punto de vista
material ambas normas son similares, aqullas se distinguen de stas bsicamente, en que provienen de un
rgano que al emitirlas no expresa la voluntad general, sino que est instituido para acatarla en cuanto
dimana del Legislativo, de donde, por definicin, son normas subordinadas, de lo cual se sigue que la
facultad reglamentaria se halla regida por dos principios: el de reserva de ley y el de subordinacin
jerrquica a la misma. El principio de reserva de ley, que desde su aparicin como reaccin al poder
ilimitado del monarca hasta su formulacin en las Constituciones modernas, ha encontrado su
justificacin en la necesidad de preservar los bienes jurdicos de mayor vala de los gobernados
(tradicionalmente libertad personal y propiedad), prohbe al reglamento abordar materias reservadas en
exclusiva a las leyes del Congreso, como son las relativas a la definicin de los tipos penales, las causas
de expropiacin y la determinacin de los elementos de los tributos, mientras que el principio de
subordinacin jerrquica, exige que el reglamento est precedido por una ley cuyas disposiciones
desarrolle, complemente o pormenorice y en las que encuentre su justificacin y medida.
No. Registro: 188,818, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Novena poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XIV, Septiembre de 2001, Tesis: P./J. 107/2001
Pgina: 1101.-HUSOS HORARIOS. SU APLICACIN POR EL PRESIDENTE DE LA REPBLICA A
TRAVS DEL DECRETO DE TREINTA DE ENERO DE DOS MIL UNO, PUBLICADO EN EL
DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIN EL PRIMERO DE FEBRERO DEL MISMO AO, VIOLA
EL ARTCULO 89, FRACCIN I, DE LA CONSTITUCIN POLTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS

202

Solo queda por sealar cmo dicho tribunal ha determinado el alcance


de dicha reserva175 en tanto exigencia de que sea el legislador, y no las
autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las
contribuciones, que obliga al primero que acte en la creacin de la norma con
un grado de claridad y concrecin razonable, a fin de que los gobernados
tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones
tributarias, porque su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de
molestia y, en su caso, a la emisin de sanciones que afectan su esfera
jurdica.

Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la


Nacin, tratndose de la definicin de alguno de los componentes del tributo,
ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos
MEXICANOS.Ha sido criterio reiterado de esta Suprema Corte de Justicia que la facultad reglamentaria
del presidente de la Repblica se encuentra sujeta a dos principios fundamentales: el de reserva de la ley y
el de subordinacin jerrquica a la misma: por el primero se prohbe que el reglamento aborde materias
reservadas a las leyes del Congreso de la Unin, y por el segundo, se exige que el reglamento est
precedido de una ley cuyas disposiciones complemente o pormenorice sin contrariarlas ni cambiarlas, en
virtud de que por ellas encuentra su justificacin y medida, ya que slo tiene la finalidad de desarrollarlas,
proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia. Ahora bien, de acuerdo con el artculo 5o.
de la Ley Federal sobre Metrologa y Normalizacin, ordenamiento que se basa en la fraccin XVIII del
artculo 73 constitucional, el Sistema General de Unidades de Medida que es nico y de uso legal en los
Estados Unidos Mexicanos, se integra, entre otras, con las unidades bsicas del Sistema Internacional de
Unidades y con las no comprendidas en dicho sistema pero que acepte la Conferencia General de Pesas y
Medidas y se incluyan en normas oficiales mexicanas; como tales condiciones se han actualizado, resulta
que el legislador mexicano ha establecido que para medir el tiempo slo se usan unidades de segundo, de
minuto, de hora y de da, las cuales tienen valores bien determinados que no pueden ser alterados o
modificados por un decreto o reglamento administrativo; as, la unidad llamada da, conforme al sistema
adoptado, es equivalente a veinticuatro horas, a mil cuatrocientos cuarenta minutos o a ochenta y seis mil
cuatrocientos segundos. En el decreto mencionado, el presidente de la Repblica dispone que a las dos
horas del primer domingo de mayo de cada ao, el territorio que comprende al Distrito Federal cambie la
aplicacin del huso horario correspondiente al meridiano 90 al del meridiano 75, ambos al oeste del
meridiano de Greenwich, y que a las dos horas del ltimo domingo de septiembre de cada ao, cambie la
aplicacin del huso horario correspondiente al meridiano 75 al del meridiano 90, tambin al oeste del
meridiano de Greenwich, lo cual tiene como consecuencia que en el primer caso el da tenga veintitrs
horas, y en el segundo veinticinco, ya que al existir en cada huso una hora distinta, el mecanismo de
cambiar de un huso horario a otro provoca que el tiempo se mida a partir de diversos momentos. Por
tanto, como la facultad reglamentaria que instituye la fraccin I del artculo 89 constitucional a favor del
presidente de la Repblica no le permite contrariar, alterar o cambiar la ley, debe concluirse que con la
aplicacin de husos horarios, que hace en el decreto referido, viola la disposicin constitucional acabada
de citar, en relacin con el artculo 73, fraccin XVIII, tambin constitucional y el artculo 5o. de la Ley
Federal sobre Metrologa y Normalizacin
175

No. Registro: 174,070, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,


Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXIV, Octubre de 2006,
Tesis: P./J. 106/2006, Pgina: 5.-LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN
RELACIN CON EL GRADO DE DEFINICIN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS
CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO.

203

confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ah


que el legislador no pueda prever frmulas que representen, prcticamente, la
indefinicin absoluta de un concepto relevante para el clculo del tributo, ya
que con ello se dejara abierta la posibilidad de que sean las autoridades
administrativas las que generen la

configuracin de los tributos y que se

produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el


cobro de impuestos a ttulo particular o que el contribuyente promedio no tenga
la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto pblico.

Sobre el esquema abordado aparece entonces la doctrina de la reserva


de ley relativa que explicaremos a continuacin.

Conocido generalmente como el sistema flexible o atenuado, permite


que el rgimen jurdico de la materia tributaria sea determinado por la ley
formal que fije las directrices y los llamados elementos esenciales del tributo y
por los decretos reglamentarios que basados en los parmetros establecidos
en la ley, tienen la posibilidad de ejercer una colaboracin administrativa176.

Quien lo ha desarrollado con suma justeza en el mbito latinoamericano


es Ramn Valdes Costa177 quien despus de hacer un recorrido por las teoras
de la legalidad atenuada o flexible, desde la Constitucin Italiana de 1946, y los
exponentes italianos como A.D. Giannini, MIcheli y Berliri, al interpretar el
artculo 23, luego la doctrina espaola fundada en el artculo 31.1 de la
Constitucin de 1978, concluye que el sistema de reserva de ley atenuada es
mas adecuado a la realidad contempornea que el tradicional emergente de la
divisin de funciones, en el que los elementos esenciales de la obligacin
permanecen en el mbito de la reserva de ley absoluta, empero la problemtica
que surge de ese esquema es que pocas, sino es que ningn tribunal
constitucional, se ha atrevido a especificar cuales son esos elementos
esenciales que le den forma a la vaguedad constitucional con arreglo a la ley
o de acuerdo con la ley o, como en Mxico dispongan las leyes.

176
177

ROBERTO INSIGNARES GMEZ.- Estudios de derecho constitucional tributario.- Ob. Cit. Pag... 75
RAMON VALDES COSTA.- Instituciones de derecho tributario.- Ob. Cit. Pags. 135-163

204

Para resolverlo el autor define cuales son esos elementos que estn
resguardados en la reserva ortodoxa, a partir del simposio latinoamericano de
1986, cuyo texto se resume a lo siguiente:
1)

El

principio

de

legalidad,

recogido

en

las

constituciones

latinoamericanas como principio fundamental del derecho pblico, tiene


especial gravitacin en materia tributaria, en la cual asume tenor de
estricta legalidad.
2) La funcin legislativa debe ejercerse dentro de los lmites establecidos
por las normas constitucionales y con sujecin a los principios recogidos
en las mismas.
3) La ley debe establecer todos los aspectos relativos a la existencia,
estructura y cuanta de la obligacin tributaria (presupuesto de hecho,
base de clculo, exoneraciones, alcuotas), as como los relativos a la
responsabilidad tributaria, a la tipificacin de infracciones, imposicin de
sanciones y establecimiento de limitaciones a los derechos y garantas
individuales.
4) Las excepciones a este principio deben limitarse al mnimo, estar
consagradas explcitamente en los textos constitucionales y en tales casos
deben ser temporarias, condicionadas y detalladamente circunstanciadas,
exigindose en todos los casos la ratificacin parlamentaria.
5) La funcin administrativa en las materias referidas en el numeral 3 es
una actividad reglada que excluye la posibilidad de aplicacin analgica y
de actuacin discrecional

Sobre los efectos de la reserva de ley y su eficacia en materia tributaria


que rige la reserva relativa, Dino Jarach178, en nuestro concepto lo delimita a
los puntos siguientes:

a) La necesidad de la ley como acto del Parlamento a fin de reconocer la


existencia constitucional de los tributos.

178

DINO JARACH.- Finanzas Pblicas y Derecho Tributario.- .. Ob. Cit.- Pag. 298.

205

b) La indelegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria


de crear impuestos y excepciones. De permitirse debe ser limitada y sujeta a
ciertas condiciones.

c) La necesidad de que la ley defina todos los elementos constitutivos de


la obligacin tributaria, o en su defecto, fijar las caractersticas generales del
impuesto dejando al ejecutivo fijar aspectos secundarios.

d) Negar toda facultad discrecional a la administracin considerando


inconstitucional la norma que la conceda.

e) La interpretacin literal y restrictiva de las leyes impositivas.

f) La inderogabilidad por acuerdo entre partes de la obligacin impositiva


tanto para los contribuyentes como la administracin.

Por su parte, la doctrina espaola acepta sin recato la reserva relativa,


atendiendo al estricto contenido del artculo 34.1 de la Constitucin de ese
pas.
Sobre el particular Antonio M. Cubero Truyo179 establece que el precepto
relatado no exige de forma rotunda la actuacin directa de la ley en el
establecimiento de los tributos sino que de manera modesta ordena que se
regule <<con arreglo a la ley>>, lo que dar el carcter relativo a la reserva de
ley, pues slo le atribuye la participacin a la ley de una manera dominante y
hegemnica pero no de manera incondicional y excluyente de la formulacin
reguladora.

Sin embargo, dentro del contexto delimitado, si queda a cargo de la ley


los elementos configuradores o esenciales del tributo, los cuales, para Prez

179

ANTONIO M. CUBERO TRUYO en Derecho financiero constitucional, Estudios en Memoria del


Profesor Jaime Garca Aoveros.- Universidad Internacional de Andalucia.- Civitas editorial.- Espaa
2001. Pg 233.

206

Royo180 son: los determinantes de la identidad o identificacin del tributo o


prestacin, as como los de su entidad o cuantificacin.

Por tanto, la ley debe regular en que supuestos se origina el deber de


pagar el tributo (hecho imponible), quien est obligado a pagarlo (sujetos
pasivos), cuanto hay que pagar (base, tipo y cuota), adems de aquellos
aspectos que afectan los derechos y garantas del contribuyente frente a la
Hacienda, especialmente donde se limitan esos derechos; quedando a cargo
de

las

norma

reglamentaria,

los

aspectos

relativos

elementos

procedimentales o formales propios de la ejecucin de la Ley; lugar del pago,


plazos entre otros.

Sobre el tema de la doctrina de la reserva de ley, Ernesto Eseverri y


Juan Lpez Martnez181, critican la falta de delimitacin por parte del Tribunal
Constitucional Espaol, aunque refieren que el Tribunal Superior de Justicia de
Catalua si lo hace, la cual sistematizan de la forma siguiente:

a) La reserva material de ley es un recurso configurador, conjuntamente


con otros, del Estado de Derecho, para limitar la intervencin del Gobierno,
en cuanto administracin, en la regulacin de determinadas materias que
el Estado-legislador se ha reservado o ha entrado a regular siempre que no
exista una previa autorizacin legal a la Administracin no podr regular
por va reglamentaria la materia que, en un principio, solo pueda seguir
regulndose por Ley; as cuando una materia es regulada inicialmente por
Ley, se produce lo que la doctrina cientfica conoce como fenmeno de
congelacin de rango, impidiendo que el reglamento pueda entrar a regular
esa misma materia pues para esta funcin debe acudirse forzosamente a la
ley y no a cualquier otra disposicin normativa.

b) El principio de reserva de ley no excluye la posibilidad de que las leyes


contengan remisiones a normas reglamentarias, pero s impide que tales
remisiones puedan hacer posible una regulacin independiente y no
180

FERNANDO PEREZ ROYO.- Derecho financiero y tributario, parte general.- Ob. Cit. Pgs 69 y
70.
181
ERNESTO ESEVERRI Y JUAN LPEZ MARTNEZ..- Temas prcticos de derecho financiero, parte
general.- Editorial Aranzadi.- Espaa 1999. pgs. 93 y 94

207

claramente subordinada a la Ley, lo que supondra en todo caso una


degradacin de la reserva formulada por la CE a favor del legislador,
siendo prueba de ello la determinacin de las materias que en el mbito
tributario forzosamente deben regularse por Ley y nunca por Reglamento
como ocurre con todos los elementos directamente determinantes de la
cuanta de la deuda tributaria.

c) El principio de reserva material de ley configura perfectamente las


funciones de la Ley y el Reglamento; as, si la Ley regula una determinada
materia, el Reglamento la desarrolla, pero siempre en funcin de la
autorizacin y principios que aparecen en la Ley, dando lugar al
Reglamento ejecutivo, pero cuando el Reglamento va ms all de las
previsiones del Estado-legislador, o bien introduce novedades en su texto
que, habiendo podido, no lo ha llevado a cabo el legislador, en este caso,
el Gobierno como Administracin, invade competencias reservadas
exclusivamente al poder legislativo con la correspondiente sancin de
nulidad absoluta

Las ideas acabadas de expresar aterrizan de manera sustancial en el


criterio de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin de nuestro pas, al definir
los alcances de la reserva de ley, cuyo contenido ya nos ocupamos en lneas
precedentes.

208

CAPTULO III
LA DELEGACIN NORMATIVA EXPRESIN DE LA RESERVA
DE LEY RELATIVA
1. La delegacin normativa y sus grados
Berliri182, al ocuparse de las fuentes del derecho especialmente a los
limites de la reserva de ley establecidos en el artculo 30 del Estatuto Albertino,
que estableca la prohibicin de imponerse

o recaudarse tributos con el

consentimiento de las Cmaras y sancionado por el Rey, seala que no lleva


al extremo de que todo el historial normativo que se desarrolla bajo el cause del
derecho tributario debiera quedar acotado a su permanencia en verdaderas
leyes en sentido formal, esto es emanadas del parlamento.

Ello es as, en la medida que dicha rama posee una riqueza de fuentes
de todo especial, lo que obliga a que la ley contenga las bases de la imposicin
que ser desarrollada con los instrumentos jurdicos necesarios a fin de darle la
mayor concrecin posible, evitando as la interpretacin o aplicacin de las
cuestiones tributarias de manera arbitraria o discrecional.

Luego Berliri hace un repaso de los instrumentos con que se cuenta a


efecto de conseguir el objetivo precisado, lo que constituye la fuente normativa,
entendida esta como la parte de donde nace la disciplina a estudio, en este
caso lo tributario, los cuales son: los decretos legislativos, los decretos ley,
decretos ministeriales, las circulares e instrucciones ministeriales y los
contratos y acuerdos de Derecho Pblico y finalmente los convenios
internacionales.
Por su parte, Giannini183, sobre el mismo tema de las fuentes en el
Derecho Tributario, sostiene que la ley es la fuente preponderante, en la media
que establece legalmente todo lo que atae a la imposicin y su recaudacin,

182
183

ANTONIO BERLIRI.- Principios de derecho tributario.- ob. Cit. pags 49 a 86.


A.D. GIANNINI.- Instituciones de Derecho Tributario.- Ob. Cit. ..14 a 25.

209

empero que la emanacin normativa no constituye una facultad exclusiva, sino


tan solo norma de los rganos legislativos; por tanto, admite que otros diversos
a este, como el poder ejecutivo, este facultado para producir normas, aunque
con sus limitaciones, a efecto de ejecutar las leyes, el ejercicio de sus
facultades y la organizacin, administracin y funcionamiento

del aparato

administrativo.

As mismo, refiere, dada la complejidad de la administracin financiera,


debido al cmulo de normas tributarias y a la dificultad de su aplicacin al caso
concreto, se ejecuta la facultad de entes integrantes del rgano administrativo
de dar directrices, criterios y reglas de conducta as como sugerir resoluciones
concretas

sobre

precisos

casos

controvertidos

efecto

de

que

la

administracin se mueva con prontitud y uniformidad.


Albert Hensel184 se ocupa del tema ya destacado, y seala que la
doctrina de Derecho Constitucional parte de la regla general de que el tributo
solo puede establecerse con arreglo a las leyes en sentido formal, empero
existe una intima interdependencia entre la ley formal y la justicia material, lo
que da pauta a que se formulen normas jurdicas de carcter no legislativo,
atendiendo a la complementacin de las leyes por medio de manifestaciones
del poder estatal, ganando terreno la ordenanza tributaria, que constituye la
manifestacin de voluntad de los rganos estatales que se le atribuye valor
jurdico vinculante de acuerdo con los principios de derecho pblico, conocidas
como disposiciones administrativas generales necesarias para la ejecucin de
las leyes del Estado.
Por su parte Ferreiro Lapatza185, es de la idea de que el concepto de que
los tributos deben establecerse conforme a la ley o con arreglo a esta, pero, lo
cierto es que esa exigencia no alcanza a toda la normatividad tributaria, esto
es, que la ley o las normas de esa categora no pueden regular todo el tributo.

184

ALBERT HENSEL.-Derecho tributario.- Ob. Cit.pags. 137,138,139.


JOSE JUAN FERREIRO LAPATZA.- Curso de derecho financiero espaol, Instituciones.- Ob.
Cit..pag. 270.
185

210

Lo anterior obliga a que los tributos sean regulados por normas de


distinto rango, tanto legales como reglamentarias, pues la ley no establece
generalmente

todas

las

reglas

necesarias

tanto

sustantivas

como

procedimentales para la aplicacin efectiva del mismo.

Ello obedece a una correcta divisin de tareas entre el legislativo y el


ejecutivo, ocupndose el primero de establecer las normas bsicas
fundamentales as como el marco

en que tales normas debern ser

desarrolladas y complementadas, por disposiciones de carcter general de


inferior rango.

Empero, entre mas alejamiento exista entre las normas primarias de las
secundarias, se da un desprendimiento mayor al principio de reserva de ley,
debiendo entonces existir un polo comn de acercamiento entre ambas
disposiciones a efecto de evitarlo.

Sobre el tema del desplazamiento de la funcin legislativa al Poder


Ejecutivo, que a decir de Valdes Costa186, quiebra el esquema clsico de la
separacin de poderes y funciones, encuentra cierta justificacin desde el
punto de vista poltico y tcnico, dado que el concepto tradicional como se
gesto la reserva de ley, ya no se adecua a las necesidades de la legislacin
tributaria en el Estado contemporneo.

Ello obedece adems de la falta de idoneidad y capacidad de los


parlamentos, que existen razones de urgencia en el caso de los impuestos al
comercio exterior, donde aparecen los decretos-ley, como instrumento mas
adecuado para afrontar una situacin emergente.

Empero, el ms irrespetuoso al citado principio es el de la delegacin de


competencia, que encuentra como nico fundamento vlido la falta de
idoneidad parlamentaria y la consiguiente mayor eficiencia de la administracin
tributaria, que se ve reducido en buena parte a partir de ciertos

186

RAMON VALDEZ COSTA.- Instituciones de derecho tributario.- Ob. Cit.pags 126 y 127.

211

condicionamientos y necesaria ratificacin parlamentaria, que atena sus


efectos.

La justificacin de esa delegacin de funciones se explica en la media


que, como lo refiere Margain Manautou187, el derecho tributario se encuentra en
la actualidad inmerso en un desarrollo inusitado, que provoca graves errores,
omisiones o lagunas legislativas, que varan, segn sea el caso, sobre
aspectos relacionados con el Derecho administrativo o financiero, sobre todo
cuando el legislador se convierte en un ejecutivo de gabinete, divorciado de la
realidad jurdica, moral y cvica en que se encuentran colocados el grueso de
los contribuyentes y el personal de la administracin tributaria.

Esto ha dado pbulo a que cada da el reglamento adquiera mayor


importancia, por ser un instrumento que permite corregir errores, omisiones o
lagunas que se encuentran en la ley ante graves fallas de tcnica legislativa,
empero esto siempre sujeto a los principios de la reserva de ley ya destacados
con antelacin.

Dada la alta incidencia del derecho administrativo en lo tributario,


conviene precisar las ideas de Garca de Enterra y Ramn Fernndez188, para
quienes el derecho administrativo, constituye un ordenamiento jurdico que se
refiere a la administracin pblica, de ah su alta incidencia sobre lo tributario,
especialmente en la aplicacin de las normas.

El correcto entendimiento del concepto de ordenamiento jurdico


requiere que se vea no como un agregado de normas, sino que el
ordenamiento precede a la norma. Un error comn es reducirlo a simples
normas o concretar en ellas todos los caracteres del sistema jurdico, pues al
ser parte de una realidad dinmica, esta sujeta a mutaciones y cambios
inesperados o vertiginosos, que hacen que en un momento dato ese conjunto
normativo no cumpla con el objetivo trazado.
187

EMILIO MARGAIN MANAUTOU.- Introduccin al estudio del derecho tributario.- 19 Edicion


actualizada.- Editorial Porrua.- Mexico D.F. 2007.- pag 137.
188
EDUARDO GARCA DE ENTERRA Y TOMS-RAMN FERNNDEZ.- Curso de derecho
administrativo I.- Ob. Cit.pags 69 a 75.

212

De ah que es necesario, para mantener la unidad estructural del


ordenamiento, que coexistan diversas fuentes que lo nutran, las cuales deben
aparecer ordenadas y sujetas a una estructura jerarquizada con ordenamientos
primarios, secundarios, autnomos y supraestatales, emitidos por entes con
competencia legal.

Todo ese entramado normativo, deber estar ordenado y sistematizado


de tal manera que cumpla con el objetivo primordial, que lo es la aplicacin
adecuada de la norma al caso concreto.

Las ideas acabadas de sealar permiten concluir en el fundamento del


desarrollo de los siguientes pargrafos, bajo el concepto de la delegacin
normativa, entendida esta como la facultad de crear un conjunto de normas que
no emanan del legislativo como rgano creador de las mismas, sino de entes
pertenecientes a la administracin del poder ejecutivo.

Lo entendemos as, en la medida que son casos en que el legislativo de


manera expresa, por disposicin legal o tcita, en este ltimo caso ante la falta
de una adecuada tcnica legislativa y el fenmeno de que la norma primaria no
puede abarcar todos los casos supuestos sino que deja al desarrollo e
interpretacin

posterior

de

la

autoridad,

respetando

los

fundamentos

constitucionales.

No lo pretendemos ver como casos de excepcin a la reserva de ley,


pues de ser as tendramos que seccionar su estudio, sino que se abarcar los
supuestos en que se delega en otro rgano distinto al parlamento esa facultad
de emitir normas con carcter obligatorio que forma parte del total del
ordenamiento jurdico que constituye la fuente del derecho tributario.

Esa delegacin desde luego esta sostenida en principios fundamentales,


de los cuales ya hemos pasado revista al ocuparnos del tema de los principios
y fundamentos que rigen la reserva de ley, as como de otros que a

213

continuacin definiremos, que hacen posible el ejercicio de esas facultades y


su verificacin constitucional al tenor de esas pautas.

2. Las facultades extraordinarias como delegacin de primer grado

Frente al principio de reserva de ley, nos encontramos con supuestos


que obligan a dejar de lado los postulados fundamentales del mismo, los que
llamaremos autorizaciones constitucionales otorgadas a un rgano distinto del
legislativo, creador de normas, con la misma eficacia de la ley, que inclusive
autoriza la creacin de tributos llamados de emergencia, para hacer frente a
una situacin de ese tipo.

Los casos de referencia, en nuestro pas se les conoce como facultades


extraordinarias otorgadas al ejecutivo para legislar, y se cien a dos supuestos;
en el caso de urgencia e imperiosa necesidad y en el de delegacin de
facultades legislativas.

Sobre la naturaleza de este tipo de facultades, llamados actos


normativos con fuerza de ley que emanan del poder ejecutivo, dotados de la
misma fuerza rango y jerarqua de la ley, no son actos puramente
administrativos sino de naturaleza legislativa, donde la propia Constitucin ya
sea de manera directa o mediante autorizacin al rgano originario, legislativo- permite que otro poder del Estado, de manera extraordinaria legisle,
cuya justificacin se encuentra para ser usadas para el caso de urgencia y
necesidad, sujeto desde luego a la convalidacin del poder con facultades
originarias 189

Son verdaderos actos de excepcin al principio de reserva de ley, que


los hace distintos al resto de las disposiciones que el ejecutivo emite con
carcter similar, llmese reglamentos o disposiciones de tipo general

189

Eseverri y Lpez Martnez le llaman PRINCIPIO DE INMEDIATA CONVALIDACIN


PARLAMENTARIA. Ver Temas prcticos de derecho financiero.- Parte general.- Aranzadi Editorial.Madrid, Espaa 1999.- Pag 95.

214

circulares y resoluciones miscelnea- por tanto no dudamos en considerarlos


verdaderos casos de excepcin. A continuacin nos ocuparemos de ellos.

2.1. Los Decretos Ley y los Decretos Delegados.

A efecto de ocuparnos de definir los decretos ley, previamente nos


remitiremos a su gnesis, esplndidamente relatada por el Maestro Acosta
Romero190, quien como antecedentes narra que el parlamento Francs
expresamente autorizaba al Gobierno para legislar en toda la extensin de la
palabra, los cual hizo mediante decretos, practica contraria al principio de
divisin de poderes, que se le conoci como Ley de Plenos Poderes,
fenmeno que consista en que el legislativo confera al ejecutivo durante un
lapso determinado la facultad de realizar todas las modificaciones necesarias a
las leyes por la va reglamentaria, lo anterior a efecto de hacer frente a
situaciones extraordinariamente graves de suma urgencia, que se dieron
posterior a la primera guerra mundial.

Sobre la particular caracterizacin de los Decretos-Ley y los DecretosDelegados en materia tributaria en Italia, Gian Antonio MIcheli,191 sostiene que
las normas tributarias pueden tener como fuente otro tipo de actos de carcter
normativo, distinto a la ley, con la misma fuerza de esta, limitado a lo que al
respecto disponga la Constitucin.

Seala que el Decreto legislativo, -Decreto delegado-, constituye un


decreto emanado del gobierno como consecuencia de una delegacin del
legislativo donde se contienen los principios y criterios directivos que el poder
ejecutivo debe seguir al desarrollar la actividad exclusivamente delegada por el
poder habilitante, que puede estar determinada por un tiempo y fines
predeterminados cuya violacin implica la inconstitucionalidad de la ley
delegada. Es usado para emitir textos nicos.

190

MIGUEL ACOSTA ROMERO.- Teora general del derecho administrativo.- Primer Curso.-Editorial
Porrua.- Novena edicin actualizada.- Mxico 1990.- Pags. 750 y 751.
191
GIAN ANTONIO MICHELI.- Curso de derecho tributario.- Ob. Cit. Pag. 98

215

En tanto el Decreto-Ley, emana del gobierno para casos extraordinarios


de necesidad y urgencia, adoptando bajo su responsabilidad medidas
provisionales con fuerza de ley.
Berliri192 por su parte al analizar la figura del Decreto delegado al tenor
de la Constitucin Italiana sostiene:
1.- Que la delegacin legislativa siempre debe ser objeto de deliberacin
por la Cmara mediante el procedimiento normal de examen y aprobacin
directa excluido por tanto el procedimiento abreviado de las Comisiones
(art. 72)
2.-Que el ejercicio de la funcin legislativa no puede delegarse en el
Gobierno sino mediante la determinacin de principios y criterios
directivos y solamente por tiempo limitado y para materias definidas
(art.76). Lo que parece significar:
a) Que la delegacin legislativa no puede hacerse a favor de ministros en
particular, sino del Gobierno.
b) Que la ley de delegacin debe contener no solo la indicacin de la
materia para cuya reglamentacin se concede por ejemplo, la regulacin
de la Hacienda local, el rgimen fiscal de determinados gneros, etc-, sino
tambin los principios y criterios directivos en los cuales debe inspirarse
el decreto delegado.
3.- Que el Gobierno debe hacer uso de la delegacin mediante decretos
(art. 77) emanados del Presidente de la Repblica (art. 87) y refrendados
por el Presidente del Consejo (art. 89)

Sobre los requisitos para emitir los Decretos-Ley, Martnez Lago y


Garca de la Mora193, sostienen que: 1.- El presupuesto de hecho habilitante
para ser emitidos es, el caso extraordinario y urgente necesidad, cuyo uso slo
puede controlarse para el caso de arbitrariedad: 2.- Por su naturaleza es una
disposicin de carcter provisional con un rpido pronunciamiento del
legislativo para su convalidacin; 3.- Tiene carcter legislativo y no
simplemente reglamentario; 4.- No puede afectar las Instituciones bsicas del
Estado
192

ANTONIO BERLIRI.- Principios de derecho tributario.- Ob. Cit. Pags. 56,57,58.


MIGUEL ANGEL MARTINEZ LAGO Y LEONARDO GARCIA DE LA MORA.- Lecciones de
Derecho Fiannciero y Tributario.- Ob. Cit. Pags 128 y 129.
193

216

Por su parte, Martin Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo Lpez y Casado


Ollero194, sostienen bajo el anlisis del artculo 86.1 apartados 2 y 3, de la
Constitucin Espaola, que las notas que caracterizan el Decreto-Ley, son:

1.- Es un acto de carcter normativo con la misma fuerza y eficacia de la


ley que emana del Gobierno.
2.- Su emisin slo est autorizada para casos de extraordinaria y
urgente necesidad
3.- Su naturaleza es provisional, por proceder de un rgano no
competente para legislar.
4.- Su incorporacin al sistema legal del pas solo puede llegar va
convalidacin del Congreso.

Loa autores sealan que son tres temas fundamentales los que ocupan
el principal anlisis de dicha facultad, a saber: a) en que casos se est ante
una situacin de extrema urgencia y necesidad; b) que aspectos quedan
excluidos de su regulacin, especialmente aquellos relacionados con lo
tributario; y c) el procedimiento de su convalidacin.

Sobre lo primero, no se puede establecer parmetros, al ser su uso


discrecional, por lo que el gobierno cuenta con gran flexibilidad para definir en
que casos y como se da la concurrencia de las circunstancias de urgencia y
necesidad.

Sobre el tema relacionado con los alcances en el apartado tributario,


concluyen que, si bien el numeral constitucional citado no establece
limitaciones, sin embargo sostienen que el Decreto- Ley no alcanza a los
elementos esenciales del tributo cubiertos por el principio de reserva de ley, de
acuerdo con la interpretacin que dan los autores a los artculos 133.1 y 133.3
de la Constitucin Espaola.

194

JUAN MARTIN QUERALT, CARMELO LOZANO SERRANO, JOSE M. TEJERIZO LOPEZ Y


GABRIEL CASADO OLLLERO.- Curso de derecho financiero y tributario.- ob. Cit. Pags. 148 a 154.

217

En torno a los Decretos Legislativos,195 consideran que es la disposicin


con rango de ley dictada por el Gobierno, mediante una autorizacin expresa
del Parlamento, llamada delegacin recepticia, cuyo nombre se debe a que la
norma delegada recibe de la norma delegante la posibilidad de desplegar la
fuerza y eficacia normativa que es propia de la Ley, transfiriendo el ejercicio
legislativo pero no la titularidad constitucional de emitir normas con valor y
fuerza de Ley.

De esa manera, existen dos formas de verificarse las delegaciones


legislativas:

A travs de textos articulados, que constituyen la regulacin ex novo de


una determinada materia, desarrollando una previa ley de delegacin, en
donde quedarn fijados los principios y criterios a que se sujetar la
delegacin, sus requisitos de elaboracin se cien a una adecuada y suficiente
claridad y concrecin que posibilite la articulacin por el gobierno evitando un
casuismo legal.

Por medio de textos refundidos que no es otra cosa que la estructuracin


en un solo texto de las disposiciones que ya se encuentren vigentes dispersas
en una diversidad de textos legales creados por el legislativo. La funcin de la
ley delegante ser la de sealar al Gobierno si se elabora un texto nico o en
su caso regularizar, aclarar o armonizar los textos que ser materia de la
fundicin, siendo este un limite ineludible para el rgano autorizado.

Sobre el particular tema de la delegacin de facultades legislativas,


Spisso196 al analizar el caso Argentino sostiene que el artculo 76 de la
Constitucin de ese pas, prohbe la delegacin de facultades legislativas en el
Poder Ejecutivo, excepcin hecha de algunos casos de administracin o de
emergencia pblica, siempre determinado bajo un plazo y materia especficos,
bajo las bases que el Congreso disee para tal efecto.

195

JUAN MARTIN QUERALT, CARMELO LOZANO SERRANO, JOSE M. TEJERIZO LOPEZ Y


GABRIEL CASADO OLLLERO.- Curso de derecho financiero y tributario.- ob. Cit. Pags. 155,156. .
196
RODOLFO R. SPISSO.- Derecho Constitucional Tributario.- Ob. Cit. Pags. 282,283.

218

Refiere que del texto del artculo constitucional citado se advierte que
toda delegacin debe caer en el titular del Poder Ejecutivo, quien deber
ejercerlo por decreto refrendado por el Jefe de Gabinete y el Contralor de la
Comisin Bicameral, de modo que no puede delegarse en la persona de otro
funcionario de la administracin ejecutiva ( art. 100, inc. 2).

Entonces para que opere la delegacin legislativa en materia tributaria,


deben reunirse las exigencias siguientes:
a) efectiva situacin de emergencia pblica, declarada por el Congreso;
b) que la poltica legislativa este suficientemente definida en la ley de
habilitacin;
c) que se haga exclusivamente en cabeza del Poder Ejecutivo;
d) que la delegacin no comprenda la creacin de tributos, la definicin del
hecho o de la base imponible, la determinacin de los contribuyentes o
responsables, exenciones o franquicias, sino slo referida a aspectos
cuantitativos de la obligacin tributaria, o sea las alcuotas, tasas o montos
fijos;
e) que la facultad se conceda por tiempo determinado y se agote con el
uso que haga de ella el Poder Ejecutivo;
f) que comprenda slo los tributos que por sus caractersticas exijan
adecuaciones en el tiempo de la emergencia;
g) que se satisfagan las exigencias sobre refrendo por el jefe de Gabinete y
el control por parte de la comisin bicameral permanente (art.100, inc 13,
CN).

Jos O Cass197 al sealar la justificacin de la recepcin del fenmeno


de la delegacin legislativa en materia tributaria, dice que se da como
consecuencia de la variedad de asuntos que ingresan al Parlamento y el poco
tiempo para su atencin, ante la necesidad de respuestas rpidas en el mbito
interno o externo, lo que slo se puede lograr con la intervencin de la rama
ejecutiva.

197

JOS O. CASS.- Derechos y Garantas Constitucionales del Contribuyente, a partir del principio de
reserva de ley tributaria.- Ob. Cit. Pag 344, 399 y 400.

219

Sin embargo, despus de un recorrido por diversas constituciones del


mundo, con especial estudio al caso Argentino, al tocar el tema de los
Decretos-Ley, medidas provisorias con fuerza de ley o reglamentos de
necesidad urgencia, sostiene que altera la divisin de poderes provocando un
desbalance a favor del poder ejecutivo debilitando a los depositarios de la
voluntad popular.

Sobre el tema de las facultades extraordinarias para legislar otorgadas


en la Constitucin General de la Republica al Ejecutivo, no existe certeza sobre
si en sta se faculta al gobierno para emitirlos en la forma de verdaderos
Decretos-Ley y Decretos-Legislativos o Delegados, de acuerdo con las
caractersticas ya referidas con antelacin, empero consideramos que si
existen supuestos que constituyen casos de delegacin normativa de primer
grado, los cuales aparecen contenidos en los artculos 29 y 131 de dicha Carta
Magna, los cuales dicen:

Articulo 29.- En los casos de invasin, perturbacin grave de la paz


pblica, o de cualquiera otro que ponga a la sociedad en grande peligro o
conflicto, solamente el Presidente de la Repblica Mexicana, de acuerdo
con el Consejo de Ministros, y con aprobacin del Congreso de la Unin, y
en los recesos de ste, de la Comisin Permanente, podr suspender en
todo el pas, o en lugar determinado las garantas que fuesen obstculo
para hacer frente, rpida y fcilmente, a la situacin; pero deber hacerlo
por un tiempo limitado, por medio de prevenciones generales y sin que la
suspensin se contraiga a determinado individuo. Si la suspensin tuviese
lugar hallndose el Congreso reunido, ste conceder las autorizaciones
que estime necesarias para que el Ejecutivo haga frente a la situacin. Si la
suspensin se verificase en tiempo de receso, se convocar sin demora al
Congreso para que las acuerde.
Artculo 131.- Es facultad privativa de la Federacin gravar las
mercancas que se importen o exporten, o que pasen de trnsito por el
territorio nacional, as como reglamentar en todo tiempo y an prohibir, por
motivos de seguridad o de polica, la circulacin en el interior de la
Repblica de toda clase de efectos, cualquiera que sea su procedencia;
pero sin que la misma Federacin pueda establecer, ni dictar, en el Distrito

220

Federal, los impuestos y leyes que expresan las fracciones VI y VII del
artculo 117.

El Ejecutivo podr ser facultado por el Congreso de la Unin para


aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin e
importacin, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; as
como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y
el trnsito de productos, artculos y efectos, cuando lo estime urgente, a
fin de regular el comercio exterior, la economa del pas, la estabilidad de la
produccin nacional, o de realizar cualquiera otro propsito, en beneficio
del pas. El propio Ejecutivo al enviar al Congreso el Presupuesto Fiscal de
cada ao, someter a su aprobacin el uso que hubiese hecho de la
facultad concedida.

Lo anterior debe verse bajo el cariz del artculo 49 Constitucional que


dispone: El Supremo Poder de la Federacin se divide, para su ejercicio, en
Legislativo, Ejecutivo y Judicial. No podrn reunirse dos o ms de estos Poderes
en una sola persona o corporacin, ni depositarse el Legislativo en un individuo,
salvo el caso de facultades extraordinarias al Ejecutivo de la Unin, conforme a
lo dispuesto en el artculo 29. En ningn otro caso, salvo lo dispuesto en el
segundo prrafo del artculo 131, se otorgarn facultades extraordinarias para
legislar

2.2. Acercamiento doctrinal del supuesto del artculo 29

Sobre la definicin del fenmeno a que se refiere el artculo 29


Constitucional, Elisur Arteaga Nava198seala que es un acto complejo,
principal, completo, formalmente legislativo y materialmente ejecutivo, en virtud
del cual se hace cesar de modo temporal, el goce de ciertos derechos o
garantas que, en favor de los habitantes del pas, existen en la constitucin.

Es complejo por cuanto deriva necesariamente de la combinacin o


coincidencia de varias voluntades y de diversos puntos de vista: el del
Presidente de la Repblica, los de los Secretarios de Estado, Jefes de
198

ELISUR ARTEGA NAVA.- Tratado de Derecho Constitucional.- Volumen 3.- Editorial Oxford,
Biblioteca de Derecho Constitucional.- Mxico junio de 2000. Pgs. 933 y 934.

221

Departamento, Procurador General de la Repblica, por una parte y por otra el


Congreso de la Unin o la Comisin Permanente, en su calidad de rganos
responsables de moderar, encauzar y neutralizar la voluntad presidencial

Es principal en razn de que se trata de un acto completo y perfecto en


s; no requiere de otro para su existencia a validez, caso contrario sucede con
el decreto que concede facultades extraordinarias, que es un acto secundario,
accesorio, dependiente de uno principal, como el acto de suspensin de
garantas.

Tiene carcter completo, en virtud de que cuenta con vigencia por el


lapso que le asignan sus autores, no requiere reiteracin peridica o
espordica para seguir en vigor, vale por s sin necesidad de un acto previo.

La suspensin de garantas se decreta mediante un acto formal y


materialmente legislativo aunque lo inicia y define el ejecutivo.

Su carcter ejecutivo deriva de que proviene de ciertas circunstancias


particulares, a saber; las facultades nicamente las puede ejercer el ejecutivo
las cuales son de uso inmediato y frecuentemente inapelables, produciendo
una alta concentracin de poder en un solo instituto del Estado.

Su vigencia es temporal y limitada, y puede circunscribirse a una parte


del territorio nacional a toda ella, dependiendo de la emergencia, no es
aplicable fuera de las fronteras del pas, an sobre mexicanos residentes en el
extranjero

Desde nuestro punto de vista, el objeto de la suspensin de garantas a


que se refiere el numeral trascrito, es hacer frente a una situacin que exponga
a la sociedad a un grave peligro, que amerita una necesaria accin rpida
enrgica y eficaz, que las garantas no suspendidas seran un obstculo. Para
ello, permite que el Congreso de la Unin delegue sus facultades en el
Presidente de la Repblica, a efecto de que expida la legislacin necesaria
para hacer frente a la emergencia, constituyndose como una excepcin al
222

principio de divisin de poderes a que se refiere el numeral 49 de nuestra


Constitucin.

En la actualidad, sin embargo, es mas reticente la doctrina para aceptar


la suspensin de los derechos humanos contenidos en la parte dogmtica de la
Carta

Magna,

llmese

garantas

individuales,

pues

existen

derechos

fundamentales tan personalsimos como la vida, la libertad, la igualdad, que no


pueden ser menoscabados, aun por grave que sea la emergencia, lo que no
justifica sus suspensin.

Por ello, los Estados modernos, buscan siempre el equilibrio entre esos
dos postulados, -la emergencia y la prevalencia de los derechos humanosfijando un lmite temporal al estado de suspensin, la aprobacin posterior por
el legislativo de la actuacin del Gobierno so pena de declarase inconstitucional
todo acto emanado de lo no ratificado, as como la fijacin en la propia
constitucin de los mecanismos de responsabilidad poltica y jurdica con
motivo del uso de las facultades.

Lo anterior se sostiene en lo expuesto por el tratadista Ignacio Burgoa


Orihuela199, para quien el fenmeno que estudiamos es un estado de
anormalidad, pues en principio la organizacin gubernamental debe observar,
en primer trmino, la Constitucin, luego las leyes federales, normas locales y
dems disposiciones del orden general que hace vlidos los actos del Estado
gobierno, lo que se traduce en la seguridad jurdica de los gobernados.

Sin embargo el estado esta sujeto a eventualidades que se salen del


cauce normal de su vida institucional, que pueden poner en peligro su
estabilidad y romper el estado de cosas en perjuicio de todos los integrantes
del mismo.

Ante situaciones de ese tipo, tiene que actuarse con rapidez, lo que
permite a uno de los poderes tomar las medias necesarias para hacerle frente,
199

IGNACIO BURGOA ORIHUELA.- Las Garantas Individuales.- Editorial Porra.- 18 edicin.Mxico 1984.- Pags. 201,202, 203 y 204.

223

rompiendo el estado normal de las cosas durante el tiempo que dure la


emergencia.

Esto se da mediante dos fases; la primera, mediante la cesacin de las


normas constitucionales y legales que frenen el ejercicio de la autoridad para
hacer frente a la emergencia; la segunda, el otorgamiento de facultades
extraordinarias sobre las bases establecidas en la constitucin a uno de los
poderes que componen el Estado, generalmente al Ejecutivo, para que emita la
legislacin de emergencia, cuya vigencia estar supeditada a la aprobacin del
legislativo y por el tiempo determinado o en su caso indefinido pero sujeto a la
finalizacin del estado de cosas que dio lugar al advenimiento del uso de esas
facultades.

De acuerdo con lo anterior, entonces, una cosa es la suspensin de


garantas, como medio para facilitar de inmediato el actuar del ejecutivo y otra
es el de emitir la legislacin extraordinaria previa aprobacin del Congreso para
hacer frente a la situacin de emergencia.

Estas dos circunstancias deben quedar bien definidas, pues no podemos


caer en el error de que, por el simple hecho de suspender las garantas el
ejecutivo de inmediato pueda legislar, sino que es imperioso recabar del
legislativo el decreto que defina los pormenores del uso de esas facultades.

2.2.1.- El caso de la suspensin de garantas de 1 de junio de 1942.


Sobre las finalidades del artculo 29 Constitucional que prev el
supuesto que encarna la autorizacin al ejecutivo para efectuar actos de
carcter legislativo en va de suspensin de garantas, nuestro alto tribunal lo
defini en un tiempo como leyes de emergencia, a travs de los cuales se
suspenden todo tipo de garantas individuales y por tanto de manera
extraordinaria puede emitir decretos con eficacia de ley, que para el caso de la
materia tributaria aparecen diversos criterios judiciales, a saber:

224

LEYES DE EMERGENCIA, CONSTITUCIONALIDAD DE LOS IMPUESTOS


FIJADOS EN LAS.200Es indudable que la suspensin de garantas aprobada
por el Congreso, implica la suspensin propiamente hablando, en los
trminos de las prevenciones generales que el Ejecutivo debe dictar por
mandato expreso constitucional, y adems, la concesin de facultades
extraordinarias para que el Ejecutivo pueda hacer frente a la situacin;
esto es, aparte de la cesacin temporal de las garantas, pueden delegarse
en el Ejecutivo facultades extraordinarias para legislar nicamente en
estos casos. Ahora bien, el decreto de 1o. de junio de 1942, que aprob la
suspensin de garantas, facult en su artculo 4o. al Ejecutivo para
imponer

en

los distintos ramos

de la administracin todas

las

modificaciones que fueron indispensables para la eficaz defensa del


territorio nacional, de su soberana y dignidad y para el mantenimiento de
sus instituciones fundamentales; y en su artculo 5o. lo facult tambin
para legislar en los distintos ramos de la administracin con sujecin a lo
preceptuado en el artculo precedente. Esta ltima limitacin, entendida en
el sentido de que el Ejecutivo solamente qued facultado para legislar en
lo referente a las modificaciones que hubieran de necesitarse en la
administracin, mas no para crear nuevos tributos, no est justificada, ya
que si el artculo 4o. facult al Ejecutivo para realizar modificaciones en la
administracin, estaba implcita la facultad de expedir leyes relativas
cuando solamente por la ley pudieran hacerse tales modificaciones, pues
de no ser as, hubiera sido ineficaz la facultad reformatoria, o bien
autorizara la modificacin del hecho descartando la ley que impusiera
determinada organizacin, todo lo cual es contrario al propsito que cre
la suspensin de garantas, de compaginar las necesidades del momento
con el Estado de derecho que expresamente, como se dijo en la exposicin
de motivos de la Ley de Prevenciones Generales, no se quiso hacer
desaparecer, sino por el contrario, mantenerlo a pesar de la anormalidad
de la situacin. Al disponer en el artculo 5o. la autorizacin para legislar
en los distintos ramos "con sujecin a lo preceptuado en el artculo
precedente", debe entenderse, en consecuencia, no circunscrita esta
facultad a la reforma de los ramos de la administracin, sino limitada a la
necesidad de la eficaz defensa del territorio, de su soberana y dignidad y
200

No. Registro: 233,026, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Sptima poca,
Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin, 68 Primera Parte, Tesis: Pgina: 34.

225

mantenimiento de las instituciones, puesto que estas son las condiciones


impuestas en el artculo 4o. y la expresin "con sujecin a lo dispuesto en
el artculo precedente", se refiere sin genero de duda, a los mismos hechos
o circunstancias que condicionaron la diversa facultad de la modificacin
administrativa. En tales condiciones, si el Ejecutivo qued autorizado para
legislar en los distintos ramos de la administracin, entre los cuales est
comprendido el hacendario y, por otra parte, a la creacin de nuevos
impuestos o a la elevacin de la tasa de los ya existentes, lo que es
necesario en un Estado de guerra, a fin de incrementar los ingresos y
satisfacer los gastos pblicos, aumentados considerablemente por razn
de este Estado, no hay motivo en considerar inconstitucional, por falta de
competencia del Ejecutivo para dictarlo, el tributo creado con esos fines y
sus diversas reformas.
LEYES DE EMERGENCIA.201No cabe ocuparse de la constitucionalidad o
anti- constitucionalidad de la Ley de Emergencia sobre Contribucin
Econmica a la Defensa Nacional y finiquito de la misma por cuanto que
fueron dictadas por el Presidente de la Repblica en uso de facultades
extraordinarias y en relacin tan slo a actos o hechos causados u
originados durante la poca de emergencia a que dichas leyes se refieren;
por lo cual si los actos reclamados en juicio de garantas provienen de
leyes ordinarias que a partir del Decreto de veintiocho de septiembre de
mil novecientos cuarenta y cinco, tuvieron carcter ordinario y ya no de
emergencia, contra de ellos no cabe el amparo, y procede sobreseer.

IMPROCEDENCIA DEL AMPARO (LEY DE PREVENCIONES GENERALES


RELATIVA A LA SUSPENSION DE GARANTIAS).202De acuerdo con la tesis
sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia en
ejecutorias anteriores, debe considerarse ratificada y puesta en vigor por
el Congreso de la Unin como ley comn, la disposicin de emergencia
contenida en el artculo 18 de la Ley de Prevenciones Generales relativa a
la suspensin de garantas, que prescribi el juicio de amparo para los
201

No. Registro: 317,664, Tesis aislada, Materia(s): Administrativa, Constitucional, Quinta poca,
Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin, CXX, Tesis: Pgina: 312.
202

No. Registro: 318,957, Tesis aislada, Materia(s): Administrativa, Quinta poca, Instancia: Segunda,
Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin, CXIII, Tesis: Pgina: 778.

226

casos especificados en dicha disposicin; pero como la Constitucin


Federal, al crear como rgimen jurdico el juicio de amparo, seal las
bases a que se sujetaran los procedimientos y formas del orden jurdico
que determinara la ley reglamentaria correspondiente, y como sta no
pudo establecer ms excepciones para la improcedencia de dicho juicio
que las que derivan de las citadas prescripciones constitucionales entre
las cuales no encaja el caso que motiv la disposicin de que se trata, es
indudable que sta no debe regir el juicio de garantas; tanto ms si se
considera que el acto de mandar sobreseer los juicios de amparo en que
se ventilen los ingresos del erario federal, obtenidos por virtud de leyes o
decretos del Ejecutivo Federal, de la Unin en el ramo de Hacienda,
fundados en los artculos 3o., 4o. o 5o., del decreto primero de junio de mil
novecientos cuarenta y dos, entraa una restriccin a las garantas
individuales, lo que slo puede hacerse en las ocasiones especficamente
determinadas en la Constitucin, y esos derechos fundamentales son los
que precisamente se trata de restablecer por medio de la ley de veintiocho
de septiembre de mil novecientos cuarenta y cinco.
LEYES DE EMERGENCIA RATIFICADAS, AMPARO CONTRA LAS.203Como
el Congreso de la Unin ratific las disposiciones dictadas por el
ciudadano Presidente de la Repblica durante la emergencia en materia
hacendaria, dndoles el carcter de leyes ordinarias, y a partir del primero
de octubre de mil novecientos cuarenta y cinco, no se aplican los decretos
sino las leyes ratificadas, el amparo pedido contra los primeros es
improcedente.
LEYES DE EMERGENCIA.204La facultad de ratificar y poner en vigor como
leyes ordinarias, las dictadas por el Ejecutivo Federal durante el perodo de
emergencia, comprendido del 1o. de julio de 1942 al 30 septiembre de 1945,
no puede estimarse ajeno a la funcin legislativa del Congreso de la Unin.
Por otra parte, la ratificacin de dichas leyes por parte del H. Congreso de
la Unin, as como la declaracin de vigencia que les imprime, no entraa
la prrroga del carcter emergente que las dems originen, inclusive la
203

No. Registro: 319,843, Tesis aislada, Materia(s): Administrativa, Quinta poca, Instancia: Segunda
Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin, CIII, Tesis: Pgina: 9.
204

No. Registro: 320,023, Tesis aislada, Materia(s): Comn, Quinta poca, Instancia: Segunda Sala,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin, CI, Tesis: Pgina: 1656.

227

prescripcin del juicio de amparo a que se contrae la ley de 10 septiembre


de 1945.
CONTRIBUCIONES DE GUERRA.205De acuerdo con el decreto de 1o. de
junio de 1942, en el cual se aprob la suspensin de garantas,
facultndose al Ejecutivo, en varias ramas de la administracin pblica,
debe decirse que tales facultades son de emergencia, pues no slo se
permiti al Ejecutivo hacer frente a la situacin existente, con motivo de la
guerra, sino que se hicieron extensivas a las ramas de la administracin,
las que pudieron ser modificadas por el mismo Ejecutivo, para lograr la
eficaz defensa del territorio nacional, de su soberana y dignidad y para el
mantenimiento de las instituciones en el pas. De tal manera, si el artculo
49 de la Constitucin Federal seala el caso de facultades extraordinarias,
tal disposicin queda regida por el artculo 29 del mismo, y en tales
condiciones, al establecer el artculo 1o. de la Ley de Prevenciones
Generales, relativa a la suspensin de garantas, que la suspensin
consignada en el decreto de 1o. de junio de 1942, se sujetara tambin a
todas las leyes que expidiera el Ejecutivo, tal disposicin va en armona
con el citado artculo 29. Por lo mismo, si los decretos de 20 de enero de
1943 y 1o. de marzo de 1945 se convirtieran o transformaran en
contribuciones econmicas para la defensa nacional, al ser expedido el
decreto de 10 de septiembre de 1945, y, por otra parte, ste tiene el
carcter tpico de emergencia, y el amparo que contra de ellas se pida, es
improcedente, de conformidad con el artculo 28 de la Ley de Prevenciones
Generales.

DIVIDENDOS,

CONSTITUCIONALIDAD

SOBRE.

LEGISLACION

DE

EMERGENCIA.206El concepto de violacin que se refiere a la carencia de


facultades del Ejecutivo para legislar en materia fiscal durante el periodo
de emergencia, porque en concepto de los quejosos, dicha facultad no
estaba comprendida dentro del decreto de 1o. de junio de 1942, que aprob
la suspensin de garantas, ni de la Ley de Prevenciones Generales de 11
205

No. Registro: 320,070, Tesis aislada, Materia(s): Administrativa, Quinta poca, Instancia: Segunda
Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin, C, Tesis: Pgina: 98.
206

No. Registro: 258,367, Tesis aislada, Materia(s): Administrativa, Sexta poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin, Primera Parte, XXXVI, Tesis: Pgina: 421.

228

de junio del propio ao de 1942, que reglament dicha suspensin, es


inconsistente, si se toma en consideracin que el referido Ejecutivo s tuvo
facultades para legislar en materia tributaria, toda vez que de acuerdo con
el artculo 4o., del citado decreto de 1o. de junio de 1942, el Congreso de la
Unin lo autoriz para imponer en los distintos ramos de la administracin
las modificaciones indispensables para la eficaz defensa del territorio
nacional, de su soberana y dignidad y para el mantenimiento de nuestras
instituciones fundamentales, y en el artculo 5o., para legislar en las
mismas materias, con sujecin a lo preceptuado en el referido artculo 4o.
En tales condiciones resulta evidente que la legislacin que expidi el
Ejecutivo durante el periodo de suspensin de garantas, tuvo claramente
su apoyo en los dos preceptos de referencia, toda vez que la imposicin de
nuevos tributos o la modificacin de los ya existentes es uno de los
medios indispensables para la eficaz defensa del territorio nacional, de su
soberana y dignidad y para el mantenimiento de las instituciones
fundamentales, que indudablemente requieren de una mayor aportacin
econmica durante un periodo de emergencia, en el que los gastos
erogados por la administracin, para la realizacin de los fines
relacionados, son notoriamente ms elevados que en las situaciones
normales. Por otra parte, el propio Ejecutivo por decreto promulgado el 10
de septiembre de 1945 denominado Ley de Emergencia sobre la
Contribucin Econmica a la Defensa Nacional y Finiquito de la misma, en
su artculo 1o. declar contribucin econmica a la defensa nacional
cualquier ingreso obtenido por el erario federal o que obtuviera en lo
futuro, por virtud de alguna ley o decreto dictado por el Ejecutivo Federal
en el ramo de Hacienda, con apoyo en los artculos 1o., 4o. y 5o., del
decreto de 1o. de junio de 1942, y resulta evidente que las disposiciones
que crearon y modificaron el impuesto sobre la renta 8% sobre dividendos,
estn claramente comprendidos dentro del invocado artculo 1o. de la
citada ley, lo que corrobora el carcter de contribucin econmica para la
defensa nacional, que tuvieron las disposiciones impugnadas.

A fin de verificar si los criterios trascritos guardan congruencia con el


respeto a los derechos de los gobernados en el aspecto que nos ocupa, as
como al adecuado uso de las facultades extraordinarias a que se refiere el
artculo 29 de la Constitucin Federal, por parte del ejecutivo, ser pertinente

229

remitirnos a sus antecedentes, como lo son el decreto de primero de junio de


mil novecientos cuarenta y dos, que dio lugar a la Ley de Prevenciones
Generales Relativa a la Suspensin de Garantas, decretada en el citado
decreto, cuyo contenido, por su importancia para la conclusiones a las que
llegaremos sobre el tema del uso de esa facultad; la suerte de las normas
emitidas por el ejecutivo en el tiempo de la emergencia y la no deseable
conclusin de que las mismas formen parte del sistema normativo ordinario va
inclusin por el legislativo para formar parte de una ley formal y material, nos
remitiremos a continuacin.

El decreto referido se public en el Diario Oficial de la Federacin el da


2 de junio de 1942,207 cuyo contenido se centr a la aprobacin por parte del
Congreso de la suspensin de garantas individuales, consignadas en los
artculos 4., prrafo I, 5, 6, 7, 10, 11,14, 16,19, 20, 21, prrafo III del artculo
22 y 25 de la Constitucin (artculo 1 ); la autorizacin se dio por todo el
tiempo que el pas permaneciera en estado de guerra con Alemania, Italia y
Japn, susceptible de prorrogarse, a juicio del ejecutivo, hasta treinta das
despus de que cesaran las hostilidades ( artculo 2 ); asimismo se autoriz al
ejecutivo para que dictara la prevenciones generales para reglamentar los
trminos de la suspensin de garantas (artculo 3 ); igualmente se facult al
Ejecutivo para imponer en los distintos ramos de la administracin pblica
todas las modificaciones que fueran indispensables para la eficaz defensa del
territorio nacional, de su soberana y dignidad y para el mantenimiento de las
instituciones fundamentales as como legislar con sujecin a lo preceptuado
anteriormente (artculos 4 y 5 ).

Con motivo de las autorizaciones otorgadas al ejecutivo, se emiti la Ley


de Prevenciones Generales sobre la Suspensin de Garantas208, cuyos puntos
torales fueron:

207

LUCIO CABRERA ACEVEDO.- Poder Judicial de la Federacin.- La Suprema Corte de Justicia de la


Nacin durante el gobierno del General Manuel vila Camacho, 1940-1946.-Primera Edicin.- Mxico
Distrito Federal, Octubre de 2000.- Pag. 264.
208
LUCIO CABRERA ACEVEDO.- Poder Judicial de la Federacin.- La Suprema Corte de Justicia de la
Nacin durante el gobierno del General Manuel vila Camacho, 1940-1946.- Ob. Cit. Pags. 270 a 275.

230

1.- Limitacin de actos comerciales en Mxico para los pases enemigos.


2.-

Obligacin

de

prestar

servicios

personales

en

actividades

relacionadas con la defensa del pas.


3.-

Estricta

observancia

de

disposiciones

relacionadas

con

cinematografa, radio y medios de propaganda.


4.- Necesario permiso previo para llevar acabo reuniones de carcter
poltico.
5.- Requisicin de armas a los particulares
6.- Condiciones especiales para salir o entrar al territorio nacional.
7.- Concentracin indefinida de extranjeros y nacionales a criterio del
ejecutivo.
8.- Facultades al Ministerio Pblico para efectuar visitas domiciliarias y
cateos sin orden judicial.
9.- Ampliacin en el plazo de las detenciones por investigacin policaca.
10.- Limitacin al derecho de la libertad provisional bajo caucin en los
casos fijados por el ejecutivo.
11.- Improcedencia de los amparos contra leyes consideradas como de
emergencia.
12.- Sistema penal riguroso y severo en la medida que estime el
ejecutivo.
13.- Exclusin de libertad bajo caucin y condena condicional en
determinados procesos
14.- Supresin del jurado para todos los delitos o faltas oficiales.
15.- Los juicios de amparo en tramitacin seguiran su curso hasta su
conclusin cualquiera que fuera su naturaleza.

Para el caso que nos ocupa adquiere especial relevancia lo dispuesto


por el artculo 2 segundo prrafo que dispuso: Se entiende, por legislacin de
emergencia, la dictada por el Ejecutivo Federal, en uso de las facultades que le
confiere el artculo 3 del decreto de 1 de junio de 1942.

Por ende, la legislacin de emergencia de acuerdo con el artculo 3 del


decreto de suspensin de garantas, consiste en la autorizacin al ejecutivo
para dictar las prevenciones generales que reglamenten los trminos de la

231

suspensin de garantas individuales a que se contraen los artculos 1 y 2, es


decir, las prevenciones generales cuyo extracto ya hemos destacado.

Lo anterior es de importancia capital, pues durante ese periodo se


emitieron algunas leyes relacionadas con tributos, los cuales inclusive fueron
materia de impugnacin va juicio de amparo y resuelto por la Suprema Corte
de Justicia de la Nacin, empero de acuerdo con lo reseado no aparece claro
que el ejecutivo hubiere estado autorizado para emitir alguna ley de
emergencia en los trminos en que se autoriz.

Veamos. Existe la tesis del rubro: LEYES DE EMERGENCIA,


CONSTITUCIONALIDAD DE LOS IMPUESTOS FIJADOS EN LAS209 cuyos
argumentos sustanciales se cieron a lo siguiente:

a) Que la suspensin de garantas aprobada por el Congreso, implica la


suspensin propiamente hablando, en los trminos de las prevenciones
generales que el Ejecutivo debe dictar por mandato expreso constitucional, y
adems, la concesin de facultades extraordinarias para que el Ejecutivo
pueda hacer frente a la situacin; esto es, aparte de la cesacin temporal de
las garantas, pueden delegarse en el Ejecutivo facultades extraordinarias para
legislar nicamente en estos casos.

b)Que el decreto de 1o. de junio de 1942, que aprob la suspensin de


garantas, facult en su artculo 4o. al Ejecutivo para imponer en los distintos
ramos de la administracin todas las modificaciones que fueron indispensables
para la eficaz defensa del territorio nacional, de su soberana y dignidad y para
el mantenimiento de sus instituciones fundamentales; y en su artculo 5o. lo
facult tambin para legislar en los distintos ramos de la administracin con
sujecin a lo preceptuado en el artculo precedente.

c) Que esto ltimo no puede entenderse en el sentido de que el


Ejecutivo solamente qued facultado para legislar en lo referente a las

209

Ver nota al pie de pgina 83.

232

modificaciones que hubieran de necesitarse en la administracin, mas no para


crear nuevos tributos, ya que si el artculo 4o. facult al Ejecutivo para realizar
modificaciones en la administracin, estaba implcita la facultad de expedir
leyes relativas cuando solamente por la ley pudieran hacerse tales
modificaciones, pues de no ser as, hubiera sido ineficaz la facultad
reformatoria, o bien autorizara la modificacin del hecho, descartando la ley
que impusiera determinada organizacin, todo lo cual es contrario al propsito
que cre la suspensin de garantas, de compaginar las necesidades del
momento con el Estado de derecho que expresamente, como se dijo en la
exposicin de motivos de la Ley de Prevenciones Generales, no se quiso hacer
desaparecer, sino por el contrario, mantenerlo a pesar de la anormalidad de la
situacin.

d) Que al disponer en el artculo 5o. la autorizacin para legislar en los


distintos ramos "con sujecin a lo preceptuado en el artculo precedente", debe
entenderse, en consecuencia, no circunscrita esta facultad a la reforma de los
ramos de la administracin, sino limitada a la necesidad de la eficaz defensa
del territorio, de su soberana y dignidad y mantenimiento de las instituciones,
puesto que estas son las condiciones impuestas en el artculo 4o. y la
expresin "con sujecin a lo dispuesto en el artculo precedente", se refiere sin
genero de duda, a los mismos hechos o circunstancias que condicionaron la
diversa facultad de la modificacin administrativa.

e) Por tanto concluyo dicho tribunal, si el Ejecutivo qued autorizado


para legislar en los distintos ramos de la administracin, entre los cuales est
comprendido el hacendario y, por otra parte, a la creacin de nuevos impuestos
o a la elevacin de la tasa de los ya existentes, lo que es necesario en un
Estado de guerra, a fin de incrementar los ingresos y satisfacer los gastos
pblicos, aumentados considerablemente por razn de este Estado, no hay
motivo en considerar inconstitucional, por falta de competencia del Ejecutivo
para dictarlo, el tributo creado con esos fines y sus diversas reformas.

Resulta inadmisible tomar como validos los argumentos de la Suprema


Corte de Justicia de la Nacin, acabados de mencionar, por la simple y sencilla
233

razn que se hicieron con violacin misma del decreto de suspensin de


garantas y la Ley de Prevenciones Generales.

Ello es as, en la medida que de acuerdo con el artculo 3 del Decreto


de suspensin de garantas, se autoriz al ejecutivo a dictar las prevenciones
generales que reglamenten los trminos de la suspensin de garantas
individuales a que se contraen los artculos 1 y 2 , es decir, 4, prrafo I del
5,6, 7, 10 11,14,16,19,20,21, prrafo III del 22 y 25 de la Constitucin,
donde no aparecen los principios constitucionales contenidos en el artculo 31
fraccin IV ni la garanta de propiedad, tampoco las facultades del Congreso
para crear los tributos necesarios para el presupuesto de egresos de la
Federacin, el cual en nuestro concepto qued intocado, por tanto el ejecutivo
no qued habilitado para ese efecto.

Luego, si en la ley de prevenciones, a que se refiere el artculo 3, se


estableci que se entiende por legislacin de emergencia, la dictada por el
ejecutivo en uso de las facultades que le confiere el artculo en mencin del
citado decreto, es evidente que no exista autorizacin para ese efecto, en todo
caso, no poda por esa va emitir decretos relacionados con la creacin ex
novo de un tributo, como ocurri en el caso citado, ni an en la forma de
legislar en el Ramo de la Administracin Pblica, pues la materia de la creacin
o modificacin de los tributos no pertenece a la administracin sino a aspectos
relacionados con la obligacin de los mexicanos para contribuir al gasto
pblico.

As es, en el decreto de primero de marzo de 1945, se reformaron los


artculos 15 fraccin IX bis, 16 y 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
creando un impuesto del 8% de las utilidades que distribuyeran o debieran de
distribuir toda clase de sociedades mexicanas o extranjeras que funcionaran en
el pas, as como en el diverso de diez de septiembre de 1945, que estableci
como Impuesto o Contribucin Econmica a la Defensa Nacional, todos los
ingresos que se hubieren obtenido o se obtengan por el erario federal por virtud

234

de alguna Ley o Decreto dictado por el Ejecutivo en el Ramo de Hacienda, con


apoyo en los artculos 3 4 y 5 del Decreto de Suspensin de Garantas210.

Se insiste, el Ramo de la Administracin Pblica debemos entenderla


referida a los aspectos ejecutivos de la aplicacin de las leyes, respecto de lo
cual si era posible hacer las modificaciones, mas no crear tributos o modificar
leyes relacionadas con estos, pues ello no se advierte de manera ntida del
Decreto y la Ley de Prevenciones Generales, por lo que consideramos que la
violacin de la Constitucin fue evidente.

Inclusive, no estaramos ante el caso de violacin de garantas


constitucionales, sino como ya se dijo, de la incursin no autorizada para
legislar en la materia de contribuciones.

Otro aspecto que tambin cabe hacer notar que ocurri con motivo del
uso de las facultades a que se refiere el artculo 29 de la Constitucin, lo es
que la llamada legislacin de emergencia, se convirti, despus de concluido el
periodo que motivo la misma, en parte del sistema normativo ordinario, lo que
consideramos es poco tico, por no corresponder a las finalidades por las
cuales se emitieron las normas.

As es, en el caso de la Ley de Emergencia Sobre Contribucin


Econmica a la Defensa Nacional, fue emitida por el Presidente de la
Repblica en uso de facultades extraordinarias, por lo que es evidente que su
emisin se hizo para reglamentar actos o hechos causados u originados
durante la poca de emergencia a que dicha ley se refiere; sin embargo, a
partir del Decreto de veintiocho de septiembre de mil novecientos cuarenta y
cinco, se incluyeron al sistema ordinario de leyes, por aprobacin del Congreso
en va de propuesta del ejecutivo.

210

Ver sentencia dictada en el juicio de amparo en revisin 7440/47, de la Segunda Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nacin, con motivo de la demanda de amparo promovida por United Shoe &
Lether, resuelto el da dos de julio de 1960, siendo ponente el Ministro Octavio Mendoza Gonzlez.

235

Sobre el particular, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin tuvo


ocasin de pronunciarse al respecto, donde encontramos diversas tesis, bajo
los

rubros

siguientes:

PREVENCIONES
GARANTIAS)

IMPROCEDENCIA

GENERALES

DEL

RELATIVA

AMPARO
LA

(LEY

DE

SUSPENSION

DE

211

; LEYES DE EMERGENCIA RATIFICADAS, AMPARO

CONTRA LAS.212; LEYES DE EMERGENCIA.213

De las razones generales a las que se arrib en los criterios sealados,


podemos concluir que dicho tribunal determin:

a) Que como el Congreso de la Unin ratific las disposiciones dictadas


por el Presidente de la Repblica durante la emergencia en materia
hacendaria, dndoles el carcter de leyes ordinarias, a partir del primero de
octubre de mil novecientos cuarenta y cinco, no se aplican los decretos sino las
leyes ratificadas, por ende el amparo pedido contra los primeros es
improcedente.

b) Que ello no puede estimarse ilegal pues la facultad de ratificar y poner


en vigor como leyes ordinarias, las dictadas por el Ejecutivo Federal durante el
perodo de emergencia, comprendido del 1o. de julio de 1942 al 30 septiembre
de 1945, no puede estimarse ajeno a la funcin legislativa del Congreso de la
Unin.

c) Que la ratificacin de dichas leyes por parte del H. Congreso de la


Unin, as como la declaracin de vigencia que les imprime, no entraa la
prrroga del carcter emergente que las dems originen, inclusive la
prescripcin del juicio de amparo a que se contrae la ley de 10 septiembre de
1945.

No existe duda que legalmente, no puede reprocharse al Congreso la


inclusin en el sistema ordinario tributario normativo de las leyes de

211

Ver nota al pie de pgina 85.


Ver nota al pie de pagina 86
213
Ver nota al pie de pagina 87.
212

236

emergencia, pues la constitucin no contiene norma alguna que sancione esa


prctica, sin embargo, consideramos no es tico, pues en primer lugar, las
normas de emergencia tuvieron un fin especfico, a saber, hacer frente al
estado de necesidad imperante en el tiempo de su emisin, por lo tanto, al
desparecer estas, no encontramos explicacin para su inclusin dentro del
sistema normativo ordinario.

De aceptar esa prctica, dara lugar a que se permitiera al ejecutivo


legislar en materia tributaria, utilizando el mtodo de la suspensin de garantas
para el caso de emergencia, luego, a su criterio determinar su inclusin dentro
del sistema normativo regular, a travs de la aprobacin del Congreso, por la
va normal establecida en la Constitucin, pese a su naturaleza y finalidad.

Mas an, cuando su emisin, como ya se vio, estaba viciada, en la


medida en que al ejecutivo no se le autoriz expresamente a legislar en la
materia tributaria, especialmente en la creacin de tributos y reforma de leyes
fiscales, por tanto, al ser producto de actos viciados, se pretendi legitimar por
medio de su inclusin va proceso legislativo normal.
Luego, si como dice Jos Maria Del Castillo Velazco214 La suspensin
de las garantas individuales es una desgracia sumamente dolorosa para que
pueda verificarse con ligereza y sin una verdadera y absoluta necesidad.
Decretarla con frecuencia y sin que la necesidad de ella se comprendida por el
pueblo, es desprestigiar los principios constitucionales, es desanimar al pueblo
en sus esfuerzos para defender siempre la libertad, es debilitar el sentimiento de
la dignidad del hombre.; no puede aceptarse el uso de esa medida tan urgente

y especial, para incluirla dentro del sistema normativo ordinario porque el


Estado estara traicionando la fe del pueblo.

2.3. Las facultades legislativas del ejecutivo en materia de comercio


exterior contenidas en el artculo 131 de la Constitucin.

214

JOSE MARIA DEL CASTILLO VELAZCO.- Apuntamientos para el estudio del derecho
constitucional mexicano.-Edicin Facsimilar de la 1 edicin de 1871.- Suprema Corte de Justicia de la
Nacin.- Mxico 2003

237

Por otra parte, al resolver sobre el tema de las facultades del ejecutivo
contenidas en el artculo 131 de la Constitucin, dicha Suprema Corte ha
considerado que:

1.- Cuando la Ley Fundamental otorga ciertas facultades al presidente


de la Repblica para alcanzar una finalidad determinada, esas facultades
incluyen el uso de medios adecuados para alcanzar ese fin, siempre y cuando
stos no estn legalmente prohibidos, sino que se adapten al espritu de la
propia Constitucin y de las leyes.

2.- Que el trmino modificar incluye los conceptos alterar, variar y


derogar, por lo que es evidente que al otorgarse la facultad al presidente de la
Repblica para legislar en materia de comercio exterior y, por ende, de poder
modificar o alterar las tarifas y cuotas correspondientes, dicha alteracin o
modificacin conlleva a que tambin se puedan derogar las disposiciones
contenidas en la ley expedida por el Congreso de la Unin, pues stas no
tienen una fuerza obligatoria ineludible para el legislador, quien en otra ley o
decreto, puede apartarse de aqulla, ya sea al derogarla tcita o
expresamente, o bien, al establecer excepciones

3.- Que por lo tanto, es indudable que el hecho de que el artculo 131,
prrafo segundo, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos,
seale que el Congreso de la Unin podr facultar al Ejecutivo Federal para
aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin e
importacin, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras, pero no
incluya el trmino "derogar", ello no significa que el Ejecutivo Federal no lo
pueda hacer, toda vez que del contenido de los antecedentes legislativos que
dieron origen a su reforma, se advierte que la intencin del legislador federal al
otorgar esa facultad al presidente de la Repblica fue para que, con la adicin
propuesta al texto constitucional, el sistema fiscal diera plena realizacin a los
principios de elasticidad y suficiencia en la imposicin, de manera que el Estado
estuviera en la posibilidad, tanto material como jurdica, de adecuar o alterar los
aranceles en atencin a las necesidades econmicas imperantes en el pas en
un momento determinado; esto es, se le facult a fin de regular el comercio

238

exterior, la economa, la estabilidad de la produccin nacional, as como cumplir


215

cualquier otro propsito en beneficio del pas..

4.-. Que conforme a lo dispuesto en el artculo 72, inciso f), de la


Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, no se desprende
exigencia alguna en el sentido de que la reforma, adicin, modificacin o
derogacin de una ley provenga del mismo rgano que la cre, ni que para ello
deban observarse los mismos trmites que en el caso particular se hayan
observado para su expedicin, sino que aqullas se realicen conforme al
procedimiento que establece el propio ordenamiento fundamental para la
creacin de normas legales por parte de los rganos autorizados, segn se
actualicen los supuestos que aqulla prev216.

Por la importancia que reviste para la conclusin a la que alcanzaremos


en este captulo sobre la posibilidad actual de que en la Constitucin de nuestro
pas se otorguen facultades extraordinarias al ejecutivo, en la materia de
comercio exterior, ligada a la tributaria, traemos al presente trabajo las
consideraciones que sustentan las conclusiones destacadas.

Ello parte de la base de la interpretacin que se ha dado al artculo 49 de


nuestra constitucin federal.
215

No. Registro: 186,056, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,
Instancia: Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XVI, Septiembre de
2002, Tesis: 1a. LXVII/2002, Pgina: 251:COMERCIO EXTERIOR. LAS FACULTADES
EXTRAORDINARIAS PARA LEGISLAR OTORGADAS AL PRESIDENTE DE LA REPBLICA EN
EL ARTCULO 131, SEGUNDO PRRAFO, DE LA CONSTITUCIN FEDERAL, INCLUYEN NO
SLO LAS RELATIVAS A LA POSIBILIDAD DE AUMENTAR, DISMINUIR O SUPRIMIR LAS
CUOTAS DE LAS TARIFAS DE EXPORTACIN E IMPORTACIN, EXPEDIDAS POR EL
CONGRESO DE LA UNIN, Y DE CREAR OTRAS, SINO TAMBIN LA FACULTAD PARA
DEROGARLAS.Amparo en revisin 445/2001. Volkswagen de Mxico, S.A. de C.V. 12 de junio de
2002. Mayora de cuatro votos. Disidente: Jos de Jess Gudio Pelayo. Ponente: Olga Snchez Cordero
de Garca Villegas. Secretario: Heriberto Prez Reyes.

216

No. Registro: 185,980, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Novena poca, Instancia: Primera
Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XVI, Septiembre de 2002 Tesis: 1a.
LXVI/2002, Pgina: 259: LEYES EXPEDIDAS POR EL CONGRESO DE LA UNIN EN MATERIA
DE COMERCIO EXTERIOR. SU REFORMA POR EL PRESIDENTE DE LA REPBLICA, EN USO
DE FACULTADES EXTRAORDINARIAS, NO EST PROHIBIDA POR EL ARTCULO 72, INCISO
F), DE LA CONSTITUCIN FEDERAL. Amparo en revisin 445/2001. Volkswagen de Mxico, S.A.
de C.V. 12 de junio de 2002. Mayora de cuatro votos. Disidente: Jos de Jess Gudio Pelayo. Ponente:
Olga Snchez Cordero de Garca Villegas. Secretario: Heriberto Prez Reyes.

239

Con la finalidad de definir los alcances de la facultad conferida al


ejecutivo en el numeral 131 constitucional, la Segunda Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nacin, se remiti en primer trmino a la exposicin de
motivos de la iniciativa de la reforma publica en el Diario Oficial de la
Federacin el veintiocho de marzo de mil novecientos cincuenta y uno, donde
en esencia se plante:
Ha sido prctica parlamentaria ya ancestral en el Estado mexicano que
ese H. Congreso de la Unin otorgue al Ejecutivo Federal la facultad de
elaborar todas las disposiciones complementarias de las leyes fiscales y
no simplemente la de proveer en la esfera administrativa a su exacta
observancia. Esa costumbre, no privativa de Mxico, es conocida por la
doctrina extranjera con el nombre de leyes marcos, porque el rgano
legislativo se limita a sentar en ellas mismas los principios generales del
ordenamiento sin descender a los detalles, los cuales son encomendados
al Poder Ejecutivo tanto por lo que respecta a su precisin cuanto por lo
que atae a adaptarlos a las exigencias cotidianas, dentro del marco que
ha sido trazado por los principios rectores consignados en las propias
leyes.

Dicha costumbre, sin duda, ha seoreado, en materia fiscal, la actitud que


ese H. Congreso de la Unin ha asumido con frecuencia cuando ha
otorgado al Poder Ejecutivo Federal facultades para aumentar o disminuir
las cuotas de las tarifas de exportacin e importacin, agregar o suprimir
fracciones a dichas tarifas y restringir y aun prohibir la importacin,
exportacin y trnsito de productos, artculos y mercancas que afecten
desfavorablemente la economa del pas, como ha venido haciendo en las
Leyes de Ingresos de la Federacin o en otras leyes tambin de carcter
fiscal.

La prctica aludida, sin embargo, por obedecer a una necesidad impuesta


por la realidad, tanto patria como la de todos los pases, especialmente en
los estudios de los derechos administrativo y fiscal o financiero, lejos de
que deba desaparecer, es indispensable que se conserve. Mas, para ello,
todo autntico Estado de derecho, como lo es el Estado mexicano, debe

240

constitucionalizarla a efecto de que tenga como fundamento no una simple


costumbre, como hasta ahora, sino una clara institucin jurdica.

El breve periodo parlamentario ordinario de sesiones de ese H. Congreso


de la Unin, de cuatro meses, de conformidad con los textos 65 y 66 de la
Constitucin General de la Repblica, por una parte, y la naturaleza de las
altas funciones encomendadas a ese propio rgano estatal, que le impiden
descender a desarrollar en detalle los preceptos legales de manera que
puedan aplicarse por s mismos y aquilatar, momento a momento, los
elementos condicionantes de las reglas de derecho, por la otra, son las
razones ms atendibles para justificar la ineludible necesidad que existe
para el Poder Ejecutivo que por la naturaleza de sus funciones est en
contacto continuo con la realidad del medio social en el que la ley va a
aplicarse, colabore, aunque en muy modesta proporcin, con ese Poder
Legislativo en la excelsa tarea de integrar el derecho objetivo.

El complejo de atribuciones que los ordenamientos jurdicos en vigor


otorgan al Estado mexicano, constituye la causa fundamental que
determina el incremento incesante de los gastos pblicos, los cuales
dentro de una buena administracin financiera, deben cubrirse a travs de
los tributos y entre stos ocupan sitial preferente los impuestos cuya
misin actual no consiste, exclusivamente, en producir ingresos para el
Estado, sino concomitantemente en realizar fines de carcter extrafiscal:
de polticas econmica, social, demogrfica, exterior, etc., y es as, con
tarifas arancelarias elevadas en un momento, reducidas en otro o
prohibitivas en determinado instante, el Estado puede favorecer el
desarrollo de las industrias nacionales mexicanas, lograr el florecimiento
de industrias incipientes, influir en el equilibrio de la produccin, estimular
la produccin agrcola en vez de la industrial o viceversa, incrementar o
impedir el comercio internacional, tutelar la clase laborante, etc., etc.
Asimismo, que en un momento determinado, mediante impuestos elevados
o reducidos o la creacin o supresin de fracciones en las tarifas de
importacin o de exportacin, por medio de restricciones a unas y otras,
as como al trnsito de los productos y aun mediante su prohibicin, es
factible estabilizar la moneda e impedir la elevacin de los precios en bien
de la poblacin mexicana y del propio pas, o bien, cubrir un dficit
presupuestario. Ahora bien, no pasa inadvertido a ese H. Congreso y a

241

esas HH. Legislaturas de los Estados que la apreciacin de las diferentes


circunstancias que en cada momento exigen la adopcin de determinadas
medidas en lugar de otras, para la consecucin de los fines que el Estado
se propone alcanzar, por las razones anteriormente expuestas, escapan a
ese H. Congreso de la Unin y son, en cambio, clara y fcilmente
perceptibles para el Ejecutivo Federal.

Por medio de la adicin que se propone al texto constitucional citado,


nuestro sistema fiscal, en este punto, dar plena realizacin a los
principios de elasticidad y suficiencia en la imposicin, estando el Estado
en posibilidad, tanto material como jurdica, de adecuar los aranceles a las
necesidades imperantes en el pas en un momento determinado.

La colaboracin del Poder Ejecutivo con ese H. Poder Legislativo que se


propone, en modo alguno infringe decisin poltica fundamental emanada
del Constituyente de 1916-1917. En efecto, con la iniciativa de adicin que
se propone no hay violacin al principio de la divisin de poderes
consagrado en el artculo 49 de nuestra Carta Magna, porque es conocido
el hecho de que nuestra Constitucin vigente no ha plasmado una teora
rgida de la divisin de poderes haciendo de los mismos poderes
dislocados, sino, por el contrario, una divisin flexible que impone hablar
de una verdadera colaboracin entre ellos. El artculo 49 ya citado prohbe
que una sola persona o corporacin asuma la totalidad de funciones de
dos o ms poderes con desaparicin de los titulares de los mismos cuyas
funciones se arrogue aqulla y es evidente que al concederse al Ejecutivo
la facultad que se pretende con la actual iniciativa, no asumir las
funciones del Congreso, ni ste, por tanto, desaparecer, ya que
continuar teniendo la potestad legislativa y el Poder Ejecutivo, dentro del
marco que el propio Constituyente le seale, gozar de la facultad de
modificar las prescripciones legales.

Por as decirlo, el Ejecutivo gozar esencialmente de la facultad de


reglamentar en texto constitucional desarrollado en forma mnima por el
Congreso de la Unin como rgano legislativo constituido. El propio texto
constitucional aludido proscribe que el Legislativo se deposite en una sola
persona y por expresado con antelacin queda desvirtuada esta
posibilidad, ya que el Congreso subsiste y el Ejecutivo simplemente

242

colaborar con l en una mnima proporcin. Por lo dems, es bien


conocido por esas HH. Cmaras que integran el Congreso de la Unin y
por las HH. Legislaturas de los Estados, que la colaboracin entre los
Poderes del Estado Federal mexicano se efecta otorgando a uno de ellos
algunas facultades que no son particulares de l, sino de alguno de los
otros dos, de tal suerte que, mediante la iniciativa que someto a vuestra
alta consideracin, simplemente se confirma la colaboracin entre los
diversos poderes integrantes del Estado Federal mexicano.

Con apoyo en las consideraciones que se han expresado en la presente


iniciativa, propongo a ese H. Congreso de la Unin y a las HH. Legislaturas
de los Estados de la Federacin que se adicione el artculo 131 de la
Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, para que quede
concebido en los trminos siguientes:

Artculo 131. Es facultad privativa de la Federacin gravar las mercancas


que se importen o exporten o que pasen de trnsito por el territorio
nacional, as como reglamentar en todo tiempo y aun prohibir por motivos
de seguridad o de polica, la circulacin en el interior de la Repblica, de
toda clase de efectos, cualquiera que sea su procedencia; pero sin que la
misma Federacin pueda establecer ni dictar, en el Distrito y Territorios
Federales, los impuestos y leyes que expresan las fracciones VI y VII del
artculo 117.

El Ejecutivo Federal queda facultado para aumentar o disminuir las cuotas


de las tarifas de exportacin e importacin expedidas por el Congreso de
la Unin; crear y suprimir las propias cuotas, as como restringir y aun
prohibir las importaciones, exportaciones y el trnsito de productos,
artculos y efectos a fin de regular el comercio exterior, la economa del
pas, la estabilidad de la moneda, la determinacin de los precios y de
proteger la produccin nacional, as como cualquier otro propsito en
beneficio del pas.

En resumen, concluy dicha Sala, la finalidad primordial de la iniciativa


fue la de lograr que el Ejecutivo se encontrara facultado para establecer,
modificar o suprimir las contribuciones aplicables a la importacin o exportacin

243

de mercancas, as como la de permitirle establecer o modificar las


prescripciones

legales

que

permitieran

restringir

aun

prohibir

las

importaciones, exportaciones y el trnsito de productos, artculos y efectos, a


fin de regular el comercio exterior, la economa del pas, la estabilidad de la
moneda, la determinacin de los precios y proteger a la produccin nacional,
as como cualquier otro propsito en beneficio del pas; esto es, que en sede
constitucional se dotar al Ejecutivo de potestad tributaria en relacin con los
hechos imponibles consistentes en importar o exportar mercancas, es decir,
para establecer una excepcin al principio de reserva de ley que en trminos
del artculo 31, fraccin IV, rige el establecimiento y regulacin de las
contribuciones.

Adicionalmente, su pretensin fue que en la propia Constitucin Poltica


se permitiera al Ejecutivo emitir disposiciones de observancia general de la
jerarqua necesaria para modificar las leyes del Congreso de la Unin que
regularan aspectos no tributarios relacionados con el comercio exterior, es
decir, para que las disposiciones establecidas por el Ejecutivo Federal en tal
materia tuvieran el mismo rango y efectos que un acto formal y materialmente
legislativo emitido por el mencionado Congreso, creando as una excepcin al
principio de reserva de la ley.

As mismo, dicho alto tribunal, para evidenciar en forma mas clara las
razones que sustentan esas facultad, destac las conclusiones que se dieron al
seno de las Comisiones Unidas Segunda de Puntos Constitucionales y de
Aranceles y de Comercio Exterior, el diecinueve de diciembre de mil
novecientos cincuenta que concluy con el siguiente dictamen:

"Esa adicin tiene por objeto capital erigir a la categora constitucional la


costumbre en el Estado mexicano, establecida por una imperiosa ley de
necesidad, de otorgar al Ejecutivo Federal la facultad de cooperar con el
Congreso de la Unin, mediante ciertas oportunas regulaciones a la mejor
eficiencia del sistema fiscal, haciendo factible la adecuada elasticidad de
los aranceles como medio de consolidacin de la poltica econmica del
pas y de realizar los esenciales fines de carcter social, demogrfico,

244

exterior, etc., encaminados a favorecer el desarrollo de las industrias


nacionales, lograr su florecimiento, equilibrar y estimular la produccin,
regular el comercio internacional, etc.

De acuerdo con los mandatos constitucionales el Congreso de la Unin, al


expedir la Ley de Ingresos y fijar los diversos impuestos, expide tambin
las tarifas de exportacin e importacin a las que debe sujetarse el
comercio exterior, pero por los diversos motivos que la iniciativa examina
y, muy singularmente, por ser conveniente en la vida econmica actual
prestar

elasticidad

las

bases

de

imposicin

para

un

mejor

funcionamiento del sistema fiscal, es indispensable que las cuotas de las


tarifas de exportacin e importacin que expida el Congreso, quedan
sujetas a las variaciones, modificaciones y supresiones que en un
momento dado considere el Ejecutivo necesario que se introduzca con
urgencia y oportunidad, cosa esta que no podra lograrse por la
intervencin directa de las Cmaras, tanto por la natural lentitud en el
desarrollo de la funcin legislativa, como porque sta slo se realiza 4
meses del ao segn los preceptos de nuestra Carta Magna.

Y como es rigurosamente cierto que, a travs de ciertos atributos, el


Estado no slo ha de realizar el fin esencial de previsin para que se
satisfagan los gastos pblicos, sino llevar tambin otros fines de carcter
extraoficial para, mediante variacin de las tarifas en unos casos, y la
restriccin y prohibicin de importaciones y exportaciones, y de trnsito
de productos en otros, proteger la economa del pas, regular el comercio
exterior y tutelar la estabilidad de la moneda y de los precios, as como
proteger la produccin nacional, se necesita que el Ejecutivo se encuentre
constitucionalmente capacitado a fin de dictar todas esas medidas de
urgencia.

La adicin al artculo 131 que propone el Ejecutivo podra estimarse que no


constituye una tpica delegacin de facultades, sino una delegacin de
autoridad para determinar un hecho o estado de cosas, de los que depende
la actuacin de la ley; dicho con ms propiedad, con la frase de ejecutorias
de la Corte de Justicia de los Estados Unidos a propsito de la delegacin
de facultades que la Constitucin de aquel pas prohbe: 'El Congreso no
puede delegar su facultad de hacer la ley; pero puede hacer la ley

245

delegando autoridad para determinar un hecho o estado de cosas de las


que la ley se propone hacer depender su accin. Negar esto, sera parar las
ruedas del gobierno.'. Podra sostenerse, repetimos, que lo que la
propuesta adicin al artculo 131 persigue en esa delegacin de autoridad
para el fin indicado, pero aun cuando con un extremo rigorismo se
pensase en lo contrario, o lo que es lo mismo, en que la reforma persigue
una delegacin de facultad para hacer la ley, esa delegacin es plenamente
justificada y necesaria. Examinando el fenmeno mismo que nos ocupa y
al que se pretende dar solucin en la iniciativa presidencial, la Suprema
Corte de Justicia en el Informe de la Segunda Sala en el ao de 1949, se
produce en los siguientes trminos: 'Por las fluctuaciones tan frecuentes y
en ocasiones bruscas de los precios en el comercio internacional, hay
notoria

necesidad

de

obrar

con

la

mayor

rapidez

para

dictar

oportunamente las medidas indispensables a la preservacin del valor de


nuestra moneda y, en general, de la economa del pas. Antes de la reforma
que en agosto de 1938 se hizo al artculo 49 constitucional, anualmente se
concedan en esta materia facultades extraordinarias del Ejecutivo; pero
como a partir de la apuntada fecha qued terminantemente proscrita la
delegacin de facultades legislativas, salvo el caso de suspensin de
garantas y, por otra parte, el periodo ordinario de labores del Congreso de
la Unin slo comprende 4 meses del ao, adems de que el proceso
legislativo no puede tener la rapidez que requiere la materia arancelaria, se
suscit la cuestin constitucional a propsito del decreto del Ejecutivo de
20 de agosto de 1948.'. Ese decreto fue declarado inconstitucional por la
Corte frente a la drstica prohibicin contenida en el artculo 49
constitucional. Es cierto, por otra parte, que con el propsito de no dejar
sin posible solucin adecuada un problema de tanta urgencia el Congreso
de la Unin, al expedir la Ley de Ingresos de la Federacin para el ao en
curso, formul en la misma el artculo 10 en el que se establece que: a fin
de regular el comercio exterior del pas con fines de estabilidad monetaria,
de impedir la elevacin de los precios y de proteger la produccin
nacional, el Ejecutivo de la Unin, a propuesta de la Comisin de
Aranceles, aumentar o disminuir hasta en un 100% las cuotas de la tarifa
de exportacin en vigor y hasta en un 50% las de importacin. Y en ese
propio artculo se autoriz tambin al Ejecutivo para crear o suprimir
fracciones de las tarifas mencionadas, as como para restringir o prohibir
la importacin, la exportacin, o el trnsito de productos, todo con el

246

propsito de realizar aquellos fines. Pero independientemente de la


inconveniencia de estar repitiendo ao tras ao un precepto semejante,
bien podra suceder que, por los motivos que se han expresado antes, la
Corte se pronunciase por declarar inconstitucional un precepto semejante.
De aqu la necesidad de que esa autorizacin por todos conceptos
conveniente y necesaria se encuentre expresamente permitida por un
precepto constitucional. Pero las comisiones que suscriben consideran
indispensable introducir una reforma al texto de la adicin que propone la
iniciativa, a fin de que no se realice un cercenamiento permanente y
definitivo de facultad legislativa atribuida por la Ley Constitucional al
Poder Legislativo, sino para hacer posible una delegacin de facultades en
materia arancelaria al Ejecutivo por una ley del Congreso, cuando aqul la
solicite o ste considere conveniente y necesario otorgarla, pero sujeta
siempre a la revisin y aprobacin por su parte de lo que hubiese hecho el
Ejecutivo en uso de la facultad otorgada.

Y como indispensable colorario, ha de modificarse el prrafo segundo del


artculo 49, a fin de que en forma indubitable quede establecido que slo
pueden otorgarse facultades al Ejecutivo para legislar, en los casos de
suspensin de garantas de que habla el artculo 29 y en materia
arancelaria en los trminos del prrafo que se adiciona al artculo 131. La
parte del artculo 49 de la Constitucin, que actualmente reza: 'En ningn
otro caso se otorgarn al Ejecutivo facultades extraordinarias para
legislar', quedar en los siguientes trminos:

'En ningn otro caso, salvo lo dispuesto en el segundo prrafo del artculo
131, se otorgarn al Ejecutivo facultades extraordinarias para legislar.'

En consecuencia, las comisiones que suscriben someten a vuestra


soberana la aprobacin de adicin al artculo 131 y la reforma al 49 de la
Constitucin General de la Repblica, en los siguientes trminos:

'Artculo 131. ... El Ejecutivo Federal podr ser facultado por el Congreso
de la Unin para aumentar o suprimir las cuotas de las tarifas de
exportacin e importacin, expedidas por el propio Congreso, y para crear
otras, as como para restringir y para prohibir las importaciones, las
exportaciones y el trnsito de productos, artculos y efectos, cuando lo

247

estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economa del pas,


la estabilidad de la produccin nacional, o de realizar cualquiera otro
propsito, en beneficio del pas. El propio Ejecutivo al enviar al Congreso
el presupuesto fiscal de cada ao, someter a su aprobacin el uso que
hubiese hecho de la facultad concedida.'

'Artculo 49. El Supremo Poder de la Federacin se divide para su ejercicio


en Legislativo, Ejecutivo y Judicial.
No podrn reunirse dos o ms de estos poderes en una sola persona o
corporacin, ni depositarse el Legislativo en un individuo, salvo el caso de
facultades extraordinarias al Ejecutivo de la Unin, conforme a lo
dispuesto en el artculo 29. En ningn otro caso, salvo lo dispuesto en el
segundo prrafo del artculo 131, se otorgar al Ejecutivo facultades
extraordinarias para legislar.

Del extracto trascrito dicho alto tribunal concluy:

a) Se reconoce que la reforma mencionada, conllevara una delegacin


de facultades "para hacer la ley"; circunstancia justificada y necesaria, a efecto
de que el Ejecutivo Federal hiciera frente a casos de urgencia en el tema
relativo al comercio exterior, tanto en el arancelario como en el no arancelario.

b) Que la causa principal para dotar al Ejecutivo de la potestad sealada


con el mismo efecto que la de las leyes provenientes del Congreso de la Unin,
fue que este ya otorgaba facultades para crear, modificar o suprimir los
aranceles, impuestos a las importaciones y exportaciones, as como para
restringir o prohibir tales operaciones respecto de determinados productos, en
aras de tutelar diversos aspectos de la economa nacional, en las respectivas
Leyes de Ingresos, prctica que fue declarada inconstitucional por la Suprema
Corte de Justicia de la Nacin mediante la emisin de diversos precedentes del
tenor siguiente:

"TARIFAS DE IMPORTACIN Y EXPORTACIN. SOBRETASA DEL 15% AD


VALOREM. SU FIJACIN CORRESPONDE AL PODER LEGISLATIVO Y NO
AL PRESIDENTE DE LA REPBLICA. Conforme a los artculos 31, fraccin

248

IV, 65, fraccin II, y 73, fraccin VII, de la Constitucin General de la


Repblica, los impuestos tienen que ser establecidos por medio de leyes
expedidas por el Poder Legislativo, ya que, como lo expresa la ejecutoria
pronunciada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia en el
amparo toca nmero 5605/43, promovido por Ramn Hernndez Reyes
(Tomo LXXXI, pgina 5753 del Semanario Judicial de la Federacin), as se
satisface la exigencia de que sean los propios gobernados los que
determinen las cargas fiscales que deben soportar. La creacin de estas
cargas no slo implica el sealamiento del hecho o de la situacin que
asigna la causacin del impuesto, sino que necesariamente debe
contenerse la cuota del mismo, puesto que por definicin, es una
prestacin en dinero o en especie (artculo 2o. del Cdigo Fiscal de la
Federacin) y si no se fija la tarifa o base para calcularlo, en realidad no se
ha creado impuesto alguno. La fijacin de la cuota del impuesto es adems
necesaria, porque el artculo 31 constitucional previene que las leyes
deben disponer la manera de contribuir proporcional y equitativamente a
los gastos pblicos, lo cual no es susceptible de apreciacin sin el
sealamiento concreto de la carga correspondiente. As pues, la fijacin de
la cuota de los impuestos es atributo de la ley y forma parte necesaria de la
facultad legislativa en materia tributaria; por lo que autorizar al Ejecutivo
para modificar esa fijacin, es delegar en su favor aunque no sea ms que
parcialmente, la potestad legislativa, contrariando la prohibicin del
artculo 49 constitucional que previene que en ningn caso diverso del de
suspensin de garantas, pueden otorgarse al Ejecutivo facultades para
legislar. Son sin gnero de duda muy importantes las consideraciones que
hace la recurrente acerca de la evidente conveniencia de facultar al
Ejecutivo para modificar las tarifas de importacin y exportacin en
concordancia con las fluctuaciones de los precios en el comercio
internacional; pero dentro de las normas constitucionales vigentes en el
pas, no es posible admitir ese sistema que pugnara con las citadas
disposiciones de la Ley Suprema." (Quinta poca, Segunda Sala, Informe
1949, pgina 208).

"IMPORTACIN

EXPORTACIN,

FACULTADES

ANTICONSTITUCIONALES PARA QUE EL EJECUTIVO LEGISLE EN


MATERIA DE. El artculo 73, fracciones VII y XXIX, de la Constitucin,
prohbe que se autorice por el Congreso de la Unin al ciudadano

249

presidente de la Repblica, para modificar las tarifas de los impuestos de


exportacin. El Congreso tiene la facultad exclusiva de gravar el comercio
exterior y de establecer las contribuciones necesarias para cubrir el
presupuesto de egresos y el presidente de la Repblica, en ningn caso
puede establecer impuestos, y ser inconstitucional la delegacin de
facultades que para ello se haga en su favor; y si modifica una tarifa, la
modificacin implica la creacin de un nuevo impuesto que, por las
razones ya dichas, resulta anticonstitucional." (Quinta poca, Segunda
Sala, Semanario Judicial de la Federacin, Tomo CIX, pgina 2096).

De su contenido se advierte que en aquel momento se declar


inconstitucional esa practica al violar los artculos 31, fraccin IV y 49, de la
Constitucin, pues al autorizar al Ejecutivo para establecer la tasa de una
contribucin, materia reservada a una ley del Congreso de la Unin, se
transgreda el principio de legalidad consagrado en el primero de los citados
preceptos, a la vez que se creaba por el Ejecutivo Federal una disposicin de
observancia general de igual jerarqua a las leyes emanadas del mencionado
Congreso, transgredindose el principio de divisin de poderes, sin que obstara
a ello la circunstancia de que el propio legislador hubiera facultado al
presidente de la Repblica para tales efectos, pues el mencionado artculo 49
antes de su reforma, estableca con toda claridad que en ningn caso diverso
a la suspensin de garantas, se poda conferir a ste la facultad para legislar.

Fue entonces que ese criterio provoc la adicin al prrafo segundo del
artculo 131 constitucional con el fin de dotar al Ejecutivo de la Federacin,
desde la propia sede constitucional, de las facultades necesarias para emitir
disposiciones de observancia general en materia de comercio exterior,
arancelarias y no arancelarias, que tuvieran la misma jerarqua y efectos que
las leyes emanadas del Congreso de la Unin.

c) Que tal facultad se ejercera en casos de urgencia, y que el uso de las


atribuciones legislativas delegadas estara sujeto a revisin y aprobacin del
Congreso, al enviarse a ste el presupuesto fiscal de cada ao.

250

d) Con relacin al principio de divisin de poderes consagrado en el


artculo 49 de la Constitucin General de la Repblica, la Cmara de Diputados
se estim conveniente adicionar el prrafo ltimo de este precepto con un
enunciado en el que se precisara que: "En ningn otro caso, salvo lo dispuesto
en el segundo prrafo del artculo 131, se otorgar al Ejecutivo facultades
extraordinarias para legislar.", con el fin de dejar bien claro en que casos puede

otorgarse al Ejecutivo facultades para legislar, es decir, para emitir


disposiciones de observancia general de la misma jerarqua de las leyes
emanadas del Congreso de la Unin, estos es, para el caso de suspensin de
garantas de que habla el artculo 29 y en las materias a que se refiere el
prrafo segundo del artculo 131 constitucional.

Luego destac la discusin que se dio en el seno de la Cmara de


Diputados cuyo contenido consiste en:
"El C. Prez Gasga Alfonso: Seores diputados: Voy a procurar ser lo ms
breve posible para fundar los motivos de la iniciativa y para fundar tambin
los motivos del dictamen.

Debo comenzar por expresar que los Constituyentes de Quertaro, en el


artculo 49 constitucional, no incluyeron el prrafo que se incluy en la
reforma de 1937, o lo que es lo mismo, lo que deca el artculo 49 era que
no podan reunirse dos o ms de los poderes en una sola persona o
corporacin, ni depositarse el Poder Legislativo en un individuo, salvo el
caso de suspensin de garantas a que hace referencia el artculo 21.

Bajo la vigencia de este precepto constitucional, constantemente el


Congreso haba otorgado facultad al Ejecutivo para expedir leyes
destinndole, incluso cdigos, o lo que es lo mismo, exista una costumbre
que poda considerarse mala costumbre, de que sin necesidad y para
quitarse labores, el Congreso daba facultades al Ejecutivo a fin de que
expidiese leyes de toda ndole.

Se explica entonces que bajo el rgimen del seor general Crdenas se


hubiese propuesto una iniciativa que modificara el artculo 49, en el
sentido de expresar que en ningn otro caso se concedera al Ejecutivo

251

facultad extraordinaria para legislar, y si fue as, del extremo de


autorizacin para expedir leyes por delegacin del Congreso, a un sistema
de prohibicin absoluta.

Los defectos de esta prohibicin y las desventajas de esta prohibicin


radical se han observado a travs del tiempo, y ese el motivo por el cual en
diversas ocasiones en que se ha pretendido hacer frente a situaciones
econmicas de emergencia y de vital necesidad para el pas, toda actividad
legislativa, toda determinacin por parte del Ejecutivo, ha encontrado el
tropiezo del artculo 49 constitucional y se ha estrellado ante las
decisiones de la Suprema Corte de Justicia, la cual al reconocer los
motivos esenciales de conveniencia, de justicia, de necesidad y de
proteccin, estima que a pesar de eso, existe un escollo, un tropiezo, en la
parte prohibitiva del artculo 49 constitucional.

En el proyecto de dictamen, o ms bien dicho, en el dictamen,


mencionbamos lo que dice una ejecutoria de la Corte: 'Por las
fluctuaciones tan frecuentes y ocasiones bruscas de los precios en el
comercio internacional, hay notoria necesidad de obrar con la mayor
rapidez para dictar oportunamente las medidas indispensables a la
preservacin del valor de nuestra moneda y, en general, de la economa del
pas.'.

Pero dice la Corte: 'Estas medidas a pesar de que son urgentes, a pesar de
que no se pueden tomar con la oportunidad necesaria, la Cmara o el
Congreso y en algunas ocasiones, porque las cosas requieren mayor
rapidez y en otras porque el Congreso no est reunido, a pesar de eso,
estimamos que leyes de esta especie pugnan con la prohibicin radical del
artculo 49 de la Constitucin, en su parte final.'.

En otra ejecutoria, expresa en su parte conducente: 'As pues, la fijacin de


la cuota de los impuestos es atributo de la ley y forma parte necesaria de la
facultad legislativa en materia tributaria, por lo que autorizar al Ejecutivo
para modificar esa fijacin es delegar en su favor aunque sea menos que
parcialmente, la potestad legislativa, contrariando la proposicin del
artculo 49 constitucional que previene que en ningn caso diverso del de

252

suspensin de garantas puede otorgarse al Ejecutivo facultades para


legislar.'.

Entonces, pues, nos encontramos con que todas las medidas de


prohibicin que ha pretendido dictar el Congreso mexicano tienen el
tropiezo del artculo 49 constitucional. No se discute, no se duda de la
urgencia, de la conveniencia ni de la necesidad de dictar determinadas
medidas que son protectoras del rgimen econmico y del desarrollo del
pas, pero se encuentra uno en presencia de que esas medidas, o se dictan
con la urgencia necesaria para que sean eficaces o no llegan a dictarse.

El Congreso se rene y acta durante cuatro meses, de manera que si la


medida se presenta con carcter de urgente en el receso, no se podr
dictar, y si es tan urgente que requiere una mayor rapidez, una mayor
celeridad de la que requiere el tiempo de trabajo en las Cmaras, es
entonces cuando las medidas que se dictan resultan inoportunas.

Naturalmente que sobre este particular no debo insistir porque est en la


conciencia pblica este hecho y porque yo entiendo que tambin es del
conocimiento de los mismos impugnadores. El problema, pues, se
presenta as: El fenmeno existe y requiere una adecuada solucin. Es
indispensable que exista cierta movilidad, cierta flexibilidad en el sistema
arancelario para proteger la economa del pas y para organizar los
diversos fines a que la iniciativa se refiere, y entonces esos aranceles que
conforme a la ley deben ser expedidos por el Congreso, quedaran rgidos
si no hubiese manera de modificarlos.

Esta Cmara, cuando trat la Ley de Ingresos del ao pasado, aprob un


artculo, el 10, por el cual se facultaba al Ejecutivo para aumentar en un
cien por ciento las tarifas de ingresos y en un cincuenta por ciento las de
egresos; y el dictar medidas tendientes a aumentar o disminuir cuotas
arancelarias y evitar el trnsito de mercancas, se encuentran en los casos
previstos por el artculo 10 y son exactamente los mismos a que hace
referencia la iniciativa presidencial.

Nos encontramos en presencia de casos en que el Congreso consider


necesario dictar acuerdos de esta especie, concebidos en el artculo

253

referido de la Ley de Ingresos como una necesidad; y de este artculo


tendra que estimarse como inconstitucional ante el claro y preciso criterio
de la ejecutoria de la Suprema Corte, si no se estableciese la necesaria
modificacin al artculo 49 para el efecto de atemperar el precepto; para no
hacerlo excesivamente rgido; para no pasar de un extremo a otro como
sucedi con la reforma de 1937 y cuando se trata del bien del pas; cuando
el propsito del Congreso es que se realice el bien pblico, entonces no
puede decirse que no se est cumpliendo con un deber democrtico al
aprobarse esa reforma. Si queremos entender en sus orgenes el artculo
29 constitucional, nos encontramos con que ste lo que autoriza es la
expedicin de una ley de suspensin de garantas. Dice el artculo 29: 'En
los casos de invasin, perturbacin grave de la paz pblica o cualquiera
otro que ponga a la sociedad en grave peligro o conflicto, solamente el
presidente de la Repblica mexicana, de acuerdo con el Consejo de
ministros y con aprobacin del Congreso de la Unin y en los recesos de
ste, de la Comisin Permanente, podr suspender en todo el pas, o en
lugar determinado, las garantas que fuesen obstculo para hacer frente,
rpida y fcilmente a la situacin; pero deber hacerlo por un tiempo
limitado, por medio de prevenciones generales y sin que la suspensin se
contraiga a determinado individuo. Si la suspensin tuviese lugar
hallndose el Congreso reunido, ste conceder las autorizaciones que
estime necesarias para que el Ejecutivo haga frente a la situacin. Si la
suspensin se verificase en el tiempo de receso, se convocar sin demora
al Congreso para que las acuerde.'.

Pero la suspensin de garantas que permite el artculo 29 es un caso de


gravedad por guerra o por trastorno de carcter interno, es porque en
determinadas situaciones tan graves como sta el Congreso no puede
ejercer su funcin, y entonces la delega para el efecto de reunirse el Poder
Legislativo en una sola persona, de modo de hacer frente a un grave
problema nacional; pero es que para todas las necesidades de carcter
econmico sera conveniente, sera prudente, sera necesario expedir una
ley de suspensin de garantas? No sera alarmante que de esta forma
procediese el Congreso? Honradamente creo que s.

254

La crtica que concretamente hace el seor diputado Chapela al dictamen,


se concreta a estos tres puntos: incomprensible celo de las comisiones
para dar al Ejecutivo ms facultades de las solicitadas.

Con todo el respeto que me merece el seor diputado Chapela, digo que
eso no es exacto. El dictamen de las comisiones no da al Ejecutivo ms
facultades de las que pide la iniciativa. En la iniciativa se solicita que el
artculo 131 contenga un segundo prrafo por medio del cual quede
facultado el Ejecutivo 'para aumentar o disminuir las cuotas de las tarifas
de exportacin e importacin expedidas por el Congreso de la Unin', o lo
que es lo mismo, la iniciativa, como fue presentada lo que sugiere es un
cercenamiento definitivo de las facultades que corresponden al Congreso,
para que esas facultades pasen en materia arancelaria, definitivamente, al
Poder Ejecutivo? As, la iniciativa dice: 'El Ejecutivo queda facultado para
aumentar, disminuir, etc., para modificar los aranceles, para modificar una
ley del Congreso.'.

sta es una fusin absolutamente excesiva y contraria al principio de


divisin de poderes, o lo que es lo mismo, no es posible permitir que la
Constitucin misma cercene una facultad del Congreso para pasarla
permanentemente al Ejecutivo.

Las comisiones consideraron que en presencia de un problema que no


puede negarse, lo nico que podra hacerse sera establecer en la
Constitucin que el Congreso tiene la facultad de delegar esa funcin en
forma transitoria, circunstancial, para atender necesidades urgentes, al
Ejecutivo.

En el propio dictamen las comisiones creyeron conveniente hacer


referencia al criterio de alguna ejecutoria de la Suprema Corte de los
Estados Unidos, en cuya Constitucin se encuentra tambin un precepto
semejante al del artculo 29. Y se conduce as: 'El Congreso no puede
delegar su facultad de hacer la ley, pero puede hacer la ley delegando
autoridad para determinar un hecho o estado de cosas de las que la ley se
propone hacer depender su accin.'.

255

Y en el texto constitucional lo nico que se establece es que el Congreso


est facultado para expedir esa ley. El que delegue la autoridad se
determina por medio de las regulaciones dentro de las bases que se fijan
en la ley del Congreso, cada vez que se haga esa delegacin. Entonces,
podemos afirmar categricamente que no es exacto que el dictamen
pretenda dar al Ejecutivo ms de lo que la iniciativa propone; por el
contrario, las comisiones, celosas de la facultad exclusiva del Congreso
para legislar, y en presencia de un caso de necesidad incontrovertible,
considera indispensable para el mejor funcionamiento de nuestro rgimen
jurdico, que el Congreso est en capacidad de facultar al Ejecutivo para
expedir determinadas modificaciones a las tarifas arancelarias; no le da
ms facultades, sino, por el contrario, las restringe y las acomoda al
rgimen constitucional.

La segunda objecin consiste en que las comisiones han procedido en


forma inusitada, porque 'por carambola' proponen la modificacin de un
texto constitucional que no fue sugerido por la iniciativa del Ejecutivo. Aun
cuando se expres que 'eso es lo de menos', sin embargo, se argumenta
que la conducta de las comisiones es inconveniente. Yo creo que cuando
se est en presencia de una iniciativa de reformas constitucionales y las
comisiones encuentran la conveniencia de la modificacin o de la reforma
constitucional sugerida en el precepto, pero si no corrigen la redaccin de
otro precepto correlativo, dejan a la Constitucin en estado de
discrepancia o de contradiccin, y entonces el Congreso no puede o no
debe

hacer

otra

cosa

sino

velar

porque

todos

los

preceptos

constitucionales acten en una forma armnica.

De aqu que la modificacin del artculo 131 constitucional, como quiera


que implica una posible delegacin de facultades para legislar, requiere
una modificacin concordante con el prrafo segundo del artculo 49.

Por otra parte, el espritu de la reforma de 1937 se mantiene, porque en vez


de que en ningn caso se conceda facultad para legislar, se establece que
en ningn caso, fuera del de excepcin del artculo 131, podr el Congreso
delegar facultades al Ejecutivo para legislar.

256

Se afirma que la reforma es innecesaria, porque son posibles de resolverse


las cuestiones que pretende resolver la reforma por otros procedimientos
fijados por nuestra Constitucin.

No se expres con exactitud cules seran esos procedimientos y cmo


podran operar, pero me imagino que la sugerencia es que el camino est
en el artculo 29 constitucional, o lo que es lo mismo, cuando estamos en
un periodo que no es de guerra, sino en presencia de una grave crisis que
se viene acentuando desde hace mucho tiempo, como consecuencia de la
pasada guerra y de las dificultades mundiales, entonces, a pesar de que no
existe ese estado de guerra, nosotros vamos a pedir una ley de suspensin
de garantas en virtud de la cual vamos a cercenar facultades al Congreso,
para pasrselas temporalmente y en forma absoluta al Ejecutivo, a fin de
que legisle en materia arancelaria.

Me parece que el remedio es mucho ms grave y alarmante, porque con


sobrada razn se pensara que el uso de facultades extraordinarias es
menos peligroso que el estar inquietando constantemente al pas con una
declaracin de suspensin de garantas, slo justificable en el estado de
gravedad a que se refiere el artculo 29, que ciertamente es distinto de los
fenmenos de carcter econmico y que revisten categoras y caracteres
completamente distintos. Concretando las objeciones, se habla de que el
dictamen no es aceptable por falta de tcnica. Yo pido excusas a los
seores diputados, porque no entiendo en qu est la falta de tcnica.

No s si el Congreso no est capacitado para, en presencia de una


proposicin de reformas constitucionales de un precepto, sugerir las
reformas que no sugiri la iniciativa y que son indispensables para
armonizar las dos disposiciones legales.

Se dice, en segundo lugar, que 'porque con el dictamen se comete el


absurdo de renegar de nuestro sistema democrtico y de las facultades
que el Congreso tiene'.

Yo, con toda entereza, tengo que declarar que en mi sentir no se afecta, no
se lesiona el rgimen democrtico por el hecho de que el Congreso,
consciente de las graves necesidades del momento, haga una reforma

257

constitucional que preste utilidad bastante a nuestra Norma Mxima, a fin


de estar en capacidad de dictar leyes adecuadas por medio de las cuales el
seor presidente de la Repblica est en condiciones de hacer frente a las
necesidades econmicas del pas.

Por ltimo, considero que no es justa la afirmacin que se hace de que la


reforma propuesta es intil, porque en mi sentir es necesario modificar el
artculo 131 en su adicin, ya que los fines que persiguen no se pueden
alcanzar a travs del artculo 29 por medio de la suspensin de garantas.
..
El C. Rocha Jr. Antonio: Es cierto que estamos estudiando uno de los
asuntos ms trascendentales y de capital importancia que haya tocado
conocer a esta Cmara de Diputados, pero no es exacto que se pretenda
sorprender al pueblo de la nacin con una reforma constitucional
inmediata y sin remedio. Parece que los seores diputados de Accin
Nacional olvidan que en estos momentos la Cmara de Diputados no
asume funciones irrevocables, sino que sus actos habrn de ser
conocidos por la Cmara de Senadores y por toda las Legislaturas de la
Repblica. Olvidan que la peticin arranca del Ejecutivo Federal y de su
gabinete, y que ha sido objeto de estudio meditado frente a circunstancias
capitales. Despus de que ustedes resuelvan lo conducente, el Senado de
la Repblica tomar conocimiento del caso, y si encuentra que la
propuesta del Ejecutivo y de la comisin son razonables, lo turnara a las
Legislaturas de los Estados, y de esta manera, siguiendo los lineamientos
contenidos en la propia Carta Magna, se introducir la reforma si es
procedente.

Si la Constitucin fuere algo intocable, un 'tab' que no pudiese de


ninguna manera alterarse, no hubiese la propia Constitucin consignado
dentro de su ordenamiento la manera de alterarla; y no otra cosa, aunque
plausible por muchos aspectos, fue la reforma de los aos de 1937 y 1938,
puesto que la Constitucin Poltica Mexicana, tal como naci en Quertaro,
no contena esa situacin.

La alarma del seor diputado Martn del Campo frente a lo que l trata de
llamar 'la prdida de la fisonoma del rgimen constitucional mexicano' es
un viejo temor muchas veces alegado ante muchos parlamentos de la

258

tierra. Precisamente uno de los ms distinguidos exponentes del


verdadero constitucionalismo, Madison, aquel que fraguara y creara en su
esencia la Constitucin americana, refutaba esta tesis con palabras tan
claras que nos pueden iluminar a ciento y tantos aos de distancia en esta
ocasin. Madison deca lo siguiente. Haca referencia a quienes afirmaban
que la tesis de Montesquieu creaba la divisin de poderes sin limitacin de
ninguna especie, y deca: 'El Federalista, XLVII'. "(Madison). De estos
hechos, que son los que guiaron a Montesquieu, es posible inferir con
claridad que al decir: 'No puede haber libertad donde los Poderes
Legislativo y Ejecutivo se hallan unidos en la misma persona o en el
mismo cuerpo de Magistrados', o 'si el poder de juzgar no est separado de
los Poderes Legislativo y Ejecutivo', no quera decir que estos
departamentos no deberan tener una intervencin parcial en los actos del
otro o cierto dominio sobre ellos. Su idea como lo expresan sus propias
palabras y todava con ms fuerza de conviccin, como lo esclarece el
ejemplo que tena a la vista, no puede tener ms alcance que ste: que
donde todo el poder de un departamento es ejercido por quienes poseen
todo el poder de otro departamento, los principios fundamentales de una
Constitucin libre se hallan subvertidos. ste habra sido el caso dentro de
la Constitucin que estudi, si el rey, que es el nico magistrado ejecutivo,
hubiera posedo asimismo todo el Poder Legislativo o la administracin
suprema de la justicia; o si todo el cuerpo legislativo hubiera dispuesto de
la autoridad judicial suprema o de la suprema autoridad ejecutiva.

Es

decir,

el

ms claro

de

todos los exponentes

de

las tesis

constitucionalistas, no estim que el hecho transitorio de facultar al


Ejecutivo para expedir leyes, subvierta la fisonoma fundamental de la
democracia y de los pueblos federalistas donde exista la divisin de los
poderes, pero tampoco los tratadistas que han estudiado nuestra
Constitucin estiman que tal cosa ocurra en Mxico, es decir, que se haya
planteado una firme divisin de poderes sin colaboracin de los mismos, y
as tenemos que Tena Ramrez nos dice lo siguiente:

Nuestra Constitucin consagra la divisin de los tres Poderes Legislativo,


Ejecutivo y Judicial, y realiza su colaboracin por dos medios principales:
haciendo que para la validez de un mismo acto se necesite la participacin
de dos poderes (ejemplo: en la celebracin de los tratados participan el

259

presidente de la Repblica y el Senado) u otorgando a uno de los poderes


algunas facultades que no son peculiares de ese poder, sino de alguno de
los otros dos (ejemplo: la facultad judicial que tiene el Senado para
conocer de los delitos oficiales de los funcionarios con fuero).

As, pues, aunque el primer prrafo del artculo 49 no hace sino expresar la
divisin de los Poderes Federales, es posible deducir de la organizacin
constitucional toda entera que esa divisin no es rgida, sino flexible o
atenuada; no hay dislocamiento, sino coordinacin de poderes.'

Y si observamos detenidamente nuestro texto constitucional, seguramente


que encontraremos muchos casos en que concurren facultades de un
poder en otro. La Cmara de Diputados puede ser rgano de acusacin en
cierto tipo de delitos, que es facultad privativa del Ministerio Pblico,
rgano del Poder Ejecutivo. El Senado de la Repblica es el tribunal
especfico que sentencia e impone penas en los casos de delitos oficiales.
Aqu tenemos, pues, cmo el propio Poder Legislativo, en ciertos casos,
realiza funciones del Ejecutivo, y en otros casos del Judicial. Veamos
ahora el Poder Ejecutivo: son rganos del Poder Ejecutivo el Tribunal
Fiscal de la Federacin, las Juntas Federales de Conciliacin y Arbitraje, y
los tribunales de justicia militar, que imponen las ms graves y
trascendentales

penas

de

que

tiene

conocimiento

nuestra

vida

institucional y, sin embargo, esos tribunales, esos rganos del Poder


Ejecutivo no dependen del Poder Judicial de la Federacin ni del Poder
Judicial de los Estados en ningn caso. Tenemos tambin otros ejemplos a
los cuales se podra hacer referencia. El Poder Judicial tiene sus propios
funcionarios, como son los Jueces. sta es una funcin ejecutiva de la que
hace uso el Poder Judicial; pero hay ms, el Poder Judicial como supremo
defensor e intrprete de la Constitucin va creando lo que se llama
jurisprudencia constructiva, que no es otra cosa que colocarse sobre el
Poder Legislativo en nombre de la Constitucin para variarle sus actos.
Podra decrseme que al obrar en esta forma lo hace porque la
Constitucin misma en su supremaca le impone la necesidad de actuar, y
esto es cierto, pero en la realidad podramos tener presente la expresin
del presidente de la Corte americana cuando dijo que la Constitucin es lo
que quieren que sea los Jueces que la interpretan. Y as encontramos
cmo ese alto tribunal vara muchas veces su modo de pensar, su propia

260

jurisprudencia, y es natural que entonces al darle una ley dos sentidos en


alguna de las ocasiones no estuvo en lo justo y en aqulla, en cierta forma,
invadi la jurisdiccin del Poder Legislativo. Pero seores, no hay ms que
un criterio definido en materia constitucional y en materia legal. No hay
ms que la realidad de los pueblos y de los momentos que se vive.
Ninguna doctrina naci antes que los pueblos y ni antes del Estado. Todas
las doctrinas las forjaron la historia, los hombres mismos. Y es natural que
as lo sea, y es natural como consecuencia lgica que las leyes vayan
variando, que se transformen. Tampoco es exacto, como dice el seor
diputado Robles Martn del Campo, que perderamos nuestra fisonoma.

Quiz le pudiramos decir que nuestra verdadera fisonoma, aunque


lamentndonos de ello, no ha sido la de funcin exacta, capital del
Congreso, sino la de las facultades extraordinarias. Esto es lamentable y
contra ello debemos de luchar cuando no se justifique por situaciones
elevadas y de patriotismo, pero no podemos negarlas cuando exista razn
para entregarla al Ejecutivo la defensa del pas, negndole esas facultades
en nombre de principios que ni siquiera encuentra su plena justificacin.

Yo le pregunto al seor diputado Robles Martn del Campo querra que se


convocara al Congreso para variar el valor de las tarifas arancelarias o
cuando vara la moneda, o para decirle que se va a variar el valor de la
moneda y que por consecuencia hay que variar los aranceles y
comunicrselo al mundo entero? Entonces se producirn fenmenos
catastrficos. Lo que pasa es que hace doscientos aos, cuando se forj
en la mente de los tericos la divisin de los poderes, ni haba los medios
de comunicacin tan rpidos ni los problemas econmicos eran tan
profundos como los que hoy da sufre y vive esta humanidad. Esas
doctrinas

verticales,

necesariamente

tienen

que

cambiar

frente

problemas de realidad Qu puede hacer un pueblo sino elevar sus tarifas


cuando tiene que enfrentarse con variaciones diarias y cambios de
moneda en todos los lugares de la tierra y con las comunicaciones tan
rpidas que no le permitirn sacar a tiempo sus productos?

Seores, si el Ejecutivo va a convocar al Legislativo para poder subir la


cuota arancelaria prohibitiva de la importacin de automviles, esto
ocurrir cuando todos los automviles necesarios ya hayan sido

261

importados. Eso no es posible; es necesario, por razn obvia, otorgarle al


Ejecutivo, en casos determinados y en circunstancias especiales, la
facultad de alterar esas tarifas.

Por lo dems, yo quiero hacer notar circunstancias de los tratadistas de


derecho constitucional mexicano: de los actuales, Tena Ramrez es el que
me ha convencido en mayor grado, y de l voy a hacer una segunda cita
que tiene muy estrecha relacin con lo que estamos tratando, dice lo
siguiente: 'Pensamos, por todo ello, que la reforma de 38, en lugar de
haber confirmado una situacin que abiertamente rechaza nuestra
realidad, debi abordar el problema desde el punto de vista de esa
realidad, para acoger otros casos como los antes anotados, en que, aparte
de los previstos por el artculo 29, el Congreso pudiera delegar facultades
legislativas en el presidente de la Repblica.'.

Creo, seores, que podramos resumir nuestra posicin de la siguiente


manera: los ms claros exponentes de la doctrina constitucionalista no
son partidarios verticales de la divisin de poderes, sino de su
colaboracin. La Constitucin mexicana no recoge la perfecta divisin,
sino que atribuye en muchos casos a un poder, facultades propias y
especficas de otro. La Constitucin es siempre producto de una realidad.
Por eso es modificable, y dentro de ella misma est postulado que autoriza
a modificarla. La realidad nacional exige en estos momentos una reforma
de orden constitucional, para hacer frente a problemas de carcter
econmico

extraordinariamente

urgente.

Nuestros

tratadistas

han

conocido las facultades extraordinarias, justificndolas en sus libros, en


sus tesis y en la propia jurisprudencia de la Corte, y aun juzgan que la
reforma de 1937 exager el punto que tuvo algo de romntico y algo de
apartado de la realidad.

Entonces, seores diputados, nosotros no creemos que existan en


realidad los tan graves cargos que han lanzado los seores de la
oposicin. No se pretende sorprender al pueblo de Mxico. El Supremo
Poder da el tiempo para los diversos dictmenes, y este dictamen es uno
de los primeros pasos para informar a la nacin y ste es uno de los
primeros pasos para introducir la reforma.

262

Podramos hacer referencia a otro argumento, sobre todo a los cargos que
se han formulado sobre el particular, pero creemos que es innecesario,
porque para nosotros la nica razn que puede justificar el hecho es la
esencia misma de las cosas; y entonces, si la reforma declara que el Poder
Legislativo podr autorizar al Ejecutivo para esto y para lo otro, quiere
decir, sencillamente, que de la entrega positiva y real que de las facultades
transitorias y temporales haga el Poder Legislativo al Ejecutivo y del uso
que ste sepa hacer, ser donde est la esencia misma de la bondad o del
error del paso dado, no de la transferencia constitucional de autorizacin,
sino en el hecho positivo; cuando nosotros le otorguemos al Ejecutivo las
primeras facultades, ser donde tendremos que decirle por un ao o por
dos para esto, para aquello. Y es ms: l tendr, ao por ao, en los casos
en que se le otorgue, que someter al conocimiento del Poder Legislativo el
uso que del mismo haya hecho.

La jurisprudencia mexicana, la tesis de Landa y la tesis de Vallarta han


sido que no se funde un poder en otro, sino en el caso de que se
transfieran en lo absoluto las funciones, es decir, que si de las 30
fracciones del artculo 73 de la Constitucin, nosotros solamente
declaramos que podemos autorizar bajo ciertas condiciones al Ejecutivo,
para que de una de ellas en ciertas condiciones y en defensa del pas
pueda hacer uso, seguramente que ni ha desaparecido el Poder
Legislativo, ni se ha fundido con el Ejecutivo, ni hay ningn tirano que
tenga en sus manos todos los poderes para hacer uso arbitrario de los
mismos, pues l tendr que rendir su informe al Legislativo y seguramente
tendr que fundar sus actos en verdadero patriotismo.

Seores diputados: Es cierto que es trascendental el momento, pero


tambin es cierto que los problemas que confronta el pas nos exigen de
nuestro patriotismo, de nuestra accin, no slo pensar en la doctrina, sino
poner los pies sobre la realidad para defender a nuestro pas frente a la
crisis de la cual tendr que hacerse cargo, porque incuestionablemente
horas ms tarde, das ms tarde, tendramos que lamentar la imprevisin
de no haber sabido dar a un poder central la funcin de la defensa de la
patria. La suspicacia doctrinaria que se alega no encuentra conceptos
esenciales que la funden. ..."

263

Adems destac dicho tribunal, una vez votado y aprobado el texto de la


referida iniciativa, con las modificaciones introducidas en la Cmara de
Diputados, la minuta correspondiente se remiti a la Cmara de Senadores, la
cual la aprob en los trminos propuestos por la Cmara de Origen. En el
dictamen elaborado por las comisiones respectivas del Senado se sostuvo:

Creemos conveniente no rehuir los verdaderos alcances tanto tericos


como prcticos de dicha iniciativa, sino afrontarlos con toda claridad.
Emplear eufemismos en casos como el presente, en que estn de por
medio aspectos trascendentales de la vida econmica y poltica del pas,
resultara perjudicial. La cuestin se plantea en los trminos siguientes:

Debe respetarse estrictamente el principio de la divisin tripartita de los


poderes, consignada en la Constitucin, aun cuando la realidad indique la
necesidad o conveniencia de no hacerlo en determinados casos; o deben
atenderse excepcionalmente los imperativos de la realidad aun cuando sea
en mengua de la rigidez del principio?

La verdad es que s se ataca el principio de la triparticin de los poderes,


tanto cuanto inconstitucionalmente se delega una facultad del Legislativo
en favor del Ejecutivo, como cuando desde el propio ordenamiento
constitucional se inviste a ste deuna atribucin que, por su naturaleza,
debera corresponder a aqul.

Tcnicamente, el rgano constitucional que nuestro Cdigo Poltico


establece en el artculo 135 no tiene limitaciones a su soberana: basta que
diga que tal o cual acto es atribucin de uno de los poderes para que, aun
cuando ste no vaya de acuerdo con su naturaleza intrnseca,
jurdicamente tal acto tenga el carcter de legislativo, ejecutivo o
jurisdiccional, segn el rgano del Estado al que haya sido confiado.

Se concluye, por ende, que las Cmaras del Congreso de la Unin y la


mayora de las Legislaturas de los Estados, actuando en los trminos y
conforme a los requisitos exigidos en el artculo 135 citado, tienen facultad
para decidir en favor de cualquiera de los dos extremos de la alternativa,

264

aun

cuando

en

el

propio

ordenamiento

constitucional

existan

disposiciones en contrario.

Trataremos, ahora, de precisar cul de los dos presupuestos del dilema es


el conveniente para la nacin.

Estimamos que el criterio de esta H. Cmara no debe detenerse ante la


consideracin de que un principio es absolutamente inviolable. El
bienestar del pueblo mexicano y los intereses de la nacin no slo estn
por encima de los intereses individuales o de grupo, sino aun sobre la
terica intangibilidad de los principios.

En el caso concreto a que nos venimos refiriendo puede todava


extremarse el argumento, sealando la repetida e insistente violacin del
principio en nuestra propia Constitucin y en las de todos los dems
pases del mundo que han adoptado, para su rgimen interior, la clsica
divisin de los Poderes en Legislativo, Ejecutivo y Judicial.

Todos los tratadistas estn de acuerdo y cualquier estudiante de derecho


constitucional o derecho administrativo sabe que no es posible trasplantar
el principio, en toda su rigidez, de la teora a la prctica y que abundan los
ejemplos de actos que teniendo una naturaleza intrnseca determinada,
siempre han sido atribuidos a un poder de diversa categora. En nuestra
propia Constitucin los encontramos: la facultad de reglamentar las leyes
es eminentemente legislativa y, sin embargo, se confa al Ejecutivo
(artculo 89, fraccin I); la expedicin de nombramientos en ejecucin de
una ley, que es acto propio del Poder Ejecutivo y, constitucionalmente, se
atribuye tambin al Legislativo y al Judicial (artculos 77, fraccin III y 97,
respectivamente); y por ltimo, la atribucin intrnsecamente jurisdiccional
de juzgar, confiada al Poder Legislativo (artculo 111).

No sera, pues, inusitado en nuestro derecho que se instituyera otro caso


ms, y ello demostrarlo, sin lugar a dudas, que cuando excepcionalmente
se rompe la teora ante el imperio de la realidad, que cuando aun con
violacin de un principio rigorista se establecen excepciones, ni se rompe
el equilibrio de los poderes, ni se derrumba nuestro rgimen democrtico,
ni se destruyen sus instituciones.

265

Ahora bien, con toda justificacin hace ver la exposicin de motivos cmo
determinadas clases de impuestos no tienen como finalidad nica la de
que los particulares contribuyan a los gastos pblicos ni obedecen
exclusivamente a exigencias del

erario de la nacin,

sino que,

concomitantemente, y en forma decisiva, llenan otras muy importantes


necesidades colectivas: 'Favorecer el desarrollo de las industrias
nacionales mexicanas, lograr el florecimiento de industrias incipientes,
influir en el equilibrio de la produccin, estimular la produccin agrcola en
vez de la industrial o viceversa, incrementar o impedir el comercio
internacional, tutelar la clase laborante, etc., etc.'. Asimismo, que en un
momento determinado, mediante impuestos elevados o reducidos o la
creacin o supresin de fracciones en las tarifas de importacin o de
exportacin, por medio de restricciones a unos y otras, as como al
trnsito de los productos y aun mediante su prohibicin, es factible
estabilizar la moneda e impedir la elevacin de los precios en bien de la
poblacin mexicana y del propio pas, o bien, cubrir un dficit
presupuestario.

ste es, precisamente, el caso de las tarifas arancelarias: podrn constituir


un importante rengln de ingresos; podrn servir para cubrir en parte muy
considerable

exigencias

presupuestales,

pero

tambin

fungen

de

insustituibles reguladoras del comercio internacional, cuyas numerosas


implicaciones tienen tanta trascendencia en la vida econmica del pas.

Por otro captulo, debe tambin convenirse en que la intervencin


legislativa, en casos como los sealados, no podr ser siempre tan
oportuna y eficaz como se deseara y lo vayan exigiendo las circunstancias.
Efectivamente, por su propia naturaleza, toda iniciativa debe pasar a travs
de dos asambleas deliberativas y, por ello, la actuacin del Congreso es, y
tiene que ser, laboriosa y, por tanto, lenta.

Todava debemos agregar que, constitucionalmente, las Cmaras tienen un


limitado y realmente breve periodo ordinario de sesiones, con mximo de
cuatro meses al ao; que no es recomendable convocar al Congreso, con
demasiada frecuencia, a periodos extraordinarios y que, aun cuando as se
hiciera, el cumplimiento de los trminos y requisitos sealados por nuestra

266

Carta Magna impedirla, de todos modos, una intervencin rpida y eficaz


del Poder Legislativo para hacer frente a cualquiera emergencia, monetaria
o financiera, pongamos por caso, lo que podra llegar a ser de
incalculables y perjudiciales consecuencias para la economa de la nacin.

En cambio, el Ejecutivo acta permanentemente por una parte y, por la


otra, de su intervencin puede esperarse la agilidad de la concepcin y la
rapidez en la ejecucin que son caractersticas del pensamiento y la accin
individuales.

Si a lo anterior se aade que la conquista del tiempo y el espacio lograda


por el hombre; que la creciente rapidez de las comunicaciones en todos
los rdenes, ha ligado entre s, ms que nunca, a todos los pueblos de la
tierra, y que las repercusiones de un fenmeno acaecido en un punto
determinado son inmediatas, casi pudiera decirse que simultneas en
todas partes, porque el telgrafo, la radio, etc., al difundir rpidamente la
noticia transmiten tambin las inquietudes sociales, econmicas o de otra
ndole que fueron su causa, o son su consecuencia, y es frecuente ver
cmo, por contagio, surgen fenmenos semejantes en los lugares ms
apartados; si se tiene en cuenta que unas cuantas horas de duda pueden
ser nocivas para la industria, para la agricultura, para el comercio, para la
banca y, por tanto, para los obreros, para los campesinos, para la llamada
clase media, en suma, para todo el pueblo, debe concluirse obviamente
que es indispensable encomendar las funciones ms delicadas al rgano
del Estado que se encuentre en mejores condiciones para adaptarse, con
la urgencia que el caso requiera, a las cambiantes circunstancias de la vida
moderna, aunque para ello sea necesario prescindir de la estricta
aplicacin de una teora a la que, por lo dems, ya se le reconocen varias y
legtimas excepciones.

No se puede, pues, hacer caso omiso de ingentes necesidades reales en


nombre de la inviolabilidad de un principio que, aun cuando parezca
paradoja, no es, ni ha sido, inviolable ni inviolado.

Y es lgico que as suceda, porque esta clase de principios de derecho


pblico no son leyes inmutables de la naturaleza, son creaciones del
hombre encaminadas a una mejor regulacin de la convivencia humana:

267

son medios, no fines; son instrumentos que deben usarse de conformidad


con los variables acontecimientos del devenir de los pueblos; no pueden
ser estticos porque la vida es dinmica. Si es necesario modificarlos,
restringirlos y aun abolirlos, en nombre del bienestar general debemos
hacerlo, sin que nos arredre la opinin contraria de quienes quisieran
conservarlo todo intangible. Es lo que han hecho todas las revoluciones:
no detenerse ante las cosas ni ante las ideas consagradas; destruir de un
golpe el tab intocable cuando las necesidades colectivas as lo exigen.

Estamos contemplando la lucha sin tregua que todos los rganos del
Estado vienen sosteniendo para impedir que se agraven las penosas
condiciones econmicas de las grandes masas del pueblo, como
consecuencia de trastornos econmicos internos o como reflejo de la
situacin mundial, lucha en la que el Poder Legislativo ha participado
dentro de sus atribuciones, modesta pero decididamente. No vamos ahora,
por miedo a atenuar el rigor de un principio, a prescindir de un factor
importante en esta lucha y que quiz pueda usarse para evitar que la
escasez y la caresta se acenten.

Lo que decimos del principio de la divisin de poderes podemos repetirlo


para todos los dems que inspiran a los regmenes democrticos. La
democracia, considerada en s misma, no es tampoco esttica: ha
evolucionado y seguir evolucionando, al comps que le marquen los
hechos histricos. De no hacerlo, quedar relegada a una teora del
pasado.

Si la flexibilidad de facultades puede servir para lograr que el pueblo


satisfaga sus necesidades ms ingentes, adoptemos la flexibilidad de
facultades, porque el pueblo no alivia sus urgencias con teoras.

En otro orden de ideas, expresamos tambin nuestra opinin de que no


debe temerse tanto a las palabras: se ha dicho que el Congreso no debe
abdicar de sus atribuciones especficas como Poder Legislativo. Los reyes
abdicaban porque crean o fingan creer que el trono, por derecho divino,
era suyo, en propiedad con todos sus atributos de uso, usufructo y abuso.
Nosotros sabemos que no somos dueos de atribucin alguna, que
estamos ejerciendo poderes delegados del pueblo y que, si en un

268

momento dado, las instrucciones contenidas en el poder que nos ha sido


conferido, resultan contrarias a los intereses de nuestro mandante que es
el pueblo de Mxico, debemos variarlas de acuerdo con l, porque la
funcin esencial del mandatario es cuidar y servir los intereses de quien le
otorga el mandato.

Ahora bien, no es necesario llegar tampoco a extremos como los


sealados, ni con la aprobacin de la iniciativa, ni menos con la del texto
votado por la H. Cmara de Diputados va a terminarse la divisin de
poderes, ni va a desaparecer el Legislativo. Conservando el acervo de las
atribuciones fundamentales que le son propias, no en contra ni al margen
de la Constitucin, sino de acuerdo con ella, vamos a capacitar al Ejecutivo
para que pueda afrontar los problemas que la fijacin, en detalle, de los
aranceles, pudiera implicar y para que vaya adaptndolos a las
necesidades econmicas del pas.

Con muy buen juicio la H. Colegisladora, sin descuidar los fines esenciales
que se persiguen en la iniciativa, atempera los alcances de la misma, al
sustituir la facultad irrestricta del Ejecutivo para aumentar, disminuir, etc.,
las tarifas de importacin y exportacin tal como esta facultad se conceba
en el proyecto por la autorizacin del Congreso, no forzosa, sino
potestativa, para mover las tarifas arancelarias, y las restricciones y
prohibiciones aduaneras, de acuerdo con las bases fijadas previamente
por el propio Congreso, por una parte y, por la otra, de conformidad con
las necesidades de la nacin. Establece, adems, la obligacin del
Ejecutivo de dar cuenta al Poder Legislativo con el uso que hubiere hecho
de esa autorizacin.

Existe en nuestra Constitucin un antecedente que tiene una gran


similitud, el de la fraccin VII del artculo 73 constitucional, segn el cual el
Congreso da las bases generales sobre las cuales el Ejecutivo puede
celebrar emprstitos sobre el crdito de la nacin. Este antecedente, as
como

el

caso

que

da

motivo

al

presente

dictamen,

encuadran

perfectamente con el invocado por la iniciativa, cuando cita el uso de las


llamadas 'leyes marcos'.

269

Refirindonos a otro aspecto de la minuta aprobada por la H.


Colegisladora, entendemos que no era rigurosamente indispensable la
reforma del artculo 49 constitucional para hacerla concordar con la
modificacin que se introduce en el artculo 131, puesto que si en un
precepto se establece una regla general y, en otro del mismo cuerpo de
leyes, una excepcin, no es absolutamente necesario que en el primero se
consigne dicha excepcin o se haga referencia a ella, puesto que es de
explorado derecho que para la validez jurdica de las excepciones basta
con que estn expresamente previstas, pero como la reforma al artculo 49
contribuye a dar mayor claridad al texto y evita la posibilidad, aunque sea
remota, de que pueda creerse en una no aparente sino real antinomia, no
tenemos, por nuestra parte, inconveniente en que tambin se apruebe,
mxime cuando, de ser rechazada en esta parte, tendra que regresar a la
Cmara de Origen, lo que probablemente no permitira disponer del tiempo
que es necesario para consultar el voto de las Legislaturas de los Estados
dentro del actual periodo de sesiones, lo que, a su vez, impedira que,
durante el prximo ejercicio fiscal, el Ejecutivo pudiera hacer frente, con la
urgencia que el caso puede requerir, a las posibles contingencias que no
es difcil prever desde ahora con que tendra que enfrentarse dada la tensa
situacin mundial.

En suma: ante los peligros que involucra la difcil situacin mundial, ante
las necesidades vitales del pueblo de Mxico, optamos por poner en
manos del Ejecutivo un instrumento adecuado para que pueda sortear
esos peligros y defender los intereses de la nacin.

En esa virtud, los que integramos las Comisiones Unidas Primera de


Puntos Constitucionales, Hacienda, Aranceles y Comercio Exterior,
sometemos a la consideracin de esta H. Cmara el siguiente proyecto de:

Ley que reforma y adiciona los artculos 49 y 131 de la Constitucin


General de la Repblica.

Artculo nico. Se reforman el artculo 49 y se adiciona el artculo 131 de la


Constitucin General de la Repblica, para quedar redactados en los
trminos siguientes:

270

'Artculo 49. El Supremo Poder de la Federacin se divide para su ejercicio


en Legislativo, Ejecutivo y Judicial.

'No podrn reunirse dos o ms de estos poderes en una sola persona o


corporacin, ni depositarse el Legislativo en un individuo, salvo el caso de
facultades extraordinarias al Ejecutivo de la Unin, conforme a lo
dispuesto en el artculo 29. En ningn otro caso, salvo lo dispuesto en el
segundo prrafo del artculo 131, se otorgarn al Ejecutivo facultades
extraordinarias para legislar.'

'Artculo 131. ...

'El Ejecutivo Federal podr ser facultado por el Congreso de la Unin para
aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin e
importacin, expedidas por el propio Congreso y para crear otras: as
como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y
el trnsito de productos, artculos y efectos, cuando lo estime urgente, a
fin de regular el comercio exterior, la economa del pas, la estabilidad de la
produccin nacional, o de realizar cualquier otro propsito, en beneficio
del pas. El propio Ejecutivo al enviar al Congreso el presupuesto fiscal de
cada ao, someter a su aprobacin el uso que hubiese hecho de la
facultad concedida.

El texto finalmente aprobado de los artculos 49 y 131 de la Constitucin


General de la Repblica, es el que a la fecha est vigente.

En resumen, de lo resuelto por la Suprema Corte de Justicia de la


Nacin, en torno a los alcances del numeral 131 de la Constitucin Federal,
deriva que:

1) Que la delegacin de facultades en el Ejecutivo Federal tuvo como


razn, conferir al Ejecutivo Federal la potestad de un poder tributario delegado
a efecto de que estuviera en posibilidad de crear, modificar o suprimir tarifas
arancelarias y autorizarlo para que proveyera lo adecuado dentro de la esfera

271

de su administracin, con motivo de un hecho o estado de cosas de las que la


ley se propone hacer depender su accin;

2) Que la reforma aludida en la ejecutoria determin una doble funcin


delegada, como ya se indic, la tributaria propiamente dicha en cuanto que se
otorga al Ejecutivo la potestad exclusiva delegada de crear o modificar
contribuciones en materia arancelaria, y la administrativa, a efecto de que se
proveyera lo debido en mrito a situaciones de hecho con atribuciones para
restringir y aun prohibir importaciones, exportaciones y el trnsito de productos
cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, todo ello
ajustndose a las disposiciones de la ley relativa, actualmente, la Ley de
Comercio Exterior, por medio de la cual se abrog la Ley Reglamentaria del
Artculo 131 Constitucional.

3) Dicho en otras palabras, se pretendi que en sede constitucional se


dotar al Ejecutivo de potestad tributaria en relacin con los hechos imponibles
consistentes en importar o exportar mercancas, es decir, para establecer una
excepcin al principio de reserva de ley que en trminos del artculo 31,
fraccin IV, rige el establecimiento y regulacin de las contribuciones.

4) Que ello gener una delegacin de facultades "para hacer la ley";


circunstancia que, adems, se justific con el fin de que el Ejecutivo Federal en
casos de urgencia regulara el comercio exterior, tanto en el aspecto arancelario
como en el no arancelario.

Lo anterior sin embargo qued trunco, en la medida que no se dej


expresamente determinado en el segundo prrafo del artculo 131 de la
Constitucin Federal, la manera como el ejecutivo debera de rendir cuentas al
Congreso en el uso de esa facultad extraordinaria, menos se consider una
sancin expresa para el caso de incumplimiento, lo que hace que en esos
casos las facultades del ejecutivo sean infinitas.

Ello pese a que se estableci que el propio Ejecutivo al enviar al


Congreso el presupuesto fiscal de cada ao, sometera a su aprobacin el uso
272

que hubiese hecho de la facultad concedida, empero no existe clusula


constitucional alguna que sancione el incumplimiento a esa disposicin, es
decir, si el ejecutivo no cumple con la obligacin consignada, que pasar con
las disposiciones que sobre comercio exterior emiti en uso de la facultad
extraordinaria sealada.

Mas an, no se tiene conocimiento sobre algn decreto legislativo que


ratificara, si as se podra llamar, las normas emitidas por el ejecutivo en uso de
esas atribuciones, de modo que en la actualidad, se ejerce la misma sin ningn
control, fustrndose las finalidades de las reformas destacadas.

3.- Los Reglamentos como delegacin de segundo grado


Garca de Enterria y Ramn Fernndez217, dicen: Se llama Reglamento
a toda norma escrita dictada por la administracin.

Su fundamento constitucional en nuestro pas lo encontramos en lo


dispuesto por el artculo 89 fraccin I, de la carta magna que dispone: Las
facultades y obligaciones del presidente son las siguientes: I.- Promulgar y
ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unin, proveyendo en la esfera
administrativa su exacta observancia..

Algunos sostienen que el Reglamento no es propiamente una Ley en


sentido material, pues si bien participa con esta de que es una norma escrita,
empero la Ley es la norma originaria que le da vida, a travs del ejercicio de la
potestad o facultad reglamentaria a que se refiere el numeral trascrito.
Se conoce como potestad o facultad reglamentaria218, al poder en virtud
del cual la administracin est investida para dictar Reglamentos, haciendo que
la autoridad no solo sea un sujeto de derecho sometido como los dems a un
ordenamiento que le viene impuesto, sino que tiene la capacidad de formar, en
cierta medida, su propio ordenamiento, y an en el de los dems.
217

EDUARDO GARCA DE ENTERRIA Y TOMAS-RAMN FERNNDEZ.- Curso de derecho


administrativo I.- ob. Cit. Pag. 181.
218
Ibidem. Pag. 182.

273

Dicha potestad se justifica, en la medida que constituye, en palabras de


los autores ya citados, una motorizacin legislativa, que hace que las normas
primarias funcionen en el mximo de su extensin, dado que el rgano
legislativo no puede prever todos los supuestos que la aplicacin de la misma
presenta, por tanto, el Reglamento es un instrumento que permite extender los
tentculos de la Ley para cumplir su cometido.
Berliri219, al ocuparse de las fuentes del derecho tributario sostiene que
los decretos del jefe de Estado, son la forma normal como el gobierno,
haciendo uso de su potestad reglamentaria, dicta las normas para la ejecucin
de las leyes anteriores, as como lo relacionado con la organizacin y
funcionamiento de las administraciones estatales, a estos se les conoce como
decretos ministeriales.
Garrido Falla,220seala que el fundamento jurdico de la potestad
reglamentaria, es decir, el ttulo jurdico que faculta a la administracin a emitir
Reglamentos, se puede fundamentar en dos tesis, a saber:

a) La tesis de la delegacin de poderes, segn la cual dicha potestad


debe concebirse como una verdadera funcin legislativa, por lo que, en
principio debe estar atribuida al poder legislativo, y solo una delegacin de este
al ejecutivo permitir que aparezca en manos de la administracin: Esta teora
tiene el inconveniente de que confunde los Reglamentos administrativos con la
legislacin delegada de la que ya nos ocupamos.

b) La tesis de los poderes propios, conforme la cual dicha facultad


supone de suyo el ejercicio de poderes propios de la administracin pblica, es
decir, de poderes que dimanan de su propia naturaleza, como consecuencia
del carcter institucional de la cita administracin, que ofrece todas las
cualidades de un ordenamiento jurdico o, en todo caso, como consecuencia de

219

ANTONIO BERLIRI.- Principios de derecho tributario, volumen I.- Ob. Cit. Pag.58.
FERNANDO GARRIDO FALLA.- Tratado de derecho administrativo, volumen I, parte general.- 14
Edicin.- Editorial Tecnos.-Madrid, Espaa 2005.- 272,273,274.
220

274

la discrecionalidad administrativa o, porque se entiende


propias de la administracin ni del gobierno
imperium,

cuya

potestad

reglamentaria

que ni las tareas

podran llevarse a cabo sin


constituye

la

mas

genuina

manifestacin.

Sobre los lmites de la facultad reglamentaria y sus principios la


Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha considerado que esta se rige por
dos principios221:

a) El de reserva de ley, que encuentra su justificacin en la necesidad de


preservar

los

bienes

jurdicos

de

mayor

vala

de

los

gobernados

(tradicionalmente libertad personal y propiedad), que prohbe que en el


Reglamento se aborden materias reservadas en exclusiva a las leyes del
Congreso, como son las relativas a la definicin de los tipos penales, las
causas de expropiacin y la determinacin de los elementos esenciales de los
tributos.

b) El de subordinacin jerrquica, que exige que el Reglamento est


precedido por una Ley, cuyas disposiciones desarrolle, complemente o
pormenorice y en las que encuentre su justificacin y medida.

De ah deriva la determinacin de los limites de dicha facultad que se


enclava en los Reglamentos; el primero de los principios acta en tanto una
norma constitucional reserva expresamente a la Ley la regulacin de una
determinada materia, por lo que excluye la posibilidad de que los aspectos de
esa reserva sean regulados por disposiciones de naturaleza distinta a la Ley,
esto es, por un lado, el legislador ordinario ha de establecer por s mismo la
regulacin de la materia determinada y, por el otro, la materia reservada no
221

No. Registro: 171,459, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,


Instancia: Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXVI, Septiembre de
2007, Tesis: 1a./J. 122/2007, Pgina: 122.-FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PRESIDENTE DE
LA REPBLICA. PRINCIPIOS QUE LA RIGEN.
No. Registro: 172,521, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Novena poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXV, Mayo de 2007, Tesis: P./J. 30/2007,
Pgina: 1515.-FACULTAD REGLAMENTARIA. SUS LMITES.

275

puede regularse por otras normas secundarias, en especial el Reglamento; en


tanto el segundo acta como un dique jurdico que limita el ejercicio de la
facultad reglamentaria, de modo que el uso de esta no puede modificar o
alterar el contenido de una Ley, lo que hace que los Reglamentos emanados
del ejercicio de esa facultad se encuentren limitados a los alcances de las
disposiciones que dan cuerpo y materia a la Ley que reglamentan, detallando
sus hiptesis y supuestos normativos de aplicacin, sin que pueda contener
mayores posibilidades o imponer distintas limitantes a las de la propia Ley que
va a reglamentar.

Es decir, el ejercicio de la facultad reglamentaria debe realizarse nica y


exclusivamente dentro de la esfera de atribuciones propias del rgano
facultado, pues la norma reglamentaria se emite por facultades explcitas o
implcitas previstas en la Ley o que de ella derivan, siendo precisamente esa
zona donde pueden y deben expedirse Reglamentos que provean a la exacta
observancia de aqulla, por lo que al ser competencia exclusiva de la Ley la
determinacin del qu, quin, dnde y cundo de una situacin jurdica
general, hipottica y abstracta, al Reglamento de ejecucin competer, por
consecuencia, el cmo de esos mismos supuestos jurdicos.

En tal virtud, si el Reglamento slo funciona en la zona del cmo, sus


disposiciones podrn referirse a las otras preguntas (qu, quin, dnde y
cundo), siempre que stas ya estn contestadas por la Ley; es decir, el
Reglamento desenvuelve la obligatoriedad de un principio ya definido por la
Ley y, por tanto, no puede ir ms all de ella, ni extenderla a supuestos
distintos ni mucho menos contradecirla, sino que slo debe concretarse a
indicar los medios para cumplirla y, adems, cuando existe reserva de ley no
podr abordar los aspectos materia de tal disposicin.

La explicacin de esas relaciones Ley-Reglamento, aparece acertada en


los conceptos de Jos Juan Ferreiro Lapatza222, para quien el principio de
legalidad condiciona totalmente las relaciones de esa ndole, al ser la Ley a la
222

JOSE JUAN FEREIRO LAPATZA.- Curso de derecho financiero espaol.- Ob. Cit. Pags.
272,273,274.

276

que la Constitucin reserva la autorizacin al Reglamento, para regular las


prestaciones patrimoniales de carcter personal a cargo de los gobernados.

De manera que en el espacio tributario, el Reglamento ha de atender


siempre, como un instrumento de ejecucin de la Ley necesitado de una
habilitacin otorgada por est que le sirva de base, salvo el caso de aqullos
que se refieren a la organizacin de la Administracin Tributaria, la cual puede
ser genrica o precisa, pero siempre en aras de complementarla, mas no
integrarla sin prever aspectos que le corresponden solo a la Ley.

Otra forma de ver la relacin entre la Ley y el Reglamento es el criterio


de norma de investidura, que permite caracterizarlo y cualificarlo, lo cual
asegura la primaca de la norma principal, como necesaria observancia del
vnculo constitucional existente, as como la norma de principio, que tiende a
limitar el ejercicio de la actividad de la administracin financiera.

Luego haba que diferenciar los reglamentos de ejecucin y de


actuacin, respecto de lo cual los primeros corresponden a una actividad
simplemente interpretativa de la administracin financiera, o en su caso de
actuacin, que permite a la autoridad efectuar actos permitidos por la Ley , esto
es, una mera intervencin de precisin o a manera de integracin de la norma.
Sobre la naturaleza de los Reglamentos, Fraga223 refiere que la teora
que los sostiene es aquella que les reconoce desde el punto de vista formal
como un acto administrativo, y desde el material los identifica con la Ley, donde
encuentra los mismos caracteres. Por tanto, constituye desde su naturaleza
intrnseca un acto legislativo que como todos los de dicha ndole, crea, modifica
o extingue situaciones jurdicas generales.

223

GABINO FRAGA.- Derecho administrativo.- 45 Edicin.- Editorial Porrua.- Mxico, D.F.2006.pags 104,105,106.

277

Siendo as, Serra Rojas224 define al Reglamento como el conjunto de


normas administrativas subordinadas a la Ley, obligatorias, generales,
impersonales, expedidas unilateral y espontneamente por el titular del Poder
Ejecutivo en virtud de facultades discrecionales que le han sido conferidas
constitucionalmente

o que resulten implcitamente del ejercicio del poder

ejecutivo.
Para Garrido Falla225, las razones que justifican la aparicin del
Reglamento son:

a) La composicin poltica no tcnica del parlamento, que determina que


no son entes idneos para su confeccin.

b) La gran movilidad de las normas administrativas, que exige que estas


no tenga el rango formal que la Ley si tiene, lo que facilita su derogacin,
sustitucin, modificacin o reforma de manera ms gil.

c) La amplia esfera discrecional del Poder ejecutivo, que determina la


conveniencia de que sea la propia administracin la que se autolimite dictando
Reglamentos.

d) La posibilidad de atribuir determinadas materias al Poder ejecutivo,


para que las reglamente, en la medida que el legislador no puede prever todos
los supuestos.

Siendo as, queda por determinar que tipo de Reglamentos son los que
al caso importa aplicar los principios y conceptos ya determinados.

Sobre el particular en nuestro pas, existen diversas clasificaciones,


entre ellas a la que se refiere Serra Rojas226, quien los agrupa de la manera
siguiente:

224

ANDRES SERRA ROJAS.- Derecho Administrativo primer curso.- 27 Edicin.- Editorial Porrua.Mxico D.F. 2007.- pag 197.
225
FERNANDO GARRIDO FALLA.- Tratado de derecho administrativo. Ob. Cit. .pag 273

278

1.- Ejecutivos, que son evidente manifestacin de la facultad


reglamentaria a que se contrae la fraccin I del artculo 89 de la Constitucin.

Estos tienen por finalidad desarrollar las normas contenidas en las leyes
con las cuales mantiene una relacin sujeta a los principios de preferencia y
reserva de la ley, por tanto subordinados a esta.

2.-

Gubernamentales y de polica, cuyo fundamento aparece en el

artculo 21 constitucional, al prever que es competencia de la autoridad


administrativa la aplicacin de sanciones por las infracciones a los
Reglamentos gubernativos y de polica, cuyo fin es mantener el orden y la
tranquilidad social y las actividades que el poder publico reglamenta.

3.- Interiores, a decir de aquellos que rigen la vida interna de las


instituciones gubernamentales, as como la relacin con las personas que la
componen, cuya eficacia se centra a los aspectos internos y no hacia la
colectividad no perteneciente a la administracin.

4.- Autnomos, que son aquellos que crean situaciones jurdicas


generales, expedidos por el ejecutivo sin estar subordinados o fundados en una
Ley formal por estar sustentados en una facultad constitucional. Estos se
identifican como Reglamentos interiores, independientes, con facultad plena del
ejecutivo para emitirlos y que no tiende a la ejecucin u observancia de la Ley
sino a la determinacin del rgimen y la vida interna de la institucin pblica.
De hecho, este tipo de Reglamentos no es privativo su emisin para el
ejecutivo sino que tambin es factible encontrarlos emitidos por los rganos de
gobierno del poder Legislativo y Judicial.
La clasificacin anterior podemos agruparla en dos grandes rubros227;

226

ANDRES SERRA ROJAS.- Derecho administrativo.- Ob. Cit. pags 200 a 214.
Clasificacin que atiende a la formulada por GARCIA DE ENTERRIA Y TOMAS RAMON
FERNANDEZ.- citado en la obra Curso de derecho administrativo I.- Ob. Cit. Pags 211 a 218.
227

279

Los Reglamentos jurdicos con efectos de norma, de carcter ejecutivo,


as como los Reglamentos administrativos de organizacin con carcter
independiente.

Los que nos interesan para el caso son los primeros, esto es, aquellos
que tiene efecto normativo vinculante para el gobernado que se formula en uso
de la facultad reglamentaria del ejecutivo, sujetos a los principios de
preferencia y primaca jerrquica de la ley y la reserva de la ley.

Sobre como actan las relaciones entre la Ley y el Reglamento, Garca


de Enterria y Ramn Fernndez hacen una brillante construccin de la cual no
queremos desaprovechar la oportunidad para explicarla y ponerla en prctica
en el mbito local.

Esta teora parte de la base de los principios que presiden las relaciones
entre Ley y Reglamento y como interactan en esa relacin, a saber:

Primero.- La primaca de la ley, que parte del supuesto de que


constitucionalmente no existe una reserva directa a favor del Reglamento, de
modo que existe una absoluta prioridad de la Ley, como mxima expresin de
la voluntad de la comunidad en contra del Reglamento como expresin de
voluntad individual subalterna de la administracin.

Esa primaca es de carcter formal, por razn de la fuente legitima de


donde provienen, ya que si bien, formalmente ambas son normas con efectos
generales, coercitivos y obligatorios, lo cierto es que entre ellos se encuentra el
principio de jerarqua normativa, que supone la absoluta subordinacin del
Reglamento a la Ley, haciendo entonces al primero como un instrumento para
complementar la segunda. Esa superioridad de la Ley sobre el Reglamento se
presenta de modo vertical, piramidal y supraordenado.

Segundo.- La reserva de ley material, que acta como un dique que


sustenta las garantas del gobernado frente a las veleidades de intervencin
autoritaria por parte de la autoridad o poder pblico. Principio basado en el
280

consentimiento de los ciudadanos que se expresa en la Ley, que es la que


legitima la intervencin en el mbito de sus libertades.

Lo anterior obliga a que el Reglamento solo pueda incursionar en esos


menesteres, previa autorizacin legal expresa, tomando el papel de una norma
de complemento de la Ley, sin exceder en lo que fue autorizado. Este principio
es absolutamente indispensable en la relacin Ley-Reglamento en la materia
tributaria, segn ya se vio al tocar el tema de los principios que rigen la reserva
de la ley.

Tercero.- El principio de congelacin de rango y de jerarqua normativa,


tambin llamado de reserva de la ley en sentido formal, que se basa en el
principio contrarius actus, segn el cual para dictar una norma nueva esta debe
tener al menos un rango normativo igual al de la norma o normas que se
pretende sustituir o innovar, con base en el criterio general de que para dejar
sin efecto un acto jurdico se requiere de un acto contrario de la misma
solemnidad.

Luego entonces, regulada una materia determinada por la Ley, el rango


normativo, por efecto jerrquico, queda congelado y solo una norma de la
misma calidad, esto es, contenida en una Ley formal, podr intervenir en el
mbito material.

Por efecto de los principios expuestos, todas las materias encasilladas


en el nivel de la Ley, cualesquiera que sea su importancia objetiva y su
consideracin constitucional, solo podrn ser intervenidas en el futuro por
Leyes formales. De esa suerte, el Reglamento no podr entrar en ese apartado
distinguido sin incurrir en una nulidad radical

Ahora bien, dentro del esquema explicado en prrafos anteriores,


aparece la figura de la delegacin o habilitacin legislativa, que nosotros
consideramos se ubica en un segundo grado; pasemos a exponerlo.

281

Garca de Enterra228 sostiene la existencia de la remisin que consiste


en que una Ley remite a una normacin ulterior que ha de elaborar la
administracin, aunque sin asumir como propio su contenido, la determinacin
de ciertos elementos normativos que complementan la ordenacin que la
propia ley delegante establece

Tal estado de cosas es necesario en ocasiones ocurra, atendiendo a


fines prcticos, de orden publico y de inters social, mediante la renuncia de la
propia ley a su primaca o en su caso llamando al Reglamento para que entre a
innovar una regulacin anterior formulada con rango de ley, lo que llamaramos
proceso de deslegalizacin; o bien una apertura al Reglamento de las materias
especialmente reservadas a la Ley, que de suyo debe ser constitucional. Esto
constituye una especie de tcnicas de colaboracin entre la Ley y el
Reglamento cubierto desde luego por el manto constitucional.

Esta se da cuando una Ley reenva a una normacin ulterior que ha de


elaborar la administracin y que se encargar de regular ciertos elementos que
complementan la ordenacin que la propia Ley establece.

En este supuesto, se trata de un reenvo formal, donde la norma


reenviante se limita a disponer que un determinado supuesto de hecho sea
regulado por la norma remitida de cuyo contenido concreto se desentiende. De
modo que al no producirse ningn fenmeno de integracin, ambas conservan
su propia autonoma y su respectivo valor.

Esto se da mediante dos formulas:

a) La Ley enuncia unos principios de regulacin y remite al Reglamento


para su desarrollo completo.

228

EDUARDO GARCA DE ENTERRIA.- Legislacin delegada, potestad reglamentaria y control


judicial.- 3 edicin ampliada 1 reimpresin.-Editorial Thomson, Civitas Aranzadi-Espaa 2006.- Pgas
167 a 186.

282

b) La Ley, en el momento en que regula una determinada materia,


dispone

que

algunos

de

los

puntos

de

la

misma

se

ordenen

reglamentariamente, remitiendo, pues, en cuanto a ellos a una regulacin


secundaria. Tal es el ejemplo de los Reglamentos de Ejecucin.

Este sistema de remisin aparece limitado por dos principios, a saber:

1.- Reserva de ley, de modo que si constitucionalmente esta


determinado que algunas materias estn reservadas a la Ley, estas no pueden
ser objeto de Reglamento, an mediante autorizacin del legislativo, pues se
trastocara el orden constitucional. Ejemplo de los elementos esenciales del
tributo, que la doctrina ha sido unnime de que no pueden ser objeto del
Reglamento sino que deben aparecer siempre contenidos en una Ley formal.

2.- La doctrina del complemento indispensable, segn la cual se


permiten remisiones singulares o especficas para complementar preceptos
aislados de una Ley, lo cual ser aceptado por esta solo si en el caso no se
excede en esa facultad, ni limitar los derechos, facultades y posibilidades de
actuacin contenidas en la Ley.

En nuestro pas, el sistema tributario se encuentra supeditado a dichos


principios, segn lo podemos ver en las disposiciones del Cdigo Fiscal de la
Federacin, Ley del Impuesto Sobre la Renta, Ley del Impuesto al Valor
Agregado, Ley del Impuesto Especial Sobre Produccin y Servicios, que
contienen cada una de ellas sus propio Reglamento que es llamado
insistentemente por la ley en auxilio para regular un tema especifico que no
ser regulado por esta.

Algunos ejemplos de ellos veremos a continuacin.


1.- Del Cdigo Fiscal de la Federacin229:

229

. El contenido de los preceptos corresponde al Cdigo Fiscal de la Federacin vigente en 2008

283

a) Determinacin de los avisos que debe presentar el contribuyente, es


decir, en el Reglamento se define cuales y que tipo de avisos esta obligado a
presentar el obligado tributario, en tanto la Ley no marca pautas de cuales
deben de ser, que requisitos se deben de cumplir, que formalidad debe
acotarse.
Artculo 27.- Las personas morales, as como las personas fsicas que
deban presentar declaraciones peridicas o que estn obligadas a expedir
comprobantes por las actividades que realicen, debern solicitar su
inscripcin en el registro federal de contribuyentes del Servicio de
Administracin Tributaria y su certificado de firma electrnica avanzada,
as como proporcionar la informacin relacionada con su identidad, su
domicilio y en general sobre su situacin fiscal, mediante los avisos que se
establecen en el Reglamento de este Cdigo.

b) Definicin de los sistemas y registros contables as como los


requisitos que estos deben cumplir, que como obligacin sustantiva debera de
estar en la Ley, empero, mediante una remisin expresa de esta, sin dar pautas
ni lineamientos, deja al Reglamento la tarea de determinarlo.
Artculo 28.- Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales
estn obligadas a llevar contabilidad, debern observar las siguientes
reglas:.. Llevarn los sistemas y registros contables que seale el
reglamento de este Cdigo, los que debern reunir los requisitos que
establezca dicho reglamento.

c) Se indican requisitos que deben cumplir los contribuyentes que


estando obligados a ofrecer en donacin a instituciones autorizadas a
recibirlos, productos que perdieron su valor por deterioro y que ya no pueden
ser utilizados, sin que la Ley disponga requisito alguno, sino que deja la
reglamentacin de esa parte al Reglamento.
Artculo

32-F.

Los

contribuyentes

que

de

conformidad

con

las

disposiciones fiscales puedan destruir mercancas que hayan perdido su


valor por deterioro u otras causas, para poder ejercer ese derecho,
tratndose de bienes bsicos para la subsistencia humana en materia de
alimentacin o salud, cuyo costo de adquisicin o produccin lo hubieran
deducido para los efectos del impuesto sobre la renta, estn obligados en

284

forma previa a la destruccin, a ofrecerlas en donacin a las instituciones


autorizadas para recibir donativos deducibles conforme a la Ley del
Impuesto sobre la Renta y que estn dedicadas a la atencin de
requerimientos bsicos de subsistencia en materia de alimentacin o salud
de personas, sectores, comunidades o regiones, de escasos recursos.
Para efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior, se debern cumplir los
requisitos establecidos en el Reglamento de este Cdigo.

d) De suma importancia es la remisin que se hace al Reglamento, pues


se establece que el procedimiento de cancelacin de patente de contador
dictaminador se contendr en el Reglamento y no en la Ley. Y se dice de suma
importancia, porque al contenerse una serie de pasos para privar a algn
profesionista de la posibilidad de ser dictaminador autorizado por la Secretaria
de Hacienda, se deja en manos de una disposicin secundaria determinar el
proceso.
Artculo 52.- Se presumirn ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos
afirmados: en los dictmenes formulados por contadores pblicos sobre
los estados financieros de los contribuyentes o las operaciones de
enajenacin de acciones que realice; en la declaratoria formulada con
motivo de la devolucin de saldos a favor del impuesto al valor agregado;
en cualquier otro dictamen que tenga repercusin fiscal formulado por
contador pblico o relacin con el cumplimiento de las disposiciones
fiscales; o bien en las aclaraciones que dichos contadores formulen
respecto de sus dictmenes, siempre que se renan los siguientes
requisitos:..

Cuando el contador pblico no d cumplimiento a las

disposiciones referidas en este artculo, o no aplique las normas y


procedimientos de auditora, la autoridad fiscal, previa audiencia, exhortar
o amonestar al contador pblico registrado, o suspender hasta por dos
aos los efectos de su registro, conforme al Reglamento de este Cdigo. Si
hubiera reincidencia o el contador hubiere participado en la comisin de
un delito de carcter fiscal, o no exhiba a requerimiento de autoridad, los
papeles de trabajo que elabor con motivo de la auditora practicada a los
estados financieros del contribuyente para efectos fiscales, se proceder a
la cancelacin definitiva de dicho registro. En estos casos se dar
inmediatamente aviso por escrito al colegio profesional y, en su caso, a la

285

Federacin de Colegios Profesionales a que pertenezca el contador


pblico en cuestin.

e) Se deja al Reglamento el fijar los requisitos que deben reunir las


garantas que se otorguen para garantizar el crdito fiscal, es decir, la Ley
renuncia a fijar esos elementos y se los deja a una disposicin de menor
jerarqua, convirtindose en una delegacin normativa por remisin.
Artculo 141.- Los contribuyentes podrn garantizar el inters fiscal en
alguna de las formas siguientes:
El Reglamento de este Cdigo establecer los requisitos que debern
reunir las garantas. La Secretara de Hacienda y Crdito Pblico vigilar
que sean suficientes tanto en el momento de su aceptacin como con
posterioridad y, si no lo fueren, exigir su ampliacin o proceder al
secuestro o embargo de otros bienes.

2.- De la Ley del Impuesto al Valor Agregado230:

a) Se autoriza, va Reglamento, una retencin menor del impuesto


causado, es decir, una disminucin en el factor de retencin normal previsto en
la Ley, que a nuestro ver, al ser parte esencial del tributo, debe estar contenida
en esta, sin embargo, el legislador deja a discrecin de la autoridad, mediante
un procedimiento contenido en un Reglamento, autorizar una retencin menor
al total del impuesto causado, tomando en consideracin las caractersticas del
sector o de la cadena productiva de que se trate, el control del cumplimiento de
obligaciones fiscales, as como la necesidad demostrada de recuperar con
mayor oportunidad el impuesto acreditable; esto es sin duda un caso especial
que debera ser visto a la luz de los principios constitucionales que rigen la
facultad reglamentaria .
Artculo 4 .- ..
El retenedor efectuar la retencin del impuesto en el momento en el que
pague el precio o la contraprestacin y sobre el monto de lo efectivamente
pagado y lo enterar mediante declaracin en las oficinas autorizadas,
conjuntamente con el pago del impuesto correspondiente al mes en el cual
se efecte la retencin o, en su defecto, a ms tardar el da 17 del mes
230

El contenido de los artculos corresponde a la Ley vigente en 2008.

286

siguiente a aqul en el que hubiese efectuado la retencin, sin que contra


el entero de la retencin pueda realizarse acreditamiento, compensacin o
disminucin alguna, salvo lo dispuesto en la fraccin IV de este artculo. El
Ejecutivo Federal, en el reglamento de esta ley, podr autorizar una
retencin menor al total del impuesto causado, tomando en consideracin
las caractersticas del sector o de la cadena productiva de que se trate, el
control del cumplimiento de obligaciones fiscales, as como la necesidad
demostrada de recuperar con mayor oportunidad el impuesto acreditable.

b).- Remisin reglamentaria sobre los requisitos que debe cumplir


determinada actividad, en el caso el faltante de materia primas o bienes en los
inventarios del contribuyente, para ser considerada enajenacin, aspecto que
incide en la base gravable y que la ley remite al Reglamento.
ARTICULO 7o. Para los efectos de esta Ley, se entiende por enajenacin,
adems de lo sealado en el Cdigo Fiscal de la Federacin, el faltante de
materias primas o de bienes en los inventarios de los contribuyentes que
no cumplan con los requisitos que establezca el Reglamento de esta Ley.
En este ltimo caso, la presuncin admite prueba en contrario.

c) Mediante Reglamento se determinan los requisitos que deben reunir


contribuyentes determinados, para aplicar la tasa cero en tratndose del
Impuesto al Valor Agregado, respecto de actos realizados en el extranjero, es
decir, la ley hace una remisin lisa y llana al Reglamento en torno a requisitos
para la aplicacin de una tasa especial o preferencial.
ARTICULO 29.- Las empresas residentes en el pas calcularn el impuesto
aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenacin de bienes o prestacin
de servicios, cuando unos u otros se exporten. Para los efectos de esta
Ley, se considera exportacin de bienes o servicios: VII.- La prestacin de
servicios de hotelera y conexos realizados por empresas hoteleras a
turistas extranjeros que ingresen al pas para participar exclusivamente en
congresos, convenciones, exposiciones o ferias a celebrarse en Mxico,
siempre que dichos extranjeros les exhiban el documento migratorio que
acredite dicha calidad en los trminos de la Ley General de Poblacin,
paguen los servicios de referencia mediante tarjeta de crdito expedida en
el extranjero y la contratacin de los servicios de hotelera y conexos se
hubiera realizado por los organizadores del evento. Para los efectos del

287

prrafo anterior, se entiende por servicios de hotelera y conexos, los de


alojamiento, la transportacin de ida y vuelta del hotel a la terminal de
autobuses, puertos y aeropuertos, as como los servicios complementarios
que se les proporcionen dentro de los hoteles. Los servicios de alimentos
y bebidas quedan comprendidos en los servicios de hotelera, cuando se
proporcionen en paquetes tursticos que los integren. Los contribuyentes a
que se refiere esta fraccin debern registrarse ante el Servicio de
Administracin Tributaria y cumplir los requisitos de control que
establezca el reglamento de esta Ley, en el cual se podr autorizar que el
pago de los servicios se lleve a cabo desde el extranjero por otros medios.
En dicho reglamento tambin se podr autorizar el pago por otros medios,
cuando los servicios a que se refiere esta fraccin, se contraten con la
intermediacin de agencias de viajes.

d) Se hace una remisin al Reglamento sobre requisitos de cmo debe


llevarse la contabilidad en tratndose de contribuyentes que realicen
determinadas actividades gravadas con Impuesto al Valor Agregado
ARTICULO 32.- Los obligados al pago de este impuesto y las personas
que realicen los actos o actividades a que se refiere el artculo 2o.-A tienen,
adems de las obligaciones sealadas en otros artculos de esta Ley, las
siguientes:

I.- Llevar de conformidad con el Cdigo Fiscal de la

Federacin, su Reglamento de esta Ley, y efectuar conforme a este ltimo


la separacin de los actos o actividades de las operaciones por las que
deba pagarse el impuesto por las distintas tasas, de aquellos por los
cuales esta Ley libera de pago.

3.- Ley del Impuesto Especial Sobre Produccin y Servicios231:

a).- Se hace una llamada reglamentaria sobre los requisitos que deben
reunirse en determinadas obligaciones de los contribuyentes, tales como la de
llevar contabilidad; la utilizacin de marbetes y precintos, sin fijar pautas
especificas para su desarrollo, sino que esto se deja al propio Reglamento.
ARTICULO 19. Los contribuyentes a que se refiere esta Ley tienen,
adems de las obligaciones sealadas en otros artculos de la misma y en

231

Los artculos corresponden a la Ley vigente en el ao de 2008.

288

las dems disposiciones fiscales, las siguientes: I. Llevar contabilidad de


conformidad con el Cdigo Fiscal de la Federacin, su Reglamento y el
Reglamento de esta Ley, y efectuar conforme a este ltimo la separacin
de las operaciones, desglosadas por tasas. Asimismo, se debern
identificar las operaciones en las que se pague el impuesto mediante la
aplicacin de la cuota prevista en el artculo 2o.-C de esta Ley.. V. Los
contribuyentes debern adherir marbetes a los envases que contengan
bebidas alcohlicas, inmediatamente despus de su envasamiento.
Tratndose de bebidas alcohlicas a granel, se debern adherir precintos a
los recipientes que las contengan, cuando las mismas se encuentren en
trnsito o transporte. No ser aplicable lo dispuesto en este prrafo
tratndose de bebidas alcohlicas envasadas que se destinen a la
exportacin, siempre que se cumplan con las reglas de carcter general
que al efecto se sealen en el Reglamento de esta Ley.XIV. Los
fabricantes, productores, envasadores e importadores, de alcohol, alcohol
desnaturalizado, mieles incristalizables y de bebidas alcohlicas, debern
estar inscritos en el Padrn de Contribuyentes de Bebidas Alcohlicas, a
cargo de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico. Asimismo, los
fabricantes, productores,

envasadores e importadores, de bebidas

alcohlicas, debern cumplir con esta obligacin para poder solicitar


marbetes y precintos, segn se trate, debiendo cumplir con las
disposiciones del Reglamento de esta Ley y disposiciones de carcter
general que para tal efecto se emitan

4.- Ley del Impuesto Sobre la Renta232:

a) En el caso de enajenaciones a plazo en los trminos del Cdigo Fiscal


de la Federacin, se hace una remisin reglamentaria relacionada con los
contribuyentes que pueden optar por considerar como ingreso obtenido en el
ejercicio el total del precio pactado, o bien, solamente la parte del precio
cobrado durante el mismo. Para cambiar la opcin se puede hacer sin
requisitos una sola vez; empero tratndose del segundo y posteriores cambios,
debern transcurrir cuando menos cinco aos desde el ltimo cambio, salvo
cuando se quiera realizar antes de que transcurra dicho plazo, supuesto en el

232

Los artculos corresponden a la Ley vigente en 2008.

289

cual entra en sus efectos los requisitos que establece el Reglamento sin que la
Ley d formula alguna para seguir en su confeccin
Artculo 18. Para los efectos del artculo 17 de esta Ley, se considera que
los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artculos
de la misma, en las fechas que se sealan conforme a lo siguiente
tratndose de:.III. Obtencin de ingresos provenientes de contratos de
arrendamiento financiero, los contribuyentes podrn optar por considerar
como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o la parte
del precio exigible durante el mismo. En el caso de enajenaciones a plazo
en los trminos del Cdigo Fiscal de la Federacin, los contribuyentes
podrn optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total
del precio pactado, o bien, solamente la parte del precio cobrado durante el
mismo. La opcin a que se refieren los dos prrafos anteriores, se deber
ejercer por la totalidad de las enajenaciones o contratos. La opcin podr
cambiarse sin requisitos una sola vez; tratndose del segundo y
posteriores cambios, debern transcurrir cuando menos cinco aos desde
el ltimo cambio; cuando el cambio se quiera realizar antes de que
transcurra dicho plazo, se deber cumplir con los requisitos que para tal
efecto establezca el Reglamento de esta Ley.

b) En la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se prev la autorizacin de la


enajenacin de acciones a costo fiscal en los casos de reestructuracin de
sociedades constituidas en Mxico pertenecientes a un mismo grupo, siempre
que se cumpla con determinados requisitos, tomando como base los estados
financieros consolidados de las sociedades que intervienen en la operacin,
que para estos efectos debern elaborarse en los trminos que establezca el
Reglamento de esta Ley, es decir se deja al Reglamento la fijacin de los
requisitos sobre como deben elaborarse los estados financieros consolidados,
en tanto la Ley no hace expresin alguna de cuales requisitos o como deben
formularse dejndoselo todo al Reglamento, de modo que se delega en el
segundo ese tema.
Artculo 26. Las autoridades fiscales autorizarn la enajenacin de
acciones a costo fiscal en los casos de reestructuracin de sociedades
constituidas en Mxico pertenecientes a un mismo grupo, siempre que se
cumpla con los siguientes requisitos: III. Las acciones que reciba el

290

solicitante por las acciones que enajene, representen en el capital suscrito


y pagado de la sociedad emisora de las acciones que recibe, el mismo por
ciento que las acciones que enajena representaran antes de la
enajenacin, sobre el total del capital contable consolidado de las
sociedades emisoras de las acciones que enajena y de las que recibe,
tomando como base los estados financieros consolidados de las
sociedades que intervienen en la operacin, que para estos efectos
debern elaborarse en los trminos que establezca el Reglamento de esta
Ley, precisando en cada caso las bases conforme a las cuales se
determin el valor de las acciones, en relacin con el valor total de las
mismas.

c) Se establecen requisitos contenidos en el Reglamento, as como en la


Ley, sobre deducciones que correspondan a las actividades del establecimiento
permanente, ya sea las erogadas en Mxico o en cualquier otra parte, en
tratndose de personas morales residentes en el extranjero, as como de
cualquier entidad que se considere como persona moral para efectos
impositivos en su pas, que tengan uno o varios establecimientos permanentes
en el pas, De la misma manera cuando dichas personas residan en un pas
con el que Mxico tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributacin,
siempre que tanto la oficina central como el establecimiento, en el que se
realice la erogacin, residan tambin en un pas con el que Mxico tenga en
vigor un tratado para evitar la doble tributacin y tenga un acuerdo amplio de
intercambio de informacin y adems se cumpla con los requisitos que al
efecto establezca el Reglamento de la Ley, esto es, se deja al Reglamento fijar
los requisitos para deducir de manera prorrateada, sin remisin expresa a la
Ley, lo que constituye un llamamiento sin fijar pautas.
Artculo 30. Tratndose de personas morales residentes en el extranjero,
as como de cualquier entidad que se considere como persona moral para
efectos impositivos en su pas, que tengan uno o varios establecimientos
permanentes

en

el

pas,

podrn

efectuar

las

deducciones

que

correspondan a las actividades del establecimiento permanente, ya sea las


erogadas en Mxico o en cualquier otra parte, siempre que se cumplan los
requisitos establecidos en esta Ley y en su Reglamento. Cuando las
personas a que se refiere el prrafo anterior, residan en un pas con el que

291

Mxico tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributacin, se podrn


deducir los gastos que se prorrateen con la oficina central o sus
establecimientos,

siempre

que

tanto

la

oficina

central

como

el

establecimiento, en el que se realice la erogacin, residan tambin en un


pas con el que Mxico tenga en vigor un tratado para evitar la doble
tributacin y tenga un acuerdo amplio de intercambio de informacin y
adems se cumpla con los requisitos que al efecto establezca el
Reglamento de esta Ley.

d) En tratndose de deducciones para los efectos del impuesto sobre la


renta, se hacen diversas remisiones al Reglamento sobre los requisitos para
que estas se hagan efectivas o pueda hacerse uso de ese beneficio,
llamamiento que la Ley no condiciona ni precisa pautas que deba seguir el
Reglamento en cuanto a ello
Artculo 31. Las deducciones autorizadas en este Ttulo debern reunir los
siguientes requisitos: XVIII. Que tratndose de pagos efectuados a
comisionistas y mediadores residentes en el extranjero, se cumpla con los
requisitos de informacin y documentacin que seale el Reglamento de
esta Ley..XVIII. Que tratndose de pagos efectuados a comisionistas y
mediadores residentes en el extranjero, se cumpla con los requisitos de
informacin y documentacin que seale el Reglamento de esta
Ley..XXII. Que el importe de las mercancas, materias primas,
productos semiterminados o terminados, en existencia, que por deterioro u
otras causas no imputables al contribuyente hubiera perdido su valor, se
deduzca de los inventarios durante el ejercicio en que esto ocurra; siempre
que se cumpla con los requisitos establecidos en el Reglamento de esta
Ley. Los contribuyentes podrn efectuar la deduccin de las mercancas,
materias primas, productos semiterminados o terminados a que se refiere
el prrafo anterior, siempre que antes de proceder a su destruccin, se
ofrezcan en donacin a las instituciones autorizadas para recibir donativos
deducibles conforme a esta Ley, dedicadas a la atencin de requerimientos
bsicos de subsistencia en materia de alimentacin, vestido, vivienda o
salud de personas, sectores, comunidades o regiones, de escasos
recursos, cumpliendo con los requisitos que para tales efectos establezca
el Reglamento de esta Ley.

292

e) Sobre el tema de costo de ventas, en el caso de que el costo se


determine aplicando el sistema de costeo directo con base en costos histricos,
se debern considerar para determinarlo la materia prima consumida, la mano
de obra y los gastos de fabricacin que varen en relacin con los volmenes
producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el Reglamento de la
Ley, volviendo esta a dejar al primero amplitud para fijar los requisitos y
exigencias sobre la determinacin de un factor que la Ley no regula.
Artculo 45-A. El costo de las mercancas que se enajenen, as como el de
las que integren el inventario final del ejercicio, se determinar conforme al
sistema de costeo absorbente sobre la base de costos histricos o
predeterminados. En todo caso, el costo se deducir en el ejercicio en el
que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenacin de los
bienes de que se trate. En el caso de que el costo se determine aplicando
el sistema de costeo directo con base en costos histricos, se debern
considerar para determinarlo la materia prima consumida, la mano de obra
y los gastos de fabricacin que varen en relacin con los volmenes
producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el Reglamento de
esta ley.

f) Se trae a colacin tambin el caso de las personas fsicas o morales,


obligadas a tributar el impuesto sobre la renta por conducto de varios
coordinados de los cuales son integrantes, cuando sus ingresos provengan
exclusivamente del autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, respecto
a que no considerarn los ingresos que correspondan a sus integrantes que
hubieran pagado en forma individual ni las deducciones que a ellos
correspondan, empero solo podrn deducir la parte que proporcionalmente les
corresponda de los gastos comunes efectuados por las personas morales,
siempre que cumplan con los requisitos que establezca el Servicio de
Administracin Tributaria mediante disposiciones de carcter general y las
liquidaciones de los ingresos y gastos de sus coordinados renan los requisitos
que al efecto se establezcan en el Reglamento de la Ley, lo que hace evidente
una figura propia de remisin como forma de delegacin normativa.
Artculo 83. Tratndose de personas fsicas o morales, que cumplan sus
obligaciones fiscales por conducto de varios coordinados de los cuales
son integrantes, cuando sus ingresos provengan exclusivamente del

293

autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, debern solicitar a los


coordinados de los que sean integrantes, la informacin necesaria para
calcular y enterar el impuesto sobre la renta que les corresponda. Las
personas morales no considerarn los ingresos que correspondan a sus
integrantes que hubieran pagado en forma individual ni las deducciones
que a ellos correspondan, debiendo entregar a las personas fsicas y
morales que paguen el impuesto individualmente, la liquidacin de los
ingresos y gastos, debiendo las personas morales citadas en primer
trmino, conservar copia de la liquidacin y los comprobantes de los
gastos realizados en el ejercicio, relativos al vehculo administrado por
dichas personas, durante el plazo a que se refiere el artculo 30 del Cdigo
Fiscal de la Federacin. Quienes hubieran ejercido la opcin a que se
refiere el tercer prrafo de este artculo, podrn deducir la parte que
proporcionalmente les corresponda de los gastos comunes efectuados por
las personas morales, siempre que cumplan con los requisitos que
establezca el Servicio de Administracin Tributaria mediante disposiciones
de carcter general. Las liquidaciones a que se refiere el prrafo anterior,
debern reunir los requisitos que al efecto se establezcan en el
Reglamento de esta Ley.

g) Un ltimo caso lo es el de la mecnica de acumulacin de ingresos de


los integrantes o accionistas personas fsicas de las sociedades de inversin en
instrumentos de deuda o de las sociedades de inversin de renta variable;
respecto de quienes por medio del Reglamento de la Ley y mediante reglas se
elaborar una formula de prorrateo de los ingresos totales de la sociedad
respecto de los intereses gravados devengados a su favor por ttulos de deuda
y de las ganancias registradas por tenencia de acciones exentas del impuesto
sobre la renta durante el periodo de tenencia de las acciones por parte de sus
integrantes. Asimismo, una mecnica de prorrateo para simplificar el clculo de
inters gravable para las sociedades de inversin en instrumento de deuda que
tengan en su portafolio ttulos exentos; es decir, es el Reglamento quien en
todo caso fijar las formulas para calcular las variables, sin que la Ley haga
referencia alguna sobre como se har ni que parmetros debern de fijarse
para tal efecto, lo que constituye una verdadera remisin legislativa amplia.

294

Artculo 104. Los integrantes o accionistas personas fsicas de las


sociedades de inversin en instrumentos de deuda o de las sociedades de
inversin de renta variable acumularn en el ejercicio los ingresos que
obtengan por los intereses generados por los instrumentos gravados que
formen parte de la cartera de dichas sociedades conforme al artculo 103
de esta Ley.

Dicho ingreso ser calculado por

las operadoras,

distribuidoras o administradoras de las sociedades, segn corresponda.


Para determinar la parte del ingreso correspondiente a la ganancia por
enajenacin de acciones emitidas por la sociedad, en lugar de aplicar lo
dispuesto en el artculo 24 de esta Ley, estarn a lo siguiente:.Por
medio del Reglamento de esta Ley, la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico podr emitir reglas que simplifiquen la determinacin del inters
acumulable por parte de los integrantes de sociedades de inversin de
renta variable, a partir de una frmula de prorrateo de los ingresos totales
de la sociedad respecto de los intereses gravados devengados a su favor
por ttulos de deuda y de las ganancias registradas por tenencia de
acciones exentas del impuesto sobre la renta durante el periodo de
tenencia de las acciones por parte de sus integrantes. Asimismo, la
Secretara podr emitir en el Reglamento una mecnica de prorrateo para
simplificar el clculo de inters gravable para las sociedades de inversin
en instrumento de deuda que tengan en su portafolio ttulos exentos.

Con lo anterior ponemos en evidencia una segunda forma de delegacin


normativa que ubicamos en segundo grado, no al azar, sino atendiendo a su
valor jerrquico y sus fundamentos, ya explicados.

4. Las resoluciones miscelnea y circulares como forma de


expresin delegada de tercer grado

Junto a los Reglamentos, bajo el mismo concepto de delegacin


normativa por remisin, pero bajo un rango inferior a estos, aparecen
disposiciones de carcter general que tienden a establecer criterios para los
organismos de carcter fiscal sobre la debida aplicacin de la norma.

295

A estos se les denomina de diversas formas, pueden ser conocidas


como

circulares,

intervenciones

interpretativas

de

la

administracin,

instrucciones, disposiciones de carcter general, veamos algunas de ellas.


Gabino Fraga233 sostiene que al lado de los Reglamentos suelen
colocarse , como fuentes del derecho, especialmente del administrativo, las
circulares expedidas por la administracin, que es una fuente especial , pues
puede vrseles desde dos ngulos: como disposiciones de la misma naturaleza
de los Reglamentos, provocando con ello una simple distincin de forma mas
no en cuanto a lo esencial y la efectividad del acto; o se les ve como simples
explicaciones dirigidas a los funcionarios, principios tcnicos o prcticos que
aseguran el buen funcionamiento de la organizacin administrativa.

La definicin destacada es compartida por Jos Juan

Ferreiro

Lapatza234 quien afirma que generalmente es admitido que las circulares,


llamadas tambin instrucciones, contienen directrices de actuacin que las
autoridades superiores imponen a sus subordinados, en virtud de las
atribuciones propias de sus jerarqua, empero su fuerza de obligatoriedad no se
funda en una potestad reglamentaria sino en el concepto de vinculo jerrquico,
esto es, tiene efectos internos en la administracin, por tanto su eficacia
exterior y efectos normativos generalmente son negados por la doctrina.

Sin embargo, existen aquellas que son publicadas en el Diario Oficial del
Estado, las cuales, pese a su nombre de circulares o instrucciones
administrativas, son verdaderos reglamentos, lo que obliga a distinguir sobre si
ests se emiten como una verdadera manifestacin de la potestad
reglamentaria o, en su caso son una forma de impartir directivas a los
subordinados por parte de los superiores.
La opinin referida aparece sustentada tambin por Garrido Falla235,
para quien las circulares son solo disposiciones internas carentes de todo
233

GABINO FRAGA.-Derecho Administrativo.- Cuadragsima quinta edicin.- Editorial Porrua.Mxico 2006.- Pg 114.
234
JOSE JUAN FERREIRO LAPATZA.- Curso de derecho financiero espaol.- Ob. Cit. Pg. 56.
235
GARRIDO FALLA.-Tratado de derecho administrativo, Volumen I.- Ob. Cit. . Pag. 290.

296

efecto jurdico en relacin con terceros, especialmente los gobernados que se


ven inmersos en el criterio contenido en ella, empero en la prctica se han
venido produciendo circulares e instrucciones

que encubren autenticas

disposiciones reglamentarias que son aplicables a los ciudadanos, siempre y


cuando cumplan con dos requisitos, a saber; que se publiquen el Peridico
Oficial y cumplan con los requisitos exigidos en el uso de la facultad
reglamentaria ya definidos, aplicables a los Reglamentos.
Sin embargo, citando las ideas de Melero Alonso236, la facultad
reglamentaria sealada no se desarrolla de la misma manera tanto en los
Reglamentos como en las disposiciones administrativas donde aparecen
alojadas las circulares, pues mientras en el primero implican el ejercicio de un
poder gubernativo de actividad administrativa en tanto las segundas
nicamente suponen el desarrollo de la actuacin ejecutiva administrativa
As tambin Miguel Acosta Romero237 sostiene que genricamente, las
circulares abarcan dos mbitos; el del particular como el de las autoridades, las
cuales generalmente contienen un conjunto de disposiciones de carcter
interno, dirigidas por los rganos superiores jerrquicamente a los de inferior
grado, especificando la interpretacin de normas, acuerdos, decisiones o
procedimientos.

Respecto de lo que nos interesa, la circular administrativa no ha sido


completamente delimitada por las doctrina, debido a ello su contenido es muy
variable, a tal grado, que en la praxis de ndole administrativo a la que en todo
caso pertenecera la materia tributaria, se hacen decisiones, interpretaciones,
normas generales de apreciacin, procedimientos internos y hasta en
ocasiones, por la manera de confeccionarse, constituyen un verdadero
Reglamento de la Ley, desde donde debern verse como disposiciones de
carcter reglamentario.

236

EDUARDO MELERO ALONSO.- Reglamentos y disposiciones administrativas, anlisis terico y


prctico.- Editorial Lex Nova.- 1 Edicin.- Valladolid, Espaa, Marzo de 2005.- pag. 150.
237
MIGUEL ACOSTA ROMERO.- Teora general del derecho administrativo.- Primer curso.- Novena
edicin actualizada.- Editorial Porrua, Mxico 1990.-Pg 829.

297

Sobre este particular, Rodrguez Lobato238 sostiene que en estricto rigor


solo la Ley y el Reglamento deberan ser los ordenamientos fiscales que
regularan las relaciones entre fisco y contribuyentes, manera nica como la
Constitucin lo reconoce.

Empero existen actos de autoridad administrativa derivados o de


naturaleza similar a los Reglamentos, conocidos en la prctica administrativa
como circulares y que en materia tributaria se denominan como instructivos o
reglas generales, que son verdaderas normas abstractas e impersonales de
observancia general que penetran en la esfera jurdica de los particulares que
les imponen obligaciones y derechos, que por tanto le son aplicables los
mismos principios que para los Reglamentos.
Sobre lo destacado, Gabriel Ortiz Gmez239 sostiene que las circulares
fiscales pueden clasificarse de dos tipos:

a) Internas, referidas a aquellas que revisten las caractersticas de


instrumentos jurdicos expedidos por los superiores jerrquicos en la esfera
administrativa dando instrucciones a sus inferiores sobre el rgimen interior de
las oficinas o sobre su funcionamiento relacionado con el servicio pblico que
prestan o en todo caso aclarar la interpretacin de las disposiciones legales
que servirn de fundamento a su actuacin sin que puedan generar derechos y
obligaciones o cargas al particular adicionales a las establecidas ya sea en la
Ley o en el Reglamento.

b) Externas, entendidas como las que tienen el carcter de normas


generales, abstractas, impersonales, de contenido similar al Reglamento, cuyos
supuestos, directrices u rdenes si bien se dirigen inmediatamente a los
inferiores jerrquicos trascienden a la esfera administrativa

generando

derechos y obligaciones, desde donde se les debe dejar de ver como


238

RAUL RODRGUEZ LOBATO.- Derecho Fiscal.- 2 Edicin, 15 Edicin- Editorial Oxford.- Mxico
Distrito Federal junio de 2007.- Pags 55 a 58
239
ver a GABRIEL ORTIZ GMEZ, en Diccionario de derecho fiscal y financiero coordinado por
GABRIELA ROS GRANADOS, del Instituto de Investigaciones Jurdicas de la U.N.A.M..- Ob. Cit.
Pags 79 y 80.

298

circulares. Esto en la medida de que cuando estas ltimas adquieren mas bien
un carcter interpretativo y de mayor vinculacin para el gobernado, se sitan
en otro mbito de las circulares en sentido lato.

Siendo

as,

interesa

abundar

sobre

las

circulares

llamadas

interpretativas a las que se refieren los autores, que tienen un mayor contenido
preceptivo para los inferiores en grado dentro del esquema burocrtico, y que,
por tanto, producen mayores posibilidades de afectar a la esfera de derechos
de los ciudadanos.

En el mbito tributario, algunos tratadistas se han formulado la


posibilidad de la emanacin de circulares de este tipo, de manera coetnea a la
aparicin de la Ley o Reglamento, a efecto de reducir al mnimo la
discrecionalidad de los rganos aplicadores de la norma.

Este tipo de circulares, <de acuerdo con Gaudemet se le considera


como de interpretacin uniforme; para lo cual Bozzi la identifica como una
interpretacin burocrtica, Tarello como oficial y Romano como interpretacin
mxima>240, lo que la doctrina les ha considerado el carcter de autenticas
circulares, las cuales proporcionan al inferior jerrquico una interpretacin de
preceptos legales o reglamentos y su papel se presenta como de carcter
fundamental

en la produccin de todo acto administrativo, que permitir a

cualquier rgano de esta ndole al dictar un acto, conocer el sentido y la


intencin de la norma para poder aplicarla al caso concreto, por tanto, su
contenido es innovativo, aunque muy limitado, pues esa interpretacin no debe
exceder del precepto o preceptos que interpreta, creando nuevas obligaciones
o derechos que no se contengan en la disposicin interpretada. Es una especie
de reserva legal que se contiene de manera implcita, que obliga a no superar
ni ir mas haya de la disposicin que interpreta, ya sea Ley o Reglamento,
interpretacin que no deber de ser analgica de una materia no regulada,
pues de ser as se creara una disposicin o proposicin jurdica ex novo.

240

Citados por JOSE VICENTE MOROTE SARRIN.- En Las circulares normativas de la


administracin pblica.- Editorial Tirant Lo Blanch.-Valencia 2002.- Pgs 60 y 61.

299

De lo expuesto con anterioridad, cobra relevancia la reserva de ley, en la


medida que las circulares, debern de seguir sujetas a los principios de
sujecin a la Ley a que estn condicionados los Reglamentos, ya expuestos
con anterioridad, slo que la reglamentacin o interpretacin contenida en
estas, ser todava ms limitada que las disposiciones reglamentarias, aunque,
como veremos mas adelante, se asemejan en gran medida a estas, sin llegar a
considerarse como tales.

En nuestro pas, en la materia tributaria, las disposiciones a las que nos


hemos venido haciendo referencia, se encuentran contenidas bajo los
conceptos definidos por los autores citados, segn se ver a continuacin

Partiremos del espacio normativo contenido en el Cdigo Fiscal de la


Federacin, que hace referencia a las disposiciones cuyo anlisis nos ocupa.

As, los artculos 33 fraccin I inciso g), 35 y 39 establecen:


Artculo 33.- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus
facultades, estarn a lo siguiente:
I. Proporcionarn asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello
procurarn:
g) Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades
fiscales que establezcan disposiciones de carcter general agrupndolas
de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes;
se podrn publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se
limitan a periodos inferiores a un ao. Las resoluciones que se emitan
conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa,
no generarn obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las
propias leyes fiscales.
Artculo 35.- Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrn dar
a conocer a las diversas dependencias el criterio que debern seguir en
cuanto a la aplicacin de las disposiciones fiscales, sin que por ello
nazcan obligaciones para los particulares y nicamente derivarn
derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la
Federacin.

300

Artculo 39.- El Ejecutivo Federal mediante resoluciones de carcter


general podr:
II. Dictar las medidas relacionadas con la administracin, control, forma de
pago y procedimientos sealados en las leyes fiscales, sin variar las
disposiciones relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la
tasa o la tarifa de los gravmenes, las infracciones o las sanciones de las
mismas, a fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los
contribuyentes.

Ahora bien, sobre las disposiciones a que se refiere el artculo citado en


primer trmino, as como su grado de remisin normativa, la Suprema Corte de
Justicia de la Nacin ha considerado que pueden generar obligaciones a cargo
de los contribuyentes, siempre que respeten los principios de reserva de ley,
reserva reglamentaria y se apeguen al contexto legal y reglamentario que rigen
su emisin, as mismo, que su naturaleza es distinta a las disposiciones a que
se refiere el artculo 35 citado, las cuales, no generan obligaciones sino slo
derechos.
Lo anterior fue sostenido en la jurisprudencia 107/2004241, aprobada por
la Segunda Sala de dicho alto tribunal, al resolver la contradiccin de tesis

241

No. Registro: 180,700, Jurisprudencia, Materia(s): Administrativa, Novena poca, Instancia: Segunda,
Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XX, Septiembre de 2004, Tesis: 2a./J.
107/2004, Pgina: 109.- COMERCIO EXTERIOR. LAS REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS
EN ESA MATERIA PUEDEN REGULAR OBLIGACIONES DE LOS GOBERNADOS, SIEMPRE Y
CUANDO RESPETEN LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y RESERVA REGLAMENTARIA,
Y SE APEGUEN AL CONTEXTO LEGAL Y REGLAMENTARIO QUE RIGE SU EMISIN. Las
referidas reglas generales las emite el Presidente del Servicio de Administracin Tributaria con base en
los artculos 14, fraccin III, de la Ley del Servicio de Administracin Tributaria y 33, fraccin I, inciso
g), del Cdigo Fiscal de la Federacin, los que a su vez se sustentan en los diversos 73, fraccin XXX y
90 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, por lo que no existe impedimento
constitucional para que mediante esas reglas se regulen determinadas obligaciones de los gobernados,
siempre y cuando no incidan en una materia sujeta a reserva de ley y no rebasen el contexto legal y
reglamentario que rige su emisin, aunado a que aqullas no se rigen por lo previsto en los artculos 33,
penltimo prrafo y 35 del Cdigo Fiscal de la Federacin, ya que stos se refieren a los criterios internos
que deben seguirse en la aplicacin de las normas que inciden en el mbito fiscal, bien sea una ley, un
reglamento o una regla general administrativa, por lo que por su propia naturaleza no pueden generar
obligacin alguna a los gobernados sino, en todo caso, ser ilustrativos sobre el alcance de alguna
disposicin de observancia general, y de publicarse en el Diario Oficial de la Federacin, otorgar
derechos a los contribuyentes, a diferencia de las citadas reglas generales, que son de cumplimiento
obligatorio para los gobernados, sin menoscabo de que alguna de ellas, en virtud de sentencia dictada en
algn medio de defensa jurisdiccional establecido por el orden jurdico nacional, pueda perder sus efectos
total o parcialmente, por no respetar los mencionados principios que rigen su emisin.

301

84/2001,

cuyas

consideraciones,

por

su

relevancia,

continuacin

expondremos:

OCTAVO. Una vez dilucidado el primer punto de contradiccin materia del


presente asunto, es menester abordar el segundo de ellos, el cual consiste
en determinar si las reglas generales emitidas y publicadas por las
autoridades hacendarias competentes con base en lo dispuesto en los
artculos 14, fraccin III, de la Ley del Servicio de Administracin Tributaria
y 36, fraccin I, inciso g), del Cdigo Fiscal de la Federacin, pueden
regular obligaciones a los contribuyentes.
En relacin con el referido punto de contradiccin, por principio, es
conveniente sealar cul es la naturaleza de las Reglas Generales en
Materia de Comercio Exterior, as como los principios constitucionales que
rigen su expedicin.
Al respecto, destaca que las mencionadas disposiciones de observancia
general son una especie de "reglas generales administrativas", actos
materialmente legislativos cuyo dictado encuentra fundamento en una
clusula habilitante prevista en una ley o en un reglamento al tenor de la
cual una autoridad administrativa diversa al presidente de la Repblica es
dotada de la atribucin para emitir disposiciones generales cuya finalidad
es pormenorizar lo previsto en una ley o en un reglamento, generalmente
con el objeto de regular cuestiones de carcter tcnico que por su
complejidad o minucia es conveniente sean desarrolladas por una
autoridad

administrativa

que

atendiendo

su

elevado

nivel

de

especializacin puede levantar de la realidad cambiante, con mayor


oportunidad y precisin, las particularidades de los fenmenos sociales
que ameritan ser normados.
Incluso, en cuanto a su fundamento constitucional, debe tomarse en
cuenta que esta Segunda Sala ha sealado que de la interpretacin
histrica, causal y teleolgica de lo dispuesto en el artculo 49 de la
Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que el
principio de divisin de poderes en relacin con la atribucin de los
rganos del Estado mexicano para expedir disposiciones de observancia
general, implica que en ningn caso, salvo lo dispuesto en los artculos 29
y 131 de esa Norma Fundamental, un rgano del Estado diverso al
Congreso de la Unin o a las Legislaturas Locales, podr ejercer las

302

atribuciones que constitucionalmente estn reservadas a stos, es decir, la


emisin de los actos formal y materialmente legislativos, que por su
especial jerarqua se ubican por encima de las disposiciones de
observancia general que se emiten por el presidente de la Repblica con
base en la facultad reglamentaria que le es conferida en el artculo 89,
fraccin I, constitucional, por lo que si en dicho Magno Ordenamiento no
se reserv al Poder Legislativo la emisin de los actos de autoridad
materialmente legislativos, sino la de las disposiciones de observancia
general de mayor jerarqua en el respectivo orden jurdico parcial, no existe
disposicin constitucional alguna que impida al Congreso de la Unin
habilitar a las autoridades que orgnicamente se ubican en los Poderes
Ejecutivo o Judicial, para expedir disposiciones de observancia general
sujetas al principio de preferencia o primaca de la ley, derivado de lo
previsto en el artculo 72, inciso h), constitucional, lo que conlleva que la
regulacin contenida en estas normas de rango inferior no puede derogar,
limitar o excluir lo dispuesto en los actos formalmente legislativos, que
tienen sobre ellas una fuerza derogatoria y activa, pudiendo derogarlas o
elevarlas de rango convirtindolas en ley. As deriva del criterio
jurisprudencial, cuyo primer precedente se fall el diez de noviembre de
dos mil, que lleva por rubro, texto y datos de identificacin:
DIVISIN DE PODERES. LA FACULTAD CONFERIDA EN UNA LEY A UNA
AUTORIDAD

ADMINISTRATIVA

PARA

EMITIR

DISPOSICIONES

DE

OBSERVANCIA GENERAL, NO CONLLEVA UNA VIOLACIN A ESE


PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. De la interpretacin histrica, causal y
teleolgica de lo dispuesto en el artculo 49 de la Constitucin Poltica de
los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que con el establecimiento del
principio de divisin de poderes se busc, por un lado, dividir el ejercicio
del poder y el desarrollo de las facultades estatales entre diversos rganos
o entes que constitucionalmente se encuentran en un mismo nivel, con el
fin de lograr los contrapesos necesarios que permitan un equilibrio de
fuerzas y un control recproco; y, por otro, atribuir a los respectivos
rganos, especialmente a los que encarnan el Poder Legislativo y el Poder
Judicial, la potestad necesaria para emitir, respectivamente, los actos
materialmente legislativos y jurisdiccionales de mayor jerarqua en el
orden jurdico nacional, de donde se sigue que la prohibicin contenida en
el referido numeral, relativa a que el Poder Legislativo no puede
depositarse en un individuo, conlleva que en ningn caso, salvo lo previsto

303

en los artculos 29 y 131 de la propia Norma Fundamental, un rgano del


Estado diverso al Congreso de la Unin o a las Legislaturas Locales, podr
ejercer las atribuciones que constitucionalmente les son reservadas a
stos, es decir, la emisin de los actos formalmente legislativos, por ser
constitucionalmente la fuente primordial de regulacin respecto de las
materias que tienen una especial trascendencia a la esfera jurdica de los
gobernados,

deben

aprobarse

generalmente

por

el

rgano

de

representacin popular. En tal virtud, si al realizarse la distribucin de


facultades entre los tres poderes, el Constituyente y el Poder Revisor de la
Constitucin no reservaron al Poder Legislativo la emisin de la totalidad
de los actos de autoridad materialmente legislativos, y al presidente de la
Repblica le otorgaron en la propia Constitucin la facultad para emitir
disposiciones de observancia general sujetas al principio de preferencia de
la ley, con el fin de que tal potestad pudiera ejercerse sin necesidad de que
el propio Legislativo le confiriera tal atribucin, debe concluirse que no
existe disposicin constitucional alguna que impida al Congreso de la
Unin otorgar a las autoridades que orgnicamente se ubican en los
Poderes

Ejecutivo

Judicial,

la

facultad

necesaria

para

emitir

disposiciones de observancia general sujetas al principio de preferencia o


primaca de la ley, derivado de lo previsto en el artculo 72, inciso H),
constitucional, lo que conlleva que la regulacin contenida en estas
normas de rango inferior, no puede derogar, limitar o excluir lo dispuesto
en los actos formalmente legislativos, los que tienen una fuerza
derogatoria y activa sobre aqullas, pues pueden derogarlas o, por el
contrario, elevarlas de rango convirtindolas en ley, prestndoles con ello
su propia fuerza superior." (Novena poca. Instancia: Segunda Sala.
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Tomo XVI,
diciembre de 2002. Tesis 2a./J. 143/2002. Pgina 239).
Ms adelante, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin
determin que la habilitacin conferida por el Congreso de la Unin a una
autoridad administrativa para expedir reglas generales administrativas no
conlleva una delegacin de facultades legislativas, ni pugna con el
principio de divisin de poderes, tomando en cuenta que tales
disposiciones tienen una naturaleza diversa a la que corresponde a los
reglamentos, decretos, acuerdos y rdenes dictadas por el presidente de la
Repblica. Al respecto, resultan ilustrativas las tesis que llevan por rubro,
texto y datos de identificacin:

304

REGLAS

GENERALES

ADMINISTRATIVAS.

LA

FACULTAD

DEL

CONGRESO DE LA UNIN PARA HABILITAR A LAS SECRETARAS DE


ESTADO A FIN DE EXPEDIRLAS, NO CONSTITUYE UNA DELEGACIN DE
FACULTADES LEGISLATIVAS. El hecho de que el Congreso de la Unin
autorice a las secretaras de Estado a emitir reglas tcnico-operativas de
observancia general en su ramo, no entraa una delegacin de facultades,
pues aquel rgano legislativo no se despoja de una facultad propia, lo que
constituye una condicin insalvable de todo acto delegatorio, sino que
asigna directamente a un rgano de la administracin pblica federal, una
tarea operativa para facilitar la aplicacin de una ley especfica dentro de
su campo de accin. Lo anterior se justifica en la medida en que el Poder
Legislativo no suele ocuparse de esos detalles tcnico-operativos que
surgen en el funcionamiento de la administracin pblica; de ah que
resulte apropiado que los secretarios de Estado, como integrantes de la
administracin pblica federal y conforme a lo dispuesto en el artculo 90
de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, cuenten con
las atribuciones necesarias para dar agilidad, prontitud, firmeza y precisin
a los actos de aplicacin de la ley especfica que expida el Congreso de la
Unin." (Novena poca. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la
Federacin y su Gaceta. Tomo XV, abril de 2002, Tesis P. XII/2002. Pgina
8).
REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. EL ARTCULO 36, FRACCIN I,
INCISO A), DE LA LEY ADUANERA, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS
NOVENTA Y SEIS, QUE AUTORIZA A LA SECRETARA DE HACIENDA Y
CRDITO PBLICO PARA EXPEDIRLAS EN MATERIA DE IMPORTACIN,
NO CONTRAVIENE LOS ARTCULOS 89, FRACCIN I, Y 92 DE LA
CONSTITUCIN FEDERAL. Al establecer el artculo 36, fraccin I, inciso a),
de la Ley Aduanera, vigente en mil novecientos noventa y seis, la
autorizacin al secretario de Hacienda y Crdito Pblico para expedir
reglas generales que sirvan para precisar los requisitos y datos que deben
reunir las facturas comerciales de las mercancas que se importan a
territorio nacional, cuando su valor en aduana se determine conforme al
valor de la transaccin y la cuanta de dichas mercancas exceda de la
cantidad que tambin precisarn esas reglas, no contraviene lo dispuesto
en los artculos 89, fraccin I y 92 de la Constitucin Poltica de los
Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior es as, pues con exclusin de las
facultades conferidas al presidente de la Repblica en los mencionados

305

dispositivos constitucionales, el Congreso de la Unin puede expedir leyes


donde autorice a los secretarios de Estado para dictar reglas tcnicooperativas dentro del mbito de su competencia; esto es, mientras el
mencionado rgano legislativo no interfiera en la formacin de los
decretos, reglamentos, acuerdos u rdenes, que corresponde al titular del
Poder Ejecutivo, puede otorgar directamente a las secretaras de Estado la
atribucin de emitir reglas operativas de observancia general dentro del
campo de una ley especfica." (Novena poca. Instancia: Pleno. Fuente:
Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Tomo XV, abril de 2002.
Tesis P. XIII/2002. Pgina 5).
REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LAS DICTADAS EN EJERCICIO
DE UNA FACULTAD CONFERIDA POR LA LEY A UNA SECRETARA DE
ESTADO, NO PUGNAN CON EL PRINCIPIO DE DISTRIBUCIN DE
ATRIBUCIONES ENTRE LOS RGANOS DEL PODER PBLICO. El primer
prrafo del artculo 90 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos

dispone

que

La

administracin

pblica

federal

ser

centralizada y paraestatal conforme a la ley orgnica que expida el


Congreso, que distribuir los negocios del orden administrativo de la
Federacin que estarn a cargo de las secretaras de Estado .... De lo
anterior se deduce que las reglas generales administrativas dictadas en
ejercicio de una facultad conferida por una ley expedida por el Congreso
de la Unin a una secretara de Estado constituyen una categora de
ordenamientos que no son de ndole legislativa ni reglamentaria, sino que
se trata de cuerpos normativos sobre aspectos tcnicos y operativos para
materias especficas, cuya existencia obedece a los constantes avances de
la tecnologa y al acelerado crecimiento de la administracin pblica, por lo
que su expedicin no pugna con el principio de distribucin de
atribuciones entre los diferentes rganos del poder pblico. Lo anterior es
as, porque los reglamentos, decretos, acuerdos y rdenes, cuya
expedicin compete al presidente de la Repblica, en trminos de lo
dispuesto en el artculo 92 de la propia Carta Magna, tienen diferente forma
y materia que las reglas citadas, y mientras el Congreso de la Unin no
interfiera en la formacin de aquellos actos, puede conferir directamente a
los secretarios de Estado la atribucin de expedir reglas tcnico-operativas
dentro del campo de una ley especfica; de manera que si el otorgamiento
de atribuciones por la Norma Fundamental a los diferentes rganos
gubernativos no puede extenderse analgicamente a otros supuestos

306

distintos a los expresamente previstos en aqulla, las reglas tcnicas y


operativas estn fuera del mbito exclusivo del titular del Poder Ejecutivo,
al gravitar dentro de la potestad legislativa del Congreso de la Unin para
autorizar su expedicin mediante una ley a alguna o varias de las
secretaras de Estado y departamentos administrativos, cuya distribucin
de competencias figura tanto en la Ley Orgnica de la Administracin
Pblica Federal, como en las dems leyes que le incumben al Congreso de
la Unin." (Novena poca. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de
la Federacin y su Gaceta. Tomo XV, abril de 2002. Tesis P. XIV/2002.
Pgina 9).
En ese tenor, debe sealarse que en el orden jurdico federal las reglas
generales administrativas se ubican por debajo de las leyes del Congreso
de la Unin y de los reglamentos del presidente de la Repblica, son
emitidas por autoridades administrativas diversas al titular del Ejecutivo
Federal con base en una disposicin de observancia general formalmente
legislativa o formalmente reglamentaria que contiene una clusula
habilitante que, a su vez, se sustenta constitucionalmente en lo dispuesto,
entre otros, en los artculos 73, fraccin XXX, 89, fraccin I y 90 de la
Constitucin General de la Repblica.
Por ende, atendiendo al origen de la facultad para emitir reglas generales
administrativas, as como a su jerarqua, pueden sealarse como notas que
las distinguen de otras disposiciones de observancia general, las
siguientes:
1. Las reglas generales administrativas al ser expedidas con base en una
habilitacin legal o reglamentaria, se encuentran por debajo de las leyes
del Congreso de la Unin o de las Legislaturas Locales, as como de los
reglamentos del presidente de la Repblica o de los gobernadores de los
Estados.
2. Al encontrarse sujetas al principio de primaca de la ley y al diverso de
primaca reglamentaria, las referidas reglas administrativas no pueden
derogar, limitar o excluir lo previsto en las disposiciones de observancia
general contenidas en actos formalmente legislativos o formalmente
reglamentarios.
Incluso, para su validez deben acatar los diversos derechos fundamentales
que tutela la Constitucin General de la Repblica y, adems, las
condiciones formales y materiales que para su emisin se fijen en la
respectiva clusula habilitante.

307

3. La habilitacin para expedir disposiciones de observancia general no


puede conferirse en una materia que constitucionalmente est sujeta al
principio de reserva de la ley.
4. Las reglas generales administrativas son emitidas por rganos del
Estado y, por ende, sin rebasar lo dispuesto en la respectiva clusula
habilitante pueden vincular a los gobernados y precisar el alcance de los
deberes y obligaciones que legalmente les corresponden.
5. La emisin de las reglas generales administrativas puede sujetarse por
el rgano que establezca la respectiva clusula habilitante, al desarrollo de
un procedimiento previo en el que se cumplan determinadas formalidades
que estime convenientes el rgano habilitante.

Ahora bien, una vez precisado el contexto constitucional que rige la


expedicin de las reglas generales administrativas, es necesario sealar
que la emisin y publicacin de las Reglas Generales en Materia de
Comercio Exterior denominadas anteriormente "Resolucin Miscelnea de
Comercio Exterior" y actualmente "Reglas Generales en Materia de
Comercio Exterior", se ha realizado sealando como fundamento para ello
lo dispuesto en los artculos 14, fraccin III, de la Ley del Servicio de
Administracin Tributaria y 33, fraccin I, inciso g), del Cdigo Fiscal de la
Federacin, por lo que, como se precisa a continuacin, ese tipo de reglas
generales de ninguna manera se rigen por lo dispuesto en el artculo 35 de
este ltimo cdigo ni, menos an, en el prrafo penltimo de su artculo 33.
Los referidos preceptos sealan ( se trascriben)
Como se advierte de los preceptos antes transcritos, debe distinguirse
entre los criterios de carcter interno que emiten las autoridades fiscales
con el fin de lograr el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales,
previstos en los artculos 33, prrafo penltimo y 35 del citado cdigo
tributario, y las disposiciones de observancia general que una especfica
autoridad hacendaria puede emitir, las cuales encuentran su origen en una
habilitacin legal mediante la cual el Congreso de la Unin, en trminos de
lo previsto en los artculos 73, fraccin XXX y 90 de la Constitucin General
de la Repblica -en ejercicio de sus atribuciones para distribuir los
negocios del orden administrativo entre los rganos que integran la
administracin pblica federal centralizada-, faculta a una autoridad
administrativa para emitir disposiciones de observancia general, como

308

sucede en el caso en virtud de lo previsto en el artculo 14, fraccin III, de


la Ley del Servicio de Administracin Tributaria.
En efecto, la atribucin que se confiere a diversas autoridades fiscales
para dar a conocer los criterios internos que deben seguirse en la
aplicacin de las diferentes normas tributarias, se refiere a las
interpretaciones que esas autoridades realicen de cualquier disposicin de
observancia general que incida en el mbito fiscal, bien sea una ley, un
reglamento o una regla general administrativa, por lo que por su propia
naturaleza no pueden generar obligacin alguna a los gobernados sino, en
todo caso, ser ilustrativas sobre el alcance de alguna norma de esa
naturaleza y, en su caso, de publicarse en el Diario Oficial de la Federacin
otorgarn derechos a los contribuyentes. Es decir, se trata de la difusin
del alcance que conforme al criterio de una autoridad fiscal debe darse a
una disposicin general, sin que tal interpretacin sea vinculatoria para los
gobernados, lo que se explica porque no son actos producto del ejercicio
de una potestad normativa que conforme a lo establecido en la respectiva
clusula habilitante pueden desarrollar lo previsto en una ley o un
reglamento, sino simplemente interpretaciones administrativas.
En cambio, las disposiciones de observancia general cuya emisin y
publicacin se realiza en trminos de lo previsto en la fraccin III del
artculo 14 de la Ley del Servicio de Administracin Tributaria y en el inciso
g) de la fraccin I del artculo 33 del Cdigo Fiscal de la Federacin, tienen
como finalidad pormenorizar y precisar la regulacin establecida en las
leyes y reglamentos que inciden en el mbito fiscal, expedidos por el
Congreso de la Unin y el presidente de la Repblica con el fin de lograr su
eficaz aplicacin y estn sujetas a una serie de principios derivados del
diverso de seguridad jurdica, entre otros, los de reserva de la ley, reserva
reglamentaria, primaca de la ley y preferencia reglamentaria, por lo que no
deben incidir en el mbito reservado a la ley o al reglamento, ni ir en contra
de lo dispuesto en actos de esta naturaleza, es decir, deben ceirse a lo
previsto en el contexto formal y materialmente legislativo o reglamentario
que habilita y condiciona su emisin.

De lo trascrito, para lo que nos interesa, podemos sustraer que de


acuerdo con nuestro mximo tribunal judicial de nuestro pas, las resoluciones

309

de carcter general a que se refiere el Cdigo Fiscal de la Federacin, en el


artculo 33 fraccin I inciso g), son:

a).- Reglas generales administrativas que producen efectos legales y


obligaciones para los gobernados, siempre que sean expedidas con base en un
habilitacin legal o reglamentaria.

b).- Que en el entorno jerrquico normativo a que se refiere el artculo


133 de la Constitucin de nuestro pas, se encuentran por debajo de las leyes
del Congreso de la Unin o de las Legislaturas Locales, as como de los
Reglamentos del Presidente de la Repblica o de los Gobernadores de los
Estados.

c).- Se encuentran sujetas al principio de primaca de la ley y al diverso


de primaca reglamentaria, esto es, que no pueden ir mas haya de lo que
establecen las leyes y los reglamentos en aquello que pretendan reglamentar,
de modo que, no pueden derogar, limitar o excluir lo previsto en las
disposiciones de observancia general contenidas en actos formalmente
legislativos o formalmente reglamentarios.

d).- Disposiciones que para su validez deben acatar los diversos


derechos fundamentales que tutela la Constitucin General de la Repblica y,
adems, las condiciones formales y materiales que para su emisin se fijen en
la respectiva clusula habilitante, la cual no puede conferirse en una materia
que constitucionalmente est sujeta al principio de reserva de la ley.

e).- Emitidas por rganos del Estado y, por ende, sin rebasar lo
dispuesto en la respectiva clusula habilitante pueden vincular a los
gobernados y precisar el alcance de los deberes y obligaciones que legalmente
les corresponden.

f).- Reglas generales administrativas que pueden sujetarse por el rgano


que establezca la respectiva clusula habilitante, al desarrollo de un

310

procedimiento previo en el que se cumplan determinadas formalidades que


estime convenientes el rgano habilitante.

De todo ello podemos concluir que dicho tribunal cimero considera que
las disposiciones de observancia general cuya emisin y publicacin se rigen,
por lo dispuesto en el artculo 33, fraccin I, inciso g), del Cdigo Fiscal de la
Federacin, tienen como finalidad precisar la regulacin establecida en las
leyes y reglamentos fiscales expedidos por el Congreso de la Unin y el
Presidente de la Repblica con el fin de lograr su eficaz aplicacin y estn
sujetas a principios que tutelan la seguridad jurdica de los gobernados, entre
otros, los de reserva y primaca de la ley, por lo que deben ceirse a lo previsto
en el acto formal y materialmente legislativo que habilita su emisin.

Contrario a lo considerado por la Suprema Corte de Justicia de la


Nacin, consideramos que si constituye un sistema de delegacin normativa, el
de remisin, pues se fundamenta en los mismos principios doctrinarios relativos
al Reglamento, ya destacados, aunque en un grado inferior a las facultades
extraordinarias y los Reglamentos, al participar de los principios de stos
ltimos.

Lo anterior en la media que el Poder Legislativo se despoja de parte de


su obligacin de crear normas con la mayor concrecin posible, permitiendo,
mediante una clusula habilitante contenida en la Ley, que otro rgano no
legislativo,

sin

atribuciones

constitucionales

para

ejercer

la

facultad

reglamentaria, se ocupe de ello haciendo una remisin legal, que segn ya


vimos, es un forma de expresin de la legislacin delegada.

Esto se evidencia de los ejemplos contenidos en el complejo normativo


sustantivo fiscal ms importante, el Cdigo Fiscal de la Federacin242, que se
traduce en lo siguiente:
a).- Mediante reglas de carcter general se determinan requisitos que
deben reunir las operaciones de prstamos de ttulos o de valores por la
242

Las disposiciones analizadas corresponden al Cdigo Fiscal de la Federacin vigentes en 2008.

311

entrega de los bienes prestados al prestatario y por la restitucin de los mismos


al prestamista, inclusive establece la sancin de no hacerse en esos trminos.

Artculo 14-A. Se entiende que no hay enajenacin en las operaciones de


prstamos de ttulos o de valores por la entrega de los bienes prestados al
prestatario y por la restitucin de los mismos al prestamista, siempre que
efectivamente se restituyan los bienes a ms tardar al vencimiento de la
operacin y las mismas se realicen de conformidad con las reglas
generales que al efecto expida el Servicio de Administracin Tributaria. En
el caso de incumplimiento de cualesquiera de los requisitos establecidos
en este artculo, la enajenacin se entender realizada en el momento en el
que se efectuaron las operaciones de prstamo de ttulos o valores, segn
se trate.

b) Se hace remisin expresa mediante el llamado a las reglas de


carcter general para determinar cuando no hay enajenacin en el caso de
escisin de personas morales y los requisitos que deben cumplirse, sin darse
pauta de ninguna especie que deba seguir la regla. Lo mismo acontece en
cuanto a que se pretenda hacer una fusin de sociedades escindidas o
fusionadas con anterioridad a cinco aos, caso en el cual se exigen requisitos
contenidos en las reglas sin directriz alguna.
Artculo 14-B. Para los efectos de lo dispuesto en el artculo 14, fraccin IX,
de este Cdigo, se considerar que no hay enajenacin en los siguientes
casos:
II. En escisin, siempre que se cumplan los requisitos siguientes:
a) Los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con
derecho a voto de la sociedad escindente y de las escindidas, sean los
mismos durante un perodo de tres aos contados a partir del ao
inmediato anterior a la fecha en la que se realice la escisin.
Para los efectos del prrafo anterior, no se computarn las acciones que se
consideran colocadas entre el gran pblico inversionista de conformidad
con las reglas que al efecto expida el Servicio de Administracin Tributaria
y siempre que dichas acciones hayan sido efectivamente ofrecidas y
colocadas entre el gran pblico inversionista. Tampoco se consideran

312

colocadas entre el gran pblico inversionista las acciones que hubiesen


sido recompradas por el emisor..
Cuando dentro de los cinco aos posteriores a la realizacin de una fusin
o de una escisin de sociedades, se pretenda realizar una fusin, se
deber solicitar autorizacin a las autoridades fiscales con anterioridad a
dicha fusin. En este caso para comprobar el cumplimiento de los
requisitos establecidos en este artculo, los contribuyentes estarn a lo
dispuesto en las reglas generales que al efecto expida el Servicio de
Administracin Tributaria.

c) Mediante reglas de carcter general, se determinan las exigencias y


formalidades para la presentacin de declaraciones electrnicas sin pautas ni
directrices
Artculo 17-D. Cuando las disposiciones fiscales obliguen a presentar
documentos, stos debern ser digitales y contener una firma electrnica
avanzada del autor, salvo los casos que establezcan una regla diferente.
Las autoridades fiscales, mediante reglas de carcter general, podrn
autorizar el uso de otras firmas electrnicas.
Para los efectos fiscales, los certificados tendrn una vigencia mxima de
dos aos, contados a partir de la fecha en que se hayan expedido. Antes
de que concluya el perodo de vigencia de un certificado, su titular podr
solicitar uno nuevo. En el supuesto mencionado el Servicio de
Administracin Tributaria podr, mediante reglas de carcter general,
relevar a los titulares del certificado de la comparecencia personal ante
dicho rgano para acreditar su identidad y, en el caso de las personas
morales,

la

representacin

legal

correspondiente,

cuando

los

contribuyentes cumplan con los requisitos que se establezcan en las


propias reglas. Si dicho rgano no emite las reglas de carcter general, se
estar a lo dispuesto en los prrafos sexto y sptimo de este artculo.

Artculo 17-H. Los certificados que emita el Servicio de Administracin


Tributaria quedarn sin efectos cuando:
Las solicitudes de revocacin a que se refiere este artculo debern
presentarse de conformidad con las reglas de carcter general que al
efecto establezca el Servicio de Administracin Tributaria.

313

d) De suma importancia, dado la relevancia que contiene, lo es el que


mediante las citadas reglas se establezcan que tipo de promociones deben
presentarse mediante documento impreso, cuando que la Ley exige que toda
promocin deber presentarse mediante documento original que contenga
firma electrnica avanzada y luego seala cuales podrn presentarse en otra
forma, lo que deja a la regla de carcter general, sin restriccin alguna ni
tampoco pauta que seguir, determinar cuales, siendo ella misma la que lo
determinar
Artculo 18. Toda promocin dirigida a las autoridades fiscales, deber
presentarse mediante documento digital que contenga firma electrnica
avanzada. Los contribuyentes que exclusivamente se dediquen a las
actividades agrcolas, ganaderas, pesqueras o silvcolas que no queden
comprendidos en el tercer prrafo del artculo 31 de este Cdigo, podrn
no utilizar firma electrnica avanzada. El Servicio de Administracin
Tributaria, mediante reglas de carcter general, podr determinar las
promociones que se presentarn mediante documento impreso.
Las promociones debern enviarse por los medios electrnicos que
autorice el Servicio de Administracin Tributaria mediante reglas de
carcter general, a las direcciones electrnicas que al efecto apruebe dicho
rgano. Los documentos digitales debern tener por lo menos los
siguientes requisitos:

e) Otro aspecto relevante lo es que en la Ley de seala como debe


acreditarse la representacin de las personas ante las autoridades fiscales y
luego se hace una remisin expresa a las reglas para simplificarlos, es decir,
una autoridad administrativa podr sealar requisitos diversos a la ley para
acreditar la personalidad ante las autoridades.
Artculo 19. En ningn trmite administrativo se admitir la gestin de
negocios. La representacin de las personas fsicas o morales ante las
autoridades fiscales se har mediante escritura pblica o mediante carta
poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del otorgante y
testigos ante las autoridades fiscales, notario o fedatario pblico,

314

acompaando copia de la identificacin del contribuyente o representante


legal, previo cotejo con su original.
El otorgante de la representacin podr solicitar a las autoridades fiscales
la inscripcin de dicha representacin en el registro de representantes
legales de las autoridades fiscales y stas expedirn la constancia de
inscripcin correspondiente. Con dicha constancia, se podr acreditar la
representacin en los trmites que se realicen ante dichas autoridades.
Para estos efectos, el Servicio de Administracin Tributara podr
simplificar los requisitos para acreditar la representacin de las personas
fsicas o morales en el registro de representantes legales, mediante reglas
de carcter general.
La solicitud de inscripcin se har mediante escrito libre debidamente
firmado por quien otorga el poder y por el aceptante del mismo,
acompaando el

documento en el que conste la representacin

correspondiente, as como los dems documentos que mediante reglas de


carcter general establezca el Servicio de Administracin Tributaria. Es
responsabilidad del contribuyente que hubiese otorgado la representacin
y la hubiese inscrito, el solicitar la cancelacin de la misma en el registro
citado en los casos en que se revoque el poder correspondiente. Para
estos efectos, se deber dar aviso a las autoridades fiscales dentro de los
5 das siguientes a aqul en que se presente tal circunstancia; de no
hacerlo, los actos que realice la persona a la que se le revoc la citada
representacin surtirn plenos efectos jurdicos.

f) Respecto de los medios de pago de las contribuciones, la ley seala


los mismos, empero, por un lado seala que los que se hagan mediante
cheque certificado o de caja o en su caso transferencia electrnica, debern
reunir los requisitos de las reglas, as mismo mediante estas se podr fijar otro
medio de pago diverso sin establecer pautas o directrices para tal efecto, de
modo que la autoridad administrativa, a su arbitrio, podr, sin restriccin, fijar el
medio que estime conveniente, lo que en si evidencia una delegacin
legislativa.
Artculo 20.- Las contribuciones y sus accesorios se causarn y
pagarn en moneda nacional. Los pagos que deban efectuarse en el
extranjero se podrn realizar en la moneda del pas de que se trate.

315

Se aceptar como medio de pago de las contribuciones, los cheques


certificados o de caja y la transferencia electrnica de fondos a favor de la
Tesorera de la Federacin, de conformidad con las reglas de carcter
general que expida el Servicio de Administracin Tributaria. Los
contribuyentes personas fsicas que realicen actividades empresariales y
que en el ejercicio inmediato anterior hubiesen obtenido ingresos
inferiores a $1,967,870.00, as como las personas fsicas que no realicen
actividades empresariales y que hubiesen obtenido en dicho ejercicio
ingresos inferiores a $337,350.00, efectuarn el pago de sus contribuciones
en efectivo, transferencia electrnica de fondos a favor de la Tesorera de
la Federacin o cheques personales del mismo banco, siempre que en este
ltimo caso, se cumplan las condiciones que al efecto establezca el
Reglamento de este Cdigo. Se entiende por transferencia electrnica de
fondos, el pago de las contribuciones que por instruccin de los
contribuyentes, a travs de la afectacin de fondos de su cuenta bancaria a
favor de la Tesorera de la Federacin, se realiza por las instituciones de
crdito, en forma electrnica.
Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se paguen
mediante declaracin, la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico podr
ordenar, por medio de disposiciones de carcter general y con el objeto de
facilitar el cumplimiento de la obligacin, as como para allegarse de la
informacin necesaria en materia de estadstica de ingresos, que se
proporcione en declaracin distinta de aqulla con la cual se efecte el
pago.
El Servicio de Administracin Tributaria, mediante reglas de carcter
general, podr autorizar otros medios de pago.

g) Entratandose de las personas fsicas y morales residentes en el


extranjero sin establecimiento permanente en el pas, que no se ubiquen en el
tipo de personas con la obligacin de solicitar la inscripcin en el registro
federal de contribuyentes a que se refiere el artculo 27 del Cdigo Fiscal de la
Federacin, en las reglas de carcter general se sealan los trminos y fines
en que podrn solicitar su inscripcin voluntaria sin que dije la ley parmetros a
seguir en ese sentido. Lo mismo ocurre con la obligacin de los fedatarios
pblicos y jueces, de presentar la informacin relativa a las operaciones
consignadas en escritura pblica, respecto de lo cual se establece mediante

316

reglas la forma como deber hacerse, sin dar pautas para tal efecto.
Igualmente ocurre con la fijacin de las caractersticas de la cedula de
identificacin fiscal, lo cual se deja al arbitrio de la autoridad emisora de las
reglas.
27.-
Las personas fsicas y las morales, residentes en el extranjero sin
establecimiento permanente en el pas, que no se ubiquen en los
supuestos previstos en el presente artculo, podrn solicitar su inscripcin
en el registro federal de contribuyentes, proporcionando su nmero de
identificacin fiscal, cuando tengan obligacin de contar con ste en el
pas en que residan, as como la informacin a que se refiere el primer
prrafo de este artculo, en los trminos y para los fines que establezca el
Servicio de Administracin Tributaria mediante reglas de carcter general,
sin que dicha inscripcin les otorgue la posibilidad de solicitar la
devolucin de contribuciones.
Cuando de conformidad con las disposiciones fiscales los notarios,
corredores, jueces y dems fedatarios deban presentar la informacin
relativa a las operaciones consignadas en escrituras pblicas celebradas
ante ellos, respecto de las operaciones realizadas en el mes inmediato
anterior, dicha informacin deber ser presentada a ms tardar el da 17
del mes siguiente ante el Servicio de Administracin Tributaria de
conformidad con las reglas de carcter general que al efecto emita dicho
rgano.
La clave a que se refiere el prrafo que antecede se proporcionar a los
contribuyentes a travs de la cdula de identificacin fiscal o la constancia
de registro fiscal, las cuales debern contener las caractersticas que
seale el Servicio de Administracin Tributaria mediante reglas de carcter
general.
Las personas fsicas que no se encuentren en los supuestos del prrafo
primero de este artculo, podrn solicitar su inscripcin al registro federal
de contribuyentes, cumpliendo los requisitos establecidos mediante reglas
de carcter general que para tal efecto publique el Servicio de
Administracin Tributaria.

317

h) En cuanto a los comprobantes fiscales, se deriva en las reglas


generales la fijacin normativa de lo siguiente:

1.- Los requisitos que debern cumplir quienes se dediquen a la


elaboracin de los comprobantes impresos.
2.-Los requisitos que deben cumplir quienes deseen imprimir los propios.
3.- Como debe proporcionarse la informacin de los comprobantes que
se hayan elaborado.
Artculo 29.- Cuando las leyes fiscales establezcan la obligacin de expedir
comprobantes por las actividades que se realicen, dichos comprobantes
debern reunir los requisitos que seala el artculo 29-A de este Cdigo.
Las personas que adquieran bienes o usen servicios debern solicitar el
comprobante respectivo.

Los comprobantes a que se refiere el prrafo anterior debern ser


impresos en los establecimientos que autorice la Secretara de Hacienda y
Crdito Pblico que cumplan con los requisitos que al efecto se
establezcan mediante reglas de carcter general. Las personas que tengan
establecimientos a que se refiere este prrafo debern proporcionar a la
Secretara de Hacienda y Crdito Pblico la informacin relativa a sus
clientes, a travs de medios magnticos, en los trminos que fije dicha
dependencia mediante disposiciones de carcter general.
La emisin de los comprobantes fiscales digitales podr realizarse por
medios propios o a travs de proveedores de servicios. Dichos
proveedores de servicios debern estar previamente autorizados por el
Servicio de Administracin Tributaria, cubriendo los requisitos que al
efecto se sealen en reglas de carcter general, asimismo, debern
demostrar que cuentan con la tecnologa necesaria para emitir los citados
comprobantes.
a) Debern establecer un sistema electrnico de emisin de folios de
conformidad con las reglas de carcter general que expida el Servicio de
Administracin Tributaria.
c) Debern proporcionar mensualmente al Servicio de Administracin
Tributaria, a travs de medios electrnicos, la informacin correspondiente
a los comprobantes fiscales digitales que se hayan expedido con los folios
asignados utilizados en el mes inmediato anterior a aquel en que se

318

proporcione la informacin, de conformidad con las reglas de carcter


general que al efecto emita dicho rgano.

i) Respecto de la oportunidad de acreditar con el estado de cuenta


respectivo, las transacciones a que se refiere el artculo 29-C del citado Cdigo,
la Ley hace una remisin lisa y llana, que deja a las reglas la fijacin de
requisitos adicionales a los establecidos en la misma
Artculo 29-C.- En las transacciones de adquisiciones de bienes, del uso o
goce temporal de bienes, o de la prestacin de servicios en que se realice
el pago mediante cheque nominativo para abono en cuenta del
beneficiario, mediante traspasos de cuenta en instituciones de crdito o
casas de bolsa, tarjeta de crdito, dbito o monedero electrnico, podr
utilizar como medio de comprobacin para los efectos de las deducciones
o acreditamientos autorizados en las Leyes fiscales, el original del estado
de cuenta de quien realice el pago citado, siempre que se cumpla lo
siguiente:
Los contribuyentes que opten por aplicar lo dispuesto en este artculo,
adems de los requisitos establecidos en el mismo, debern cumplir con
los requisitos que en materia de documentacin, cheques, monederos
electrnicos y estados de cuenta, establezca el Servicio de Administracin
Tributaria mediante reglas de carcter general.

j) En cuanto a los documentos que deben conservar los contribuyentes


que se dictaminen conforme al artculo 52 del citado Cdigo, la Ley permite que
dicha informacin se pueda microfilmar o grabar en disco ptico o cualquier
otro medio que se autorice en las aludidas reglas por la autoridad
administrativa, es decir, se remite a dicha normatividad para que sin ninguna
restriccin defina de que otra forma se puede autorizar para conservar la
documentacin adicional a la sealada por la Ley, dejando al arbitrio de la
autoridad hacerlo sin ninguna directriz. Ms an, permite que esa autoridad
administrativa, mediante reglas, seale los procedimientos que faciliten el
cumplimiento de esa obligacin.

319

Todava mas evidente es la remisin normativa en la parte en que se


establece que podr el S.A.T. mediante las sealadas reglas autorizar a
contribuyentes

distintos

la

opcin

referida,

quien

determinar

que

documentacin y el procedimiento para hacerlo.

Lo anterior no necesita mayor explicacin para develar esa remisin


normativa que se convierte casi en una figura de deslegalizacin.
Artculo 30.- Las personas obligadas a llevar contabilidad debern
conservarla en el lugar a que se refiere la fraccin III del artculo 28 de este
Cdigo a disposicin de las autoridades fiscales.
Las personas que no estn obligadas a llevar contabilidad debern
conservar en su domicilio a disposicin de las autoridades, toda
documentacin relacionada con el cumplimiento de las disposiciones
fiscales
Los documentos con firma electrnica avanzada o sello digital, debern
conservarse de conformidad con las reglas de carcter general que al
efecto emita el Servicio de Administracin Tributaria.
Las personas que dictaminen sus estados financieros por contador
pblico autorizado en los trminos del artculo 52 de este Cdigo, podrn
microfilmar o grabar en discos pticos o en cualquier otro medio que
autorice el Servicio de Administracin Tributaria, mediante reglas de
carcter general, la parte de su contabilidad que seale el reglamento, en
cuyo caso, los microfilms, discos pticos y cualquier otro medio que
autorice dicho Servicio, mediante reglas de carcter general tendrn el
mismo valor que los originales, siempre que cumplan con los requisitos
que al respecto establezca el citado Reglamento; tratndose de personas
morales, el presidente del consejo de administracin o en su defecto la
persona fsica que la dirija, sern directamente responsables de su
cumplimiento. Asimismo, el propio Servicio de Administracin Tributaria
podr

autorizar

mediante

disposiciones

de

carcter

general

procedimientos que faciliten a los contribuyentes el cumplimiento de las


obligaciones a que se refiere este artculo.
El Servicio de Administracin Tributaria, mediante reglas de carcter
general, podr autorizar a los contribuyentes distintos a los mencionados
en el prrafo anterior, el ejercicio de la opcin a que se refiere dicho
prrafo. Para ello el Servicio de Administracin Tributaria determinar la

320

parte de la contabilidad que se podr grabar o microfilmar, as como los


requisitos que se debern cumplir para tal efecto.

k) Dos temas llaman la atencin que no pueden pasarse desapercibidos,


a saber:

1.- El primero que se refiere a que el Servicio de Administracin


Tributaria,

mediante

reglas

de

carcter

general,

podr

autorizar

organizaciones que agrupen a los contribuyentes que en las mismas reglas se


sealen, para que a nombre de stos presenten las declaraciones, avisos,
solicitudes y dems documentos que exijan las disposiciones fiscales, es decir,
ser mediante las mencionadas reglas que se definir que tipo de
contribuyentes podrn autorizar a alguna organizacin, que por cierto no se
define, para que a su nombre presenten documentacin de alta incidencia, sin
fijar por lo dems la responsabilidad de esas organizaciones para los efectos
de su gestin

2.- A los contribuyentes que nos referimos en el pargrafo anterior, se


les autoriza el envi de dicha documentacin por el servicio postal mexicano
mediante pieza certificada cuando as lo autorice dicha dependencia, es decir,
mediante reglas, dejando la posibilidad de definir una forma no prevista en la
Ley de presentar declaraciones u otros documentos relacionados con las
obligaciones de los contribuyentes autorizados previamente mediante las
mismas disposiciones generales.

Lo anterior evidencia una remisin expresa a una regla administrativa sin


fijar parmetros.
Artculo 31.- Las personas debern presentar las solicitudes en materia de
registro federal de contribuyentes, declaraciones, avisos o informes, en
documentos digitales con firma electrnica avanzada a travs de los
medios, formatos electrnicos y con la informacin que seale el Servicio
de Administracin Tributaria mediante reglas de carcter general,
envindolos a las autoridades correspondientes o a las oficinas
autorizadas, segn sea el caso, debiendo cumplir los requisitos que se

321

establezcan en dichas reglas para tal efecto y, en su caso, pagar mediante


transferencia electrnica de fondos. Cuando las disposiciones fiscales
establezcan que se acompae un documento distinto a escrituras o
poderes notariales, y ste no sea digitalizado, la solicitud o el aviso se
podr presentar en medios impresos.
El Servicio de Administracin Tributaria, mediante reglas de carcter
general, podr autorizar a las organizaciones que agrupen a los
contribuyentes que en las mismas reglas se sealen, para que a nombre de
stos

presenten

las

declaraciones,

avisos,

solicitudes

dems

documentos que exijan las disposiciones fiscales.


Los contribuyentes a que se refiere el tercer prrafo de este artculo,
podrn enviar las solicitudes, declaraciones, avisos, informes, constancias
o documentos, que exijan las disposiciones fiscales, por medio del
servicio postal en pieza certificada en los casos en que el propio Servicio
de Administracin Tributaria lo autorice, conforme a las reglas generales
que al efecto expida; en este ltimo caso se tendr como fecha de
presentacin la del da en el que se haga la entrega a las oficinas de
correos.

l) En cuanto a los supuestos de los contribuyentes que estn obligados a


dictaminarse en trminos del artculo 52 del citado Cdigo, se fijan reglas
especiales que debern sealarse en resoluciones miscelnea, sobre cmo
debe realizarse ese dictamen, en tratndose de residentes en el extranjero con
establecimiento permanente en el pas, por las actividades que desarrollen en
dichos lugares de despacho, siempre que se trate del supuesto de la fraccin I
del artculo 32-A de dicho Cdigo, es decir, se deja a las resoluciones de ndole
administrativo fijar como debe hacerse el dictamen, sin fijar directriz alguna al
respecto por parte de la Ley.

Artculo 32-A.- Las personas fsicas con actividades empresariales y las


personas morales que se encuentran en alguno de los supuestos de las
siguientes fracciones, estn obligadas a dictaminar, en los trminos del
artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin, sus estados financieros por
contador pblico autorizado.
I. Las que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos
acumulables superiores a $30,470,980.00, que el valor de su activo

322

determinado en los trminos de la Ley del Impuesto al Activo sea superior


a $60,941,970.00 o que por lo menos 300 de sus trabajadores les hayan
prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato
anterior. Las cantidades a que se refiere este prrafo se actualizarn
anualmente, en los trminos del artculo 17-A de este ordenamiento.
Para efectos de determinar si se est en lo dispuesto por esta fraccin se
considera como una sola persona moral el conjunto de aqullas que rena
alguna de las caractersticas que se sealan a continuacin, caso en el
cual cada una de estas personas morales deber cumplir con la obligacin
establecida por este artculo:
a). Que sean posedas por una misma persona fsica o moral en ms del
50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas.
b). Cuando una misma persona fsica o moral ejerza control efectivo de
ellas, aun cuando no determinen resultado fiscal consolidado. Se entiende
que existe control efectivo, cuando se d alguno de los siguientes
supuestos:
1. Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se
realizan

preponderantemente

con

la

sociedad

controladora

las

controladas.
2. Cuando la controladora o las controladas tengan junto con otras
personas fsicas o morales vinculadas con ellas, una participacin superior
al 50% en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate.
En el caso de residentes en el extranjero, slo se considerarn cuando
residan en algn pas con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio
de informacin.
3. Cuando la controladora o las controladas tengan una inversin en la
sociedad de que se trate, de tal magnitud que de hecho les permita ejercer
una influencia preponderante en las operaciones de la empresa.
Para los efectos de este inciso, se consideran sociedades controladoras o
controladas las que en los trminos de la Ley del Impuesto sobre la Renta
se consideren como tales.

Los residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en


el pas, debern presentar un dictamen sobre el cumplimiento de sus
obligaciones fiscales, nicamente por las actividades que desarrollen en
dichos establecimientos, cuando se ubiquen en alguno de los supuestos
de la fraccin I de este artculo. En este caso, el dictamen se realizar de

323

acuerdo con las reglas generales que al efecto expida la Secretara de


Hacienda y Crdito Pblico.

m) En torno a las obligaciones de las instituciones de crdito


relacionadas con actividades en que est inmerso el cumplimiento de
obligaciones fiscales por los contribuyentes, especialmente cuando participen
como fiduciarias en fideicomisos en los que se generen ingresos, mediante
reglas generales se puede disminuir la informacin que deben presentar los
sujetos sealados as como liberar de su presentacin a determinados tipos de
fideicomisos, es decir, no es la Ley sino la emisora de regla miscelnea la que
podr, a su albedro, definir quienes de los obligados por la Ley queda
exceptuados de la obligacin de proporcionar informacin y de que tipo se les
puede dispensar , lo que pone en evidencia una remisin legislativa sin dar
reglas especificas sobre las cuales la autoridad que se autoriza deba sujetarse.

Artculo 32-B.- Las instituciones de crdito tendrn las siguientes


obligaciones:
VIII. Cuando participen como fiduciarias en fideicomisos en los que se
generen ingresos, debern presentar ante el Servicio de Administracin
Tributaria, por cada uno de dichos fideicomisos, lo siguiente:
El Servicio de Administracin Tributaria, a travs de reglas de carcter
general, podr disminuir la informacin que deben presentar los sujetos
obligados en los trminos de esta fraccin, as como liberar de su
presentacin a determinados tipos de fideicomisos.

n) En cuanto a las funciones de los sndicos, designados por grupos de


contribuyentes se deja a las reglas miscelnea precisarlas as como la manera
de desarrollarlas y los dems aspectos y criterios que considere pertinentes
para la debida aplicacin y cumplimiento de lo dispuesto en la Ley. Esto no
merece mayor explicacin para evidenciar una remisin sin pautas a favor de
las disposiciones que nos ocupamos.
Artculo 33.- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus
facultades, estarn a lo siguiente:
II. Establecern Programas de Prevencin y Resolucin de Problemas del
Contribuyente, a fin de que los contribuyentes designen sndicos que los

324

representen ante las autoridades fiscales, los cuales podrn solicitar


opiniones o recomendaciones a las autoridades fiscales, respecto de los
asuntos que les sean planteados por los contribuyentes.
Los sndicos debern reunir los siguientes requisitos:
a) Ser licenciado en derecho, contador pblico o carrera afn.
b) Contar con reconocida experiencia y solvencia moral, as como con el
tiempo necesario para participar con las autoridades fiscales en las
acciones que contribuyan a prevenir y resolver los problemas de sus
representados.
c) Prestar sus servicios en forma gratuita.
La Secretara de Hacienda y Crdito Pblico podr expedir las reglas de
carcter general que precisen las funciones de los sndicos, la manera de
desarrollarlas, as como los dems aspectos y criterios que considere
pertinentes para la debida aplicacin y cumplimiento de lo dispuesto en
esta fraccin.

) El siguiente supuesto, relacionado con la figura de la aclaracin de


resoluciones, se deja a las normas generales de carcter administrativo fijar los
casos en que proceda, adicionales a los mencionados por la Ley, lo que
fortalece nuestra hiptesis de que se trata de una especie de delegacin
normativa, con remisin sin dar pautas o directrices que regulen el actuar de la
autoridad, lo que incluso configura el peligro de que acte con tanta
discrecionalidad que nada ni nadie se lo pueda reprochar.
Artculo 33-A.- Los particulares podrn acudir ante las autoridades
fiscales dentro de un plazo de seis das siguientes a aqul en que haya
surtido efectos la notificacin de las resoluciones a que se refieren los
artculos 41, fracciones I y III, 78, 79 y 81, fracciones I, II y VI de este
Cdigo, as como en los casos en que la autoridad fiscal determine
mediante reglas de carcter general, a efecto de hacer las aclaraciones que
consideren pertinentes, debiendo la autoridad, resolver en un plazo de seis
das contados a partir de que quede debidamente integrado el expediente
mediante el procedimiento previsto en las citadas reglas.
Lo previsto en este artculo no constituye instancia, ni interrumpe ni
suspende los plazos para que los particulares puedan interponer los
medios de defensa. Las resoluciones que se emitan por la autoridad fiscal
no podrn ser impugnadas por los particulares.

325

o) En cuanto al tema de la autorizacin del pago en parcialidades, se


deja a la fijacin mediante resoluciones miscelnea los casos en que la
autoridad exactora podr dispensar la garanta del inters fiscal, es decir, la
Ley deja a dichas reglas la determinacin de un caso de excepcin, sin dar
lineamientos a la autoridad sobre como debe hacerlo. Esto, insistimos, genera
que la autoridad, a su capricho, determine esos supuestos sin que la Ley le
seale nada para hacerlo.
Artculo 66-A.- Para los efectos de la autorizacin a que se refiere el
artculo anterior se estar a lo siguiente:
La autoridad podr dispensar la garanta del inters fiscal en los casos que
seale el Servicio de Administracin Tributaria mediante reglas de carcter
general.

p) En cuanto a los requisitos de las notificaciones, adems de los


sealados en el Cdigo, se establece que el Servicio de Administracin
Tributaria podr habilitar a terceros para que realicen las notificaciones
personales, por correo certificado o mensaje de datos con acuse de recibo,
cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o
documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos, de acuerdo
con los sealados en las reglas generales que para tal efecto establezca dicha
dependencia, los cuales pueden fijarse libremente, al no existir pautas para tal
efecto en la misma disposicin. Lo cual aparece relevante, dada la importancia
de las notificaciones, respecto de lo cual, sus formalidades deben aparecer en
la Ley y no en una norma inferior.
Artculo 134.- Las notificaciones de los actos administrativos se harn:
I. Personalmente o por correo certificado o mensaje de datos con acuse de
recibo, cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de
informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser
recurridos.
El Servicio de Administracin Tributaria podr habilitar a terceros para que
realicen las notificaciones previstas en la fraccin I de este artculo,
cumpliendo con las formalidades previstas en este Cdigo y conforme a
las reglas generales que para tal efecto establezca el Servicio de
Administracin Tributaria.

326

q) Mediante reglas de carcter administrativo, la Ley permite que se


establezcan formas de garanta financiera a efecto de garantizar el inters
fiscal, diversas a las precisadas por ella misma, sin indicar como se podr
hacer esa seleccin o a que debe ceirse para elegirla. Esto se insiste,
constituye una forma de delegacin legislativa por remisin.

Artculo 141.- Los contribuyentes podrn garantizar el inters fiscal en


alguna de las formas siguientes:
I. Depsito en dinero, carta de crdito u otras formas de garanta financiera
equivalentes que establezca la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico
mediante reglas de carcter general que se efecten en las cuentas de
garanta del inters fiscal a que se refiere el artculo 141-A de este Cdigo.

r) Finalmente, un ejemplo mas que claro sobre la delegacin normativa a


travs de este tipo de reglas lo es, el supuesto contenido en el artculo 146-A,
del multicitado Cdigo que establece un procedimiento para cancelar crditos
fiscales por incosteables, el cual, su aplicacin esta supeditado a dichas reglas,
es decir, la Ley solo se aplicar en los casos que sealen dichas normas
administrativas.
Artculo 146-A.- La Secretara de Hacienda y Crdito Pblico podr
cancelar crditos fiscales en las cuentas pblicas, por incosteabilidad en el
cobro o por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios.
Se consideran crditos de cobro incosteable, aqullos cuyo importe sea
inferior o igual al equivalente en moneda nacional a 200 unidades de
inversin, aqullos cuyo importe sea inferior o igual al equivalente en
moneda nacional a 20,000 unidades de inversin y cuyo costo de
recuperacin rebase el 75% del importe del crdito, as como aqullos
cuyo costo de recuperacin sea igual o mayor a su importe.
Se consideran insolventes los deudores o los responsables solidarios
cuando no tengan bienes embargables para cubrir el crdito o stos ya se
hubieran realizado, cuando no se puedan localizar o cuando hubieran
fallecido sin dejar bienes que puedan ser objeto del procedimiento
administrativo de ejecucin.

327

Cuando el deudor tenga dos o ms crditos a su cargo, todos ellos se


sumarn para determinar si se cumplen los requisitos sealados. Los
importes a que se refiere el segundo prrafo de este artculo, se
determinarn de conformidad con las disposiciones aplicables.
La Secretara de Hacienda y Crdito Pblico dar a conocer las reglas de
carcter general para la aplicacin de este artculo.

Sobre las citadas resoluciones nos ocuparemos de su anlisis particular


en el captulo siguiente, por ser la esencia del presente trabajo.

5-. Exencin de cobro tributario, expresin delegada de cuarto


grado?

Solo resta referirnos a lo que dispone el artculo 39 fraccin II del Cdigo


citado, que contiene una autorizacin otorgada va legal al ejecutivo para
mediante resoluciones de carcter general, emitir medidas relacionadas con la
administracin, control, forma de pago y procedimientos sealados en las leyes
fiscales, lo cual debe hacerse sin variar las disposiciones relacionadas con el
sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o tarifa de los gravmenes, las
infracciones o las sanciones de los mismos, a fin de facilitar el cumplimiento de
las obligaciones de los contribuyentes.

Sobre ese figura sui gneris existente en nuestro pas, Margain


Manautou243 refiere que constituye un verdadero Decreto Delegado sin
respaldo constitucional, al permitir que el Ejecutivo Federal pueda eximir de
pago de contribuciones y sus accesorios mediante resoluciones de carcter
general incurriendo en aspectos que solo corresponde definir al Legislativo, lo
que nos pudiera llevar a evidenciar una forma aunque ilegal de delegacin
legislativa

243

EMILIO MARGAIN MANAUTOU.- Introduccin al Estudio del Derecho Tributario Mexicano.- Ob.
Cit. Pags 46 y 47.

328

Sobre lo mismo, Ros Granados244 afirma que el mencionado numeral


contiene la facultad del Ejecutivo de emitir reglas generales, que no
resoluciones miscelnea, que lo facultan para condonar o eximir total o
parcialmente el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a
plazos, con motivo de una situacin grave por causas econmicas del pas o
por catstrofes debido a fenmenos meteorolgicos, plagas o epidemias, as
como conceder subsidios o estmulos fiscales.

Las primeras fundadas en el concepto del estado de emergencia a que


se refiere el artculo 29 Constitucional en tanto las segundas en franca violacin
al principio de legalidad, al otorgar facultades discrecionales al Ejecutivo para
otorgar ventajas a determinados contribuyentes sin estar establecida
expresamente en la constitucin.

No coincidimos con la autora respecto de las naturaleza de las primeras


en la medida que lo que se refiere en el artculo 29 Constitucional es un
procedimiento completamente distinto a las facultades del ejecutivo, segn ya
vimos en el apartado relativo a las facultades delegadas de primer grado, de
modo que no se puede traspolar las mismas en el caso, no as en cuanto a lo
segundo, lo cual advertimos si se da una especie de delegacin legislativa a
favor del Ejecutivo, segn veremos a continuacin.

5.1.- El supuesto del artculo 39 fraccin I del Cdigo Fiscal de la


Federacin; excepcin o trasgresin al principio de reserva de ley?

Segn ya lo hemos delineado, de acuerdo con la teora de la legalidad


referida a la reserva de ley, la creacin, reglamentacin y determinacin de las
exenciones as como los beneficios fiscales es materia reservada a la Ley, por
tanto se considera como un acto tpicamente legislativo por incidir en la
existencia o inexistencia de obligaciones, salvo disposicin constitucional
expresa en contrario.

244

Ver GABRIELA ROS GRANADOS en Diccionario de derecho fiscal y financiero coordinado por la
misma autora, del Instituto de Investigaciones Jurdicas de la U.N.A.M..- Ob. Cit. Pag 574. .

329

La indelegabilidad parlamentaria en el Poder Ejecutivo de crear


impuestos y excepciones, es reconocida en Latinoamrica, entre otros por Dino
Jarach as como por Valdez Costa, especialmente por Carlos M. Giuliani
Fonrouge245, para quien los tributos slo pueden ser creados por ley de
acuerdo con el principio de reserva de la misma, por ende, slo un acto de la
misma naturaleza, es decir, otra ley, puede dispensar de su pago. Sin que ello
quiera decir que sea una ley en cada caso particular, sino que la absolucin
tributaria tenga su fundamento en lo dispuesto por la Ley, ya sea en el
ordenamiento especfico que contiene el impuesto < ejemplo en nuestro pas
del impuesto sobre la renta o el impuesto al valor agregado> o mediante
normas de carcter general que concreten las condiciones requeridas para su
otorgamiento, librando al

gobernado de que sea la administracin quien

aprecie a su albedro los casos particulares, aun cuando sea permitido que se
concrete en un contrato con el contribuyente, empero tal instrumentacin
siempre tiene que tener su origen en la ley que lo autorice.
En Espaa Ferreiro Lapatza246 al respecto, defiende la postura de Perez
Royo, en cuanto a que la reserva de ley debe abarcar los aspectos que afectan
la identidad o la entidad de la prestacin tributaria. As, la Ley debe determinar
directamente o mediante la fijacin de criterios a desarrollar por fuentes
secundarias qu categoras de ciudadanos van a pagar el tributo y quienes no.

Consideramos que si solamente mediante Ley se puede determinar


quien y como se deben pagar los tributos, de la misma manera, slo mediante
esta se puede otorgar una exencin o establecer quienes a pesar de estar en el
supuesto de la ley y realizan el hecho imponible, no estn obligados a
contribuir, por lo tanto, nicamente el legislativo, por obra del principio de
reserva de ley puede hacerlo, salvo las excepciones constitucionales que en
nuestro pas estn bien delimitadas segn ya vimos. (casos de los artculos 29
y 131 de la Constitucin).

245

CARLOS M. GIULIANI FONROUGE.- Derecho financiero.- Tomo I.- Ob. Cit. Pgas 284 y 285.
JOSE JUAN FERREIRO LAPATZA.- Curso de derecho financiero espaol.- instituciones.- Ob. Cit.
Pags. 270 y 271.
246

330

Partiendo de las premisas sealadas analizaremos el caso del artculo


39 del Cdigo Fiscal de la Federacin247 que establece:

Artculo 39.- El Ejecutivo Federal mediante resoluciones de carcter


general podr:
I. Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus
accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando
se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situacin de algn
lugar o regin del pas, una rama de actividad, la produccin o venta de
productos, o la realizacin de una actividad, as como en casos de
catstrofes sufridas por fenmenos meteorolgicos, plagas o epidemias.

Sin que las facultades otorgadas en esta fraccin puedan entenderse


referidas a los casos en que la afectacin o posible afectacin a una
determinada rama de la industria obedezca a lo dispuesto en una Ley
Tributaria Federal o Tratado Internacional.

II. Dictar las medidas relacionadas con la administracin, control, forma de


pago y procedimientos sealados en las leyes fiscales, sin variar las
disposiciones relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la
tasa o la tarifa de los gravmenes, las infracciones o las sanciones de las
mismas, a fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los
contribuyentes.

III. Conceder subsidios o estmulos fiscales.

Las resoluciones que conforme a este artculo dicte el Ejecutivo Federal,


debern sealar las contribuciones a que se refieren, salvo que se trate de
estmulos fiscales, as como, el monto o proporcin de los beneficios,
plazos que se concedan y los requisitos que deban cumplirse por los
beneficiados.

247

Disposicin vigente en 2008

331

Sobre la particular interpretacin que se ha dado al numeral destacado,


por parte de nuestro cimero tribunal judicial, se ha hecho en dos casos a los
cuales nos referiremos a continuacin.

A) Al resolver la controversia constitucional 32/2002, el da doce de julio


de 2002, promovida por la Cmara de Diputados del Congreso de la Unin,
Decreto por el que se eximi del pago de los impuestos y se ampli el estmulo
fiscal que se menciona en el mismo, expedido por el Presidente de la
Repblica y refrendado por el Secretario de Hacienda y Crdito Pblico,
publicado el cinco de marzo de dos mil dos, especficamente su artculo
primero y, como consecuencia, los numerales primero y segundo transitorios,
donde se aleg la violacin de los artculos 28, prrafo primero, 31, fraccin IV,
49, 72, inciso f), 73, fraccin VII, 74, fraccin IV y 89, fraccin I, de la
Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, sustancialmente, se
sostuvo lo siguiente:

a) Que el Ejecutivo Federal no est facultado para otorgar exenciones de


impuestos, sino que es atribucin del Poder Legislativo Federal establecer las
contribuciones y, por tanto, todos sus elementos, inclusive la exencin, por lo
que se invade la esfera de competencia constitucional de la Cmara
demandante.

b) Que el Poder Ejecutivo Federal excedi su facultad reglamentaria al


emitir disposiciones de observancia general que contradicen las normas
jurdicas aprobadas por el Congreso de la Unin, esto es, que en ejercicio de
esa facultad no puede imponer mayores alcances ni ms limitaciones que las
establecidas en la ley, sino nicamente complementar y establecer los
mecanismos para su aplicabilidad; adems de que, no obstante que el Poder
Legislativo Federal estableci un gravamen a los productos que utilicen
edulcorantes distintos al azcar de caa por medio de una norma general, el
presidente de la Repblica eximi a los contribuyentes de su pago, lo que
implica un acto derogatorio de la norma, facultad exclusiva del Congreso de la
Unin, en trminos de lo dispuesto en los artculos 72, inciso f), 73, fraccin VII
y 74 de la Constitucin Federal.
332

c) Que conforme al artculo 49 constitucional, dos o ms Poderes de la


Unin no pueden concentrarse en una sola persona, cuyas excepciones se
encuentran previstas en la propia Constitucin Federal (artculos 131 y 29) y no
en una disposicin de carcter secundario, por lo que es claro que no se est
en el caso del ejercicio de una facultad extraordinaria materialmente legislativa,
a partir de la cual el Ejecutivo Federal pueda ejercer directamente la potestad
para crear leyes.

Lo cual dio lugar a las jurisprudencias siguientes:

EXENCIONES FISCALES. CORRESPONDE AL PODER LEGISLATIVO


ESTABLECERLAS EN LEY, DE CONFORMIDAD CON EL SISTEMA QUE
REGULA LA MATERIA IMPOSITIVA, CONTENIDO EN LOS ARTCULOS 31,
FRACCIN IV, 28, PRRAFO PRIMERO, 49, 50, 70 Y 73, FRACCIN VII, DE
LA CONSTITUCIN FEDERAL.De los artculos 31, fraccin IV, 49, 50, 70 y
73, fraccin VII, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos, se desprende que, corresponde

exclusivamente al Poder

Legislativo establecer en una ley las contribuciones, as como sus


elementos esenciales; este principio de reserva de ley se expresa tambin
en el artculo 28, prrafo primero, constitucional, en cuanto seala que
estn prohibidas las exenciones "en los trminos y condiciones que fijan
las leyes". Por tanto, si la exencin en materia tributaria consiste en que,
conservndose los elementos de la relacin jurdico-tributaria, se libera de
las obligaciones fiscales a determinados sujetos, por razones de equidad,
conveniencia o poltica econmica, lo que afecta el nacimiento y cuanta de
dichas obligaciones, se concluye que la exencin se integra al sistema del
tributo, de modo que su aprobacin, configuracin y alcance debe
realizarse slo por normas con jerarqua de ley formal y material.248
EXENCIONES FISCALES. EL ARTCULO 39, FRACCIN I, DEL CDIGO
FISCAL DE LA FEDERACIN, NO FACULTA AL EJECUTIVO FEDERAL
PARA ESTABLECERLAS. De conformidad con lo dispuesto en el artculo
73, fraccin VII, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
248

.- No. Registro: 186,581, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Novena poca, Instancia: Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XVI, Julio de 2002, Tesis: P./J. 31/2002,Pgina:
998

333

Mexicanos, el Congreso de la Unin tiene la facultad de imponer, mediante


la expedicin de leyes, las contribuciones necesarias a cubrir el
presupuesto pblico, y acorde con el artculo 89, fraccin I, del mismo
Ordenamiento Fundamental, es obligacin del Poder Ejecutivo Federal
recaudar tales contribuciones en acatamiento a dichas leyes, por lo que
cuando el artculo 39, fraccin I, del Cdigo Fiscal de la Federacin lo
faculta para eximir parcial o totalmente del pago de contribuciones y sus
accesorios durante un tiempo determinado a algunos contribuyentes,
siempre que se presenten situaciones de emergencia y mediante la
expedicin de resoluciones de carcter general, esa facultad se limita a
liberar de pago a dichos contribuyentes, pero no significa que se le
conceda la facultad de establecer exenciones fiscales, puesto que el
ejercicio de esta facultad corresponde exclusivamente al Poder Legislativo
al establecer los tributos.249

Para lo anterior, en la ejecutoria respectiva el Pleno de dicho alto tribunal


estableci en un primer trmino el marco constitucional que regula la materia
impositiva, derivado del artculo 49 de la Constitucin para concluir que:

a) Que el Poder de la Federacin se divide, para su ejercicio, en


Legislativo, Ejecutivo y Judicial; los cuales no podrn reunirse en una sola
persona, ni corporacin;

b) Que el Poder Legislativo no podr depositarse en un solo individuo,


salvo los casos de excepcin previstos en los artculos 29 y 131 de la propia
Constitucin Federal.

As mismo destac el contenido de los artculos 50 y 70, prrafo primero,


para luego concluir: que el Poder Legislativo se deposita en un Congreso
General, que se divide en las Cmaras de Diputados y de Senadores; que toda
resolucin del Congreso General tendr el carcter de ley o decreto.
249

No. Registro: 186,580, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Novena poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XVI, Julio de 2002, Tesis: P./J. 30/2002,
Pgina: 999.

334

Por otro lado destac el contenido del numeral

73, fracciones VII y

XXIX, para luego afirmar: que el Congreso de la Unin tiene la facultad para
imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto; y adems, para
establecer

contribuciones

sobre

comercio

exterior;

aprovechamiento

explotacin de los recursos naturales comprendidos en el artculo 27 de la


propia Constitucin; instituciones de crdito y sociedades de seguros; servicios
pblicos concesionados o explotados directamente por la Federacin; y
especiales sobre energa elctrica, produccin y consumo de tabacos labrados,
gasolina y otros productos derivados del petrleo, cerillos y fsforos, aguamiel
y productos de su fermentacin, explotacin forestal y produccin y consumo
de cerveza.

De la misma manera, que del artculo 31 fraccin IV se deriva el principio


de reserva a la ley sobre la creacin de las contribuciones, el cual defini de la
manera siguiente: cuando la norma constitucional reserva, precisamente, la
regulacin de una determinada materia al rgano legislativo, mediante una ley,
entendida sta como un acto material y formalmente legislativo, excluyendo, por
tanto, la posibilidad para que pueda ser regulada por disposiciones de
naturaleza distinta a la ley formal, es decir, a las leyes expedidas por el Poder
Legislativo. Esto es, la materia reservada queda sustrada por imperativo
constitucional a todas las normas distintas a la ley, lo que se traduce en que el
legislador ordinario debe establecer la regulacin de la materia determinada, sin
que pueda remitirla a otras normas secundarias, en especial al reglamento.

Finalmente, que el artculo 28 prrafo primero, de la Constitucin Federal


establece que estn prohibidas las exenciones "en los trminos y condiciones
que fijan las leyes", por lo tanto contiene una reserva a la ley, ya que las
exenciones de impuestos corresponden al ejercicio de atribuciones que se
reservan al Poder Legislativo, pues es el rgano que tiene encomendada la
funcin legislativa, en trminos de los artculos 49, 50 y 70 de la propia
Constitucin Federal, que no es absoluta, sino que solamente prohbe la
exencin de impuestos cuando se trata de favorecer a determinada persona,

335

confiriendo un verdadero privilegio en su favor, mas no cuando la exencin


alcanza a toda una categora de personas por medio de leyes de carcter
general, por tanto, toda vez que la exencin en materia impositiva consiste en
que, conservndose los elementos de la relacin jurdica tributaria (sujetos,
objeto, cuota, tasa o tarifa), por razones de equidad, conveniencia o poltica
econmica, se libera de su obligacin fiscal al sujeto pasivo, dicha figura
jurdico-tributaria debe estar expresamente consignada en la ley.

Ello porque la figura jurdica de la exencin tributaria, en tanto que es


categrica y general, afecta el nacimiento y cuanta de la obligacin fiscal
respecto de los sujetos comprendidos por sta, por lo que es evidente que
constituye un elemento esencial de la norma tributaria y, por tanto, dada su
propia naturaleza, se encuentra sometida a la reserva de ley, es decir, la
aprobacin, configuracin y alcance de la exencin tributaria debe realizarse
slo por normas con la jerarqua de la ley formal y material.

Luego al analizar en particular el alcance del artculo 39 fraccin I del


Cdigo Fiscal de la Federacin, seal:
Sobre el particular, con la finalidad de corroborar el alcance de la
disposicin contenida en el artculo 39, fraccin I, del Cdigo Fiscal de la
Federacin, que se ha asentado, se deben tener presente sus antecedentes
histricos:
1. El Cdigo Fiscal de la Federacin, publicado en el Diario Oficial de la
Federacin el treinta y uno de diciembre de mil novecientos treinta y ocho,
sealaba: Artculo 50. Sern condonados o reducidos los crditos fiscales
de cualquier naturaleza, cuando por causa de fuerza mayor o por
calamidades pblicas, se afecte la situacin econmica de alguna entidad
o regin de la Repblica.
El Ejecutivo Federal declarar, mediante decreto reglamentario, los
impuestos, derechos, productos o aprovechamientos sujetos a la
franquicia y las regiones o entidades en las que se disfrutar de la misma."

En el dictamen y discusin relativos a dicha reforma, se expuso lo


siguiente:

336

En la ley de que se trata se establecen cinco ttulos que se refieren a las


disposiciones generales; a los crditos fiscales; a la fase contenciosa del
mismo procedimiento y a las infracciones y sanciones.
En el ttulo primero quedan contenidas las disposiciones que no es posible
clasificar dentro de la materia propia de los dems ttulos de la iniciativa
del cdigo, y as se puede apreciar que diversas reglas de la ley de
percepciones fiscales han pasado a formar parte del ttulo primero,
establecindose en este mismo ttulo la distincin entre los impuestos, los
derechos, los productos y los aprovechamientos que la Ley de Ingresos
consigna, y se incluyen por ltimo normas precisas sobre la excepcin a la
regla de la inafectabilidad de los ingresos pblicos y sobre la
interpretacin de las leyes fiscales federales.
...
Igualmente se dan las reglas relacionadas con el nacimiento y exigibilidad
de los crditos fiscales, y con las diversas formas de extincin de stos,
que son, el pago, la compensacin, la condonacin y reduccin, la
prescripcin y la cancelacin por incobrabilidad o incosteabilidad del
cobro. ..."
2. El Cdigo Fiscal de la Federacin, publicado el treinta y uno de
diciembre de mil novecientos sesenta y seis, estableca:"Artculo 30. El
Ejecutivo Federal mediante disposiciones de carcter general podr
condonar o en su caso eximir total o parcialmente los crditos fiscales
cuando se afecte gravemente la situacin econmica de alguna regin de
la Repblica o de alguna rama de las actividades econmicas.
Las disposiciones que al efecto se dicten determinarn los crditos que se
condonen, o en su caso se eximan, el importe o proporcin de los
beneficios, los sujetos que gozarn de los mismos, la regin o la rama de
actividad en las que se producirn sus efectos, los requisitos que deben
satisfacerse y el periodo al que se apliquen."
Asimismo, el dictamen de la Cmara de Diputados, relativo a la reforma del
Cdigo Fiscal de la Federacin que nos ocupa, seala:
Para su estudio y dictamen fue turnado a las suscritas comisiones el
expediente que contiene la iniciativa formulada por el 14 de los corrientes
en la que se propone un nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin.

337

El anlisis detenido de la iniciativa presidencial revela que los propsitos


fundamentales que han orientado al titular del Poder Ejecutivo en su
formulacin pueden sintetizarse de la manera siguiente:
a) La expedicin del Cdigo Fiscal a fines del ao 1938, obedeci
fundamentalmente a la necesidad de evitar en las leyes fiscales
contradicciones y normas distintas, as como a lo conveniente que resulta
la existencia de un conjunto de normas uniformes aplicables a las
relaciones entre la administracin fiscal y los particulares para que no sea
necesario que en cada ordenamiento se prevean todas las disposiciones
reguladoras.
b) Es innegable la utilidad de ese cuerpo de reglas, supuesto que el
cmulo de observaciones y de experiencia recogidas durante el largo
tiempo de su aplicacin as lo demuestra; pero como quiera que (sic) en
ese mismo periodo temporal las condiciones econmicas y sociales del
pas han sufrido profundas modificaciones, adems de los importantes
cambios que para modernizarla y adaptarla a las actuales condiciones ha
tenido que sufrir la legislacin fiscal y, por ltimo, como la elaboracin de
la jurisprudencia tanto para la Suprema Corte de Justicia de la Nacin
como del Tribunal Fiscal ha sido abundante en todo el tiempo de su
vigencia, el Ejecutivo Federal determin la formulacin de un nuevo
Cdigo Fiscal.
c) En el proyecto de ese cdigo, se ha procurado realizar una revisin
profunda y lo ms completa posible de los preceptos que comprende un
ordenamiento de la naturaleza del que se trata, a fin de que ellos regulen
satisfactoriamente las relaciones de las autoridades con los particulares y
con otras entidades pblicas, con base en la experiencia obtenida y en las
nuevas orientaciones sobre poltica fiscal.
...
El cdigo vigente autoriza la condonacin o reduccin de los crditos
fiscales, cuando por causas de fuerza mayor o calamidades pblicas se
afecta la situacin econmica de alguna entidad o regin de la Repblica
(artculo 50). El precepto correlativo del proyecto (artculo 30), ampla la
facultad para otorgar los beneficios a favor de ramas de la actividad
econmica, quedando en posibilidad de condonar las contribuciones
causadas y hasta eximir temporalmente el pago de las futuras por las
razones expuestas.

338

Es justificada esta reforma, ya que la experiencia ha demostrado que con


frecuencia no slo los hechos de la naturaleza y las calamidades pblicas,
sino situaciones de presin extraordinaria en los mercados extranjeros, o
en los interiores, pueden hacer necesario el otorgamiento de franquicias
fiscales. ...
Cabe precisar que respecto de la reforma al Cdigo Fiscal de la Federacin
publicada en el Diario Oficial de la Federacin el treinta y uno de diciembre
de mil novecientos ochenta y uno, en la que se aprob el texto del artculo
39, fraccin I, casi en los mismos trminos que el texto vigente, as como la
relativa al texto actual, en las exposiciones de motivos y debates relativos
no se hace alusin alguna a este precepto.
Bajo este tenor, resulta que el dictamen relativo al artculo 30 del cdigo
tributario, por su similitud con el texto del artculo 39, fraccin I, en
comento, puede estimarse como el antecedente de este ltimo, dado que
en esa reforma fue cuando se agreg la facultad relativa a "eximir" del
pago del tributo, cabe destacar lo siguiente:
a) Cuando se refiere al trmino "condonar", el legislador alude a la facultad
del Ejecutivo Federal para perdonar el pago de aquellas contribuciones ya
existentes, esto es, cuando ya son exigibles, entonces el Ejecutivo podr
dispensar de su pago.
La figura jurdica tributaria de la condonacin es una forma de extincin de
la obligacin fiscal, mediante la cual se perdona, total o parcialmente, a los
contribuyentes el pago de sus cargas fiscales.
b) Cuando se utiliza el trmino "eximir", se refiere a la facultad del
presidente de la Repblica para liberar del pago de las contribuciones
futuras y no causadas.
Luego, es claro que se trata de facultades distintas, pero encaminadas de
manera comn a relevar al Ejecutivo Federal de la obligacin recaudatoria
que, como tal, le ha sido conferida, solamente para los casos contingentes
que prev la ley del Congreso.
Ahora bien, como se ha apuntado, la exencin es la figura jurdicotributaria que elimina de la regla general de causacin ciertos hechos o
situaciones gravables por razones de equidad, de conveniencia o de
poltica econmica (exencin objetiva), o bien, que declara no obligada al
pago del tributo a una categora de personas que, conforme a las
disposiciones generales, quedaran comprendidas entre los sujetos
pasivos, pero que por razones circunstanciales de ndole poltica,

339

econmica o social, se declararon exentos (exencin subjetiva); debe


constar necesariamente en ley, en sentido formal y material, y est
integrada al sistema del tributo.
En cambio, el artculo 39, fraccin I, del Cdigo Fiscal de la Federacin
prev situaciones de fuerza mayor o de emergencia, que el Ejecutivo
Federal de manera inmediata puede advertir, enfrentar y paliar sus
consecuencias, porque sus funciones le permiten estar en contacto directo
con

la

mutante

realidad

liberar

temporalmente

del

pago

de

contribuciones a determinados grupos sociales, sin modificar los


elementos esenciales del tributo; dicha liberacin no est sujeta al
principio de reserva de ley ni se integra al sistema del tributo.
Bajo estas premisas, el Ejecutivo Federal se encuentra limitado a decretar
en forma total o parcial y por un periodo determinado, la liberacin del
pago de ciertas contribuciones, mas no podr modificar los elementos
esenciales de los tributos, pues una vez transcurrido dicho periodo,
ejercer su plena facultad recaudatoria.
Por consiguiente, se concluye que el artculo 39, fraccin I, del Cdigo
Fiscal de la Federacin, que faculta al presidente de la Repblica para
eximir parcial o totalmente del pago de contribuciones y sus accesorios
durante un tiempo determinado, cuando se presenten situaciones de
contingencia mediante la expedicin de resoluciones de carcter general,
que si bien implican liberar a los sujetos pasivos de algunas de sus
obligaciones fiscales, lo cierto es que no concede al Ejecutivo Federal la
facultad de establecer exenciones fiscales, en acatamiento del artculo 28
de la Constitucin Federal
..Sobre el particular, se ha sealado que, en trminos de lo dispuesto en
el artculo 39, fraccin I, del Cdigo Fiscal de la Federacin, el Ejecutivo
Federal est facultado para no ejercer su atribucin recaudatoria (facultadobligacin) nicamente en los casos en que se haya afectado o se trate de
impedir que se afecte, entre otros, a una rama de la industria, derivado de
la existencia de fenmenos naturales, econmicos o sociales, esto es, de
sucesos extraordinarios, que por ser contingentes el rgano legislativo no
estuvo en aptitud de eximirlos del pago.
En consecuencia, el Ejecutivo Federal no puede vlidamente hacer uso de
esa facultad, cuando estime que la afectacin o posible afectacin a una
determinada rama de la industria, obedezca a la aplicacin de un tributo
fijado por el Congreso de la Unin a cargo de determinados sujetos o de

340

hechos imponibles, es decir, con motivo de lo dispuesto en una ley


tributaria federal, pues ese no es el alcance y sentido del artculo 39,
fraccin I, del Cdigo Fiscal, que est dirigido a los casos en que debido a
fenmenos naturales, econmicos o sociales, se afecte o pueda afectar a
una especfica regin o lugar del pas, a una rama de la industria o a una
actividad especfica.
De igual manera, al eximir del pago del tributo por estimar que con su
aplicacin se afecta a esa rama de la industria, contrara la voluntad del
Congreso de la Unin expresada en la ley que establece el tributo, y hace
nugatoria no slo la ley que lo crea, al eliminar totalmente y durante cierto
tiempo el pago del impuesto especial sobre produccin y servicios que por
primera vez incluy a la rama de la industria cuando usa en su elaboracin
edulcorantes distintos al azcar de caa; y contrara tambin el fin
extrafiscal que en el caso se expres en el procedimiento legislativo,
consistente en la proteccin a la industria azucarera nacional.
En efecto, como se ha sealado, corresponde al Congreso de la Unin
establecer las contribuciones, as como sus elementos esenciales, por lo
que si dicho rgano legislativo estableci el impuesto especial sobre
produccin y servicios para la citada rama de la industria, cuando utilice
edulcorantes distintos al azcar de caa, el Ejecutivo Federal no puede
hacer nugatoria esa facultad, so pretexto de aplicar el artculo 39, fraccin
I, del Cdigo Fiscal de la Federacin.
De lo expuesto, se infiere que el Ejecutivo Federal aplic indebidamente el
artculo 39, fraccin I, del Cdigo Fiscal de la Federacin y, de ah, que
transgrede el artculo 89, fraccin I, de la Constitucin Poltica de los
Estados Unidos Mexicanos, que lo faculta para ejecutar puntualmente las
leyes que expida el Congreso de la Unin.

Como se puede ver de lo relacionado, la Suprema Corte de Justicia de la


Nacin ha delimitado el principio de reserva de ley en cuanto a las exenciones,
al contenido de los artculos 28, 49, 50, 70 y 73 fraccin VII y XXIX, de la
Constitucin, y determin que corresponde al Poder Legislativo, por ser el
rgano que tiene encomendada la funcin legislativa, la cual no es absoluta,
porque si bien prohbe la exencin de impuestos, esto se da cuando se trata de
favorecer a determinada persona, confiriendo un verdadero privilegio en su
favor, mas no cuando la exencin alcanza a toda una categora de personas

341

por medio de leyes de carcter general, ya que la exencin en materia


impositiva consiste en que, conservndose los elementos de la relacin jurdica
tributaria (sujetos, objeto, cuota, tasa o tarifa), por razones de equidad,
conveniencia o poltica econmica, se libera de su obligacin fiscal al sujeto
pasivo, por tanto dicha figura jurdico-tributaria debe estar expresamente
consignada en la ley, porque afecta el nacimiento y cuanta de la obligacin
fiscal respecto de los sujetos comprendidos por sta, por lo que es evidente
que constituye un elemento esencial de la norma tributaria.

Bajo estas premisas, se puede concluir que el Ejecutivo Federal se


encuentra limitado a decretar en forma total o parcial y por un periodo
determinado la liberacin del pago de ciertas contribuciones, mas no podr
modificar los elementos esenciales de los tributos, pues una vez transcurrido
dicho periodo, ejercer su plena facultad recaudatoria.

Por consiguiente, el artculo 39, fraccin I, del Cdigo Fiscal de la


Federacin, faculta al presidente de la Repblica para eximir parcial o
totalmente del pago de contribuciones y sus accesorios durante un tiempo
determinado, cuando se presenten situaciones de contingencia mediante la
expedicin de resoluciones de carcter general, que si bien implican liberar a
los sujetos pasivos de algunas de sus obligaciones fiscales, lo cierto es que no
concede al Ejecutivo Federal la facultad de establecer exenciones fiscales, en
acatamiento del artculo 28 de la Constitucin Federal, sino mas bien esta
habilitado a no ejercer su atribucin recaudatoria (facultad-obligacin) en los
casos sealados en dicho numeral pero no para eximirlos del pago.

En consecuencia, el Ejecutivo no puede hacer uso de esa facultad,


cuando estime que la afectacin o posible afectacin a una determinada rama
de la industria, obedezca a la aplicacin de un tributo fijado por el Congreso de
la Unin a cargo de determinados sujetos o de hechos imponibles, es decir,
con motivo de lo dispuesto en una ley tributaria federal, pues ese no es el
alcance y sentido del artculo 39, fraccin I, del Cdigo Fiscal, que est dirigido
a los casos en que debido a fenmenos naturales, econmicos o sociales, se

342

afecte o pueda afectar a una especfica regin o lugar del pas, a una rama de
la industria o a una actividad especfica.

B) El segundo caso resuelto por dicho alto tribunal sobre la


interpretacin de dicho numeral se dio al resolver el amparo en revisin
1629/2004,promovido por Inmobiliaria Dos Carlos, S.A. de C.V., resuelto el 24
de agosto de 2005, por la Primera Sala, que dio lugar a las tesis siguientes:

CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN. ANLISIS DE LAS FACULTADES


EXTRAORDINARIAS PREVISTAS EN EL ARTCULO 39, FRACCIN I. A
travs de este numeral, se establecen facultades para el Ejecutivo Federal
que le autorizan a otorgar facilidades en el pago de contribuciones o,
inclusive, a eximir de la obligacin fiscal, cuando se actualicen
circunstancias excepcionales de orden social o econmico que afecten
severamente a la poblacin. En estas situaciones excepcionales, por ende,
pueden adoptarse medidas exonerativas o facilitadoras de orden fiscal
debidamente justificadas, que contrarresten los efectos negativos que
puedan

perjudicar

de

manera

crtica

al

propio

fisco,

reducir

sustancialmente la capacidad contributiva de sus deudores o deprimir


determinados sectores de la produccin. En relacin con stas, debe
considerarse que todas aquellas disposiciones encaminadas a afrontar un
determinado estado de cosas mediante la adopcin de mecanismos o
instrumentos extraordinarios para lograr el propsito establecido, deben
valorarse tomando en cuenta que las medidas "ordinarias" resultaban
insuficientes para afrontar la situacin de emergencia. Naturalmente, por
tratarse de casos excepcionales y por la necesidad de que el alcance de
las medidas guarde congruencia con la causa y finalidad que las anime, el
rgimen excepcional que sea decretado debe ser justificado y debe ser
determinado en condiciones razonables, sustentndose en hechos reales,
a fin de que pueda ser examinado por el juzgador en cada oportunidad,
mediante la aplicacin de un escrutinio constitucional determinado. En tal
virtud, apreciando que los decretos que llegue a expedir el Ejecutivo con
fundamento en dicho numeral se encaminan a combatir las causas que
dieron origen a su emisin -contingencias de orden econmico, social,
ecolgica, etctera-, es

claro que las medidas determinadas deben

343

guardar la debida relacin de conexidad con dichas causas y dirigirse a


conjurar o evitar la crisis, o bien, a impedir la extensin de sus efectos.250

CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN. EL EJERCICIO DE LA FACULTAD


CONFERIDA AL PODER EJECUTIVO POR SU ARTCULO 39, FRACCIN I,
NO SE ENCUENTRA LIBRE DE ESCRUTINIO CONSTITUCIONAL. El numeral
en cuestin faculta al Poder Ejecutivo para omitir el ejercicio de sus
facultades recaudatorias, por medio de resoluciones de carcter general sea a travs de condonaciones, eximentes o pagos diferidos, a plazos o en
parcialidades-, en los casos autorizados en la propia fraccin, esto es, en
situaciones de fuerza mayor o de emergencia, que ste de manera
inmediata puede advertir, enfrentar y, por ende, paliar sus consecuencias,
sin modificar los elementos esenciales del tributo. Si bien es cierto que en
el ejercicio de dicha potestad el Ejecutivo cuenta con un amplio margen de
configuracin, ello no significa que pueda desconocer los principios
constitucionalmente tutelados, ni que la misma sea equivalente a la
suspensin de garantas prescrita en el artculo 29 constitucional. Esta
facultad se encuentra desde luego sometida al conjunto de garantas que
orientan el orden jurdico, as como al respecto de las dems disposiciones
constitucionales que establecen lmites y reglas al ejercicio del poder
estatal. En tal virtud, si bien el ejercicio de la facultad en cuestin no
modifica el sistema de determinacin del gravamen de que se trate y, por
ende, no se sujeta a las garantas constitucionales de proporcionalidad y
equidad, debe reconocerse que el ejercicio de la misma s trasciende al
pago del referido gravamen y, por lo tanto, debe efectuarse de tal manera
que no se afecten otras garantas constitucionales y, especficamente, la
de igualdad, pues su tutela es la forma en la que se procura la vigencia de
un orden econmico y social justo, mismo que constituye el soporte de
todo el sistema tributario que slo as se legitima.251

250

No. Registro: 176,742, Tesis aislada, Materia(s): Administrativa, Novena poca, Instancia: Primera,
Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXII, Noviembre de 2005, Tesis: 1a.
CXXXIX/2005, Pgina: 36.
251

No. Registro: 176,741, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,
Instancia: Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XXII, Noviembre de
2005, Tesis: 1a. CXXXIV/2005, Pgina: 37.

344

En la ejecutoria que dio lugar a dichas tesis, al analizar el ejercicio de las


facultades conferidas al Ejecutivo por el artculo 39, fraccin I, del Cdigo Fiscal
de la Federacin, se estableci:

a) Que dichas facultades estn referidas al pago de los impuestos y, por


tanto, en relacin directa con la funcin de recaudacin que tiene atribuida el
Poder Ejecutivo Federal, por tanto, slo lo faculta para omitir el ejercicio de sus
facultades recaudatorias, por medio de resoluciones de carcter general, en los
casos autorizados en la propia fraccin, pero no para exentar a los
contribuyentes.

b) Que ello se fundamenta en que el sujeto activo de la obligacin


tributaria es el Estado y es al Ejecutivo Federal a quien corresponde recibir o
cobrar las contribuciones que establezca el rgano legislativo, en ejercicio de la
facultad que a este ltimo le confiere el artculo 73, fraccin VII, de la
Constitucin Federal, de manera que est vinculado a ejercer la facultad
recaudatoria que le encomiendan la Constitucin Federal y las leyes del
Congreso de la Unin, atemperando su ejercicio en contingencias que puedan
o no acaecer como fenmenos de la naturaleza o calamidades pblicas, o bien,
aquellas situaciones de presin extraordinaria en los mercados, sea por causas
exteriores o interiores del pas, que hagan necesario el otorgamiento de
eximentes fiscales transitorios, a fin de evitar que se ocasionen mayores daos
o perjuicios a los sujetos o grupos que los resienten.

c) Que solo en tales situaciones genricas emergentes, el Ejecutivo


Federal podr ejercer la facultad que le confiere el artculo 39, fraccin I, del
Cdigo Fiscal de la Federacin, de liberar del pago de una contribucin.

Como se puede ver, nuestro alto tribunal constitucional ha sido


recurrente en cuanto a fijar los alcances del numeral en comento, es decir, que
no prev propiamente una facultad de exentar de pago a los contribuyentes,
sino una accin de no cobro sobre alguna especie de ellos, por razones
especiales a que se refiere el citado precepto, de modo que no interviene en
facultades reservadas al rgano legislativo.
345

A nuestro parecer, las facultades conferidas al Ejecutivo Federal, por las


razones que la impulsan, que las caracteriza, de acuerdo con los criterios de la
Suprema Corte de Justicia de la Nacin, se asimilan a una especie de
facultades extraordinarias distintas a las previstas en los artculo 29 y 131 de la
Constitucin, pues dicho alto tribunal segn se vio, sostiene que el artculo 39,
fraccin I, del Cdigo Fiscal de la Federacin prev situaciones de fuerza
mayor o de emergencia, que el Ejecutivo Federal de manera inmediata puede
advertir, enfrentar y paliar sus consecuencias, porque sus funciones le permiten
estar en contacto directo con la mutante realidad y liberar temporalmente del
pago de contribuciones a determinados grupos sociales, por tanto; s
constituyen una forma de delegacin normativa, por mas que se pretenda
considerar que se trata de una simple funcin administrativa relacionada con el
cobro de los tributos.

Lo anterior en la medida que de la interpretacin que se ha dado a la


misma por parte de nuestro cimero tribunal, puede ubicarse dentro de los
decretos delegados, mas su deficiencia consiste en que esa autorizacin no
proviene de la constitucin, como debiera, sino de una autorizacin del
legislativo en la norma secundaria.

No puede decirse que la facultad de otorgar beneficios fiscales y en


especial dispensar el cobro de tributos, as sea por una ejercicio o un lapso de
tiempo determinado, sea en uso de las funciones meramente administrativas,
pues en si constituye una excepcin al pago de los mismos, que debe aparecer
formulado, como ya lo vimos, de acuerdo con la doctrina, tambin reconocido
por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, en una Ley formal emanada del
legislativo, sin que este pueda despojarse de ella, a travs de una al parecer
clusula habilitante, dando facultades al Ejecutivo Federal para emitir decretos
de exencin y beneficios fiscales, que para fin de cumplir con la reserva de ley,
deben aparecer en la Ley emitida por el Poder Legislativo.

No es el caso, hacer un estudio profundo sobre el tema de esa peculiar


forma de delegacin normativa, que a nuestro concepto aparece a todas luces
inconstitucional, por exceso en las facultades del legislativo, empero si justifica
346

nuestra teora de que se formula como una especie de delegacin del poder
legislativo en otro ente distinto a l.

347

348

CAPITULO IV
EL CASO DE LAS RESOLUCIONES MISCELNEA EN MXICO
4.1.-Naturaleza.

Como ya hemos dado cuenta, en el captulo anterior, las reglas


miscelnea encuentran su fundamento legal en el articulo 33 fraccin I inciso
g, del Cdigo Fiscal de la Federacin, que de acuerdo con lo resuelto por la
Suprema Corte de Justicia de la Nacin,

tienen la naturaleza de cuerpos

normativos sobre aspectos tcnicos y operativos para materias especficas,


cuya existencia obedece a los constantes avances de la tecnologa y al
acelerado crecimiento de la administracin pblica; que se diferencian de los
Reglamentos

porque estos contienen un conjunto de normas de carcter

general para dar cumplimiento a las leyes; de los decretos administrativos por
que mediante estos se formaliza la expresin jurdica de la voluntad del
Ejecutivo en ejercicio de sus funciones, sobre casos concretos de los negocios
pblicos; de las rdenes, porque estas constituyen mandamientos del superior
que deben ser obedecidos, ejecutados y cumplidos por los inferiores
jerrquicos; y de los acuerdos administrativos que constituyen decisiones del
titular del Poder Ejecutivo Federal dirigidas a los rganos subordinados, cuyos
efectos se producen dentro de la propia estructura interna, que no ataen a los
particulares o a otros sujetos de derecho que no tengan carcter de
funcionarios o trabajadores al servicio del Estado.252

Con base en ello, dicho alto tribunal ha considerado que las reglas
generales

administrativas,

las

cuales

pertenecen

las

resoluciones

miscelnea, son dictadas en ejercicio de una facultad conferida por una ley del
Congreso de la Unin, a una de las secretaras de Estado a que alude el

252

No. Registro: 187,114,Tesis aislada, Materia(s): Administrativa, Novena poca, Instancia: Pleno,
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XV, Abril de 2002, Tesis: P. XV/2002, Pgina:
6.-REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS EXPEDIDAS POR LOS SECRETARIOS DE
ESTADO EN USO DE UNA FACULTAD AUTORIZADA POR EL CONGRESO DE LA UNIN.
DIFERENCIAS CON LOS REGLAMENTOS, DECRETOS, ACUERDOS Y RDENES DICTADAS
POR EL PRESIDENTE DE LA REPBLICA.

349

artculo 90 constitucional, las cuales corresponden a la categora de


ordenamientos que no son legislativos ni de ndole reglamentario, sino como ya
se dijo, pertenecen a cuerpos normativos sobre aspectos tcnicos y operativos
en materias especficas, cuya existencia obedece a los constantes avances de
la tecnologa y al acelerado crecimiento de la administracin pblica; de suerte
que dicho cimero tribunal ha considerado que su expedicin por los referidos
secretarios de Estado no pugna con el principio constitucional de distribucin
de atribuciones entre los diferentes rganos del poder pblico especialmente
con las facultades reglamentarias del presidente de la Repblica previstas en
los artculos 90 y 92 de la Constitucin Federal.

De la misma manera ha definido dicho tribunal que cuando el Congreso


de la Unin expide una ley en el mbito de su competencia, facultando a
alguno de los secretarios de Estado para emitir reglas tcnicas y operativas en
el rea material que le marca determinada ley, de ninguna manera entraa una
delegacin de facultades, sino que se trata de la asignacin directa de una
atribucin para allanar la aplicacin tcnico-operativa de la ley dentro de su
mbito especfico, lo que en el capitulo anterior, ya vimos no es as, pues s
constituye una especie de remisin de la Ley a las reglas miscelnea, en
ocasiones, en blanco, es decir, sin sealar parmetros o directrices que deba
seguir la autoridad al emitirlas.
La opinin anterior, la comparte Torruco Salcedo253, quien sostiene que
desgraciadamente la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, no se ha
encargado de definir expresamente los alcances que tendrn dichas reglas,
pues solo se ha dirigido a sealar las caractersticas ya antes referidas, empero
de los casos tratados por dicho tribunal se aprecia que lo que realmente se
est haciendo es reglamentar una Ley, especialmente en la materia tributaria,
como lo son el Cdigo Fiscal de la Federacin y la Ley Aduanera.

253

SITLALY TORRUCO SALCEDO.- En Manual de Derecho Tributario.-Coordinador MIGUEL DE


JESS ALVARADO ESQUIVEL.-Captulo cuarto.- La teora tradicional sobre las fuentes del derecho
tributario.-Editorial Porrua.- Mxico Distrito Federal 2005.- pag 73

350

Por tanto, los referidos cuerpos normativos no se diferencian


materialmente de los Reglamentos expedidos por el ejecutivo en virtud de que:

a) son

disposiciones

administrativas

generales,

impersonales,

abstractas obligatorias, sujetas a la supremaca de la Ley

b) pueden versar sobre cualquier tipo de cuestiones relacionadas con la


materia de la Ley que complementan.

Ahora bien, cosa importante definir en el caso es el fundamento


constitucional y legal de dicha autorizacin, el cual a continuacin pasaremos a
verificar.

4.1.1 Fundamento Constitucional y legal.

Segn la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, dicha base


constitucional aparece construida de la manera siguiente254:

A partir de la trascripcin de los artculos 49, 50, 51,56, 73 fracciones X,


XXIX apartado E, y XXX; 88, 89, 90, 92 y 94, ha considerado nuestro Alto
tribunal que de su contenido deriva fundamentalmente la existencia de la
divisin de los Poderes de la Unin, que implica la distribucin de atribuciones
ms

menos

homogneas,

entre

los

agrupamientos

genricamente

enunciados como "Poder Legislativo", "Poder Ejecutivo" y "Poder Judicial", que


actan de manera separada e independiente, pero guardando entre s la
unidad ontolgica que exige el Estado democrtico de derecho; que cuando se
hace referencia al Poder Legislativo se establecen las facultades del Congreso
de la Unin y las exclusivas de cada una de las Cmaras (Cmara de
Diputados y Cmara de Senadores), y despus a las facultades del Poder
Ejecutivo y del Poder Judicial, que conforman las funciones del Estado.
254

No. Registro: 16967, Novena poca, Instancia: Pleno,Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y
su Gaceta, Tomo: XV, Marzo de 2002, Pgina: 482: AMPARO DIRECTO EN REVISIN 40/2001.
GUILLERMO ALONSO CISNEROS.-MINISTRO PONENTE: JOS VICENTE AGUINACO
ALEMN. SECRETARIA: MA. ANTONIETA DEL CARMEN TORPEY CERVANTES.

351

Que de acuerdo con esa divisin, al Congreso de la Unin le incumbe la


facultad de expedir leyes bajo las caractersticas de generalidad, abstraccin e
impersonalidad, en lo que se refiere a las materias prescritas en el artculo 73
constitucional, con objetivos esenciales al desarrollo y progreso del pas.

Por lo que concierne a la funcin administrativa del Estado, se


desprende que el artculo 80 constitucional finca en el presidente de la
Repblica

la

titularidad

de

la

administracin

pblica

federal,

cuyo

funcionamiento es tan amplio y complejo que su desarrollo requiere del auxilio


de gran nmero de rganos secundarios y diversas dependencias, tal como lo
prev el artculo 90 constitucional.

Con el objeto de dar coherencia y lograr el cumplimiento de la funcin


administrativa encomendada al Ejecutivo, la Constitucin estructura en dos
vertientes la administracin pblica federal, a saber, la centralizada y la
paraestatal. La administracin pblica centralizada se presenta como un
andamiaje de rganos en niveles diversos, dependientes unos de otros en una
relacin de jerarqua precedida por el jefe supremo, que en el nivel federal
corresponde al presidente de la Repblica, en tanto que la administracin
pblica paraestatal y concretamente los organismos descentralizados, se
encuentran desvinculados en diverso grado de la administracin central, que
desempean determinadas tareas administrativas por motivos de servicio,
colaboracin o por regin.

Que dado el gran desarrollo de la actividad administrativa se ha hecho


necesario el establecimiento de las estructuras necesarias para proporcionar
un eficaz y eficiente funcionamiento del sector pblico, tendente a satisfacer las
necesidades de la poblacin, entre ellas, la expedicin de leyes que confieren
facultades normativas a los secretarios de Estado, y se est en presencia de
una normatividad de este gnero, cuando a travs de un acto formalmente
legislativo o reglamentario el Congreso de la Unin o el Presidente de la
Repblica habilitan a un rgano de la administracin para regular una materia
concreta y especfica, sea que sta haya sido objeto de regulacin con
352

anterioridad o que no lo haya sido, de acuerdo con los principios y lineamientos


convenidos en la propia norma habilitante.

Por ello, para la satisfaccin de las necesidades que reclama la


fluctuante y acelerada mutacin de las condiciones de la aplicacin de la ley,
las normas que rigen al Poder Ejecutivo deben revestir la particularidad de ser
instrumentos giles y fcilmente adaptables a las circunstancias y naturaleza
de los servicios que han de regular; y es por esto por lo que el Congreso de la
Unin, en ejercicio de la facultad de legislar en las materias que enuncian los
artculos 73-X, XXIX apartado E y XXX, en relacin con el 90, todos de la
Constitucin Federal de la Repblica, puede autorizar a un ente distinto del
titular del ejecutivo, especialmente a la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico, como encargada del despacho de los asuntos a que se refieren los
aspectos fiscales, para que expida reglas operativas en esa materia.

Lo anterior se justifica en la medida que el Poder Legislativo no suele


ocuparse de los detalles tcnico-operativos que surgen en el funcionamiento de
la administracin pblica, de ah que resulte apropiado que los secretarios de
Estado como integrantes de la administracin pblica federal, conforme con lo
dispuesto por el artculo 90 constitucional, cuenten con las atribuciones
necesarias para dar agilidad, prontitud, firmeza y precisin a los actos de
aplicacin de la ley especfica que expida el Congreso de la Unin.

Por tanto, las autorizaciones legales conferidas a los secretarios de


Estado para dictar reglas tcnico-operativas de observancia general en su
ramo, no constituyen actos delegatorios de facultades del Congreso de la
Unin, puesto que como ya se apunt en prrafos anteriores, ese cuerpo
legislador no se despoja a s mismo de una facultad propia, sino que asigna
directamente a un rgano de la administracin pblica federal una tarea
operativa para facilitar la aplicacin de una ley especfica dentro de su campo
de accin.

De ah que con exclusin de las facultades conferidas al presidente de la


Repblica en el artculo 92 constitucional, es decir, la emisin de reglamentos,
353

decretos, acuerdos y rdenes, puede el Congreso de la Unin expedir leyes


donde autorice a entes diversos del titular del ejecutivo, en particular los
secretarios de Estado, para dictar reglas tcnico-operativas dentro del mbito
de su competencia y, por tanto, la forma y materia de los decretos, de los
reglamentos, de los acuerdos y de las rdenes, tienen un contenido especfico,
y mientras el Congreso de la Unin no interfiera en la formacin de estos actos
que corresponden al Presidente de la Repblica, puede aqul conferir
directamente a los secretarios de Estado la atribucin de expedir reglas
tcnico-operativas dentro del campo de una ley especfica.

Lo anterior lo sustent la Suprema Corte de Justicia de la Nacin en las


tesis siguientes:
COMERCIO

EXTERIOR.

DIFERENCIA

ENTRE

LAS

FACULTADES

FORMALMENTE LEGISLATIVAS CUYO EJERCICIO PUEDE AUTORIZAR EL


CONGRESO DE LA UNIN AL TITULAR DEL EJECUTIVO FEDERAL EN
TRMINOS DE LO PREVISTO EN EL PRRAFO SEGUNDO DEL ARTCULO
131 DE LA CONSTITUCIN FEDERAL Y LAS FACULTADES CONFERIDAS
A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA AL TENOR DEL PRRAFO
PRIMERO

DEL

PROPIO

DISPOSITIVO

CONSTITUCIONAL.-De

la

interpretacin literal, causal y teleolgica de lo dispuesto en el decreto


publicado el veintiocho de marzo de mil novecientos cincuenta y uno en el
Diario Oficial de la Federacin, mediante el cual se modific el artculo 49
de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos y se adicion
un prrafo segundo a su artculo 131, estableciendo una excepcin al
principio de divisin de poderes, consistente en que el presidente de la
Repblica podr emitir actos formalmente legislativos cuando el Congreso
de la Unin lo autorice para expedir disposiciones de carcter general en
materia arancelaria o no arancelaria, se arriba a la conclusin de que con el
objeto de dotar al Estado de mecanismos jurdicos eficientes y expeditos
que le permitan encauzar las operaciones de comercio internacional en
beneficio de la economa nacional y responder con la velocidad necesaria
a las fluctuaciones que el intercambio de bienes con el sector externo
provoca a aqulla, mediante esa reforma constitucional el Congreso de la
Unin qued facultado para autorizar al titular del Ejecutivo Federal el
ejercicio de la potestad necesaria para emitir disposiciones de observancia

354

general de la misma jerarqua que las leyes dictadas por el propio rgano
legislativo en las citadas materias, para cuya emisin no se requiere seguir
el proceso legislativo regulado en el artculo 72 constitucional, pero el
propio Ejecutivo, al enviar el presupuesto fiscal de cada ao debe
someter a la aprobacin del Congreso, el uso de dicha facultad. Ahora
bien, a diferencia de estas potestades formalmente legislativas, destaca
que en trminos de lo previsto en el prrafo primero del citado artculo 131,
el propio legislador federal puede otorgar a una autoridad administrativa
diversas atribuciones para aplicar lo dispuesto en un ordenamiento federal
que regula el comercio exterior, lo que da lugar a que sta emita diversos
actos, ya sea con efectos generales o individualizados, que no tienen la
misma jerarqua que los actos formal y materialmente legislativos que
corresponde dictar a la potestad legislativa, ni pueden vlidamente
implicar el ejercicio de una facultad reservada constitucionalmente al
Congreso de la Unin, por lo que, adems, el ejercicio de estas facultades
no est sujeto a la aprobacin a que se refiere el prrafo segundo del
ltimo precepto constitucional mencionado."255

DIVISIN DE PODERES. LA FACULTAD CONFERIDA EN UNA LEY A UNA


AUTORIDAD

ADMINISTRATIVA

PARA

EMITIR

DISPOSICIONES

DE

OBSERVANCIA GENERAL, NO CONLLEVA UNA VIOLACIN A ESE


PRINCIPIO CONSTITUCIONAL.-De la interpretacin histrica, causal y
teleolgica de lo dispuesto en el artculo 49 de la Constitucin Poltica de
los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que con el establecimiento del
principio de divisin de poderes se busc, por un lado, dividir el ejercicio
del poder y el desarrollo de las facultades estatales entre diversos rganos
o entes que constitucionalmente se encuentran en un mismo nivel, con el
fin de lograr los contrapesos necesarios que permitan un equilibrio de
fuerzas y un control recproco; y, por otro, atribuir a los respectivos
rganos, especialmente a los que encarnan el Poder Legislativo y el Poder
Judicial, la potestad necesaria para emitir, respectivamente, los actos
materialmente legislativos y jurisdiccionales de mayor jerarqua en el
orden jurdico nacional, de donde se sigue que la prohibicin contenida en
el referido numeral, relativa a que el Poder Legislativo no puede
depositarse en un individuo, conlleva que en ningn caso, salvo lo previsto
255

Novena poca, Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta,
Tomo: XIV, agosto de 2001, Tesis: 2a. CXV/2001. Pgina: 211.

355

en los artculos 29 y 131 de la propia Norma Fundamental, un rgano del


Estado diverso al Congreso de la Unin o a las Legislaturas Locales, podr
ejercer las atribuciones que constitucionalmente les son reservadas a
stos, es decir, la emisin de los actos formalmente legislativos, dado que
stos por ser constitucionalmente la fuente primordial de regulacin
respecto de las materias que tienen una especial trascendencia a la esfera
jurdica de los gobernados, deben aprobarse generalmente por el rgano
de representacin popular. En tal virtud, si al realizarse la distribucin de
facultades entre los tres poderes, el Constituyente y el Poder Revisor de la
Constitucin no reservaron al Poder Legislativo la emisin de los actos de
autoridad materialmente legislativos, y al presidente de la Repblica le
otorgaron en la propia sede constitucional la facultad para emitir
disposiciones de observancia general sujetas al principio de supremaca
de la ley, con el fin de que tal potestad pudiera ejercerse sin necesidad de
que el propio Legislativo le confiriera tal atribucin, debe concluirse que
no existe disposicin constitucional alguna que impida al Congreso de la
Unin otorgar a las autoridades que orgnicamente se ubican en los
Poderes

Ejecutivo

Judicial,

la

facultad

necesaria

para

emitir

disposiciones de observancia general sujetas al principio de preferencia o


primaca de la ley, derivado de lo previsto en el artculo 72, inciso h),
constitucional, lo que conlleva que la regulacin contenida en estas
normas de rango inferior, no puede derogar, limitar o excluir lo dispuesto
en los actos formalmente legislativos, los que tienen una fuerza
derogatoria y activa sobre aqullas, pues pueden derogarlas o, por el
contrario, elevarlas de rango convirtindolas en ley, prestndoles con ello
su propia fuerza superior."256

COMPENSACIN DE CRDITOS FISCALES. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE


EL ARTCULO 23, SEGUNDO PRRAFO, DEL CDIGO FISCAL DE LA
FEDERACIN CONDICIONE SU REALIZACIN AL CUMPLIMIENTO DE LOS
REQUISITOS QUE LA SECRETARA DE HACIENDA Y CRDITO PBLICO
ESTABLEZCA MEDIANTE REGLAS DE CARCTER GENERAL, CUANDO SE
TRATE DE CANTIDADES QUE NO DERIVAN DEL MISMO IMPUESTO, NO
TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE SEPARACIN
256

Novena poca, Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta,
Tomo: XIV, agosto de 2001, Tesis: 2a. CXXXI/2001, Pgina: 230.

356

DE PODERES.-La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha sostenido


reiteradamente el criterio de que las normas reglamentarias expedidas por
el presidente de la Repblica en ejercicio de la potestad que le concede el
artculo 89, fraccin I, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos, aunque desde el punto de vista material son similares a las
leyes emanadas del Congreso de la Unin, en cuanto son generales,
abstractas, impersonales y de observancia obligatoria, se distinguen de
estas ltimas en razn de que provienen de un rgano que desde el punto
de vista constitucional no expresa la voluntad general, sino la de un
rgano instituido para acatarla y porque son normas subordinadas a las
disposiciones legales que reglamentan, lo que explica que la propia Ley
Fundamental imponga ciertas limitaciones a la referida facultad, entre
ellas, la prohibicin de que el reglamento aborde materias reservadas al
citado rgano legislativo, conocida como principio de reserva de ley, y la
exigencia de que el reglamento siempre est precedido de una ley, cuyas
disposiciones desarrolle, complemente o detalle y en la que encuentre su
justificacin y medida. En congruencia con lo anterior, debe decirse que al
remitir el artculo 23 del Cdigo Fiscal de la Federacin a las reglas
generales expedidas por el Secretario de Hacienda y Crdito Pblico en el
caso de que se pretendan compensar cantidades que no provienen de la
misma contribucin o impuesto, no transgrede el sealado principio de
reserva de ley ni el de separacin de poderes que consagra el artculo 49
de la Constitucin Federal. Ello es as, porque, por un lado, el aludido
secretario se encuentra facultado para expedir acuerdos de carcter
general con base en lo dispuesto en el reglamento interior de la referida
secretara y, por otro, si bien es cierto que el numeral 73, fraccin VII, de la
propia Carta Magna establece como competencia del Congreso de la Unin
la imposicin de las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto,
tambin lo es que tal facultad no ha sido invalidada en la especie, ya que
fue, precisamente, en ejercicio de esa atribucin que el rgano legislativo
federal expidi el Cdigo Fiscal de la Federacin, que es el ordenamiento
legal que en materia de contribuciones regula, entre otras cuestiones, la
posibilidad de realizar la compensacin entre un impuesto y otro."257

257

Novena poca, Instancia: Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta,
Tomo: XIV, agosto de 2001, Tesis: 1a. LXXIII/2001, Pgina: 169.

357

Todo lo anterior fue reiterado en la tesis siguiente:


REGLAS

GENERALES

ADMINISTRATIVAS.

LAS

DICTADAS

EN

EJERCICIO DE UNA FACULTAD CONFERIDA POR LA LEY A UNA


SECRETARA DE ESTADO, NO PUGNAN CON EL PRINCIPIO DE
DISTRIBUCIN DE ATRIBUCIONES ENTRE LOS RGANOS DEL PODER
PBLICO. El primer prrafo del artculo 90 de la Constitucin Poltica de
los Estados Unidos Mexicanos dispone que "La administracin pblica
federal ser centralizada y paraestatal conforme a la ley orgnica que
expida el Congreso, que distribuir los negocios del orden administrativo
de la Federacin que estarn a cargo de las secretaras de Estado...". De lo
anterior se deduce que las reglas generales administrativas dictadas en
ejercicio de una facultad conferida por una ley expedida por el Congreso
de la Unin a una secretara de Estado constituyen una categora de
ordenamientos que no son de ndole legislativa ni reglamentaria, sino que
se trata de cuerpos normativos sobre aspectos tcnicos y operativos para
materias especficas, cuya existencia obedece a los constantes avances de
la tecnologa y al acelerado crecimiento de la administracin pblica, por lo
que su expedicin no pugna con el principio de distribucin de
atribuciones entre los diferentes rganos del poder pblico. Lo anterior es
as, porque los reglamentos, decretos, acuerdos y rdenes, cuya
expedicin compete al presidente de la Repblica, en trminos de lo
dispuesto en el artculo 92 de la propia Carta Magna, tienen diferente forma
y materia que las reglas citadas, y mientras el Congreso de la Unin no
interfiera en la formacin de aquellos actos, puede conferir directamente a
los secretarios de Estado la atribucin de expedir reglas tcnico-operativas
dentro del campo de una ley especfica; de manera que si el otorgamiento
de atribuciones por la Norma Fundamental a los diferentes rganos
gubernativos no puede extenderse analgicamente a otros supuestos
distintos a los expresamente previstos en aqulla, las reglas tcnicas y
operativas estn fuera del mbito exclusivo del titular del Poder Ejecutivo,
al gravitar dentro de la potestad legislativa del Congreso de la Unin para
autorizar su expedicin mediante una ley a alguna o varias de las
secretaras de Estado y departamentos administrativos, cuya distribucin
de competencias figura tanto en la Ley Orgnica de la Administracin

358

Pblica Federal, como en las dems leyes que le incumben al Congreso de


la Unin.258

Sobre el particular, consideramos que si existe un fundamento


constitucional para la emisin de las reglas de carcter general como la
miscelnea, pues nada impide al Congreso el que en la Ley se establezcan las
reglas y directrices para que se complemente esta, segn ya vimos, bajo el
control de la reserva de la ley y del principio de jerarqua normativa, como el de
congelacin de rango a que se refiere Garca de Enterria259, donde la norma
pone claro la manera como una disposicin inferior le complementar.

Es decir, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 49 de la


Constitucin, es al Legislativo a quien corresponde ocuparse del tema
normativo, por si o mediante delegacin de esa facultad a travs de normas
expresas que deben aparecer contenidas en la Ley, siendo as, si
consideramos a las reglas como una forma de delegacin normativa, lo cual ya
afirmamos y comprobamos esa teora en el captulo anterior, entonces no
tenemos una problemtica constitucional en cuanto a las facultades del
parlamento en ese sentido, por el contrario, afirmamos que si constituye
evidencia del uso del despliegue de esa facultad en otros entes diversos, lo
cual obedece a aspectos prcticos, mismo que no se niega.

Lo que no consideramos certero, por lo tanto no coincidimos con la


Suprema Corte de Justicia de la Nacin, es en que se parte de una naturaleza
distorsionada de los que son las reglas miscelnea, de acuerdo con su
aparicin en el Cdigo Fiscal de la Federacin, en el apartado de las facultades
de las autoridades de ndole administrativo, as como su evolucin legislativa,
ello con base en lo que pasamos a explicar a continuacin.

258

No. Registro: 187,112, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Novena poca,
Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, XV, Abril de 2002, Tesis: P.
XIV/2002, Pgina: 9
259

EDUARDO GARCA DE ENTERRIA Y TOMAS RAMON FERNANDEZ..- Curso de derecho


administrativo I.- Ob. Cit. Pgs. 251 y 252.

359

La aparicin de las reglas en el actual Cdigo Fiscal de la Federacin


obedeci a su emisin en el ao de 1981, cuya exposicin de motivos se centr
a los puntos torales siguientes260:

a) Se ampla y se precisa la obligacin de las autoridades fiscales de


proporcionar asistencia gratuita a los contribuyentes en materia fiscal, a efecto
de que stos cuenten con la informacin suficiente para el cumplimiento de sus
obligaciones y a la vez participen ms estrechamente con las autoridades
fiscales

en

el

mejoramiento

del

sistema

fiscal.

b) Se establece que cuando las autoridades fiscales den a conocer el


criterio que debern seguir las diversas dependencias para la aplicacin de
disposiciones fiscales, se podrn derivar derechos para los particulares cuando
dichos

criterios

sean

publicados

en

el

"Diario

Oficial".

Siendo as, el artculo qued redactado de la forma siguiente:


TITULO III. De las Facultades de las Autoridades Fiscales.
CAPITULO UNICO.
Artculo 33.- Las autoridades fiscales proporcionarn asistencia gratuita a
los contribuyentes y para ello procurarn:
I.- Explicar las disposiciones fiscales utilizando en lo posible un lenguaje
llano alejado de tecnicismos y en los casos en que sean de naturaleza
compleja, elaborar y distribuir folletos a los contribuyentes.
II.- Mantener oficinas en diversos lugares del territorio nacional que se
ocuparn de orientar y auxiliar a los contribuyentes en el cumplimiento de
sus obligaciones.
III.- Elaborar los formularios de declaracin en forma que puedan ser
llenados fcilmente por los contribuyentes y distribuirlos con oportunidad,
e informar de las fechas y lugares de presentacin de los que se
consideren de mayor importancia.

260

Portal de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin.- Recursos jurdicos.- Consulta en lnea de la


legislacin federal.-Leyes federales y del Distrito Federal.- Cdigo Fiscal de la Federacin.- Proceso
legislativo del Cdigo Fiscal de la Federacin aprobado por el Congreso que fue publicado en el Diario
Oficial de la Federacin el 31 de diciembre de 1981.- Exposicin de Motivos de la iniciativa

360

IV.- Sealar en forma precisa en los requerimientos mediante los cuales se


exija a los contribuyentes la presentacin de declaraciones, avisos y
dems documentos a que estn obligados, cul es el documento cuya
presentacin se exige.
V.- Difundir entre los contribuyentes los derechos y medios de defensa que
se pueden hacer valer contra las resoluciones de las autoridades fiscales.
VI.- Efectuar en distintas partes del pas reuniones de informacin con los
contribuyentes, especialmente cuando se modifiquen las disposiciones
fiscales

durante

los

principales

perodos

de

presentacin

de

declaraciones.
VII.- Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades
fiscales que establezcan disposiciones de carcter general, agrupndolas
de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes;
se podrn publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se
limitan a periodos inferiores a un ao.261

Segn se puede ver de la redaccin del citado numeral original, no


aparece en forma destacada y clara el uso de las resoluciones miscelnea
como estn configuradas en la actualidad, pues si se quiere, se pueden ubicar
en la fraccin VII, relacionada con la obligacin de publicar anualmente las
resoluciones

dictadas

por

las

autoridades

fiscales

que

establezcan

disposiciones de carcter general agrupadas para facilitar su conocimiento por


los contribuyentes, las cuales corresponden en todo caso a circulares
generales de la administracin sobre la interpretacin de la ley y las normas
generales que tienden a establecer criterios para los organismos de carcter
fiscal sobre la debida aplicacin de la norma.

A estos, como ya vimos, se les denomina de diversas formas, pueden


ser

conocidas

como

circulares,

intervenciones

interpretativas

de

la

administracin, instrucciones, disposiciones de carcter general, que al lado de


los Reglamentos suelen colocarse, como fuentes del derecho, especialmente
del administrativo, como simples explicaciones dirigidas a los funcionarios,
principios tcnicos o prcticos que aseguran el buen funcionamiento de la
261

Portal de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin.- Recursos jurdicos.- Consulta en lnea de la


legislacin federal.-Leyes federales y del Distrito Federal.- Cdigo Fiscal de la Federacin vigente en
1981.

361

organizacin administrativa, que contienen directrices de actuacin que las


autoridades superiores imponen a sus subordinados, en virtud de las
atribuciones propias de sus jerarqua, empero su fuerza de obligatoriedad no se
funda en una potestad reglamentaria sino en el concepto de vinculo jerrquico,
esto es, tiene efectos internos en la administracin, por tanto su eficacia
exterior y efectos normativos generalmente son negados por la doctrina.
Es decir, segn Garrido Falla262, son solo disposiciones internas
carentes de todo efecto jurdico en relacin con terceros, especialmente los
gobernados que se ven inmersos en el criterio contenido en ella, pero que de
acuerdo con la prctica, encubren autenticas disposiciones reglamentarias que
son aplicables a los ciudadanos, siempre y cuando cumplan con dos requisitos,
a saber; que se publiquen en el Peridico Oficial y cumplan con los requisitos
exigidos en el uso de la facultad reglamentaria ya definidos, aplicables a los
Reglamentos.
A mayo explicacin, segn ya vimos al citar a Miguel Acosta Romero263,
este tipo de disposiciones abarcan dos mbitos; el del particular como el de las
autoridades, las cuales generalmente contienen un conjunto de disposiciones
de carcter interno, dirigidas por los rganos superiores jerrquicamente a los
de inferior grado, especificando la interpretacin de normas, acuerdos,
decisiones o procedimientos.
Seguramente, ante esa falta de precisin sobre el carcter de ese tipo
de resoluciones, al reformarse el citado Cdigo el 15 de diciembre de 1995, se
expuso264:

a) Que para otorgar seguridad jurdica plena y un trato ms justo en el


cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, se plante incorporar
262

GARRIDO FALLA.-Tratado de derecho administrativo, Volumen I.- Ob. Cit. . Pag. 290.
MIGUEL ACOSTA ROMERO.- Teora general del derecho administrativo.- Primer curso.- Novena
edicin actualizada.- Editorial Porrua, Mxico 1990.-Pg 829.
264
Portal de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin.- Recursos jurdicos.- Consulta en lnea de la
legislacin federal.-Leyes federales y del Distrito Federal.- Cdigo Fiscal de la Federacin.- Reforma del
Cdigo Fiscal de la Federacin publicada en el Diario Oficial de la Federacin el 15 de diciembre de
1995 .- Exposicin de motivos de la iniciativa
263

362

medidas que promovieran un marco jurdico que limitara la posibilidad de


interpretaciones discrecionales a los distintos ordenamientos en materia fiscal
en perjuicio de los contribuyentes y garantizar medios de defensa y
procedimientos que resuelvan de manera eficaz las posibles inconformidades
que se presenten; eliminar ambigedades en las leyes fiscales; incorporar a ley
las resoluciones otorgadas y fortalecer los procedimientos y las instituciones
que garanticen la seguridad jurdica del contribuyente.
b) En materia de resoluciones administrativas y disposiciones generales,
a fin de dar permanencia a las reglas de carcter general que ao con ao se
venan emitiendo y otorgar de esta manera seguridad al contribuyente, se
propone incorporar algunas de ellas, en forma definitiva, a la legislacin fiscal.

c) Con objeto de ofrecer un marco de certidumbre a los contribuyentes,


se propone establecer en el Cdigo Fiscal de la Federacin la obligacin de
difundir los criterios de normatividad interna de las disposiciones fiscales.
Una parte importante de esa reforma que da singularidad a la misma y
que provoc una modificacin al articulo 33 del Cdigo Fiscal, sin duda lo fue
dar permanencia a las reglas generales que antes de la propuesta no estaban
bien delimitadas, tan es as que se propuso se incluyeran en la ley como
normas, seguramente ante su indefinicin sobre el carcter de circulares
interpretativas y su obligatoriedad para los contribuyentes.
De esa manera, el artculo citado qued redactado en los trminos
siguientes:
TITULO III. De las Facultades de las Autoridades Fiscales.
CAPITULO UNICO.
REFORMADO, D.O.F. 20 DE DICIEMBRE DE 1991
ARTICULO 33.- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus
facultades, estarn a lo siguiente:
I.- Proporcionarn asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello
procurarn:

363

a).- Explicar las disposiciones fiscales utilizando en lo posible un lenguaje


llano alejado de tecnicismos y en los casos en que sean de naturaleza
compleja, elaborar y distribuir folletos a los contribuyentes.
b).- Mantener oficinas en diversos lugares del territorio nacional que se
ocuparn de orientar y auxiliar a los contribuyentes en el cumplimiento de
sus obligaciones.
c).- Elaborar los formularios de declaracin en forma que puedan ser
llenados fcilmente por los contribuyentes y distribuirlos con oportunidad,
e informar de las fechas y lugares de presentacin de los que se
consideren de mayor importancia.
d).- Sealar en forma precisa en los requerimientos mediante los cuales se
exija a los contribuyentes la presentacin de declaraciones, avisos y
dems documentos a que estn obligados, cual es el documento cuya
presentacin se exige.
e).- Difundir entre los contribuyentes los derechos y medios de defensa
que se pueden hacer valer contra las resoluciones de las autoridades
fiscales.
f).- Efectuar en distintas partes del pas reuniones de informacin con los
contribuyentes, especialmente cuando se modifiquen las disposiciones
fiscales

durante

los

principales

periodos

de

presentacin

de

declaraciones.
g).- Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades
fiscales que establezcan disposiciones de carcter general, agrupndolas
de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes;
se podrn publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se
limitan a periodos inferiores a un ao.
II.- Establecern Programas de Prevencin y Resolucin de Problemas del
Contribuyente, a fin de que los contribuyentes designen sndicos que los
representen ante las autoridades fiscales.
Asimismo, las autoridades fiscales darn a conocer a los contribuyentes, a
travs de los medios de difusin que se sealen en reglas de carcter
general, los criterios de carcter interno que emitan para el debido
cumplimiento de las disposiciones fiscales, salvo aqullos que, a juicio de
la propia autoridad, tengan el carcter de confidenciales, sin que por ello
nazcan obligaciones para los particulares y nicamente derivarn

364

derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la


Federacin.265

Luego, apareci la reforma que en nuestro concepto le dio la verdadera


dimensin a las reglas, al incluirse un prrafo que defini su verdica
naturaleza, veamos.
Al producirse la reforma del Cdigo Fiscal de la Federacin en el ao del
dos mil cuatro, se propuso a manera de exposicin de motivos lo siguiente266:
a) Con la finalidad de dar mayor certeza y seguridad jurdica a los
particulares, en la iniciativa se incorporan como disposiciones de carcter legal,
diversas disposiciones reglamentarias o bien que actualmente aparecen como
disposiciones de carcter administrativo, y que si bien es cierto que las
autoridades administrativas las haban establecido como interpretacin de las
disposiciones legales, para tratar de integrar algunas lagunas de la ley o para
facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones fiscales,
tambin es cierto que por su naturaleza jurdica dichas disposiciones podan
ser modificadas o dejadas sin efectos en cualquier momento, sin que
produjeran mayores efectos legales a favor de los contribuyentes, por lo que
resulta necesario incorporarlas al texto de la ley, para que surtan plenamente
sus efectos legales frente a los particulares y la administracin pblica.

b) Igualmente, se elimina en algunas disposiciones legales, la posibilidad


de que en forma administrativa se establezcan requisitos y condiciones para
que los contribuyentes puedan acogerse a diversos tratamientos o para que
respecto de ellos se produzcan efectos fiscales, procurando que en todos
aquellos casos en que es posible, se establezcan en el texto de la ley, los
requisitos necesarios que los particulares deben cumplir para obtener diversas
prerrogativas o para que la autoridad pueda resolver su situacin particular.
265

Portal de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin.- Recursos jurdicos.- Consulta en lnea de la


legislacin federal.-Leyes federales y del Distrito Federal.- Cdigo Fiscal de la Federacin vigente en
1995.
266
Portal de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin.- Recursos jurdicos.- Consulta en lnea de la
legislacin federal.-Leyes federales y del Distrito Federal.- Cdigo Fiscal de la Federacin.- Reforma del
Cdigo Fiscal de la Federacin publicada en el Diario Oficial de la Federacin el 5 de enero de 2004 .Exposicin de motivos de la iniciativa

365

En ese entorno, se incluyo una iniciativa de 30 de enero de 2002, que


propona en forma expresa una reforma al inciso g) del artculo 33 fraccin I,
del Cdigo Fiscal bajo el siguiente contenido267
Para que las leyes puedan ser cumplidas se necesita que sean
claras y que no dejen mrgenes amplios de discrecionalidad en
materia econmica a las autoridades.
Por otra parte, la legislacin fiscal no cumple con los requisitos de
jerarqua de normas que se cubren en general en los otros campos.
El Cdigo Fiscal, que establece los principios generales de la
materia, se aplica slo supletoriamente cuando las mltiples leyes
especiales no estn completas y, en caso de que se contradigan,
prevalece la norma especial. La Miscelnea Fiscal, elaborada cada
ao por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, supuestamente
debe slo interpretar las normas legales, pero casi siempre ha ido
ms all de la ley.
La claridad de las leyes se relaciona ntimamente con el control de
las autoridades y la arbitrariedad. Pero otro aspecto fundamental
para el cumplimiento de todo ordenamiento jurdico se relaciona con
que los ciudadanos perciban las leyes como justas.
Este ltimo elemento, necesario para la observancia de la ley, la
obediencia basada no slo en un clculo racional, sino en ciertas
consideraciones normativas, en especial de justicia.
La efectividad del derecho depende tanto de la existencia de
sanciones crebles como de que los ciudadanos consideren que las
leyes son "justas", en el sentido de que se aplican a todos por igual,
y "razonables", es decir, que estn diseadas correctamente para
lograr su objetivo.

267

Congreso de la Unin.- Gaceta Parlamentaria, ao cinco, numero 931, jueves 31 de enero de 2002.Iniciativas.- Iniciativa presentada por la Diputada Miroslava Garca Surez,, presentada en sesin de 30
de enero de 2002.

366

En lo que se podra denominar la teora del derecho econmico,


convencionalmente se piensa que el cumplimiento de las leyes se
logra mediante elevadas penas o con una vigilancia muy estricta.
Hay que reconocer por otra parte que, en materia fiscal, siempre hay
"lagunas" en la ley y circunstancias imprevistas que permiten la
violacin de las disposiciones. De ah que el orden social, de hecho,
no est sustentado slo en la amenaza de sanciones, sino tambin
en normas de cooperacin, el altruismo, el sentido del deber o de
justicia y en la reputacin de las autoridades, es decir, si stas
cumplen o no con aquello que se comprometen a realizar a cambio
de la observancia de las disposiciones.
Hasta la fecha no existen las condiciones polticas y sociales para
que se d el cumplimiento voluntario.
El marco institucional prevaleciente impide, en la prctica, que un
importante sector de la poblacin tenga acceso a la seguridad
jurdica, al tiempo que tolera que ciertos grupos se coloquen
abiertamente por encima de las leyes.
De esta manera, por un lado, los costos y los beneficios del derecho
no se distribuyen en forma equitativa y, por el otro, el que unos
incumplan sin enfrentar castigos representa un incentivo para que
los dems tambin lo hagan. Lo grave de esta situacin consiste en
que es principalmente el gobierno el que desobedece las leyes. Al no
sujetarse a los trminos del pacto social -los cuales las autoridades
supuestamente se comprometen a cumplir- stas minan tanto su
propia reputacin como la de las leyes, fomentando as la anarqua
social.
En la pasada discusin del paquete econmico que tendr vigencia
en el presente ao, cada una de las fuerzas polticas representadas
en la Cmara de Diputados actuamos como dictan nuestros

367

principios, anteponiendo siempre el beneficio de los ciudadanos y


buscando en todo momento la equidad y la justicia.
El tiempo fue un factor que ciertamente actu en contra, pero no fue
por negligencia o inmovilidad, el dilogo y la bsqueda de
consensos

imper

en

todo

momento

cumplimos

con

responsabilidad de acuerdo a los plazos que establece la Ley. Es por


ello que carecen de argumento las acusaciones por parte del sector
empresarial, quienes han gozado de privilegios fiscales durante
mucho tiempo y hoy les corresponde aportar ms al desarrollo
nacional.
Sin embargo, y dada la complejidad de las leyes que aprobamos y
ante la imperativa necesidad de dotar de mayores recursos al
Gobierno Federal para el cumplimiento de sus funciones, sobre todo
en el rea de poltica social e infraestructura productiva, el Congreso
de la Unin dise un paquete fiscal que, estamos seguros, sienta
las bases para una ulterior reforma fiscal integral.
No obstante los esfuerzos realizados, en el nimo de la ciudadana
persiste

la

inconformidad

derivada

de

las

resoluciones

de

modificaciones a la miscelnea fiscal para el 2000, que se aplicarn


en el 2002, por lo que se hace urgente que la facultad de
interpretacin que le otorga el Cdigo Fiscal de la Federacin a la
Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, se revise, y en la emisin
de reglas de carcter general tenga mayor participacin la Cmara
de Diputados, pues son stos quienes al seno de las comisiones
analizan, discuten, proponen y aprueban las iniciativas, son quienes
interpretan la realidad social para dar certeza jurdica a los
ciudadanos y a travs de las leyes buscan equidad, justicia,
eficiencia, neutralidad, sencillez administrativa y diseo eficiente de
la poltica impositiva.
Fundado en lo anterior, someto a esta soberana el siguiente:

368

Proyecto de Decreto
Artculo Primero.- Se reforma el inciso g), de la fraccin I del artculo
33 del Cdigo Fiscal de la Federacin para quedar de la siguiente
manera:
Artculo 33.- Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de
sus facultades, estarn a lo siguiente:
I.- Proporcionarn asistencia gratuita al contribuyente y para ello
procurarn:
a) a f) ...............
g).-

Publicar

anualmente

las

resoluciones

dictadas

por

las

autoridades fiscales conjuntamente con la Comisin de Hacienda de


la Cmara de Diputados, que establezcan disposiciones de carcter
general, agrupndolas de manera que faciliten su conocimiento por
parte de los contribuyentes; se podrn publicar aisladamente
aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores
a un ao.
Para los efectos de las facilidades que se le otorgan a las
autoridades fiscales en la Ley de Ingresos de la Federacin, se
estar a lo dispuesto por el prrafo anterior y se atender antes de la
publicacin de las disposiciones de carcter general de que se trate.
(Turnada a la Comisin de Hacienda y Crdito Pblico. Enero 30 de
2002.)
De manera inexplicable, al tomarse en cuenta la iniciativa presidencial
de 2004, e incluirse la diversa ya destacada, que como se ve evidencia una
preocupacin relevante, a saber; para que las leyes puedan ser cumplidas se
necesita que sean claras y que no dejen mrgenes amplios de discrecionalidad
en materia econmica a las autoridades; que la legislacin fiscal no cumple con
los requisitos de jerarqua de normas que se cubren en general en los otros

369

campos porque la Miscelnea Fiscal, elaborada cada ao por la Secretara de


Hacienda y Crdito Pblico, slo interpreta las normas legales, pero casi
siempre ha ido ms all de la ley; el legislativo no hizo referencia al dictaminar
ambas iniciativas a lo expresado por la legisladora en la propuesta ya
transcrita, no obstante ello se reform el numeral 33 fraccin I inciso g), para
quedar como sigue:
g) Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades
fiscales que establezcan disposiciones de carcter general agrupndolas
de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes;
se podrn publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se
limitan a periodos inferiores a un ao. Las resoluciones que se emitan
conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa,
no generarn obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las
propias leyes fiscales.

Que pretendi el legislador al incluir en el prrafo cuya seccin qued


trascrita, que las resoluciones que se emitan con fundamento en el dicha
disposicin que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa, tarifa, no generaran
obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes,
<como pretendiendo dejar en evidencia los lineamientos que rigen la reserva
de ley en materia tributaria, que segn ya vimos, el espaci relativo a los datos
destacados no puede aparecer resuelto normativamente por otro rgano que
no sea el legislativo>, cuando que la idea original era que en su confeccin
interviniera la Comisin de Hacienda de la Cmara de Diputados para dar
mayor certeza jurdica al gobernado en materia tributaria?.
En nuestro concepto no puedo ser otra mas que evidenciar la verdadera
naturaleza de ese tipo de resoluciones, que como ya hemos venido
sosteniendo son verdaderas remisiones legislativas a un rgano diverso al
Congreso, por tanto, son una especie de disposiciones reglamentarias sujetas
al principio de reserva de ley, que como veremos mas adelante slo pueden
ser emitidas, as confeccionadas o definidas, por el titular del poder ejecutivo y
no un rgano desconcentrado diverso, aun cuando el Legislativo as lo autorice,

370

pues ello se hace, como ya lo verificaremos, en violacin del artculo 89 de la


Carta Magna.
Afirmamos que eso se piensa o deduce, porque al dictaminar ambas
iniciativas nada se dijo sobre el cambio realizado, solo se propuso a la
Legislatura de esa forma, sin explicar ni exponer motivos para ello, todo lo cual
se advierte del estudio que hemos hecho a todo el proceso legislativo que
culmin con la reforma relatada, donde en modo alguno se expone dato o
razn para justificar esa parte ya destacada, que en nuestro concepto da un
nuevo derrotero a las normas generales de carcter fiscal, al evidenciar en la
propia Ley el principio que rige la reserva de ley relativa que los aspectos
cuantitativos y cualitativos solo aparezcan regulados en la ley y no en una
norma inferior-.
Siendo as, las reglas de referencia, si bien son cuerpos normativos
segn ya lo vimos, no est a discusin, no se refieren a simples aspectos
tcnicos y operativos para materias especficas, cuya existencia obedece a los
constantes avances de la tecnologa y al acelerado crecimiento de la
administracin pblica, como lo refiere nuestro cimero Tribunal Judicial, sino
que son verdaderas disposiciones reglamentarias, que complementan la Ley, la
cual en ocasiones, segn ya sealamos y seguiremos probando, hace
remisiones en blanco, para que estas desarrollen verdaderos esquemas
normativos que obligan a los gobernados.

Es as, pues de aceptar que son simples datos tcnicos u operativos


sobre la materia especfica fiscal, entonces deben estar ayunas de establecer
obligaciones adicionales a los contribuyentes sobre el cumplimiento de su
deber tributario, lo cual no ocurre segn veremos mas adelante al analizar el
contenido sustancial de dichas reglas.

En efecto, sobre la particular naturaleza de dichas reglas, Vctor Blanco


Fornieles268, quien hace un estudio critico de los criterios de la Suprema Corte
268

VICTOR BLANCO FORNIELES.- La normatividad administrativa y los Reglamentos en Mxico.


Una visin desde la jurisprudencia del Poder Judicial de la Federacin.- Editorial Fontamara.- Primera
Edicin.- Mxico Distrito Federal 2006. pgs. 244,264,266. .

371

de Justicia de la Nacin sobre las justificaciones para la emisin de reglas


administrativas con carcter normativo y obligatorio para los gobernados,
establece que dentro de los criterios judiciales federales, las reglas de carcter
general se ha enmarcado en el tema del reglamento y la facultad reglamentaria
aspecto del cual coincidimos, pues segn ya vimos la propia Corte Judicial de
nuestro pas las ubica en un tercer nivel, por debajo de las Leyes y los
Reglamentos, sujetas al principio de reserva de la ley- que lo nico que las
distingue es lo relacionado con el ente que las emite el Reglamento el
Ejecutivo Federal en tanto las reglas miscelnea una autoridad que ni siquiera
es un Secretario de Estado-.

Que se ha determinado por tesis que las disposiciones generales


administrativas, como las que nos ocupamos en el presente estudio, no
constituyen simples criterios de interpretacin de la norma que no son fuente
de obligaciones pero si de derechos para los contribuyentes, sino que son
disposiciones generales que precisan la Ley y los Reglamentos por tanto son
fuente de obligacin para los gobernados269.

Bajo esa formula, existe la posibilidad de creacin ex novo, de normas


de carcter tributaria obligatorias para los gobernados.
As es, ese tipo de reglas segn Margain Manautou,270 en buen numero
de casos va mas all de los ordenamientos tributarios cuyas disposiciones se
pretenden aclarar, cuya finalidad inicial es atemperar el rigor de las
disposiciones fiscales que cada ao aprueba el Congreso de la Unin, que en
muchos casos vienen a resolver lagunas o errores cometidos por el legislador
con lo cual se integra a las leyes tributarias y el Cdigo Fiscal de la Federacin,
provocando incertidumbre en los contribuyentes dada la facilidad de derogarlas
y agregar otras en cualquier momento.
269

Ello se desprende, como ya lo sealados en los captulos anteriores, de la tesis P. LV/2004, del rubro
RESOLUCION MISCELANEA FISCAL . LAS REGLAS QUE CONTIENE PUEDEN LLEGAR A
ESTABLECER OBLIGACIONES A LOS CONTRIBUYENTES, YA QUE NO CONSTITUYEN
CRITERIOS DE INTERPRETACIN SINO DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL.visible en el Semanario Judicial de la Federacin, Novena Epoca, Pleno, Tomo XX, septiembre de 2004,
pgina 15.
270
EMILIO MARGAIN MANAUTOU.- Introduccin al estudio del derecho tributario mexicano.- Ob.
Cit. Pag. 52.

372

Y eso lo pasamos a demostrar, dando un repaso a las Reglas


Miscelnea vigentes para el ao de 2008,271 siguientes:

1.- En relacin con la fijacin del domicilio fiscal:


A) Administracin principal del negocio o sede de direccin efectiva

I.2.1.2. Para los efectos del artculo 9o. del CFF se entiende que una
persona moral ha establecido en Mxico la administracin principal del
negocio o su sede de direccin efectiva, cuando en territorio nacional est
el lugar en el que se encuentren la o las personas que tomen o ejecuten da
a da las decisiones de control, direccin, operacin o administracin de la
persona moral y de las actividades que ella realiza. CFF 9, (RMF 2007 2.1.5.)

B) Supuesto en el que no se considera establecida la casa habitacin


en Mxico
I.2.1.3.Para los efectos de lo dispuesto en el artculo 9o., fraccin I del
CFF, no se considera que las personas fsicas han establecido su casa
habitacin en Mxico, cuando habiten temporalmente inmuebles con fines
tursticos, vacacionales o de recreo. CFF 9, (RMF 2007 2.1.12.)

C) Opcin para considerar la casa habitacin como domicilio fiscal en


sustitucin

del

sealado

en el CFF.
I.2.1.4.Para los efectos de lo dispuesto por el artculo 10, fraccin I,
inciso a del CFF, las personas fsicas que realicen actividades agrcolas,
ganaderas, pesqueras o silvcolas, podrn optar por considerar como
domicilio fiscal su casa habitacin, en sustitucin del sealado en el citado
inciso.
Las personas fsicas que ejerzan la opcin a que se refiere el prrafo
anterior, debern considerar como establecimiento para los efectos del
antepenltimo prrafo del artculo 27 del CFF, los lugares que a
continuacin se especifican:

271

Resolucin miscelnea para 2008.- Diario Oficial de la Federacin, Cuarta Seccin, Secretara de
Hacienda y Crdito Pblico.- 27 de mayo de 2008.- pginas 1 a 262.

373

I.

Tratndose de actividades agrcolas o silvcolas, el predio donde

se realice la actividad, identificndolo por su ubicacin y, en su caso, por


su nombre.
II.

Tratndose de actividades ganaderas, el rancho, establo o

granja, identificndolo por su ubicacin y, en su caso, por su nombre; en el


caso de apicultura, el lugar en donde se almacene el producto extrado de
las colmenas. CFF 10, 27, (RMF 2007 2.1.25.

D) Opcin para considerar como domicilio fiscal la casa habitacin


I.2.1.5.Para los efectos de lo dispuesto por el artculo 10, fraccin I,
inciso b del CFF, las personas fsicas que no realicen actividades
empresariales o profesionales,

podrn

optar

por

considerar

como

domicilio fiscal su casa habitacin, en sustitucin de lo sealado en el


citado inciso. CFF 10, (RMF 2007 2.1.4.)

E) Lugar que podrn considerar las personas fsicas, residentes en el


extranjero, como domicilio para efectos fiscales
I.2.1.6. Para los efectos del artculo 10, fraccin I del CFF, las personas
fsicas residentes en el extranjero, sin establecimiento permanente en
territorio

nacional

que

perciban

ingresos

por

enajenacin

arrendamiento de inmuebles ubicados en territorio nacional, podrn


considerar como domicilio para efectos fiscales, el domicilio de la persona
residente en territorio nacional que acte a nombre o por cuenta de dichos
residentes en el extranjero.

CFF 10, (RMF 2007 2.1.26.)

2.- Excepcin de enajenacin para efectos fiscales


Operaciones de prstamo de ttulos o valores
I.2.1.7. Para los efectos del artculo 14-A del CFF, no habr enajenacin
de bienes en las operaciones de prstamo de ttulos o valores que se
realicen con estricto apego a las disposiciones contenidas en la Circular
1/2004 del 7 de junio de 2004 y en la Circular 1/2004 Bis del 30 de julio de
2004, emitidas por el Banco de Mxico. CFF 14-A, (RMF 2007 2.1.6.)

3.-Definicin de operaciones financieras derivadas de deuda y capital.

374

Concepto de operaciones financieras derivadas de deuda y de capital


I.2.1.9. Para los efectos de los artculos 16-A del CFF, 22 de la Ley del
ISR y dems disposiciones aplicables, se entiende por operaciones
financieras derivadas de deuda aquellas que estn referidas a tasas de
inters, ttulos de deuda o al INPC; asimismo, para los efectos citados, se
entiende por operaciones financieras derivadas de capital aquellas que
estn referidas a otros ttulos, mercancas, divisas o canastas o ndices
accionarios.
Se consideran operaciones financieras derivadas de capital, entre
otras, las siguientes:
a)

Las de cobertura cambiaria de corto plazo y las operaciones con

futuros de divisas celebradas conforme a lo previsto en las circulares


emitidas por el Banco de Mxico.
b)

Las realizadas con ttulos opcionales (warrants), celebradas

conforme a lo previsto en las circulares emitidas por la Comisin Nacional


Bancaria y de Valores.
c)

Los futuros extraburstiles referidos a una divisa o tipo de

cambio que conforme a las prcticas comerciales generalmente aceptadas


se efecten con instrumentos conocidos mercantilmente con el nombre de
forwards, excepto cuando se trate de dos o ms forwards con fechas de
vencimiento distintas adquiridos simultneamente por un residente en el
extranjero, y la operacin con el primer vencimiento sea una operacin
contraria a otra con vencimiento posterior, de tal modo que el resultado
previsto en su conjunto sea para el residente en el extranjero equivalente a
una operacin financiera derivada de tasas de inters por el plazo entre las
fechas de vencimiento de las operaciones forwards referidas a la divisa. En
este caso, se entender que el conjunto de operaciones corresponde a una
operacin financiera derivada de deuda, entre las otras descritas en la
fraccin II de esta regla.
II.

Se consideran operaciones financieras derivadas de deuda, entre

otras, las siguientes:


a)

Las operaciones con ttulos opcionales (warrants), referidos al

INPC, celebradas por los sujetos autorizados que cumplan con los
trminos y condiciones previstos en las circulares emitidas por la
Comisin Nacional Bancaria y de Valores.

375

b)

Las operaciones con futuros sobre tasas de inters nominales,

celebradas conforme a lo previsto en las circulares emitidas por el Banco


de Mxico.
c)

Las operaciones con futuros sobre el nivel del INPC, celebradas

conforme a lo previsto por las circulares emitidas por el Banco de Mxico.


CFF 16-A, LISR 22, (RMF 2007 2.1.7.)

4.- Excepcin de identificacin fiscal para extranjeros


Identificacin fiscal de residentes en el extranjero
I.2.1.12. Quedan relevados de la obligacin prevista en el artculo 18-A,
fraccin II del CFF respecto de sealar el nmero de identificacin fiscal
tratndose de residentes en el extranjero cuando, de conformidad con la
legislacin del pas en el que sean residentes para efectos fiscales, no
estn obligados a contar con dicho nmero.

CFF 18-A, (RMF 2007

2.1.8.)

5.-Requisitos para poder concursar en obras pblicas


Contrataciones con la Federacin y entidades federativas
I.2.1.16.

Para los efectos del artculo 32-D, primero, segundo,

tercero y cuarto prrafos del CFF, cuando la Administracin Pblica


Federal, Centralizada y Paraestatal, la Procuradura General de la
Repblica,

as

como

las

entidades

federativas

vayan

realizar

contrataciones por adquisicin de bienes, arrendamiento, prestacin de


servicios u obra pblica, con cargo total o parcial a fondos federales, cuyo
monto exceda de $300,000.00 sin incluir el IVA, se observar lo siguiente,
segn corresponda:
I.

Por cada contrato, las dependencias y entidades citadas exigirn

de los contribuyentes con quienes se vaya a celebrar el contrato, les


presenten documento actualizado expedido por el SAT, en la que se emita
opinin sobre el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Para efectos de lo anterior, los contribuyentes con quienes se vaya a
celebrar el contrato, debern solicitar la opinin sobre el cumplimento de
obligaciones conforme a lo siguiente:

376

1.

Presentar solicitud de opinin por Internet en la pgina del SAT,

en la opcin Mi portal
2.

Contar con clave CIEC

3.

En la solicitud debern incluir los siguientes requisitos:

a.

Nombre y direccin de la dependencia en la cual se licita.

b.

Nombre y RFC del representante legal, en su caso.

c.

Monto total del contrato.

d.

Sealar si el contrato se trata de adquisicin de bienes,

arrendamiento, prestacin de servicios u obra pblica.


e.

Nmero de licitacin o concurso.

El contribuyente solicitante con el acto de registrar su solicitud en la


pgina de Internet del SAT para efectos del artculo 32-D primero, segundo,
tercero y cuarto prrafos del CFF, manifieste bajo protesta de decir verdad
que:
a)

Han cumplido con sus obligaciones en materia de inscripcin al

RFC, a que se refieren el CFF y su Reglamento, la situacin actual del


registro es activo y localizado.
b)

Se

encuentran al

corriente

en

el

cumplimiento

de

sus

obligaciones fiscales respecto de la presentacin de la declaracin anual


del ISR por el ltimo ejercicio fiscal que se encuentre obligado.
c)

Que no tienen crditos fiscales determinados firmes a su cargo

por impuestos federales, distintos a ISAN e ISTUV, entendindose por


impuestos federales, el ISR, IVA, IMPAC, IETU, IDE, impuestos generales
de importacin y de exportacin (impuestos al comercio exterior) y sus
accesorios. As como crditos fiscales determinados firmes, relacionados
con la obligacin de pago de las contribuciones, y de presentacin de
declaraciones,

solicitudes,

avisos,

informaciones

expedicin

de

constancias y comprobantes fiscales.


d)

Tratndose

de

contribuyentes

que

hubieran

solicitado

autorizacin para pagar a plazos o hubieran interpuesto algn medio de


defensa contra crditos fiscales a su cargo, los mismos se encuentren
garantizados conforme al artculo 141 del CFF.
e)

En caso de contar con autorizacin para el pago a plazo, que no

han incurrido en las causales de revocacin a que hace referencia el


artculo 66-A, fraccin IV del CFF.

377

5.

En el caso que existan crditos fiscales determinados firmes

manifestar que se compromete a celebrar convenio con las autoridades


fiscales para pagarlos con los recursos que se obtengan por la
enajenacin, arrendamiento, prestacin de servicios u obra pblica que se
pretenda contratar, en la fecha en que las citadas autoridades sealen, en
este caso, se estar a lo establecido en la regla II.2.1.9.
II.

La ALSC que corresponda al domicilio fiscal del proveedor o

prestador de servicios, emitir opinin sobre el cumplimiento de las


obligaciones fiscales indicadas a travs del portal de Internet del SAT, para
los efectos de lo dispuesto por la Ley de Adquisiciones, Arrendamientos y
Servicios del Sector Pblico o de la Ley de Obras Pblicas y Servicios
relacionados con las mismas, segn sea el caso, a ms tardar en los 20
das siguientes a la recepcin de la solicitud de opinin, salvo en los casos
en que el contribuyente se hubiera comprometido a celebrar convenio con
las autoridades fiscales para pagar con los recursos que se obtengan por
la enajenacin, arrendamiento, prestacin de servicios u obra pblica que
se pretenda contratar los crditos fiscales firmes que tengan a su cargo,
supuesto en el cual la opinin se emitir a ms tardar en los 30 das
siguientes a la de la solicitud de opinin. Dicha opinin se har tambin del
conocimiento de la Dependencia o entidad de que se trate.
III.

En caso de detectar el incumplimiento de obligaciones fiscales a

que se refiere esta regla o de la existencia de crditos fiscales


determinados firmes o del incumplimiento de garantizar debidamente el
inters fiscal, la ALSC mediante comunicado a travs de la pgina del SAT
notificar al contribuyente las omisiones detectadas y ste contar con 10
das para manifestar ante dicha ALSC lo que a su derecho convenga. La
autoridad fiscal proceder a emitir la opinin correspondiente, conforme a
lo siguiente:
a)

Si el contribuyente dentro del plazo sealado en el prrafo

anterior, comprueba el pago de los crditos, el cumplimiento de sus


obligaciones fiscales o realiza la aclaracin o pago de los crditos fiscales
respectivos ante la Administracin que le haya notificado las omisiones,
una vez validado el cumplimiento, la autoridad fiscal, podr emitir opinin
en sentido favorable dentro del plazo de 20 das indicado en la fraccin II
de la presente regla.

378

b)

Si el contribuyente dentro del plazo sealado en el primer prrafo

de esta fraccin, no atiende o no aclara las inconsistencias sealadas o en


su caso si de la informacin o documentacin presentada se detecta la
persistencia del incumplimiento de las obligaciones fiscales, la autoridad
fiscal emitir opinin en sentido negativo, vencido el plazo de 10 das que
se le otorg.
c)

Cuando el contribuyente manifieste su inters de celebrar

convenio para pagar sus crditos fiscales determinados firmes, con los
recursos que se obtengan por la enajenacin, arrendamiento, prestacin
de servicios u obra pblica que se pretenda contratar, las autoridades
fiscales emitirn oficio a la unidad administrativa responsable de la
licitacin, a fin de que esta ltima en un plazo de 15 das, mediante oficio,
ratifique o rectifique los datos manifestados por el contribuyente. Una vez
recibida la informacin antes sealada, la autoridad fiscal le otorgar un
plazo de 15 das al contribuyente para la celebracin del convenio
respectivo, en los trminos de lo sealado por la regla II.2.1.9., emitiendo la
opinin dentro de los 30 das a que se refiere la fraccin II de esta regla.
La opinin prevista en esta fraccin, as como el documento al que se
hace referencia en la fraccin I, se emite para fines exclusivos del artculo
32-D del CFF, considerando la situacin del contribuyente en los sistemas
electrnicos institucionales del SAT, y no constituye resolucin en sentido
favorable al contribuyente sobre el clculo y montos de crditos o
impuestos declarados o pagados.
Los residentes en el extranjero que no estn obligados a presentar la
solicitud de inscripcin en el RFC, ni los avisos al mencionado registro y
los contribuyentes que no hubieran estado obligados a presentar, total o
parcialmente, la declaracin a que se refiere la fraccin I, inciso b) de esta
regla, as como los residentes en el extranjero que no estn obligados a
presentar

declaraciones

peridicas

en

Mxico,

asentarn

estas

manifestaciones en la solicitud a que se refiere el primer prrafo de la


citada fraccin.
Para los efectos de esta regla, tratndose de crditos fiscales
determinados firmes, se entender que el contribuyente se encuentra al
corriente de sus obligaciones fiscales entre otros, si a la fecha de
presentacin de la solicitud a que se refiere la fraccin I, se ubica en
cualquiera de los siguientes supuestos:

379

a)

Cuando el contribuyente cuente con autorizacin para pagar a

plazos.
b)

Cuando no haya vencido el plazo para pagar a que se refiere el

artculo 65 del CFF.


c)

Cuando se haya interpuesto medio de defensa en contra del

crdito fiscal determinado y se encuentre garantizado el inters fiscal de


conformidad con las disposiciones fiscales.
Es responsabilidad del contribuyente solicitante de la opinin, verificar
mediante consulta en la pgina de Internet del SAT, en la opcin Mi
portal, la respuesta o la solicitud de informacin adicional que requiera la
autoridad, a partir de la fecha sugerida que se informa en el acuse de la
solicitud de servicio CFF 32-D, 65, 66-A, 141, RMF 2008 II.2.1.9., (RMF 2007
2.1.16.)

6.-Supuestos adicionales en los cuales la autoridad fiscal puede hacer la


compensacin de oficio
Compensacin de oficio
I.2.2.3.Para los efectos de lo dispuesto en el artculo 23, ltimo prrafo
del CFF, la autoridad fiscal podr compensar de oficio las cantidades que
los contribuyentes tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales por
cualquier concepto contra crditos fiscales autorizados a pagar a plazos,
en los siguientes casos:
I.

Cuando no se hubiere otorgado,

desaparezca o resulte

insuficiente la garanta del inters fiscal, en los casos que no se hubiere


dispensado, sin que el contribuyente d nueva garanta o ample la que
resulte insuficiente.
II.

Cuando el contribuyente tenga una o dos parcialidades vencidas

no pagadas a la fecha en la que se efecte la compensacin o hubiera


vencido el plazo para efectuar el pago diferido y ste no se efecte.
La compensacin a que se refieren las fracciones anteriores, ser hasta
por el monto de las cantidades que tenga derecho a recibir el
contribuyente de las autoridades fiscales por cualquier concepto o por el
saldo de los crditos fiscales autorizados a pagar a plazos al
contribuyente, cuando ste sea menor. CFF 23, (RMF 2007 2.2.11.)

7.- Obligaciones en materia de expedicin de comprobantes

380

A) Forma de acreditar que los datos de la persona que expide un


comprobante fiscal son correctos
I.2.4.1. Para los efectos del artculo 29, tercer prrafo del CFF, la
obligacin de cerciorarse de que los datos de la persona que expide un
comprobante fiscal son correctos, se tendr por cumplida cuando el pago
que ampare dicho comprobante se realice con cheque nominativo para
abono en cuenta de la persona que extienda el comprobante, siempre que
el librador conserve copia del mismo.
Asimismo, se tendr por cumplida la obligacin a que se refiere el
prrafo anterior, cuando el comprobante de que se trate haya sido impreso
en un establecimiento autorizado por el SAT y en el mismo aparezca
impresa la cdula de identificacin fiscal de la persona que lo expide. CFF
29, (RMF 2007 2.4.11.)

B) Comprobantes expedidos por establecimientos abiertos al pblico


en general
I.2.4.2. Para los efectos del artculo 29, cuarto prrafo del CFF, las
personas que enajenen bienes o presten servicios en establecimientos
abiertos al pblico en general, debern expedir comprobantes por las
operaciones que realicen y que renan requisitos fiscales, cuando as lo
soliciten los adquirentes de los bienes o prestatarios de los servicios.
Cuando el interesado no solicite el comprobante a que se refiere el
prrafo anterior, los contribuyentes debern expedir un comprobante
simplificado cuando el importe de la operacin sea mayor de $100.00.
No se tendr la obligacin de expedir el comprobante respectivo,
tratndose de los servicios de transporte colectivo urbano, suburbano, ni
de enajenacin de bienes a travs de mquinas expendedoras; igualmente,
cuando el comprobante que se expida no pueda ser conservado por el
contribuyente por tener que introducirse el mismo en mquinas que
permitan el acceso a un lugar determinado, no se tendr obligacin de
expedir

un

comprobante

adicional.

En el caso de formas valoradas o prepagadas, stas servirn como


comprobante para efectos fiscales.
Tratndose

de

los

contribuyentes

que

como

comprobantes

simplificados expidan tiras de auditora de las mquinas que utilicen para


registrar sus ventas, en las que se distingan las mercancas en diferentes

381

clases, y que deban expedir los comprobantes a que se refiere el artculo


29-A del CFF, tendrn por cumplido el requisito de anotar en ellos los
datos referentes a la cantidad y clase de la mercanca que amparen, as
como el valor unitario, siempre que se anexe al comprobante la tira de
auditora de dichas mquinas y en el comprobante fiscal que al efecto se
expida, se anote el nmero de operacin y la fecha de la misma que
aparezcan en la tira. CFF 29, (RMF 2007 2.4.15.)

8.-Excepcin para expedir comprobantes


Casos en los que no se requiere expedicin de comprobantes por
impresores autorizados
I.2.4.3. Para los efectos del artculo 29 del CFF, no se requerir la
expedicin de comprobantes impresos por establecimientos autorizados,
en los siguientes casos:
I.

Cuando se haya celebrado contrato de obra pblica, caso en el

cual los constructores podrn presentar las estimaciones de obra a la


entidad o dependencia con la cual tengan celebrado el contrato, siempre
que dicha estimacin contenga la informacin a que se refiere el artculo
29-A del CFF o tratndose de concesiones otorgadas por el Gobierno
Federal o estatales en las cuales se establezca la contraprestacin
pactada.
II.

Cuando se trate del pago de contribuciones federales, estatales

o municipales, caso en el cual las formas o recibos oficiales servirn como


comprobantes, siempre que en las mismas conste la impresin de la
mquina registradora o el sello de la oficina receptora.
Asimismo, tratndose del pago de productos o aprovechamientos, las
formas o recibos oficiales que emitan las dependencias pblicas federales,
estatales o municipales, servirn como comprobantes fiscales, siempre
que en los mismos conste la impresin de la mquina registradora o el
sello de la oficina receptora y renan como mnimo los requisitos
establecidos en el artculo 29-A, fracciones I, III, IV, V y VI del CFF, cuando
en su caso sean aplicables, as como el previsto en la regla II.2.4.3.,
fraccin II.

382

Lo dispuesto en el prrafo anterior, tambin ser aplicable tratndose


de pagos federales, estatales o municipales por concepto de compra de
bases de licitacin de obras pblicas.
III.

En las operaciones que se celebren ante fedatario pblico y se

hagan constar en escritura pblica, sin que queden comprendidos ni los


honorarios, ni los gastos derivados de la escrituracin.
IV.

Cuando se trate del pago de los ingresos por salarios y en

general por la prestacin de un servicio personal subordinado, as como


de aquellos que la Ley del ISR asimile a estos ingresos.
V. En los supuestos previstos en las reglas I.2.4.4. y I.2.4.5.
VI.

Cuando se trate de los comprobantes a que se refiere el artculo

37, fracciones I y II del Reglamento del CFF, as como los sealados en el


penltimo prrafo de dicho artculo. CFF 29, RMF 2008 I.2.4.4., I.2.4.5.,
II.2.4.3., (RMF 2007 2.4.5.)

9.-Determinacin de comprobantes de manera distinta a la Ley y el


Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin
A) Documentos que sirven como comprobantes fiscales
I.2.4.4. Para los efectos del artculo 29 del CFF, los siguientes
documentos servirn como comprobantes fiscales, respecto de los
servicios amparados por ellos:
I.

Las copias de boletos de pasajero, guas areas de carga,

rdenes de cargos miscelneos y comprobantes de cargo por exceso de


equipaje, expedidos por las lneas areas en formatos aprobados por la
Secretara de Comunicaciones y Transportes o por la International Air
Transport Asociacin IATA.
II.

Las notas de cargo a agencias de viaje o a otras lneas areas.

III Las copias de boletos de pasajero expedidos por las lneas de


transporte terrestre de pasajeros en formatos aprobados por la Secretara
de Comunicaciones y Transportes o por la Internacional Abr Transport
Association IATA. CFF 29, 29-A, RCFF 37, (RMF 2007 2.4.6.)

B) Comprobantes de agencias de viajes


I.2.4.5. Para los efectos de los artculos 29 y 29-A del CFF y 37 de su
Reglamento, las agencias de viajes se abstendrn de emitir comprobantes

383

en los trminos de dichos preceptos, respecto de las operaciones que


realicen en calidad de comisionistas de prestadores de servicios y que
vayan a ser prestados por estos ltimos. En este caso debern emitir
nicamente los llamados "voucher de servicio" que acrediten la
contratacin de tales servicios ante los prestadores de los mismos,
cuando se requiera.
Tampoco emitirn comprobantes respecto de los ingresos por
concepto de comisiones que perciban de las lneas areas y de las notas
de crdito que stas les expidan. Tales ingresos se comprobarn con los
reportes de boletaje vendido de vuelos nacionales e internacionales que
elaboren las propias agencias de viajes y la Internacional Abr Transport
Association IATA, respectivamente, en los que se precise por lnea area
y por agencia de viajes, el nmero de boletos vendidos, el importe de las
comisiones y crditos correspondientes.
Dichos reportes y notas de crdito servirn a las lneas areas para
comprobar la deduccin y el acreditamiento que proceda conforme a las
disposiciones fiscales. CFF 29, 29-A, RCFF 37, (RMF 2007 2.4.16.)

C) Caso en que no existe obligacin de sealar en el comprobante el


lugar de su expedicin
I.2.4.8. Para efectos de lo dispuesto en el artculo 29-A, fracciones I y III
del

CFF,

los

contribuyentes

que

cuenten

con

un

solo

local

establecimiento y que en sus comprobantes conste impreso su domicilio


fiscal, no estarn obligados a sealar el lugar de su expedicin. En este
supuesto se entender que el comprobante se expidi en dicho domicilio.
CFF 29-A, (RMF 2007 2.4.26.)

D) Forma en que se cumple con el requisito de sealar la clase de


mercanca en el comprobante fiscal
I.2.4.9. Para los efectos del artculo 29-A, fraccin V del CFF, se
considera que se cumple con el requisito de sealar la clase de mercanca,
siempre que en sta se describa detalladamente considerando sus
caractersticas esenciales como son marca, modelo, nmero de serie,
especificaciones tcnicas o comerciales, entre otros, a fin de distinguirlas
de otras similares. CFF 29-A, (RMF 2007 2.4.10.)

384

E) Utilizacin de varios folios


I.2.4.12.

Para

los

efectos

del

artculo

29-A

del

CFF,

los

contribuyentes que expidan comprobantes fiscales y utilicen varios folios


que amparen un slo acto u operacin, debern asentar en cada uno de
ellos el nmero de los folios en que se haga constar el mismo acto u
operacin. CFF 29-A, (RMF 2007 2.4.18.)

10.- Obligaciones adicionales en materia de comprobantes fiscales.

Forma en que se tiene por cumplida la obligacin de desglosar en los


comprobantes los impuestos que deban trasladarse por tasa de impuesto
I.2.4.17.

Para los efectos de los artculos 29, 29-A y 29-C del CFF,

los contribuyentes que expidan comprobantes en los que trasladen


impuestos en forma expresa y por separado, a efecto de tener por
cumplida la obligacin de desglosarlos por tasa de impuesto, podrn estar
a lo siguiente:
I.

Cuando la totalidad de los actos o actividades que ampara el

comprobante se encuentren sujetos a la misma tasa de impuesto, bastar


con que el impuesto trasladado se incluya en forma expresa y por
separado sin que sea necesario sealar la tasa aplicable.
II.

Si el comprobante ampara actos o actividades a los que les sean

aplicables tasas distintas del mismo impuesto, deber sealar el traslado


que corresponda a cada una de las tasas, indicando la tasa aplicable o
bien, podrn optar por separar los actos o actividades en ms de un
comprobante, y aplicar lo dispuesto en la fraccin I de esta regla.
III.

Si lo que ampara el comprobante incluye actos o actividades

gravados y exentos, deber sealarse el monto o suma de los gravados y


de los exentos y, en caso de que los gravados lo sean a tasas distintas
ser aplicable, adicionalmente, lo dispuesto en la fraccin II de esta regla,
incluida la opcin de separar los actos o actividades en ms de un
comprobante aplicando lo dispuesto en la fraccin I de esta regla.
IV.

En el caso en que se deban trasladar dos impuestos, el

comprobante deber indicar el importe que corresponda a cada impuesto


por separado y mencionando la tasa e impuesto aplicable.
V.

Solamente en el caso de que sea aplicable la tasa del 0% de

impuesto en la totalidad de los actos o actividades contenidos en el

385

comprobante no ser necesario hacer separacin o desglose del impuesto.


CFF 29, 29-A, 29-C, (RMF 2007 2.4.22.)

11.- Obligaciones adicionales en cuanto a transporte de mercancas


extranjeras

Mercanca de importacin que es transportada en regin fronteriza


I.2.6.1. Para los efectos de los artculos 29-B del CFF y 146 de la Ley
Aduanera, las mercancas de importacin que sean transportadas dentro
de la regin fronteriza debern ir acompaadas de la copia del pedimento
destinada para estos efectos. Se considera regin fronteriza la sealada en
la Ley del IVA.
Las mercancas que sean transportadas en vehculos con placas de
servicio pblico federal debern ir acompaadas de la carta de porte
correspondiente.
Si la mercanca se divide para su transporte, el transportista deber
acompaarlas con copias del pedimento destinado para estos efectos en
cada uno de los envos, numerndolas respecto al total de ejemplares de
stas y debiendo en todo caso hacer constar en dichas copias el motivo
por el cual la mercanca no se acompaa con el documento original. CFF
29-B, LA 146, (RMF 2007 2.6.1.)

12.-Autorizacin para utilizar mtodo de prorrateo en tasas de iva.


Mtodo de prorrateo cuando en un mismo ejercicio estuvieron vigentes
diferentes tasas de IVA
I.2.11.3.

Para los efectos de los depsitos a que se refiere el

artculo 59, fraccin III del CFF, en los casos en que en el ejercicio revisado
hubieran estado vigentes distintas tasas generales del IVA, sin que el
contribuyente tenga los elementos suficientes para determinar a qu
periodo de vigencia corresponden los depsitos de que se trate, las
autoridades fiscales aplicarn el mtodo de prorrateo. Esto es, aplicarn
cada tasa a un por ciento de los depsitos. Dicho por ciento ser
equivalente a la proporcin del ao en que estuvo vigente cada tasa. CFF
59, (RMF 2007 2.11.4.)

386

13.-Requisitos adicionales de las notificaciones


Identificacin del notificador del tercero habilitado
I.2.13.3.

Para los efectos de los artculos 135, 136 y 137 del CFF, el

notificador de los terceros habilitados para realizar las notificaciones en


los trminos del artculo 134, ltimo prrafo del CFF, deber identificarse
ante la persona con quien se entienda la diligencia, mediante la constancia
de identificacin que para tales actos emita la empresa tercera contratada
por el SAT. CFF 134, 135, 136, 137, (RMF 2007 2.13.5.)

14.- Concepto adicional de intereses para efectos de I.S.R.


Intereses provenientes de operaciones de reporto
I.3.1.2. Para efectos del artculo 9 de la Ley del ISR, se considerarn
intereses, los premios convenidos en las operaciones de reporto de ttulos
de crdito, siempre que se trate de aqullos colocados entre el gran
pblico inversionista que se realicen en los trminos de las disposiciones
contenidas en las Circulares 1/2003 Bis, 1/2003 Bis1, 1/2003 Bis2, 1/2003
Bis3, 1/2003 Bis4 y 1/2003 Bis5 emitidas por el Banco de Mxico.
No se considerarn enajenados los ttulos que el reportado le entregue
al reportador al inicio del reporto, ni los ttulos que el reportador le
restituya

al

reportado,

siempre

que

los

ttulos

entregados

sean

efectivamente restituidos por el reportador a ms tardar al vencimiento del


reporto.
El precio pagado por los ttulos al inicio de la operacin de reporto se
considerar como crdito para el reportador y como deuda para el
reportado, durante el plazo de la operacin de reporto, para los efectos del
ajuste por inflacin a que se refieren los artculos 46 y 159 de la Ley del
ISR.
El reportado continuar acumulando los intereses que devenguen los
ttulos reportados durante el plazo del reporto y podrn deducir el premio
como inters a su cargo.
Cuando el reportador enajene los ttulos de crdito recibidos en reporto
durante el plazo del reporto, se considerar como inters derivado de
dicha enajenacin la diferencia entre el precio en que los enajenen y su

387

costo comprobado de adquisicin de los ttulos de crdito en la misma


especie que adquiera para reintegrrselos al reportado.
Las instituciones de crdito y las casas de bolsa residentes en el pas
que intervengan en las operaciones de reporto de ttulos de crdito
colocados entre el gran pblico inversionista debern retener el impuesto
por el premio que se pague en ellas, considerndolo inters proveniente de
dichos ttulos en los trminos de lo dispuesto en los Ttulos II, IV y V de la
Ley del ISR. El impuesto retenido a los residentes en el extranjero y a las
personas morales con fines no lucrativos se considera pago definitivo. Las
retenciones efectuadas a contribuyentes del Ttulo II de la Ley del ISR y a
personas fsicas residentes en Mxico se consideran como pagos
provisionales.
Cuando no se restituyan los ttulos al vencimiento del reporto, se
considerarn enajenados en ese momento los ttulos entregados por el
reportado al inicio del reporto, considerando como valor de enajenacin de
ellos el precio convenido en el reporto.

LISR 9, 46, 159, (RMF 2007

3.1.7.)

La justificacin de las conclusiones antes referidas se sustentan en las


de Gabriela Ros Granados272, quien sostiene que dichas reglas, quebrantan el
principio de reserva de ley, legalidad y seguridad jurdica y de divisin de
poderes, tema este ltimo, donde Eusebio Gonzlez Garca y Leujene
Varcrcel, citados por la autora, han observado una flexibilidad de la divisin de
poderes ante el crecimiento de las facultades del Ejecutivo frente al Legislativo
poniendo en jaque la funcin de este ltimo.

Por otro lado, se fragmenta la facultad reglamentaria al diseminarse esta


en otros rganos que no son el titular de ella, lo que obliga a que se formule
una reforma regulatoria..
Son una especie hipetrofiada273 de reglamentos, al confundir la potestad
reglamentaria como una potestad administrativa, sin distinguir los actos del
272

DICCIONARIO DE DERECHO FISCAL Y FINANCIERO.- Coordinado por Gabriela Ros


Granados.- Ob. Cit. Pags. 565 y 575.
273
EDUARDO MELERO ALONSO.- Reglamentos y disposiciones administrativas: anlisis terico y
prctico.- Coleccin derecho pblico.- Editorial Lex Nova.- 1 edicin. Valladolid Espaa, marzo 2005.

388

titular del poder ejecutivo de aquellos que la administracin emite, con efectos
vinculantes al gobernado, como ocurre con las reglas referidas

Ello en la medida de que son actos materialmente legislativos al ser


normas

impersonales,

generales

abstractas,

con

el

propsito

de

pormenorizar, particularizar y desarrollar en forma concreta los principios y


enunciados generales contenidos en una ley emanada del Congreso de la
Unin, aspecto reservado para el reglamento y no para las disposiciones que
tienen como finalidad facilitar al contribuyente la administracin de sus
impuestos y ayudar a mejorar la recaudacin y gestin de los tributos, pues
segn hemos visto y seguiremos develando, no es est la finalidad que
actualmente cumplen las mismas en el entorno tributario nacional.

Finalmente, existen en la materia de los tributos, que es lo que nos


ocupa, otro tipo de disposiciones que si cumplen con la definicin que la
Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha dado, es decir, cuerpos definitorios
sobre aspectos tcnicos y operativos para materias especficas, especialmente
aquellos casos en que se debe recurrir a un rgano tcnico especializado para
definir una variable o porcin tcnica que no puede sustentarse en la Ley y
que por tanto el legislador a permitido de que este, que no es el titular del
ejecutivo, lo determine, y que ser factor para establecer sobre todo el quantum
de la obligacin del contribuyente.

Ejemplo de ello es la remisin que la Ley hace al ndice nacional de


precios al consumidor, (INPC) donde un rgano tcnico se encarga de definirlo
y que es utilizado para actualizar histricamente las contribuciones, previsto en
el artculo 20 bis del Cdigo Fiscal, donde coincidimos con dicho alto tribunal,
que no viola el principio de legalidad y de reserva de ley,

Ese tipo de remisiones legislativas, evidentemente no fijan obligaciones


a los contribuyentes, ni se desprende de su facultad reglamentaria al titular del
ejecutivo, segn se ha definido en las jurisprudencias siguientes:

No. Registro: 173,912

389

Jurisprudencia
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Novena poca
Instancia: Segunda Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta
XXIV, Noviembre de 2006
Tesis: 2a./J. 155/2006
Pgina: 196

LEGALIDAD TRIBUTARIA. SU ALCANCE CUANDO EL LEGISLADOR


FACULTA A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA ESTABLECER EL
VALOR DE UN FACTOR DE ACTUALIZACIN QUE INCIDE EN EL MONTO
DE LA BASE GRAVABLE O EN LA CUANTA DE UNA OBLIGACIN
TRIBUTARIA ACCESORIA. Para verificar el apego al principio de legalidad
tributaria, contenido en el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin
Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, de los actos formal y
materialmente legislativos en los que se faculta a una autoridad
administrativa para establecer el valor de un factor que incide en el monto
de la base gravable o tiene algn efecto sobre una obligacin tributaria
accesoria, pero constituye un parmetro que debe tomarse en cuenta por
todos los contribuyentes que se ubiquen en el supuesto normativo, resulta
relevante distinguir si la actividad encomendada a quien la aplica, se limita
a recabar un dato que deriva del mercado, o bien constituye un valor que
por la naturaleza del fenmeno a cuantificar implica, necesariamente, que
un rgano tcnico con base en los datos observados a lo largo del tiempo,
y del anlisis comparativo que realice de stos, obtenga el valor que
trasciende al monto de la respectiva obligacin tributaria. En el primer
supuesto, si la ley nicamente dispone que ese valor o precio debe
tomarse en cuenta para efectos tributarios, sin precisar el mecanismo que
seguir para conocerlo, ello no implica dejar al arbitrio de la autoridad la
fijacin del monto correspondiente, pues al sealar que debe considerarse
el valor que las fuerzas del mercado fijan en un momento especfico a un
determinado bien o a un indicador econmico, la actividad tcnica de la
autoridad administrativa se limita a capturarlo de la realidad econmica, lo
que no significa comparar datos observados en diversos momentos, sino
simplemente acudir a lo que en un momento dado revela el mercado, por lo
que no queda al arbitrio de rganos ajenos al Poder Legislativo la

390

determinacin de los elementos que trascienden al monto de las cargas


tributarias de los gobernados, pues ser la realidad econmica que se
ordena valorar y no la voluntad de las autoridades administrativas la que
determine la afectacin patrimonial que una contribucin o una obligacin
tributaria accesoria representa para los gobernados, sin desconocer que el
rgano tcnico competente puede incurrir en una aplicacin incorrecta de
la ley por una apreciacin equivocada de esa realidad. En cambio, en el
segundo supuesto, como sucede por ejemplo con el valor del ndice
Nacional de Precios al Consumidor, s es necesario que el legislador
prevea qu procedimiento debe seguir el rgano tcnico para obtener
dicho valor, pues ste deriva de comparar el movimiento de los precios a
lo largo del tiempo y para obtenerlo no basta con levantar datos del
mercado relativos a un mismo momento, sino que se comparan diversos
valores (precios del mes base y del mes al que se refiere el ndice), y es la
necesidad de acotar el arbitrio para realizar tal comparacin, en aras de
respetar el principio de legalidad tributaria, lo que torna indispensable
prever en un acto formal y materialmente legislativo el procedimiento al
cual debe sujetarse el rgano tcnico que lleve a cabo la cuantificacin y
comparacin de los valores observados en diversos momentos, de manera
que se impida su actuacin arbitraria y, adems, se genere certidumbre a
los gobernados sobre los factores que inciden en la cuanta de sus cargas
tributarias.

No. Registro: 178,911


Tesis aislada
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Novena poca
Instancia: Primera Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta
XXI, Marzo de 2005
Tesis: 1a. XI/2005
Pgina: 217

RENTA. AJUSTE ANUAL POR INFLACIN ACUMULABLE. LOS ARTCULOS


17, PRIMER PRRAFO, 20, FRACCIN XI Y 46, FRACCIN II, DE LA LEY
DEL IMPUESTO RELATIVO, NO SON VIOLATORIOS DEL PRINCIPIO DE

391

LEGALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL


DE LA FEDERACIN EL PRIMERO DE ENERO DE DOS MIL DOS). Los
artculos 17, primer prrafo, 20, fraccin XI y 46, fraccin II, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, no violan el principio de legalidad tributaria,
previsto en el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los
Estados Unidos Mexicanos; en virtud de que en el artculo 17 se establece
la obligacin de las personas morales de acumular la totalidad de sus
ingresos en efectivo, en bienes, en servicio o de cualquier otro tipo que
obtengan en el ejercicio, disponiendo que el ajuste anual por inflacin
acumulable es el ingreso que se obtiene por la disminucin real de sus
deudas; a su vez, el artculo 20, fraccin XI, determina que se consideran
ingresos acumulables, adems de los sealados en diversos preceptos de
la misma ley el ajuste anual por inflacin que resulte acumulable en
trminos del procedimiento establecido en el artculo 46 de la ley que nos
ocupa. De lo que se advierte que la circunstancia de que se considere al
ajuste anual por inflacin acumulable como uno de los ingresos que
integran la base gravable del impuesto sobre la renta, no transgrede el
principio de legalidad tributaria, en tanto que la determinacin de ste se
obtiene de la aplicacin del ndice Nacional de Precios al Consumidor que
constituye un indicador que refleja las variaciones en el valor de la moneda
y su determinacin se encomienda al Banco de Mxico conforme al
procedimiento establecido en el artculo 20 Bis del Cdigo Fiscal de la
Federacin, el cual realiza una funcin tcnica con el propsito de contar
con un mecanismo que permita conocer la magnitud de los cambios
econmicos derivados del proceso inflacionario, lo cual ha sido declarado
constitucional por esta Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Por
consiguiente, el ingreso derivado del ajuste anual por inflacin acumulable
es un hecho real y no una mera presuncin, y el procedimiento para su
determinacin se encuentra establecido en la ley.

No. Registro: 189,079


Jurisprudencia
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Novena poca
Instancia: Primera Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta

392

XIV, Agosto de 2001


Tesis: 1a./J. 72/2001
Pgina: 145

NDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR. AL PREVER EL


ARTCULO 20 BIS DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN QUE DICHO
INDICADOR SE CALCULAR TOMANDO EN CUENTA DETERMINADOS
ELEMENTOS Y CONFORME A LA FRMULA DE LASPEYRES, NO
TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. Al ordenar el
legislador que el Banco de Mxico calcule el ndice Nacional de Precios al
Consumidor, siguiendo los lineamientos establecidos en el artculo 20 bis
del Cdigo Fiscal de la Federacin, no transgrede el principio de legalidad
tributaria consagrado en el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin
Federal. Ello es as, porque, por un lado, el Banco de Mxico no realiza una
funcin legislativa, ni queda en sus manos el establecimiento de uno de
los elementos esenciales del tributo o su actualizacin, sino que se limita a
calcular, con apoyo en los datos consignados en la ley, un elemento que el
legislador estim necesario utilizar para la determinacin del monto del
impuesto actualizado, con base en una apreciacin real del valor de los
bienes y operaciones que se toman como referencia, para conocer la
correcta estimacin del valor adquisitivo del dinero, en un momento actual
determinado con relacin a otro anterior; y, por el otro, el procedimiento
para la determinacin del mencionado ndice, no produce incertidumbre en
los gobernados, pues los datos que se toman en consideracin para su
elaboracin, estn consignados en la ley y se publican en el Diario Oficial
de la Federacin, lo que permite su conocimiento por el contribuyente y su
consecuente aplicacin. Esto es, los elementos que toma en cuenta el
Banco de Mxico para determinar el citado ndice, como son las ciudades,
zonas conurbadas, entidades federativas y ramas de actividad econmica,
as como la frmula de Laspeyres, su constitucin y los factores, no
producen incertidumbre en los gobernados ni dejan en estado de
indefensin al contribuyente, ya que todos y cada uno de ellos fueron
publicados en el referido medio de difusin oficial, lo que permite concluir
que fueron debidamente hechos del conocimiento de los contribuyentes.

No. Registro: 190,644

393

Jurisprudencia
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Novena poca
Instancia: Segunda Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta
XII, Diciembre de 2000
Tesis: 2a./J. 110/2000
Pgina: 387

NDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR. CONSTITUYE UN


ELEMENTO NECESARIO PARA DETERMINAR EL MONTO DE LAS
CONTRIBUCIONES Y, EN TANTO QUE ES CUANTIFICADO POR UN
RGANO DEL ESTADO, LAS DISPOSICIONES QUE REGULAN SU
CLCULO SE ENCUENTRAN SUJETAS AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
TRIBUTARIA PREVISTO EN EL ARTCULO 31, FRACCIN IV, DE LA
CONSTITUCIN FEDERAL. En virtud de que conforme a lo dispuesto en
diversos preceptos de la legislacin tributaria que integra el orden jurdico
nacional, el resultado que reporte el referido ndice sirve de sustento para
actualizar, en su caso, el valor de las contribuciones, de los hechos o
circunstancias que se gravan mediante stas y de las cuotas o tarifas que
se establecen para su autodeterminacin o liquidacin, y en razn de que
los valores de ese referente son cuantificados por un rgano del Estado, la
regulacin que rige el clculo del ndice Nacional de Precios al
Consumidor se encuentra sujeta al principio de legalidad tributaria. Por
ende, para cumplir con esta garanta constitucional, atendiendo a su
finalidad y a la naturaleza del fenmeno que se pretende cuantificar, es
necesario que en un acto formal y materialmente legislativo se fije el
procedimiento al cual se debe sujetar la entidad o dependencia del Estado
que lleva a cabo su clculo, de manera tal que se impida la actuacin
caprichosa o arbitraria del respectivo rgano tcnico y que, adems, se
genere certidumbre a los gobernados sobre los factores que inciden en la
cuanta de sus cargas impositivas.

No. Registro: 190,645


Jurisprudencia
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Novena poca

394

Instancia: Segunda Sala


Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta
XII, Diciembre de 2000
Tesis: 2a./J. 109/2000
Pgina: 388

NDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR. EL ARTCULO 20 BIS,


FRACCIN V, DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN, AL DISPONER
QUE EL REFERIDO INDICADOR SE CALCULAR CONFORME A LA
FRMULA DE LASPEYRES,

NO

TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE

LEGALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTCULO 31, FRACCIN


IV, DE LA CONSTITUCIN FEDERAL. La frmula de Laspeyres constituye
un instrumento estadstico construido con el fin de obtener un indicador
que refleje la variacin de los precios de un conjunto de artculos entre dos
momentos en el tiempo, es decir, se trata de un estadgrafo de tendencia
central que brinda la variacin promedio ponderada de los precios de un
determinado periodo respecto de los precios registrados en un diverso
periodo base, y que consiste, bsicamente, en el cociente que resulta de
dividir el valor de una canasta de bienes y servicios en el periodo de
investigacin, tomando como constante el nivel de produccin de stos,
entre el valor de esa misma canasta conforme a los precios observados en
un periodo base. En ese tenor, al constreirse al Banco de Mxico a utilizar
la referida frmula para calcular el ndice Nacional de Precios al
Consumidor debe estimarse que se acata el principio de legalidad
tributaria, pues con ello se establece un procedimiento matemtico preciso
que indefectiblemente debe aplicarse a los precios cuya cotizacin se
realice en trminos del procedimiento de muestreo regulado en las
fracciones I a IV del artculo 20 bis del Cdigo Fiscal de la Federacin, lo
que se corrobora por la circunstancia de que aplicando cualquiera de las
expresiones derivadas de esa frmula al mismo conjunto de datos se
obtiene el mismo porcentaje de variacin, aunado a que no se genera
incertidumbre al gobernado sobre el procedimiento que se sigue para su
clculo, sin que obste a lo anterior la incertidumbre que se origina sobre el
monto al que ascender ese ndice en el futuro, cuestin propia de la
naturaleza del fenmeno que se pretende cuantificar, y que se presenta
respecto del valor de mltiples hechos o bases imponibles donde se toma
en cuenta el precio de algn bien o transaccin.

395

4.2.- La competencia para formularlas.

Bajo la conclusin adoptada en el pargrafo anterior sobre la naturaleza


de las reglas de carcter general, llamadas resoluciones miscelnea, esto es,
que no son simples criterios sobre aspectos tcnicos operativos, sino que
constituyen actos materialmente legislativos al ser normas impersonales,
generales y abstractas, con el propsito de pormenorizar, particularizar y
desarrollar en forma concreta los principios y enunciados generales contenidos
en una ley emanada del Congreso de la Unin, ahora corresponde determinar
a quien corresponde su emisin, desde el punto de vista constitucional,
atendiendo sobre todo a dos principios fundamentales, a saber, la seguridad
jurdica, que se contiene entre otros, en el artculo 16 constitucional primer
prrafo, y la divisin de poderes, especialmente la facultad reglamentaria del
ejecutivo, en trminos del artculo 89 de la aludida disposicin mxima.

4.2.1 La competencia de la autoridad como expresin del principio de


seguridad jurdica.

Sobre el particular, la mayora de los tratadistas tributarios han


considerado la seguridad jurdica como un principio fundamental contenido a
favor del gobernado que tiene como fin primordial, entre otros, protegerlo de las
arbitrariedades de la autoridad, especialmente evitar el exceso de poder y
procurar la interdiccin de la arbitrariedad del acto del Estado gobierno.
En relacin al tema, Badni274 sostiene que la seguridad jurdica se
presenta como un objetivo de todo sistema poltico, cualquiera que sea su
tipificacin, a efecto de delimitar de manera clara las facultades de cada
autoridad que le permite actuar legtimamente.

274

GREGORIO BADN.- Tratado de derecho constitucional, tomo II, 2


ampliada.- Editorial La Ley.- Buenos Aires Argentina 2006.- pgs 1072 a 1075.

edicin actualizada y

396

Tambin, refiere, aparece formulado como una garanta constitucional,


como instrumento necesario para salvaguardar el sistema constitucional y los
derechos fundamentales.

Todo ello permite la existencia de un Estado en donde impera la Ley,


estableciendo las reglas del juego virtud de las cuales debe adaptarse las
conductas de los hombres para que no sufran consecuencias lesivas a sus
intereses; pero no solo queda ah, sino que, en una democracia constitucional,
la seguridad jurdica es un conjunto de garantas que afirman la vigencia y
aplicacin de aquellas reglas del juego que impiden que se desnaturalicen las
libertades del hombre.

Concluye que, la seguridad jurdica presupone la plena vigencia y


cumplimiento de la Ley, tanto por los gobernantes como por los gobernados.
Se trata pues de una garanta que fundada en la previsibilidad del derecho
protege a los hombres de los actos ilegales y arbitrarios del gobierno,
imperando la supremaca de la Ley frente a la actuacin de los gobernantes.

Sobre el tema de la competencia tributaria, como expresin de seguridad


jurdica, debemos entender que cuando hablamos del ejercicio de ella no
implica que se est desconociendo el poder del Estado, sino, por el contrario,
se pretende dejar establecido la exigencia y permanencia de la divisin de
poderes en un Estado de derecho.

Una de las formas de expresin de la competencia tributaria se da en el


mbito legislativo, en la creacin de normas que establecen situaciones
generales, que ms tarde se concretan en la aplicacin de las mismas por el
rgano facultado para tal efecto, en el espectro del contribuyente

Por tanto la competencia tributaria es una facultad general y abstracta


para la actuacin de los rganos pblicos en esa materia, que se deriva del
poder del Estado, sometida desde luego a un orden jurdico preestablecido275
275

LUIS HUMBERTO DELGADILLO.- Principios de derecho tributario.-Noriega editores.- Editorial


Limsa.- Mxico D.F. 2006.- pgs 38 y 39.

397

Una forma de expresin constitucional de la competencia, en el


esquema domestico, lo tenemos presente en el artculo 16 Constitucional, que
contiene el imperativo categrico que reza: Nadie puede ser molestado en su
persona, familia, domicilio, papeles o posesiones sino en virtud de
mandamiento escrito de la autoridad competente; que a decir de Servando J.
Garza276,

es

de

sencilla

comprensin,

puesto

que

nuestro

rgimen

constitucional est compuesto de facultades expresas, lo que lleva a buscar en


cada caso concreto la ley que autoriza a determinada autoridad para actuar lo
que se traduce en el concepto general de la competencia. En el fondo, el tema
de reduce a determinar la divisin de las facultades de los rganos pblicos
que debe aparecer repartido de manera ntida en el derecho positivo.

Sobre la particular incidencia del principio de autoridad competente a


que nos referimos, es necesario destacar de acuerdo con la obra editada por la
Suprema Corte de Justicia de la Nacin277, que proviene del latn competentia,
a decir, como la aptitud, idoneidad; la atribucin legitima otorgada a una
autoridad para la emisin de un acto legalmente valido, es decir, que le
corresponde hacer algo por su competencia.

En el ramo jurdico, se explica en la obra sealada, es el conjunto de


facultades que las normas jurdicas otorgan a las autoridades estatales para
desempear dentro de los lmites establecidos por tales normas, sus funciones
pblicas

276

SERVANDO J. GARZA.-Las garantas constitucionales en el derecho tributario mexicano.-Tribunal


Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.- Coleccin de obras clsicas, tomo II.-Mxico D.F. 2002.
pgs 153 y 154..
277

PODER JUDICIAL DE LA FEDERACIN, SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIN.Las garantas de seguridad jurdica, coleccin garantas individuales.- Primera Edicin 2003, Mxico
Distrito Federal.- Suprema Corte de Justicia de la Nacin.- coleccin nmero 2.- pgs. 94 y 95.

398

De ah que una autoridad ser competente cuando est legalmente


facultada para ejercer una determinada funcin en nombre del Estado, esto es,
debe existir disposiciones jurdicas especficas que le otorguen a una autoridad
la posibilidad de actuar.

La consecuencia de que un ente pblico carezca de competencia legal


es que el acto por ella emitido no produzca efecto legal alguno, quedando la
situacin como si nunca hubiere existido.

En cuanto a la incidencia del principio de autoridad competente en el


esquema legislativo, la mayora de la doctrina es coincidente en torno a que el
principio de divisin de poderes es el fundamento que pone en evidencia su
eficacia, al procurar que cada uno de los poderes del Estado acte dentro del
mbito de sus atribuciones, es decir, sobre aquellas facultades que de manera
expresa o tcita se otorgan en la Carta Magna.
As Carre de Malberg278 al referirse a la potestad legislativa seala que
est consiste en el poder jurdico atribuido por la Constitucin a ciertos rganos
de imprimir a una prescripcin o disposicin el carcter y la fuerza imperativa
propia de la Ley. Y afirma tajantemente nicamente son rganos legislativos
aquellas personas o cuerpos que han recibido semejante poder

En torno a lo mismo, esto es el concepto de autoridad competente en el


espacio legislativo, Vicente Peniche Lpez279 sostiene que dicho concepto se
puede contemplar desde diversos ngulos, a saber: la competencia de origen,
jurisdiccional y constitucional.

Est ltima, mira hacia la divisin de poderes, idea que tiene un


fundamento de visin de los mismos entes que integran el Estado, que

278

R. CARRE DE MALBERG.- Teora general del estado.- Fondo de cultura econmica.- Segunda
reimpresin . Mxico 2001.- pg 354.
279
VICENTE PENICHE LPEZ.- Apuntes de las clases impartidas por ilustres juristas del siglo XX.Garantas y Amparo.-Poder Judicial de la Federacin, Suprema Corte de Justicia de la Nacin.- Cuaderno
nmero 3.- Primera reimpresin a la primera edicin.- Mxico D.F. febrero de 2007.- pgs 239, 244 y
245.

399

distingue las facultades de cada uno de ellos, inclusive atendiendo al espacio


en que se desarrollan, ya sea, federal, estatal o municipal.

De modo que se registra la incompetencia constitucional cada vez que


dentro de la clsica doctrina de divisin de poderes una autoridad que
pertenece a un poder determinado, ya sea Legislativo, Ejecutivo o Judicial,
ejecuta actos que han sido conferidos a otro poder, as tambin cuando dentro
de la forma propia del gobierno federal, como el nuestro, la autoridad de un
rgimen, ya sea estatal o federal, se introduce en el espacio reservado
constitucionalmente a uno de ellos, se configura un problema de competencia.

Para lo que nos importa, que es la facultad de emitir normas generales y


abstractas, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin a definido el concepto de
competencia bajo la formula siguiente:

La competencia de la autoridad creadora de normas debe verse bajo el


crisol del principio de fundamentacin y motivacin de un acto legislativo, el
cual se debe entender la circunstancia de que el ente gubernamental que
expide la norma, constitucionalmente est facultado para ello, ya que estos
requisitos, en tratndose de actos legislativos, se satisfacen cuando aqul
acta dentro de los lmites de las atribuciones que la Constitucin
correspondiente le confiere (fundamentacin), y cuando las leyes que emite se
refieren a relaciones sociales que reclaman ser jurdicamente reguladas
(motivacin).

Ello se deriva del contenido reiterado en los criterios judiciales


siguientes:

No. Registro: 389,599, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Sptima


poca, Instancia: Pleno, Fuente: Apndice de 1995, Tomo I, Parte SCJN,
Tesis: 146, Pgina: 149.FUNDAMENTACION

MOTIVACION

DE

LOS

ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA. Por fundamentacin y motivacin


de un acto legislativo, se debe entender la circunstancia de que el
Congreso que expide la ley, constitucionalmente est facultado para ello,

400

ya que estos requisitos, en tratndose de actos legislativos, se satisfacen


cuando aqul acta dentro de los lmites de las atribuciones que la
Constitucin correspondiente le confiere (fundamentacin), y cuando las
leyes que emite se refieren a relaciones sociales que reclaman ser
jurdicamente reguladas (motivacin); sin que esto implique que todas y
cada una de las disposiciones que integran estos ordenamientos deben
ser necesariamente materia de una motivacin especfica.

No. Registro: 232,351, Jurisprudencia, Materia(s): Constitucional, Comn,


Sptima poca, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la
Federacin, 181-186 Primera Parte, Tesis: Pgina: 239. FUNDAMENTACION
Y MOTIVACION DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA. Este
Tribunal Pleno ha establecido que por fundamentacin y motivacin de un
acto legislativo, se debe entender la circunstancia de que el Congreso que
expide la ley, constitucionalmente est facultado para ello, ya que estos
requisitos, en tratndose de actos legislativos, se satisfacen cuando acta
dentro

de

los

lmites

de

las

atribuciones

que

la

Constitucin

correspondiente le confiere (fundamentacin), y cuando las leyes que


emite se refieren a relaciones sociales que reclaman ser jurdicamente
reguladas (motivacin); sin que esto implique que todas y cada una de las
disposiciones

que

integran

estos

ordenamientos

deben

ser

necesariamente materia de una motivacin especfica.

No. Registro: 232,460, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Comn,


Sptima poca, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la
Federacin,

157-162

Primera

Parte,

Tesis:

Pgina:

150.

FUNDAMENTACION Y MOTIVACION DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD


LEGISLATIVA. En el texto de la ley no es indispensable expresar la
fundamentacin y la motivacin de un ordenamiento legal determinado,
pues generalmente ello se realiza en la exposicin de motivos de la
iniciativa correspondiente. Este Tribunal Pleno ha establecido que por
fundamentacin y motivacin de un acto legislativo se debe entender la
circunstancia de que el Congreso que expide la ley, constitucionalmente
est facultado para ello, ya que estos requisitos, en tratndose de actos
legislativos, se satisfacen cuando acta dentro de los lmites de las
atribuciones

que

la

Constitucin

correspondiente

le

confieren

(fundamentacin), y cuando las leyes que emite se refieren a resoluciones

401

sociales que reclaman ser jurdicamente reguladas (motivacin); sin que


esto implique que todas y cada una de las disposiciones que integran
estos ordenamientos deban ser necesariamente materia de una motivacin
especfica.

No. Registro: 232,537, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Sptima


poca, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin, 139144 Primera Parte, Tesis: Pgina: 134. FUNDAMENTACION Y MOTIVACION
DE LOS ACTOS LEGISLATIVOS. LOS PODERES QUE INTERVIENEN EN SU
FORMACION NO ESTAN OBLIGADOS A EXPLICARLOS. Ni el Congreso de
la Unin ni el presidente de la Repblica, en el ejercicio de la funcin que a
cada uno de ellos compete en el proceso de formacin de las leyes, tienen
obligacin de explicar los fundamentos o motivos por los cuales expiden y
promulgan las leyes, ya que esa funcin slo requiere el respaldo de la Ley
Suprema, y no hay duda alguna de que los artculos 65, fraccin II, 72 y 73,
fraccin VII, del Cdigo Fundamental, autorizan al Poder Legislativo
Federal

para

imponer

las

contribuciones

necesarias

cubrir

el

presupuesto; en tanto el 89, fraccin I, no slo faculta sino que, adems,


obliga al titular del Ejecutivo a promulgar las leyes que el Congreso de la
Unin expida.

No. Registro: 232,883, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Sptima


poca, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federacin, 77
Primera Parte, Tesis: Pgina: 19. FUNDAMENTACION Y MOTIVACION DE
LOS ACTOS LEGISLATIVOS. LOS PODERES QUE INTERVIENEN EN SU
FORMACION NO ESTAN OBLIGADOS A EXPLICARLOS. Ni el Congreso de
la Unin ni el presidente de la Repblica, en el ejercicio de la funcin que a
cada uno de ellos compete en el proceso de formacin de las leyes, tienen
la obligacin de explicar los fundamentos o motivos por los cuales expiden
y promulgan las leyes, ya que esa funcin slo requiere el respaldo de la
Ley Suprema, y as, tratndose de contribuciones, no hay duda alguna de
que los artculos 65, fraccin II, 72 y 73, fraccin VII, del Cdigo Poltico
Fundamental, autoriza al Poder Legislativo Federal para imponer las
necesarias a cubrir el presupuesto, en tanto el 89, fraccin I, no slo
faculta, sino que, adems, obliga al titular del Ejecutivo a promulgar las
leyes que el Congreso de la Unin expida. Por otra parte, es necesario
destacar que el procedimiento establecido en la Constitucin Federal para

402

elaborar las leyes, no exige que se tengan que explicar los motivos que
cada uno de los rganos que intervienen en ese proceso tuvieron en
cuenta para ejercitar la funcin legislativa que tienen encomendada. En
otras palabras, tratndose de leyes, el fundamento de ellas no debe
buscarse en cada acto legislativo sino en la Constitucin Poltica del pas,
si son federales, o en la de cada Estado, si son locales. Por cuanto a la
motivacin baste decir que tal requisito se encuentra dentro de la esencia
misma de las disposiciones legales que integran cada uno de los
ordenamientos, toda vez que se refieren a relaciones sociales que exigen
ser jurdicamente reguladas.

No. Registro: 901,844, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Sptima


poca, Instancia: Pleno, Fuente: Apndice 2000, Tomo I, Const., P.R. SCJN,
Tesis: 1171, Pgina: 823. FUNDAMENTACIN Y MOTIVACIN DE LOS
ACTOS LEGISLATIVOS. LOS PODERES QUE INTERVIENEN EN SU
FORMACIN NO ESTN OBLIGADOS A EXPLICARLOS.- Ni el Congreso de
la Unin ni el Presidente de la Repblica, en el ejercicio de la funcin que a
cada uno de ellos compete en el proceso de formacin de las leyes, tienen
la obligacin de explicar los fundamentos o motivos por los cuales expiden
y promulgan las leyes, ya que esa funcin slo requiere el respaldo de la
Ley Suprema, y as, tratndose de contribuciones, no hay duda alguna de
que los artculos 65, fraccin II, 72 y 73, fraccin VII, del Cdigo Poltico
Fundamental, autoriza al Poder Legislativo Federal para imponer las
necesarias a cubrir el presupuesto, en tanto el 89, fraccin I, no slo
faculta, sino que, adems, obliga al Titular del Ejecutivo a promulgar las
leyes que el Congreso de la Unin expida. Por otra parte, es necesario
destacar que el procedimiento establecido en la Constitucin Federal para
elaborar las leyes, no exige que se tengan que explicar los motivos que
cada uno de los rganos que intervienen en ese proceso tuvieron en
cuenta para ejercitar la funcin legislativa que tienen encomendada. En
otras palabras, tratndose de leyes, el fundamento de ellas no debe
buscarse en cada acto legislativo sino en la Constitucin Poltica del pas,
si son federales, o en la de cada estado, si son locales. Por cuanto a la
motivacin baste decir que tal requisito se encuentra dentro de la esencia
misma de las disposiciones legales que integran cada uno de los
ordenamientos, toda vez que se refieren a relaciones sociales que exigen
ser jurdicamente reguladas.

403

No. Registro: 903,482, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Sptima


poca, Instancia: Pleno, Fuente: Apndice 2000, Tomo I, Const., P.R. SCJN,
Tesis:

2809,

Pgina:

1958.

TRATADOS

INTERNACIONALES,

FUNDAMENTACIN Y MOTIVACIN DE LOS.- Este Tribunal en Pleno ha


resuelto que

no

es necesario que

los actos legislativos,

como

materialmente lo son los tratados internacionales, por contener normas


generales y abstractas, estn expresamente fundados y motivados, pues
basta con que la autoridad correspondiente est constitucionalmente
facultada para expedirlos. Al respecto debe aplicarse, por analoga, la
jurisprudencia sustentada por este Tribunal en Pleno, que aparece
publicada en las pginas 312 y 313 de la Primera Parte del Informe de 1984,
bajo el rubro: "FUNDAMENTACIN Y MOTIVACIN DE LOS ACTOS DE
AUTORIDAD LEGISLATIVA.".

No. Registro: 921,170, Tesis aislada, Materia(s): Constitucional, Novena


poca, Instancia: Primera Sala, Fuente: Apndice (actualizacin 2002),
Tomo I, Const., P.R. SCJN, Tesis: 98, Pgina: 318. FUNDAMENTACIN Y
MOTIVACIN DE LOS DECRETOS EXPEDIDOS POR EL PRESIDENTE DE
LA

REPBLICA,

EN

USO

DE

LAS

FACULTADES

QUE

LE

SON

OTORGADAS POR EL ARTCULO 131, SEGUNDO PRRAFO, DE LA


CONSTITUCIN FEDERAL.- Aun cuando es cierto que ni el Congreso de la
Unin ni el presidente de la Repblica en el ejercicio de la funcin que a
cada uno de ellos compete en el proceso de formacin de las leyes y,
especficamente, este ltimo al emitir un decreto en trminos del artculo
131, segundo prrafo, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos, tienen obligacin de explicar los fundamentos o motivos por
los cuales expiden y promulgan aqullas, tambin lo es que esa funcin
slo requiere el respaldo de la Ley Suprema, pues basta que la autoridad
correspondiente est constitucionalmente facultada para expedirla. Lo
anterior se corrobora con lo que establece la tesis de jurisprudencia
nmero 146, sustentada por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de
Justicia de la Nacin, publicada en el Apndice al Semanario Judicial de la
Federacin 1917-1995, Tomo I, Primera Parte, pgina 149, con el rubro:
"FUNDAMENTACIN Y MOTIVACIN DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD
LEGISLATIVA.", en el sentido de que estas garantas, en tratndose de
actos legislativos, se satisfacen cuando aqul acta dentro de los lmites

404

de las atribuciones que la Constitucin le confiere (fundamentacin), y


cuando las leyes que emite se refieren a relaciones sociales que reclaman
ser jurdicamente reguladas (motivacin).

4.2.2.- La competencia normativa bajo el cariz de la potestad reglamentaria


del poder ejecutivo.

Bajo el concepto de divisin de poderes, al que ya nos hemos referido,


existen algunas constituciones que son flexibles en cuanto a ello, que no
admiten una divisin tajante de las facultades de cada poder, lo que implica
que los tres pueden ejercer indistintamente funciones que constitucionalmente
estn reservadas a cada uno.
As, Acosta Romero280 sostiene que, en nuestro pas, el Poder
Legislativo no nicamente se centra a desempear sus funciones de creacin
de normas sino que se erige como un rgano de Gran Jurado en el
procedimiento de declaratoria de procedencia y desafuero; colabora con el
ejecutivo en el nombramiento de los Ministros de la Suprema Corte de Justicia
de la Nacin, en tanto que el Poder Ejecutivo realiza funciones materialmente
legislativas mediante la expedicin de Reglamentos de las Leyes emanadas
del Congreso de la Unin, facultad que expresamente la Constitucin le
reconoce en el artculo 89 fraccin I.

A esta funcin se le conoce como facultad reglamentaria, cuya


existencia se justifica atendiendo a lo siguiente:

a) La composicin poltica y no tcnica de las cmaras legislativas que


determina que estas no sean idneas para la confeccin de los
reglamentos.
b) La gran movilidad de las normas administrativas que exige que estas
no tengan el rango formal que la ley tiene, lo que facilita su
derogacin o cambio y sustitucin por otras.
280

MIGUEL ACOSTA ROMERO.- Teora General del derecho administrativo.- ob cit. Pg 612

405

c) La amplia esfera discrecional del Poder Ejecutivo que determina la


conveniencia de que la propia administracin se autolimite dictando
Reglamentos.
d) La oportunidad de atribuir determinadas materias al ejecutivo para
que las reglamente, supuesto que el legislador no puede preverlo
todo.281

Su fundamento jurdico se basa en la tesis de la delegacin de poderes,


segn la cual dicha funcin debe considerarse como una actuacin legislativa,
por tanto es verdadera legislacin, as como la de los poderes propios, que
consiste en que dicha potestad supone el ejercicio de poderes propios de la
administracin pblica que dimanan de su propia naturaleza, tesis est ultima
que es adoptada por nuestra constitucin en el numeral sealado
anteriormente.

Dicha funcin, de acuerdo con el citado precepto corresponde en


exclusiva al ejecutivo, encarnado en el Presidente de la Repblica, por tanto no
podr ser ejercida por un ente diverso de la administracin pblica.

Ello se sustenta en que solo el titular del rgano de principal


representacin puede ejercer esa facultad, pues de lo contrario se diseminara
la funcin evitando un control constitucional adecuado. Desde luego que ello
se cie a la emisin de Reglamentos que tienden a permitir la aplicacin de
manera mas exacta la Ley, no aquellos de carcter independiente, como los
que emiten los Municipios o las entidades administrativas en su organizacin
interna, a los que se les ha dado llamar Reglamentos Autnomos, por no
actuar en el uso de la facultad reglamentaria a la que hacemos referencia y
que no es materia de estudio en el presente caso.

En el mbito fiscal, dicha facultad funciona de la manera siguiente:

281

Sobre el particular ver a GARRIDO FALLA, PALOMAR OLMEDA Y LOSADA GONZALEZ, en


Tratado de derecho administrativo volumen 1, parte general, decimocuarta edicin, editorial Tecnos,
Madrid Espaa 2005.- pgs. 271 y 272.

406

Segn Gian Antonio Micheli282, la actividad normativa en materia


tributaria a cargo del legislativo, se complementa con aquella por la que otros
entes distintos pueden llevar a cabo para disciplinar su propia actividad o en
todo caso integrar las normas legales con todas aquellas reglas que el propio
ente cree necesaria para dar un completa disciplina a su propio actuar,
potestad que se manifiesta a travs de los Reglamentos que solo pueden ser
dictados por el gobierno, entendido como el titular del poder ejecutivo o en su
defecto por otra autoridad pblica autorizada en ley ordinaria, ejercicio que es
necesario para permitir la actuacin practica del precepto emanado del
legislador, igualmente necesario para la aplicacin de la norma legal

Dicha forma de reglamento debe aparecer en la forma de un decreto del


Presidente de la Repblica, autorizado por el Ministro o Ministros que
corresponda.

No es raro, sostiene Micheli, los casos en que la Ley prev que el


Reglamento deba dictarse por el Ministro competente mediante un decreto
propio no emanado del titular del ejecutivo, sin embargo, la legitimidad de ese
tipo de Reglamentos est en duda, en la medida que el poder Reglamentario
del gobierno y en su caso de las regiones en nuestro pas los Municipios- se
regula por normas constitucionales. Por tanto, la autorizacin de los decretos
ministeriales otorgada por Ley del parlamento, queda en duda, en virtud de que
es una expresin de la potestad reglamentaria general, por encima de
cualquier mencin constitucional.
Sobre lo mismo, Eseverri283 sostiene que el Reglamento es toda
disposicin de carcter general que procede del ejecutivo sometido a las
exigencias del mandato constitucional y las leyes, que de acuerdo con el
artculo 97 de la Constitucin Espaola, - equivalente al 89 de nuestra Carta
Magna- se deposita en la facultad reglamentaria otorgada al Gobierno, -en
nuestro entorno jurdico al titular del ejecutivo- lo que pareciera que solo a este

282

GIAN ANTONIO MICHELI.- Curso de derecho tributario.- Ob. Cit. Pags. 99 y 100
ERNESTO ESEVERRI.- Derecho Tributario, parte general.- 2 edicin.- Tirant Lo Blanch.-Valencia
Espaa 2008. pgs 98 a 101.
283

407

corresponde

su ejecucin, no a los Ministros o Jefes de Gabinete

Secretarios de Estado en nuestro pas -.

Empero, refiere el autor, existe la figura de la facultad reglamentaria


derivada, porque a pesar de que el originario de la misma es el gobierno, por
as quedar reconocido constitucionalmente, existe la posibilidad de que
mediante ley del Parlamento autorice a Ministros en particular y en relacin con
materias propias de su departamento, dictar disposiciones administrativas de
carcter reglamentario, pues la atribucin genrica de esa potestad en el
mbito constitucional con el carcter originario, no prohbe que una ley pueda
habilitar a un Ministro de Estado con carcter derivado o se les habilite para
dictar disposiciones reglamentarias concretas, acotando su ejecucin mediante
la misma Ley.

As, el gobierno ser quien, en ejercicio de la facultad reglamentaria


originaria dictar los decretos que desarrollen las leyes tributarias, conocidos
como Reglamentos de ejecucin, y en uso de una atribucin derivada, por as
disponerlo una norma con rango formal de Ley, puede intervenir el Ministro de
Hacienda, mediante Ordenes, en desarrollo a lo establecido en las leyes
tributarias.

Sobre la misma cuestin de la titularidad de la potestad reglamentaria


cuyo estudio nos ocupa, Prez Royo284 sostiene que segn el articulo ya
comentado de la Constitucin Espaola, dicha facultad corresponde al
gobierno, que como lo ha precisado el Tribunal Constitucional de ese pas, no
puede ser sustituido por un Ministro; es decir, no admite la delegacin de esa
potestad reglamentaria en los casos de Reglamentos de ejecucin.

Lo anterior no impide, sostiene el autor, que el Ministro de Hacienda


pueda dictar normas de carcter interno y organizativo a la que llama potestad
reglamentaria domestica, as como disposiciones de ejecucin de las normas
contenidas en un decreto, como cuando la intervencin normativa del

284

FERNANDO PEREZ ROYO.- Derecho financiero y tributario, parte general.- Ob. Cit. Pags 99 y 100.

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ministerio es invocada directamente por la Ley, lo cual no entraa el ejercicio


de la facultad reglamentaria, entendida como un desarrollo y ejecucin directo
de la Ley.

Lo anterior se recoge en el artculo 7.1 e) de la Ley General Tributaria


de Espaa, el cual, al enumerar las fuentes del ordenamiento tributario seala
a las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas de esa
misma Ley, bajo la forma de una orden ministerial.

En torno a lo mismo, esto es el ejercicio de la potestad reglamentaria en


la materia tributaria, Martn Queralt, Lozano Serrano, Tejerzo Lpez y Casado
Ollero285, sostienen que la constitucin espaola la atribuye de manera
exclusiva al gobierno y nada mas que a este, quedando la duda de si el
Ministro tambin tiene esa facultad, cuando que la Carta Magna es clara y
terminante en cuanto a quien corresponde su ejercicio.

La solucin que proponen no es menos diferente a los restantes autores


citados, pues coinciden en que la potestad constitucional se delimita como una
facultad originaria, por tanto, no tiene que ser recordada o citada en alguna Ley
o existir autorizacin del parlamento para su ejercicio.

Sin embargo, es posible que rganos administrativos distintos al


gobierno la ejerzan, siempre que estn especficamente habilitados por una
Ley, la cual se le conoce como potestad reglamentaria derivada, la cual se
encuentra reconocida expresamente en la Ley General Tributaria de Espaa
en su artculo 7.1. e), segundo prrafo, empero queda de manifiesto que dado
lo derivado de su co