Auditul intern in administratia publica locala

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

AUDITUL INTERN in administraţia publică locală

2

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

AUDITUL INTERN in administraţiile publice locale PARTEA I Delimitări conceptuale 1.1.Definirie audit 1.2. Tipuri de audit 1.3. Definirea auditului intern 1.4. Premizele apariţiei auditului intern 1.5. Delimitări conceptuale Cadrul legislativ 2.1.Reglementări naţionale privind auditul intern 2.2. Organizarea activităţii de audit intern 2.3. Sfera de activitate a auditului intern 2.4. Metodologia de audit 2.5. Desfăşurarea auditului intern 2.6. Certificarea bilanţului şi contului de execuţie bugetară 2.7 .Evaluarea performanţei de managenent 2.8. Inspecţia de audit 2.9.Standarde profesionale internaţionale de audit intern 2.10. Riscul de audit şi pragul de semnificaţie Organizarea activităţii de audit intern in APL 3.1. Particularităţi organizatorice 3.2. Organizarea structurilor de audit în APL 3.3. Elaborarea planurilor de audit intern

Partea II

Partea III

3

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

1.1. D E F I N I R E A U D I T Cuvântul “audit” vine din latinescul audire: a asculta în limbaj curent, dar cea mai apropiată accepţiune în plan semantic provine din limba engleză, unde cuvântul “audit” are semnificaţia de: verificare, revizie contabilă. De altfel popularizarea cuvântului pe continentul european a fost realizată prin anii 1960, de către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă. Activităţii de audit i s-au dat de-a lungul timpului în diferite state şi alte denumiri cum ar fi: revizie contabilă sau control legal al conturilor, verificare, inspecţie contabilă. În demersul de definire a auditului pornim de la expunerea definiţiilor regăsite în literatura de specialitate, continuându-se cu sinteza definiţiilor privind auditul, şi principalele clasificări privind tipurile de audit practicate pe plan mondial. În sens larg1, auditul este definit de unii autorii ca fiind:
un demers sau o metodologie întocmită într-o manieră coerentă de către profesionişti, utilizând un ansamblu de tehnici de informare şi de evaluare în vederea obţinerii unei judecăţi motivate şi independente, făcând referire la normele de evaluare, apreciere a fiabilităţii şi eficacităţii sistemelor şi procedurilor unei organizaţii.

Această definiţie este însoţită de un text explicativ: “În unităţile care constituie de altfel cadrul său privilegiat de exercitare, auditul are două abordări în funcţie de obiectivele ce se urmăresc: aprecierea calităţii informaţiei (este vorba despre formularea unei opinii asupra informaţiilor produse de unitate); aprecierea performanţelor şi eficacităţii sistemelor de informare şi organizare”. Iar auditarea reprezintă: Procesul prin care o persoană competentă şi independentă cumulează şi evaluează probe privind informaţiile cuantificabile, privind o entitate economică pentru a putea determina corespondenţa lor cu criterii bine stabilite şi pentru a le raporta.2 O definitie asemănătoare se regăseşte şi în culegerea de standarde de audit general admise din SUA, “Generally accepted auditind standards Guide”: “Un audit este o revizie metodologică, un examen obiectiv al unui element, cuprinzând verificarea informaţiilor specifice determinate de auditor sau stabilite de practica generalizată. Scopul auditului este exprimarea unei opinii sau extragerea unei concluzii asupra obiectului ce a fost auditat”. Sintetizând, auditul poate fi definit ca fiind:

1 2

Collins L, Valin G – Audit et controle interne, Ed.Dalloz, ed.4, pag.80 Arens si Loebbecke – Auditing an integrated approach, ed5, 1991

4

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

O examinare metodologică şi sistematică a unei situaţii, de către o persoană independentă şi competentă, asigurând validarea materială a elementelor pe care le analizează, ce verifică conformitatea modului de tratare a acestor fapte cu regulile, normele şi procedurile sistemului de control intern, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra concordanţei globale a situaţiei examinate în raport cu normele. 1.2. T I P U R I D E A U D I T Sfera largă de cuprindere, complexitatea problematicii abordate precum şi necesităţile de ordin practic ale beneficiarilor de informaţii au determinat o abordare secvenţială a activităţii de audit, o specializare a acestuia prin limitarea misiunilor la anumite domenii. Acest mod de abordare se regăseşte în standardele naţionale şi internaţionale, tipurile de audit fiind diferenţiate în funcţie de anumite criterii ca:  După relaţia de subordonare dintre auditor şi conducerea unităţii auditate:  Audit intern  Audit extern  După reglementarea auditului, poate fi:  audit legal  audit contractual  După criteriile luate ca referinţă:  audit de regularitate, conformitate  audit de performanţă  După obiective  audit financiar  audit operaţional  audit strategic 1.3. D E F I N I R E A U D I T I N T E R N : Auditul intern este o funcţie de control exercitată de către salariaţii unei entităţi economice. Definiţia dată de IFACI Institutul francez al auditorilor/controlorilor interni : “ Auditul intern, este în interiorul unităţii sau al unei organizaţii, o activitate independentă de apreciere a controlului operaţiilor, este în serviciul direcţiunii. Este un control ce are ca şi funcţie estimarea şi evaluarea eficacităţii celorlalte controale”. Scopul auditului intern este de a asista conducerea în exercitarea eficace a responsabilităţilor lor furnizându-le analize, aprecieri, recomandări, şi comentarii pertinente privind activităţile examinate. Auditorul intern abordează toate fazele de activitate ale unităţii, ce interesează conducerea. Aceasta implică pornirea de la aspectele financiar contabile pentru o înţelegere deplină a operaţiilor examinate. Pentru a ajunge la acest scop final sunt implicate următoarele activităţi:  examinarea şi aprecierea, corectitudinea, suficienţa şi aplicarea controalelor contabile, financiare şi operaţionale şi promovarea unui control eficace la un cost rezonabil;  verificarea conformităţii cu politica, planurile şi procedurile stabilite;  verificarea în ce măsură activele societăţii sunt justificate şi protejate de pierderi de orice natură;  verificarea exactităţii informaţiilor utilizate de conducere;

5

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

 

evaluarea calităţii acţiunii de punere în execuţie a responsabilităţilor stabilite recomandarea de ameliorări operaţionale.

Datorită sarcinilor specifice fiecărei unităţi cuprinse în definirea funcţiei de audit intern, denumirea funcţiei este foarte variată. Aceasta idee este expusă şi de Antoine Claviere în introducerea facută la “Conducerea unei misiuni de audit” (IFACI, Clet,1989, pag 8), notând: "Căile şi mijloacele pe care le împrumută entităţile franceze în materie de audit intern sunt adesea prea personale pentru a putea fi readuse la o schemă unică care ar subestima iremediabil puterea culturii entităţii care este precis esenţială în acest domeniu”. În acelaşi preambul al cărţii preşedintele IFACI confirmă că “Practicarea auditului intern se caracterizează prin marea sa diversitate” (pag.9). Totuşi această varietate a structurilor şi orientărilor nu a impiedecat IIA (Institutul Auditorilor Interni) să formuleze norme profesionale care au devenit general acceptate. Adaptându-se cu timpul nevoii entităţii, definiţia dată auditului intern de către IIA, a fost supusă mai multor revizii în 1947,1957 şi 1971 şi pornind iniţial de la un sens strict contabil, axat pe descoperirea fraudelor, auditul intern s-a extins progresiv câmpul de aplicare la toate activităţile unităţii, şi-a orientat activitatea spre îmbunătăţirea procedurilor entităţii. Obiectivele auditului intern stabilite prin Norma 300 din Normele generale şi specifice pentru practica profesională a auditului intern adoptate de Consiliul de administraţie al IIA (Institutul Auditorilor Interni) sunt următoarele:  examinarea şi aprecierea competenţei şi eficacităţii sistemului de control intern, a organizării şi a calităţii execuţiei dispoziţiilor date;  examinarea fiabilităţii informaţiilor;  verificarea respectării politicilor, planurilor procedurilor, legilor şi reglementărilor;  examinarea măsurilor luate pentru a proteja activele;  aprecierea utilizării economice şi eficace a resurselor;  să se asigure că rezultatele sunt conforme cu obiectivele fixate şi să determine dacă operaţiile şi programele sunt executate conform previziunilor. În România, CECCAR, în Normele naţionale de audit, elaborate în anul 1999, defineşte auditul intern ca un serviciu de control din cadrul entităţii, care efectuează verificări pentru aceasta; face parte din controlul intern al entităţii şi are ca obiective de bază verificarea eficacităţii sistemelor contabile şi de control intern. Ordonanţa privind auditul intern şi controlul financiar preventiv la institutiile publice, defineşte auditul intern ca fiind3: activitate organizată independent în structura unei instituţii publice şi în directa subordonare a conducătorului acesteia, care constă în efectuarea de verificări, inspecţii şi analize ale sistemului propriu de control intern, în scopul evaluării obiective a măsurii în care acesta asigură îndeplinirea obiectivelor instituţiei publice şi pentru a raporta conducerii constatările făcute, slăbiciunile identificate şi măsurile propuse de corectare a deficienţelor şi de ameliorare a performantelor sistemului de control intern.
3

O.G.nr.119/1999,art.2,lit.c,publicata in M.Of.nr.430 din 31 august 1999;

6

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

Iar Normele metodologice privind auditul intern4 prezintă auditul intern ca un: ansamblu de activităţi şi acţiuni corelate, desfăşurate de structuri specializate, constituite la nivelul instituţiei publice în cauză sau, după caz, la nivelul instituţiei publice ierarhic superioare, care, pe baza unui plan şi a unei metodologii prestabilite, este destinat să realizeze un diagnostic general al sistemului, sub aspect tehnic, managerial şi financiarcontabil Auditul intern nu se limitează la examinarea unei operaţiuni economice din punct de vedere al legalităţii ci îşi extinde sfera de acţiune asupra întregului ciclu de desfăşurare a operaţiunii respective începând cu examinarea contextului care a generat operaţiunea respectivă, până la analiza impactului şi a consecinţelor economico-financiare la nivelul instituţiei publice. De exemplu, în situaţia verificării plăţilor nete de casă, o cheltuială de capital consemnată într-un ordin de plată nu se va verifica numai sub aspectul încadrării în limita prevederilor bugetare ci se va verifica îndeplinirea condiţiilor impuse de actele normative cu privire la cheltuiala de capital respectiv: cuprinderea obiectului de investiţii în lista anexată la bugetul aprobat, respectarea condiţiilor prevăzute în caietul de sarcini şi a contractului întocmit cu furnizorul (executantul), analiza indicatorilor de performanţă. DEFINIREA AUDITULUI INTERN (ORD119)  activitate organizată independent în structura unei instituţii publice, în cadrul unui compartiment specializat subordonat direct conducătorului acesteia.  constă în efectuarea de verificări, inspecţii ale SPCI, analize.  în scopul evaluării obiective a măsurii în care SPCI asigură  îndeplinirea obiectivelor instituţiei publice şi  utilizarea resurselor în mod economic, eficace şi eficient şi raportării conducerii constatărilor făcute, slăbiciunilor identificate şi măsurilor propuse de corectare a deficienţelor, ameliorare a performanţelor SPCI. DEFINIREA CONTROLULUI INTERN (ORD119)  ansamblul măsurilor întreprinse la nivelul unei instituţii publice cu privire la structurile organizatorice, metodele, procedurile,sistemele de control şi de evaluare,  instituite în scopul: a) realizării atribuţiilor la un nivel calitativ corespunzător, b) îndeplinirii cu regularitate, în mod econom, eficace, eficient a politicilor adoptate; c) respectării legalităţii şi a dispoziţiilor conducerii; d) protejării activelor şi resurselor; e) efectuării şi menţinerii de înregistrări contabile corecte şi complete;

4

Norme metodologice generale pentru organizarea si functionarea auditului intern pe baza prevederilorOG nr.119/1999 privind auditul intern si controlul financiar preventiv, aprobate prin ordinul MF nr.332/2000 publicat in M.Of.nr.96 din 3 martie 2000;

7

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

f) furnizării la timp de informaţii corecte şi complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii. Cele trei cuvinte cheie care definesc performanţa: economic, eficient, eficace: economic = măsura în care obţinerea resurselor umane şi materiale se realizează în cantitatea şi calitatea adecvată cu costuri minime. eficient = raportul dintre rezultate (bunurile şi serviciile produse) pe de o parte şi resursele utilizate pentru a le produce, pe de altă parte, care trebuie să fie maxim. eficace = gradul de îndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activităţi şi relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al activităţii respective. Controlul intern, aşa cum este definit în OG. Nr119/1999 cuprinde un ansamblu de măsuri care vizează obiectivele menţionate mai sus. Vi se solicită ca individual, în 10 minute să notaţi şi în 10 minute să prezentaţi succint, cum se realizează fiecare obiectiv prevăzut la literele a-f în unitatea administrativ teritorială din care proveniţi.

EXERCITIU

1.4. P R E M I Z E L E APARIŢIEI AUDITULUI INTERN După cel de al doilea razboi mondial, serviciile de audit intern au cunoscut o amploare deosebită în SUA. Crearea Institutului Auditorilor Interni IIA “Institute of Internal Auditors”, în 1941 la New York, a stimulat evoluţia profesiei, ajungându-se ca din anul 1960, aceste servicii să-şi facă apariţia şi în cea mai mare parte a ţărilor industrializate din Europa. Institutul a definit natura, obiectul şi câmpul de acţiune al funcţiei de audit intern şi a reuşit să creeze o unitate reală în sânul profesiei atât la nivel naţional cât şi internaţional. În Franţa5, auditul intern a apărut începând cu 1945 mai întâi în cadrul societăţilor internaţionale. In 1965 datorită extinderii serviciilor de audit intern se creează o asociaţie profesională sub denumirea de Association Francaise des Controleurs Internes – “Asociaţia franceză a controlorilor interni”, care în 1973 îşi schimbă denumirea în L’institut Francais des Auditeurs Consultants Internes (IFACI) Institutul Francez al Auditorilor Consultanţi Interni, care este partea franceză a organizaţiei internaţionale IIA şi cuprindea in 1990 aproximativ 650 membrii. Serviciile de audit intern au apărut şi s-au dezvoltat ca o necesitate obiectivă având la bază principiul potrivit căruia aprecierea controlului operaţiilor constituie o atribuţie importantă a direcţiilor generale din unităţi. Dar, de cele mai multe ori, acestea nu dispun nici de timpul necesar şi nici de mijloace sau de competenţe tehnice, necesare în vederea asumării personale a acestei responsabilităţi, motiv pentru care crează un serviciu de audit intern, independent, subordonat numai conducerii unităţii, în care angajează specialişti in audit intern, care sa-si asume aceasta responsabilitate. Printre cei mai importanti factori care trebuie luati in considerare la organizarea serviciului de audit intern6se numara:
5 6

Collins L,Valin G – Audit et controle interne, Ed.Dalloz, ed.4, pag.81 Collins L,Valin G – Audit et controle interne, Ed.Dalloz, ed.4, pag.90

8

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

    

Dimensiunea unitatii; Descentralizarea geografica; Politica de gestiune; Calificarea personalului; Sectorul de activitate al unitatii.

1.5. D E L I M I T A R I T E R M I N O L O G I C E a) Raportul dintre auditul intern şi auditul extern la instituţiile publice Auditul intern este exercitat de o structură specializată, organizată în condiţiile legii la nivelul instituţiei publice în cauză sau, după caz, de instituţia publică ierarhic superioară, structură subordonată conducătorului instituţiei publice în care este organizat. Auditul extern este exercitat de o structură sau de o persoană care este organizată în afara structurii organizatorice a instituţiei publice auditate. Certificarea bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară, exercitată de o terţă persoană din afara instituţiei publice, pe bază de contract, este de natura auditului intern, dacă auditul este efectuat în condiţiile O.G. nr. 119/1999, deoarece auditorul se subordonează şi raportează rezultatele către conducătorul unităţii. La instituţiile publice auditul extern este exerictat de către Curtea de Conturi a României, în baza prevederilor legii nr.94/1992, republicată în M.Of. nr 116 din 16 martie 2000. Comentariu:  În mod sigur auditorii interni şi externi au în comun grija pentru exactitatea contabilităţii generale, dar această grijă trebuie nuanţată în sensul că auditorii externi sunt interesaţi de rezultatele anuale, de ansamblu, în timp ce auditorii interni sunt interesaţi de rezultatele intermediare ale gestiunii curente.  Controlul contabilităţii generale pretinde în orice caz utilizarea unui anumit număr de tehnici comune cum ar fi analiza controlulul intern (cu ajutorul diagramelor de circulaţie a documentelor, de exemplu) sondaje statistice, cererile de confirmare directă a terţilor (bănci, clienţi, furnizori). Detaliile privind controlalele sunt consemnate pentru auditorii interni sau externi, în dosarele de muncă, permanente sau anuale, care prezintă structuri analoge. Între cele două tipuri de auditori trebuie să se instaureze o colaborare strânsă în ceea ce priveşte contabilitatea generală în vederea; Armonizării planurilor de muncă a fiecăruia dintre ei Schimburilor de dosare şi rapoarte.  Controalele auditorilor interni nu absolvă auditorii externi de responsabilitatea pe care aceştia o au faţă de acţionari, proprietari, în cazul instituţiilor publice - statul. În timp ce auditorii externi sunt mandataţi de către acţionari pentru a controla “regularitatea şi sinceritatea” conturilor, auditorii interni depind ierarhic de conducerea unităţii. Această diferenţă antrenează numeroase consecinţe: În ceea ce priveşte cadrul de referinţă, auditorii externi iau ca şi bază de referinţă pricipiile contabile general admise, iar auditorii interni iau ca bază de referinţă procedurile contabile şi administrative obişnuite ale unităţii.

9

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

În ceea ce priveşte câmpul de acţiune, controlul auditorilor externi se referă în special la rezultatele contabilităţii generale şi asupra anumitor informaţii solicitate prin lege. Auditorii interni din contră, îşi stabilesc câmpul de acţiune în funcţie de dorinţele, indicaţiile conducerii generale. Cu toate acestea normele auditului extern explică precauţiile pe care trebuie să le ia controlorul legal atunci când el prevede să se bazeze într-o oarecare masura pe lucrarile serviciului de audit intern. Pentru a determina daca si in ce conditii el poate sa ia in considerare lucrarile realizate de catre auditorii interni, auditorul extern:  Apreciaza functionarea auditului intern in unitate;  Se asigura prin controale specifice cu privire la adecvarea lucrarilor si concluziilor auditorilor interni cu obiectivele misiunii sale;  Si pastreaza o documentatie suficienta privind lucrarile auditorilor interni utilizate. Chiar daca auditorul intern utilizeaza metode si tehnici de control similare, notiunea de importanta relativa si prag de semnificatie poate fi apreciata diferit de el fata de auditorul extern. b. Raportul dintre auditul instituţiilor publice şi auditul agenţilor economici - baze legale diferite Potrivit punctului 3 din Normele metodologice generale auditul intern al instituţiilor publice se exercită în baza Ordonanţei Guvernului nr. 119/1999, în timp ce auditul agenţilor economici se realizează în baza Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată. În cazul agenţilor economici care utilizează fonduri publice şi/sau administrează patrimoniul public ori care beneficiază de drepturi exclusive sau speciale, şi numai cu privire la acestea, auditul poate fi efectuat de instituţia publică care le-a alocat fondurile, le-a dat spre administrare patrimoniul sau le-a conferit drepturile exclusive ori speciale.

10

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

-scopuri diferite: “deosebirea esenţială”  auditul agenţilor economici de drept privat se focalizează asupra conformităţii de tip financiar-contabil a operaţiunilor efectuate de cel auditat,  auditul instituţiilor publice se focalizează asupra calităţii şi performanţei de management, care include controlul de conformitate financiar-contabilă ca pe o parte. Această diferenţă rezultă din deosebirea criteriilor de comportament ale celor două entităţi: profitul - în cazul agenţilor economici şi buna gestiune a banului şi a patrimoniului public - în cazul instituţiilor publice. c. Raportul dintre auditul intern şi controlul intern al instituţiilor publice În conformitate cu definiţia auditului intern cuprinsă în Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999 şi cu precizările de la pct. 1, auditul intern se constituie ca un control ex post şi, respectiv, concomitent asupra întregii activităţi a sistemului auditat şi îndeosebi asupra controlului intern al sistemului respectiv. Prin urmare, controlul intern al instituţiei publice urmează să facă el însuşi obiectul auditului intern. control intern = ansamblu de măsuri la dispoziţia conducătorului instituţiei publice, menit să asigure buna funcţionare a instituţiei, audit intern = care, fiind tot un control de tip endogen, este un control de tip evaluare şi, mai ales, este un control final, ultimul din seria controalelor efectuate de structurile proprii ale instituţiei publice în cauză. d. Distincţia în raport cu controlul gestiunii Paralel cu noţiunea de delegare a responsabilităţilor s-a dezvoltat necesitatea controlului gestiunii, care permite să se aprecieze rezultatele fiecăruia în funcţie de obiectivele care au fost fixate. Asociaţia Naţională a Directorilor Financiari şi a Controlorilor Gestiunii, din Franţa defineşte responsabilităţile serviciilor de control al gestiunii astfel:  să conceapă sistemul informaţional;  să contribuie la conceperea structurii unitaţii pe baza unei descentralizări eficace a autorităţilor;  sa facă să funcţioneze corect sistemul informaţional;  să efectueze studii economice şi să le coordoneze; Deşi controlul gestiunii şi auditul intern trebuie să fie de natură diferită, o anume confuzie se stabileşte frecvent. În primul rând controlul de gestiune şi auditul intern sunt complementare.Într-o politică de delegare de responsabilităţi validitatea controalelor de performanţă se bazează pe sinceritatea diferitelor sisteme de informare (contabilitate, bugete, statistici). Ori aceste sisteme riscă chiar să fie manipulate din moment ce interesele sunt cele care le dictează. Controlul de gestiune nu poate funcţiona fără o garanţie minimă privind calitatea informaţiilor ce îi sunt transmise, iar vegherea asupra calităţii informaţiilor este de domeniul auditului intern. De altfel, aceste două tipuri de servicii trebuie să facă tot ce la stă în putinţă pentru a-şi păstra independenţa. Ele exercită de fapt controale reciproce unul asupra celuilalt. Controlul de gestiune va examina pentru auditul intern, ca şi pentru orice alt serviciu al unităţii validitatea bugetelor sale şi comparaţia cu realizările sale. Această comparaţie se va face normal în

11

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

cadrul unui control bugetar anual, dar ea poate să fie asimilată unei evaluări a progresului într-un plan pe termen mijlociu. De altfel, auditul intern va verifica exactitatea informaţiilor furnizate de controlul gestiunii către direcţia generală (tablou de bord, documentele de sinteză). În sfârşit, controlul gestiunii şi auditului intern pot colabora la “conceperea structurii unităţii”, fiind necesară o armonizare a lucrărilor pentru a se evita suprapunerea lucrărilor celor două activităţi. Ambele servicii: de control de gestiune şi de audit intern sunt subordonate direct conducerii unităţii, nivel la care, dacă este cazul, se poate realiza uşor un arbitraj între cele două servicii. e. Distincţia în raport cu serviciul de organizare Auditorii interni în cursul misiunii lor sesizează şi semnalează diferite defecte existente în organizarea unităţii. Unul dintre criteriile reusitei unui serviciu de audit consta, intr-adevar in a depista disfunctionalitatile din toate sectoarele unitatii inainte ca ele sa antreneze consecinte grave. Dar nu este in responsabilitatea serviciilor de audit partea de analizare si găsire a soluţiilor. Această responsabilitate revine serviciilor de organizare. Serviciul de audit intern poate să formuleze o părere proprie privind disfuncţionalitătile constatate si eventual să sugereze o soluţie, dar este de dorit să se evite implicarea sa in lucrările serviciului de organizare, datorită cel putin următoarelor două motive:  fiind direct implicat in deciziile de gestiune, auditul intern riscă să-si piardă independenţa;  studiile de organizare pot fi de lunga durată atunci când ele privesc sistemele informatice. Distinct de auditorii externi, de controlul de gestiune, de serviciul de organizare, auditorii interni trebuie să răspunda unei nevoi specifice a unitaţii care să justifice crearea unui astfel de serviciu la momentul oportun. Totuşi, in practică, serviciul auditului intern este câteodată constrâns să pună in lucru modificările procedurilor sau structurilor. Este de neconceput să se interzică formal asemenea contribţii la ameliorarea gestiunii unităţii. f. Delimitări de obiect între auditul intern şi controlul financiar preventiv Controlul financiar preventiv (propriu sau delegat) este un control de tip ex ante, în timp ce auditul intern este un control de tip ex post. Totuşi, ca urmare a faptului că auditul intern trebuie să urmărească o operaţiune, o activitate sau o acţiune pe tot parcursul derulării acesteia, auditul intern are un caracter sui-generis de control concomitent-ulterior: concomitent din perspectiva anului financiar, ulterior din perspectiva operaţiunii, activităţii sau acţiunii (ori a diferitelor faze temporale ale acesteia). g. Delimitări de obiect între auditul intern şi controlul de management (ierarhic) Controlul intern, ca obiect al auditului intern, cuprinde şi controlul de management pe care îl efectuează conducătorul instituţiei publice în scopul asigurării stabilităţii şi coerenţei funcţionale a sistemului auditat în întregul său. Ca urmare, controlul de management al instituţiei publice, ca şi controlul financiar preventiv propriu sau alte categorii de control intern specifice, face obiectul auditului intern.

12

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

EXERCITIU

Pe echipe, sunteti solicitati in 10 minute sa stabiliti principalele asemanari si deosebiri intre auditul intern si controlul intern, sa le notati pe flip chart.

13

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

2.1. REGLEMENTĂRI PRIVIND AUDITUL INTERN Prin apariţia Ordonanţei nr.119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv şi a Normelor metodologice generale de organizare şi funcţionare a auditului intern se poate spune că în România s-a creat un cadru legal pentru desfăşurarea activităţii de audit intern. O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv este structurată în şase capitole: 1. Dispoziţii generale, care prezintă scopul ordonanţei şi defineşte termenii utilizaţi, dezvoltând aspecte legate de controlul intern; 2. Dispoziţii privind auditul intern cu referire la organizarea, desfăşurarea îndrumarea metodologică şi coordonarea acestuia; 3. Dispoziţii privind controlul financiar preventiv, desfăşurat pe cinci secţiuni: a) dispoziţii generale privind CFP: obiect, conţinut, organizare; b) dispoziţii privind CFP propriu: organizare, viza CFP, separarea atribuţiilor; c) dispoziţii provind CFP delegat: organizare, viza CFP, durata; d) dispozitii privind controlorii delegaţi: incompatibilităţi, atribuţii, grade, salarizare, organizare; e) regimul refuzului de viză. 4. Dispoziţii comune: măsuri operative, măsuri speciale, dispoziţii privind auditul intern al instituţiilor cu număr mic de posturi, RA, SC cu capital majoritar de stat. 5. Contravenţii şi sancţiuni, constatarea, stabilirea şi aplicarea amenzilor. 6. Dispoziţii tranzitorii şi finale. Normele metodologice generale pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern7 sunt structurate în 11 părţi astfel: 1. Delimitări conceptuale ale auditului intern faţă de auditul extern, controlul intern, auditul agenţilor economici; 2.Organizarea structurilor de audit intern la nivelul ordonatorilor la nivelul instituţiilor publice; 3. Sfera activităţii de audit intern; 4. Planul de audit intern; 5. Raportul de audit intern; 6. Certificarea bilanţului şi a contului de execuţie bugetară; 7. Evaluarea perfirmanţei managementului; 8. Performanţa operaţiunii; 9. Efectuarea inspecţiilor de audit intern; 10.Valorificarea actelor inspecţiei de audit intern. Contestarea actelor inspecţiei de audit intern; 11. Alte precizări. Până la apariţia Ordonanţei nr.119/1999, controlul financiar propriu la instituţiile publice a fost organizat şi exercitat în baza Legii nr 30/1991 privind organizarea şi funcţionarea
7

aprobate prin ordinul M.F.nr 332/2000;

14

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

controlui financiar şi a Gărzii Financiare, precum şi a H.G. nr 720/1991 privind aprobarea Normelor de organizare şi exercitare a Controlului financiar8. 2.2. ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT INTERN 2.2.1. Organizarea structurilor de audit intern Structurile de audit intern pot fi organizate astfel:  prin compartimente specializate – în subordinea ordonatorilor de credite;  prin compartimentele specializate din structurile ierarhice, pentru unităţile din subordine;  individual, prin auditori interni din afara instituţiei, pe bază de contract. Ordonatorii principali de credite vor analiza oportunitatea înfiinţării compartimentului având în vedere criterii ca:  volumul anual al fondurilor publice utilizate;  numărul instituţiilor/unităţilor subordonate şi gradul de dispersie teritorială a acestora;  numărul de personal al instituţiei publice în ansamblu, precum şi ponderea numărului de personal repartizat pe structuri subordonate;  dacă nu se organizează compartiment propriu de audit intern la nivelul structurilor subordonate, auditul acestor structuri va fi asigurat de compartimentul de audit intern de la nivelul ordonatorului de credite de rang imediat superior;  fostele structuri de control financiar de gestiune vor fi absorbite de cele de audit intern, acestea din urmă preluând, alături de atribuţiile conferite prin Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999, toate atribuţiile fostelor structuri de control financiar de gestiune;  acolo unde nu fiinţau structuri de control financiar de gestiune se vor înfiinţa structuri de audit intern  la fundamentarea schemei de personal pentru structurile de audit intern înfiinţate se vor avea în vedere următoarele criterii:  numărul de posturi: se recomandă drept coeficient normativ minimal un auditor la 40 de posturi, iar drept coeficient normativ maximal, un auditor la 30 de posturi; Comentariu Această referinţă la personal arată că nu este vorba numai de complexitatea problemelor tehnice, financiare sau comerciale ce trebuie luate în considerarea la luarea deciziei de creare a serviciului de audit intern ci înainte de toate, distanţa care separă conducerea de nivelele de executie. Deoarece, această distanţă poate să provoace: o deformare a informaţiilor transmise direcţiei o înţelegere eronată a deciziilor conducerii Controlând şi aplicând informaţia, auditorul intern poate să atenueze fenomenul de îndepărtare a conducerii de nivelele de execuţie, care se creează inevitabil în marile unităţi. 2.2.2. Auditorii interni - independenţă, profesionalism, integritate; - să respecte codul de etică precum şi normele şi instrucţiunile elaborate de Ministerul Finanţelor şi de conducătorul unităţii; - să fie atestaţi de Ministerul Finanţelor.

8

publicata in M.Of.nr.75 din 24 aprilie 1992

15

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

Comentariu: Independenţa auditorilor. Pentru asigurarea unui caracter obiectiv al auditului, auditorii trebuie să fie independenţi faţă de obiectul auditării şi faţă de subiecţii controlaţi. Independenţa faţă de obiectul auditului presupune ca auditorul să nu aibă relaţii de interes cu unitatea auditată, să nu aibă relaţii litigioase şi să nu beneficieze de credite sau de alte avantaje de la unitate, în afară de cele care decurg în mod licit din natura contractului de muncă pentru organele de audit intern. Calităţile profesionale şi morale ale auditorilor influenţează în mod direct activitatea de control. Respectarea cerinţelor impuse în acest domeniu este obligatorie şi trebuie să urmărească atât la selectarea auditorilor, cât şi pe parcursul exercitării de către auditori a lucrărilor de specialitate. În standardele internaţionale de audit financiar sunt precizate următoarele calităţi pe care trebuie să le posede personalul cu atribuţii în acest domeniu9: - pregatire profesională; - experienţă; - competenţă, exigenţă şi autoritate; - cinste şi corectitudine; - obiectivitate; - integritate morală. Pregatirea profesională. Are un rol preponderent în activitatea de audit având un pronunţat caracter multidisciplinar. Din acest punct de vedere cunoştiinţele profesionale se pot grupa în două categorii: a) cunoştinţe de bază b) cunoştinţe specifice activităţii de control. a) Categoria cunoştinţelor profesionale de bază vizează domeniile următoare: - domeniul financiar contabil, reprezintă domeniul principal având în vedere faptul că acesta constituie atât sursa de informaţii şi analiza cât şi obiect al auditului. O bună cunoaştere a acestui domeniu permite o abordare atât pe ansamblul unităţii, utilizând datele de sinteză, din bilanţul contabil, situaţiile financiare, balanţele de verificare, conturile sintetice, analitice, evidenţe operative şi documentele justificative care stau la baza efectuării operaţiunilor economico-financiare auditate. De asemenea, cunoaşterea indicatorilor financiari permite auditorilor să sesizeze evoluţia şi tendinţele unor fenomene cu efect negativ în activitatea unităţii, să determine cauzele care le-au generat pentru a putea acţiona în vederea eliminării lor. - domeniul fiscal - are incidenţă în activitatea de audit, principalele obiective vizând: determinarea corectă a bazei de impozitare, cunoaşterea cotelor sau a nivelelor de impozitare, urmărirea onorării le termen a obligaţiilor fiscale, modul de întocmire şi de depunere a declaraţiilor fiscale. - domeniul juridic, este un domeniu complementar important care presupune: cunoaşterea legislaţiei specifice din domeniile contabil, financiar, fiscal, elemente de drept comercial, dreptul munctii, etc; precum şi cunoaşterea şi stăpânirea formelor răspunderii juridice, a elementelor constitutive, a modului concret de stabilire a răspunderilor, elemente indispensabile pentru valorificarea actelor de control.
9

Prin normele nationale de audit care sunt in concordanta cu normele internationale de audit elaborate de IFAC, Norma nr.200 defineste regulile de etica privind responsabilitatea profesionala a auditorului, constand in : independenta, integritate, obiectivitate, competenta profesionala, confidentialitate, profesionalism, respectarea normelor tehnice si profesionale.

16

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

- domeniul informatic - are o incidenţă tot mai mare asupra auditării, manifestată prin: generalizarea sistemului de prelucrare automată a datelor din unităţi, cunoaşterea unor particularităţi specifice sistemelor cum sunt: programele de validare, protecţie, stocare a informaţiilor, utilizarea unor programe de control automat al informaţiilor, utilizarea calculatoarelor în constituirea şi actualizarea unei baze de date şi a unor sisteme de evidenţă şi urmărire a rezultatelor controalelor. Pe lângă domeniile menţionate, în activitatea de audit sunt utilizate cunoştinţe şi din alte domenii cum ar fi tehnic, analiză economică, statistică, matematică. b) În categoria cunoştiinţelor profesionale specifice activităţii de control intră elementele metodologice ale auditului, metode tehnici şi proceduri de auditare, norme şi standarde naţionale şi internaţionale de audit, literatura de specialitate din domeniu. Calităţile personale pe care trebuie să le posede auditorii Pe lângă pregătirea profesională temeinică, auditorii trebuie să aibă şi unele calităţi personale ca: - aptitudini intelectuale: logică, limbaj, spirit de echipa, spirit de observaţie, imaginaţie, capacitate de înţelegere. - trăsături morale şi de caracter: cinste, corectitudine, obiectivitate, capacitate de comunicare, adaptabilitate, prudenţă, echilibru, conştiinciozitate, perseverenţă. Ministerul Finanţelor va organiza examene de atestare atât la angajarea auditorilor interni cât şi periodic pe parcursul exercitării activităţii. 2.2.3. Atribuţiile minime ale compartimentului: a) certificarea trimestrială şi anuală, însoţită de raport de audit, a bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară ale instituţiei publice, b) examinarea legalităţii, regularităţii şi conformităţii operaţiunilor, identificarea erorilor, risipei, gestiunii defectuoase şi fraudelor şi, pe aceste baze, propunerea de măsuri şi soluţii pentru recuperarea pagubelor şi sancţionarea celor vinovaţi; c) supravegherea regularităţii sistemelor de fundamentare a deciziei, planificare, programare, organizare, coordonare, urmărire şi control al îndeplinirii deciziilor; d) evaluarea economicităţii, eficacităţii şi eficienţei cu care sistemele de conducere şi de execuţie existente în cadrul instituţiei publice ori la nivelul unui program/proiect finanţat din fonduri publice utilizează resurse financiare, umane şi materiale pentru îndeplinirea obiectivelor şi obţinerea rezultatelor stabilite; e) identificarea slăbiciunilor sistemelor de conducere şi de control, precum şi a riscurilor asociate sistemelor, programelor/proiectelor, operaţiunilor şi propunerea de măsuri pentru corectarea acestora şi pentru diminuarea riscurilor, după caz. Auditorii interni ai IP au dreptul să efectueze activităţi de audit intern asupra: a) regiilor autonome din coordonarea instituţiei publice respective; b) societăţilor comerciale la care instituţia publică respectivă exercită, în numele statului sau al unei autorităţi a administraţiei publice locale, drepturile acţionarului majoritar, dacă statul sau o autoritate a administraţiei publice locale deţine la societatea comercială în cauză mai mult de 70% din numărul voturilor în adunarea generală; c) societăţilor comerciale cărora instituţia publică respectivă le-a atribuit drepturi exclusive sau speciale.

17

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

2.3. SFERA ACTIVITĂŢII DE AUDIT INTERN Art 7 O119: (1) Auditul intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate de instituţia publică sau care sunt în responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activităţii instituţiilor subordonate şi asupra utilizării de către terţi, indiferent de natura juridică a acestora, a fondurilor publice gestionate de aceştia din urmă în baza unei finanţări realizate de către instituţia publică în cauză sau de către o instituţie subordonată acesteia. (2) Operaţiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regulă, pe tot parcursul acestora, din momentul iniţierii până în momentul finalizării executării lor efective. Obiective privind verificarea operatiunilor: 1) conformitatea operaţiunilor, activităţilor sau a acţiunilor: a) legalitatea: b) regularitatea: obiectul auditului intern respectă prevederile care se referă la modalităţi, proceduri, scheme sau la modele de efectuare, execuţie sau desfăşurare; c) încadrarea în plafoanele valorice: 2) economicitatea operaţiunilor, activităţilor sau a acţiunilor:cost minim în condiţiile date. Costul minim se evaluează prin determinarea costului de oportunitate al realizării obiectului auditat; 3) eficacitatea operaţiunilor, activităţilor sau a acţiunilor: de atingere a obiectivului stabilit prin realizarea sa. Atingerea obiectivului stabilit trebuie să se realizeze într-o marjă pe care auditorul o consideră rezonabilă; 4) eficienţa operaţiunilor, activităţilor sau a acţiunilor: reprezintă o corelare între economicitate şi eficacitate, în sensul unei optimizări a celor două caracteristici, în condiţiile realizării obiectului auditat; 5) oportunitatea temporală a realizării obiectului auditat: se analizează dacă momentul în care obiectul auditat s-a realizat a fost cel mai propice sub aspectul asigurării atingerii obiectivului stabilit; 6) oportunitatea structurală a realizării obiectului auditat: se analizează dacă obiectul auditat s-a realizat în acea conjunctură acţională, normativă etc., care să confere cel mai înalt grad de eficienţă. De asemenea, se analizează modul în care realizarea obiectului auditat se încadrează într-o structură mai largă de operaţiuni, activităţi sau acţiuni; 7) acoperirea riscului intern asociat realizării operaţiunii, activităţii sau acţiunii auditate: se evaluează modul şi gradul în care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri interne (economice, tehnice, financiare, funcţionale etc.), precum şi modul şi gradul în care aceste riscuri interne au fost acoperite a priori de managementul sistemului auditat; 8) acoperirea riscului de sistem asociat realizării operaţiunii, activităţii sau acţiunii auditate: se evaluează modul şi gradul în care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri de sistem (economice, tehnice, financiare, funcţionale etc.), precum şi modul şi gradul în care aceste riscuri de sistem au fost acoperite a priori de managementul sistemului auditat; 9) conectarea sistemului, prin realizarea obiectului auditat, la viitor: modul şi gradul în care, prin realizarea obiectului auditat, sistemul în care s-a realizat acel obiect este asigurat împotriva epuizării funcţionale şi/sau primeşte impulsuri noi de dezvoltare, stabilitate şi perfecţionare specifice. 1. Punctaţi primele trei obiective în ordinea importanţei.
EXERCITIU

18

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

2. Ce alte obiective credeţi că ar fi necesar de adăugat? 3. Presupunând că în cadrul misiunii de audit intern aveţi de verificat cheltuielile de capital înregistrate cu privire la extinderea reţelei de alimentare cu apă şi canalizare a unei strazi, care vor fi criteriile de apreciere pe care le veţi avea în vedere pentru atingerea obiectivelor de audit. Auditul proiectelor de buget: Auditarea proiectelor de buget ale IP are ca şi scop: a) evaluarea fezabilităţii şi fiabilităţii proiectelor de buget, pentru minimizarea riscurilor privind colectarea veniturilor bugetare şi depăşirea cheltuielilor publice, b) fundamentarea echilibrelor bugetare. Pentru bugetele pe programe, auditul proiectelor de buget va evalua necesitatea şi impactul realizării acestor programe pe termen scurt şi mediu. 2.4. METODOLOGIA AUDITULUI INTERN Normele metodologice generale pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern conţin numai o parte din elementele metodologice de care auditorii trebuie să ţină cont în îndeplinirea misiunii lor, cum ar fi: -planul de audit intern -raportul de audit intern -certificarea bilanţului şi a contului de execuţie bugetară -auditul de performanţă -efectuarea inspecţiei de audit Pentru a avea o imagine de ansamblu asupra paşilor care trebuie urmaţi în organizarea misiunii de audit intern, redăm etapele misiunii, aşa cum rezultă din lucrarea de referinţă “Conducerea unei misiuni de audit intern” elaborată de IFACI: Misiunea de audit intern se poate grupa în trei etape: a) pregătirea 1. ordinul misiunii 2. planul de abordare 3. analiza riscurilor 4. raportul de orientare 5. programul de verificare 6. planificarea (buget, alocări, planificare, urmărire) b) executarea 7. munca pe teren 8.pregătierea fişelor de identificare, observare şi analiză a problemelor c) finalizarea 9. definirea structurii raportului 10. darea de seama 11. înţelegerea finală a poziţiei 12. redactarea şi difuzarea raportului 13. urmarea aplicării recomandărilor efectuate Louis Vaurs, în lucrarea colectivă “Competente financiare” îşi intitulează articolul “Forta auditorilor interni: metodologia lor”, iar în conţinut pentru a ilustra acest apropo el pune pe primul loc necesitatea ca un serviciu de audit intern să-şi încadreze misiunile într-un ciclu şi într-un plan anual definit astfel:

19

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

“ Ciclul de audit este perioada plurianuală care se estimează a fi necesară pentru a trece în revistă diferitele activităţi ale unei unităţi". În acest stadiu, este vorba mai întâi de a face un inventar al:  riscurilor la care se expune unitatea privind fiecare activitate, funcţiune, filială, subunitate, cu nivel sau de probabilitate  punctele sensibile în privinţa cărora nici o slăbiciune a controlului intern nu poate fi tolerată  preocupările majore ale conducerii generale” Aceste etape vor fi prezentate mai în detaliu în subcapitolul afectat desfăşurării auditului intern la nivelul administraţiei publice judeţene şi locale. 2.5. DESFĂŞURAREA AUDITULUI INTERN a) planul de audit Structura planului de audit intern – elemente minimale:  Scopul acţiunii de auditare  Obiectivele acţiunii de auditare  Indentificarea/descrierea activităţii/operaţiei supuse auditării  Identificarea/descrierea unităţii sau a structurii organiozatorice la care se va efectua auditul  Durata acţiunii de auditare  Perioada supusă auditării  Numărul de auditori antrenaţi în acţiunea de auditare  Precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunoştinţe de specialitate şi numărul de specialişti necesari  Număr auditori ce vor fi atraşi în audit din cadrul structurilor descentralizate

Compartimentul de audit elaborează proiectul planului anual de audit pe baza: Evaluării riscului asociat diferitelor structuri, activităţi, programe/proiecte, operaţiuni Criteriilor semnal (deficienţe constatate de alte controale, auditări, dinamica unor riscuri,evoluţia unor aspecte, fenomene) Consultărilor cu instituţiile publice ierarhic superioare Recomandările unitare elaborate de M.F. prin consultare cu C.C. Tematici generale obligatorii stabilite de M.F.

Termen de elaborare: - ordonatori principali - ordonatori secundari

30 nov N-1+ referat justificativ a modului de selectare a obiectivelor, 10 dec N-1+ referat justificativ a modului de selectare a obiectivelor, colaborare cu SAI a ordonatorului principal

20

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

- ordonator terţiar

20 dec N-1+ referat justificativ a modului de selectare a obiectivelor, colaborare cu SAI a ordonatorului secundar

Conducatorul IP aproba PLANUL ANUAL DE AUDIT poate modifica, completa planului de audit aprobat

Auditorii interni primesc ordin de serviciu scris, aprobat de către conducătorul IP,care prevede explicit: Scopul Obiectivele Durata auditului b) efectuarea misiunii de audit intern c) raportul de audit

interni consemnează constatările auditului intern în raportul de audit inten, la care se anexează punctele de vedere ale persoanelor implicate în activitatea auditată, mai ales dacă s-au constatat deficienţe.
Auditorii

Structura minimală a raportului de audit intern:  Scopul si obiectivele raportului  Date de indentificare a acţiunii  Mod de desfăşurare a acţiunii : proceduri, metode, materiale  Constatările efectuate sintetic cu trimitere la anexe, separare constatări pozitive de cele negative dacă implică răspunderea juridică, se consemnează în acte constatatoare bilaterale anexate  Concluziile şi recomandările echipei de auditare Pertinente,proporţionale cu constatările, fezabile, economice,…  Documentaţie anexă: p.v.,note de constatare, note explicative, situaţii, acte, probe

Prezentarea raportului de audit conducatorului IP( cel care a aprobat auditarea) 21

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

Arhivare raport de audit la compartimentul de audit

Principiile generale de întocmire a planului de audit a) principiul completitudinii - nici o activitate desfăşurată de instituţia publică nu poate fi exclusă de la exercitarea auditului intern; b) principiul prudenţial - orice activitate sau operaţiune trebuie să fie cuprinsă în planul de audit intern cel puţin o dată la 3 ani; c) principiul permanentei observări - o activitate sau o operaţiune prevăzută în planul de audit intern va face obiectul auditării pe tot parcursul realizării ei; d) principiul oportunităţii - obiectivele prevăzute în planul de audit intern vor fi stabilite prin analiza şi evaluarea gradului şi a iminenţei riscului asociat; e) principiul ierarhizării competenţei teritoriale - instituţia publică corespunzătoare ordonatorilor de credite secundari sau terţiari este auditată ca întreg (la nivelul conducătorului acesteia) de instituţia publică de rang imediat superior. În cazul auditării proiectelor de bugete, concluziile auditului proiectelor de buget sunt cuprinse în referate de opinie întocmite de compartimentele de audit intern proprii. Referatul de opinie va conţine o serie de evaluări şi aprecieri cu privire la: - veniturile bugetare: dimensionare, gradul de certitudine; - cheltuielile bugetare: dimensionare, fundamentare, riscul depăşirii - fundamentarea investiţiilor şi a achiziţiilor publice; - finanţarea deficitelor bugetare; - datoria publică implicită în propunerile de finanţare bugetară; - fezabilitatea propunerilor de buget pe bază de programe; - cofinanţări de proiecte şi programe; - transferurile între categorii de bugete; - mărimea, structura şi destinaţia fondurilor publice provenite de la Uniunea Europeană sau din alte surse; - mărimea, structura şi implicaţiile preluării la datoria publică a rezultatelor negative ale blocajelor monetare şi financiare din economie; - structura şi deficitul bugetului public consolidat; - corelarea diverşilor indicatori bugetari; -implicaţiile propunerilor bugetare asupra echilibrului macroeconomic, dinamicii economiei reale şi monetare, corelării fluxurilor economice interne cu cele externe, inflaţiei, şomajului şi calităţii vieţii;

22

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

- alte elemente relevante rezultate din legea anuală a bugetului de stat. Ordonatorul principal de credite va colecta referatele de opinie din structurile descentralizate prin compartimentul de audit intern, care va audita proiectul de buget la nivelul ordonatorului principal de credite. Dacă referatul de opinie este nefavorabil: a) necorelări, contradicţii interne ori riscuri exagerate privind realizarea veniturilor şi încadrarea cheltuielilor în deficitele proiectate, b) servicii excesive ale datoriei publice interne în finanţarea, cofinanţarea sau în refinanţarea proiectelor ori a programelor prevăzute în buget sau c) alte puncte slabe ale proiectelor de buget, Ordonatorul principal de credite poate dispune reanalizarea şi reproiectarea bugetelor respective. Forma reproiectată a bugetelor nu mai este supusă auditării interne. În ceea ce priveşte bugetele locale, ele vor urma regulile procedurale privind viza compartimentului de audit intern, care au fost prezentate pentru proiectul bugetului de stat.

23

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

2.5.CERTIFICAREA BILANŢULUI CONTABIL ŞI A CONTULUI DE EXECUŢIE BUGETARĂ Scopul certificării: asigurarea garanţiei pentru conducătorul instituţiei publice că bilanţul contabil şi contul de execuţie bugetară oferă o imagine fidelă, clară şi completă privind buna gestiune financiară. Principiile care stau la baza realizării certificării: a) exhaustivitatea (integralitatea) - toate operaţiunile care privesc instituţia publică sunt înregistrate în contabilitate pe baza documentelor justificative; b) realitatea - toate elementele patrimoniale din evidenţele contabile corespund cu cele identificabile fizic şi toate elementele de activ, pasiv, de venituri şi cheltuieli reflectă valori reale, există şi privesc instituţia publică în cauză; toate informaţiile prezentate prin conturile anuale trebuie să poată fi justificate şi certificate; Comentariu: Operatiunea este reală: dacă a avut sau are loc cu adevărat. De exemplu în cazul unei achiziţii, această operaţie este reală dacă comportă efectiv un transfer de proprietate, şi are loc plata efectivă a furnizorului. Verificarea realităţii operaţiilor este problema fundamentală a auditorului. Realitatea unei operaţii se apreciază în raport cu operaţiile: fictive, proiectate (facturi pro forma, protocoale de intenţie), încă neefective la data la care ne raportăm. c) corecta înregistrare în contabilitate şi corecta prezentare în conturile annual a operaţiunilor, adică aceste operaţiuni trebuie: 1. să fie contabilizate în perioada corespunzătoare, urmărindu-se deci respectarea independenţei exerciţiilor financiare (criteriul perioadei corecte); 2. să fie corect evaluate, adică sumele să fie bine determinate, aritmetic exacte, urmărindu-se respectarea tuturor regulilor şi principiilor contabile, precum şi a metodelor de evaluare (criteriul corectei evaluări); 3. să fie înregistrate în conturile corespunzătoare, conform planului de conturi pentru instituţiile publice (criteriul corectei imputări); 4. să fie corect totalizate, centralizate, astfel încât să li se asigure o prezentare în conturile anuale conformă cu regulile în vigoare (criteriul corectei prezentări în conturile anuale). Comentariu: Contabilizarea fără omisiuni: presupune ca toate evenimentele (şi nu toate documentele) exerciţiului au fost contabilizate fără omisiuni. Exemplu de eveniment: o tranzactie (cumpărare, vânzare, mişcare financiară), apariţia unui angajament. Contabilizare fără dublă înregistrare. Dubla înregistrare a unei operaţii, a unui document poate fi de genul cumulării între: factură şi extras, facturări parţiale şi factura recapitulativă. La valoarea adecvată. Operaţia este înregistrată în contabilitate la valoarea corectă, la valoarea exactă a tranzacţiei? La evaluarea unui post trebuie avute în vedere principiile contabile (stocuri, imobilizări, datorii şi creanţe în devize). Iar la evaluarea unei amortizări, a unei deprecieri, a unui risc, trebuie avut în vedere principiul prudenţei.

24

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

La data corespunzătoare, este o aplicare a principiului specializării exercitţilor extinse la mişcarea bunurilor şi creanţelor: - cumpărarea sau vânzarea operată înaintea închiderii - cheltuiala privind exerciţiul - deprecierea sau riscul apărut în exerciţiu - venit realizat în exerciţiu - profit născut în exerciţiu - achiziţii, cesiuni, plaăţi efectuate sau primite înaintea închiderii Distincţia între “fără omisiuni” şi “la data corespunzătoare” se află la originea erorii: O omisiune rezultă dintr-o eroare materială. Nerespectarea separării exerciţiilor provine dintr-o eroare de principiu, dintr-un raţionament greşit sau din aplicarea incompletă sau a unor reguli eronate. În contul adecvat, presupune să se respecte regulile de înregistrare contabilă: utilizarea conturilor care permit o prezentare corectă a conturilor anuale: Patrimoniului (valoare şi structură) Rezultatului ( valoare, mod de formare: mai ales mărimea rezultatului curent) Situaţia financiară şi analiza lui. Cunoscând aceste noţiuni, auditorul poate: să-şi limiteze lucrările la ceea ce în opinia sa este util, să se auto-controleze: aprecierea în termeni de certificare a însemnătăţii reale a unei diligenţe complexe. Raportul privind certificarea bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară a) se referă exclusiv la verificările efectuate, constatările făcute şi la concluziile desprinse în procesul de certificare a bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară; b) cuprinde o prezentare sintetică a modului de efectuare a verificarii, a materialelor, documentelor şi a actelor examinate, a tehnicilor, metodelor şi a procedurilor utilizate pentru îndeplinirea obiectivelor certificării; c) se întocmeşte în trei exemplare, dintre care unul însoţeşte bilanţul contabil şi contul de execuţie bugetară, al doilea rămâne la auditor, iar al treilea rămâne la cel auditat. Evidenţa certificării va fi ţinută de compartimentele de audit intern de la nivelul DGFPCFSJ, respectiv a municipiului Bucureşti, în baza unui registru întocmit special pentru acest scop, şi va fi transmisă trimestrial la D.G.A.I. din cadrul Ministerului Finanţelor. 2.6.EVALUAREA PERFORMANŢEI DE MANAGEMENT Auditul managementului la nivelul instituţiei publice Auditul managementului se referă la evaluarea calităţii şi a eficienţei cu care conducătorul instituţiei publice (şi, pe scară ierarhică, conducătorii structurilor subordonate) organizează, conduce şi finalizează operaţiunile, activităţile şi acţiunile specifice instituţiei publice auditate. Criterii de conformitate în evaluarea managementului criterii care atestă respectarea de către management a: prevederilor legale în materia obiectului de activitate al instituţiei publice auditate, procedurilor, metodologiilor, metodelor şi a tehnicilor adecvate pentru fundamentarea deciziilor de orice fel.

25

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

Criterii de performanţă în evaluarea managementului Criteriile care asigura îndeplinirea obiectivelor manageriale la nivel optim. Ele trebuie să determine abaterea (cuantificată sau de natură calitativă) dintre obiectivul managerial planificat şi cel efectiv. Asumarea şi acoperirea riscului economico-financiar Se va analiza modul în care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei în aplicare s-au luat în considerare riscurile interne, de natură economică şi financiară. Se va analiza de asemenea, modul în care, cu privire la riscurile menţionate, s-au luat măsuri pentru acoperirea lor, adică s-au proiectat sisteme ori mecanisme care să prevină, să reducă sau să compenseze efectul actualizării acestor riscuri. Asumarea şi acoperirea riscului structural şi funcţional Se va analiza modul în care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei în aplicare s-au luat în considerare riscurile interne, de natură structurală şi funcţională. Se va analiza în acest sens modul în care o anumită decizie managerială poate avea efecte structurale asupra activităţii sistemului sau efecte asupra modului în care funcţionează acel sistem. Atât în legătură cu efectele structurale, cât şi cu cele funcţionale, se vor analiza riscurile specifice, modul şi măsura în care acestea au fost luate în considerare la fundamentarea deciziei manageriale şi la implementarea ei. Asumarea şi acoperirea riscului de sistem Se va analiza modul în care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei în aplicare s-au luat în considerare riscurile externe sau de sistem, adică acele riscuri care derivă, pentru sistemul auditat, din modificări structurale, legislative sau de orice altă natură, care au loc în mediul economic şi social-politic în care funcţionează sistemul auditat. 2.7. INSPECTIA DE AUDIT Definirea inspecţiei de audit intern:  verificarea efectuată la faţa locului în cursul derulării unei operaţiuni,  în scopul  constatării unor eventuale abateri de la legalitate, regularitate  luării de măsuri pentru protejarea fondurilor publice şi patrimoniului public  pentru repararea prejudiciului produs.  efectuată de o structură specializată din cadrul compartimentului de audit intern .

26

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

Caracteristici: a) se referă la fapte/ aspecte legate de orice operaţiune, activitate sau acţiune desfăşurată la nivelul instituţiei publice; b) se realizează la faţa locului; c) are un caracter punctual, dezvoltarea verificării face obiectul activităţilor ulterioare de audit; d) se finalizează cu un act constatator bilateral, semnat şi înregistrat de inspectorul auditor, de cel inspectat; e) constituie o atribuţie specifică de audit intern, cu caracter operativ; f) asigură estimarea cantitativă a eventualelor prejudicii (efective sau potenţiale); g) propune măsuri operative şi soluţii pentru recuperarea pagubelor şi sancţionarea celor vinovaţi; h) ia măsuri operative minimale pentru stoparea, limitarea fenomenelor negative generatoare de prejudicii (efective/ potenţiale) şi alte disfuncţionalităţi constatate. Faptul generator al inspecţiei de audit intern: a) sesizarea contabilului-şef din structurile de CFPP ale instituţiilor publice cu privire la efectuarea de operaţiuni pe propria răspundere a conducătorului instituţiei publice, fără viză de control financiar preventiv; b) indicii abateri de la legalitate sau regularitate în efectuarea de operaţiuni, desfăşurarea de activităţi sau în realizarea de acţiuni:  sesizări din interiorul sau din exteriorul sistemului inspectat;  autosesizări ale organului de inspecţie;  concluzii cuprinse în alte acte de audit, control;  informaţii din mass-media;  orice alte indicii relevante. Competenţa materială în efectuarea inspecţiilor de audit intern  structurile specializate ale Ministerului Finanţelor (din aparatul central şi din aparatul teritorial).Ord.MFnr. 82/2000 compartiment în cadrul D.G.A.I., S.A.I. Competenţa teritorială în efectuarea inspecţiilor de audit intern  la OPC ai BS, BASS şi BFS - serviciul specializat din D.G.A.I.-MF.  la OPC ai BL,  la OSC, OTC -structuri specializate ale SAI, DAI, din DGFPCFSJ,

27

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

PROCEDURA DE REALIZARE A INSPECŢIEI DE AUDIT Sesizări abateri ALTE SITUAŢII DECÂT SESIZĂRII TRANSMISE DE CONTABILUL-ŞEF, COMPARTIMENTUL DE INSPECŢIE stabileşte scopul şi obiectivele acţiunii concrete ale inspecţiei de audit intern; tematica inspectiei matodele, tehnicile şi procedeele de lucru; INDICII abateri

Ordin de serviciu

Ordin de serviciu + referat justificativ. şef comp. inspecţie AI, şef S.A.I.

------E F E C T U A R E---I N S P EC Ţ I E---D E---A U D I T---I N T E R N------PROCES-VERBAL de inspecţie de audit intern bilateral, 3.ex: 1ex la IP, 2ex la organul de AI anexe: elemente probante,note explicative,note de relatii fundamentarea constatărilor prin trimiteri la textul legal încălcat şi la documentaţia-anexă la procesul-verbal; + nota de prezentare COMP. INSPECŢIE AI AL DGAI informare : constatările făcute măsurile luate Ministrul de finanţe COMP. INSPECŢIE AI AL DGFPCFSJ informare : constatările făcute măsurile luate Director general DGFPCFSJ

Dacă deficienţele constatate întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii, compartimentul de inspecţie de audit intern va respecta prevederile legale în materie; Instanţele de informare cu privire la actul de inspecţie de audit intern şi documentele aferente informării Organul care a ordonat auditarea primeşte nota de prezentare şi proces verbal al inspecţiei de audit. Instituţia publică verificată primeşte proces verbal al inspecţiei de audit. Curtea de Conturi, în cazul constatării producerii sau posibilităţii producerii de pagube pe seama fondurilor publice sau/şi a patrimoniului public - raportul de sesizare, însoţit de procesulverbal al inspecţiei de audit intern, împreună cu documentaţia aferentă, eventualele contestaţii depuse şi deciziile de soluţionare.

28

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

Conţinutul contestaţiei actului inspecţiei de audit intern Contestaţiile - căi administrative de atac prin care se solicită anularea parţială sau totală a constatărilor şi măsurilor menţionate în actul constatator. Ele sunt formulate de conducătorul instituţiei publice la care s-a efectuat inspecţia de audit intern, fiind confirmate prin semnătură şi ştampilă. Contestaţia va face referire strictă la constatările şi la măsurile cuprinse în procesul-verbal de inspecţie de audit intern, fiind însoţită de elemente probatorii care să susţină solicitarea petentului. Contestaţia nu se poate baza pe acte, documente sau informaţii care la data efectuării inspecţiei de audit intern nu erau, în mod obiectiv, accesibile inspectorului de audit intern sau nu au putut fi puse la dispoziţie acestuia pe perioada efectuării inspecţiei de audit intern. Procedura de contestare: N –primire proces verbal de inspectie. Max. N+15 zile calendaristice depunere la organul care a efectuat inspecţia de audit intern: Contestaţie + copie certificată, pe propria răspundere, a actului contestat, copii alte documente pe care petentul le consideră necesare sau/şi utile în susţinerea cauzei sale; N+15+30 zile calendarisitce răspunsul la contestaţie, prin decizie motivată definitiva, semnată de conducătorul instituţiei care a efectuat inspecţia de audit intern; Prin soluţionarea contestaţiei nu se poate crea petiţionarului o situaţie mai grea decât cea contestată şi aplicată prin actul care face obiectul contestării. În cazul în care contestaţia nu a fost depusă în termen sau, deşi a fost depusă în termen, a fost respinsă în totalitate sau în parte, iar capetele de cerere care au fost respinse se referă la producerea de prejudicii pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public ori se referă la existenţa unui potenţial pentru producerea unor asemenea prejudicii, contestaţia se va transmite de către persoana care a semnat ordinul de serviciu pentru efectuarea inspecţiei de audit intern, la Curtea de Conturi, însoţită de documentaţia prevăzută la art. 26 alin. (8) din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999; În cazul în care contestarea procesului-verbal de inspecţie de audit intern s-a făcut pe capete de cerere care nu se referă la producerea de prejudicii pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, iar contestaţia a fost respinsă sau admisă în parte, contestaţia şi răspunsul la contestaţie nu vor fi transmise Curţii de Conturi.

29

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

2.8. NORMELE PROFESIONALE INTERNAŢIONALE DE AUDIT INTERN În 1971 s-au formulat pentru prima dată responsabilităţile ce revin auditorului intern. Ulterior IIA, publica normele profesionale sub denumirea de “Norme pentru practica profesională a Auditului Intern” (ATH, IFACI,1985) . Prin norme în prezentul text se înţeleg criterii după care activitatea unui serviciu de audit intern poate fi apreciată şi măsurată obiectivul lor fiind de a expune un model de practică a auditului intern, aşa cum a fost conceput si adoptat de catre IIA.

Cuprinsul normelor generale si specifice ale practicării profesionale a auditului intern:
100. INDEPENDENŢA- AUDITORII INTERNI TREBUIE SĂ FIE INDEPENDENŢI DE ACTIVITATEA PE CARE O AUDITEAZĂ 110 Locul în organizaţie – locul auditului intern în organizaţie trebuie să fie suficient de semnificativ pentru a-i permite realizarea responsabilităţilor sale de audit. 120 Obiectivitatea – auditorii interni trebuie să efectueze auditarea cu obiectivitate 200. COMPETENŢA PROFESIONALĂ – AUDITORII INTERNI TREBUIE SĂ-ŞI DESFĂŞOARE ACTIVITATEA CU COMPETENŢĂ ŞI CONŞTIINŢĂ PROFESIONALĂ Serviciul de audit intern (SAI) 210 Selectarea şi distribuirea personalului – serviciul de audit intern trebuie să garanteze că competenţa tehnică şi pregătirea generală a auditorilor interni sunt de un nivel compatibil cu auditul ce trebuie efectuat. 220 Cunoştinţe, aptitudini şi competenţe tehnice – SAI trebuie să posede sau să acumuleze cunoştinţele, aptitudinile şi competenţele tehnice necesare exercitării responsabilităţilor lor de audit. 230 Supervizare – SAI trebuie să garanteze că activităţile de audit intern sunt supervizate într-un mod adecvat. Auditorul intern (AI) 240 Respectarea codului deontologic – AI tebuie să respecte regulile codului deontologic. 250 Cunoştinte, aptitudini şi competenţe tehnice – AI trebuie să posede cunoştinţe, aptitudini şi competenţe tehnice necesare bunei executări a activităţii de audit intern 260 Relaţiile interumane şi comunicarea – AI trebuie să fie apţi să realizeze contacte interumane şi să ştie să comunice eficient. 270 Formarea continuă – AI trebuie să-şi menţină competenţa tehnică printr-o pregatire permanentă, continuă. 280 Conştiinţa profesională - AI trebuie să dovedească conştiinţa profesională în efectuarea misiunii lor. 300. ÎNTINDEREA LUCRĂRILOR –DOMENIUL DE ACTIVITATE AL AUDITULUI INTERN TREBUIE SĂ CUPRINDĂ EXAMINAREA ŞI APRECIEREA PERTINENŢEI ŞI EFICACITĂŢII SISTEMULUI DE CONTROL INTERN AL UNITĂŢII ŞI A CALITĂŢII EXECUŢIEI RESPONSABILITĂŢILOR ATRIBUITE. 310 Fiabilitatea şi exhaustivitatea informaţiilor – AI trebuie să examinexe fiabilitatea şi exhaustivitatea informaţiilor financiare şi operaţionale, ca şi mijloacele utilizate pentru a identifica, măsura, clasa şi prezenta aceste informaţii.

30

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

320 Respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor şi reglementărilor – AI trebuie să examineze sistemele stabilite pentru a asigura respectarea politicilor planurilor, procedurilor, legilor şi reglementărilor care pot să aibă o incidenţă semnificativă asupra operaţiilor unităţii şi asupra prezentării informaţiilor şi trebuie să verifice ca unitatea să se conformeze efectiv la acestea. 330 Protecţia patrimoniului – AI trebuie să examineze dispoziţiile luate pentru protecţia activelor şi dacă este cazul să verifice existenţa acestora. 340 Utilizarea economică şi eficace a resurselor – AI trebuie să aprecieze dacă resursele sunt utilizate într-un mod economic şi eficace. 350 Realizarea obiectivelor fixate pentru activităţile operaţionale şi pentru programe – AI trebuie să examineze activităţile unităţii şi programele sale pentru a se asigura că rezultatele corespund obiectivelor fixate şi pentru a determina dacă operaţiile şi programele sunt executate conform previziunilor 400 EXECUTAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT – ACTIVITATEA DE AUDIT TREBUIE SĂ CUPRINDĂ ETAPELE DE PLANIFICARE A MISIUNII, EXAMINAREA ŞI EVALUAREA INFORMAŢIILOR CULESE, COMUNICAREA REZULTATELOR OBŢINUTE ŞI URMĂRILE ACESTORA. 410 Planificarea misiunilor – AI trebuie să planifice fiecare misiune de audit 420 Examinarea şi evaluarea informaţiilor culese – AI trebuie să culeagă, analizeze, interpreteze informaţiile şi să documenteze această activitate pentru a susţine rezultatele auditului 430 Comunicarea rezultatelor - AI trebuie să întocmească un raport asupra rezultatelor muncii lor de audit 440 Urmările- AI trebuie să efectueze o urmărire, observare, pentru a se asigura că acţiunile prevăzute în raport de AI, adoptate, sunt întreprinse. 500 GESTIONAREA SERVICIULUI DE AI – DIRECTORUL SERVICIULUI DE AI TREBUIE SĂ CONDUCĂ SERVICIUL SĂU ÎNTR-O MANIERĂ ADECVATĂ. 510 Obiectiv, competenţă şi responsabilitate – Directorul SAI trebuie să dispună de un document în care să fie definit, obiectivul, competenţa şi responsabilitatea SAI 520 Planificarea – Directorul AI trebuie să stabilească planurile după care SAI îşi v-a exercita responsabilităţile sale 530 Politici şi proceduri – Directorul SAI trebuie să definească şi să consemneze în scris politicile şi pocedurile care vor ghida activitatea auditorilor. 540 Gestiunea şi formarea personalului – Directorul SAI trebuie să stabilească planurile de recrutare şi de dezvoltare a resurselor umane a SAI 550 Auditorii externi – Directorul SAI trebuie să coordoneze eforturile AI şi A extern 560 Controlul de calitate – Directorul SAI trebuie să definească şi să pună în practică un plan de control de calitate, pentru a evalua activităţile SAI Normele de audit intern sunt însoţite de precizări menite să le facă operaţionale. În sinteza recomandările prevăd: 1. Controlul – concepte şi responsabilităţi Pentru auditorul intern conceptul de control este mai larg decât pentru auditorii externi şi poate fi identificat ca un sistem global de control. Controlul poate fi considerat mai degrabă ca o parte integrată în activitatea de planificare, organizare şi gestionare, decât o activitate separată. Auditorii interni examinează şi evaluează procesele planificării, organizării şi

31

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

gestiunii pentru a determina dacă există o asigurare rezonabilă10 că obiectivele şi scopurile fixate să fie atinse. 2. Întinderea lucrărilor Norma detaliată dă indicaţii auditorului cum să respecte în activitatea sa norma 300. Reaminteşte in special ca auditorul intern trebuie sa priveasca controlul intern ca pe un ansamblu de sisteme, fiecare controlat de un conducător în vederea realizării obiectivelor şi scopurilor propuse de unitate. Uneori conducerea ţine cont de raportul cost/eficacitate în timpul fazei de concepţie a sistemelor. 3. Comunicarea rezultatelor Recomandarea cuprinde sfaturi privind comunicarea orală şi în scris a rezultatelor auditului. În particular norma pune în evidenţă aspectele următoare: - la sfârşitul lucrării de auditare trebuie să fie întocmit un raport scris şi semnat - auditorul intern trebuie să prezinte concluziile sale şi recomandările responsabililor adecvaţi înainte de a emite raportul sau definitiv - rapoartele trebuie să fie imparţiale, clare, concise şi constructive. Printre altele, fiecare raport trebuie să fie stabilit în timp util - rapoartele pot cuprinde recomandări privind posibilele îmbunătăţiri, fie în derularea activităţilor operaţionale, fie în controlul lor; de asemenea se pot evidenţia obiectivele atinse - raportul de audit poate de asemenea să facă parte din punctul de vedere al auditatului în ceea ce priveşte concluziile şi propunerile - directorul serviciului de audit intern trebuie să revadă şi să aprobe raportul definitiv şi să decidă difuzarea sa 2.10. RISCUL DE AUDIT ŞI PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE Riscul final al auditorului este de a emite o opinie eronată, de exemplu certificarea conturilor care comportă erori semnificative. Dar auditorul nu are obligaţia şi nici posibilitatea de a contola totul fiind pus în situaţia de a alege: ce va fi controlat sau punctele care vor fi ignorate. Cum va proceda? Categoriile de riscuri posibile a intervenii sunt: Riscul economic, Riscul de sistem, Riscul de importanţă relativă Ce trebuie să-i atragă atenţia auditorului ? Sumele importante, tranzacţiile complexe, cu deznodământ nesigur, investiţiile îndrăzneţe, serviciile publice neperformante, schemele de contabilizare complexe, părţile din contabilitate necercetate. Neputând controla totul, auditorul trebuie : - să cunoască bine riscurile susceptibile să se producă în unitate - să identifice riscurile faţă de care unitatea nu s-a protejat
10

conceptul de asigurare rezonabila se refera la ansamblul elementelor probante culese de catre auditor care il indreptatesc sa concluzioneze ca informatiile analizate nu contin anomalii semnificative.

32

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

-

să-şi concentreze cea mai mare parte din controalele sale asupra acestor riscuri.

Pentru a-şi putea îndeplini misiunea, auditorul trebuie să folosească procedurile pe care le consideră necesare pentru a obţine un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii operatiilor verificate. Originea riscului de audit: Fiabilitatea informatiilor financiare poate fi influentata de diferiti factori de risc pe care auditorul trebuie să-I ia in considerare pentru a utiliza tehnici adecvate in funcţie de natura si gravitatea erorilor susceptibile să se producă. Trebuie reamintit că riscurile au probabilităti variabile de a se concretiza, după cum unitatea se protejează sau nu faţă de riscurile potenţiale şi posibile, şi că, dacă unitatea nu se protejează, riscurile nu se concretizează întotdeauna în erori reale. Riscurile potenţiale, sunt cele mai susceptibile de a se produce dacă nu se instituie un control eficent menit să le prevină, descopere şi corecteze. Ele au un caracter teoretic , sunt comune tuturor unitaţilor. Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor potenţiale pentru care unitatea nu a întreprins măsuri eficiente menite să le limiteze si ca urmare există o mare probabilitate ca erorile să se producă fără a fi detectate si corectate. Riscul economic Orice activitate economică implică riscuri in funcţie de natura acestei activităti, de politicile aplicate si de situaţia unităţii la un moment dat: acesta este riscul economic. Aprecierea acestui risc trece printr-o inţelegere globală a unităţii si a activităţii sale pentru a permite o apreciere corectă a transpunerii sale contabile. Riscul economic poate fi analizat după cum urmează: -riscul legat de natura operaţiilor -riscul legat de politicile alese de unitate -riscul legat de situaţia unităţii. 1)Riscurile legate de natura operaţiilor a) sectorul de activitate de care ţine unitatea Anumite riscuri sunt comune tuturor (sau aproape tuturor) unităţiilor dintr-un sector de activitate, a cărui activitate este supusă aceloraşi uzanţe si fluctuaţiilor aceloraşi conjuncturi. Prin uzanţe se inţelege existenţa regulilor sau a practicilor economice specifice unui sector. Ele implică riscuri particulare care trebuie să fie transpuse in conturi. b) riscurile legate de activitatea exercitată Exemple: modificarea modului de aprovizionare,investiţii, finanţare. Cunoaşterea acestor riscuri nu se poate face, in general, numai prin contact direct cu cadrele operaţionale din unitate, care au luat decizii in acest sens, contabilii limitându-se, cel mai adesea la constatarea consecinţelor lor. c) riscuri legate de structura unităţii. Exemple: implantarea geografică descentralizată cu omogenitatea informaţiei d) riscuri legate de volumul si frecvenţa operaţiilor

33

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

-fiabilitatea operaţiilor repetitive ( adesea numeroase) ţine in principiu de calitatea procedurilor de prelucrare -operaţiile punctuale comportă mai multe riscuri in măsura în care persoanele însărcinate cu prelucrarea lor ( adesea cadre intermediare ) nu dispun de aceleaşi puncte de reper -operaţiile excepţionale, în măsura în care ele apelează, în general, la o tehnicitate mai mare si comportă mai multe riscuri. În acest sens trebuie cunoscute riscurile inerente naturii operaţiilor. Pentru aceasta trebuie: Să se stabileasca ciclurile si conturile semnificative; Să se aprecieze mai bine particularitaţile la intreruperea exerciţiului; Să se inventarieze operaţiile care ar trebui să fie contabilizate; Să se aprecieze mai bine natura provizioanelor ce urmează să fie constituite. B)Riscuri legate de politicile alese de către unitate Politicile alese de către unitate, au o influentă directă asupra faptelor contabilizabile si numai cunoscându-le, auditorul se poate asigura că ele sunt corect transpuse in contabilitate. Exemple: politica de investiţie a unităţii. Politicile vizate sunt toate acelea care privesc aspectele fundamentale ale vieţii unităţii: financiar, social, dezvoltare, investiţii. Pentru o mai bună cunoaştere a politicilor este necesară o mai bună interpretare a rezultatelor din revizuirea analitică a cifrelor, aprecierea evaluărilor, aprecierea comentariilor din raportul de gestiune. C) Riscurile legate de situatia unitaţii. Riscurile nu sunt aceleaşi într-o unitate sănătoasă şi fără dificultăţi financiare ca într-o unitate .aflată în dificultate financiară. În cea dintâi, conducătorii vor putea fi tentaţi de o politică ”prea conservatoare”, pe când în a doua ei vor putea avea reacţii necontrolate ( credite neperformante, opţiuni fiscale periculoase, operaţii ilicite), amână ( din lipsă de mijloace) luarea unor decizii corespunzătoare privind gestiunea. Auditorul trebuie să cunoască in acelasi timp, percepţia pe care conducătorii o au asupra situaţiei lor, pentru a anticipa reacţiile acestora şi a-I ajuta să aprecieze situaţia reală pentru a evita o percepţie prea pesimistă ( situaţiile dificile nu sunt toate iremediabile) sau prea optimistă a a cestei situaţii. Riscul de sistem – riscuri legate de organizarea generală a unităţii Cuprinde trei tipuri de riscuri: - riscul de transpunere contabilă, el insuşi in funcţie de complexitatea regulilor şi a sistemelor de obţinere şi prelucrare a datelor. - riscul legat de sistemul de gestiune (managementul gestiunii curente), care depinde de: pertinenţa şi de calitatea informaţiei de gestiune, de modul de aplicare a acestei informaţii ( acţiuni corective), de atitudinea conducerii. - riscul privind structura responsabilităţilor, adică: repartizarea responsabilităţilor (misiuni, activităţi, sarcini, apreciată din unghiul eficienţei şi al respectării regulilor controlului intern, aplicarea controlului ierarhic). 1. Riscuri legate de natura si complexitatea structurilor şi regulilor Operaţiile unităţii au grade diferite de complexitate, ele pot fi într-o măsură mai mare sau mai mică influenţate de regulile contabile, fiscale, juridice. Cu cât aceste reguli sunt mai complexe, cu atât sunt mai mari riscurile de erori. Exemple: evaluarea lucrărilor în cazul cheltuielilor de capital neterminate şi nerecepţionate până la sfârşitul anului, finanţarea unor programe din surse diferite, asocierile, preluarea unor servicii publice de la regiile autonome.

34

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

2. Riscuri legate de calitatea gestiunii Calitatea procesului de decizie, de măsurare a rezultatelor, de punere în aplicare a măsurilor corective, minimizează riscurile operaţiilor periculoase sau ale căror consecinţe sunt prost măsurate. Calitatea managementului resurselor umane influenţează riscurile unităţii, în funcţie de modul cum se asigură o corespondenţă între competenţa profesională şi complexitatea sarcinilor, cum se asigură o bună motivare în stimularea personalului. O bună gestionare este un factor atenuant al riscului economic care astfel este localizat, supravegheat, combătut. 3. Riscul legat de controlul intern Pentru operaţiunile de gestiune curentă, sistemul de înregistrare a operaţiilor, de la iniţiere până la transpunerea lor în conturi, trebuie să fie conceput şi aplicat astfel încât să prevină, să detecteze şi să corecteze erorile. Un sistem prost conceput sau aplicat, poate facilita producerea unor erori majore. Exemple: un sistem defectuos de stabilire, evidenţă şi colectare a impozitelor şi taxelor locale poate diminua simţitor nivelul veniturilor unităţii administrativ teritoriale; urmarirea insuficientă a debitorilor dubioşi poate face ca unitatea să continue prestarea serviciilor publice către clienţi care nu vor plăti niciodată şi al caror număr trebuie deci redus. Dimpotrivă, un sistem bine conceput şi aplicat, constituie o protecţie esenţială împotriva riscului de erori: separare a funcţiilor limitează riscul de fraudă existenţa procedurilor scrise Fiabilitatea sistemului este deci un element important în demersul auditorului. 4. Riscuri legate de atitudinea conducerii Oricare ar fi calitatea controlului intern, atitudinea conducerii poate contribui la întărirea eficienţei sale sau, dimpotrivă, la creşterea riscurilor de sistem (de transpunere contabilă). Exemple: o conducere sensibilă la calitatea informaţiei sale şi la eficienţa serviciilor sale, va asigura o supervizare a ansamblului operaţiilor veghind la aplicarea şi la funcţionarea sistemelor performante şi fiabile; o conducere care are o încredere prea mare în calitatea oamenilor săi şi a sistemelor sale, nu va putea descoperi “devierile” din cauză că nu a asigurat această supervizare, conducătorii supuşi unor presiuni prea mari (buget, respectarea previziunilor, presiunea creditorilor, pot fi tentaţi să-şi influenţeze colaboratorii pentru a minimaliza vizibilitatea dificultăţilor lor şi a face astfel inoperant sistemul de control intern). Riscul legat de importanţa relativă Importanţa relativă nu constituie un risc în sine, dar este un factor important pentru a permite auditorului să aprecieze amploarea riscurilor precedente. Ea se referă în principal la valoarea operaţiilor prelucrate sau susceptibile să fie, dar trebuie să ia de asemenea în calcul anumite elemente calitative (apropierea pragurilor ”fatidice”: deficit bugetar, goluri de casă). În demersul său auditorul trebuie să ia în considerare această noţiune pentru a determina: Pentru o bună orientare şi planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrărilor inutile şi pentru planificarea în final a deciziei cu privire la opinia emisă, auditorul trebuie să identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului şi să stabilească importanţa lor relativă.

35

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

Domenii semnificative: achiziţii, personal, trezorerie, etc. Sistemele semnificative reprezintă ciclurile contabile care prelucrează operaţii de gestiune curentă, pentru care va trebui să se asigure că riscul legat de controlul intern este cât mai mic cu putinţă. Sisteme semnificative = orice sistem care asigură surprinderea şi transcrierea operaţiilor repetitive realizate de unitate, când valoarea cumulată a acestora este ea însăşi semnificativă din perspectiva conturilor anuale. Pentru înţelegerea şi descrierea sistemelor semnificative auditorul stabileşte: - locurile unde au loc operaţiunile şi se întocmesc documentele - care sunt sursele de date - circuitul documentelor - tehnologia contabila a prelucrării datelor - zonele de risc şi posibilitatea de denaturare a conturilor anuale. Auditorul se bazează de regulă, pe teste şi sondaje şi ca urmare prezintă riscul ca unele inexactităţi şi omisiuni să nu fie descoperite. Dacă are indicii că acestea ar putea fi semnificative, el este obligat să-şi extindă verificările spre a lămurii aspectele, ţinând cont de importanţa relativă şi de pragul de semnificaţie. Importanţa relativă a unei inexactităţi sau omisiuni se stabileşte în raport cu mărimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactităţi şi omisiuni să influenţeze raţionamentul, opinia sau decizia utilizatorilor de informaţii. Conturile semnificative sunt toate acele conturi a căror valoare reprezintă o parte importantă din conturile anuale, precum şi acelea care, prin natura lor, ar fi susceptibile să reprezinte o parte importantă din conturile anuale. Conturile care privesc operaţiile excepţionale, pe care el ar trebui să le controleze, cu mai multă rigoare decât pe celelalte. Pragul de semnificaţie permite să aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corectate sau nu, pentru ca el să emită o opinie fără rezerve. Prag de semnificaţie este măsura valorii pe care o poate da auditorul, de la care o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta conformitatea cu regulile şi sinceritatea conturilor anuale precum şi imaginea fidelă a rezultatului operaţiilor, a situaţiei financiare şi a patrimoniului unităţii, este deci aprecierea pe care o poate face auditorul privind nevoile utilizatorului conturilor anuale. Definirea acestui prag permite auditorului la începutul misiunii sale să aprecieze mai bine sistemele şi conturile susceptibile să conţină erori semnificative, iar la sfârşitul misiunii, să aprecieze dacă anomaliile pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate în exerciţiu ca să poată emite o opinie fără rezerve. Incidenţa asupra abordării auditului Cunoaşterea acestor riscuri şi aprecierea importanţei lor relative este un element esenţial al abordării auditului . Întradevar, - cu cât riscul economic este mai însemnat, cu atât mai mult afectează aprecierea celorlalte riscuri - riscul de sistem (de transpunere contabilă) va influenţa natura lucrărilor, studierea sau nu a procedurilor, şi amploarea controlului conturilor pentru fiecare grup de operaţii semnificative

36

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

riscul legat de importanţa relativă permite auditorului să-şi dozeze întinderea controalelor. Pe grupuri încercaţi să definiţi 5 domenii semnificative, 5 Exercitiu: sisteme semnificative, 5 conturi semnificative, precum şi un criteriu de determinare a pragului de semnificaţie cu motivarea afirmaţiei. -

ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT INTERN ÎN AMINISTRAŢIA PUBLICĂ LOCALĂ 3.1.PARTICULARITĂŢI ORGANIZATORICE Unităţile administrativ-teritoriale:  Consiliile judeţene  Consiliile locale: municipale oraşeneşti comunale Particularităţi:  Sunt instituţii publice autonome:  organe deliberative proprii, cu competenţe de decizie asupra administrării finanţelor publice locale şi gestionării patrimoniului public al unităţilor administrativ-teritoriale pe care la reprezintă cu respectarea legislaţiei

37

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

buget de venituri si cheltuieli propriu  exercită competenţele şi autoritatea pe o rază teritorială bine delimitată, în numele şi în folosul colectivităţii locale – în limitele prevăzute de lege;  infiinţează, organizează şi asigură serviciile publice de interes local:  prin gestionare directă;  prin delegarea acesteia persoanelor juridice sau fizice.

3.2. ORGANIZAREA STRUCTURILOR DE AUDIT INTERN Condiţionari: de ordin legislativ: impuse de OG nr.119/1999 si HG nr 332/2000 de natura organizatorică Activitatea de audit intern se organizează în mod independent în structura fiecărei instituţii publice, sub forma unui compartiment specializat care se subordonează şi raportează direct conducătorului instituţiei publice (art.6 alin.1 si 3 din OG nr 119/1999). Comentariu: Toate consiliile locale şi consiliile judeţene sunt obligate să-şi organizeze structuri proprii de audit intern. Această obligativitate rezultă în mod expres şi din pct.5. din Normele metodologice generale pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern care precizează: “auditul intern se organizează în mod obligatoriu la ordonatorii principali de credite, responsabilitatea pentru aceasta revenind ordonatorilor de credite respectivi”. Modalitati de organizare a structurilor de audit intern :  fostele structuri de control financiar de gestiune vor fi absorbite de cele de audit intern. Pe lângă atribuţiile conferite de OG nr.119/1999 vor fi preluate şi atribuţiile fostelor structuri;  acolo unde nu existau structuri de control financiar de gestiune se vor înfiinţa structuri de audit intern. Comentariu: Primăriile şi conditiile judeţene care au organizate compartimente de control financiar de gestiune, vor transforma compartimentele respective în compartimente de audit intern. Aceste structuri vor prelua, pe lângă atribuţiile specifice auditului intern şi vechile atribuţii privind controlul financiar de gestiune, reglementate de pct.12 din Normele de organizare şi exercitare a controlului financiar aprobate prin HG.nr.720/1991, cu privire la : (a) existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor de orice fel şi cu orice titlu; (b) utilizarea valorilor materiale de orice fel, declasarea şi casarea bunurilor; (c) efectuarea prin numerar sau prin cont , a încasărilor şi plăţilor în lei şi valută, de orice natură; (d) întocmirea şi circulatia documentelor primare, documentelor tehnic-operative şi contabile. Aşa cum se poate observa cea mai mare parte a acestor sarcini sunt similare sau complementare cu atribuţiile auditului intern.  Consiliile locale cu un număr mai mic de 25 de posturi pot decide să nu organizeze distinc activitatea de audit intern ( art.28 alin 2 din OG nr.119/1999). Această decizie se va comunica DGFPCFSJ, respectiv a Mun.Bucuresti, informând modalitatea pentru care a optat să se realizeze certificarea trimestrială şi anuală a bilanţului contabil şi a contului de execuţie, care pot fi:  Prin persoane desemnate de DGFPCFS

38

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

 Prin persoane fizice sau juridice agreate de MF 9pct.62 di Normele aprobate prin HG nr.332/2000) Persoanele fizice şi juridice cuprinse în lista persoanelor agreate de MF vor fi reatestate anual, pe baza următoarelor criterii: a) pentru persoane fizice: - să îndeplinească condiţiile cerute auditorilor interni, prevăzute de prezentele norme metodologice; - să susţină o testare profesională la structurile de specialitate din cadrul MF, pe probleme de audit intern, cu accent pe certificarea bilanţurilor contabile şi a conturilor de execuţie bugetară. În cazul în care a fost agreat pentru exerciţiul financiar anterior, reatestarea pentru un nou exerciţiu financiar se va face pe baza analizei rapoartelor de certificare întocmite; - să cunoască şi să respecte prevederile Codului de etică al auditorului intern; - să prezinte cazier judiciar; b) pentru persoane juridice: - să aibă prevăzut în obiectul de activitate activităţi de audit intern şi de certificare a bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară pentru instituţii publice; - să depună la structurile de specialitate din cadrul MF, o documentaţie concludentă din care să rezulte capacitatea profesională şi probitatea morală pentru astfel de activităţi; - persoanele fizice care, în numele persoanei juridice respective, urmează să efectueze activităţi de audit intern şi de certificare a bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară la instituţii publice trebuie să fie atestate de MF. Comentariu: La consiliile judetene, serviciile de control financiar de gestiune se vor transforma în servicii de audit intern şi pot desfăşura următoarele activităţi:  Auditarea şi controlul financiar propriu pentru activitatea proprie şi a instituţiilor din subordine finanţate din bugetul consiliului judeţean (cultura, arta, etc) sau a programelor finanţate la regiile autonome, serviciile publice de interes judeţean.  Auditarea consiliilor locale care au un număr mai mic de 25 de posturi cu condiţia ca persoanele din cadrul serviciului de audit intern să figureze pe lista persoanelor atestate de organele de specialitate ale MF. În această situaţie s-ar putea crea un serviciu specializat în auditarea unităţilor administrativ teritoriale parţial autofinanţat. Conducătorul serviciului ar încheia contracte de auditare cu consiliile locale, cu respectarea normelor metodologice generale pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern.  Dimensionarea personalului din cadrul serviciului, compartimentului de audit intern La fundamentarea numărului de personal pentru structurile de audit intern prin norme, se recomandă următoarele criterii: Coeficient normativ mionimal 1auditor la 40 de posturi Coeficient normativ maximal 1 auditor la 30 de posturi Fiecare participant va răspunde la următoarele întrebări:

39

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

EXERCITIU: 1. Care consideraţi că sunt criteriile ce trebuie avute în vedere la dimensionarea numaăului de personal din cadrul compartimentului de audit intern? 2. Care consideraţi că ar fi numărul de persoane necesar pentru realizarea auditului intern în unitatea dvs? 3. Care ar fi modalitatea optimă de organizare a auditului intern în unitatea dvs? 3.3.ELABORAREA PLANULUI DE AUDIT INTERN Planul de audit intern se întocmeşte anual de şeful compartimentului de audit intern şi se aprobă de ordonatorii principali de credite până la data de 30 noiembrie a anului curent pentru anul următor. La elaborarea proiectului planului anual de audit se vor avea în vedere: a) recomandările unitare ale MF prin consultare cu Curtea de Conturi b) particularităţile organizatorice şi funcţionale ale unităţilor APL c) modalitatea de organizare a structurilor de audit intern din unitate. Recomandările unitare ale MF privind întocmirea planului de audit intern (pct.13 din Normele metodologice aprobate prin HG nr332/2000)  Activităţile de audit intern aferente certificării bilanţului contabil să nu depăşească 4050% din capacitatea de audit a compartimentului, exprimată în fondul de timp anual disponibil (în zile-om). Fondul de timp disponibil pentru audit intern se calculează astfel: Ftd= (Nl-Nn)N În care: Ftd – fondul de timp disponibil pentru audit intern Nl - număr zile lucrătoare dintr-un an Nn - număr zile neutilizate pentru audit intern (concedii odihnă, zile afectate pregătirii profesionale, activităţi la sediu) N – număr auditori din compartimen.  Diferenţa de fond de timp rămasă va fi utilizată pentru:  auditarea unităţilor din subordine, servicii publice, finanţări din bugetele locale a unor programe şi acţiuni;  auditarea bugetelor;  exercitarea atribuţiilor specifice controlului financiar de gestiune, acolo unde acestea nu se realizează prin structuri independente de compartimentul de audit intern. Structura planului de audit intern  Scopul acţiunii de auditare: se va preciza natura misiunii de audit intern: certificarea bilanţului, auditul programelor, evaluarea managementului  Obiectivele acţiunii de auditare  Indentificarea/descrierea activităţii/operaţiei supuse auditării  Identificarea/descrierea unităţii sau a structurii organiozatorice la care se va efectua auditul  Durata acţiunii de auditare  Perioada supusă auditării  Numărul de auditori antrenaţi în acţiunea de auditare.  Precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunoştinţe de specialitate şi numărul de specialişti necesari

40

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

 Număr auditori ce vor fi atraşi în audit din cadrul structurilor descentralizate Grupaţi în patru echipe, sunteţi solicitaţi să elaboraţi fiecare echipă un proiect al planului anual de audit, având în vedere următoarele: Echipa 1: un plan anual de audit pentru un consiliu local municipal care are compartiment propriu de audit intern format din trei persoane şi un compartiment distinct de control financiar de gestiune. Echipa 2: un plan de audit intern pentru un consiliu local, care are un compartiment distinct de control financiar de gestiune. Compartimentul de audit intern este format din două persoane. Echipa 3: un plan de audit intern pentru un consiliu local care nu are compartiment propriu de audit intern, lucrările de auditare fiind contractate cu auditori agreaţi de MF. Echipa 4: un plan de audit intern pentru un consiliu judetean. Timp afectat pregătirii planului 20 minute.
EXERCITIU

41

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

MATERIAL ADIŢIONAL

Pericole şi riscuri
Corupţie - afaceri ilegale, neetice sau în afara regulilor cu scopul de a influenţa puterea oficialilor, pentru beneficii financiare sau alte beneficii, în general, cu privire la persoane din afara organizaţie. Escrocherie - sustragerea de la organizaţia, în care lucrează, fără nici un drept, bani sau materiale care nu le aparţin cu intenţia deprivării permanente. Fraudă - modificarea, tăinuirea, substituirea, distrugerea sau prezentarea incorectă a informaţiei în documente sau explicaţii pentru beneficii financiare ilegale sau alte beneficii. Greşeală - ineficienţă sau incompetenţă în îndeplinirea operaţiunilor organizaţiei care rezultă în pierderi financiare sau alte pierderi.

Factori de siguranţă
Control intern - sistem de gestiune care oferă siguranţă privind operaţiunile, raportarea financiară corectă şi conformitatea legală. Control financiar - activităţi, inclusiv controlul intern, care oferă siguranţă privind răspunderea şi integritatea gestiunii şi raportării financiare. Audit intern - funcţie de evaluare internă stabilită de către conducere pentru a examina şi analiza sistemul de control intern astfel încât să ofere siguranţă conducerii din punct de vedere al eficienţei. Audit extern - studiu independent al declaraţiilor financiare şi alte tipuri de rapoarte care oferă siguranţă privind credibilitatea şi conformitatea legală.

42

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

Corupţia 1 De obicei, corupţie înseamnă neregularităţi în relaţiile cu cei din afara agenţiei respective. Corupţia nu vizează în primul rând exploatarea resurselor proprii ale agenţiei, cât capacitatea de a influenţa puterea funcţionarilor din cadrul acesteia în scopul acordării unui tratament favorabil anumitor persoane lipsite de etică şi de scrupule. În mod tipic, corupţia este ilegală, dar există şi cazuri în care ne confruntăm cu corupţia chiar dacă, în termeni tehnici, nu s-a încălcat litera legii. Cu toate acestea, corupţia este întotdeauna lipsită de etică şi dezonorantă, nu în ultimul rând deoarece stimulează şi susţine în rândurile funcţionarilor publici o tendinţă şi o atitudine caracterizate de un comportament care discreditează, subminând în acelaşi timp şi încrederea publică . În Marea Britanie, datorită faptului că auditorii au înţeles cadrul legislativ creat pentru a preveni corupţia în sectorul public, aceştia iau în considerare secţiunea 2 a Legii pentru prevenirea corupţiei din 1916, care prevede: "orice sumă de bani, cadou sau altă recompensă plătite sau primite de o persoană angajată în orice ... departament al administraţiei sau organism public de sau de la o persoană, sau agent al unei persoane care este parte a unui contract sau care încearcă să obţină un contract de la orice ... departament al administraţiei sau organism public va fi considerată luare de mită ... cu excepţia cazurilor în care se dovedeşte contrariul." Importanţa acestei prevederi speciale constă în faptul că, în cazurile în care se dovedeşte că o persoană angajată de un organism public a primit orice sumă de bani, cadou sau recompensă de la un contractant sau participant la licitaţie, persoanei respective îi incumbă obligaţia de a face dovada că o asemenea recompensă nu a constituit dare şi luare de mită. 3 Auditorii evaluează cu grijă dacă respectivele cazuri în care există suspiciunea de corupţie trebuie urmărite în conformitate cu Declaraţia Standardelor de Auditare 110, sau dacă ele se situează în afara cadrului de referinţă al acesteia. În cea de a doua situaţie, cazurile sunt tratate conform oricăror linii directoare existente care sunt relevante în privinţa responsabilităţilor şi îndatoririlor auditorilor, altele decât cele referitoare la auditarea situaţiilor financiare. Dacă auditorii iau cunoştinţă de informaţii care indică existenţa efectivă sau posibilitatea unui act de corupţie, aceştia se documentează cu privire la natura evenimentului şi la împrejurările în care s-a produs, şi colectează suficiente alte informaţii pentru a putea evalua posibilul efect asupra situaţiilor financiare. Dacă auditorii consideră că respectivul act de corupţie ar putea avea un efect important asupra situaţiilor financiare, aceştia vor îndeplini procedurile suplimentare corespunzătoare, aşa cum se precizează în paragrafele 31 şi 32 din Declaraţia Standardelor de Auditare 110. Deoarece pentru sectorul public se aplică o legislaţie separată în privinţa corupţiei, auditorii evaluează cui trebuie să raporteze actele de corupţie efective sau suspectate, fără a ţine cont dacă, în opinia lor, consecinţele corupţiei ar putea avea sau nu efecte importante asupra situaţiilor financiare. În mod normal, în prima etapă, auditorii

2

4

5

43

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

supun cazul atenţiei conducerii unităţii respective, sau, dacă este cazul, comitetului de audit. În continuare, sarcina de a raporta cazul autorităţilor de resort îi revine conducerii unităţii respective. 6 Dacă auditorii unei unităţi identifică un caz de corupţie efectivă sau posibilă şi dacă, după ce raportează cazul conducerii unităţii nu pot stabili dacă conducerea a raportat cazul terţei părţi relevante, auditorii acţionează aşa cum se arată în paragrafele 49-61 din Declaraţia Standardelor de Auditare 110. Conform paragrafului 9, este posibil ca auditorii unui organism public nedepartamental să aibă obligaţia de a raporta departamentului sponsor actele de abatere de conduită, fraudă sau alte neregularităţi, fără a ţine cont dacă directorii unităţii au raportat ei înşişi cazul departamentului sponsor.

7

44

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

Controlul financiar Controlul financiar intern Conducerea superioară vizată Directorul financiar executiv de resort Personalul de resort din departamentul financiar Crearea sistemelor şi a procedurilor Controlul costurilor şi controlul bugetar Supraveghere şi disciplină Cultura eticii şi a încrederii Inspecţii interne efectuate de conducere Auditul intern Controlul financiar extern Participarea la alegeri Urmărirea mass-media Administraţie transparentă Participarea la audierile publice Cerinţe legislative Reglementare administrativă Examinarea documentelor publice Auditul extern şi raportarea Raportarea în condiţii de transparenţă Investigarea plângerilor Controlul intern Controlul intern reprezintă o parte de importanţă majoră a procesului de conducere a unei organizaţii. Aici sunt incluse planurile, metodele şi procedurile utilizate în scopul realizării misiunilor şi atingerii ţintelor şi obiectivelor. Deoarece contribuie la realizarea acestora, controlul intern susţine conducerea pe baza performanţei şi constituie "linia întâi" de apărare a activelor şi instrumentul cu ajutorul căruia se detectează şi se previn erorile şi frauda. Pe scurt, controlul intern, sinonim cu controlul conducerii, îi ajută pe cei care conduc programele şi serviciile administraţiei locale să obţină rezultatele dorite prin intermediul administrării eficiente şi competente a resurselor publice. Controlul intern trebuie să furnizeze asigurări, în limite rezonabile, că obiectivele unităţii în următoarele domenii sunt îndeplinite: Eficienţa şi rezultatele operaţiunilor, incluzându-se aici utilizarea resurselor unităţii. Garanţia corectitudinii rapoartelor financiare, inclusiv a rapoartelor privind executarea bugetului, a bilanţurilor contabile şi a altor rapoarte, atât de uz intern cât şi de uz extern. Conformitatea cu legile şi reglementările din domeniu.

45

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

Auditul intern Auditul intern constituie o funcţie de evaluare independentă, pusă în practică de către conducerea unei organizaţii în scopul trecerii în revistă a sistemului de control intern, ca serviciu pentru organizaţie. Prin intermediul auditului intern se examinează, evaluează şi raportează în mod obiectiv gradul de adecvare al controlului intern în calitatea acestuia de contribuţie la utilizarea corespunzătoare, economică, eficientă şi cu rezultate a resurselor. Premisele esenţiale pentru realizarea unui audit intern eficient sunt: Independenţa: Auditorul intern trebuie să se bucure de independenţă din perspectiva statutului organizaţional şi să posede obiectivitatea personală care să îi permită exercitarea îndatoririlor sale în condiţii corespunzătoare. Personalul şi instruirea: Departamentul de audit intern trebuie să dispună de personal corespunzător în număr suficient, în posturi adecvate, având experienţa şi calificarea necesare şi consideraţie pentru responsabilităţile şi obiectivele sale. Auditorul intern trebuie să fie instruit în mod corespunzător pentru a îşi putea îndeplini toate responsabilităţile. Relaţiile cu ceilalţi: Auditorul intern trebuie să depună eforturile necesare pentru a favoriza instaurarea unui climat caracterizat de relaţii de muncă constructive şi înţelegere reciprocă cu personalul din conducere, cu auditorii externi, cu toate celelalte agenţii de evaluare şi cu comitetul de audit, în cazurile în care acesta există. Grija cuvenită: Auditorul intern trebuie să îşi îndeplinească îndatoririle cu grija cuvenită. Planificarea, controlul şi înregistrarea: Auditorul intern trebuie să planifice, controleze şi înregistreze în mod corespunzător munca. Evaluarea sistemului de control intern: Auditorul intern trebuie să identifice şi să evalueze sistemul de control intern al organizaţiei care constituie baza pentru raportarea adecvării şi eficienţei acestuia. Dovezi: Auditorul intern trebuie să colecteze dovezi suficiente, relevante şi solide pe care să se fundamenteze concluzii şi recomandări rezonabile. Raportare şi urmărire: Auditorul intern trebuie să asigure comunicarea promptă a descoperirilor, concluziilor şi recomandărilor obţinute în urma fiecărei sarcini de auditare internă către nivelul corespunzător de conducere şi trebuie să solicite în mod activ un răspuns. Trebuie să se asigure condiţiile necesare pentru urmărirea recomandărilor auditului în direcţia monitorizării acţiunilor întreprinse în urma acestora. Auditul extern În general, auditul este o examinare critică şi competentă efectuată de un investigator competent şi imparţial asupra bilanţului financiar sau de alt tip al unei unităţi, inclusiv asupra documentelor, explicaţiilor şi altor dovezi legate de acestea. Obiectivul auditului este raportarea unei opinii asupra măsurii în care bilanţurile reprezintă o prezentare adevărată şi corectă a activităţilor, situaţiei financiare sau a altor caracteristici solicitate ale unităţii. Această opinie va fi comunicată celor cărora auditorul trebuie să le raporteze.

46

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

ROLUL AUDITORULUI PENTRU SECTORUL PUBLIC 1 Persoanele responsabile cu desfăşurarea proceselor aferente finanţelor publice şi cheltuirii fondurilor publice au răspunderea de a asigura desfăşurarea activităţilor publice în conformitate cu legea şi standardele corespunzătoare şi de a asigura protecţia fondurilor publice şi cheltuirea acestora în mod responsabil, economic şi eficient. Auditorii externi pentru sectorul public oferă o opinie independentă asupra situaţiilor financiare. Aceştia pot de asemenea să treacă în revistă, dacă este cazul, şi să raporteze condiţiile create de către organismul auditat în scopul asigurării bunei desfăşurări a activităţilor sale financiare şi a gestionării performanţei şi utilizării resurselor acestuia. Auditul extern este ca atare un element esenţial al răspunderii. Acesta îşi aduce contribuţia la buna administrare a fondurilor publice şi la administrarea comună a serviciilor publice. În scop explicativ definim următorii termeni:

2

3

Sectorul public cuprinde: departamentele administraţiei şi agenţiile executive ale acestora; fonduri rulate gestionate în mod public; organisme care nu sunt administrate ca departamente ale administraţiei, dar care se află sub controlul direct şi continuu al administraţiei; autorităţile locale şi alte organisme administrative locale; şi întreprinderile publice şi sectoarele naţionalizate; Auditorul pentru un organism din sectorul public (un auditor pentru sectorul public) poate fi: o persoană sau mai multe persoane numite în baza unui statut sau a unui acord (de exemplu Auditorul General sau Curtea de Conturi); sau o persoană sau mai multe persoane numite de, angajate de, sau care acţionează în calitate de agent al unei agenţii naţionale de audit sau al unui departament administrativ care acţionează conform unui statut sau unui acord (de exemplu o firmă de audit numită de Auditorul General); agenţiile publice de audit responsabile de realizarea auditării situaţiilor financiare ale organismelor din sectorul public pentru un auditor pentru sectorul public; firme de contabilitate competente, independente, calificate şi cu experienţă în domeniu numite conform legii de către sau în numele unităţilor administraţiei locale sau al autorităţilor publice în scopul efectuării de servicii de auditare.

47

Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim

Asigurarea şi alte sarcini legate de raportare 4 În privinţa rolurilor şi responsabilităţilor auditorilor pentru sectorul public şi a naturii sarcinilor asumate de aceştia se poate face o distincţie între cele menite să ofere asigurări şi celelalte sarcini de raportare. În cadul unei sarcini de asigurare, auditorul trebuie să tragă o concluzie sau mai multe concluzii care să ofere un grad de asigurare în cazul respectiv. Nivelul de asigurare indică măsura în care beneficiarul respectivei operaţiuni, inclusiv marele public, poate avea încredere în cazul respectiv. De exemplu, exprimarea unei opinii privind situaţiile financiare se încadrează în această categorie, ca şi examinarea informaţiilor privind performanţa. Alte sarcini legate de raportare pot implica raportarea rezultatelor cercetării sau recomandări, fără a avea ca rezultat o concluzie în baza căreia să se identifice un grad de încredere care să poată fi acordată cazului. De exemplu, în această categorie se încadrează auditarea valorii achiziţionate în schimbul unor sume de bani.

5

6

Responsabilităţile auditorilor pentru sectorul public 7 Auditorii sectorului public acţionează şi raportează în conformitate cu mandatele legislative care guvernează activităţile lor. Aceste mandate le conferă autoritatea necesară pentru a-şi desfăşura activitatea şi pentru a raporta rezultatele acesteia. De asemenea, acestea pot preciza rolul şi îndatoririle auditorilor pentru sectorul public. Aceste mandate sunt prevăzute în legislaţie şi în anumite împrejurări stabilite de codurile uzanţelor de audit. Aceste coduri sunt fie create în conformitate cu legislaţia, fie fundamentate pe baza uzanţelor profesionale acceptabile. Mandatele auditorilor pentru sectorul public variază conform cerinţelor precizate în legislaţie, relevante pentru fiecare jurisdicţie a sectorului public şi în unele cazuri mai ales în sistemele federale - pentru fiecare zonă geografică. Cu toate acestea, cadrul legislativ care guvernează auditul organismelor din sectorul public stabileşte în linii mari responsabilităţi similare pentru fiecare tip de jurisdicţie în următoarele privinţe: situaţiile financiare; conformitatea cu autorităţile legislative şi alte tipuri de autorităţi (uneori numită şi "regularitate"); şi economia, eficienţa şi rezultatele (uneori denumite "valoare obţinută în schimbul sumelor de bani").

8

48

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful