You are on page 1of 16

CAPITOLUL IV

CONTABILITATEA STOCURILOR

4.1.Stocurile: definiie, delimitri i recunoatere


4.1.1.Definiie i delimitri
Stocurile sunt active circulante:
a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurarii normale a activitii;
b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfaurrii normale a activitii; sau
c) sub forma de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de
producie sau pentru prestarea de servicii (pct.272 (1)).
Definiia de mai sus face referire la destinaia pe care un element de activ trebuie s o aib pentru a
fi element de stoc. Prin urmare, un element de stoc este fie unul care este prelucrat n procesul de producie
sau pentru prestarea de servicii, fie unul cumprat pentru a fi vndut terilor, fie unul rezultat din procesul
de producie i destinat vnzrii ctre teri.
Atunci cnd se exercit raionamentul profesional n utilizarea definiiei de mai sus trebuie s se
in seama de obiectul de activitate/modelul de afaceri al entitii. Spre exemplu, la un dezvoltator imobiliar,
o cldire n curs de construcie, destinat vnzrii, este un stoc de producie n curs. La o fabric de confecii,
construcia n regie proprie a unei cldiri care va fi utilizat n scopuri proprii, urmnd a fi un depozit de
materii prime i de produse finite, reprezint o imobilizare corporal n curs de execuie.
Terenurile cumprate n vederea revnzrii lor reprezint pentru o agenie imobiliar stocuri de
mrfuri. Pentru aceeai agenie imobiliar, cumprarea unui teren pe care urmeaz a fi amenajat o parcare
pentru salariai reprezint cumprarea unei imobilizri corporale.
Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare
anuale consolidate, aprobate prin OMFP 1802/2014, cu modificrile i completrile ulterioare, ofer o list
a categoriilor de stocuri pe care entitile le pot recunoate i gestiona innd cont de obiectul lor de
activitate/modelul de afaceri i de specificul activitilor de exploatare (pct. 276 (1)):
Mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele
predate spre vnzare magazinelor proprii;
Materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit
integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat;
Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de
schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile), care particip sau
ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit;
Materialele de natura obiectelor de inventar;
Produsele i anume:
- semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie
(faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se
livreaz terilor;
- produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au
nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct
clienilor;
- rebuturile, materialele recuperabile i deeurile;
- produsele agricole - sunt cele rezultate la momentul recoltrii de la activele biologice ale entitii, de
exemplu, ln, copaci tiai, bumbac, lapte, struguri, fructe culese (pct. 279 alin. (1));

Activele biologice de natura stocurilor - sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca produse agricole
sau vndute ca active biologice (exemple: animalele destinate produciei de carne, animalele
deinute n vederea vnzrii, petii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb i gru,
i copacii crescui pentru cherestea) (pct. 278);
Ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor
vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute
n contracte;
Producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile)
de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei
tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de
asemenea, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate.

Pe lng enumerarea de mai sus, reglementrile contabile ofer o serie de clarificri privind anumite
categorii de stocuri particulare:
-n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri,
mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n domeniul automobilelor, cu durat
de utilizare de sub un an. Acestea se nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac
materialele de demonstraie au durat de utilizare mai mare de un an, ele reprezint imobilizri (pct. 276
(2));
-sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-au transferat
riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri in curs de
aprovizionare" din Planul de conturi general) (pct. 276 (3));
4.1.2.Recunoaterea (nregistrarea n contabilitate a stocurilor)
Reglementrile contabile nu prezint n mod detaliat criteriile de recunoatere ale unui element de
stoc dar menioneaz c nregistrarea n contabilitate a intrrii stocurilor se efectueaz la data transferului
riscurilor i beneficiilor (pct.283 (1)). Acest criteriu al transferului de riscuri i beneficii deriv din definiia
i criteriile de recunoatere ale unui activ.
Avnd n vedere prevederile reglementrilor contabile referitoare la recunoaterea activelor dar i
definiia stocurilor, aplicarea raionamentul profesional n recunoaterea unui element de stoc presupune
verificarea dac:
a)elementul respectiv ndeplinete criteriile de recunoatere ca activ (un activ este recunoscut n contabilitate
i prezentat n bilan atunci cnd este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate
i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat/evaluat n mod credibil;
b)elementul respectiv ndeplinete definiia stocurilor.
Cel mai adesea, transferul riscurilor i beneficiilor coincide cu momentul transferului de proprietate
i cu momentul livrrii. Totui, pot exista i decalaje ntre aceste momente. Reglementrile contabile prezint
o serie de exemple n care exist decalaje (pct.283 (2)):
bunuri vndute n consignaie sau stocurile la dispoziia clientului;
EXEMPLUL 1
n cazul depunerii n consignaie a unui stoc, transferul de riscuri i beneficii are loc la momentul
cnd bunul a fost vndut de ctre consignaie unui ter. Pn la momentul vnzrii, riscurile i
beneficiile rmn deponentului, acesta meninnd elementul de stoc n contabilitatea sa.

stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care ramn n evidena debitorului pn la
vnzarea lor;

EXEMPLUL 2
Entitatea ALFA dispune de un stoc de mrfuri al crui cost de achiziie este de 500.000 de lei. La
1.01.N, aceasta ncheie un contract de vnzare a stocului ctre entitatea BETA la preul de vnzare
de 500.000 de lei. Contractul prevede opiunea entitii ALFA de a putea rscumpra stocul la
31.12.N la costul de 500.000 de lei. Dac opiunea nu va fi exercitat, se va realiza transferul de
proprietate asupra stocului ctre entitatea BETA. Dac opiunea se exercit, atunci entitatea ALFA
va trebui s ramburseze entitii BETA suma de 500.000 de lei. Pn la data de 31.12.N, stocul este
gajat n beneficiul entitii BETA.
Analiznd informaiile din contract, constatm c entitatea ALFA nu transfer riscurile i beneficiile
aferente proprietii o data cu livrarea de la 1.01.N deoarece exist opiunea de rscumprare ulterioar a
stocului. La 1.01.N, entitatea ALFA primete suma de 500.000 de lei cu titlu de mprumut, urmnd s
ramburseze suma dac opiunea de rscumprare va fi exercitat. Prin urmare, livrarea stocului i primirea
sumei de 500.000 de lei reprezint pentru entitatea ALFA o operaie de finanare i nu una de vnzare a unui
stoc. Vnzarea va avea loc la 31.12.N dac entitatea ALF ava renuna s rscumpere stocul. Abia la acel
moment e ava transfera entitii BETA riscurile i beneficiile aferente proprietii.

bunuri recepionate pentru care nu s-a primit nca factura, care trebuie nregistrate n activele
cumparatorului;

Recepionarea (acceptarea) pe baza altor documente dect facture a unor bunuri care au destinaia
unui element de stoc presupune preluarea riscurilor i beneficiilor aferente proprietii. Absena facturii la
data recepiei nu este un impediment n recunoaterea elementului de stoc deoarece criteriul de nregistrare
n contabilitate este preluarea riscurilor i beneficiilor i nu existena facturii.

bunuri livrate i nefacturate, care trebuie scoase din eviden, transferul de proprietate avnd
loc;

Dac entitatea a livrat bunuri care sunt elemente de stocuri, cu sau fr factur, iar cumprtorul lea acceptat nc de la momentul livrrii, atunci transferul de riscuri i beneficii la cumprtor s-a realizat i,
prin urmare, vnztorul va scoate din eviden stocul iar cumprtorul va nregistra n contabilitate stocul
recepionat.

bunuri vndute i nelivrate nc, pentru care a avut loc transferul proprietii. De exemplu, la
vnzrile cu condiia de livrare ex-works, bunurile vndute ies din stocul vnzatorului din momentul
punerii lor la dispoziia cumparatorului etc.

Conform condiiilor Incoterms, n cazul condiiei de livrare ex-works, produsul/marfa i riscurile se


transfer cumprtorului, inclusive plata transportului i costul asigurrii, de la poarta fabricii vnztorului.
Este condiia de livrare cea mai comod pentru vnztor care trebuie s pun marfa ambalat la dispoziia
cumprtorului, care este obligat s o ncarce pe cheltuiala i riscul su.
Prin urmare, desi vndute dar nelivrate, aceste stocuri sunt scoase din eviden de ctre vnztor
deoarece riscurile i beneficiile sunt preluate de cumprtor la poarta fabricii vnztorului. Cumprtorul
va nregistra stocul acceptat de la furnizor.

4.2.Metode de organizare a contabilitii stocurilor: inventarul permanent i inventarul intermitent


Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului
permanent sau a inventarului intermitent. (pct.289)
Inventarul permanent
n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare
i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att antitativ, ct i valoric.
(pct. 290)
n cazul stocurilor intrate prin achiziie, inventarul permanent presupune ca orice intrare n stoc i orice
ieire din stoc s se nregistreze n contul de stoc adecvat, potrivit naturii acestuia. La finalul perioadei de
gestiune se calculeaz soldul final scriptic, pe baza fiei de cont. Prin inventariere se stabilete soldul final
faptic. Dac soldul final faptic este mai mic dect cel scriptic rezult un minus la inventar care se
nregistreaz ca o descrcare de gestiune. Dac soldul faptic este mai mare dect cel scriptic rezult un plus
la inventar care se nregistreaz ca o stornare a descrcrii de gestiune.

EXEMPLUL 3
Entitatea ALFA deine, la nceputul lunii martie anul N, un stoc iniial de materii prime la costul de 50.000
de lei i un stoc iniial de mrfuri la costul de 60.000 de lei. n cursul lunii au loc operaiile:
(a) achiziie materii prime n valoare de 30.000 de lei, TVA 20 %
(b) achiziie mrfuri n sum de 20.000 de lei, TVA 20 %.
(c) consum de materii prime la costul de 15.000 de lei
(d)vnzare de mrfuri la preul de vnzare de 80.000 de lei, TVA 20%, costul de achiziie al mrfurilor
vndute 45.000 de lei.
La inventarierea de la sfritul lunii stocurile finale faptice au fost: materii prime 66.000 de lei i mrfuri
33.000 de lei.
S aplicm metoda inventarului permanent, conform OMFP 1802.2014.
n cazul stocurilor intrate prin producie proprie, inventarul permanent presupuse nregistrarea intrrilor i
ieirilor de stocuri, n conturi de stocuri dup natur. La finalul perioadei de gestiune, n urma inventarierii,
se compar stocul scriptic cu cel faptic i se nregistreaz eventualele plusuri sau minusuri la inventar.
EXEMPLUL 4
Entitatea ALFA deine, la nceputul lunii martie anul N, un stoc iniial de produse finite la costul de 90.000
de lei i un stoc iniial de produse n curs de execuie la costul de 60.000 de lei. n cursul lunii au loc
operaiile:
(a) obinerea de produse finite la costul de 70.000 de lei.
(b)vnzarea de produse finite la preul de vnzare de 90.000 de lei, TVA 20%, costul produciei vndute
fiind de 60.000 de lei.
La inventarierea de la sfritul lunii stocurile finale faptice au fost: produse finite 105.000 de lei i produse
n curs de execuie 54.000 de lei.
S aplicm metoda inventarului permanent, conform OMFP 1802.2014.

Inventarul intermitent
Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii
stocurilor la sfritul perioadei. (pct. 291 (1))
Entitile care utilizeaz metoda inventarului intermitent efectueaz inventarierea faptic a stocurilor
conform politicilor contabile, dar nu mai trziu de finele perioadei de raportare pentru care au de
determinat obligaii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor
privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor
proprii. (pct. 291 (2))
Metoda inventarului intermitent const n faptul c intrrile de stocuri nu se nregistreaz prin conturile de
stocuri, ci prin conturile de cheltuieli. (pct. 291 (3))
Stabilirea ieirilor de stocuri n cursul perioadei are la baz inventarierea faptic a stocurilor la sfritul
perioadei. Ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale, la care se adaug
valoarea intrrilor, i valoarea stocurilor la sfritul perioadei stabilite pe baza inventarului. (pct. 291 (4))
n cazul stocurilor intrate prin achiziie, inventarul intermitent presupune ca achiziiile s se
nregistreze nu n debitul conturilor de stocuri ci n debitul conturilor de cheltuieli aferente acestor stocuri,
dup natura lor. Cu ocazia ieirilor din stoc se vor contabiliza documentele de vnzare dar nu se va descrca
gestiunea deoarece valoarea stocului este deja la cheltuieli nc din momentul achiziiei. La sfritul
perioadei se efectueaz inventarierea i se identific soldurile finale faptice. Stocurile iniiale se anuleaz la
nceputul perioadei iar la sfritul acesteia are loc preluarea soldurilor faptice constatate la inventar.
Anularea soldurilor iniiale se nregistreaz ca o descrcare de gestiune iar preluarea soldurilor faptice se
nregistreaz ca o stornare a descrcrii de gestiune.
EXEMPLUL 5
Entitatea ALFA deine, la nceputul lunii martie anul N, un stoc iniial de materii prime la costul de 50.000
de lei i un stoc iniial de mrfuri la costul de 60.000 de lei. n cursul lunii au loc operaiile:
(a)anularea soldului initial al stocului de materii prime;
(b)anularea soldului initial al stocului de mrfuri;
(c) achiziie materii prime n valoare de 30.000 de lei, TVA 20 %
(d) achiziie mrfuri n sum de 20.000 de lei, TVA 20 %.
(e) consum de materii prime la costul de 15.000 de lei
(f)vnzare de mrfuri la preul de vnzare de 80.000 de lei, TVA 20%, costul de achiziie al mrfurilor
vndute 45.000 de lei.
(g)preluarea stocului final faptic de materii prime constatat la inventariere, valoarea de inventar fiind de
66.000 de lei;
(h) preluarea stocului final faptic de mrfuri constatat la inventariere, valoarea de inventar fiind de 33.000
de lei.
S aplicm metoda inventarului intermitent, conform OMFP 1802.2014.
n cazul inventarului intermitent, stocurile din producie proprie nu se nregistreaz n contabilitatea
financiar la momentul intrrii i ieirii din gestiune. Vnzarea propriu-zis se nregistreaz dar nu este cazul
unei descrcri de gestiune deoarece intrrile nu s-au nregistrat n conturile de stoc. La nceputul perioadei
se anuleaz stocul initial iar la sfritul acesteia se preia n contabilitate stocul faptic, constatat la inventar.
EXEMPLUL 6
Entitatea ALFA deine, la nceputul lunii martie anul N, un stoc iniial de produse finite la costul de 90.000
de lei i un stoc iniial de produse n curs de execuie la costul de 60.000 de lei. n cursul lunii au loc
operaiile:
5

(a)anularea soldului initial aferent stocului de produse finite;


(b)anularea soldului initial aferent stocului de producie n curs de execuie;
(c)obinerea de produse finite la costul de 70.000 de lei.
(d)vnzarea de produse finite la preul de vnzare de 90.000 de lei, TVA 20%, costul produciei vndute
fiind de 60.000 de lei.
(e)preluarea soldului faptic al stocului de produse finite la valoarea de inventar de 105.000 de lei;
(f)preluarea soldului faptic al stocului de producie n curs de execuie la valoarea de inventar de 54.000 de
lei;
S aplicm metoda inventarului intermitent, conform OMFP 1802.2014.
4.3.Evaluarea i contabilizarea stocurilor la intrarea i la ieirea din entitate
4.3.1.Evaluarea i contabilizarea stocurilor la intrarea n entitate
La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare,
care se stabilete astfel:
a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate;
c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social;
d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just se substituie
costului de achiziie (pct.75 (1)).
Valoarea just a activelor se determin, n general, dupa datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare
efectuat, de regul, de evaluatori autorizai, potrivit legii.
n situaia n care nu exist date pe pia privind valoarea just, din cauza naturii specializate a activelor
si a frecvenei reduse a tranzaciilor, valoarea just se poate determina prin alte metode utilizate, de regul,
de ctre evaluatori autorizai, potrivit legii (pct.75 (2)).

Cost de achiziie nseamn preul datorat i eventualele cheltuieli conexe minus eventualele reduceri
ale costului de achiziie. n acest sens, costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare,
taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la
autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct
achiziiei bunurilor respective.
n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea
de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este
externalizat (pct.8.6).
Costul de achiziie
EXEMPLUL 7
Entitatea ALFA se aprovizioneaz, la data de 10.02.N, cu materii prime cod M450 de la furnizorul BETA.
Factura de achiziie cuprinde: 2.000 buci la 200 lei/bucat pre de cumprare, rabat 10%, TVA 20%.
Transportul este asigurat de un prestator de servicii de transport GAMA, care factureaz suma de 5.000 lei,
TVA 20%.
S nregistrm cele dou facturi n contabilitatea entitii ALFA i s determinm costul de achiziie
total i costul de achiziie unitar.

n cadrul tranzaciilor comerciale pot exista situaii n care cumprtorul beneficiaz de reducerile
comerciale ulterior achiziiei. n aceste situaii, reducerile comerciale primite ulterior se trateaz astfel:
dac reducerile se primesc pentru un stoc care se mai afl n gestiunea entitii, acestea vor diminua
costul stocului existent;
dac reducerile se primesc pentru un stoc care nu se mai afl n gestiunea entitii, acestea vor
diminua costul stocului respectiv recunoscut la cheltuieli la momentul scoaterii din eviden;
diminuarea cheltuielii se face prin utilizarea unui cont specific acestei operaiuni, 609 "Reduceri
comerciale primite" (acest cont are funcie invers conturilor de cheltuieli, consemnnd pe credit
diminuarea de cheltuial i debitndu-se la nchiderea cu contul 121 "Profit sau pierdere");
dac reducerile comerciale se primesc pentru stocuri care nu mai pot fi identificate la locurile de
gestiune deoarece nu exist suficiente informaii n acest scop (de exemplu, sunt amestecate cu
altele confundabile primite de la ali furnizori), acestea se vor nregistra n contul 609 "Reduceri
comerciale primite".
Regulile de mai sus deriv din urmtoarele texte ale reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, aprobate prin OMFP
1802/2014, cu modificrile i completrile ulterioare:
Reducerile comerciale primite ulterior facturrii corecteaz costul stocurilor la care se refer, dac
acestea mai sunt n gestiune. Dac stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai
sunt n gestiune, acestea se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale
primite"), pe seama conturilor de teri (pct.76 (2) din OMFP 1802/2014).
n cazul n care informaiile deinute nu permit corectarea valorii stocurilor, potrivit alin. (2), reducerile
menionate la acel alineat se reflect, de asemenea, pe seama contului 609 "Reduceri comerciale primite"
(pct.76 (21 )introdus prin OMFP 4160/2014 care modific i completeaz OMFP 1802/2014 ).
EXEMPLUL 8
La data de 02.04.N, entitatea ALFA achiziioneaz materii prime de la entitatea BETA. Factura nr 234
cuprinde: cantitate 200 kg; pre unitar 20,50 lei/kg, TVA 20%. La data de 20.04.N, entitatea ALFA primete
o remiz de 10%, n baza facturii nr 288, pentru ntreaga valoare a stocului achiziionat la data de 02.04.N.
La data primirii reducerii comerciale ulterioare, se constat existena n gestiune a ntregului stoc
achiziionat la data de 02.04.N. De asemenea, la aceast dat, datoria fa de furnizorul BETA nu fusese
achitat.
S nregistrm cele dou facturi n contabilitatea entitii ALFA, aplicnd regula prevzut de
reglementrile contabile.
EXEMPLUL 9
La data de 14.09.N, entitatea ALFA achiziioneaz materii prime de la entitatea BETA. Factura nr 876
cuprinde: cantitate 500 kg; pre unitar 28 lei/kg, TVA 20%. La data de 05.10.N se consum, n procesul de
producie, ntreaga cantitate de 500 de kg. La data de 15.11.N, entitatea ALFA primete un rabat de 30%,
n baza facturii nr 1.070, pentru ntreaga valoare a stocului achiziionat la data de 14.09.N. Evidena entitii
permite identificarea faptului c stocul nu mai este n gestiune, fiind dat n consum la costul lui de achiziie
determinat pe baza documentului de achiziie. La data primirii reducerii comerciale ulterioare, datoria fa
de furnizorul BETA nu fusese achitat.
S nregistrm evenimentele de mai sus n contabilitatea entitii ALFA, aplicnd regula prevzut
de reglementrile contabile.

EXEMPLUL 10
La data de 10.02.N, entitatea ALFA achiziioneaz mrfuri de la furnizorul BETA. Factura nr 34 cuprinde:
cantitate 20.000 buci, pre unitar 120 lei/bucat, TVA 20%. La data de 19.03.N, entitatea ALFA vinde
5.000 buci clientului GAMA, la preul de vnzare unitar de 210 lei/bucat, TVA 20% (factura nr 460). La
data de 02.04.N, entitatea ALFA primete, n baza facturii ulterioare, nr 120, o remiz de 25% pentru
ntregul stoc achiziionat la data de 10.02.N. Evidena entitii permite identificarea cantitii de 15.000
buci rmas n stoc precum i a cantitii de 5.000 buci vndut i scoas din gestiune la costul de
achiziie consemnat n documentul de achiziie. La data de 02.04.N, datoria fa de furnizorul BETA nu
fusese achitat.
S nregistrm evenimentele de mai sus n contabilitatea entitii ALFA, aplicnd regula prevzut
de reglementrile contabile.
Pot aprea cazuri n care o entitate, la momentul achiziiei, poate primi o reducere comercial de 100% din
costul unui element de stoc. n acest caz, stocul nu este lsat la valoarea zero n contabilitate ci trebuie adus
la valoarea sa just de la acea dat. Creterea valorii stocului pn la valoarea just se recunoate la venituri
din exploatare, n contul de profit i pierdere.
Dac reducerile comerciale nscrise pe factura de achiziie acoper n totalitate contravaloarea bunurilor
achiziionate, acestea se nregistreaz n contabilitate la valoarea just, pe seama veniturilor curente
(contul 758 Alte venituri de exploatare n cazul stocurilor, respectiv a veniturilor n avans (contul 475
Subvenii pentru investiii), n cazul imobilizrilor corporale i necorporale. Veniturile n avans aferente
acestor imobilizri se reiau n contul de profit i pierdere pe durata de via a imobilizrilor respective
(pct. 76 alin. (11));
EXEMPLUL 11
Entitatea ALFA achiziioneaz, la data de 20.02.N, piese de schimb de la furnizorul BETA. Factura
cuprinde: piese de schimb 100 de buci la preul de 30 lei/bucat, remiz 100%, TVA 20%. La data recepiei
(22.02.N), valoarea just a pieselor de schimb este de 25 de lei/bucat.
S reflectm achiziia i evaluarea stocului de piese de schimb la valoarea just, potrivit prevederilor
de mai sus.
n anumite situaii, cumprtorul poate beneficia la momentul achiziiei de mai multe reduceri de pre, unele
de natur comercial iar altele de natur financiar. Tratamentul reducerilor comerciale l-am exemplificat
anterior. Reducerile financiare sunt reprezentate de scontul de decontare.
Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor
nainte de termenul normal de exigibilitate (pct.77 (1)).
Tratamentul contabil al reducerilor financiare este diferit fa de cel aplicabil reducerilor comerciale. Astfel,
dac cumprtorul primete scont de decontare, diminuarea de datorie fa de furnizor va genera
recunoaterea unui venit pentru o sum egal cu reducerea primit. Simultan se va ajusta TVA pentru
reducerea primit la care se aplic cota de TVA.
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de perioada la
care se refer (contul 767 "Venituri din sconturi obtinute"). (pct.77 (2))
n cazul existenei pe factur a mai multor reduceri, acestea se calculeaz n cascad, ncepnd cu reducerile
comerciale i continund cu cele financiare. Calculul n cascad presupune c o reducere de pre se aplic
8

la suma rezultat din deducerea reducerii anterioare. Dup calculul i deducerea tuturor reducerilor de pre
se determin baza de calcul a TVA.
EXEMPLUL 12
La data de 27.03.N, entitatea ALFA achiziioneaz mrfuri de la furnizorul BETA. Factura nr 280 cuprinde:
cantitate 50.000 buci, pre unitar 260 lei/bucat, rabat 10%, remiz 5%, scont de decontare 2%, TVA 20%.
Scadena facturii este la data de 27.06.N. Politica entitii ALFA este de a achita facturile de la entitatea
BETA n cel mult dou luni, desi scadena stipulat n contractul ncheiat cu BETA este de 3 luni.
S nregistrm factura de achiziie aplicnd regulile prevzute de reglementrile contabile.
n cazul stocurilor achiziionate din import, dac entitatea datoreaz taxe vamale i/sau accize, potrivit
reglementrilor fiscale n vigoare, aceste taxe nerecuperabile de la autoritatea fiscal se includ n costul
stocului.
EXEMPLUL 13
Entitatea ALFA achiziioneaz materii prime de la furnizorul extern BETA din SUA, la un pre de 360.000
USD. Cursul de schimb aplicabil la data recepiei este de 4,42 lei/USD. Taxa vamal este de 10%, cursul de
schimb pentru calculul taxei fiind de 4,40 lei/USD. Transportul este asigurat de o firm e transport GAMA
care emite o factur n valoare total de 9.600 lei (TVA 20% inclus). TVA aferent materiilor prime
importate este de 107.700 lei.
S se nregistreze n contabilitate importul materiilor prime i s se determine costul de achiziie total
i costul unitar.
Not:
Dac elementele folosite la stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprim n valut,
cursul de schimb valutar se stabilete conform prevederilor comunitare care reglementeaz calculul valorii
n vam. Codul Vamal Comunitar stabilete c determinarea valorii n vam a mrfurilor importate se face
utiliznd cursul de schimb nregistrat n penultima zi de miercuri a lunii i publicat n ziua respectiv sau n
ziua urmtoare. Acest curs se utilizeaz pentru ntreaga lun calendaristic urmtoare, cu excepia cazului
n care acesta nregistreaz diferene pozitive de 5% sau mai mari fa de valoarea iniial. Noul curs se
utilizeaz ncepnd din ziua de miercuri urmtoare, pentru ntreaga perioad rmas din luna calendaristic.
Costul de producie
EXEMPLUL 14
Entitatea ALFA are ca obiect de activitate producia i comercializarea de confecii. Costul produciei
neterminate aferent produsului A, la sfritul lunii septembrie N, a fost de 725.000 de lei. n cursul lunii
octombrie N, se obin din procesul de producie 2.000 buci din produsul finit A. Cheltuielile de producie
au fost urmtoarele:
-cheltuieli directe 1.000.000 de lei (din care, cheltuieli cu pierderile de materii prime i alte materiale peste
limitele admise 60.000 lei);
-cheltuieli indirecte 470.000 de lei, din care fixe 190.000 de lei;
Capacitatea normal de producie este estimat la 3.000 de buci/lun.
La sfritul lunii octombrie se estimeaz costul produciei neterminate la 650.000 de lei.
n cursul lunii octombrie au fost angajate cheltuieli de distribuie de 200.000 de lei i cheltuieli
administrative de 330.000 de lei care nu pot fi legate direct de obinerea de stocuri.
S determinm costul de producie aferent celor 2.000 de buci din produsul A i costul unitar,
pornind de la prevederile OMFP 1.802/2014.
9

Trebuie menionat faptul c, reglementrile contabile aprobate prin OMFP 1.802/2014 nu prevd detalii cu
privire la organizarea contabilitii de gestiune i la utilizarea diferitelor metode de calculaie a costului de
producie ci se rezum la a specifica elementele de cheltuieli care si includ n costul de producie i cele care
nu trebuie incluse n cost.
Cost de productie nseamna preul de achiziie al materiilor prime i al materialelor consumabile i alte
cheltuieli care pot fi atribuite direct bunului n cauz.
Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind
cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri
tehnologice, manopera direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor,
precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia
acestora.
Costurile de conversie (prelucrare) a stocurilor includ costurile direct legate de unitile produse, cum
ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei fixe i
variabile de producie generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie
const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei,
cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i
administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie
care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt
materialele indirecte i fora de munc indirect (pct. 7).
Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de conversie se face pe baza capacitii normale a
instalaiilor de producie. Nivelul real de producie poate fi folosit dac se consider c acesta
aproximeaz capacitatea normala.
Valoarea cheltuielilor cu regia fix alocate fiecarei uniti de producie nu se majoreaz ca urmare a
obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor echipamente. Cheltuielile de regie nealocate sunt
recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt suportate (pct.7).
Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli
ale perioadei n care au survenit, sunt urmatoarele:
-pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal
admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
-cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de
producie, anterior trecerii ntr-o noua faz de fabricaie. Cheltuielile de depozitare se includ n costul
de producie atunci cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se gsesc;
-regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i
locul final;
-regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a aprut. Alocarea
regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie (activitate) (pct.79 (1)).
Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui
anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din
ntreinerea planificat a echipamentului (pct.79 (2)).
n perioadele n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare, valoarea cheltuielilor cu regia fix
alocate fiecrei uniti de producie este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai
mare dect costul lor. Regia variabil de producie este alocat fiecrei uniti de producie pe baza
folosirii reale a instalaiilor de producie.

10

n situaia n care anumite costuri (regii) generale sau costuri de proiectare a produselor pot fi identificate
ca avnd legatur cu unele stocuri, acestea se includ n costul stocurilor respective (pct.7).
n costul de producie nu se includ costurile de distribuie (pct.7).
Transferuri de la imobilizri corporale la stocuri
Atunci cand exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaza a
fi mbunatit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n
contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri.
Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost
reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din
reevaluare aferente acestuia (pct.273).
EXEMPLUL 15
Entitatea ALFA are ca obiect de activitate producia i vzarea de cldiri. Ea deine, la 31.12.N, o cldire
pe care a utilizat-o pentru nevoi proprii (sli de conferine i de ntlniri cu clienii) o perioad de 7 ani.
Soldul contului 212 "Construcii" la aceast dat este de 900.000 lei iar cel al contului 2812 "Amortizarea
construciilor" de 400.000 lei. Cldirea a fost reevaluat la 31.12.N-1 iar la 31.12.N mai exist o rezerv din
reevaluare ca sold al contului 105 "Rezerve din reevaluare" de 100.000 lei. Managerii iau decizia s vnd
cldirea n anul N+1. n acest scop, ei aduc n N+1 mbuntiri acestei cldiri pentru a obine un pre mai
bun. Costurile acestor mbuntiri au fost de 90.000 lei din care: consumuri materiale 40.000 lei, cheltuieli
de personal de 50.000 lei, cheltuieli cu amortizarea echipamentelor 20.000 lei, cheltuieli cu servicii prestate
i facturate de teri 10.000 lei, TVA 20%. Se recepioneaz lucrrile de mbuntire i se vinde cldirea la
preul de 750.000 lei, TVA 20%.
S reflectm tranzaciile i evenimentele din anii N i N+1, avnd n vedere prevederile din
reglementrile contabile reprezentate de OMFP 1.802/2014.
4.3.2.Evaluarea i contabilizarea stocurilor la ieirea din entitate
Stocurile ies din gestiune la costul lor. n cazul stocurilor care nu sunt fungibile evaluarea la ieire se face
la costul lor determinat prin identificare specific (scanarea codurilor de bare, marcarea loturilor etc.).
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor
comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale (pct.285 (1)).
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale
stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi
distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse (pct.285 (3)).
Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numar mare de elemente,
care sunt de regula fungibile (pct.285 (4)).
n cazul stocurilor fungibile, evaluarea ieirilor se poate face prin utilizarea unor procedee precum: CMP
(Cost mediu ponderat), FIFO (primul intrat primul ieit), LIFO (ultimul intrat primul ieit).
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substantial unele de altele
(pct.285 (2)).
11

Costul de achizitie sau costul de productie al stocurilor din aceeasi categorie si al tuturor elementelor
fungibile se calculeaza prin aplicarea uneia din urmatoarele metode:
a) metoda costului mediu ponderat L CMP;
b) metoda primul intrat-primul iesit L FIFO;
c) metoda ultimul intrat-primul iesit L LIFO (pct.96 (1)).
EXEMPLUL 16
Entitatea ALFA ine evidena gestiunii de materii prime X. Situaia lunii martie N, este urmtoarea:
la 01.03.N se aflau n stoc 6.000 buc evaluate la costul de achiziie de 40 lei/buc;
la 05.03.N are loc o achiziie de 4.000 buc la costul de 42 lei/buc, TVA 20% (factura);
la 17.03.N are loc un consum de 4.500 buc (bon de consum);
la 24.03.N are loc o achiziie de 3.000 buc la costul de 48 lei/buc, TVA 20% (factura);
la 30.03.N are loc un consum de 4.000 buc (bon de consum).
S determinm valoarea ieirilor din stoc i a stocului final dac sunt utilizate, pe rnd, metodele
CMP, FIFO i LIFO.
Cazul 1: ntreprinderea utilizeaz procedeul cost mediu ponderat
Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului fiecrui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului
elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei.
Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare recepie. Perioada de calcul nu trebuie s
depeasc durata medie de stocare. (pct. 96 (2))

Costul mediu ponderat calculat dup fiecare intrare:


Fia stocului
Intrri

Data
Q

Cost
unitar

Ieiri
Cost
total

Cost
unitar

Stoc
Cost
total

Cost unitar

Cost total

6.000

40

240.000

10.000

CMP = 40,8

408.000

5.500

40,80

224.400

8.500

CMP = 43,34

368.400

173.360

4.500

43,34

195.030

356.960

4.500

43,34

195.030

01.03
05.03

4.000

42

168.000

17.03
24.03
30.03
31.03

12

4.500
3.000

48

40,80

183.600

144.000
4.000

43,34

Se observ c dup fiecare intrare n stoc se recalculeaz costul mediu. Ieirile din stoc se evalueaz la
costul mediu calculat pe baza stocurilor existente la momentul ieirii. Stocul rmas dup fiecare ieire se
evalueaz i el la costul mediu ponderat.
S nregistrm n contabilitate operaiile de mai sus:
a) La 05.03.N, achiziia de materii prime:
%
301
Materii prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

201.600 lei
168.000 lei
33.600 lei

b) La 17.03.N, consum de materii prime:


601
Cheltuieli privind materiile prime

301
Materii prime

183.600 lei

401
Furnizori

172.800 lei
144.000 lei

c) La 24.03.N, achiziia de materii prime:

%
301
Materii prime
4426
TVA deductibil

28.800 lei

d) La 30.03.N, consum de materii prime:


601
Cheltuieli privind materiile prime

13

301
Materii prime

173.360 lei

Costul mediu ponderat calculat la sfritul perioadei:


Metoda costului mediu ponderat are i o variant care presupune evaluarea ieirilor din stoc nu pe
msur ce acestea au loc, ci global, la sfritul perioadei de gestiune, la un cost mediu ponderat al perioadei.
Fia stocului
Intrri

Data
Q

Cost
unitar

Ieiri
Cost
total

Cost
unitar

Stoc
Cost
total

01.03
05.03

4.000

42

168.000

17.03
24.03
30.03
31.03

3.000

48

144.000
8.500

42,46

Cost unitar

Cost total

6.000

40

240.000

10.000

408.000

10.000

408.000

13.000

552.000

13.000

CMP = 42,46

552.000

360.910

4.500

42,46

191.070

Dezavantajul acestei variante este acela c, n cursul perioadei de gestiune, nu se poate cunoate n
orice moment valoarea ieirilor din stoc i valoarea stocului existent la un moment dat valorificnd doar
informaia din contabilitatea financiar. Decizii de asigurare a eficienei gestiunii stocurilor nu pot fi luate
n timp util fr astfel de informaii.

14

FIFO (primul intrat-primul ieit)


Potrivit metodei primul intrat primul ieit (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite
din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine
cronologic. (pct. 96 (3))
Fia stocului
Intrri

Data
Q

Cost
unitar

Ieiri
Cost
total

Cost
unitar

Stoc
Cost
total

Cost unitar

Cost total

6.000

40

240.000

6.000
4.000

40
42

240.000
168.000

1.500
4.000

40
42

60.000
168.000

1.500
4.000
3.000

40
42
48

60.000
168.000
144.000

60.000
105.000

1.500
3.000

42
48

63.000
144.000

345.000

1.500
3.000

42
48

63.000
144.000

01.03

05.03

4.000

42

168.000

17.03

24.03

30.03

31.03

15

4.500

3.000

48

40

180.000

144.000

1.500
2.500

40
42

Cazul 3: ntreprinderea utilizeaz procedeul LIFO


Potrivit metodei ultimul intrat primul ieit (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite
din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau costul de producie al lotului anterior, n ordine
cronologic. (pct. 96 (4))

Fia stocului
Intrri

Data
Q

Cost
unitar

Ieiri
Cost
total

Cost
unitar

Stoc
Cost
total

Cost unitar

Cost total

6.000

40

240.000

6.000
4.000

40
42

240.000
168.000

5.500

40

220.000

5.500
3.000

40
48

220.000
144.000

144.000
40.000

4.500

40

180.000

372.000

4.500

40

180.000

01.03

05.03

4.000

42

168.000

4.000
500

17.03

24.03

30.03

31.03

3.000

48

42
40

168.000
20.000

144.000

3.000
1.000

48
40

EXEMPLUL 17
ntreprinderea ALFA avea n stoc la 1.11.N 100 buc din marfa X evaluate la costul unitar de 10 lei/buc.
n cursul lunii au avut loc urmtoarele operaii:
-3.11.N achiziie 200 buc la costul unitar de 12 lei, rabat 10%, TVA 20% (factura);
-5.11.N achiziie 300 buc la costul unitar de 15 lei, TVA 20%;
-10.11.N vnzare mrfuri 350 buc la preul unitar de 20 lei, remiz 5%, scont de decontare 2%, TVA
20% (factura);
-15.11.N se primete un rabat de 20% pentru achiziia care a avut loc la data de 5.11.N (factur
ulterioar);
-25.11.N achiziie 150 buc la costul unitar de 20 lei, scont de decontare 5%, TVA 20% (factura);
-27.11.N vnzare 300 buc la preul unitar de 25 lei, TVA 20% (factura)
-30.11.N se acord un risturn pentru vnzarea din 27.11.N (factur ulterioar) de 750 de lei, TVA 20%.
S nregistrm tranzaciile de mai sus dac se utilizeaz OMFP 1.802/2014, cu modificrile i
completrile ulterioare, i se utilizeaz FIFO pentru evaluarea ieirilor din stoc.
16