COLEGIO DE GRADUADOS DE CIENCIAS ECONMICAS CABA

Equidad y amortizaciones: la presuncin prohibida

Trabajo presentado en las

XLVI JORNADAS TRIBUTARIAS
COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONMICAS DE LA CABA
Mar del Plata, Noviembre de 2016

COMISIN N 1
JORNADAS PARA LA REFORMA TRIBUTARIA
Propuestas para la Comisin Bicameral para la Reforma Tributaria Ley 27.260

Autor

C.P. Ivn Leonardo Sasovsky

I.

Introduccin.
Tal como lo seala el Informe de Relatora el propsito de las presentes
jornadas es elaborar un informe que ser elevado por el Colegio de Graduados de
Ciencias Econmicas a la Comisin Bicameral para la Reforma Tributaria creada
por ley 27.260.
En esa inteligencia, nos propusimos estudiar la equidad del sistema tributario
del Impuesto a las Ganancias desde la perspectiva de las amortizaciones y su rol
sobre la determinacin de la capacidad contributiva de los contribuyentes. Esta
temtica es abordada por el punto 1 del Informe de la Relatora que se refiere al
Impuesto a las Ganancias.
El trabajo parte de la premisa que cualquier variable que se mantiene
inamovible cuando la realidad se mueve genera inequidad, injusticia y atenta contra
los principios bsicos de todo sistema tributario.
En el caso de las amortizaciones, la justicia ha intervenido para dinamizar
variables que permitan alcanzar al verdadero hecho imponible en su justa medida.
La ley, como rectora absoluta de todo tributo, no ha podido por sus propios medios
poner luz sobre la inaccin deliberada de un Poder Legislativo aletargado que
sembr mezquindades y hoy pretende multiplicar su cosecha.
La sutileza de una decisin poltica sobre el manejo de la realidad, llev a que
el sistema tributario deba ser refundado de raz, para nuevamente poner en manos
de los mismos contribuyentes la variable de ajuste.
Este trabajo pretende argumentar desde una perspectiva tcnica los efectos de
medir una misma realidad con reglas distintas, que slo terminan distorsionando y
lesionando los derechos de los ciudadanos de pagar impuestos equitativos.
Hoy el Estado se jacta de poder predecir el comportamiento futuro de los
contribuyentes y de lo que cada uno puede pagar de impuestos de acuerdo a su
perfil, y a la vez no admite la prueba en contrario para demostrar si un gasto es o no
real: algo no est bien. Cualquier reforma tributaria cimentada sobre esas bases y
que siga esta lgica caer en el saco de las buenas intenciones y de lo que pudo
haber sido.
Resulta urgente que se tomen medidas concretas que transmitan seguridad
jurdica en materia tributaria, ya no se trata de una cuestin de formas, se trata de
exigencias de fondo que no toleran ya nada ms.

II.

Presunciones y ficciones en el campo de las amortizaciones impositivas.

Amortizacin es la operacin de origen y tcnica contable que consiste en

determinar la depreciacin sufrida por un inmueble, maquinarias y otros bienes de
una empresa o sujeto, por vejez, por el uso o por obsolescencia, y que tiene por
objeto asegurar su renovacin1.
Cuando hablamos de amortizaciones estamos hablando por definicin de
presunciones per se, puesto que se trata de una etapa ms elevada de abstraccin y
de alejamiento de la realidad. En la apreciacin de los hechos por el legislador
aparecen las amortizaciones, que consisten en un razonamiento que admite como
verdadero lo que no es ms que probable. Este procedimiento presuntivo es
caracterstico de la temtica jurdica, y pone en evidencia su naturaleza artificiosa.
Las presunciones se aplican sobre todo a hechos jurdicos, y convierten en derecho
lo que no es ms que una suposicin fundada en lo que generalmente ocurre (in eo
quod plerumque fit)2.
Hay presunciones iuris et de iure, que no pueden ser destruidas por la prueba en
contrario, y presunciones iuris tantum, que admiten esa contradiccin. Haciendo
esta aclaracin, resulta interesante desde este punto plantear la mutacin que se ha
dado sobre el status quo en materia de amortizaciones bajo el instituto presuntivo y
sobre el cual radica gran parte de este trabajo, dado que la jurisprudencia ha
relativizando de alguna manera el carcter de presuncin iuris et de iure con la que
se identificaba al proceso de amortizacin, sin que se haya hecho eco la legislacin
de esas conclusiones.
A travs de su pronunciamiento3, la Corte dinamiz una variable que hasta el
momento, por prescripcin legal4, era totalmente esttica en trminos tcnicos, y
que no contemplaba la mutabilidad real del estado de los bienes.
Esto implica un cambio de paradigma, dado que bajo el criterio legal absoluto,
se debe definir una cuota de amortizacin al momento de la incorporacin del bien
al patrimonio y la misma se debe mantener inalterable hasta la finalizacin de la
vida til del mismo; la cual, a su vez tambin debe ser estimada al momento de
incorporacin del bien al patrimonio, lo que implica el reconocimiento de
resultados sobre condiciones carentes de certeza y de exclusividad, y menos an de
la utilidad presente en cada bien.
A.

Bien de uso y Amortizacin.

Los bienes de carcter duradero que no son comprados para su reventa, sino
para usarlos en la explotacin, reciben la denominacin de bienes de uso. Estos

son objeto de desgaste y desvalorizacin con el uso en virtud del trascurso del
tiempo, lo cual se conoce tcnicamente como depreciacin o amortizacin
constituyndose de esta forma la primera presuncin en la definicin conceptual de
los factores que determinan la prdida de valor de un bien: el tiempo. Siendo que el
mismo es slo una de las variables intervinientes, y que en s mismo no implica una
desvalorizacin se puede adquirir un bien y sin que el mismo sea utilizado, el
mero transcurso del tiempo no es determinante de un cambio en su vala, aunque
puede contribuir, esto no necesariamente siempre es as5.
Para el propietario del bien, la amortizacin es una prdida, un quebranto, y
la ley permite su deduccin como gasto. Por ello, al vender ese bien es razonable
que se grave la ganancia obtenida por su venta.
El carcter amortizable de un bien cesa cuando deja de estar afectado a un
uso vinculado con la produccin de renta desde la perspectiva impositiva: deja de
ser un bien. Por ello, si la venta tiene lugar despus del cambio de destino del
bien y ste se halla desafectado, el resultado de tal venta no queda comprendido en
el impuesto, excepto para los sujetos pasivos del ap.2 del art. 2 de la ley. En la
actualidad para los sujetos no empresa, no se halla gravada la renta obtenida de la
enajenacin de bienes muebles amortizables6.
El concepto de amortizacin de un bien en el Impuesto a las Ganancias se
forma al combinar dos reglas. La primera permite descontar de la renta aquellos
gastos necesarios para mantenerla y conservarla7. Cuando hablamos de bienes
duraderos, por ejemplo una maquinaria, hablamos del desgaste que sufre por el
uso a lo largo del tiempo8.

La segunda variable, como se ha enunciado es el tiempo; tanto con las

ganancias, como con los gastos debe tenerse en cuenta el tiempo en el cual los
reconocemos, o los imputamos. Esto se relaciona con el concepto de devengado.
Como afirma Fernndez, la cuestin de la amortizacin de estos bienes
est relacionada con el concepto de ganancia de la ley que implica que sta es una
ganancia neta de los costos que se incurran para obtenerla; algunos de esos costos
se manifiestan a lo largo del tiempo, bajo la forma de una depreciacin o
desvalorizacin de ciertos bienes afectados a la actividad productora de renta
gravada9.
Lgicamente, habr sistemas que tengan una relacin ms estrecha con el
giro comercial de una empresa, que tengan en cuenta las prdidas al momento en
que se producen y, de esa manera, realicen, en mayor medida, el principio de
capacidad contributiva. Pero, dejando de lado supuestos manifiestamente

irrazonables, la definicin de ganancia sujeta al impuesto (llammosla, gravada)

y por consiguiente, de los gastos o desgaste que permite descontarse, es una opcin
legislativa que, tradicionalmente, los jueces se han abstenido de controlar10.
La ley del impuesto permite deducir, en todas las categoras de ganancias,
las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las prdidas por desuso, de
acuerdo con lo que establecen los artculos pertinentes (art. 82 inc. f). En el art. 84
la norma agrega que se admitir deducir en concepto de amortizacin impositiva
anual para compensar el desgaste de los bienes -excepto inmuebles- empleados por
el contribuyente para producir ganancias gravadas11. Veremos sobre qu bienes y
en qu forma.
La normativa aplicable prev el reconocimiento de la amortizacin de tipo
lineal. Este sistema implica el reconocimiento del costo del bien a lo largo de la
vida til que estimativamente se determine para cada caso en el momento en que la
empresa d de alta dicho bien, sin reconocer otras variables que condicionan su
realidad econmica o productividad. Describiremos cmo funciona este sistema.
Entonces, lo primero a tener presente es que al activar un bien la empresa
le asigna, como conditio sine qua non implcita, su capacidad presente, real o
potencial, de generar rendimientos, siendo ese un lmite objetivo para su
reconocimiento como tal12. Al momento de activarlo, se estima la cantidad de aos
que va a durar.
Para las cosas muebles, entonces, se dividir su costo o valor de adquisicin
por un nmero igual a los aos de su vida til probable (cfr. art. 84 LIG). La norma
agrega que la DGI podr admitir un procedimiento distinto (unidades producidas,
horas trabajadas, etctera) cuando razones de orden tcnico lo justifiquen. En el
balance fiscal de cada ao se descuenta esa prdida, esa porcin del desgaste
estimado.
Para el caso de los bienes inmateriales, el art. 60 de la LIG establece que:
Cuando se enajenen llaves, marcas, patentes, derechos de concesin y otros
activos similares, la ganancia bruta se establecer deduciendo del precio de venta el
costo de adquisicin. El monto as obtenido se disminuir en las amortizaciones
que hubiera correspondido aplicar. A simple vista la definicin de cmo se
obtiene el resultado por la venta de este tipo de bienes parece no diferenciarse
respecto de otros intangibles.
Sin embargo, el art. 81 dice lo siguiente: De la ganancia del ao fiscal,
cualquiera fuese la fuente de ganancia y con las limitaciones contenidas en esta ley,
se podr deducir... f) Las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus
caractersticas tengan un plazo de duracin limitado, como patentes, concesiones y

activos similares. En efecto, limita la deduccin de las amortizaciones para

aquellos intangibles que tengan definido especficamente un plazo de vida til, de
alguna forma circunscribiendo lo definido en el citado art. 60 de la LIG. El art. 88
tambin esclarece el tema al prohibir la deduccin, sin distincin de categoras, de
la amortizacin en concepto de valor llave, marcas y activos similares.
De lo hasta aqu indicado, corresponde concluir que las amortizaciones de
los bienes intangibles resultarn deducibles si y slo si poseen una vida til
determinada, y siempre que no se trate de los conceptos siguientes: valor llave,
marcas y activos similares.
En el mismo orden de ideas, el DR en su art. 128 establece que: "La
amortizacin prevista por el inciso f) del art. 81 de la ley, slo proceder respecto
de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por
el transcurso del tiempo....
En el 2003 se agreg este prrafo a la ley que tendera a evitar la
manipulacin en la base imponible del impuesto entre empresas del mismo grupo.
A los efectos de la determinacin del valor original de los bienes amortizables, no
se computarn las comisiones pagadas y/o acreditadas a entidades del mismo
conjunto econmico, intermediarias en la operacin de compra, salvo que se pruebe
una efectiva prestacin de servicios a tales fines13.
Adems, hay una limitacin legal expresa para deducir la amortizacin de los
automviles y su alquiler (incluidos los derivados de contratos de leasing), en la
medida que excedan lo que correspondera deducir con relacin a automviles cuyo
costo de adquisicin, importacin o valor de plaza, si son de propia produccin o
alquilados con opcin de compra, sea superior a la suma de $ 20.000 -neto del
impuesto al valor agregado-, al momento de su compra, despacho a plaza,
habilitacin o suscripcin del respectivo contrato segn corresponda (art. 88 inc. l).
III.

La amortizacin por dentro.

El rubro de los bienes de uso es muy importante en la determinacin del

impuesto bajo anlisis, ya que de l se desprenden los cargos a resultados de las
amortizaciones, y del resultado por la venta de los mismos. Por ese motivo, merece
un anlisis particular y exhaustivo.
La legislacin vigente del Impuesto a las Ganancias opta por el sistema de
amortizacin de tipo lineal, lo que implica deducir el desgaste del bien en forma
proporcional a lo largo la vida til que se estime. Es decir, descarta que un bien se
desgaste ms sobre el principio o el final de su vida til, o que lo haga por otra
causa distinta al factor tiempo.

Los aos de vida til no han sido aprobados formalmente por AFIP. Sino que
responden a los usos y costumbres, y a los criterios utilizados generalmente por la
contabilidad.
Raimondi y Atchabahian sostienen que suelen tomarse, como plazos de vida
til, a los siguientes14:
-Muebles e instalaciones: 10 aos;
-Mquinas elctricas: entre 5 y 10 aos o menos si se usan ms de un turno;
-Bicicletas: 5 aos;
-Automviles: 5 aos;
-Herramientas: de 1 a 5 aos;
Nosotros consideramos que en trminos prcticos la administracin ha
generalmente aceptado los siguientes criterios15:
-Grandes mquinas estacionarias: 5 a 10 aos16.
-Inmuebles (construcciones de mampostera): 50 aos;
-Dems edificios y construcciones: 40 aos;
-Instalaciones: 10 aos;
-Bienes Muebles: 10 aos;
-Mquinas: 10 aos;
-Rodados: 5 aos;
-Aeronaves: 5 aos,
-Instrumental mdico: 5 aos;
-Equipos de oficina y computacin: 3 aos;
-tiles y herramientas: 3 aos.
La vida til deber reconocerse por ao de alta completo (excepto
inmuebles, ver abajo); es decir que, independientemente de la fecha real de
adquisicin y afectacin, a los fines de la amortizacin se reconocer por completo
el ao de alta, lo que equivale a decir que es lo mismo comprar algo a fin de ao
que al principio.
Dicho de otra manera, la legislacin vigente permite exclusivamente el
reconocimiento de la amortizacin de tipo lineal, lo que implica el reconocimiento
del costo del bien a lo largo la vida, que estimativamente se determine para cada
caso17. La misma, deber reconocerse por ao de alta completo (excepto
inmuebles), es decir que independientemente de la fecha real de adquisicin y
afectacin, la amortizacin se reconocer por completo el ao de alta, impidiendo
su cmputo en el caso de venta para el ao de baja del bien18.
Cuota de amortizacin = (Valor de adquisicin x Coeficiente de actualizacin19)

Cantidad de aos de vida til20

En el caso que se trate de bienes cuya desvalorizacin se plantea en
base a su grado de agotamiento (por ejemplo: minas, bosques, canteras, etc.) la ley
admite la deduccin del costo impositivo en funcin de ello, mesurndolo en base a
las unidades o pesaje extrado segn el caso.
Cuota de amort. = (Valor de adq. x Coef. de actualizacin21) x Unid. Extradas
Cantidad de unidades a extraer22.
Un apartado especial se plantea en la LIG en cuanto a la
amortizacin de los inmuebles, ya que para los mismos se estipula una
amortizacin anual del 2% por un perodo de 50 aos. Los cuales debern
computarse desde el trimestre de alta por completo (considerando como base la
siguiente distribucin, independientemente de que la fecha de inicio de ejercicio no
coincida con el inicio del ao calendario, 1 trimestre= enero, febrero y marzo; 2
trimestre= abril, mayo y junio; 3 trimestre= julio, agosto y septiembre; 4
trimestre= octubre, noviembre y diciembre) y hasta el trimestre previo al que opere
la baja o la desafectacin.
Cuota de amort. trimestral = (Valor de adquisicin x Coef. de actualizacin23)
200 (4 x 50 aos)24
A partir de la fecha de afectacin se debern deducir el importe de la amortizacin
de forma trimestral, segn corresponda de acuerdo a lo indicado, y hasta el tope del
2% anual (4 trimestres anuales).
Por lo expuesto, se etiquet al sistema argentino de amortizacin como
lineal, porque la ley presume insoslayablemente que ao a ao se produce el
mismo desgaste del bien, cuando esto no necesariamente se verifica. Por ejemplo,
la maquinaria de una fbrica podra funcionar ms, desgastarse ms, en ciertos aos
que en otros. En cierta medida, la amortizacin legal podra ser una ficcin,
segn se ha referido a este concepto Gotlib25. Aparece aqu la tensin entre la ley,
que generaliza y genera un comportamiento uniforme, y la realidad concreta que
experimenta cada contribuyente.
Siendo as, admite la ley una vlvula de escape, que permite tomar en
cuenta la situacin de un contribuyente particular?
Al respecto es importante introducirnos en la doctrina del caso Telintar, en
el cual al aceptar la Corte una amortizacin de la fibra ptica en 15 aos, evidencia
una posicin ms flexible frente a un contribuyente que fundamenta la ineludible
obsolescencia de aquellos bienes cuya vida til econmica est condicionada

necesariamente al avance tecnolgico.

Como definicin de obsolescencia podra adoptarse el criterio de la sala IV
de la CNACAF en la misma causa Telintar: cada por desuso de mquinas,
equipos y tecnologas motivadas no por un mal funcionamiento, sino por un
insuficiente desempeo de sus funciones en comparacin con las nuevas mquinas,
equipos y tecnologas introducidos en el mercado 26.
En el orden contable, encontramos a la Resolucin Tcnica 17 que, en
principio27, si bien no es obligatoria a nivel impositivo, fue tomada por la Corte
como parmetro razonable para practicar las amortizaciones. Esta Resolucin fija
las pautas siguientes:
5.11.1.2. Depreciaciones. Para el cmputo de las depreciaciones se considerar,
para cada bien: a) su medicin contable; b) su naturaleza; c) su fecha de puesta en
marcha, que es el momento a partir del cual deben computarse depreciaciones; d)
si existen evidencias de prdida de valor anteriores a la puesta en marcha, caso en
el cual debe reconocrselas; e) su capacidad de servicio, a ser estimada
considerando: 1) el tipo de explotacin en que se utiliza el bien; 2) la poltica de
mantenimiento seguida por el ente; 3) la posible obsolescencia del bien debida, por
ejemplo, a cambios tecnolgicos o en el mercado de los bienes producidos
mediante su empleo; f) la posibilidad de que algunas partes importantes integrantes
del bien sufran un desgaste o agotamiento distinto al del resto de sus componentes;
g) el valor neto de realizacin que se espera tendr el bien cuando se agote su
capacidad de servicio, determinado de acuerdo con las normas de la seccin 4.3.2
(Determinacin de valores netos de realizacin) (lo que implica considerar, en su
caso, los costos de desmantelamiento del activo y de la restauracin del
emplazamiento de los bienes); h) la capacidad de servicio del bien ya utilizada
debido al desgaste o agotamiento normal; i) los deterioros que pudiere haber
sufrido el bien por averas u otras razones.
En otro prrafo agrega que si apareciesen nuevas estimaciones -debidamente
fundadas- de la capacidad de servicio de los bienes, de su valor recuperable final o
de cualquier otro elemento considerado para el clculo de las depreciaciones, las
posteriores a la fecha de exteriorizacin de tales elementos debern ser adecuadas a
la nueva evidencia.

Segn estas pautas, las normas contables permiten efectuar revaluaciones

tcnicas con la finalidad de mostrar un incremento patrimonial que trae aparejada
una mayor amortizacin anual producto de una adaptacin de los valores a la
realidad del bien. Sin embargo, y dada la concepcin de la que se parte para el
armado del balance fiscal basada en la idea de costo, es que estos conceptos no
tienen un efecto directo a los fines tributarios.
Este criterio, haba sido receptado por el Dictamen de AFIP (DI ATEC) N 72,

para el tratamiento de las mejoras28, en el ao 1999.

IV.

El problema de la obsolescencia.

Un contribuyente intentar argumentar que las amortizaciones representan, en

realidad y como trasfondo, un ajuste que intenta establecer la ganancia real29, y no
ficticia; por ende, debera adoptarse como criterio aquel que ms se corresponda
con la realidad de la explotacin, con los hechos30. La cuestin no es nueva.
En 1996, Condoleo deca que existen tambin factores de depreciacin no
mensurables, como ser la obsolescencia tecnolgica, o el uso intensivo del bien31.
En este punto puede producirse un quiebre, una distancia, entre la norma y el
concepto econmico32. Ms all de las cuestiones directamente relacionadas con el
advenimiento de las nuevas tecnologas, que inexorablemente generan un
aceleramiento pronunciado de la obsolescencia en los ltimos tiempos, cuestin
que no puede seguir siendo ignorada como hasta hoy por nuestro sistema tributario
en general y por la Ley del Impuesto a las Ganancias en particular.
En palabras de Fernndez: La nocin pura de amortizacin es un concepto de
depreciacin econmica que debera establecerse bien por bien y dara como
resultado que, en cada momento, su valor residual coincida con el de mercado,
suponiendo que este ltimo expresara con precisin la aptitud del bien para ser
afectado a la produccin de rentas. Pero la legislacin tributaria en general, opta
por tablas de amortizacin que deben ser empleadas obligatoriamente por el
contribuyente33.
Para los vocales del TFN la cuestin tampoco es nueva.
As, en la causa Telefnica de Argentina SA34, analiz la vida til que deba
atribuirse a la fibra ptica que utilizaba la empresa a los fines de llevar a cabo sus
actividades de comunicacin: La doctrina comentada me lleva a opinar que la
cuota de amortizacin a que se refiere el inciso f) del citado artculo 82 y que
castiga el valor de los bienes de uso en el balance de cada ejercicio, no incluye ms
que la depreciacin por desgaste y por agotamiento, ya que las prdidas
extraordinarias (deterioro) y por desuso (obsolescencia) tienen su tratamiento fiscal
especificado en forma diferenciada (arts. 82, inc. c) y 66, respectivamente); y
...que el clculo de la vida til en funcin de la economicidad, puede resultar
impredecible cuando ello se encuentra sujeto a factores exgenos, tales como los
avances tecnolgicos que aparejan la prdida de eficacia de los equipos en uso, que
caen as en desuso. Y para soslayar esa dificultad de estimar con certeza la
extensin del perodo de utilizacin de tales bienes, es que el artculo 66 de la ley
permite optar entre seguir amortizndolos anualmente hasta la total extincin del
valor original o imputar al balance fiscal la diferencia que resulte entre el importe
an no amortizado y el precio de venta....

10

Como vemos, esta decisin se inclina por fijar una vida til en base a lo
dictaminado por los peritos intervinientes.

Ya en Oleoducto Trasandino el Tribunal haba anticipado esa solucin. En

esa causa, la Corte confirm la sentencia del Tribunal Fiscal en la que se expuso
detalladamente los motivos por los cuales juzg correcto el plazo de quince aos
computado por la actora, para lo cual tuvo en cuenta las particularidades de la
contratacin utilizada para construir el oleoducto en lo que respecta a su
financiacin y a la concesin para su explotacin. La duracin de treinta y cinco
aos de las concesiones de transporte, no impidi a la empresa amortizar el
oleoducto en un plazo menor35.
Puede tomarse un criterio que, razonablemente fundado y en tanto est
justificado por la documentacin respectiva, prevea la obsolescencia tcnica segn
el tipo de explotacin que se trate. Pero para ello ser necesario pre-constituir
prueba y contar con informes tcnicos y contables de expertos que as lo avalen.

Como resumen, podemos decir que si bien existe consenso en que un bien debe
amortizarse, esto es deducir el costo de su desgaste en funcin de su vida til, la
discusin gira en torno de cmo se calcula la vida til del bien. A pesar de que un
bien es econmicamente obsoleto, porque una tecnologa lo ha reemplazado, no
debe considerarse ntegramente amortizado? Esta es la discusin que se plante en
el caso Telecomunicaciones Telintar.
V.

La jurisprudencia y sus consecuencias.

En esta sentencia, la CSN admiti el factor de obsolescencia como criterio de

amortizacin36, en la medida en que exista un respaldo tcnico- contable,
documentado, que as lo avale.
El conflicto comenz cuando la AFIP sostuvo que el plazo de amortizacin para
cables submarinos de fibra ptica era de 20 aos y no el de 15, tal como lo haba
calculado el contribuyente teniendo en cuenta la obsolescencia de ese bien.
El TFN le dio la razn al fisco porque deba tenerse en cuenta nicamente el
desgaste puro ilustrado como el envejecimiento que sufren los bienes por su
utilizacin normal en la actividad a la que estn destinados (cfr. art. 82, inciso f,
LIG). Adems, razon el factor obsolescencia entendido como la prdida de
utilidad relativa de los bienes causada por el avance tecnolgico no deba ser
considerado porque la LIG nada deca.

11

La Cmara, sala IV, opin distinto y le dio la derecha al contribuyente. Tuvo en

cuenta, para ello, notas tcnicas emitidas por la Federacin Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Econmicas que prevn al factor obsolescencia a fin de
estimar la vida til37.
La Corte confirm esta sentencia de la Cmara Federal, y por ende tambin
fallo en forma favorable al contribuyente, quien puede elegir las pautas
razonablemente. Esto da mayor flexibilidad para elegir el criterio pues en la medida
en que est respaldado por un informe serio, documentado y que explique las
razones, de acuerdo con la actividad de la compaa, podra ser vlido.
Para la Corte, no se advierten razones que lleven a excluir de los factores a tener en
cuenta para estimar la vida econmicamente til de los bienes a la obsolescencia, entendida
como la depreciacin que estos pueden tener a causa de innovaciones tecnolgicas. Por el
contrario, y especialmente en determinados sectores de industrias o servicios en los que es
constante el avance tcnico -como el de las telecomunicaciones resulta indudable que no
podra ser desatendida esa realidad para el clculo de la amortizacin de los bienes
respectivos, mxime ante la ausencia de una norma que prohba proceder de ese modo. Por
lo dems, la conclusin expuesta es la que mejor concilia con el propsito de la
amortizacin, consistente en la necesidad de cubrir la disminucin gradual del valor de uso
de los bienes afectados a una actividad econmica y, en ltima instancia, en la mejor
observancia del principio de capacidad contributiva.
Es decir, el argumento consisti en que como la ley del impuesto no fija el
plazo de vida til, salvo respecto de inmuebles, es el contribuyente quien debe
estimarlo. Como consecuencia, se afirm que es el criterio contable el que debe
primar para la determinacin de la deduccin impositiva. [] Ya no se trata de
utilizar los estndares 3, 5 o 10 aos, sino la vida til estimada por la entidad
que, segn el autor, deber coincidir con el criterio contable.38 Por ltimo, agreg
que ese criterio se compadece con las Resoluciones Tcnicas 10 y 17 de la
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas que
citbamos.
Al respecto, la Resolucin Tcnica 10 de la FACPCE establece que para el
cmputo de las amortizaciones debe considerarse fundamentalmente la capacidad
de servicio del bien, enmarcado su existencia en el tipo de explotacin...
expresando la necesidad de considerar la capacidad de servicio esperada durante
la vida til estimada asignada al bien, factor, cuya evaluacin requiere considerar,
entre otros aspectos las situaciones que podran provocar la obsolescencia del bien
(por ejemplo, cambios tecnolgicos o en el mercado de los bienes producidos por
el ente mediante su empleo, etc.)39.

Entonces un fundamento razonable y suficiente es en principio el que

efecte el contribuyente, sobre la base fundada en funcin de su actividad. Por

12

ejemplo, si un contribuyente prueba que, por su actividad, la maquinaria que

dispone ha devenido obsoleta, con un informe tcnico o documentacin que lo
respalde, como podra ser el caso de una empresa biotecnolgica que acredita que
un microscopio no resulta til para su actividad.
En cierta medida, la solucin de la Corte no es innovadora en lo que
respecta a la forma de determinacin de los impuestos, toda vez que como regla es
el contribuyente quien debe practicar esa determinacin, que la AFIP puede
impugnar mediante las vas previstas en la ley 11.683 (por excelencia, la
determinacin de oficio)40.
Otro punto importante a tener en cuenta es que, por exclusin, la Corte ha
dejado en claro que los cables de fibra ptica no deben ser considerados como
inmuebles a los fines tributarios41.
Como contracara del fallo, se plante lo siguiente. Para quienes utilizaban el
criterio fiscal, computando como vida til de un bien que no cumpla con las
normas contables, por ejemplo de cinco aos para rodados de alta completo y sin
valor final de recupero, muchas veces se generaba que los bienes se encontraran
totalmente depreciados (con valor residual cero en la contabilidad).
Por ello, argumenta el autor, para la empresa que utiliza un parque automotor
hace siete aos y contina con su uso -una vez depreciado contablemente en cinco
aos- implicar computar una amortizacin acelerada que no respetara el criterio
contable, lo que eventualmente podra dar lugar a un ajuste fiscal42.
VI.

Las reglas del fallo Telintar, su vinculacin con el devengado43 y la

contabilidad.

Como decamos al principio, un factor central en la determinacin del Impuesto

y uno de sus factores condicionantes es el tiempo (no es lo mismo pagar algo ahora
que a lo largo de dos aos). La CSN se haba referido a la nocin de devengado, en
el Impuesto a las Ganancias, en la causa Compaa Tucumana de Refrescos S.A.
del 201144. Desde una perspectiva jurdica, el trmino devengado surge para
dar cuenta de la circunstancia misma del nacimiento u origen de un derecho de
contenido patrimonial.
As, la Corte sentenci que devengar es un concepto general del derecho
empleado usualmente para dar cuenta de la circunstancia misma del nacimiento u
origen de un derecho de contenido patrimonial. Alude, en tal sentido, al fenmeno
mismo de la gnesis de un derecho. En dicha inteligencia, cuando el art. 18 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias emplea el citado trmino lo hace para que se
realice la imputacin de las ganancias y los gastos al ejercicio en que acaecieron los

13

hecho jurdicos que son su causa, con independencia de otras consideraciones que
no surjan de lo dispuesto por la ley []45.
En el orden jurdico, a los fines de determinar la ganancia de conformidad con
las previsiones de la ley del Impuesto, la Corte consider que la empresa haba
efectuado erogaciones con causa en contratos que suscribi con sus clientes,
revendedores de los productos elaborados por aquella. De modo tal que, con
independencia de que los clientes se hayan comprometido al cumplimiento de una
obligacin continuada -el uso exclusivo de la lnea de bebidas gaseosas que
embotella la actora- durante un lapso que abarca ms de un ejercicio, lo relevante
fue que la empresa accionante se oblig por el indicado contrato a dar
cumplimiento a la prestacin pecuniaria. Y como ese gasto se origin en el
ejercicio fiscal 1999, la Corte consider que corresponda tenerlo por devengado en
ese mismo ao y deducirlo ntegramente en ese ejercicio.
Entonces, para la Corte, en ese caso, cuando se cumplan los requisitos
indicados en la ley del impuesto y ese hecho jurdico tenga efectos frente a terceros,
se entender devengado el derecho, con todas las consecuencias jurdicas y
tributarias que acarree46.
En el orden contable la solucin podra eventualmente ser distinta, toda vez que
existe un principio de apareamiento del gasto con el ingreso, en este caso
continuado a lo largo de un perodo de tiempo.
Tradicionalmente, se ha considerado al devengado como una de las zonas de
dependencia entre la contabilidad y las normas tributarias47, como tambin ocurre,
en general, con la valuacin de inventarios, o con la anualidad del balance
comercial y fiscal, por oposicin a aquellos casos en los cuales suelen practicarse
ajustes, como ser en los topes aplicables respecto de donaciones o de honorarios de
directores.
Por ello, una de las cuestiones que el caso plantea, al igual que el caso que
motiva este comentario, es la relacin de las normas impositivas con la
contabilidad. Puede suceder que las normas del Impuesto a las Ganancias remitan a
criterios contables, o guarden silencio, como en el caso de las amortizaciones o las
reglas sobre devengado. En estos dos puntos, quizs, podra pensarse que la
relacin sea ms estrecha o de un grado mayor de dependencia.
En otros casos, la contabilidad es inhbil para determinar la medida del
impuesto a pagar, sobre el cual deben realizar los ajustes impuestos por la ley. Ello
porque, en cierta forma, las leyes que gobiernan la determinacin del Impuesto son
autnomas respecto de la contabilidad, es decir, el legislador puede optar por
independizarse de los principios contables generalmente aceptado y establecer un

14

mecanismo diferente para estimar el tributo a pagar.

Si bien se ha confundido el valor probatorio de la contabilidad con la
configuracin del hecho imponible48, en muchos casos la contabilidad s puede
influir en la tributacin como medio de prueba (tal como parece reforzarlo el caso
que comentamos), aunque pueda ser desvirtuado por otros. En suma, la
contabilidad podra ser tenida en cuenta en la medida en que las normas tributarias
se refieran a ella, o los jueces entiendan razonable seguir sus lineamientos en
ausencia de previsin expresa.
Retomando lo dicho, un ao despus de la sentencia en la causa Compaa, la
Corte, en el fallo Telintar, sostuvo que ante la falta de toda precisin normativa
debe entenderse que a los fines de la amortizacin de bienes muebles, su vida til
probable se refiere, en principio, a la estimacin que razonable y
ponderadamente se efecte en la contabilidad, y por tal motivo debe tomarse en
cuenta para su clculo el concepto obsolescencia y vida til eficiente desde el punto
de vista econmico49.
VII.

La obediencia fiscal.

Al aceptar una amortizacin de la fibra ptica en 15 aos, en el caso Telintar la

CS adopt una postura sensiblemente ms flexible, frente al planteo del
contribuyente que se fundamenta en la obsolescencia de los bienes cuya vida til
econmica est condicionada al avance tecnolgico.
Antes del fallo de Telintar, la normativa permita el reconocimiento de la
amortizacin de tipo lineal, lo que implicaba el reconocimiento del 'costo' del bien
a lo largo de la vida que estimativamente se determine para cada caso al momento
de alta del mismo, sin considerar otras variables que condicionan su realidad
econmica.
La AFIP dict la Instruccin 7/2012 (del 11 de julio de 2012) en la cual instruye
a las reas jurdicas y operativas que tengan en cuenta en su accionar el criterio
emergente del caso Telintar de la CS, ordenando que: debe merituarse el concepto
obsolescencia y vida til eficiente desde el punto de vista econmico.
De esta manera, la reaccin fue la implementacin prcticamente automtica
por parte de la AFIP de los conceptos esbozados por el fallo de la Corte. Si bien los
casos judiciales tienen, como regla, efectos entre las partes, lo cierto es que
decisiones como Telintar demuestran los alcances extendidos que pueden llegar a
tener y cmo inciden en la generacin de otras fuentes del derecho argentino, como
en este caso la reglamentacin por parte del organismo ejecutivo50.

15

Adems, mediante la Instruccin General (AFIP) N 7/2012 se defini que en

el marco del art. 82 inciso f) de la Ley de Impuesto a las Ganancias -que permite la
deduccin de las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las prdidas por
desuso-, y ante la ausencia de toda precisin normativa, debe entenderse que la
determinacin de la vida til probable de los bienes muebles -a los fines de su
amortizacin- ha sido deferida, en principio a una estimacin razonable y
ponderada, para lo cual debe merituarse el concepto obsolescencia y vida til
eficiente desde el punto de vista econmico. De all que, la descalificacin del
plazo de amortizacin deber apoyarse en fundamentos categricos, que
demuestren claramente la ausencia de razonabilidad en el clculo o el notorio
apartamiento de los criterios contables usualmente aplicados. Sin embargo, la
cuestin sigue sembrando controversias.
En efecto, lo que motiva el fallo Telintar y la instruccin que nos ocupa es la
posibilidad de apartarse de la supuesta rigidez del criterio de amortizacin lineal
hasta ahora admitido. Esta situacin, abre el espectro de posibilidades que para
cada caso se podrn establecer como criterio de amortizacin. No slo teniendo en
cuenta los aos de vida til, sino la obsolescencia de los bienes como variable
complementaria de aquella, tesis tan valiosa en un contexto en que la tecnologa
cambia a un ritmo cada vez mayor.
De este modo, una cuestin que queda relativamente abierta es en qu casos
podrn los jueces impugnar estas decisiones o criterios tcnico-contables adoptados
por el contribuyente y cul ser el alcance de ese control. Por lo que surge del fallo
de la Corte, la prueba pericial contable y tcnica ser un punto central a considerar.
En suma, en la sentencia que analizamos, la Corte se apartara de la rigidez del
criterio virtual de amortizacin lineal que era usualmente admitido. Esta
situacin abre el espectro de posibilidades para que en cada caso se puedan
establecer los criterios de depreciacin no slo teniendo en cuenta los aos de vida
til sino tambin la obsolescencia y utilidad econmica como variable
complementaria de aquella51.
En otro orden de ideas, la cuestin se relaciona con las prohibiciones legales de
actualizar el balance impositivo por la inflacin as como de deducir determinadas
amortizaciones. Sin embargo, en tales casos existe una norma expresa que prohbe
practicar tales ajustes, a diferencia del caso que tratamos en el cual las normas no lo
vedaban expresamente.
VIII.

Amortizaciones y realidad econmica: dos caras de la moneda.

Es prudente retomar a esta altura el tpico antes enunciado sobre la legislacin

que impide la deduccin de ciertas amortizaciones y prdidas por desuso, como las

16

que se refieren a los automviles y su alquiler incluido el leasing- en la

medida que excedan los que correspondera deducir con relacin a automviles
cuyo costo de adquisicin, importacin o valor de plaza, si son de propia
produccin o alquilados con opcin de compra, sea superior a la suma de veinte
mil pesos netos de IVA-, al momento de su compra, despacho a plaza,
habilitacin o suscripcin del respectivo contrato segn corresponda. Lo que
implica que el mximo por amortizacin anual asciende a $4.000,00 -20.000,00/5
aos-.
En el caso de automviles52 entonces (no utilitarios o utilizados para realizar la
actividad por la cual se encuentra inscripto), se deber analizar en cada caso el
tratamiento aplicable a aquellos rodados cuyo valor de origen supere los
$20.000,00; y considerar el excedente de amortizacin a $4.000,00 anuales como
un concepto no deducible, en consecuencia, el valor residual del bien se
determinar en funcin al total del valor de origen por el porcentaje de
amortizacin restante (sin considerar este tope en dicho clculo), lo que influye
directamente en el clculo del resultado impositivo de la venta de bienes de uso53.
Si bien el criterio planteado en el prrafo presente es el que compartimos, el
mismo no es sostenido por toda la doctrina. Existen casos en los que se considera
una amortizacin mxima de $4.000,00, pero la determinacin el valor residual54
del bien se determina en funcin al total del valor de origen menos las
amortizaciones acumuladas consideradas con este tope. Si bien esta consideracin
genera un desfasaje en la determinacin del resultado, no es una posicin que
compartimos, dado que la legislacin pone una limitacin en la deduccin de la
amortizacin como un concepto no deducible, pero bajo ningn punto plantea un
cambio en el mtodo de valuacin de los bienes.
En su art. 88 inc. l), adems de la limitacin a la deduccin de las amortizaciones
de los automviles en el segundo prrafo, la LIG limita la deduccin de los gastos
de mantenimiento de dichos bienes. Al respecto prescribe Tampoco sern
deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones
ordinarias y en general todos los gastos de mantenimiento y funcionamiento de
automviles55 que no sean bienes de cambio, en cuanto excedan la suma global
que, para cada unidad, fije anualmente la Direccin General Impositiva.
Lo dispuesto en este inciso no ser de aplicacin respecto de los automviles cuya
explotacin constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis,
remises, viajantes de comercio y similares).
En definitiva, la ley fija un tope respecto de la deduccin de los gastos en
combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y en general
todos los gastos de mantenimiento y funcionamiento de automviles (no vehculos
utilitarios) que no sean bienes de cambio.

17

Actualmente dicho tope fue fijado por la A.F.I.P. en $ 7.200 por ao y para cada
unidad.

Ahora bien, al pensar en el concepto que estamos tratando: valor de uso; no

podemos olvidar que en definitiva sin dudas nos enfrentamos a algo subjetivo, o
individual, dado que se refiere al valor que el hombre en la individualidad de cada
ser confiere a las cosas de acuerdo con lo que para l significan, haciendo
abstraccin de toda idea de cambio; no depende de la comparacin de la cosa con
otras, sino de la importancia que el individuo, aisladamente considerado, le
atribuye. As definido, el valor de uso se identifica con la utilidad.
Sin embargo, esto no quiere decir, bajo ningn punto de vista, que nos
debemos quedar con la acepcin romntica de la expresin, sino todo lo contrario.
Al tratarse de una cuestin tan particularsima, esa situacin debe oponerse ante
terceros (como el fisco, por ejemplo) por lo que implica un respaldo pormenorizado
de los elementos probatorios que justifiquen una distorsin o un apartamiento de
los criterios bsicos generalmente aceptados.
IX.

Conclusiones.
La cuestin de las amortizaciones, como de cualquiera de las variables que
determinan el quantum de la base imponible de cualquier tributo, resulta ms
profunda aun considerando que tradicionalmente usa nuestro sistema tributario se
definen a las presunciones, siguiendo a Pothier, como las consecuencias que la ley
o el juez deducen de un hecho conocido para afirmar un hecho desconocido. La
presuncin comporta, pues, un razonamiento que, partiendo de un hecho
determinado (indicio), y de conformidad con la experiencia referente al orden
normal de las cosas, permite afirmar la existencia del hecho que se desea probar56.
Las presunciones, tal como se ha indicado a lo largo del trabajo, son de dos
clases: legales y simples o judiciales.
Las presunciones legales pueden ser, a su vez: iuris tantum e iuris et de iure,
segn que admitan o no prueba en contrario. Unas y otras tienen en comn la
circunstancia de que dispensan, a la parte beneficiada por la presuncin, de la carga
de probar el hecho deducido por la ley, pero mientras las primeras tienen el efecto
de invertir la carga de la prueba, transfirindola a la parte contraria, las segundas no
admiten prueba alguna.
Cuando nos referimos a las amortizaciones impositivas y en particular de
las que tienen que ver con determinados bienes -como los automviles-, por
prescripcin legal, stas no admiten la prueba en contrario, lo que en principio ya
es llamativo, dado que atenta contra toda lgica y sana crtica necesarias para
mantener la imparcialidad tributaria. Hasta incluso se transgrede contra los

18

indicios en los que se deben sustentar necesariamente todas las estructuras

presuntivas.
Esta situacin tergiversa y distorsiona el reflejo de la realidad del
contribuyente. Si uno analiza el articulado de la Ley del Impuesto a las Ganancias,
sta presenta en su redaccin vigente artculos que abiertamente benefician a
ciertos sujetos (mediante la actualizacin de los valores referidos a las deducciones
personales y cargas de familia para las personas fsicas por ejemplo) mientras que,
determinados ajustes se mantienen invariantes en un contexto de cambio
permanente, atentando contra principios bsicos y fundamentales como el de
equidad tributaria y capacidad contributiva, desarticulando todo el sistema fiscal
pues, ms que observar el fiel reflejo de la realidad del contribuyente, se avanza sin
sobresaltos sobre meros espejismos que al alcanzarse son tan efmeros como la
mismsima vida de un segundo.
Concebir plcidamente hoy por hoy un sistema tributario plagado de
presunciones que no admiten la contraposicin de la prueba por parte del
contribuyente, es directamente promover la indefensin de ste, desvirtuando la
capacidad contributiva y la equidad que desde la misma se promueve.
Ello, en razn de que las estructuras presuntivas presentes en la ley, a su
vez, resultan ser artificios del legislador, o al menos el resultado de procesos
legislativos en los que se terminan forjando y legitimando ni ms ni menos que
simplificaciones de juicios de valor colegiados, totalmente refutables. Ms
criticables an resultan stos hoy en da, con el avance y aplicacin de la
tecnologa, que le permite al fisco hacerse de un nivel de informacin referida al
contribuyente nunca antes visto.
De este modo, y reflexionando que, en principio la ley es suprema, y que
sus conclusiones que conforman la legislacin de fondo no se hallan sujetas a
reglas preestablecidas ex ante, sino que deben responder nicamente de acuerdo
con la sana crtica que de los principios constitucionales haga el legislador, nada
nos impide reconocer que esto se trata de una cuestin que conlleva una
observacin sesgada de los acontecimientos, muy poco objetiva. En definitiva, se
produce una profunda contradiccin por definicin en s misma, dado que en
muchas oportunidades se resigna capacidad contributiva en bsqueda de una
simplificacin recaudatoria establecida por el legislador, carente de la existencia de
elementos concretos que puedan desmentirla; lo que se traduce en una necesaria y
concluyente intervencin judicial ex post para determinar la constitucionalidad de
aquellas decisiones de quienes legislan.
Por ello, resulta urgente definir la distancia aceptable hacia la realidad
econmica que esas normas pueden tolerar. En Hermitage citado, as como en los

19

casos que admitieron el ajuste por inflacin57, hay una posible respuesta vinculada
con la interpretacin de las garantas constitucionales, a la cual Telintar ha
abonado con su jurisprudencia ms pues indirectamente est en juego el principio
de razonabilidad de las leyes (artculo 28 de la Constitucin Federal).
Si bien compartimos la solucin alcanzada por la Corte en esos casos,
proponemos que sera recomendable una reforma legislativa que expresamente
decida sobre el punto, dado que lo ms lgico sera que a mayor conocimiento real,
sea menor la especulacin presuntiva tributaria, lo que se alcanza admitiendo la
prueba en contrario por parte del contribuyente.
Como sealramos, las presunciones y ficciones son mecanismos vlidos
para que el legislador pueda aproximarse a la realidad de los hechos; el problema
no es la existencia de tales presunciones y ficciones, sino el desplazamiento ex
profeso de la capacidad contributiva, por ejemplo no permitiendo la prueba en
contrario (en el caso de las presunciones iuris et de iure) u optndose directamente
por una realidad diversa (caso de las ficciones).
Al respecto, se ha sostenido que la ley debe dar directivas precisas para
formular la contabilidad fiscal, y el balance impositivo consiguiente58. Ello
porque, como decamos al principio, la amortizacin incide en el clculo de la
ganancia, y por ende en la definicin del hecho imponible, cuestin que la
Constitucin Nacional ha diferido al Congreso59, a quien toca decidir qu
impuestos hay, sobre qu personas recaen y cmo pagarlos.

Propuestas:
1. Incorporar a las leyes respectivas los principios jurisprudenciales
que han consolidado la definicin de los distintos hechos imponibles
en funcin a los distintos sujetos. La jurisprudencia como fuente genuina del derecho resulta ser un manantial de antecedentes que luego
deberan legitimarse mediante su reconocimiento en una ley formal.
De lo contrario, se atenta contra el principio de equidad, igualdad, y
seguridad jurdica consagrados en la Constitucin Nacional, puesto
que lo decidido por la justicia tiene implicancias directas nicamente
sobre las partes, dado que no son de aplicacin general, impidiendo
que se geste la calculabilidad y la certeza.
2. Determinar el tratamiento en el Impuesto a las Ganancias para el caso puntual de las Amortizaciones y la admisibilidad de la prueba en
contrario en materia de presunciones de deduccin.

20

3. Limitar la utilizacin de presunciones y ficciones a la hora de determinar la base imponible del tributo, para de alguna manera establecer un sentido de proporcionalidad entre la realidad contable y la
realidad impositiva.
4. Definir un impuesto a la renta que alcance a la verdadera manifestacin de la capacidad contributiva, que sea dinmico y que se adapte
a los cambios, prescindiendo de la obsolescencia legal y de valores
absolutos para determinar la base imponible del impuesto frente a
una realidad cada vez ms relativa.

21

Notas y citas bibliogrficas

Cfr. GARRONE, Jos Alberto, Diccionario Manual Jurdico, 3 ed., Abeledo Perrot,
Buenos Aires, 2012, p. 70.
2
Cfr. GARRONE, Jos Alberto, op. cit., ps. 603 y 604.
3
CS, 22/05/2012, Telec Int TELINTAR S.A. (TF 20343I), Fallos 335:680.
4
Art. 84 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
5
Cfr. GARCA VIZCANO, Catalina, Derecho Tributario, 4 ed., Abeledo Perrot, Buenos
Aires, 2011- III, p. 14.
6
La Ley N 25.414 (B.O. 30/03/2001), en su Art. 7, modific el inc. 3) del artculo 2 de
la Ley del Impuesto a las Ganancias, incorporando expresamente como ganancia gravada,
los resultados obtenidos por la enajenacin, no slo de bienes muebles amortizables
como estableca la redaccin anterior sino tambin de acciones, ttulos, bonos y
dems ttulos valores, cualquiera fuera el sujeto que los obtenga.
Posteriormente, la Ley N 25.414 fue derogada por el Art. 1 de la Ley N 25.556 (B.O.
28/12/2001).
Posteriormente, en su Dictamen N 351/2003 del 03/07/2003, el Procurador del Tesoro de
la Nacin interpret que la Ley N 25.556 derog a la Ley N 25.414 en forma total, de
modo que la reforma que sta ltima introdujo en la ley del Impuesto a las Ganancias
tambin qued abrogada, sin que ello implique restablecer la vigencia del texto de la ley
tributo sustituido por ella. La derogacin cobra efectos a partir del ejercicio 2002.
Por lo tanto, no slo ha sido derogada la redaccin del inc. 3) vigente al momento de la
sancin de la Ley N 25.556, sino que, adems, el texto anterior a la sancin de la Ley N
25.414, que inclua en el concepto de ganancias slo a los beneficios obtenidos por la
enajenacin de bienes muebles amortizables, cualquiera fuere el sujeto que los obtenga,
tampoco ha sido restablecido.
Cm. Nac. de Apel. en lo Cont. Adm. Fed., Sala II, Magarios Juan Carlos c. DGI,
05/06/2008 PET 10 IMP 2008-17 (Septiembre), 1473: El Decreto N 493/2001 que,
en ejercicio de las atribuciones delegadas por Ley N 25.414 (conocida como ley de
sper poderes, excluy de la exencin del Impuesto a las Ganancias a la renta
proveniente de la venta de acciones que no cotizan en bolsa, realizada por personas no
habitualistas, resulta aplicable a aquella operacin perfeccionada durante el ejercicio
fiscal 2001, pero con anterioridad a la entrada en vigor de ambas normas pues, al tratarse
de un impuesto de ejercicio, media un supuesto de retroactividad impropia o aparente.
Corresponde declarar la inconstitucionalidad del art. 1 apartado II inc. a de la ley
25.414, en cuanto deleg en el Poder Ejecutivo Nacional la atribucin de eliminar
exenciones tributarias, y del decreto 493/2001, que modific el art. 20 inc. w) de la Ley del
Impuesto a las Ganancias, excluyendo de la exencin a los resultados obtenidos por la
venta de acciones que no cotizan en bolsa realizada por personas no habitualistas pues,
atento al principio de legalidad consagrado en el art. 4 de la Constitucin Nacional, slo
el Congreso Nacional est facultado para establecer tributos, lo que incluye la atribucin
de fijar exenciones.
7
Sobre las condiciones para la deduccin de los gastos, que giran en torno a la
interpretacin del artculo 17 de la LIG, puede verse la sentencia reciente en la causa
Astra CAPSA, del 02/03/2011, Fallos 334:53. El sistema de la ley del Impuesto es
estimarlo sobre la ganancia neta, a diferencia del Impuesto a los Ingresos Brutos, por

22

ejemplo. Ampliar en RAJMILOVICH, Daro, Manual del Impuesto a las Ganancias, 2

ed., La Ley, Buenos Aires, 2011.
8
En una sentencia del ao 2000, la Corte aclar que las amortizaciones por desgaste y
agotamiento -inc. f del mismo artculo- no constituyen, de por s, un desembolso de dinero,
se relacionan con supuestos que importan la disminucin del valor -o la desaparicin- de
bienes que producen ganancias o que se encuentran afectados a la explotacin. CS,
Citibank NA (TF 15575-I) c/ D.G.I., 01/06/2000, Fallos 323:1315.
9
FERNNDEZ, Luis O., Impuesto a las Ganancia,s 2 ed., La Ley, Buenos Aires, 2009, p.
463.
10
En el caso Hermitage, en el cual el control judicial parece haber sido ms intenso. CS,
Hermitage S.A. c/Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos - Ttulo5 - ley
25.063 s/ proceso de conocimiento, 2010, Fallos 333:993.
Sobre el control judicial, ampliar en SPISSO, Rodolfo R., Derecho constitucional
tributario, 3 ed., LexisNexis, 2007, ps. 475 y ss.
11
El artculo completo establece: Se dividir el costo o valor de adquisicin de los bienes
por un nmero igual a los aos de vida til probable de los mismos. La DGI podr admitir
un procedimiento distinto (unidades producidas, horas trabajadas, etctera) cuando razones
de orden tcnico lo justifiquen. A la cuota de amortizacin ordinaria calculada conforme
con lo dispuesto en el apartado anterior, o a la cuota de amortizacin efectuada por el
contribuyente con arreglo a normas especiales, se le aplicar el ndice de actualizacin
mencionado en el artculo 89, referido a la fecha de adquisicin o construccin que indique
la tabla elaborada por la DGI para el mes al que corresponda la fecha de cierre del perodo
fiscal que se liquida. El importe as obtenido ser la amortizacin anual deducible. Cuando
se trate de bienes inmateriales amortizables la suma a deducir se determinar aplicando las
normas establecidas en el prrafo anterior. A los efectos de la determinacin del valor
original de los bienes amortizables, no se computarn las comisiones pagadas y/o
acreditadas a entidades del mismo conjunto econmico, intermediarias en la operacin de
compra, salvo que se pruebe una efectiva prestacin de servicios a tales fines.
12
Dicha condicin se relaciona con la necesidad de vinculacin de los gastos con la
obtencin de ganancia gravada, prevista en el art. 17 de la Ley del Impuesto a las
Ganancias.
13
Cfr. ley 25.784.
14
RAIMONDI, Carlos Y ATACHABAIN, Adolfo, El Impuesto a las Ganancias, 5 ed.,
La Ley, 2010, p. 771. Por supuesto, tales plazos pueden variar.
15
Cfr. SASOVSKY, Ivn L., Liquidando Tercera Categora, La Ley, Buenos Aires, 2012,
ps. 170 y 171.
16
Puede verse, tambin el anexo del decreto 1038/2000, reglamentario de la ley de leasing,
en el cual se fijan ciertos plazos de amortizacin a los fines de este tipo de operaciones.
17
La misma LIG prescribe que la AFIP est facultada a aceptar un mtodo de amortizacin
diferente, cuando dicho proceder est fundamentado por razones de orden tcnico.
18
SASOVSKY, Ivn L., op. cit., ps. 80 y 81.
19
A los fines de la actualizacin prevista para todos los bienes de uso, los ndices de
actualizacin a ser resultan aplicables hasta el 31/03/1992, a partir de esa fecha los valores
no deben ser actualizados.
20
Segn el criterio sostenido por el TFN en la causa Central Costanera, 29/06/2001.,
si se trata de ejercicios irregulares (no anuales) la amortizacin de los bines muebles

23

debe proporcionarse segn la duracin del mismo. La diferencia no amortizada en dicho

ejercicio se deducir luego, para completar la vida til del bien.
21
Este coeficiente relaciona la fecha de inicio de la extraccin con la fecha de cierre de
ejercicio. Aplicados hasta el 31/03/1992.
22
Esto debe ser observado y aprobado por AFIP, teniendo la potestad el organismo de
reajustar los valores.
23
A los fines de la actualizacin prevista para todos los bienes de uso, los ndices de
actualizacin a ser aplicados resultan hasta el 31/03/1992, a partir de esa fecha los valores
no deben ser actualizados.
24
Representa a los 4 trimestres anuales por los 50 aos de vida til estipulado por ley.
25
Ampliar en Vicios y Mitos de la Interpretacin Tributaria, Depalma, Buenos Aires.
26
Sala IV, CNACF, sentencia del 25 de junio de 2009.
27
Observar el captulo respectivo: El balance fiscal vs. el balance contable y la
construccin tributaria de la realidad del contribuyente, Ivn Sasovsky.
28
En este sentido, REIG, Enrique, Impuesto a las Ganancias, 8 ed., Macchi , p. 448,
sostiene que si al asignarse valor a los bienes que han sido producidos en la propia
explotacin, se opta por darle un precio presunto de venta o de costo en el mercado, esto
llevara a computar una ganancia o prdida por la diferencia con el costo en la propia
explotacin, agregando que Esta diferencia resultante de valuaciones de inversiones en
bienes de uso amortizables no est considerada como computable en el impuesto por
ninguna norma legal y, consecuentemente, tampoco debe incidir como elemento para
valuar el bien amortizable, sino que solamente se deber considerar como efecto el propio
costo de produccin.
All se afirm que las revaluaciones tcnicas implican en realidad el cmputo de un valor
corriente o de mercado, el cual comprende una ganancia no realizada hasta el momento de
enajenacin del bien. En virtud de ello, los gastos imputados al remodelamiento de la
maquinaria formarn parte del costo nicamente en aquellos casos en que a travs de los
mismos se hubieren modificado las caractersticas originales, aumentado la productividad
o prolongado la vida til del bien. En este ltimo supuesto, se deber considerar la nueva
vida til a los efectos de calcular el monto de depreciacin anual. De lo expuesto se
concluye que la empresa del asunto no podr computar la depreciacin correspondiente a la
revaluacin tcnica bajo anlisis, pudiendo slo amortizar el monto resultante de adicionar
al valor de adquisicin de la maquinaria, los importes derivados de las mejoras realizadas
en los trminos del art. 147 del Decreto Reglamentario. Recordamos que esta norma regula
el tratamiento de las mejoras.
29
El art. 162 de la LIG dispone que para establecer el resultado impositivo de los
establecimientos estables a los que se refiere el prrafo anterior, se restarn de las
ganancias atribuibles a los mismos, los gastos necesarios por ellos efectuados, las
amortizaciones de los bienes que componen su activo, afectados a la produccin de esas
ganancias y los castigos admitidos relacionados con las operaciones que realizan y con su
personal.
30
Desde otra posicin, se podra contra- argumentar que el legislador puede elegir
determinar el impuesto de una forma ms o menos real con la ganancia contable, o con otro
modo de estimacin, respetando los lmites constitucionales. En el caso Hermitage la
Corte seal uno de estos lmites, la distancia mxima de alejamiento con la realidad
comercial.

24

31

PET 121 1996.

Juregui ha opinado que las causas normales de depreciacin son el desgaste y el
agotamiento, que no necesariamente afectan a todos los bienes durables, ej. no estn
sujetos a desgaste ni agotamiento los terrenos, los bienes en construccin, los que no han
comenzado a ser empleados, las marcas y patentes. Pero estos mismos bienes podrn
depreciarse econmicamente debido a su obsolescencia econmica o, en el caso de los
tangibles, su deterioro en Amortizaciones aceleradas. Anlisis de su inclusin en la
legislacin impositiva actual, Impuestos, 1997-A, 7.
33
FERNNDEZ, Luis O., op. cit., p. 463.
34
TFN, sala D, del 17 de noviembre de 2004.
35
CS, O. 73. XLII. R.O., Oleoducto Trasandino Argentina S.A. c/ DGI, (TF 18.271-I).,
del 8 de abril de 2008. Criterio que tambin reiter en la causa O. 125. XLIII. R.O.
Oleoductos del Valle S.A. (TF 19.260-I) c/DGI, del 16 de febrero de 2010 en la cual
confirm la decisin que haba entendido que, para determinar el plazo de amortizacin
deba estimarse la vida til del bien la que, en especial cuando se trata de bienes utilizados
por un propietario anterior, como en el caso, depende de consideraciones, anlisis y
clculos que deber practicar el responsable de la explotacin con el asesoramiento de
expertos cuando lo justifique la envergadura y costo de los bienes, pues la correcta
imputacin de la depreciacin a cada ejercicio econmico influye en su resultado y en la
formacin del fondo de reposicin tendiente a preservar la intangibilidad del activo fijo.
La Corte tambin comparti que se trababa de un problema de exclusiva raigambre tcnica
dada por las diferentes caractersticas que presentan los bienes afectados a la generacin de
rentas gravadas.
36
En la causa Telec. Int. Telintar S.A. (TF 20.343 - 1), 22/05/2012.
37
La Sala IV consider que surgan datos que consideran menores los plazos de
amortizacin a los pretendidos por el fisco.
38
KERNER, Martn, Las implicancias contables del fallo Telintar de la Corte, en Diario
mbito Financiero del 09/10/2012.
39
Al principio, la norma refiere que dependiendo de la naturaleza de los bienes, se
deducirn las amortizaciones acumuladas hasta el cierre del perodo, computadas sobre el
valor contable de tales bienes.
40
Ampliar en Jarach, Dino, El hecho imponible: teora general del derecho tributario
sustantivo
3 ed., Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1996.
41
Con los efectos indicados.
42
Kerner, op. cit.
43
Basado en el trabajo de Ivn Sasovsky, La realidad como lmite objetivo, presentado
en las XLII Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Econmicas de la
CABA, Mar del Plata, noviembre de 2012.
44
CS, Compaa Tucumana de Refrescos S.A. (TF 20.391-I) c. DGI, 24/05/2011.
45
Considerando 4.
46
Ello con independencia de las cuestiones comerciales que se puedan pactar entre las
partes, si no afectan esa relacin jurdica o se prev un tratamiento particular.
47
Usamos la terminologa de Ferullo, Claudio F., Grecchi, Ana Mara y Vitta, Jos M., en
La contabilidad como base de la determinacin tributaria, ponencia en las quintas
jornadas de Investigaciones en la Facultad de Ciencias Econmicas Estadsticas,
32

25

Universidad Nacional del Rosario, noviembre de 2000. Asimismo, hay que hacer
excepcin de algunos supuestos, como el devengado exigible, en el cual las normas
impositivas adquieren mayor preponderancia y pueden modificar la solucin contable.
48
En el caso Industrias Plsticas DAccord SRL, la Cmara confirm el fallo del
Tribunal Fiscal que haba afirmado que no existe una total autonoma en la 'contabilidad
fiscal' ya que para las liquidaciones impositivas debe partirse del resultado del balance
comercial. Hemos comentado la decisin del caso Industrias Plsticas DAccord en otra
oportunidad. Ampliar sobre el tema en GOTLIB, Gabriel, DALESSANDRO, Valeria y
MOHADEB, Sergio, Procedimiento Tributario, Errepar, Buenos Aires, 2012, p. 577.
49
Ello a los fines de cubrir la disminucin gradual de su valor mediante la deduccin
prevista en el art. 82 de la ley del impuesto.
50
Ampliar en MAIRAL, HCTOR A., Control judicial de la administracin pblica,
Depalma, Buenos Aires, 1984 y, del mismo autor, Los efectos de las sentencias de la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin, ED 177-795/797.
51
Asumiendo que ciertos requisitos estn dados, como una estimacin seria y
documentacin que as lo respalde. En cierto modo la Corte otorga mayor libertad, pero
depender en cada caso la evaluacin de tales requisitos, cuestin que los jueces podrn
revisar con la ayuda de los peritos contadores, por ejemplo.
52
A travs del Decreto N 105/1997 se define el trmino automvil (ver al respecto el
art. 149 del DR y sus antecedentes) al relacionarlo con la ley de trnsito (Art. 5, inc. a), de
la ley 24.449. La ley 24.449 (ley de trnsito), art. 5, inc. a) define automvil como: "...el
automotor para el transporte de personas de hasta 8 (ocho) plazas (excluido el conductor)
con 4 (cuatro) o ms ruedas, y los de 3 (tres) que excedan los 1.000 (mil) kilogramos de
peso". Jurisprudencialmente, en relacin con el art. 9 de la ley de impuesto a los activos
(Ley N 23.760), el Dictamen DAT (DGI) N 144/1992 toma en consideracin para definir
el concepto la ley 13.893 (Reglamento General de Trnsito para los caminos y calles de la
Repblica). El Ttulo I, art. 4, de la mencionada ley define al automvil como:
"automotor con capacidad excepto el conductor para no ms de 6 (seis) personas,
destinado al transporte de las mismas sin cargo o retribucin de servicios".
53
Igual criterio se aplica a los efectos de la valuacin del bien en el Impuesto a la Ganancia
Mnima Presunta.
54
Es el resultado del valor de origen una vez deducidas las amortizaciones.
55
Los gastos de cochera de un automvil afectado a la actividad, integran el concepto de
gastos de mantenimiento, regulado en la Resolucin General N 94 (AFIP). Ver el
Dictamen (DAT) DGI N 12/2001, 28/02/2001.
56
Cfr. GARRONE, Jos Alberto, op. cit., p. 624.
57
Sobre el tema, ampliar en la decisin en el caso Lartex SRL s/recurso de apelacin,
Tribunal Fiscal de la Nacin, 28/12/2011 y jurisprudencia all citada, principalmente
Candy S.A. c. AFIP y otro, fallado por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin el da
03/07/2009.
58
RAIMONDI, CARLOS - ATACHABAIN, ADOLFO, El Impuesto a las Ganancias 5
Ed. La Ley, Buenos Aires, 2010, p. 590. Aunque el autor se refiere al devengado, sus
consideraciones son aplicables.
59
Adems de los principios propios en materia impositiva, acerca de las ventajas de un
rgano plural y deliberativo para decidir este tema, ver la Opinin Consultiva N 6/86 de la
Corte Interamericana de Derechos Humanos.

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