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Aplicada ao Setor Pblico

Exerccio 2017

7 Edio

Manual de
Contabilidade

MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PBLICO
7 Edio

Aplicado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios


Vlido a partir do exerccio de 2017
Portaria Conjunta STN/SOF n 02, de 22 de dezembro de 2016
Portaria STN n 840, de 21 de dezembro de 2016

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) 7 Edio


PARTE: Geral, I, II, III, IV e V
MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA
Henrique de Campos Meirelles
SECRETRIO-EXECUTIVO
Eduardo Refinetti Guardia
SECRETRIA DO TESOURO NACIONAL
Ana Paula Vitali Janes Vescovi
SUBSECRETRIA DE CONTABILIDADE PBLICA
Gildenora Batista Dantas Milhomem
COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO
Leonardo Silveira do Nascimento
COORDENADOR DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO
Bruno Ramos Mangualde
GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS
Diego Rodrigues Boente
EQUIPE TCNICA
Ana Karolina Almeida Dias
Carla de Tunes Nunes
Gabriela Leopoldina Abreu
Gess Santana Borges
Rodrigo Pereira Neves
Washington Nunes Leite Jnior
INFORMAES SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN):
Fone: (61) 3412-4905
Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br
Pgina Eletrnica: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade
Frum da Contabilidade: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/forum

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) 7 Edio


PARTE: I
MINISTRO DO PLANEJAMENTO, DESENVOLVIMENTO E GESTO (Interino)
Dyogo Henrique de Oliveira
SECRETRIO-EXECUTIVO
Dyogo Henrique de Oliveira
SECRETRIO DE ORAMENTO FEDERAL
George Alberto de Aguiar Soares
SECRETRIOS ADJUNTOS DE ORAMENTO FEDERAL
Bruno Csar Grossi de Souza
Mrcio Luiz Albuquerque Oliveira
Geraldo Julio Jnior
Orlando Magalhes da Cunha
DIRETORES
Clayton Luiz Montes
Felipe Daruich Neto
Zarak de Oliveira Ferreira
EQUIPE TCNICA RECEITA
Ana Beatriz Sabbag Cunha
Andr Santiago Henriques
Bruno Rodolfo Cupertino
Fabio Pifano Pontes
Glauber Pimentel De Queiroz
Ugo Carneiro Curado

EQUIPE TCNICA DESPESA


Haroldo Cesar Santana Areal
Jangmar Barreto de Almeida
Jos Roberto de Faria
Lcia Helena Cavalcante Valverde
Marcelo Aguiar Cerri
Rodrigo Oliveira de Faria
Rosa Tarabini Machado
Srgio Augusto Batalhone
Tnia Mara Eller Da Cruz

INFORMAES SECRETARIA DE ORAMENTO FEDERAL (SOF):


Fone: (61) 2020-2322
Correio Eletrnico: sof.comunica@planejamento.gov.br
Fale Conosco: http://www.orcamentofederal.gov.br/contact-info
Pgina Eletrnica: http://www.orcamentofederal.gov.br

PORTARIA CONJUNTA STN/SOF N 02, DE 22 DE DEZEMBRO DE 2016

Aprova a Parte I - Procedimentos Contbeis


Oramentrios da 7 edio do Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP).
A SECRETRIA DO TESOURO NACIONAL DO MINISTRIO DA FAZENDA e o
SECRETRIO DE ORAMENTO FEDERAL DO MINISTRIO DO PLANEJAMENTO,
DESENVOLVIMENTO E GESTO, no uso de suas atribuies e tendo em vista o disposto no 2 do art.
50 da Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, e
Considerando o disposto no inciso I do art. 17 da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de
2001, e no inciso I do art. 6 do Decreto n 6.976, de 7 de outubro de 2009, que conferem Secretaria
do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda a condio de rgo central do Sistema de Contabilidade
Federal;
Considerando as competncias do rgo central do Sistema de Contabilidade Federal,
estabelecidas no art. 18 da Lei n 10.180, de 2001, no art. 7 do Decreto n 6.976, de 2009, e nos incisos
X, XIV, XXI, XXII e XXIII do art. 21 do Anexo I do Decreto n 7.482, de 16 de maio de 2011;
Considerando o disposto no art. 20, inciso VII, do Anexo I do Decreto n 8.189, de 21 de
janeiro de 2014, que confere Secretaria de Oramento Federal do Ministrio do Planejamento,
Oramento e Gesto - SOF/MPOG a competncia de estabelecer as classificaes oramentrias da
receita e da despesa;
Considerando o inciso I do caput e o 1 do art. 3 e art. 9 da Portaria STN n 634, de
19 de novembro de 2013, que dispe sobre regras gerais acerca das diretrizes, normas e procedimentos
contbeis aplicveis aos entes da Federao, com vistas consolidao das contas pblicas da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, sob a mesma base conceitual;
Considerando a necessidade de:
a) aprimorar os critrios de reconhecimento de despesas e receitas oramentrias;
b) instituir instrumento eficiente de orientao comum aos gestores nos trs nveis de
governo, mediante consolidao, em um s documento, de conceitos, regras e procedimentos de
reconhecimento e apropriao das receitas e despesas oramentrias; e
c) elaborar demonstrativos de estatsticas de finanas pblicas em consonncia com os
padres e regras estabelecidas nos acordos e convnios internacionais de que a Unio for parte,
conforme previsto no inciso XVIII do art. 7 do Decreto n 6.976, de 2009, e no inciso XXV do art. 21 do
Anexo I do Decreto n 7.482, de 2011; e
Considerando a necessidade de proporcionar maior transparncia sobre as contas
pblicas e de uniformizar a classificao das receitas e despesas oramentrias; resolvem:
Art. 1 Aprovar a Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios da 7 edio do
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP).
Pargrafo nico. A STN/MF e a SOF/MPOG disponibilizaro verso eletrnica da Parte I
do
MCASP
nos
endereos
eletrnicos
http://www.tesouro.gov.br/mcasp
e
www.portalsof.planejamento.gov.br, respectivamente.

Art. 2 A contabilidade no mbito da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos


Municpios, observar as orientaes contidas na Parte I do MCASP Procedimentos Contbeis
Oramentrios, sem prejuzo do atendimento dos instrumentos normativos vigentes.
Pargrafo nico. No mbito da Unio, o detalhamento da receita oramentria ser
estabelecido por meio de Portaria da SOF/MPOG e as instrues para elaborao da Proposta
Oramentria Anual sero divulgadas por intermdio do Manual Tcnico de Oramento (MTO) editado
por essa Secretaria.
Art. 3 Esta Portaria Conjunta entra em vigor na data de sua publicao, aplicando-se
seus efeitos a partir da execuo da Lei Oramentria de 2017 e, quando couber, na elaborao do
respectivo Projeto de Lei.
Art. 4 Revoga-se a Portaria Conjunta STN/SOF n 1, de 10 de dezembro de 2014.

ANA PAULA VITALI JANES VESCOVI


Secretria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda

GEORGE ALBERTO DE AGUIAR SOARES


Secretrio de Oramento Federal do Ministrio do Planejamento, Desenvolvimento e Gesto

PORTARIA STN N 840, DE 21 DE DEZEMBRO DE 2016


Aprova as Partes Geral, II Procedimentos
Contbeis Patrimoniais, III Procedimentos
Contbeis Especficos, IV Plano de Contas
Aplicado ao Setor Pblico e V Demonstraes
Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico da 7 edio
do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico (MCASP).
A SECRETRIA DO TESOURO NACIONAL, no uso das atribuies que lhe confere a
Portaria do Ministro de Estado da Fazenda n 244, de 16 de julho de 2012, que aprova o Regimento
Interno da Secretaria do Tesouro Nacional, e tendo em vista o disposto no 2 do art. 50 da Lei
Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, e
Considerando o disposto no inciso I do art. 17 da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de
2001, e no inciso I do art. 6 do Decreto n 6.976, de 7 de outubro de 2009, que conferem Secretaria
do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda a condio de rgo central do Sistema de Contabilidade
Federal;
Considerando as competncias do rgo central do Sistema de Contabilidade Federal,
estabelecidas no art. 18 da Lei n 10.180, de 2001, no art. 7 do Decreto n 6.976, de 2009, e nos incisos
X, XIV, XXI, XXII e XXIII do art. 21 do Anexo I do Decreto n 7.482, de 16 de maio de 2011;
Considerando a necessidade de elaborar o Balano do Setor Pblico Nacional previsto
no inciso VII do art. 18 da Lei n 10.180, de 2001, com base no Plano de Contas Aplicado ao Setor
Pblico, a ser utilizado por todos os entes da Federao, conforme o disposto no inciso II do art. 1 da
Portaria do Ministro de Estado da Fazenda n 184, de 25 de agosto de 2008;
Considerando a atribuio do Conselho Federal de Contabilidade de regular os
princpios contbeis e editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza tcnica, conforme a Lei
n 12.249, de 11 de junho de 2010, que altera do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946; e
Considerando o inciso I do caput e o 1 do art. 3 da Portaria STN n 634, de 19 de
novembro de 2013, que dispe sobre regras gerais acerca das diretrizes, normas e procedimentos
contbeis aplicveis aos entes da Federao, com vistas consolidao das contas pblicas da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, sob a mesma base conceitual; resolve:
Art. 1 Aprovar as seguintes partes da 7 edio do Manual de Contabilidade Aplicada
ao Setor Pblico (MCASP):
I - Parte Geral
II - Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais;
III - Parte III Procedimentos Contbeis Especficos;
IV Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico; e

V - Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico.


1 Os conceitos, regras gerais, contedo e prazos de cada uma das partes do MCASP
esto descritos na Portaria STN n 634/2013.
2 A STN disponibilizar verso eletrnica do MCASP no endereo eletrnico
http://www.tesouro.gov.br/mcasp.
Art. 2 Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao e tem seus efeitos
aplicados a partir do exerccio financeiro de 2017.
Art. 3 Revoga-se, a partir de 1 de janeiro de 2017, a Portaria STN n 700, de 10 de
dezembro de 2014.

ANA PAULA VITALI JANES VESCOVI


Secretria do Tesouro Nacional

SUMRIO

PARTE GERAL .................................................................................................................................................. 19


1.

CONTEXTUALIZAO .............................................................................................................................. 21

2.

PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO (PCASP) ................................................................... 22

3.

ASPECTOS ORAMENTRIO, PATRIMONIAL E FISCAL DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO


22
3.1.
3.2.
3.3.

ASPECTO ORAMENTRIO .................................................................................................................................. 23


ASPECTO PATRIMONIAL....................................................................................................................................... 23
ASPECTO FISCAL ................................................................................................................................................... 23

4.

IMPLANTAO DAS INOVAES NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO ............................ 24

5.

ALCANCE E AUTORIDADE........................................................................................................................ 24

6.

CARACTERSTICAS QUALITATIVAS ........................................................................................................... 25


6.1.
6.2.
6.2.1.
6.2.2.
6.2.3.
6.2.4.
6.2.5.
6.2.6.

6.3.
6.3.1.
6.3.2.
6.3.3.

7.

INTRODUO ....................................................................................................................................................... 25
CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAO CONTBIL ....................................................................... 25
Relevncia ........................................................................................................................................................................... 25
Representao fidedigna.................................................................................................................................................... 26
Compreensibilidade ............................................................................................................................................................ 26
Tempestividade................................................................................................................................................................... 26
Comparabilidade ................................................................................................................................................................ 26
Verificabilidade ................................................................................................................................................................... 26

RESTRIES ACERCA DA INFORMAO INCLUDA NAS DEMONSTRAES CONTBEIS ................................. 27


Materialidade ..................................................................................................................................................................... 27
Custo-benefcio ................................................................................................................................................................... 27
Equilbrio entre as caractersticas qualitativas ................................................................................................................. 27

CRITRIOS GERAIS DE EVIDENCIAO NAS DEMONSTRAES CONTBEIS ............................................ 27


7.1.
7.2.
7.3.
7.4.

SELEO E NATUREZA DA INFORMAO ........................................................................................................... 27


INFORMAO SELECIONADA PARA EXPOSIO OU EVIDENCIAO................................................................ 28
LOCALIZAO DA INFORMAO ......................................................................................................................... 29
ORGANIZAO DA INFORMAO ....................................................................................................................... 29

PARTE I Procedimentos Contbeis Oramentrio ........................................................................................ 31


1.
2.

INTRODUO ......................................................................................................................................... 32
PRINCPIOS ORAMENTRIOS ................................................................................................................ 32
2.1.
2.2.
2.3.
2.4.
2.5.
2.6.
2.7.

UNIDADE OU TOTALIDADE .................................................................................................................................. 33


UNIVERSALIDADE ................................................................................................................................................. 33
ANUALIDADE OU PERIODICIDADE ....................................................................................................................... 33
EXCLUSIVIDADE .................................................................................................................................................... 33
ORAMENTO BRUTO ........................................................................................................................................... 33
LEGALIDADE .......................................................................................................................................................... 33
PUBLICIDADE ........................................................................................................................................................ 34

2.8.
2.9.

3.

RECEITA ORAMENTRIA ....................................................................................................................... 34


3.1.
3.2.
3.2.1.
3.2.2.
3.2.3.
3.2.4.

3.3.
3.4.
3.5.
3.5.1.
3.5.2.
3.5.3.
3.5.4.
3.5.5.

3.6.
3.6.1.
3.6.2.
3.6.3.
3.6.4.
3.6.5.
3.6.6.

4.

TRANSPARNCIA .................................................................................................................................................. 34
NO-VINCULAO (NO-AFETAO) DA RECEITA DE IMPOSTOS .................................................................... 34

CONCEITO ............................................................................................................................................................. 34
CLASSIFICAES DA RECEITA ORAMENTRIA .................................................................................................. 36
Classificao da Receita Oramentria por Natureza ...................................................................................................... 37
Origens e Espcies de Receita Oramentria .................................................................................................................... 42
Recursos Arrecadados em Exerccios Anteriores (RAEA) referente aos RPPS .................................................................. 52
Classificao Da Receita Para Apurao Do Resultado Primrio ..................................................................................... 53

REGISTRO DA RECEITA ORAMENTRIA ............................................................................................................. 53


RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME CONTBIL ............................................... 54
ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA................................................................................................................. 56
Previso ............................................................................................................................................................................... 56
Lanamento ........................................................................................................................................................................ 56
Arrecadao ........................................................................................................................................................................ 56
Recolhimento ...................................................................................................................................................................... 57
Cronologia das Etapas da Receita Oramentria ............................................................................................................. 57

PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES RECEITA ORAMENTRIA ........................................................ 58


Dedues da Receita Oramentria .................................................................................................................................. 58
Imposto de Renda Retido na Fonte .................................................................................................................................... 63
Redutor Financeiro FPM .................................................................................................................................................. 63
Transferncias de Recursos Intergovernamentais ............................................................................................................ 65
Remunerao de Depsitos Bancrios .............................................................................................................................. 67
Receita Oramentria Por Baixa De Dvida Ativa Inscrita ................................................................................................ 68

DESPESA ORAMENTRIA ...................................................................................................................... 69


4.1.
4.2.
4.2.1.
4.2.2.
4.2.3.
4.2.4.
4.2.5.

4.3.
4.4.
4.4.1.
4.4.2.

4.5.
4.6.

CONCEITO ............................................................................................................................................................. 69
CLASSIFICAES DA DESPESA ORAMENTRIA ................................................................................................. 69
Classificao Institucional .................................................................................................................................................. 69
Classificao Funcional....................................................................................................................................................... 70
Classificao por Estrutura Programtica ......................................................................................................................... 71
Classificao da Despesa Oramentria por Natureza..................................................................................................... 73
Orientao para a Classificao quanto Natureza da Despesa Oramentria ............................................................ 94

CRDITOS ORAMENTRIOS INICIAIS E ADICIONAIS ......................................................................................... 96


ETAPAS DA DESPESA ORAMENTRIA ................................................................................................................ 98
Planejamento ...................................................................................................................................................................... 98
Execuo ........................................................................................................................................................................... 100

PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES DESPESA ORAMENTRIA .....................................................101


DVIDAS COMUNS REFERENTES CLASSIFICAO ORAMENTRIA ............................................................107

4.6.1. Natureza de Despesa ........................................................................................................................................................ 107


4.6.2. Classificao Oramentria das Transferncias e Delegaes de Execuo Oramentria (Exceto para Instituies
Multigovernamentais e Consrcios) ............................................................................................................................................... 112
4.6.3. Classificao Oramentria das Movimentaes para Instituies Multigovernamentais, Consrcios Pblicos e sua
Contratao Direta .......................................................................................................................................................................... 116
4.6.4. Classificao Oramentria das despesas para fins de aplicao em Sade Lei Complementar n 141/2012 ........ 119

4.7.
4.7.1.
4.7.2.
4.7.3.
4.7.4.
4.7.5.
4.7.6.

4.8.
4.9.

RESTOS A PAGAR ................................................................................................................................................123


Inscrio dos Restos a Pagar ............................................................................................................................................ 123
Restos a Pagar No Processados (RPNP) ........................................................................................................................ 125
Restos a Pagar Processados (RPP) ................................................................................................................................... 125
Estgios da Execuo dos Restos a Pagar ....................................................................................................................... 125
Cancelamento de Restos a Pagar .................................................................................................................................... 128
Encerramento, Transferncia e Abertura dos Saldos de Restos a Pagar ....................................................................... 129

DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES ............................................................................................................131


SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO) ...........................................................................132

5.

FONTE / DESTINAO DE RECURSOS .................................................................................................... 134


5.1.
5.2.

CONCEITO ...........................................................................................................................................................134
MECANISMO DE UTILIZAO DA FONTE/DESTINAO DE RECURSOS ..........................................................135

PARTE II Procedimentos Contbeis Patrimoniais........................................................................................ 139


1.
2.

INTRODUO ....................................................................................................................................... 141


ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS.................................................................................. 141
2.1.
2.1.1.
2.1.2.
2.1.3.
2.1.4.

2.2.
2.2.1.
2.2.2.
2.2.3.
2.2.4.
2.2.5.

2.3.
2.4.
2.4.1.
2.4.2.

2.5.

3.

3.2.1.
3.2.2.
3.2.3.
3.2.4.
3.2.5.
3.2.6.

3.3.

PASSIVO ..............................................................................................................................................................144
Definio de Passivo ......................................................................................................................................................... 144
Reconhecimento e Desreconhecimento do Passivo ........................................................................................................ 145
Passivo Circulante e No Circulante ................................................................................................................................ 145
Passivo Financeiro e Permanente .................................................................................................................................... 145
Relao entre Passivo Exigvel (Viso Patrimonial) e as Etapas da Execuo Oramentria (Viso Oramentria) .. 146

PATRIMNIO LQUIDO (OU SITUAO PATRIMONIAL LQUIDA) ....................................................................148


VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS E DIMINUTIVAS .........................................................................148
Definio de Variaes Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas ............................................................................... 148
Reconhecimento das Variaes Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas .................................................................. 149

RESULTADO PATRIMONIAL ................................................................................................................................154

DEFINIES.........................................................................................................................................................157
AVALIAO E MENSURAO .............................................................................................................................158
Disponibilidades ................................................................................................................................................................ 158
Crditos e Obrigaes....................................................................................................................................................... 159
Estoques ............................................................................................................................................................................ 159
Investimentos Permanentes ............................................................................................................................................. 160
Imobilizado........................................................................................................................................................................ 160
Intangvel .......................................................................................................................................................................... 161

PROCEDIMENTOS DE ADOO INICIAL.............................................................................................................161

ESTOQUES ............................................................................................................................................ 162


4.1.
4.2.
4.2.1.
4.2.2.
4.2.3.
4.2.4.

4.3.

5.

Definio de Ativo ............................................................................................................................................................. 141


Reconhecimento e Desreconhecimento do Ativo ............................................................................................................ 143
Ativo Circulante e No Circulante .................................................................................................................................... 143
Ativo Financeiro e Permanente ........................................................................................................................................ 143

MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS ................................................................................................. 154


3.1.
3.2.

4.

ATIVO ..................................................................................................................................................................141

DEFINIES.........................................................................................................................................................162
MENSURAO ....................................................................................................................................................163
Bases de Mensurao ....................................................................................................................................................... 163
Valorao do Custo dos Estoques .................................................................................................................................... 164
Ajuste de Perdas de Estoques .......................................................................................................................................... 165
Reconhecimento no Resultado......................................................................................................................................... 165

EVIDENCIAO ...................................................................................................................................................165

ATIVO IMOBILIZADO ............................................................................................................................. 166


5.1.
5.2.
5.2.1.
5.2.2.
5.2.3.
5.2.4.
5.2.5.
5.2.6.

DEFINIES.........................................................................................................................................................166
RECONHECIMENTO ............................................................................................................................................170
Princpio Geral do Reconhecimento ................................................................................................................................. 170
Critrio do Valor do Conjunto .......................................................................................................................................... 170
Ativos Imobilizados Obtidos a Ttulo Gratuito ................................................................................................................. 170
Bens de Uso Comum do Povo........................................................................................................................................... 170
Custos Subsequentes ........................................................................................................................................................ 172
Transferncia de Ativos .................................................................................................................................................... 172

5.3.
5.3.1.
5.3.2.

5.4.
5.5.
5.6.

6.

6.3.1.
6.3.2.
6.3.3.

6.4.
6.5.
6.6.

DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO ...................................................................................................174


BAIXA DO VALOR CONTBIL DE UM ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO ...............................................................174
EVIDENCIAO ...................................................................................................................................................175

DEFINIES.........................................................................................................................................................176
PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR UM ATIVO INTANGVEL .......................................................................177
RECONHECIMENTO ............................................................................................................................................177
Aquisio Separada .......................................................................................................................................................... 178
Gerao Interna ................................................................................................................................................................ 179
Aquisio por meio de Transaes sem Contraprestao .............................................................................................. 180

MENSURAO ....................................................................................................................................................180
BAIXA DO VALOR CONTBIL DE UM ITEM DO ATIVO INTANGVEL .................................................................181
EVIDENCIAO ...................................................................................................................................................181

REAVALIAO, REDUO AO VALOR RECUPERVEL, DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO ...... 181


7.1.
7.1.1.
7.1.2.
7.1.3.

7.2.
7.2.1.
7.2.2.
7.2.3.
7.2.4.
7.2.5.
7.2.6.

7.3.
7.3.1.
7.3.2.
7.3.3.

7.4.
7.4.1.
7.4.2.
7.4.3.
7.4.4.
7.4.5.
7.4.6.
7.4.7.

7.5.
7.6.
7.7.

8.

Mensurao Inicial do Custo ............................................................................................................................................ 173


Mensurao Aps o Reconhecimento ............................................................................................................................. 173

ATIVO INTANGVEL ............................................................................................................................... 176


6.1.
6.2.
6.3.

7.

MENSURAO ....................................................................................................................................................172

REAVALIAO .....................................................................................................................................................182
Reavaliao do Ativo Imobilizado .................................................................................................................................... 182
Reavaliao do Ativo Intangvel ....................................................................................................................................... 183
Registro Contbil da Reavaliao de Ativos .................................................................................................................... 183

REDUO AO VALOR RECUPERVEL .................................................................................................................184


Classificao...................................................................................................................................................................... 185
Identificao de Perda por Irrecuperabilidade ................................................................................................................ 185
Mensurao do Valor Recupervel do Ativo ................................................................................................................... 187
Reconhecimento e Mensurao de uma Perda por Irrecuperabilidade......................................................................... 187
Reverso de uma Perda por Irrecuperabilidade .............................................................................................................. 187
Evidenciao ..................................................................................................................................................................... 188

DEPRECIAO .....................................................................................................................................................189
Valor Deprecivel e Perodo de Depreciao .................................................................................................................. 191
Mtodos de Depreciao ................................................................................................................................................. 191
Aspectos Prticos da Depreciao ................................................................................................................................... 193

AMORTIZAO ...................................................................................................................................................194
Determinao da Vida til ............................................................................................................................................... 194
Amortizao de Ativo Intangvel (com Vida til Definida) ............................................................................................. 195
Mtodos de Amortizao ................................................................................................................................................. 195
Determinao do Valor Residual ..................................................................................................................................... 195
Reviso do Perodo e do Mtodo ..................................................................................................................................... 196
Ativo Intangvel com Vida til Indefinida ........................................................................................................................ 196
Reviso da Vida til .......................................................................................................................................................... 196

EXAUSTO ..........................................................................................................................................................196
ESQUEMA DE IMPLEMENTAO DA AVALIAO E DEPRECIAO DE BENS PBLICOS ................................196
RELATRIO MENSAL DE BENS (RMB) ................................................................................................................199

RECEITA DE TRANSAO SEM CONTRAPRESTAO.............................................................................. 199


8.1.
8.2.
8.3.
8.3.1.
8.3.2.
8.3.3.

8.4.
8.5.
8.6.
8.6.1.

DEFINIES.........................................................................................................................................................200
TRANSAES SEM CONTRAPRESTAO ...........................................................................................................201
RECONHECIMENTO ............................................................................................................................................201
VPA e Custos Envolvidos em Transaes sem Contraprestao .................................................................................... 201
Ativos Oriundos de Transaes sem Contraprestao ................................................................................................... 202
Passivos Oriundos de Transaes sem Contraprestao ................................................................................................ 202

TRIBUTOS ............................................................................................................................................................203
RECEBIMENTOS ANTECIPADOS .........................................................................................................................204
TRANSFERNCIAS ...............................................................................................................................................205
Repartio Tributria ....................................................................................................................................................... 205

8.6.2.
8.6.3.
8.6.4.

8.7.

9.

Transferncias Voluntrias............................................................................................................................................... 209


Doaes ............................................................................................................................................................................. 209
Multas ............................................................................................................................................................................... 209

EVIDENCIAO ...................................................................................................................................................210

RECEITA DE TRANSAO COM CONTRAPRESTAO............................................................................. 211


9.1.
9.2.
9.3.

DEFINIES.........................................................................................................................................................211
TRANSAES COM CONTRAPRESTAO ..........................................................................................................212
RECONHECIMENTO ............................................................................................................................................212

9.3.1.
9.3.2.
9.3.3.

9.4.
9.5.

Prestao de servios ....................................................................................................................................................... 213


Venda de bens................................................................................................................................................................... 213
Juros, royalties e dividendos ou distribuies similares .................................................................................................. 215

MENSURAO ....................................................................................................................................................215
EVIDENCIAO ...................................................................................................................................................215

10. PROVISES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES ....................................................... 216


10.1.
10.2.

DEFINIES.........................................................................................................................................................217
PROVISES ..........................................................................................................................................................217

10.2.1. Reconhecimento ............................................................................................................................................................... 218


10.2.2. Mensurao ...................................................................................................................................................................... 220
10.2.3. Evidenciao ..................................................................................................................................................................... 221

10.3.
10.4.
10.5.

PASSIVOS CONTINGENTES .................................................................................................................................222


ATIVOS CONTINGENTES .....................................................................................................................................222
SITUAES ESPECFICAS ....................................................................................................................................223

10.5.1.
10.5.2.
10.5.3.
10.5.4.

10.6.

Reestruturao ................................................................................................................................................................. 223


Responsabilidade Solidria .............................................................................................................................................. 224
Proviso para Repartio de Crdito Tributrio.............................................................................................................. 224
Proviso Matemtica Previdenciria ............................................................................................................................... 226

GRFICOS E TABELAS .........................................................................................................................................227

10.6.1. rvore de Deciso ............................................................................................................................................................. 227


10.6.2. Proviso e Passivo Contingente ....................................................................................................................................... 228
10.6.3. Ativo Contingente ............................................................................................................................................................. 228

11. REFLEXO PATRIMONIAL DAS DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES (DEA) ......................................... 229
11.1.
11.2.
(DEA)

INTRODUO .....................................................................................................................................................229
REGISTROS PATRIMONIAIS DECORRENTES DAS DESPESAS ORAMENTRIAS DE EXERCCIOS ANTERIORES
229

11.2.1. Despesas de exerccios encerrados para as quais o oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo
suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria ............................................................................ 230
11.2.2. Restos a Pagar com prescrio interrompida ................................................................................................................. 230
11.2.3. Compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente ........................................................ 231

PARTE III Procedimentos Contbeis Especficos ......................................................................................... 233


1.

FUNDEB ................................................................................................................................................ 235


1.1.
1.2.
1.3.
1.4.
1.4.1.
1.4.2.
1.4.3.
1.4.4.

INTRODUO .....................................................................................................................................................235
RECURSOS DO FUNDEB......................................................................................................................................235
APLICAO DOS RECURSOS DO FUNDEB .........................................................................................................236
CONTABILIZAO DO FUNDEB ..........................................................................................................................236
Contabilizao dos Impostos e Transferncias que Compem a base de Clculo do Fundeb ...................................... 236
Contabilizao das Transferncias ao Fundeb ................................................................................................................ 236
Contabilizao dos Recursos Recebidos do Fundeb ........................................................................................................ 237
Contabilizao de Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes Financeiras do Fundeb .................................. 238

2.

CONCESSES DE SERVIOS PBLICOS .................................................................................................. 239


2.1.
2.2.
2.3.
2.4.
2.4.1.
2.4.2.
2.4.3.
2.4.4.
2.4.5.
2.4.6.
2.4.7.
2.4.8.

3.

3.1.1.
3.1.2.
3.1.3.
3.1.4.

3.2.
3.3.
3.3.1.
3.3.2.
3.3.3.
3.3.4.
3.3.5.
3.3.6.

4.2.1.
4.2.2.
4.2.3.
4.2.4.

4.3.
4.3.1.
4.3.2.
4.3.3.
4.3.4.
4.3.5.
4.3.6.
4.3.7.

Conceito de Operao de Crdito .................................................................................................................................... 255


Operaes Vedadas .......................................................................................................................................................... 256
Relao com as Informaes Fiscais................................................................................................................................ 257
Relao com a Apurao do Supervit Financeiro.......................................................................................................... 257

OPERAES DE CRDITO MOBILIRIAS ............................................................................................................258


OPERAES DE CRDITO CONTRATUAIS ..........................................................................................................267
Mtuo Financeiro ............................................................................................................................................................. 267
Aquisies Financiadas de Bens ....................................................................................................................................... 273
Arrendamento Mercantil Financeiro ............................................................................................................................... 280
Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios ............................................ 290
Assuno, Reconhecimento e Confisso de Dvidas........................................................................................................ 291
Parcelamento de Dvidas .................................................................................................................................................. 292

INTRODUO .....................................................................................................................................................292
ASPECTOS ORAMENTRIOS ............................................................................................................................293
Consolidao das Contas ................................................................................................................................................. 293
Reserva Oramentria do RPPS ....................................................................................................................................... 293
Recursos Arrecadados em Exerccios Anteriores - RPPS ................................................................................................. 294
Segregao de Massas ..................................................................................................................................................... 294

PROCEDIMENTOS CONTBEIS ...........................................................................................................................294


Contribuio Patronal ...................................................................................................................................................... 294
Contribuio do Servidor .................................................................................................................................................. 296
Encargos sobre Contribuies Patronais Recolhidas Fora do Prazo .............................................................................. 299
Parcelamento de Dbitos do Ente com o RPPS ............................................................................................................... 301
Cobertura de Dficits Previdencirios .............................................................................................................................. 301
Pagamento de Benefcios Previdencirios ....................................................................................................................... 306
Compensao Previdenciria entre Regimes .................................................................................................................. 308

DVIDA ATIVA........................................................................................................................................ 311


5.1.
5.2.
5.2.1.
5.2.2.
5.2.3.
5.2.4.
5.2.5.

6.

CONCEITO ...........................................................................................................................................................253

REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS) ............................................................................... 292


4.1.
4.2.

5.

Reconhecimento e Mensurao de Ativos da Concesso ............................................................................................... 244


Reconhecimento e Mensurao de Passivos da Concesso ........................................................................................... 246
Receitas Adicionais ........................................................................................................................................................... 247
Aspectos Oramentrios .................................................................................................................................................. 247
Proviso para Riscos Decorrentes de Contratos de PPP ................................................................................................. 248
Prestao de Garantia ...................................................................................................................................................... 249
Evidenciao ..................................................................................................................................................................... 250
Registros Contbeis de Acordo Com o Pcasp .................................................................................................................. 250

OPERAO DE CRDITO ....................................................................................................................... 253


3.1.

4.

DEFINIES.........................................................................................................................................................240
CONCESSES COMUNS ......................................................................................................................................242
PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP) ...............................................................................................................242
CONTABILIZAO DAS CONCESSES ................................................................................................................244

INTRODUO .....................................................................................................................................................311
CONTABILIZAO DA DVIDA ATIVA .................................................................................................................313
Inscrio ............................................................................................................................................................................ 313
Atualizao Monetria, Juros, Multas e Outros Encargos ............................................................................................. 317
Reclassificao da Dvida Ativa do Ativo No Circulante para o Ativo Circulante......................................................... 318
Baixa .................................................................................................................................................................................. 318
Ajuste para Perdas da Dvida Ativa.................................................................................................................................. 324

PRECATRIOS EM REGIME ESPECIAL .................................................................................................... 325


6.1.
6.2.
6.2.1.

INTRODUO .....................................................................................................................................................325
CONTABILIZAO DOS PRECATRIOS EM REGIME ESPECIAL .........................................................................326
Proviso para Demandas Judiciais................................................................................................................................... 326

6.2.2.
6.2.3.
6.2.4.
6.2.5.

7.

Ente Devedor no pertence Esfera do Tribunal de Justia Municpios .................................................................... 327


Ente Devedor Pertencente Esfera do Tribunal de Justia Estados e Distrito Federal .............................................. 329
Rendimentos das Aplicaes Financeiras dos Recursos Disponibilizados na Conta Especial ....................................... 329
Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) ....................................................................................................................... 331

CONSRCIOS PBLICOS........................................................................................................................ 332


7.1.
7.2.
7.3.
7.3.1.
7.3.2.
7.3.3.
7.3.4.
7.3.5.
7.3.6.

7.4.

INTRODUO .....................................................................................................................................................332
RECURSOS DOS CONSRCIOS PBLICOS ..........................................................................................................332
PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS ............................................................................................332
Oramento do Ente Consorciado ..................................................................................................................................... 332
Classificao Oramentria das Transferncias a Consrcios Pblicos Referentes ao Contrato De Rateio ................ 333
Classificao Oramentria dos Pagamentos a Consrcios Pblicos Referentes a Contratao Direta...................... 333
Oramento do Consrcio Pblico ..................................................................................................................................... 334
Classificao Oramentria das Transferncias Recebidas pelo Consrcio Pblico ..................................................... 334
Classificao Oramentria das Despesas Executadas pelo Consrcio Pblico ............................................................ 335

PROCEDIMENTOS CONTBEIS PATRIMONIAIS .................................................................................................335

PARTE IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico ................................................................................. 338


1.

INTRODUO ....................................................................................................................................... 340

2.

ASPECTOS GERAIS DO PCASP ................................................................................................................ 340


2.1.
2.2.
2.3.
2.4.
2.5.

3.

CONCEITO DE PLANO DE CONTAS .....................................................................................................................340


OBJETIVOS DO PCASP ........................................................................................................................................340
COMPETNCIA PARA INSTITUIO E MANUTENO DO PCASP ....................................................................341
ALCANCE DO PCASP ...........................................................................................................................................341
PRAZO PARA IMPLANTAO DO PCASP ...........................................................................................................341

ESTRUTURA DO PCASP ......................................................................................................................... 342


3.1.
3.2.
3.2.1.
3.2.2.
3.2.3.

3.3.
3.3.1.
3.3.2.

3.4.
3.4.1.
3.4.2.

3.5.
3.5.1.
3.5.2.
3.5.3.
3.5.4.

NATUREZA DA INFORMAO CONTBIL ..........................................................................................................342


CDIGO DA CONTA CONTBIL ..........................................................................................................................343
Estrutura do Cdigo da Conta Contbil ........................................................................................................................... 343
Detalhamento da Conta Contbil .................................................................................................................................... 344
5 Nvel Consolidao .................................................................................................................................................... 345

ATRIBUTOS DA CONTA CONTBIL .....................................................................................................................349


Atributos Conceituais da Conta Contbil ......................................................................................................................... 349
Atributos Legais da Conta Contbil ................................................................................................................................. 349

CRDITO EMPENHADO EM LIQUIDAO..........................................................................................................350


Introduo ......................................................................................................................................................................... 350
Momento Da Ocorrncia do Fato Gerador da Obrigao Patrimonial .......................................................................... 351

REGRAS DE INTEGRIDADE DO PCASP ................................................................................................................352


Lanamentos Contbeis ................................................................................................................................................... 352
Pagamentos e Recebimentos ........................................................................................................................................... 355
Equaes Contbeis .......................................................................................................................................................... 357
Consistncia dos Registros e Saldos de Contas ............................................................................................................... 359

PARTE V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico ................................................................. 361


1.
2.

INTRODUO ....................................................................................................................................... 363


BALANO ORAMENTRIO .................................................................................................................. 364
2.1.

INTRODUO .....................................................................................................................................................364

2.2.
2.2.1.
2.2.2.
2.2.3.

2.3.
2.3.1.
2.3.2.
2.3.3.

2.4.
2.4.1.
2.4.2.
2.4.3.

2.5.

3.

4.2.1.
4.2.2.
4.2.3.
4.2.4.

4.3.
4.3.1.
4.3.2.
4.3.3.
4.3.4.

4.4.
4.4.1.
4.4.2.
4.4.3.
4.4.4.

4.5.

Quadro Principal ............................................................................................................................................................... 370


Quadro da Execuo de Restos a Pagar No Processados ............................................................................................. 374
Quadro da Execuo de Restos a Pagar Processados e Restos a Pagar No Processados Liquidados ........................ 374

ELABORAO ......................................................................................................................................................375
Quadro Principal ............................................................................................................................................................... 375
Quadro da Execuo de Restos a Pagar No Processados ............................................................................................. 375
Quadro da Execuo de Restos a Pagar Processados e Restos a Pagar No Processados Liquidados ........................ 375

NOTAS EXPLICATIVAS .........................................................................................................................................375

INTRODUO .....................................................................................................................................................376
ESTRUTURA.........................................................................................................................................................378
DEFINIES.........................................................................................................................................................380
ELABORAO ......................................................................................................................................................381
NOTAS EXPLICATIVAS .........................................................................................................................................381

INTRODUO .....................................................................................................................................................382
ESTRUTURA.........................................................................................................................................................383
Quadro Principal ............................................................................................................................................................... 383
Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes ............................................................................................. 384
Quadro das Contas de Compensao .............................................................................................................................. 385
Quadro do Supervit / Dficit Financeiro ........................................................................................................................ 385

DEFINIES.........................................................................................................................................................386
Quadro Principal ............................................................................................................................................................... 386
Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes ............................................................................................. 390
Quadro das Contas de Compensao .............................................................................................................................. 390
Quadro do Supervit / Dficit Financeiro ........................................................................................................................ 391

ELABORAO ......................................................................................................................................................391
Quadro Principal ............................................................................................................................................................... 391
Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes ............................................................................................. 391
Quadro das Contas de Compensao .............................................................................................................................. 392
Quadro do Supervit / Dficit Financeiro ........................................................................................................................ 392

NOTAS EXPLICATIVAS .........................................................................................................................................392

DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS ............................................................................... 393


5.1.
5.2.
5.2.1.
5.2.2.

5.3.
5.4.
5.5.

6.

DEFINIES.........................................................................................................................................................370

BALANO PATRIMONIAL....................................................................................................................... 382


4.1.
4.2.

5.

Quadro Principal ............................................................................................................................................................... 365


Quadro da Execuo de Restos a Pagar No Processados ............................................................................................. 368
Quadro da Execuo de Restos a Pagar Processados e No Processados Liquidados.................................................. 369

BALANO FINANCEIRO ......................................................................................................................... 376


3.1.
3.2.
3.3.
3.4.
3.5.

4.

ESTRUTURA.........................................................................................................................................................365

INTRODUO .....................................................................................................................................................393
ESTRUTURA.........................................................................................................................................................394
Modelo Sinttico ............................................................................................................................................................... 394
Modelo Analtico............................................................................................................................................................... 394

DEFINIES.........................................................................................................................................................397
ELABORAO ......................................................................................................................................................399
NOTAS EXPLICATIVAS .........................................................................................................................................399

DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA ............................................................................................. 400


6.1.
6.2.
6.2.1.
6.2.2.
6.2.3.
6.2.4.
6.2.5.

INTRODUO .....................................................................................................................................................400
ESTRUTURA.........................................................................................................................................................401
Quadro Principal ............................................................................................................................................................... 401
Quadro de Receitas Derivadas e Originrias ................................................................................................................... 402
Quadro de Transferncias Recebidas e Concedidas ....................................................................................................... 402
Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Funo ............................................................................ 403
Quadro de Juros e Encargos da Dvida ............................................................................................................................ 404

6.3.
6.3.1.
6.3.2.
6.3.3.

6.4.
6.5.

7.

ELABORAO ......................................................................................................................................................405
NOTAS EXPLICATIVAS .........................................................................................................................................406

INTRODUO .....................................................................................................................................................406
ESTRUTURA.........................................................................................................................................................407
DEFINIES.........................................................................................................................................................408
ELABORAO ......................................................................................................................................................409

NOTAS EXPLICATIVAS S DCASP ........................................................................................................... 409


8.1.
8.2.
8.2.1.
8.2.2.

9.

Quadro Principal ............................................................................................................................................................... 404


Quadro das Receitas Derivadas e Originrias ................................................................................................................. 405
Quadro das Transferncias Recebidas e Concedidas ...................................................................................................... 405

DEMONSTRAO DAS MUTAES NO PATRIMNIO LQUIDO ............................................................. 406


7.1.
7.2.
7.3.
7.4.

8.

DEFINIES.........................................................................................................................................................404

DEFINIO ..........................................................................................................................................................409
ESTRUTURA.........................................................................................................................................................409
Divulgao de Polticas Contbeis ................................................................................................................................... 410
Divulgao de Estimativas ............................................................................................................................................... 411

CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS............................................................................ 411

MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

PARTE GERAL
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Aplicado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios


Vlido a partir do exerccio de 2017
Portaria STN n 840, de 21 de dezembro de 2016

Parte Geral Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

1. CONTEXTUALIZAO
A cincia contbil no Brasil vem passando por significativas transformaes rumo convergncia
aos padres internacionais. O processo de evoluo da contabilidade do setor pblico deve ser
analisado de forma histrica e contextualizada com o prprio processo de evoluo das finanas
pblicas.
Nesse sentido, o primeiro marco histrico foi a edio da Lei n 4.320/1964, que estabeleceu
importantes regras para propiciar o controle das finanas pblicas, bem como a construo de uma
administrao financeira e contbil slidas no Pas, tendo como principal instrumento o oramento
pblico.
Deste modo, o oramento pblico ganhou significativa importncia no Brasil. Como
consequncia, as normas relativas a registros e demonstraes contbeis, vigentes at hoje, acabaram
por dar enfoque sobretudo aos conceitos oramentrios, em detrimento da evidenciao dos aspectos
patrimoniais.
Outro importante avano na rea das finanas pblicas foi a edio da Lei Complementar n
101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que estabeleceu para toda a Federao, direta ou
indiretamente, limites de dvida consolidada, garantias, operaes de crdito, restos a pagar e despesas
de pessoal, dentre outros, com o intuito de propiciar o equilbrio das finanas pblicas e instituir
instrumentos de transparncia da gesto fiscal.
A LRF estabeleceu, ainda, a exigncia de realizar-se a consolidao nacional das contas pblicas1.
Esta competncia exercida pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) por meio da publicao anual
do Balano do Setor Pblico Nacional (BSPN), congregando as contas da Unio, estados, Distrito Federal
e municpios.
Tendo em vista essa competncia, a Portaria MF n 184/2008 e o Decreto n 6.976/2009
determinam que a STN, enquanto rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, edite normativos,
manuais, instrues de procedimentos contbeis e plano de contas de mbito nacional, objetivando a
elaborao e publicao de demonstraes contbeis consolidadas. Tais instrumentos encontram-se
em consonncia com as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas Aplicadas ao Setor Pblico (NBC
TSP) editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), e buscam a convergncia s normas
internacionais de contabilidade aplicada ao setor pblico International Public Sector Accounting
Standards (IPSAS) editadas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB).
A necessidade de evidenciar com qualidade os fenmenos patrimoniais e a busca por um
tratamento contbil padronizado dos atos e fatos administrativos no mbito do setor pblico tornou
imprescindvel a elaborao de um plano de contas com abrangncia nacional. Este plano apresenta
uma metodologia, estrutura, regras, conceitos e funcionalidades que possibilitam a obteno de dados
que atendam aos diversos usurios da informao contbil.
Dessa forma, a STN editou o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) e o Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), com abrangncia nacional, que permitem e
regulamentam o registro da aprovao e execuo do oramento, resgatam o objeto da contabilidade
o patrimnio, e buscam a convergncia aos padres internacionais, tendo sempre em vista a legislao
nacional vigente e os princpios da cincia contbil.

Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)


Art. 51. O Poder Executivo da Unio promover, at o dia trinta de junho, a consolidao, nacional e por esfera de governo, das
contas dos entes da Federao relativas ao exerccio anterior, e a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso pblico.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

21

Parte Geral Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

2. PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PBLICO (PCASP)


O PCASP representa uma das maiores conquistas da contabilidade aplicada ao setor pblico. Alm
de ser uma ferramenta para a consolidao das contas nacionais e instrumento para a adoo das
normas internacionais de contabilidade, o PCASP permitiu diversas inovaes, por exemplo:
a.

Segregao das informaes oramentrias e patrimoniais: no PCASP as contas contbeis so


classificadas segundo a natureza das informaes que evidenciam oramentria,
patrimonial e de controle, de modo que os registros oramentrios no influenciem ou
alterem os registros patrimoniais, e vice-versa.

b.

Registro dos fatos que afetam o patrimnio pblico segundo o regime de competncia: as
variaes patrimoniais aumentativas (VPA) e as variaes patrimoniais diminutivas (VPD)
registram as transaes que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido, devendo ser
reconhecidas nos perodos a que se referem, segundo seu fato gerador, sejam elas
dependentes ou independentes da execuo oramentria.

c.

Registro de procedimentos contbeis gerais em observncia s normas internacionais, como


as provises, os crditos tributrios e no tributrios, os estoques, os ativos imobilizados e
intangveis, dentre outros. Incluem-se tambm os procedimentos de mensurao aps o
reconhecimento, tais como a reavaliao, a depreciao, a amortizao, a exausto e a
reduo ao valor recupervel (impairment), dentre outros.

3. ASPECTOS ORAMENTRIO, PATRIMONIAL E FISCAL DA CONTABILIDADE


APLICADA AO SETOR PBLICO
O objetivo principal da maioria das entidades do setor pblico prestar servios sociedade, em
vez de obter lucros e gerar retorno financeiro aos investidores. Esses servios incluem, por exemplo:
programas e polticas de bem-estar, educao pblica, segurana nacional e defesa nacional.
Consequentemente, o desempenho de tais entidades pode ser apenas parcialmente avaliado por meio
da anlise da situao patrimonial, do desempenho e dos fluxos de caixa.
As entidades do setor pblico possuem caractersticas que as diferem das demais entidades,
dentre as quais destacam-se:
a. A importncia do oramento pblico. A Constituio brasileira exige a elaborao do
oramento anual, a sua aprovao pelo poder Legislativo e a sua disponibilizao sociedade.
A sociedade fiscaliza a gesto das entidades pblicas diretamente, respaldada pela
Constituio, ou indiretamente, por meio de representantes. A elaborao de demonstrativo
que apresenta e compara a execuo do oramento com o oramento previsto o mecanismo
normalmente utilizado para demonstrar a conformidade com os requisitos legais relativos s
finanas pblicas.
b. Natureza dos programas e longevidade do setor pblico. Muitos programas do setor pblico
so de longo prazo, e a capacidade para cumprir os compromissos depende dos tributos e das
contribuies a serem arrecadados no futuro. Ademais, as entidades do setor pblico tm
existncias muito longas, mesmo que passem por severas dificuldades financeiras e se tornem
inadimplentes com as obrigaes oriundas da sua respectiva dvida. Consequentemente, as
demonstraes que evidenciam a situao patrimonial e o desempenho no fornecem todas
as informaes que os usurios precisam conhecer a respeito dos programas de longo prazo.

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Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte Geral Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

c. Natureza e propsito dos ativos e passivos no setor pblico. No setor pblico, a principal
razo de se manterem ativos imobilizados e outros ativos voltada para o potencial de
servios desses ativos e, no, para a sua capacidade de gerar fluxos de caixa. Em razo dos
tipos de servios prestados, uma parcela significativa dos ativos utilizados pelas entidades do
setor pblico especializada, como, por exemplo, os ativos de infraestrutura e os ativos
militares.
d. Papel regulador das entidades do setor pblico. Muitos governos e outras entidades do setor
pblico possuem poder de regulao de entidades que operam em determinados setores da
economia, de forma direta ou por meio de agncias reguladoras. A principal razo da
regulao assegurar o interesse pblico de acordo com objetivos definidos nas polticas
pblicas ou quando existem falhas de mercados para determinados servios. Essas atividades
regulatrias so conduzidas de acordo com o estabelecido na legislao.
Nesse contexto, importante compreender os diferentes aspectos da contabilidade aplicada ao
setor pblico (CASP) oramentrio, patrimonial e fiscal, de modo a interpretar corretamente as
informaes contbeis.

3.1.

ASPECTO ORAMENTRIO

Compreende o registro e a evidenciao do oramento pblico, tanto quanto sua aprovao


quanto sua execuo. Os registros de natureza oramentria so base para a elaborao do Relatrio
Resumido da Execuo Oramentria (RREO) e dos Balanos Oramentrio e Financeiro, que
representam os principais instrumentos para refletir esse aspecto.

3.2.

ASPECTO PATRIMONIAL

Compreende o registro e a evidenciao da composio patrimonial do ente pblico 2 . Nesse


aspecto, devem ser atendidos os princpios e as normas contbeis voltadas para o reconhecimento,
mensurao e evidenciao dos ativos e passivos e de suas variaes patrimoniais. O Balano
Patrimonial (BP) e a Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP) representam os principais
instrumentos para refletir esse aspecto. O processo de convergncia s normas internacionais de
contabilidade aplicada ao setor pblico (CASP) visa a contribuir, primordialmente, para o
desenvolvimento deste aspecto.

3.3.

ASPECTO FISCAL

Compreende a apurao e evidenciao, por meio da contabilidade, dos indicadores estabelecidos


pela LRF, dentre os quais se destacam os da despesa com pessoal, das operaes de crdito e da dvida
consolidada, alm da apurao da disponibilidade de caixa, do resultado primrio e do resultado
nominal, a fim de verificar-se o equilbrio das contas pblicas. O Relatrio de Gesto Fiscal (RGF) e o
Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO) representam os principais instrumentos para
evidenciar esse aspecto.
As demonstraes contbeis e os relatrios fiscais tm muito em comum. Ambas as estruturas de
relatrios esto voltadas para ativos, passivos, receitas e despesas governamentais e informaes
abrangentes sobre os fluxos de caixa. H uma considervel sobreposio entre as duas estruturas que
sustentam essas informaes.
No entanto, as demonstraes contbeis e as diretrizes para relatrios fiscais tm objetivos
diferentes. O objetivo das demonstraes contbeis das entidades do setor pblico o fornecimento de
2

Lei n 4.320/1964 arts. 85, 89, 100, 104 e 105.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

23

Parte Geral Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

informaes teis sobre a entidade que reporta a informao, voltadas para fins de prestao de contas
e responsabilizao (accountability) e para a tomada de deciso. Os relatrios fiscais so utilizados,
principalmente, para: (a) analisar opes de poltica fiscal, definir essas polticas e avaliar os seus
impactos; (b) determinar o impacto sobre a economia; e (c) comparar os resultados fiscais nacional e
internacionalmente.
Dessa maneira, cabe aos responsveis pelos servios de contabilidade em cada ente da Federao
compreender os eventos e seus efeitos na evidenciao contbil e buscar, sempre que possvel, o
alinhamento entre essas informaes, a partir do entendimento das normas e conceitos inerentes a
cada aspecto, apresentados neste Manual.

4. IMPLANTAO DAS INOVAES NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR


PBLICO
As inovaes trazidas pelos processos de padronizao dos registros contbeis com vistas
consolidao nacional das contas pblicas e de convergncia s normas internacionais de contabilidade
aplicada ao setor pblico (CASP) impactam, principalmente, a Parte II Procedimentos Contbeis
Patrimoniais (PCP), a Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) e a Parte V
Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico (DCASP) deste Manual.
As diretrizes, normas e procedimentos contbeis aplicveis aos entes da Federao, com vistas
consolidao das contas pblicas da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, inclusive
quanto aos prazos para sua implantao, so definidas pela Portaria STN n 634/2014:
Art. 11 O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico PCASP e as Demonstraes Contbeis Aplicadas ao
Setor Pblico DCASP devero ser adotados por todos os entes da Federao at o trmino do exerccio
de 2014.
Art. 13 Os Procedimentos Contbeis Patrimoniais PCP, definidos no MCASP e de observncia obrigatria
pelos entes da Federao, tero prazos finais de implantao estabelecidos de forma gradual por meio
de ato normativo da STN.

A Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios (PCO) permanentemente atualizada pela


STN mediante ajustes realizados pela Secretaria de Oramento Federal (SOF) ou mesmo quando
demandada por entes da Federao ou rgos de controle. A Parte III Procedimentos Contbeis
Especficos (PCE) encontra-se sob permanente atualizao conforme novos procedimentos venham a
ser colocados em prtica na Federao Brasileira.

5. ALCANCE E AUTORIDADE
As normas estabelecidas no MCASP aplicam-se, obrigatoriamente, s entidades do setor pblico.
Esto compreendidos no conceito de entidades do setor pblico: os governos nacional (Unio),
estaduais, distrital (Distrito Federal) e municipais e seus respectivos poderes (abrangidos os tribunais
de contas, as defensorias e o Ministrio Pblico), rgos, secretarias, departamentos, agncias,
autarquias, fundaes (institudas e mantidas pelo poder pblico), fundos, consrcios pblicos e outras
reparties pblicas congneres das administraes direta e indireta (inclusive as empresas estatais
dependentes3).
3

Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)


Art. 2 Para os efeitos desta Lei Complementar, entende-se como:
I - ente da Federao: a Unio, cada Estado, o Distrito Federal e cada Municpio;

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Parte Geral Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Os Conselhos Profissionais e as demais entidades no compreendidas no conceito de entidades


do setor pblico, includas as empresas estatais independentes, podero aplicar as normas
estabelecidas no MCASP de maneira facultativa ou por determinao dos respectivos rgos
reguladores, fiscalizadores e congneres.
Os requisitos obrigatrios relacionados ao reconhecimento, mensurao e evidenciao das
transaes e dos eventos nas demonstraes contbeis so especificados no MCASP. Em caso de
eventuais conflitos com outros normativos, prevalecem as disposies neste Manual, aplicando-se
subsidiariamente os conceitos descritos nas demais normas, observada a seguinte ordem de
observncia:
a. Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) relativa ao assunto;
b. Norma Brasileira de Contabilidade (NBC T 16.1 a 16.11), nas partes no revogadas;
c. Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) Estrutura Conceitual.
As disposies das normas internacionais de contabilidade, International Public Sector
Accounting Standards (IPSAS), editadas pelo International Public Sector Accounting Standards Board
(IPSASB), podem ser observadas em carter residual e no obrigatrio.

6. CARACTERSTICAS QUALITATIVAS
6.1.

INTRODUO

O objetivo da elaborao e divulgao da informao contbil fornecer informao para fins de


prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.
As caractersticas qualitativas so atributos que tornam a informao til para os usurios e do
suporte ao cumprimento dos objetivos da informao contbil. So elas: a relevncia, a representao
fidedigna, a compreensibilidade, a tempestividade, a comparabilidade e a verificabilidade.
As restries inerentes informao so a materialidade, o custo-benefcio e o alcance do
equilbrio apropriado entre as caractersticas qualitativas.
Cada uma das caractersticas qualitativas integrada e funciona em conjunto com as outras.
Entretanto, na prtica, talvez no seja possvel alcanar todas as caractersticas qualitativas e, nesse
caso, um equilbrio ou compensao entre algumas delas poder ser necessrio.

6.2.

CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAO CONTBIL

6.2.1. Relevncia
As informaes financeiras e no financeiras so relevantes caso sejam capazes de influenciar
significativamente o cumprimento dos objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil.
As informaes financeiras e no financeiras so capazes de exercer essa influncia quando tm valor
confirmatrio, preditivo ou ambos. A informao pode ser capaz de influenciar e, desse modo, ser
relevante, mesmo se alguns usurios decidirem no a considerar ou j estiverem cientes dela.

II - empresa controlada: sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertena, direta ou indiretamente, a ente da
Federao;
III - empresa estatal dependente: empresa controlada que receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de
despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de
participao acionria; [...]

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

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Parte Geral Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

6.2.2. Representao fidedigna


Para ser til como informao contbil, a informao deve corresponder representao
fidedigna dos fenmenos econmicos e outros que se pretenda representar. A representao fidedigna
alcanada quando a representao do fenmeno completa, neutra e livre de erro material. A
informao que representa fielmente um fenmeno econmico ou outro fenmeno retrata a substncia
da transao, a qual pode no corresponder, necessariamente, sua forma jurdica.

6.2.3. Compreensibilidade
A compreensibilidade a qualidade da informao que permite que os usurios compreendam o
seu significado. As demonstraes contbeis devem apresentar a informao de maneira que
corresponda s necessidades e base do conhecimento dos usurios, bem como a natureza da
informao apresentada. A compreenso aprimorada quando a informao classificada e
apresentada de maneira clara e sucinta.

6.2.4. Tempestividade
Tempestividade significa ter informao disponvel para os usurios antes que ela perca a sua
capacidade de ser til para fins do objetivo da elaborao e divulgao da informao contbil. Ter
informao disponvel mais rapidamente pode aprimorar a sua utilidade como insumo para processos
de avaliao da prestao de contas e responsabilizao (accountability) e a sua capacidade de informar
e influenciar os processos decisrios. A ausncia de tempestividade pode tornar a informao menos
til.

6.2.5. Comparabilidade
Comparabilidade a qualidade da informao que possibilita aos usurios identificar
semelhanas e diferenas entre dois conjuntos de fenmenos. A comparabilidade no uma qualidade
de item individual de informao, mas, antes, a qualidade da relao entre dois ou mais itens de
informao. A informao sobre a situao patrimonial da entidade, o desempenho, os fluxos de caixa,
a conformidade com os oramentos aprovados ou com outra legislao relevante ou com os demais
regulamentos relacionados captao e utilizao dos recursos, o desempenho da prestao de
servios e os seus planos futuros, necessria para fins de prestao de contas e responsabilizao
(accountability) e tomada de deciso.

6.2.6. Verificabilidade
A verificabilidade a qualidade da informao que ajuda a assegurar aos usurios que a
informao contida nas demonstraes contbeis representa fielmente os fenmenos econmicos ou
de outra natureza que se prope a representar. Essa caracterstica implica que dois observadores
esclarecidos e independentes podem chegar ao consenso geral, mas no necessariamente
concordncia completa, em que a informao representa os fenmenos econmicos e de outra natureza,
os quais se pretende representar sem erro material ou vis; ou o reconhecimento apropriado, a
mensurao ou o mtodo de representao foi aplicado sem erro material ou vis.

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Parte Geral Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

6.3.

RESTRIES ACERCA DA INFORMAO INCLUDA NAS DEMONSTRAES


CONTBEIS

6.3.1. Materialidade
A informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar o cumprimento do dever
de prestao de contas e responsabilizao (accountability), ou as decises que os usurios tomam com
base nas demonstraes contbeis elaboradas para aquele exerccio.

6.3.2. Custo-benefcio
A informao contbil impe custos, e seus benefcios devem justific-los. A aplicao da restrio
custo-benefcio envolve avaliar se os benefcios de divulgar a informao provavelmente justificam os
custos incorridos para fornec-la e utiliz-la. Ao fazer essa avaliao, necessrio considerar se uma ou
mais caractersticas qualitativas podem ser sacrificadas at certo ponto para reduzir o custo.

6.3.3. Equilbrio entre as caractersticas qualitativas


As caractersticas qualitativas funcionam, conjuntamente, para contribuir com a utilidade da
informao. Por exemplo, nem a descrio que represente fielmente um fenmeno irrelevante, nem a
descrio que represente de modo no fidedigno um fenmeno relevante resultam em informao til.
Do mesmo modo, para ser relevante, a informao precisar ser tempestiva e compreensvel.
Em alguns casos, o equilbrio ou a compensao (trade-off) entre as caractersticas qualitativas
pode ser necessrio para se alcanar os objetivos da informao contbil. A importncia relativa das
caractersticas qualitativas em cada situao uma questo de julgamento profissional. A meta
alcanar o equilbrio apropriado entre as caractersticas para satisfazer aos objetivos da elaborao e
da divulgao da informao contbil.

7. CRITRIOS GERAIS DE EVIDENCIAO NAS DEMONSTRAES CONTBEIS


Este captulo objetiva descrever os critrios gerais de apresentao da informao nas
demonstraes contbeis4.
A apresentao da informao nas demonstraes contbeis est relacionada s necessidades dos
usurios, s caractersticas qualitativas e s restries da informao contbil e s definies dos
elementos, critrios de reconhecimento e bases de mensurao descritos nos Captulos 1 a 3 da Parte
II do Manual.
As decises sobre a seleo, a localizao e a organizao da informao so tomadas em resposta
s necessidades dos usurios pela informao sobre os fenmenos econmicos, financeiros,
oramentrios e de outra natureza. Na prtica, essas decises esto interligadas e podem ter
implicaes sobre o contedo do relatrio e a forma de como ele organizado.

7.1.

SELEO E NATUREZA DA INFORMAO

As demonstraes contbeis podem fornecer tambm informao que auxilia os usurios na


avaliao da extenso na qual:
a.
4

A entidade satisfez os seus objetivos financeiros;

Este captulo foi desenvolvido com base no captulo 8 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) Estrutura Conceitual.

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Parte Geral Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

b.
c.

As receitas, as despesas, os fluxos de caixa e o desempenho da entidade esto em


conformidade com os oramentos aprovados; e
A entidade observou a legislao vigente e outros regulamentos que regem a captao e a
utilizao de recursos pblicos.

As demonstraes contbeis tambm podem fornecer informao relevante aos aspectos


financeiros do desempenho dos servios, como informao sobre:
a.
b.

Receita, despesa e fluxos de caixa relativos aos servios; e


Os ativos e os passivos que orientam as avaliaes dos usurios em relao capacidade
operacional da entidade ou aos riscos financeiros que podem impactar no fornecimento do
servio.

Assim, as decises sobre a seleo da informao envolvem priorizar, resumir e evitar a


sobrecarga de informao, a qual reduz a compreensibilidade. Informao em demasia pode dificultar
a compreenso por parte dos usurios.

7.2.

INFORMAO SELECIONADA PARA EXPOSIO OU EVIDENCIAO

A informao selecionada para exposio ou para evidenciao nas demonstraes contbeis.


A informao selecionada para exposio comunica mensagens-chave, enquanto a informao
selecionada para evidenciao torna a informao exposta mais til ou fornece detalhes que auxiliam a
compreenso por parte dos usurios.
Os itens expostos nas demonstraes contbeis fornecem informao sobre questes como, por
exemplo, a situao patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade, em um nvel conciso e
compreensvel. Sempre que possvel, deve-se buscar o equilbrio entre a padronizao da informao
exposta (o que facilita a compreensibilidade) e a informao que elaborada para aspectos especficos
entidade, como a natureza e as operaes realizadas por esta.
A informao evidenciada inclui a base para a informao exposta (por exemplo, polticas
contbeis e metodologias aplicveis) e detalhamentos em quadros anexos e notas explicativas.
A informao evidenciada nas notas explicativas pode incluir tambm:
a.
b.
c.
d.

e.

Os fatores relacionados entidade que podem influenciar as opinies sobre a informao


evidenciada (por exemplo, informao sobre as partes relacionadas e entidades controladas
ou participaes em outras entidades);
A fundamentao para o que exposto (por exemplo, a informao sobre as polticas
contbeis e critrios de mensurao, inclusive os mtodos e as incertezas quanto
mensurao, quando aplicveis);
Os detalhamentos dos montantes expostos nas demonstraes (por exemplo, a diviso do
imobilizado em classes diferentes);
Os itens que no satisfazem a definio de elemento ou os critrios de reconhecimento, mas
so importantes para a devida compreenso das finanas e da capacidade de prestar servios
da entidade (por exemplo, a informao sobre os eventos e as condies que podem afetar
fluxos de caixa ou potencial de servios futuros, inclusive as suas naturezas, os efeitos
possveis sobre os fluxos de caixa ou potencial de servios, as probabilidades de ocorrncia
e as sensibilidades a mudanas nas condies); e
A informao que pode explicar as tendncias subjacentes afetando os totais expostos.

Contudo, a repetio precisa ser evitada. Por exemplo, o montante exposto nos quadros das
demonstraes contbeis pode ser repetido nas notas explicativas quando tais notas fornecem o
detalhamento do total exposto.

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Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte Geral Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

O nvel de detalhe fornecido pela informao exposta contribui para a realizao dos objetivos da
elaborao e da divulgao da informao contbil, desde que no seja excessivo. A informao
evidenciada, assim como a informao exposta, necessria para a realizao de tais objetivos.

7.3.

LOCALIZAO DA INFORMAO

A localizao da informao tem impacto sobre a contribuio da informao para a realizao


dos objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil e para o atendimento das
caractersticas qualitativas. A localizao pode afetar a maneira que os usurios interpretam a
informao e a comparabilidade da informao.
A localizao da informao nas demonstraes contbeis contribui para representar um
panorama financeiro mais abrangente da entidade. Para as demonstraes contbeis, a informao
exposta mostrada nos quadros da demonstrao apropriada, enquanto as evidenciaes encontramse nas notas explicativas.
Distinguir a informao exposta e a informao evidenciada por meio da localizao assegura que
esses itens podem ser realados com informao ainda mais detalhada fornecida por meio da
evidenciao em notas explicativas, os quais se relacionam diretamente a questes de comunicao,
como, por exemplo, os itens da demonstrao que evidencia a situao patrimonial, o desempenho e os
fluxos de caixa da entidade.

7.4.

ORGANIZAO DA INFORMAO

A organizao da informao envolve uma srie de decises incluindo aquelas sobre a utilizao
de referncia cruzada, quadros, tabelas, grficos, cabealhos, numerao e a disposio dos itens dentro
de determinado componente de relatrio, incluindo decises sobre a ordem dos itens. A forma na qual
a informao est organizada pode afetar a sua interpretao por parte dos usurios.
A informao exposta nas demonstraes contbeis , geralmente, organizada em totais e
subtotais numricos. A sua organizao fornece um resumo estruturado de tais parmetros por meio
dos itens das demonstraes que evidenciam a situao patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa.
A informao evidenciada est conectada por meio da utilizao de cabealhos consistentes,
ordem de apresentao e/ou outros mtodos apropriados relao e ao tipo de informao.
A informao evidenciada nas notas explicativas s demonstraes contbeis organizada de
modo que as relaes com os itens evidenciados nas demonstraes contbeis sejam claras. As notas
explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis. Orientaes especficas sobre as
demonstraes contbeis e as notas explicativas podem ser encontradas na Parte V deste Manual.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

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Parte Geral Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

30

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

PARTE I
Procedimentos Contbeis Oramentrios

Aplicado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios


Vlido a partir do exerccio de 2017
Portaria Conjunta STN/SOF n 02, de 22 de dezembro de 2016
Portaria STN n 840, de 21 de dezembro de 2016

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

1. INTRODUO
Esta Parte, intitulada Procedimentos Contbeis Oramentrios (PCO), visa dar continuidade ao
processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos oramentrios
e seu relacionamento com a contabilidade. Tambm tem como objetivo a harmonizao, por meio do
estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere receita
e despesa oramentria, suas classificaes, destinaes e registros, de modo a permitir a
evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais.
Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos, este Manual procura
descrever rotinas e servir como instrumento orientador para os procedimentos relacionados s
receitas e s despesas oramentrias. Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistncia das
informaes prestadas a toda a sociedade, de modo a possibilitar o exerccio da cidadania no processo
de fiscalizao da arrecadao das receitas e da execuo das despesas, bem como o efetivo controle
social sobre as contas dos Governos Federal, Estaduais, Distrital e Municipais.
importante destacar que o Manual no reduz a fora normativa das regras oramentrias
fixadas pela Lei n 4.320/1964, pela Portaria MOG n 42/1999, ou pela Portaria STN/SOF n 163/2001
e suas alteraes, que continuam sendo a base normativa para a elaborao e execuo dos oramentos
nos trs nveis de governo.
A receita e a despesa oramentrias assumem, na Administrao Pblica, fundamental
importncia, pois representam o montante que o Estado se apropria da sociedade por intermdio da
tributao e a sua contrapartida aos cidados por meio da gerao de bens e servios. Tambm se torna
importante em face de situaes legais especficas, como a distribuio e destinao da receita entre as
esferas governamentais e o cumprimento dos limites legais para a realizao de despesas, impostos
pela Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
relevante destacar que a relao entre a receita e a despesa fundamental para o processo
oramentrio, visto que a previso da receita dimensiona a capacidade governamental em autorizar a
despesa, entendendo a receita oramentria como o mecanismo de financiamento do Estado, sendo
considerada tambm a decorrente de operaes de crdito. Alm disso, de acordo com o art. 9 da LRF,
a arrecadao instrumento condicionante da execuo oramentria da despesa.
O conhecimento dos aspectos relacionados receita e despesa no mbito do setor pblico,
principalmente diante da Lei de Responsabilidade Fiscal, de suma importncia, pois contribui para a
transparncia das contas pblicas e para o fornecimento de informaes de melhor qualidade aos
diversos usurios, especialmente por intermdio do Relatrio Resumido de Execuo Oramentria
(RREO) e o Relatrio de Gesto Fiscal (RGF). Dessa forma, esta Parte subsidia a realizao de anlises
acerca da carga tributria suportada pelos diversos segmentos da sociedade, alm de permitir a
avaliao da programao da despesa pblica e do equilbrio fiscal das contas pblicas.

2. PRINCPIOS ORAMENTRIOS
Os Princpios Oramentrios visam estabelecer diretrizes norteadoras bsicas, a fim de conferir
racionalidade, eficincia e transparncia para os processos de elaborao, execuo e controle do
oramento pblico. Vlidos para os Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio de todos os entes
federativos Unio, estados, Distrito Federal e municpios so estabelecidos e disciplinados por
normas constitucionais, infraconstitucionais e pela doutrina.
Nesse nterim, integram este Manual os princpios oramentrios cuja existncia e aplicao
derivem de normas jurdicas, como os seguintes:

32

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

2.1.

UNIDADE OU TOTALIDADE

Previsto, de forma expressa, pelo caput do art. 2 da Lei no 4.320/1964, determina existncia de
oramento nico para cada um dos entes federados Unio, estados, Distrito Federal e municpios
com a finalidade de se evitarem mltiplos oramentos paralelos dentro da mesma pessoa poltica.
Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada exerccio financeiro, devem
integrar um nico documento legal dentro de cada esfera federativa: a Lei Oramentria Anual (LOA)1.

2.2. UNIVERSALIDADE
Estabelecido, de forma expressa, pelo caput do art. 2 da Lei no 4.320/ 1964, recepcionado e
normatizado pelo 5 do art. 165 da Constituio Federal, determina que a LOA de cada ente federado
dever conter todas as receitas e despesas de todos os poderes, rgos, entidades, fundos e fundaes
institudas e mantidas pelo Poder Pblico.

2.3.

ANUALIDADE OU PERIODICIDADE

Estipulado, de forma literal, pelo caput do art. 2 da Lei no 4.320/1964, delimita o exerccio
financeiro oramentrio: perodo de tempo ao qual a previso das receitas e a fixao das despesas
registradas na LOA iro se referir.
Segundo o art. 34 da Lei n 4.320/1964, o exerccio financeiro coincidir com o ano civil, ou seja,
de 1 de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.

2.4.

EXCLUSIVIDADE

Previsto no 8 do art. 165 da Constituio Federal, estabelece que a LOA no conter dispositivo
estranho previso da receita e fixao da despesa. Ressalvam-se dessa proibio a autorizao para
abertura de crdito suplementar e a contratao de operaes de crdito, nos termos da lei.

2.5.

ORAMENTO BRUTO

Previsto pelo art. 6 da Lei no 4.320/ 1964, obriga registrarem-se receitas e despesas na LOA pelo
valor total e bruto, vedadas quaisquer dedues.

2.6.

LEGALIDADE

Apresenta o mesmo fundamento do princpio da legalidade aplicado administrao pblica,


segundo o qual cabe ao Poder Pblico fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente
autorizar, ou seja, subordina-se aos ditames da lei. A Constituio Federal de 1988, no art. 37, estabelece
os princpios explcitos da administrao pblica, dentre os quais o da legalidade e, no seu art. 165,
estabelece a necessidade de formalizao legal das leis oramentrias:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero:
I o plano plurianual;
II as diretrizes oramentrias;
III os oramentos anuais.

Cada pessoa poltica da Federao elaborar a sua prpria LOA.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

33

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

2.7.

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Princpio bsico da atividade da Administrao Pblica no regime democrtico, est previsto no


caput do art. 37 da Magna Carta de 1988. Justifica-se especialmente pelo fato de o oramento ser fixado
em lei, sendo esta a que autoriza aos Poderes a execuo de suas despesas.

2.8.

TRANSPARNCIA

Aplica-se tambm ao oramento pblico, pelas disposies contidas nos arts. 48, 48-A e 49 da
LRF, que determinam ao governo, por exemplo: divulgar o oramento pblico de forma ampla
sociedade; publicar relatrios sobre a execuo oramentria e a gesto fiscal; disponibilizar, para
qualquer pessoa, informaes sobre a arrecadao da receita e a execuo da despesa.

2.9.

NO-VINCULAO (NO-AFETAO) DA RECEITA DE IMPOSTOS

O inciso IV do art. 167 da CF/1988 veda vinculao da receita de impostos a rgo, fundo ou
despesa, salvo excees estabelecidas pela prpria Constituio Federal, in verbis:
Art. 167. So vedados: [...]
IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio do produto
da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos para as aes
e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do ensino e para realizao de
atividades da administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e
37, XXII, e a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art.
165, 8o, bem como o disposto no 4o deste artigo; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42,
de 19.12.2003); [...]
4 permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e
156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao de garantia ou
contra garantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta. (Includo pela Emenda
Constitucional n 3, de 1993).

So exemplos de ressalvas estabelecidas pela prpria Constituio as relacionadas repartio


do produto da arrecadao dos impostos aos Fundos de Participao dos Estados (FPE) e Fundos de
Participao dos Municpios (FPM), Fundos de Desenvolvimento das Regies Norte (FNO), Nordeste
(FNE) e Centro-Oeste (FCO), bem como destinao de recursos para as reas de sade e educao,
alm do oferecimento de garantias s operaes de crdito por antecipao de receitas. Ressalta-se,
que h diversas receitas que so excetuadas regra constitucional, e que no foram citadas neste
captulo.

3. RECEITA ORAMENTRIA
3.1.

CONCEITO

O oramento um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pblica


ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicaes de recursos em determinado
perodo.
A matria pertinente receita vem disciplinada no art. 3, conjugado com o art. 57, e no art. 35
da Lei n 4.320/1964:

34

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Art. 3 A Lei de Oramentos compreender tdas as receitas, inclusive as de operaes de crdito


autorizadas em lei.
Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste artigo as operaes de credito por antecipao da
receita, as emisses de papel-moeda e outras entradas compensatrias, no ativo e passivo financeiros.
[...]
Art. 57. Ressalvado o disposto no pargrafo nico do artigo 3 desta lei sero classificadas como receita
oramentria, sob as rubricas prprias, tdas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de
operaes de crdito, ainda que no previstas no Oramento.
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:
I - as receitas nle arrecadadas;
II - as despesas nle legalmente empenhadas.

Para fins contbeis, quanto ao impacto na situao patrimonial lquida, a receita pode ser efetiva
ou no-efetiva:
a.

Receita Oramentria Efetiva aquela em que os ingressos de disponibilidade de recursos no


foram precedidos de registro de reconhecimento do direito e no constituem obrigaes
correspondentes.

b.

Receita Oramentria No Efetiva aquela em que os ingressos de disponibilidades de


recursos foram precedidos de registro do reconhecimento do direito ou constituem
obrigaes correspondentes, como o caso das operaes de crdito.

Em sentido amplo, os ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado denominam-se


receitas pblicas, registradas como receitas oramentrias, quando representam disponibilidades de
recursos financeiros para o errio, ou ingressos extraoramentrios, quando representam apenas
entradas compensatrias.
Em sentido estrito, chamam-se pblicas apenas as receitas oramentrias2.
Ingressos de Recursos Financeiros nos Cofres Pblicos
(Receitas Pblicas em sentido amplo)
Receitas Oramentrias
Ingressos Extraoramentrios
(Receitas Pblicas em sentido estrito)
Representam entradas compensatrias.
Representam disponibilidades de recursos.

Ingressos Extraoramentrios
Ingressos extraoramentrios so recursos financeiros de carter temporrio, do qual o Estado
mero agente depositrio. Sua devoluo no se sujeita a autorizao legislativa, portanto, no integram
a Lei Oramentria Anual (LOA). Por serem constitudos por ativos e passivos exigveis, os ingressos
extraoramentrios, em geral, no tm reflexos no Patrimnio Lquido da Entidade.

Este Manual adota a definio de receita no sentido estrito. Dessa forma, quando houver citao ao termo Receita Pblica,
implica referncia s Receitas Oramentrias.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

35

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

So exemplos de ingressos extraoramentrios: os depsitos em cauo, as fianas, as operaes


de crdito por antecipao de receita oramentria (ARO) 3 , a emisso de moeda, e outras entradas
compensatrias no ativo e passivo financeiros4.
Receitas Oramentrias
So disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exerccio e que aumentam
o saldo financeiro da instituio. Instrumento por meio do qual se viabiliza a execuo das polticas
pblicas, as receitas oramentrias so fontes de recursos utilizadas pelo Estado em programas e aes
cuja finalidade precpua atender s necessidades pblicas e demandas da sociedade.
Essas receitas pertencem ao Estado, transitam pelo patrimnio do Poder Pblico e, via de regra,
por fora do princpio oramentrio da universalidade, esto previstas na Lei Oramentria Anual
LOA.
Nesse contexto, embora haja obrigatoriedade de a LOA registrar a previso de arrecadao, a
mera ausncia formal do registro dessa previso, no citado documento legal, no lhes retira o carter
de oramentrias, haja vista o art. 57 da Lei n 4.320, de 1964, determinar classificar-se como receita
oramentria toda receita arrecadada que porventura represente ingressos financeiros oramentrios,
inclusive se provenientes de operaes de crdito, exceto: operaes de crdito por antecipao de
receita ARO 5 , emisses de papel moeda e outras entradas compensatrias no ativo e passivo
financeiros.

3.2.

CLASSIFICAES DA RECEITA ORAMENTRIA

A classificao da receita oramentria de utilizao obrigatria para todos os entes da


Federao, sendo facultado seu desdobramento para atendimento das respectivas peculiaridades.
Nesse sentido, as receitas oramentrias so classificadas segundo os seguintes critrios:
a.
b.
c.

Natureza;
Fonte/Destinao de Recursos6; e
Indicador de Resultado Primrio.

O detalhamento das classificaes oramentrias da receita, no mbito da Unio, normatizado


por meio de portaria da Secretaria de Oramento Federal (SOF), rgo do Ministrio do Planejamento,
Oramento e Gesto (MPOG).
Observao:
A doutrina classifica as receitas pblicas, quanto procedncia, em Originrias e Derivadas. Essa
classificao possui uso acadmico e no normatizada; portanto, no utilizada como classificador
oficial da receita pelo Poder Pblico.
3

Operaes de crdito, em regra so receitas oramentrias. As operaes de crdito por antecipao de receita oramentria
(ARO) so exceo e classificam-se como ingressos extraoramentrios, por determinao do pargrafo nico do art. 3 o da Lei no
4.320/1964, por no representarem novas receitas no oramento.
4 Lei n 4.320/1964
Art. 3 A Lei de Oramentos compreender todas as receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei.
Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste artigo as operaes de credito por antecipao da receita, as emisses de
papel-moeda e outras entradas compensatrias, no ativo e passivo financeiros.
5
Operaes de Crdito por Antecipao de Receita Oramentria ARO so exceo s operaes de crdito em geral. Classificamse como Receita Extraoramentria e no so item da Receita Oramentria, por determinao do Pargrafo nico do art. 3o da
Lei no 4.320, de 1964.
6
Por se tratar de uma classificao que associa a receita com a despesa, o assunto ser tratado em um captulo prprio sobre
FONTE/DESTINAO DE RECURSOS.

36

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Receitas Pblicas Originrias, segundo a doutrina, seriam aquelas arrecadadas por meio da
explorao de atividades econmicas pela Administrao Pblica. Resultariam, principalmente, de
rendas do patrimnio mobilirio e imobilirio do Estado (receita de aluguel), de preos pblicos7, de
prestao de servios comerciais e de venda de produtos industriais ou agropecurios.
Receitas Pblicas Derivadas, segundo a doutrina, seria a receita obtida pelo poder pblico por
meio da soberania estatal. Decorreriam de imposio constitucional ou legal8 e, por isso, auferidas de
forma impositiva, como, por exemplo, as receitas tributrias e as de contribuies especiais.

3.2.1. Classificao da Receita Oramentria por Natureza


O 1 do art. 8 da Lei n 4.320/1964 define que os itens da discriminao da receita,
mencionados no art. 11 dessa lei, sero identificados por nmeros de cdigo decimal. Convencionou-se
denominar este cdigo de natureza de receita.
Em mbito federal, a codificao da classificao por natureza da receita normatizada por meio
de Portaria da SOF, rgo do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. J para estados e
municpios, feita por meio de Portaria Interministerial (SOF e STN).
Importante destacar que essa classificao utilizada por todos os entes da Federao e visa
identificar a origem do recurso segundo o fato gerador: acontecimento real que ocasionou o ingresso
da receita nos cofres pblicos.
Assim, a natureza de receita a menor clula de informao no contexto oramentrio para as
receitas pblicas; por isso, contm todas as informaes necessrias para as devidas alocaes
oramentrias.
Na Unio, para o exerccio de 2016, incluindo a elaborao do Oramento, entrou em vigor a
nova estrutura de codificao das Naturezas de Receita, de forma a prover melhorias na estrutura
de formao dos cdigos da classificao, aplicando lgica integralmente voltada para a gesto das
receitas oramentrias. A nova codificao estrutura os cdigos de forma a proporcionar extrao de
informaes imediatas, a fim de prover celeridade, simplicidade e transparncia, sem a necessidade de
qualquer procedimento paralelo para concatenar dados.
Tal alterao foi estabelecida pela Portaria n 05, de 25 de agosto de 2015 9 , que tambm
determinou que os desdobramentos especficos para atendimento das peculiaridades de estados,
Distrito Federal e municpios sero promovidos pela Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio
da Fazenda. Ressalta-se que para os referidos entes, tal codificao vlida a partir do exerccio
financeiro de 2018, inclusive no que se refere elaborao do respectivo projeto de lei
oramentria (que elaborado durante o exerccio de 2017).
A estrutura da nova codificao cria possibilidade de associar, de forma imediata, a receita
principal com aquelas dela originadas: Multas e Juros, Dvida Ativa, Multas e Juros da Dvida Ativa. A
associao efetuada por meio de um cdigo numrico de 8 dgitos, cujas posies ordinais passam a
ter o seguinte significado:
C

Categoria Econmica

Origem

Espcie

DDDD
Desdobramentos para
identificao de
peculiaridades da
receita

T
Tipo

Quando, por exemplo, o imposto de renda pessoa fsica recolhido dos trabalhadores, aloca-se a
receita pblica correspondente na natureza de receita cdigo 1.1.1.3.01.1.1, segundo esquema abaixo:

Preo pblico e tarifa so vocbulos sinnimos.


Princpio da Legalidade.
9
Alterou a Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 4 de maio de 2001.
8

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

37

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

C
O
E
DDDD
T

Categoria
Econmica
Origem
Espcie
Desdobramento
para identificao
das peculiaridades
Tipo

Receita Corrente

1
1

Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria


Impostos

3011
1

Impostos sobre a Renda de Pessoa Fsica - IRPF


Principal

Como se depreende do nvel de detalhamento apresentado, a classificao por natureza a de


nvel mais analtico da receita; por isso, auxilia na elaborao de anlises econmico-financeiras sobre
a atuao estatal.
3.2.1.1.

Categoria Econmica

O 1 e 2 do art. 11 da Lei no 4.320/1964, classificam as receitas oramentrias em Receitas


Correntes e Receitas de Capital. A codificao correspondente seria:
1- Receitas Correntes
Receitas Oramentrias Correntes so arrecadadas dentro do exerccio financeiro, aumentam as
disponibilidades financeiras do Estado e constituem instrumento para financiar os objetivos definidos
nos programas e aes oramentrios, com vistas a satisfazer finalidades pblicas.
Classificam-se como correntes as receitas provenientes de tributos; de contribuies; da
explorao do patrimnio estatal (Patrimonial); da explorao de atividades econmicas
(Agropecuria, Industrial e de Servios); de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito
pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes
(Transferncias Correntes); por fim, demais receitas que no se enquadram nos itens anteriores, nem
no conceito de receita de capital (Outras Receitas Correntes).
2- Receitas de Capital
Receitas Oramentrias de Capital so arrecadadas dentro do exerccio financeiro, aumentam as
disponibilidades financeiras do Estado e so instrumentos de financiamento dos programas e aes
oramentrios, a fim de se atingirem as finalidades pblicas. Porm, de forma diversa das receitas
correntes, as receitas de capital em geral no provocam efeito sobre o patrimnio lquido.
Receitas de Capital so as provenientes tanto da realizao de recursos financeiros oriundos da
constituio de dvidas e da converso, em espcie, de bens e direitos, quanto de recursos recebidos de
outras pessoas de direito pblico ou privado e destinados a atender despesas classificveis em
Despesas de Capital.
Observao:
Receitas de Operaes Intraoramentrias:
Operaes intraoramentrias so aquelas realizadas entre rgos e demais entidades da
Administrao Pblica integrantes do oramento fiscal e do oramento da seguridade social do mesmo
ente federativo; por isso, no representam novas entradas de recursos nos cofres pblicos do ente, mas
apenas movimentao de receitas entre seus rgos. As receitas intraoramentrias so a contrapartida
das despesas classificadas na Modalidade de Aplicao 91 Aplicao Direta Decorrente de Operao
entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes do Oramento Fiscal e do Oramento da Seguridade

38

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Social que, devidamente identificadas, possibilitam anulao do efeito da dupla contagem na


consolidao das contas governamentais.
Dessa forma, a fim de se evitar a dupla contagem dos valores financeiros objeto de operaes
intraoramentrias na consolidao das contas pblicas, a Portaria Interministerial STN/SOF n
338/2006, incluiu as Receitas Correntes Intraoramentrias e Receitas de Capital
Intraoramentrias, representadas, respectivamente, pelos cdigos 7 e 8 em suas categorias
econmicas. Essas classificaes, segundo disposto pela Portaria que as criou, no constituem novas
categorias econmicas de receita, mas apenas especificaes das Categorias Econmicas Receita
Corrente e Receita de Capital.
Categoria Econmica da Receita
1. Receitas Correntes
2. Receitas de Capital
7. Receitas Correntes Intraoramentrias
8. Receitas de Capital Intraoramentrias

3.2.1.2.

Origem da Receita

A Origem o detalhamento das Categorias Econmicas Receitas Correntes e Receitas de


Capital, com vistas a identificar a procedncia das receitas no momento em que ingressam nos cofres
pblicos.
Os cdigos da Origem para as receitas correntes e de capital, de acordo com a Lei n 4.320/1964,
so:
Origem da Receita
1 Receitas Correntes
2 Receitas de Capital
7 Receita Correntes Intraoramentrias
8 Receitas de Capital Intraoramentrias
1 Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria
1 Operaes de Crdito
2 Contribuies
2 Alienao de Bens
3 Receita Patrimonial
3 Amortizao de Emprstimos
4 Receita Agropecuria
4 Transferncias de Capital
5 Receita Industrial
9 Outras Receitas de Capital
6 Receita de Servios
7 Transferncias Correntes
9 Outras Receitas Correntes

A atual codificao amplia o escopo de abrangncia do conceito de origem e passa a explor-lo na


sequncia lgico-temporal na qual ocorrem naturalmente atos e fatos oramentrios co-dependentes.
Nesse contexto, considera que a arrecadao das receitas ocorre de forma concatenada e sequencial no
tempo, sendo que, por regra, existem arrecadaes inter-relacionadas que dependem da existncia de
um fato gerador inicial a partir do qual, por decurso de prazo sem pagamento, originam-se outros fatos,
na ordem lgica dos acontecimentos jurdicos:
a.

Primeiro, o fato gerador da Receita Oramentria Propriamente Dita, que ocorre quando da
subsuno do fato, no mundo real, norma jurdica;

b.

Segundo, a obrigao de recolher multas e juros incidentes sobre a Receita Oramentria


propriamente dita, cujo fato gerador o decurso do prazo estipulado por lei para pagamento,
sem que isso tenha ocorrido. (Esse fato gerador depende, fundamentalmente na origem ,
da existncia da Receita Oramentria propriamente dita);

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

39

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

c.

Terceiro, a obrigao de pagar a dvida ativa referente Receita Oramentria propriamente


dita e s multas e aos juros dessa receita, cujo fato gerador a inscrio em dvida ativa, que
decorre do transcurso de novo prazo e da permanncia do no pagamento da receita e das
multas e juros que lhe so afetos. (Novamente, ao remetermos para o incio do processo a
origem h dependncia do fato gerador primeiro, inicial: a existncia da Receita
Oramentria propriamente dita); e

d.

Quarto, a obrigao de recolher multas e juros incidentes sobre a dvida ativa da Receita
Oramentria propriamente dita, cujo fato gerador o decurso do prazo estipulado por lei
para pagamento da dvida ativa, sem que o pagamento tenha ocorrido. (Ao buscar-se o marco
inicial dessa obrigao, conclui-se, novamente, que, na origem, h dependncia da existncia
da Receita Oramentria propriamente dita).

Destaca-se que o ponto de partida a origem de todo o processo relatado no pargrafo anterior
foi a existncia da Receita Oramentria propriamente dita, e as demais arrecadaes que se originaram
a partir do no pagamento dessa receita foram, na sequncia temporal dos acontecimentos: multas e
juros da receita, dvida ativa da receita e multas e juros da dvida ativa da receita. O raciocnio
estruturado acima explora o fato de que se a existncia de multas, juros, dvida ativa e multas e juros da
dvida ativa decorrem do no pagamento da Receita Oramentria propriamente dita dentro dos prazos
estabelecidos em lei, ento dependem da existncia dessa receita e nela tiveram origem.
O detalhamento e conceito das origens das receitas oramentrias constam em item especfico
deste manual.
3.2.1.3.

Espcie

o nvel de classificao vinculado Origem que permite qualificar com maior detalhe o fato
gerador das receitas. Por exemplo, dentro da Origem Contribuies, identifica-se as espcies
Contribuies Sociais, Contribuies Econmicas, Contribuies para Entidades Privadas de
Servio Social e de Formao Profissional e Contribuio para Custeio de Iluminao Pblica.
3.2.1.4.

Desdobramentos para Identificao de Peculiaridades da Receita

Na nova estrutura de codificao foram reservados 4 dgitos para desdobramentos com o objetivo
de identificar as particularidades de cada receita, caso seja necessrio. Assim, esses dgitos podem ou
no ser utilizados, observando-se a necessidade de especificao do recurso.
Quanto s receitas exclusivas de estados, Distrito Federal e municpios, sero identificadas pelo
quarto dgito da codificao, que utilizar o nmero 8 (Ex.: 1.9.0.8.xx.x.x - Outras Receitas Correntes
Exclusivas de Estados e Municpios), respeitando a estrutura dos trs dgitos iniciais. Assim, os demais
dgitos (quinto, sexto e stimo) sero utilizados para atendimento das peculiaridades e necessidades
gerenciais dos entes.
3.2.1.5.

Tipo

O tipo, correspondente ao ltimo dgito na natureza de receita, tem a finalidade de identificar o


tipo de arrecadao a que se refere aquela natureza, sendo:
0, quando se tratar de natureza de receita no valorizvel ou agregadora;
1, quando se tratar da arrecadao Principal da receita;
2, quando se tratar de Multas e Juros de Mora da respectiva receita;
3, quando se tratar de Dvida Ativa da respectiva receita; e
4, quando se tratar de Multas e Juros de Mora da Dvida Ativa da respectiva receita.

40

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Assim, todo cdigo de natureza de receita ser finalizado com um dos dgitos mencionados, e as
arrecadaes de cada recurso sejam elas da receita propriamente dita ou de seus acrscimos legais
ficaro agrupadas sob um mesmo cdigo, sendo diferenciadas apenas no ltimo dgito, conforme
detalhamento a seguir:
2

Espcie

Origem

Cat. Econmica

4 a 7

Cdigo:

0
1
x

x .xx. x

Descrio-Padro
dos Cdigos de Tipo:

Tipo

Significado:

Desdobramentos

Dgito:

2
3
4

Natureza Agregadora
Receita Principal
Multa e Juros da Receita Principal
Dvida Ativa da Receita Principal
Multa e Juros da Dvida Ativa da Receita Principal

Importante destacar que as portarias SOF e STN que desdobraro o Anexo I da Portaria
Interministerial STN/SOF n 163, de 4 de maio de 2001, contero apenas as naturezas de receita
agregadoras, finalizadas com dgito 0, considerando criadas automaticamente, para todos os fins, as
naturezas valorizveis, terminadas em 1, 2, 3 e 4.
Ressalta-se ainda que, para fins de observncia da classificao oramentria em Receita
Corrente e Receita de Capital estipulada pela Lei n 4.320/64, deve-se considerar os seguintes
cdigos:
a.

b.

Receita Corrente:
i.

Todos os cdigos cujo o primeiro dgito seja 1 (categoria econmica receitas


correntes); e

ii.

Cdigos cujo o primeiro dgito seja 2 (categoria econmica receitas de capital) e cujo
o oitavo dgito, tipo de natureza de receita, seja 2 (Multas e Juros) ou 4 (Multas e
Juros da Dvida Ativa).

Receita de Capital:
i.

Cdigos cujo o primeiro dgito seja 2 (categoria econmica receitas de capital) e cujo
o oitavo dgito, tipo de natureza de receita, seja 1 (Principal) ou 3 (Dvida Ativa).

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

41

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

3.2.2. Origens e Espcies de Receita Oramentria


A seguir a descrio das origens e espcies de receita oramentria, de acordo com a nova
estrutura de codificao. Ressalta-se que os demais tpicos deste manual quando fizerem referncia
natureza da receita oramentria utilizaro as duas codificaes. J que a estrutura anterior ainda
vlida para estados, Distrito Federal e municpios at 2017 (apenas para fins de execuo
oramentria) e a nova estrutura j vlida para Unio. Ressalta-se que as duas estruturas de
codificao se encontram como anexos deste manual.
3.2.2.1.

Origens e Espcies de Receita Oramentria Corrente

Cdigo 1.1.0.0.00.0.0 Receita Corrente Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria


Tributo uma das origens da Receita Corrente na classificao oramentria por Categoria
Econmica. Quanto procedncia, trata-se de receita derivada cuja finalidade obter recursos
financeiros para o Estado custear as atividades que lhe so correlatas. Sujeitam-se aos princpios da
reserva legal e da anterioridade da lei, salvo excees.
O art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) define tributo da seguinte forma:
Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que
no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.

O art. 4 do CTN preceitua que a natureza especfica do tributo, ao contrrio de outros tipos de
receita, determinada pelo fato gerador, sendo irrelevante para caracteriz-lo:
I a sua denominao; e
II a destinao legal do produto de sua arrecadao.

O art. 5 do CTN e os incisos I, II e III do art. 145 da CF/1988 tratam das espcies tributrias
impostos, taxas e contribuies de melhoria.
a.

Cdigo 1.1.1.0.00.0.0 Receita Corrente Impostos

Os impostos, segundo o art. 16 do CTN, so espcies tributrias cuja obrigao tem por fato
gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte, o
qual no recebe contraprestao direta ou imediata pelo pagamento.
O art. 167 da CF/1988 probe, salvo em algumas excees, a vinculao de receita de impostos a
rgo, fundo ou despesa. Os impostos esto enumerados na Constituio Federal, ressalvando-se
unicamente a possibilidade de utilizao, pela Unio, da competncia residual prevista no art. 154, I, e
da competncia extraordinria, no caso dos impostos extraordinrios de guerra prevista no inciso II do
mesmo artigo.
b.

Cdigo 1.1.2.0.00.0.0 Receita Corrente Taxas

As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, no mbito
das respectivas atribuies, so, tambm, espcie de tributo na classificao oramentria da receita,
tendo, como fato gerador, o exerccio regular do poder de polcia administrativa, ou a utilizao, efetiva
ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto a sua
disposio art. 77 do CTN:

42

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Art. 77: As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito
de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a
utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou
posto sua disposio.

Nesse contexto, taxas so tributos vinculados porque o aspecto material do fato gerador
prestao estatal especfica diretamente referida ao contribuinte, em forma de contraprestao de
servios. Porm, podem ser tributos de arrecadao no-vinculada, pois as receitas auferidas por meio
das taxas no se encontram afetas a determinada despesa, salvo se a lei que instituiu o referido tributo
assim determinou.
A taxa est sujeita ao princpio constitucional da reserva legal e, sob a tica oramentria,
classificam-se em: Taxas de Fiscalizao10 e Taxas de Servio.
i.

Cdigo 1.1.2.1.00.0.0 Receita Corrente Taxas Taxas pelo Exerccio do Poder


de Polcia

So definidas em lei e tm como fato gerador o exerccio do poder de polcia, poder disciplinador,
por meio do qual o Estado intervm em determinadas atividades, com a finalidade de garantir a ordem
e a segurana. A definio de poder de polcia est disciplinada pelo art. 78 do CTN:
Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito,
interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico
concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao
exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do poder pblico,
tranquilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais e coletivos.

ii. Cdigo 1.1.2.2.00.0.0 Receita Corrente Taxas Taxas pela Prestao de


Servios
So as que tm como fato gerador a utilizao de determinados servios pblicos, sob ponto de
vista material e formal. Nesse contexto, o servio pblico quando estabelecido em lei e prestado pela
Administrao Pblica, sob regime de direito pblico, de forma direta ou indireta.
A relao jurdica, nesse tipo de servio, de verticalidade, ou seja, o Estado atua com supremacia
sobre o particular. receita derivada e os servios tm que ser especficos e divisveis. Conforme o art.
77 do CTN:
Os servios pblicos tm que ser especficos e divisveis, prestados ao contribuinte, ou colocados sua
disposio.

Para que a taxa seja cobrada, no h necessidade de o particular fazer uso do servio, basta que o
Poder Pblico coloque tal servio disposio do contribuinte.
c.

Cdigo 1.1.3.0.00.0.0 Receita Corrente Contribuio de Melhoria

espcie de tributo na classificao da receita oramentria e tem como fato gerador valorizao
imobiliria que decorra de obras pblicas, contanto que haja nexo causal entre a melhoria havida e a
realizao da obra pblica. De acordo com o art. 81 do CTN:

10

Taxas de Fiscalizao tambm so chamadas de Taxas de Poder de Polcia.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

43

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, no
mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que
decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.

Cdigo 1.2.0.0.00.0.0 Receita Corrente Contribuies


Segundo a classificao oramentria, Contribuies so Origem da Categoria Econmica
Receitas Correntes.
O art. 149 da Magna Carta estabelece competir exclusivamente Unio instituir contribuies
sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou
econmicas, como instrumento de atuao nas respectivas reas, e o 1 do artigo em comento
estabelece que estados, Distrito Federal e municpios podero instituir contribuio, cobrada de seus
servidores, para o custeio, em benefcio destes, de regimes de previdncia de carter contributivo e
solidrio.
As contribuies classificam-se nas seguintes espcies:
a.

Cdigo 1.2.1.0.00.0.0 Receita Corrente Contribuies Contribuies Sociais

Classificada como espcie de Contribuio, por fora da Lei n 4.320/1964, a Contribuio Social
tributo vinculado a uma atividade Estatal que visa atender aos direitos sociais previstos na
Constituio Federal. Pode-se afirmar que as contribuies sociais atendem a duas finalidades bsicas:
seguridade social (sade, previdncia e assistncia social) e outros direitos sociais como, por exemplo:
o salrio educao.
A competncia para instituio das contribuies sociais da Unio, exceto das contribuies dos
servidores estatutrios dos estados, DF e municpios, que so institudas pelos respectivos entes. As
contribuies sociais esto sujeitas ao princpio da anterioridade nonagesimal, o que significa dizer que
apenas podero ser cobradas noventa dias aps a publicao da lei que as instituiu ou majorou.
Observao:
Conforme dispe o art. 195 da Constituio, a seguridade social ser financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos da Unio, dos estados, do Distrito Federal e
dos municpios, e de contribuies sociais. Em complemento, a composio das receitas que financiam
a Seguridade Social discriminada nos arts. 11 e 27 da Lei n 8.212/1991, que instituiu o Plano de
Custeio da Seguridade Social.
b.

Cdigo 1.2.2.0.00.0.0 Receita Corrente Contribuies Contribuies Econmicas

A Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE) tributo classificado no oramento


pblico como uma espcie de contribuio que atinge um determinado setor da economia, com
finalidade qualificada em sede constitucional interveno no domnio econmico instituda
mediante um motivo especfico.
Essa interveno se d pela fiscalizao e atividades de fomento, como por exemplo,
desenvolvimento de pesquisas para crescimento do setor e oferecimento de linhas de crdito para
expanso da produo. So exemplos dessa espcie a CIDE-Combustveis, relativa s atividades de
comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e lcool carburante, e a CIDE-Tecnologia,
relativa explorao de patentes, uso de marcas, fornecimento de conhecimentos tecnolgicos ou
prestao de assistncia tcnica no caso de contratos que impliquem transferncia de tecnologia.

44

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

c.

1.2.3.0.00.0.0 Receita Corrente Contribuies Contribuio para Entidades


Privadas de Servio Social e de Formao Profissional

Espcie de contribuio que se caracteriza por atender a determinadas categorias profissionais


ou econmicas, vinculando sua arrecadao s entidades que as instituram. No transitam pelo
Oramento da Unio.
Estas contribuies so destinadas ao custeio das organizaes de interesse de grupos
profissionais, como, por exemplo: OAB, CREA, CRM e assim por diante. Visam tambm ao custeio dos
servios sociais autnomos prestados no interesse das categorias, como SESI, SESC e SENAI.
preciso esclarecer que existe uma diferena entre as contribuies sindicais aludidas acima e
as contribuies confederativas. Conforme esclarece o art. 8 da Constituio Federal:
Art. 8 livre a associao profissional ou sindical, observado o seguinte: [...]
IV - a assemblia geral fixar a contribuio que, em se tratando de categoria profissional, ser
descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representao sindical respectiva,
independentemente da contribuio prevista em lei.

Assim, h a previso constitucional de uma contribuio confederativa, fixada pela assembleia


geral da categoria, e uma outra contribuio, prevista em lei, que a contribuio sindical. A primeira
no tributo, pois ser instituda pela assembleia geral e no por lei. A segunda instituda por lei,
portanto compulsria, e encontra sua regra matriz no art. 149 da Constituio Federal, possuindo assim
natureza de tributo.
d.

1.2.4.0.00.0.0 Receita Corrente Contribuies Contribuio para Custeio da


Iluminao Pblica

Instituda pela Emenda Constitucional n 39/2002, que acrescentou o art. 149-A Constituio
Federal, possui a finalidade de custear o servio de iluminao pblica. A competncia para instituio
dos municpios e do Distrito Federal.
Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas
leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de consumo
de energia eltrica.

Municpios e DF, a partir dessa autorizao constitucional, iniciaram a regulamentao por lei
complementar, visando a dar eficcia plena ao citado artigo 149-A da Constituio da Repblica
Federativa do Brasil.
Sob a tica da classificao oramentria, a Contribuio de Iluminao Pblica Espcie da
Origem Contribuies, que integra a Categoria Econmica Receitas Correntes.
Cdigo 1.3.0.0.00.0.0 Receita Corrente Patrimonial
So receitas provenientes da fruio do patrimnio de ente pblico, como por exemplo, bens
mobilirios e imobilirios ou, ainda, bens intangveis e participaes societrias. So classificadas no
oramento como receitas correntes e de natureza patrimonial.
Quanto procedncia, trata-se de receitas originrias. Podemos citar como espcie de receita
patrimonial as concesses e permisses, cesso de direitos, dentre outras.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

45

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Cdigo 1.4.0.0.00.0.0 Receita Corrente Agropecuria


So receitas correntes, constituindo, tambm, uma origem de receita especfica na classificao
oramentria. Quanto procedncia, trata-se de uma receita originria, com o Estado atuando como
empresrio, em p de igualdade como o particular.
Decorrem da explorao econmica, por parte do ente pblico, de atividades agropecurias, tais
como a venda de produtos: agrcolas (gros, tecnologias, insumos etc.); pecurios (smens, tcnicas em
inseminao, matrizes etc.); para reflorestamento e etc.
Cdigo 1.5.0.0.00.0.0 Receita Corrente Industrial
Registra as receitas provenientes das atividades industriais. Envolvem a extrao e o
beneficiamento de matrias-primas, bem como a produo e comercializao bens relacionados s
indstrias extrativa mineral, mecnica, qumica e de transformao em geral. Compreende a produo
e comercializao de petrleo e demais hidrocarbonetos, produtos farmacuticos e a fabricao de
substncias qumicas e radioativas, de produtos da agricultura, pecuria e pesca em produtos
alimentares, de bebidas e destilados, de componentes e produtos eletrnicos, as atividades de edio,
impresso ou comercializao de publicaes em meio fsico, digital ou audiovisual, alm de outras
atividades industriais semelhantes.
Cdigo 1.6.0.0.00.0.0 Receita Corrente Servios
So receitas correntes, cuja classificao oramentria constitui origem especfica, abrangendo
as receitas decorrentes das atividades econmicas na prestao de servios por parte do ente pblico,
tais como: comrcio, transporte, comunicao, servios hospitalares, armazenagem, servios
recreativos, culturais, etc. Tais servios so remunerados mediante preo pblico, tambm chamado de
tarifa. Exemplos de naturezas oramentrias de receita dessa origem so os seguintes: Servios
Comerciais; Servios de Transporte; Servios Porturios, etc.
Observao:
A distino entre Taxa e Preo Pblico:
A distino entre taxa e preo pblico, tambm chamado de tarifa, est descrita na Smula n 545
do Supremo Tribunal Federal (STF): Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque
estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia
autorizao oramentria, em relao lei que a instituiu.
Assim, conforme afirmado anteriormente, preo pblico (ou tarifa) decorre da utilizao de
servios pblicos facultativos (portanto, no compulsrios) que a Administrao Pblica, de forma
direta ou por delegao para concessionria ou permissionria, coloca disposio da populao, que
poder escolher se os contrata ou no. So servios prestados em decorrncia de uma relao
contratual regida pelo direito privado.
A taxa decorre de lei e serve para custear, naquilo que no forem cobertos pelos impostos, os
servios pblicos, essenciais soberania do Estado (a lei no autoriza que outros prestem
alternativamente esses servios), especficos e divisveis, prestados ou colocados disposio do
contribuinte diretamente pelo Estado. O tema regido pelas normas de direito pblico.
H casos em que no simples estabelecer se um servio remunerado por taxa ou por preo
pblico. Como exemplo, podemos citar o caso do fornecimento de energia eltrica. Em localidades onde
estes servios forem colocados disposio do usurio, pelo Estado, mas cuja utilizao seja de uso
obrigatrio, compulsrio (por exemplo, a lei no permite que se coloque um gerador de energia
eltrica), a remunerao destes servios feita mediante taxa e sofrer as limitaes impostas pelos
princpios gerais de tributao (legalidade, anterioridade, etc). Por outro lado, se a lei permite o uso de

46

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Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

gerador prprio para obteno de energia eltrica, o servio estatal oferecido pelo ente pblico, ou por
seus delegados, no teria natureza obrigatria, seria facultativo e, portanto, seria remunerado mediante
preo pblico.
Cdigo 1.7.0.0.00.0.0 Receita Corrente Transferncias Correntes
Na tica oramentria, so recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico
ou privado destinados a atender despesas de manuteno ou funcionamento relacionadas a uma
finalidade pblica especfica, mas que no correspondam a uma contraprestao direta em bens e
servios a quem efetuou a transferncia. Dentre as oito espcies de transferncias correntes, podemos
citar, como exemplos, as seguintes:
a.

Transferncias da Unio e de suas Entidades

Recursos oriundos das transferncias voluntrias, constitucionais ou legais, efetuadas pela Unio
em benefcio dos estados, Distrito Federal ou municpios, como as transferncias constitucionais
destinadas aos Fundos de Participao dos Estados (FPE) e Fundos de Participao dos Municpios
(FPM).
b.

Transferncias de Pessoas Fsicas

Compreendem as contribuies e doaes que pessoas fsicas realizem para a Administrao


Pblica.
Cdigo 1.9.0.0.00.0.0 Receita Corrente Outras Receitas Correntes
Constituem-se pelas receitas cujas caractersticas no permitam o enquadramento nas demais
classificaes da receita corrente, tais como indenizaes, restituies, ressarcimentos, multas
administrativas, contratuais e judiciais, previstas em legislaes especficas, entre outras.
3.2.2.2.

Origens e Espcies de Receita Oramentria de Capital

Cdigo 2.1.0.0.00.0.0 Receita de Capital Operaes de Crdito


Origem de recursos da Categoria Econmica Receitas de Capital, so recursos financeiros
oriundos da colocao de ttulos pblicos ou da contratao de emprstimos obtidas junto a entidades
pblicas ou privadas, internas ou externas. So espcies desse tipo de receita:
a.

Operaes de Crdito Internas

b.

Operaes de Crdito Externas

Cdigo 2.2.0.0.00.0.0 Receita de Capital Alienao de Bens


Origem de recursos da Categoria Econmica Receitas de Capital, so ingressos financeiros com
origem especfica na classificao oramentria da receita proveniente da alienao de bens mveis,
imveis ou intangveis de propriedade do ente pblico.
Nos termos do artigo 44 da LRF, vedada a aplicao da receita de capital decorrente da alienao
de bens e direitos que integrem o patrimnio pblico, para financiar despesas correntes, salvo as
destinadas por lei aos regimes previdencirios geral e prprio dos servidores pblicos.

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47

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Cdigo 2.3.0.0.00.0.0 Receita de Capital Amortizao de Emprstimos


So ingressos financeiros provenientes da amortizao de financiamentos ou emprstimos
concedidos pelo ente pblico em ttulos e contratos.
Na classificao oramentria da receita so receitas de capital, origem especfica amortizao
de emprstimos concedidos e representam o retorno de recursos anteriormente emprestados pelo
poder pblico.
Cdigo 2.4.0.0.00.0.0 Receita de Capital Transferncias de Capital
Na tica oramentria, so recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico
ou privado e destinados para atender despesas em investimentos ou inverses financeiras11, a fim de
satisfazer finalidade pblica especfica; sem corresponder, entretanto, a contraprestao direta ao ente
transferidor.
Os recursos da transferncia ficam vinculados finalidade pblica e no a pessoa. Podem ocorrer
a nvel intragovernamental (dentro do mbito de um mesmo governo) ou intergovernamental
(governos diferentes, da Unio para estados, do estado para os municpios, por exemplo), assim como
recebidos de instituies privadas (do exterior e de pessoas).
Cdigo 2.9.0.0.00.0.0 Receita de Capital Outras Receitas de Capital
So classificadas nessa origem as receitas de capital que no atendem s especificaes
anteriores. Enquadram-se nessa classificao, a integralizao de capital social, a remunerao das
disponibilidades do Tesouro Nacional, resgate de ttulos do Tesouro, entre outras.
3.2.2.3.

Tabela-Resumo: Origens e Espcies de Receitas Oramentrias na tica da nova Estrutura de


Codificao vlida para Unio a partir de 2016 e para Estados e Municpios a partir de 2018.

Categoria Econmica

Categoria Econmica, Origens e Espcies das Receitas Correntes


Origem
Espcie
1. Impostos,
Taxas e
Contribuies de
Melhoria

1. Receitas Correntes
7. Receitas Correntes
Intraoramentrias

2. Receita de
Contribuies12

3. Receita
Patrimonial

Cdigo

1. Impostos

A partir de 1.1.1.0.00.0.0

2. Taxas

A partir de 1.1.2.0.00.0.0

3. Contribuies de Melhoria

A partir de 1.1.3.0.00.0.0

1. Sociais

A partir de 1.2.1.0.00.0.0

2. Econmicas

A partir de 1.2.2.0.00.0.0

3. Para Entidades Privadas de


Servio Social e de Formao
Profissional
4. Para Custeio de Iluminao
Pblica
1. Explorao do Patrimnio
Imobilirio do Estado

A partir de 1.2.3.0.00.0.0
A partir de 1.2.4.0.00.0.0
A partir de 1.3.1.0.00.0.0

2. Valores Mobilirios

A partir de 1.3.2.0.00.0.0

3. Concesses/Permisses/
Autorizao ou Licena

A partir de 1.3.3.0.00.0.0

11

Investimentos e Inverses Financeiras so classificaes da Despesa de Capital.


Para efeitos de classificao oramentria, a Receita de Contribuies diferenciada da origem Receita Tributria. A origem
Receita Tributria engloba apenas as espcies Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria.
12

48

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Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

4. Explorao de Recursos Naturais

A partir de 1.3.4.0.00.0.

5. Explorao do Patrimnio
Intangvel

A partir de 1.3.5.0.00.0.0

6. Cesso de Direitos

A partir de 1.3.6.0.00.0.0

9. Demais Receitas Patrimoniais

A partir de 1.3.9.0.00.0.0

4. Receita
Agropecuria

0. Agropecuria

A partir de 1.4.0.0.00.0.0

5. Receita Industrial

0. Industrial

A partir de 1.5.0.0.00.0.0

1. Servios Administrativos e Gerais

A partir de 1.6.1.0.00.0.0

6. Receita de
Servios

7. Transferncias
Correntes

9. Outras Receitas
Correntes

Categoria Econmica

2. Receitas de Capital
8. Receitas de Capital
Intraoramentrias

2. Servios e Atividades referentes a


Navegao e Transporte
3. Servios e Atividades referentes
Sade

A partir de 1.6.2.0.00.0.0
A partir de 1.6.3.0.00.0.0

4. Servios e Atividades Financeiras

A partir de 1.6.4.0.00.0.0

9. Outros Servios

A partir de 1.6.9.0.00.0.0

1.Transferncias da Unio e de suas


Entidades
2. Transferncias dos Estados e do
Distrito Federal e de suas Entidades
3. Transferncias dos Municpios e
suas Entidades
4. Transferncias de Instituies
Privadas
5. Transferncias de Outras
Instituies Pblicas

A partir de 1.7.1.0.00.0.0
A partir de 1.7.2.0.00.0.0
A partir de 1.7.3.0.00.0.0
A partir de 1.7.4.0.00.0.0
A partir de 1.7.5.0.00.0.0

6. Transferncias do Exterior

A partir de 1.7.6.0.00.0.0

7. Transferncias de Pessoas Fsicas


8.Transferncias de Depsitos no
Identificados
1. Multas Administrativas,
Contratuais e Judiciais
2. Indenizaes, Restituies e
Ressarcimentos
3. Bens, Direitos e Valores
Incorporados ao Patrimnio Pblico
9. Demais Receitas Correntes

A partir de 1.7.7.0.00.0.0
A partir de 1.7.8.0.00.0.0
A partir de 1.9.1.0.00.00
A partir de 1.9.2.0.00.0.0
A partir de 1.9.3.0.00.0.0
A partir de 1.9.9.0.00.0.0

Categoria Econmica, Origens e Espcies das Receitas de Capital


Origem
Espcie
Cdigo
1. Internas
A partir de 2.1.1.0.00.0.0
1. Operaes de
Crdito
2. Externas
A partir de 2.1.2.0.00.0.0
1. Bens Mveis
A partir de 2.2.1.0.00.0.0
2. Alienao de
2. Bens Imveis
A partir de 2.2.2.0.00.00
Bens
3. Bens Intangveis
A partir de 2.2.3.0.00.00
3. Amortizao de
0. Amortizaes
A partir de 2.3.0.0.00.0.0
Emprstimos
4. Transferncias
1. Transferncias da Unio e de suas
A partir de 2.4.1.0.00.0.0
de Capital
Entidades

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

49

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

9. Outras Receitas
de Capital

3.2.2.4.

2. Transferncias dos Estados e do


Distrito Federal e de suas Entidades
3. Transferncias dos Municpios e suas
Entidades
4. Transferncias de Instituies
Privadas
5. Transferncias de Outras Instituies
Pblicas
6. Transferncias do Exterior
7. Transferncias de Pessoas Fsicas
8.Transferncias de Depsitos no
Identificados
1. Integralizao do Capital Social
2. Resultado do Banco Central
3. Remunerao das Disponibilidades
do Tesouro
4. Resgate de Ttulos do Tesouro
9. Demais Receitas de Capital

A partir de 2.4.2.0.00.0.0
A partir de 2.4.3.0.00.0.0
A partir de 2.4.4.0.00.0.0
A partir de 2.4.5.0.00.0.0
A partir de 2.4.6.0.00.0.
A partir de 2.4.7.0.00.0.
A partir de 2.4.8.0.00.0.0
A partir de 2.9.1.0.00.0.0
A partir de 2.9.2.0.00.0.0
A partir de 2.9.3.0.00.0.0
A partir de 2.9.4.0.00.0.0
A partir de 2.9.9.0.00.0.0

Tabela-Resumo: Origens e Espcies de Receitas Oramentrias na tica da Estrutura de


Codificao vlida para Estados e Municpios at 2017.

Categoria Econmica

1. Receitas Correntes
7. Receitas Correntes
Intraoramentrias

Categoria Econmica, Origens e Espcies das Receitas Correntes


Origem
Espcie
Cdigo
De 1.1.1.0.00.0.0 at
1. Impostos
1.1.1.5.00.0.0
De 1.1.2.0.00.0.0 at
2. Taxas
1. Tributria
1.1.2.2.99.0.0
De 1.1.3.0.00.0.0 at
3. Contribuies de Melhoria
1.1.3.1.02.0.5
De 1.2.1.0.00.0.0 at
1. Sociais
1.2.1.0.99.0.0
2. Receita de
De 1.2.2.0.00.0.0 at
2. Econmicas
Contribuies13
1.2.2.0.99.0.2
3. Para Custeio da Iluminao
De 1.2.3.0.00.0.0
Pblica
1. Explorao do Patrimnio
De 1.3.1.0.00.0.0 at
Imobilirio do Estado
1.3.1.9.00.0.0
De 1.3.2.0.00.0.0 at
2. Valores Mobilirios
1.3.2.9.00.0.0
3. Concesses/Permisses/
De 1.3.3.0.00.0.0 at
Autorizao ou Licena
1.3.3.9.00.0.0
De 1.3.4.0.00.0.0 at
4. Compensaes Financeiras
3. Receita
1.3.4.4.32.2.0
Patrimonial
5. Explorao de Bens Pblicos em
De 1.3.5.0.00.0.0 at
reas de Domnio Pblico
1.3.5.2.00.0.0
6. Cesso de Direitos

De 1.3.6.0.00.0.0 at
1.3.6.1.03.0.0

9. Outras Receitas Patrimoniais

De 1.3.9.0.00.0.0

Para efeitos de classificao oramentria, a Receita de Contribuies diferenciada da origem Receita


Tributria. A origem Receita Tributria engloba apenas as espcies Impostos, Taxas e Contribuies de
Melhoria.
13

50

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

4. Receita
Agropecuria

0. Agropecuria

5. Receita Industrial

0. Industrial

6. Receita de
Servios

0. Servios

7. Transferncias
Correntes

2. Transferncias
Intergovernamentais
3. Transferncias de Instituies
Privadas
4. Transferncias do Exterior
5. Transferncias de Pessoas
6. Transferncias de Convnios
7. Transferncias para Combate
Fome
1. Multas e Juros de Mora
2. Indenizaes, Restituies e
Ressarcimentos

9. Outras Receitas
Correntes

3. Dvida Ativa
4. Aportes Peridicos para
Amortizao de Dficit Atuarial do
RPPS
5. Decorrentes de Compensaes
ao RGPS
9. Demais Receitas Correntes

Categoria Econmica

1. Internas (espcie)
2. Externas (espcie)
1. Bens Mveis

2. Alienao de Bens
2. Bens Imveis
3. Amortizao de
Emprstimos

0. Amortizaes
2. Transferncias Intragovernamentais

2. Receitas de Capital
8. Receitas de Capital
Intraoramentrias

1.7.3.0.00.0.0
1.7.4.0.00.0.0
1.7.5.0.00.0.0
De 1.7.6.0.00.0.0 at
1.7.6.5.00.0.0
De 1.7.7.0.00.0.0 at
1.7.7.4.00.0.0
De 1.9.1.0.00.00 at
1.9.1.9.99.0.0
De 1.9.2.0.00.0.0 at
1.9.2.3.01.0.0
De 1.9.3.0.00.0.0 at
1.9.3.2.99.0.2
1.9.4.0.00.0.0
1.9.5.0.00.0.0
De 1.9.9.0.00.0.0 at
1.9.9.0.99.0.2

Categoria Econmica, Origens e Espcies das Receitas de Capital


Origem
Espcie
1. Operaes de
Crdito

2. Receitas de Capital
8. Receitas de Capital
Intraoramentrias

De 1.4.0.0.00.0.0 at
1.4.9.0.00.0.0
De 1.5.0.0.00.0.0 at
1.5.9.0.00.0.0
De 1.6.0.0.00.0.0 at
1.6.0.0.99.0.0
De 1.7.2.0.00.0.0 at
1.7.2.4.99.0.0

4. Transferncias de
Capital

3. Transferncias de Instituies
Privadas
4. Transferncias do Exterior
5. Transferncias de Pessoas
6. Transferncias de outras instituies
pblicas
7. Transferncias de Convnios
8. Transferncias para Combate Fome

5. Outras Receitas de
Capital

2. Integralizao Do Capital
3. Resultado do BCB

Cdigo
De 2.1.1.0.00.0.0 at
2.1.1.9.00.0.0
De 2.1.2.0.00.0.0 at
2.1.2.9.00.0.0
De 2.2.1.0.00.0.0 at
2.2.1.9.00.0.0
De 2.2.2.0.00.00 at
2.2.2.9.00.0.0
De 2.3.0.0.00.0.0 at
2.3.0.0.99.0.0
De 2.4.2.0.00.0.0 at
2.4.2.3.99.0.0
2.4.3.0.00.0.0
2.4.4.0.00.0.0
2.4.5.0.00.0.0
2.4.6.0.00.0.
De 2.4.7.0.00.0.0 at
2.4.7.5.00.0.0
De 2.4.8.0.00.0.0 at
2.4.8.4.00.0.0
De 2.5.2.0.00.0.0 at
2.5.2.2.00.0.0
De 2.5.3.0.00.0.0 at
2.5.3.0.20.0.0

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

51

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

4. Remunerao Disponibilidades do
TN
5. Dvida Ativa da Amortizao de
Emprstimos e Financiamentos
6. Dvida Ativa da Alienao de
Estoques de Caf-Funcaf
7. Detentores de Ttulos do TN
Resgatados
8.Alienao de Certificados de
Potencial Adicional de Construo CEPAC
9. Outras

2.5.4.0.00.0.0
2.5.5.0.00.0.0
2.5.6.0.00.0.0
2.5.7.0.00.0.0
2.5.8.0.00.0.0
2.5.9.0.00.0.0

3.2.3. Recursos Arrecadados em Exerccios Anteriores (RAEA) referente aos RPPS


Para que a lei oramentria seja aprovada de modo equilibrado, a classificao 9990.00.00
Recursos arrecadados em exerccios anteriores encontra-se disponvel na relao de naturezas de
receitas, conforme estabelecido Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001. Somente para suprir
a excepcionalidade dos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS), o Balano Oramentrio
destes entes poder incluir recursos arrecadados em exerccios anteriores para fins de
equilbrio oramentrio. Quando da execuo do oramento, estes recursos sero identificados por
meio de supervit financeiro, fonte para suportar as despesas oramentrias previamente oradas.
Para fins de contabilizao dos valores previstos no Projeto de Lei Oramentria Anual (PLOA), o
ente poder efetuar facultativamente os registros em contas oramentrias e de controle de
disponibilidade de recursos, conforme demonstrado a seguir:
Natureza da informao: oramentria
D 5.2.2.1.1.xx.xx
Dotao Inicial (RAEA)
C 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.01.xx
DDR Recursos Disponveis para o Exerccio
C 8.2.1.1.1.02.xx
DDR Recursos de Exerccios Anteriores
A conta 8.2.1.1.1.02.xx DDR Recursos de Exerccios Anteriores registra o valor das
disponibilidades provenientes de recursos de exerccios anteriores, cuja execuo depende de
autorizao. Essa conta tem natureza credora e no inverte saldo. Quando da utilizao desses recursos
no exerccio corrente, alm dos registros nas contas de execuo oramentria, registra-se os valores
autorizados em contas de controle.
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.02.xx
DDR Recursos de Exerccios Anteriores
C 8.2.1.1.1.01.xx
DDR Recursos Disponveis para o Exerccio
Destaca-se, contudo, que outra forma alternativa de registro corresponderia a no incluir no
PLOA as despesas que seriam suportadas pelos RAEA. Ao optar por esta prtica, no incio do exerccio
seguinte o ente poderia abrir crditos adicionais, agora j suportados pelo Supervit Financeiro no
Balano Patrimonial do exerccio anterior.

52

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

3.2.4. Classificao Da Receita Para Apurao Do Resultado Primrio


Esta classificao oramentria da receita no tem carter obrigatrio para todos os entes e foi
instituda para a Unio com o objetivo de identificar quais so as receitas e as despesas que compem
o resultado primrio do Governo Federal, que representado pela diferena entre as receitas primrias
e as despesas primrias.
As receitas do Governo Federal podem ser divididas entre primrias e financeiras. O primeiro
grupo refere-se predominantemente a receitas correntes (exceto receitas de juros) e composto
daquelas que advm dos tributos, das contribuies sociais, das concesses, dos dividendos recebidos
pela Unio, da cota-parte das compensaes financeiras, das decorrentes do prprio esforo de
arrecadao das unidades oramentrias, das provenientes de doaes e convnios e outras tambm
consideradas primrias. Alm disso, h receitas de capital primrias, decorrentes da alienao de bens
e transferncias de capital.
J as receitas financeiras so aquelas que no contribuem para o resultado primrio no exerccio
financeiro correspondente, uma vez que criam uma obrigao ou extinguem um direito, ambos de
natureza financeira, junto ao setor privado interno e/ou externo, alterando concomitantemente o ativo
e o passivo financeiros. So adquiridas junto ao mercado financeiro, decorrentes da emisso de ttulos,
da contratao de operaes de crdito por organismos oficiais, das receitas de aplicaes financeiras
da Unio (juros recebidos, por exemplo), das privatizaes, amortizao de emprstimos concedidos e
outras.

3.3.

REGISTRO DA RECEITA ORAMENTRIA

O registro da receita oramentria ocorre no momento da arrecadao, conforme art. 35 da Lei


n 4.320/1964 e decorre do enfoque oramentrio dessa Lei, tendo por objetivo evitar que a execuo
das despesas oramentrias ultrapasse a arrecadao efetiva.
Considerando-se, a ttulo de exemplo, a aprovao de um oramento de uma determinada
entidade pblica e a arrecadao de certa receita, os registros contbeis sob a tica do Plano de Contas
Aplicado ao Setor Pblico seriam os seguintes:
a. Registro da previso da receita no momento da aprovao da Lei Oramentria:
Natureza da informao: oramentria
D 5.2.1.1.x.xx.xx
Previso Inicial da Receita
C 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
b. Registro da arrecadao da receita durante a execuo do oramento:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
No devem ser reconhecidos como receita oramentria os recursos financeiros oriundos de:
a. Supervit Financeiro a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro,
conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crditos
neles vinculadas. Portanto, trata-se de saldo financeiro e no de nova receita a ser registrada. O

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

53

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

supervit financeiro pode ser utilizado como fonte para abertura de crditos suplementares e
especiais;
b. Cancelamento de Despesas Inscritas em Restos a Pagar consiste na baixa da obrigao
constituda em exerccios anteriores, portanto, trata-se de restabelecimento de saldo de
disponibilidade comprometida, originria de receitas arrecadadas em exerccios anteriores e
no de uma nova receita a ser registrada. O cancelamento de restos a pagar no se confunde
com o recebimento de recursos provenientes do ressarcimento ou da restituio de despesas
pagas em exerccios anteriores que devem ser reconhecidos como receita oramentria do
exerccio.

3.4.

RELACIONAMENTO DO REGIME ORAMENTRIO COM O REGIME CONTBIL

A contabilidade aplicada ao setor pblico mantm um processo de registro apto para sustentar o
dispositivo legal do regime da receita oramentria, de forma que atenda a todas as demandas de
informaes da execuo oramentria, conforme dispe o art. 35 da Lei n 4.320/1964:
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:
I as receitas nele arrecadadas;
II as despesas nele legalmente empenhadas.

No entanto, h de se destacar que o art. 35 se refere ao regime oramentrio e no ao regime


contbil (patrimonial) e a citada Lei, ao abordar o tema Da Contabilidade, determina que as variaes
patrimoniais devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo
oramentria.
Ttulo IX Da Contabilidade [...]
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da
execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos
servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados
econmicos e financeiros. [...]
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira,
patrimonial e industrial. [...]
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo
oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e
insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. [...]
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio,
resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.

Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, deve-se proceder
evidenciao dos fatos ligados administrao financeira e patrimonial, de maneira que os fatos
modificativos sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o
conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado
exerccio.
Nesse sentido, a contabilidade deve evidenciar, tempestivamente, os fatos ligados
administrao oramentria, financeira e patrimonial, gerando informaes que permitam o
conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros.

54

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimnio, deve haver o registro da variao
patrimonial aumentativa, independentemente da execuo oramentria, em funo do fato gerador.
O reconhecimento do crdito apresenta como principal dificuldade a determinao do momento
de ocorrncia do fato gerador. No entanto, no mbito da atividade tributria, pode-se utilizar o
momento do lanamento como referncia para o seu reconhecimento, pois por esse procedimento
que:
a.
b.
c.
d.

Verifica-se a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente;


Determina-se a matria tributvel;
Calcula-se o montante do tributo devido; e
Identifica-se o sujeito passivo.

Ocorrido o fato gerador, pode-se proceder ao registro contbil do direito a receber em


contrapartida de variao patrimonial aumentativa, o que representa o registro da variao patrimonial
aumentativa por competncia.
Regimes da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
Regime Oramentrio
Regime Contbil (Patrimonial)
Lei n
Variao
Resoluo
Receita
Arrecadao
4.320/1964
Patrimonial
Competncia
CFC n
Oramentria
art. 35
Aumentativa
750/1993

Por exemplo, a legislao que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana (IPTU) estabelece, de modo geral, que o fato gerador deste tributo ocorrer no dia 1 de janeiro
de cada ano. Nesse momento, os registros contbeis sob a tica do Plano de Contas Aplicado ao Setor
Pblico so os seguintes:
Lanamento no momento do fato gerador (dia 1 de janeiro):
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.2.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
C 4.1.1.2.x.xx.xx
Impostos Sobre o Patrimnio e a Renda
Esse registro provoca o aumento do ativo e do resultado do exerccio, atendendo ao disposto nos
arts. 100 e 104 da Lei n 4.320/1964.
Na arrecadao, registra-se a receita oramentria e procede-se baixa do ativo registrado.
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.2.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

55

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

3.5.

ETAPAS DA RECEITA ORAMENTRIA

As etapas da receita oramentria podem ser resumidas em: previso, lanamento, arrecadao
e recolhimento.

3.5.1. Previso
Compreende a previso de arrecadao da receita oramentria constante da Lei Oramentria
Anual (LOA), resultante de metodologias de projeo usualmente adotadas, observada as disposies
constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
A previso implica planejar e estimar a arrecadao das receitas oramentrias que constaro na
proposta oramentria14. Isso dever ser realizado em conformidade com as normas tcnicas e legais
correlatas e, em especial, com as disposies constantes na LRF. Sobre o assunto, vale citar o art. 12 da
referida norma:
Art. 12. As previses de receita observaro as normas tcnicas e legais, consideraro os efeitos das
alteraes na legislao, da variao do ndice de preos, do crescimento econmico ou de qualquer
outro fator relevante e sero acompanhadas de demonstrativo de sua evoluo nos ltimos trs anos,
da projeo para os dois seguintes quele a que se referirem, e da metodologia de clculo e premissas
utilizadas.

No mbito federal, a metodologia de projeo de receitas oramentrias busca assimilar o


comportamento da arrecadao de determinada receita em exerccios anteriores, a fim de projet-la
para o perodo seguinte, com o auxlio de modelos estatsticos e matemticos. A busca deste modelo
depender do comportamento da srie histrica de arrecadao e de informaes fornecidas pelos
rgos oramentrios ou unidades arrecadadoras envolvidas no processo.
A previso de receitas a etapa que antecede fixao do montante de despesas que iro constar
nas leis de oramento, alm de ser base para se estimar as necessidades de financiamento do governo.

3.5.2. Lanamento
O art. 53 da Lei n 4.320/1964, define o lanamento como ato da repartio competente, que
verifica a procedncia do crdito fiscal e a pessoa que lhe devedora e inscreve o dbito desta. Por sua
vez, para o art. 142 do CTN, lanamento o procedimento administrativo que verifica a ocorrncia do
fato gerador da obrigao correspondente, determina a matria tributvel, calcula o montante do
tributo devido, identifica o sujeito passivo e, sendo o caso, prope a aplicao da penalidade cabvel.
Uma vez ocorrido o fato gerador, procede-se ao registro contbil do crdito tributrio em favor da
fazenda pblica em contrapartida a uma variao patrimonial aumentativa.
Observa-se que, segundo o disposto nos arts. 142 a 150 do CTN, a etapa de lanamento situa-se
no contexto de constituio do crdito tributrio, ou seja, aplica-se a impostos, taxas e contribuies de
melhoria.
Alm disso, de acordo com o art. 52 da Lei n 4.320/1964, so objeto de lanamento as rendas
com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.

3.5.3. Arrecadao
Corresponde entrega dos recursos devidos ao Tesouro pelos contribuintes ou devedores, por
meio dos agentes arrecadadores ou instituies financeiras autorizadas pelo ente.

14

Existem receitas que, embora arrecadadas, podem no ter sido previstas.

56

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Vale destacar que, segundo o art. 35 da Lei n 4.320/1964, pertencem ao exerccio financeiro as
receitas nele arrecadadas, o que representa a adoo do regime de caixa para o ingresso das receitas
pblicas.

3.5.4. Recolhimento
a transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro, responsvel pela
administrao e controle da arrecadao e programao financeira, observando-se o princpio da
unidade de tesouraria ou de caixa, conforme determina o art. 56 da Lei no 4.320, de 1964, a seguir
transcrito:
Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se- em estrita observncia ao princpio de unidade de
tesouraria, vedada qualquer fragmentao para criao de caixas especiais.

3.5.5. Cronologia das Etapas da Receita Oramentria


As etapas da receita oramentria seguem a ordem de ocorrncia dos fenmenos econmicos,
levando-se em considerao o modelo de oramento existente no pas e a tecnologia utilizada. Dessa
forma, a ordem sistemtica inicia-se com a previso e termina com o recolhimento, conforme
fluxograma apresentado abaixo.
No momento da classificao da receita, dependendo da sistematizao dos processos dos
estgios da arrecadao e do recolhimento, devero ser compatibilizadas as arrecadaes classificadas
com o recolhimento efetivado.
H de se observar, contudo, que nem todas as etapas apresentadas ocorrem para todos os tipos
de receitas oramentrias. Como exemplo, apresenta-se o caso da arrecadao de receitas
oramentrias que no foram previstas, no tendo, naturalmente, passado pela etapa da previso. Da
mesma forma, algumas receitas oramentrias no passam pelo estgio do lanamento, como o caso
de uma doao em espcie recebida pelos entes pblicos.
Em termos didticos, a ordem das etapas da Receita Pblica Oramentria a seguinte:

Previso

Lanamento

Arrecadao

Caixas

Bancos

Recolhimento

Unidade de Caixa

Classificao por
Natureza da Receita

Destinao

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

57

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

3.6.

PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES RECEITA ORAMENTRIA

3.6.1. Dedues da Receita Oramentria


O critrio geral utilizado para registro da receita oramentria o do ingresso de
disponibilidades.
No mbito da administrao pblica, a deduo de receita oramentria utilizada nas seguintes
situaes, entre outras:
a. Recursos que o ente tenha a competncia de arrecadar, mas que pertencem a outro ente, de
acordo com a lei vigente (se no houver a previso como despesa); e
b. Restituio de tributos recebidos a maior ou indevidamente.
Se a receita arrecadada possuir parcelas destinadas a outros entes (repartio tributria), a
transferncia poder ser registrada como deduo de receita ou como despesa oramentria, de acordo
com a legislao em vigor.
Se houver parcelas a serem restitudas, em regra, esses fatos no devem ser tratados como
despesa oramentria, mas como deduo de receita oramentria, pois correspondem a recursos
arrecadados que no pertencem entidade pblica e no so aplicveis em programas e aes
governamentais sob a responsabilidade do ente arrecadador, no necessitando, portanto, de
autorizao oramentria para a sua execuo.
A contabilidade utiliza conta redutora de receita oramentria para evidenciar o fluxo de recursos
da receita oramentria bruta at a lquida, em funo de suas operaes econmicas e sociais.
3.6.1.1.

Restituies de Receitas Oramentrias

Depois de reconhecidas as receitas oramentrias, podem ocorrer fatos supervenientes que


ensejem a necessidade de restituies, devendo-se registr-los como deduo da receita oramentria,
possibilitando maior transparncia das informaes relativas receita oramentria bruta e lquida.
O processo de restituio consiste na devoluo total ou parcial de receitas oramentrias que
foram recolhidas a maior ou indevidamente, as quais, em observncia aos princpios constitucionais da
capacidade contributiva e da vedao ao confisco, devem ser devolvidas. No h necessidade de
autorizao oramentria para sua devoluo. Na Unio, a restituio tratada como deduo de
receita. Se fosse registrada como despesa oramentria, a receita corrente lquida ficaria com um
montante maior que o real, pois no seria deduzido o efeito dessa arrecadao imprpria.
Com o objetivo de proceder a uma padronizao contbil e dar maior transparncia ao processo
de restituio de receitas, a legislao federal assim estabelece:
Lei n 4.862/1965:
Art. 18 A restituio de qualquer receita da Unio, descontada ou recolhida a maior ser efetuada
mediante anulao da respectiva receita, pela autoridade incumbida de promover a cobrana originria,
a qual, em despacho expresso, reconhecer o direito creditrio contra a Fazenda Nacional e autorizar a
entrega da importncia considerada indevida. [...]
4 Para os efeitos deste artigo, o regime contbil fiscal da receita ser o de gesto, qualquer que seja o
ano da respectiva cobrana.
5 A restituio de rendas extintas ser efetuada com os recursos das dotaes consignadas no
Oramento da Despesa da Unio, desde que no exista receita a anular.

58

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Decreto-lei n 1.755/1979:
Art. 5 A restituio de receitas federais e o ressarcimento em espcie, a ttulo de incentivo ou benefcio
fiscal, dedutveis da arrecadao, mediante anulao de receita, sero efetuados atravs de documento
prprio a ser institudo pelo Ministrio da Fazenda.

Decreto n 93.872/1986:
Art. 14 A restituio de receitas oramentrias, descontadas ou recolhidas a maior, e o ressarcimento em
espcie a ttulo de incentivo ou benefcio fiscal, dedutveis da arrecadao, qualquer que tenha sido o
ano da respectiva cobrana, sero efetuados como anulao de receita, mediante expresso
reconhecimento do direito creditrio contra a Fazenda Nacional, pela autoridade competente, a qual,
observado o limite de saques especficos estabelecido na programao financeira de desembolso,
autorizar a entrega da respectiva importncia em documento prprio.
Pargrafo nico. A restituio de rendas extintas ser efetuada com os recursos das dotaes
consignadas na Lei de Oramento ou em crdito adicional, desde que no exista receita a anular.

Portanto, com o objetivo de possibilitar uma correta consolidao das contas pblicas,
recomenda-se que a restituio de receitas oramentrias recebidas em qualquer exerccio seja feita
por deduo da respectiva natureza de receita oramentria. Para as rendas extintas no decorrer do
exerccio, deve ser utilizado o mecanismo de deduo at o montante de receita oramentria passvel
de compensao. O valor que ultrapassar o saldo da receita a deduzir deve ser registrado como despesa.
Entende-se por rendas extintas aquelas cujo fato gerador da receita oramentria no representa mais
situao que gere arrecadaes para o ente.
No caso de devoluo de saldos de convnios, contratos e congneres, deve-se adotar os seguintes
procedimentos:
a. Se a restituio ocorrer no mesmo exerccio em que foram recebidas transferncias do
convnio, contrato ou congnere, deve-se contabilizar como deduo de receita oramentria
at o limite de valor das transferncias recebidas no exerccio;
b. Se o valor da restituio ultrapassar o valor das transferncias recebidas no exerccio, o
montante que ultrapassar esse valor deve ser registrado como despesa oramentria.
c. Se a restituio for feita em exerccio em que no houve transferncia do respectivo
convnio/contrato, deve ser contabilizada como despesa oramentria.
Exemplos:
Convnio/contrato 1:
Exerccio X1 receita R$ 100,00, restituio a ser efetuada: R$ 20,00: Contabilizao como
deduo de receita, no valor de R$ 20,00
Convnio/contrato 2:
Exerccio X1 receita R$ 60,00;
Exerccio X2 receita R$ 40,00, restituio a ser efetuada: R$ 30,00. Contabilizao como deduo
de receita, no valor de R$ 30,00.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

59

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Convnio/contrato 3:
Exerccio X1 receita R$ 60,00;
Exerccio X2 receita R$ 40,00; restituio a ser efetuada: R$ 50,00. Contabilizao como deduo
de receita no valor de R$ 40,00 e contabilizao como despesa oramentria no valor de R$ 10,00.
Convnio/contrato 4:
Exerccio X1 receita R$ 100,00;
Exerccio X2 no houve receita. Restituio a ser efetuada: R$ 30,00. Contabilizao como
despesa oramentria no valor de R$ 30,00.
A retificao consiste em corrigir dados informados erroneamente pelos contribuintes, que
geraram registros incorretos na contabilidade do rgo. Exemplo: identificao do contribuinte, tipo de
receita etc. A correo desses dados deve ser feita mediante registro de deduo de receita e, aps isso,
deve-se proceder ao lanamento correto.
No caso de lanamentos manuais em que ocorram erros de escriturao do ente (no motivados
por informaes incorretas dos contribuintes), a correo deve ser feita por meio de estorno e novo
lanamento correto.
3.6.1.2.

Recursos cuja Tributao e Arrecadao Competem a um Ente da Federao, mas So Atribudos


a Outro (s) Ente (s)

No caso em que se configure em oramento apenas o valor pertencente ao ente arrecadador,


dever ser registrado o valor total arrecadado, incluindo os recursos de terceiros. Aps isso, estes
ltimos sero registrados como deduo da receita e ser reconhecida uma obrigao para com o
beneficirio desses valores.
A adoo desse procedimento est fundamentada no fato de que no h necessidade de
aprovao parlamentar para transferncia de recursos a outros entes que decorra da legislao. As
transferncias constitucionais ou legais constituem valores que no so passveis de alocao em
despesas pelo ente pblico arrecadador. Assim, no h desobedincia ao princpio do oramento bruto,
segundo o qual receitas e despesas devem ser includas no oramento em sua totalidade, sem dedues.
No entanto, alguns entes podem optar pela incluso dessa receita no oramento, e nesse caso o
recebimento ser integralmente computado como receita, sendo efetuada uma despesa quando da
entrega ao beneficirio.
Importante destacar que esses procedimentos so aplicveis apenas para recursos que no
pertenam ao ente arrecadador.
3.6.1.3.

Renncia de Receita Oramentria

O art. 14 da LRF trata especialmente da renncia de receita, estabelecendo medidas a serem


observadas pelos entes pblicos que decidirem pela concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio
de natureza tributria da qual decorra renncia de receita, a saber:
Art. 14 A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra
renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no
exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes
oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies:
I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei
oramentria, na forma do art. 12, e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo
prprio da lei de diretrizes oramentrias;

60

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do


aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou
criao de tributo ou contribuio.
1 A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em
carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo
discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondam a tratamento
diferenciado.
2 Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de que trata o caput deste artigo
decorrer da condio contida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor quando implementadas as
medidas referidas no mencionado inciso.
3 O disposto neste artigo no se aplica:
I s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituio,
na forma do seu 1;
II ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.

Sobre as espcies de renncia de receita, tem-se que:


A anistia15 o perdo da multa, que visa excluir o crdito tributrio na parte relativa multa
aplicada pelo sujeito ativo ao sujeito passivo, por infraes cometidas por este anteriormente vigncia
da lei que a concedeu. A anistia no abrange o crdito tributrio j em cobrana, em dbito para com a
Fazenda, cuja incidncia tambm j havia ocorrido. Neste caso, o controle patrimonial por no
envolver fluxo de caixa, provocando a baixa de eventuais ativos j constitudos.
A remisso16 o perdo da dvida, que se d em determinadas circunstncias previstas na lei,
tais como valor diminuto da dvida, situao difcil que torna impossvel ao sujeito passivo solver o
dbito, inconvenincia do processamento da cobrana dado o alto custo no compensvel com a quantia
em cobrana, probabilidade de no receber, erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, equidade,
etc. No implica em perdoar a conduta ilcita, concretizada na infrao penal, nem em perdoar a sano
aplicada ao contribuinte. Contudo, no se considera renncia de receita o cancelamento de dbito cujo
montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana17. Neste caso, o controle patrimonial por
no envolver fluxo de caixa, provocando a baixa de eventuais ativos j constitudos.
O crdito presumido aquele que representa o montante do imposto cobrado na operao
anterior e objetiva neutralizar o efeito de recuperao dos impostos no cumulativos, pelo qual o Estado
se apropria do valor da iseno nas etapas subsequentes da circulao da mercadoria. o caso dos
crditos referentes a mercadorias e servios que venham a ser objeto de operaes e prestaes
destinadas ao exterior18. Todavia, no considerada renncia de receita o crdito real ou tributrio do
ICMS previsto na legislao instituidora do tributo.
A iseno19 a espcie mais usual de renncia e define-se como a dispensa legal, pelo Estado, do
dbito tributrio devido. Neste caso, o montante da renncia ser considerado no momento da
elaborao da LOA, ou seja, a estimativa da receita oramentria j contempla a renncia e, portanto,
no h registro oramentrio ou patrimonial.

15

Cdigo Tributrio Nacional, artigos 180 a 182.


Cdigo Tributrio Nacional, art. 172.
17 LRF, art. 14, 3, II.
18 LC 87/96, art. 20, 3.
19 Cdigo Tributrio Nacional, artigos 176 a 179.
16

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

61

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

A modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies


o incentivo fiscal por meio do qual a lei modifica para menos sua base tributvel pela excluso de
quaisquer de seus elementos constitutivos. Pode ocorrer isoladamente ou associada a uma reduo de
alquota, expressa na aplicao de um percentual de reduo.
O conceito de renncia de receita da LRF exemplificativo, abarcando tambm, alm dos
instrumentos mencionados expressamente, quaisquer outros benefcios que correspondam a
tratamento diferenciado.
A evidenciao de renncia de receitas poder ser efetuada de diversas maneiras, sendo
contabilizada somente nos casos em que seja possvel mensurar um valor confivel. Em geral,
utilizada a metodologia da deduo de receita oramentria para evidenciar as renncias. Dessa forma,
deve haver um registro na natureza de receita oramentria objeto da renncia, em contrapartida a
uma deduo de receita (conta redutora de receita).
Ressalta-se que, sob o ponto de vista patrimonial, havendo renncia de receitas aps o registro
do ativo pelo regime de competncia, deve haver os registros patrimoniais dos valores renunciados.
Exemplo Diminuio de alquota do Imposto Predial Territorial Urbano, IPTU:
Suponha que um municpio, ao diminuir a alquota do IPTU, causou reduo de 20% na sua
receita arrecadada. Nessa situao, poder optar por uma das formas de registro abaixo:
Registro, no municpio, da renncia de receita no momento da arrecadao. Valor arrecadado: R$
800,00.
No momento do reconhecimento do fato gerador:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.2.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
C 4.1.1.2.x.xx.xx
Impostos Sobre o Patrimnio e a Renda

R$ 800,00
R$ 800,00

No momento da arrecadao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
D 6.2.1.3.x.xx.xx
* Deduo da Receita Realizada (IPTU)
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

R$ 800,00
R$ 200,00
R$ 1.000,00

Obs: * Deduo de renncia de IPTU Retificadora da Receita Realizada.


Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

R$ 1000,00
R$ 1000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 7.2.1.1.x.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

R$ 200,00
R$ 200,00

Natureza da informao: patrimonial


D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.2.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)

R$ 800,00
R$ 800,00

Registro da renncia de receita em momento posterior ao de arrecadao. Valor arrecadado R$


800,00.

62

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

No momento do reconhecimento do fato gerador:


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.2.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
C 4.1.1.2.x.xx.xx
Impostos Sobre o Patrimnio e a Renda

R$ 800,00
R$ 800,00

Quando da arrecadao:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.2.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber

R$ 800,00
R$ 800,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

R$ 800,00
R$ 800,00

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

R$ 800,00
R$ 800,00

Lanamento complementar para registrar a renncia de receita:


Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.3.x.xx.xx
* Deduo da Receita Realizada (IPTU)
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

R$ 200,00
R$ 200,00

3.6.2. Imposto de Renda Retido na Fonte


A Constituio Federal, nos arts. 157, inciso I e 158, inciso I, determina que pertenam aos
Estados, Distrito Federal e aos Municpios o imposto de renda e os proventos de qualquer natureza,
incidentes na fonte, pagos por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem.
De acordo com a Portaria STN n 212, de 04 de junho de 2001, os valores descritos no pargrafo
anterior devero ser contabilizados como receita tributria. Para isso, utiliza-se a natureza de receita
1112.04.31 Imposto de Renda Retido nas Fontes sobre os Rendimentos do Trabalho.
Desse modo, a contabilidade espelha o fato efetivamente ocorrido: mesmo correspondendo
arrecadao de um tributo de competncia da Unio, tais recursos no transitam por ela, ficando
diretamente com o ente arrecadador. Desse modo, no h de se falar em registro de uma receita de
transferncia nos Estados, DF e Municpios, uma vez que no ocorre a efetiva transferncia do valor
pela Unio.

3.6.3. Redutor Financeiro FPM


O Fundo de Participao dos Municpios (FPM) transferncia constitucional composta por
22,5% da arrecadao dos impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza e sobre os
produtos industrializados, de acordo com art. 159 da Constituio Federal.
A Lei Complementar n 91/97, alterada pela Lei Complementar n 106/01, estabelece que os
coeficientes do FPM, exceto para as capitais estaduais, sero calculados com base no nmero de
habitantes de cada municpio e revistos anualmente.
Entretanto, ficam mantidos, a partir do exerccio de 1998, os coeficientes do FPM atribudos, a
partir de 1997, aos municpios que apresentaram reduo de seus coeficientes pela aplicao do

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

63

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

disposto no art. 1 da Lei Complementar n 91/97. Os ganhos adicionais em cada exerccio decorrentes
da manuteno dos coeficientes atribudos em 1997 tm aplicao de redutor financeiro, o qual ser
redistribudo aos demais participantes do FPM.
O redutor financeiro entendido como valor resultado do percentual incidente sobre a diferena
positiva apurada entre o valor do FPM, utilizando o coeficiente atribudo em 1997, e o valor caso fosse
utilizado o coeficiente do ano de distribuio do recurso.
Para melhor evidenciar os fatos contbeis envolvidos, a receita de transferncia do FPM ser
contabilizada pelo valor bruto e o redutor financeiro ser registrado como deduo da receita em
questo, conforme exemplo hipottico abaixo:
Distribuio de Arrecadao Federal:
FPM Municpio X
Data
10.01.2005

Parcela
Parcela de IPI
Parcela de IR
Redutor LC 91/97
TOTAL:

Valor Distribudo
6.000,00
130.000,00
30.000,00
106.000,00

C
C
D
C

Contabilizao no Municpio X:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 4.5.2.x.x.xx.xx
Transferncias Intergovernamentais

R$ 106.000,00
R$ 106.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
D 6.2.1.3.x.xx.xx
* Deduo da Receita Realizada (FPM)
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

R$ 106.000,00
R$ 30.000,00
R$ 136.000,00

Obs.: * Deduo de FPM Retificadora da Receita Oramentria Realizada.


Natureza da informao: oramentria
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos

R$ 106.000,00
R$ 106.000,00

A parcela resultado da redistribuio dos redutores financeiros, denominada cota, dever ser
registrada contabilmente como receita de transferncia da Unio, pois esse valor tambm foi
considerado despesa de transferncia na Unio, conforme exemplo hipottico abaixo:
Distribuio de Arrecadao Federal
FPM Municpio Y
Data
10.01.2005

64

Parcela
Parcela de IPI
Parcela de IR
Redutor LC 91/97
TOTAL:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Valor Distribudo
6.000,00
130.000,00
30.000,00
166.000,00

C
C
C
C

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Contabilizao no Municpio Y:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixas e Equivalentes de Caixa e Moeda Nacional (F)
C 4.5.2.x.x.xx.xx
Transferncias Intergovernamentais

R$ 166.000,00
R$ 166.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

R$ 166.000,00
R$ 166.000,00

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos

R$ 166.000,00
R$ 166.000,00

Observao:
Caso o municpio possua conta de nvel hierrquico inferior, poder registrar em separado a
parcela do acrscimo do FPM Lei Complementar n 91/1997, desdobrando a conta em transferncia
do FPM e Cota Lei n 91/1997.
Para os municpios que efetuaram registro contbil, de acordo com Portaria STN n 327, de 27 de
agosto de 2001, o passivo ou ativo registrado dever ser baixado em contrapartida com a variao
aumentativa ou diminutiva respectivamente. Sendo o valor relevante, justificar mudana de
procedimento em nota explicativa.

3.6.4. Transferncias de Recursos Intergovernamentais


3.6.4.1.

Conceito

As Transferncias Intergovernamentais compreendem a entrega de recursos, correntes ou de


capital, de um ente (chamado transferidor) a outro (chamado beneficirio, ou recebedor). Podem
ser voluntrias, nesse caso destinadas cooperao, auxlio ou assistncia, ou decorrentes de
determinao constitucional ou legal.
Ainda sobre o conceito de transferncia intergovernamental, importante destacar que, como
seu prprio nome indica, essas transferncias ocorrem entre esferas distintas de governo, no
guardando relao, portanto, com as operaes intraoramentrias ocorridas no mbito do oramento
de cada ente.
3.6.4.2.

Registros das Transferncias Intergovernamentais

As transferncias intergovernamentais constitucionais ou legais podem ser contabilizadas pelo


ente transferidor como uma despesa ou como deduo de receita, dependendo da forma como foi
elaborado o oramento do ente. No entanto, em se tratando de transferncias voluntrias, a
contabilizao deve ser como despesa, visto que no h uma determinao legal para a transferncia,
sendo necessrio haver, de acordo com o disposto no art. 25 da LRF, existncia de dotao especfica
que permita a transferncia.
Para contabilizao no ente recebedor, faz-se necessrio distinguir os dois tipos de
transferncias: as constitucionais e legais e as voluntrias.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

65

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

3.6.4.3.

Transferncias Constitucionais e Legais

Enquadram-se nessas transferncias aquelas que so arrecadadas por um ente, mas devem ser
transferidas a outros entes por disposio constitucional ou legal.
Exemplos de transferncias constitucionais: Fundo de Participao dos Municpios (FPM), Fundo
de Participao dos Estados (FPE), Fundo de Compensao dos Estados Exportadores (FPEX) e outros.
Exemplos de transferncias Legais: Transferncias da Lei Complementar n 87/96 (Lei Kandir),
Transferncias do FNDE como: Apoio Alimentao Escolar para Educao Bsica, Apoio ao Transporte
Escolar para Educao Bsica, Programa Brasil Alfabetizado, Programa Dinheiro Direto na Escola.
O ente recebedor deve reconhecer um direito a receber (ativo) no momento da arrecadao pelo
ente transferidor em contrapartida de variao patrimonial aumentativa, no impactando o supervit
financeiro.
No momento do ingresso efetivo do recurso, o ente recebedor dever efetuar a baixa do direito a
receber (ativo) em contrapartida do ingresso no banco, afetando neste momento o supervit financeiro.
Simultaneamente, deve-se registrar a receita oramentria realizada em contrapartida da receita a
realizar nas contas de controle da execuo do oramento.
Esse procedimento evita a formao de um supervit financeiro superior ao lastro financeiro
existente no ente recebedor.
3.6.4.4.

Transferncias Voluntrias

Conforme o art. 25 da Lei Complementar n 101/2000, entende-se por transferncia voluntria


a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federao, a ttulo de cooperao, auxlio
ou assistncia financeira, que no decorra de determinao constitucional, legal ou os destinados ao
Sistema nico de Sade (SUS).
Em termos oramentrios, a transferncia voluntria da Unio para os demais entes deve estar
prevista no oramento do ente recebedor (convenente), conforme o disposto no art. 35 da Lei n
10.180/2001, que dispe:
Art. 35. Os rgos e as entidades da Administrao direta e indireta da Unio, ao celebrarem
compromissos em que haja a previso de transferncias de recursos financeiros, de seus oramentos,
para Estados, Distrito Federal e Municpios, estabelecero nos instrumentos pactuais a obrigao dos
entes recebedores de fazerem incluir tais recursos nos seus respectivos oramentos.

No entanto, para o reconhecimento contbil, o ente recebedor deve registrar a receita


oramentria apenas no momento da efetiva transferncia financeira, pois sendo uma transferncia
voluntria no h garantias reais da transferncia. Por esse motivo, a regra para transferncias
voluntrias o beneficirio no registrar o ativo relativo a essa transferncia.
Apenas nos casos em que houver clusula contratual garantindo a transferncia de recursos aps
o cumprimento de determinadas etapas do contrato, o ente beneficirio, no momento em que j tiver
direito parcela dos recursos e enquanto no ocorrer o efetivo recebimento a que tem direito, dever
registrar um direito a receber no ativo. Nesse caso no h impacto no supervit financeiro, pois ainda
est pendente o registro da receita oramentria para que esse recurso possa ser utilizado, conforme
definies constantes no art. 105 da Lei n 4.320/1964:
Art. 105. [...]
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de
autorizao oramentria e os valores numerrios.
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao
dependa de autorizao legislativa.

66

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

3.6.4.5.

Transferncias a consrcios pblicos

A Lei n 11.107/2005, dispe sobre normas gerais relativas contratao de consrcios pblicos
para a realizao de objetivos de interesse comum e estabelece que a execuo das receitas e despesas
do consrcio pblico dever obedecer s normas de direito financeiro aplicveis s entidades pblicas.
Ou seja, os registros na execuo da receita e da despesa do consrcio sero efetuados de acordo com a
classificao constante da Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001, e das demais normas
aplicadas aos entes da Federao. Desse modo, o consrcio dever elaborar seu oramento prprio.
Ademais, a classificao oramentria da receita e da despesa pblica do consrcio dever manter
correspondncia com as dos entes consorciados.
No consrcio pblico, devero ser classificados como receita oramentria de transferncia
correspondente ao ente transferidor, nas seguintes naturezas, codificao vlida para Estados e
municpios at 2017:
1721.37.00 Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia da Unio;
1722.37.00 Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Estados;
1723.37.00 Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Municpios.
2421.37.00 Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia da Unio;
2422.37.00 Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Estados;
2423.37.00 Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Municpios.
Codificao nova:
1.7.1.8.07.1.0 - Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia da Unio;
1.7.2.8.04.1.0 - Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Estados;
1.7.3.8.02.1.0 - Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos
Municpios;
2.4.1.8.01.1.0 - Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia da Unio;
2.4.2.8.01.1.0 - Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Estados;
2.4.3.8.01.1.0 - Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos
Municpios.
A classificao dos recursos transferidos aos consrcios pblicos como despesa pelo ente
transferidor e receita pelo consrcio pblico justifica-se pelo fato de que, assim, possibilita-se o
aperfeioamento do processo de consolidao dos balanos e demais demonstraes contbeis, com
vistas a excluir as operaes entre os consorciados e o consrcio pblico da entidade contbil
considerada. Essa foi a recomendao do Tribunal de Contas da Unio apresentada no Anexo a Ata n
22 da Sesso Extraordinria do Plenrio, de 12 de junho de 2003, vlida contabilmente para todos os
entes da Federao.

3.6.5. Remunerao de Depsitos Bancrios


No clculo dos percentuais de aplicao de determinados recursos vinculados, a legislao dispe
que sejam levados em considerao os rendimentos dos seus depsitos bancrios. Para tal, necessrio
que os registros contbeis permitam identificar a vinculao de cada depsito. Essa identificao
poder ser efetuada de duas formas:
a.

Por meio do mecanismo da destinao, controlando as disponibilidades financeiras por fonte


de recursos; ou

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

67

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

b.

Por meio do desdobramento da natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos


Bancrios (codificao anterior) ou 1321.00.1.1 Remunerao de Depsitos Bancrios
(codificao nova).

Se o ente utiliza o mecanismo da destinao de recursos, tambm conhecido como fonte de


recursos, a informao da destinao associada natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de
Depsitos Bancrios (codificao anterior) ou 1321.00.1.1 Remunerao de Depsitos Bancrios
(codificao nova) - possibilita a identificao da remunerao dos diversos recursos vinculados,
separados nas respectivas destinaes. Para esses entes, no necessrio desdobrar as respectivas
naturezas da receita para se obter a informao da remunerao dos recursos vinculados, uma vez que
a conta de receita realizada estaria detalhada por vinculao.
Salienta-se que se a legislao obriga a vinculao da remunerao dos depsitos bancrios a
determinada finalidade, a contabilidade deve evidenciar as diferentes vinculaes dessas
remuneraes. A forma de se evidenciar de escolha do ente pblico.

3.6.6. Receita Oramentria Por Baixa De Dvida Ativa Inscrita


O recebimento de dvida ativa corresponde a uma receita, pela tica oramentria, com
simultnea baixa contbil do crdito registrado anteriormente no ativo, sob a tica patrimonial.
As formas de recebimento da dvida ativa so definidas em lei, destacando-se o recebimento em
espcie e o recebimento na forma de bens, tanto pela adjudicao quanto pela dao em pagamento,
sendo que o recebimento na forma de bens tambm poder corresponder a uma receita oramentria
no momento do recebimento do bem, efetuando-se o registro da execuo oramentria da despesa
com a sua aquisio, mesmo que no tenha havido fluxo financeiro. Esse procedimento permite a
observncia da legislao quanto destinao dos recursos recebidos de dvida ativa. Observe-se que,
mesmo que no se efetue a execuo oramentria da receita e da despesa decorrente desse
procedimento, a administrao deve propiciar os meios para que a destinao dos recursos recebidos
em dvida ativa, mesmo que na forma de bens, seja garantida.
Ateno:
O registro das receitas oramentrias oriundas do recebimento da dvida ativa deve ser
discriminado em contas contbeis de acordo com a natureza do crdito original. Tambm devem ser
classificados em classificaes especficas os recebimentos referentes a multas, juros e outros encargos.
Lanamentos:
Seguem os registros contbeis da baixa por recebimento do principal no rgo competente para
inscrio:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.2.1.1.x.xx.xx
Crditos a Longo Prazo (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

68

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

4. DESPESA ORAMENTRIA
4.1.

CONCEITO

O oramento o instrumento de planejamento de qualquer entidade, pblica ou privada, e


representa o fluxo de ingressos e aplicao de recursos em determinado perodo.
Para o setor pblico, de vital importncia, pois a lei oramentria que fixa a despesa pblica
autorizada para um exerccio financeiro. A despesa oramentria pblica o conjunto de dispndios
realizados pelos entes pblicos para o funcionamento e manuteno dos servios pblicos prestados
sociedade.
Os dispndios, assim como os ingressos, so tipificados em oramentrios e extraoramentrios.
Segundo o art. 35 da Lei n 4.320/1964:
Pertencem ao exerccio financeiro:
I - as receitas nle arrecadadas;
II - as despesas nle legalmente empenhadas.

Dessa forma, despesa oramentria toda transao que depende de autorizao legislativa, na
forma de consignao de dotao oramentria, para ser efetivada.
Dispndio extraoramentrio aquele que no consta na lei oramentria anual, compreendendo
determinadas sadas de numerrios decorrentes de depsitos, pagamentos de restos a pagar, resgate
de operaes de crdito por antecipao de receita e recursos transitrios.
Para fins contbeis, a despesa oramentria pode ser classificada quanto ao impacto na situao
patrimonial lquida em:
a. Despesa Oramentria Efetiva - aquela que, em geral, o comprometimento do oramento
(empenho) no constitui o reconhecimento de um bem, um direito ou uma obrigao
correspondente.
b. Despesa Oramentria No Efetiva aquela que, em geral, o comprometimento do oramento
(empenho) constitui o reconhecimento de um bem, um direito ou uma obrigao
correspondente.
Em geral, a despesa oramentria efetiva despesa corrente. Entretanto, pode haver despesa
corrente no efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisio de materiais para estoque e a
despesa com adiantamentos, que representam fatos permutativos.
A despesa no efetiva normalmente se enquadra como despesa de capital. Entretanto, h despesa
de capital que efetiva como, por exemplo, as transferncias de capital, que causam variao
patrimonial diminutiva e, por isso, classificam-se como despesa efetiva.

4.2.

CLASSIFICAES DA DESPESA ORAMENTRIA

4.2.1. Classificao Institucional


A classificao institucional reflete a estrutura de alocao dos crditos oramentrios e est
estruturada em dois nveis hierrquicos: rgo oramentrio e unidade oramentria. Constitui
unidade oramentria o agrupamento de servios subordinados ao mesmo rgo ou repartio a que
sero consignadas dotaes prprias (art. 14 da Lei n 4.320/1964). Os rgos oramentrios, por sua
vez, correspondem a agrupamentos de unidades oramentrias. As dotaes so consignadas s
unidades oramentrias, responsveis pela realizao das aes.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

69

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

No caso do Governo Federal, o cdigo da classificao institucional compe-se de cinco dgitos,


sendo os dois primeiros reservados identificao do rgo e os demais unidade oramentria. No
h ato que a estabelea, sendo definida no contexto da elaborao da lei oramentria anual ou da
abertura de crdito especial.
X X X X X
rgo Oramentrio

Unidade Oramentria

Exemplos de rgo Oramentrio e Unidade Oramentria do Governo Federal:


rgo

26000

26242
26277
26403

Ministrio da Educao

30000

Ministrio da Justia

39000

Ministrio dos Transportes

30107
30109
30911
39250
39252

Unidade Oramentria
Universidade Federal de Pernambuco
Fundao Universidade Federal de Ouro
Preto
Instituto Federal de Educao, Cincia e
Tecnologia do Amazonas (IFAM)
Departamento de Polcia Rodoviria Federal
Defensoria Pblica da Unio
Fundo Nacional de Segurana Pblica
Agncia Nacional de Transportes Terrestres
ANTT
Departamento Nacional de Infraestrutura de
Transportes DNIT

Cabe ressaltar que um rgo oramentrio ou uma unidade oramentria no correspondem


necessariamente a uma estrutura administrativa, como ocorre, por exemplo, com alguns fundos
especiais e com as unidades oramentrias Transferncias a Estados, Distrito Federal e Municpios,
Encargos Financeiros da Unio, Operaes Oficiais de Crdito, Refinanciamento da Dvida Pblica
Mobiliria Federal e Reserva de Contingncia.

4.2.2. Classificao Funcional


A classificao funcional segrega as dotaes oramentrias em funes e subfunes, buscando
responder basicamente indagao em que rea de ao governamental a despesa ser realizada.
A atual classificao funcional foi instituda pela Portaria n 42/1999, do ento Ministrio do
Oramento e Gesto, e composta de um rol de funes e subfunes prefixadas, que servem como
agregador dos gastos pblicos por rea de ao governamental nas trs esferas de Governo. Trata-se
de uma classificao independente dos programas e de aplicao comum e obrigatria, no mbito da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, o que permite a consolidao nacional dos
gastos do setor pblico.
A classificao funcional representada por cinco dgitos. Os dois primeiros referem-se funo,
enquanto que os trs ltimos dgitos representam a subfuno, que podem ser traduzidos como
agregadores das diversas reas de atuao do setor pblico, nas esferas legislativa, executiva e
judiciria.
X X X X X
Funo

70

Subfuno

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

4.2.2.1.

Funo

A funo representada pelos dois primeiros dgitos da classificao funcional e pode ser
traduzida como o maior nvel de agregao das diversas reas de atuao do setor pblico. A funo
quase sempre se relaciona com a misso institucional do rgo, por exemplo, cultura, educao, sade,
defesa, que, na Unio, de modo geral, guarda relao com os respectivos Ministrios.
A funo Encargos Especiais engloba as despesas oramentrias em relao s quais no se
pode associar um bem ou servio a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dvidas,
ressarcimentos, indenizaes e outras afins, representando, portanto, uma agregao neutra A
utilizao dessa funo ir requerer o uso das suas subfunes tpicas. Nesse caso, na Unio, as aes
estaro associadas aos programas do tipo "Operaes Especiais" que constaro apenas do oramento,
no integrando o PPA.
A dotao global denominada Reserva de Contingncia, permitida para a Unio no art. 91 do
Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser
utilizada como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais e para o atendimento ao disposto
no art. 5, inciso III, da Lei Complementar n 101, de 2000, sob coordenao do rgo responsvel pela
sua destinao, bem como a Reserva do Regime Prprio de Previdncia do Servidor - RPPS, quando
houver, sero identificadas nos oramentos de todas as esferas de Governo pelos cdigos
99.999.9999.xxxx.xxxx e 99.997.9999.xxxx.xxxx, respectivamente, no que se refere s classificaes
por funo e subfuno e estrutura programtica, onde o x representa a codificao da ao e o
respectivo detalhamento. Tais reservas sero identificadas, quanto natureza da despesa, pelo cdigo
9.9.99.99.99.
4.2.2.2.

Subfuno

A subfuno, indicada pelos trs ltimos dgitos da classificao funcional, representa um nvel
de agregao imediatamente inferior funo e deve evidenciar cada rea da atuao governamental,
por intermdio da agregao de determinado subconjunto de despesas e identificao da natureza
bsica das aes que se aglutinam em torno das funes.
As subfunes podem ser combinadas com funes diferentes daquelas s quais esto
relacionadas na Portaria MOG n 42/1999. Deve-se adotar como funo aquela que tpica ou principal
do rgo. Assim, a programao de um rgo, via de regra, classificada em uma nica funo, ao passo
que a subfuno escolhida de acordo com a especificidade de cada ao governamental. A exceo
combinao encontra-se na funo 28 Encargos Especiais e suas subfunes tpicas que s podem ser
utilizadas conjugadas.
Exemplo:

12

Funo
Educao

365

Subfuno
Educao Infantil

4.2.3. Classificao por Estrutura Programtica


Toda ao do Governo est estruturada em programas orientados para a realizao dos objetivos
estratgicos definidos no Plano Plurianual (PPA) para o perodo de quatro anos. Conforme estabelecido
no art. 3 da Portaria MOG n 42/1999, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
estabelecero, em atos prprios, suas estruturas de programas, cdigos e identificao, respeitados os
conceitos e determinaes nela contidos. Ou seja, todos os entes devem ter seus trabalhos organizados

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

71

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

por programas e aes, mas cada um estabelecer seus prprios programas e aes de acordo com a
referida Portaria.
4.2.3.1.

Programa

Programa o instrumento de organizao da atuao governamental que articula um conjunto


de aes que concorrem para a concretizao de um objetivo comum preestabelecido, visando soluo
de um problema ou ao atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade.
O oramento Federal est organizado em programas, a partir dos quais so relacionadas s aes
sob a forma de atividades, projetos ou operaes especiais, especificando os respectivos valores e metas
e as unidades oramentrias responsveis pela realizao da ao. A cada projeto ou atividade s
poder estar associado um produto, que, quantificado por sua unidade de medida, dar origem meta.
As informaes mais detalhadas sobre os programas da Unio constam no Plano Plurianual e
podem ser visualizados no stio www.planejamento.gov.br.
4.2.3.2.

Ao

As aes so operaes das quais resultam produtos (bens ou servios), que contribuem para
atender ao objetivo de um programa. Incluem-se tambm no conceito de ao as transferncias
obrigatrias ou voluntrias a outros entes da Federao e a pessoas fsicas e jurdicas, na forma de
subsdios, subvenes, auxlios, contribuies e financiamentos, dentre outros.
As aes, conforme suas caractersticas podem ser classificadas como atividades, projetos ou
operaes especiais.
a. Atividade
um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa,
envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e permanente, das quais
resulta um produto ou servio necessrio manuteno da ao de Governo. Exemplo: Fiscalizao e
Monitoramento das Operadoras de Planos e Seguros Privados de Assistncia Sade.
b. Projeto
um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa,
envolvendo um conjunto de operaes, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre
para a expanso ou o aperfeioamento da ao de Governo. Exemplo: Implantao da rede nacional de
bancos de leite humano.
c. Operao Especial
Despesas que no contribuem para a manuteno, expanso ou aperfeioamento das aes de
governo, das quais no resulta um produto, e no gera contraprestao direta sob a forma de bens ou
servios.
4.2.3.3.

Subttulo / Localizador de Gasto

A Portaria MOG n 42/1999 no estabelece critrios para a indicao da localizao fsica das
aes, todavia, considerando a dimenso do oramento da Unio, a Lei de Diretrizes Oramentrias tem
determinado a identificao da localizao do gasto, o que se faz por intermdio do Subttulo.
O subttulo permite maior controle governamental e social sobre a implantao das polticas
pblicas adotadas, alm de evidenciar a focalizao, os custos e os impactos da ao governamental.

72

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

No caso da Unio, as atividades, projetos e operaes especiais so detalhadas em subttulos,


utilizados especialmente para especificar a localizao fsica da ao, no podendo haver, por
conseguinte, alterao da finalidade da ao, do produto e das metas estabelecidas. Vale ressaltar que
o critrio para priorizao da localizao fsica da ao em territrio o da localizao dos beneficiados
pela ao. A localizao do gasto poder ser de abrangncia nacional, no exterior, por Regio (NO, NE,
CO, SD, SL), por estado ou municpio ou, excepcionalmente, por um critrio especfico, quando
necessrio. A LDO da Unio veda que na especificao do subttulo haja referncia a mais de uma
localidade, rea geogrfica ou beneficirio, se determinados.
Na Unio, o subttulo representa o menor nvel de categoria de programao e ser detalhado por
esfera oramentria (fiscal, seguridade e investimento), grupo de natureza de despesa, modalidade de
aplicao, identificador de resultado primrio, identificador de uso e fonte de recursos, sendo o produto
e a unidade de medida os mesmos da ao oramentria.
4.2.3.4.

Componentes da Programao Fsica

Meta fsica a quantidade de produto a ser ofertado por ao, de forma regionalizada, se for o
caso, num determinado perodo e instituda para cada ano. As metas fsicas so indicadas em nvel de
subttulo e agregadas segundo os respectivos projetos, atividades ou operaes especiais.
Ressalte-se que a territorializao das metas fsicas expressa nos localizadores de gasto
previamente definidos para a ao. Exemplo: No caso da vacinao de crianas, a meta ser
regionalizada pela quantidade de crianas a serem vacinadas ou de vacinas empregadas em cada estado
(localizadores de gasto), ainda que a campanha seja de mbito nacional e a despesa paga de forma
centralizada. Isso tambm ocorre com a distribuio de livros didticos.

4.2.4. Classificao da Despesa Oramentria por Natureza


A classificao da despesa oramentria, segundo a sua natureza, compe-se de:
a. Categoria Econmica
b. Grupo de Natureza da Despesa
c. Elemento de Despesa
A natureza da despesa ser complementada pela informao gerencial denominada Modalidade
de Aplicao, a qual tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou
entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas
entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos
transferidos ou descentralizados.
4.2.4.1.

Estrutura da Natureza da Despesa Oramentria

Os arts. 12 e 13 da Lei n 4.320/1964, tratam da classificao da despesa oramentria por


categoria econmica e elementos. Assim como na receita oramentria, o art. 8 estabelece que os itens
da discriminao da despesa oramentria mencionados no art. 13 sero identificados por nmeros de
cdigo decimal, na forma do Anexo IV daquela Lei, atualmente consubstanciados no Anexo II da Portaria
Interministerial STN/SOF n 163/2001, e constantes deste Manual.
O conjunto de informaes que constitui a natureza de despesa oramentria forma um cdigo
estruturado que agrega a categoria econmica, o grupo, a modalidade de aplicao e o elemento. Essa
estrutura deve ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de governo.
De acordo com o art. 5 da Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001, a estrutura da
natureza da despesa a ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de governo ser
c.g.mm.ee.dd, onde:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

73

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

a.
b.
c.
d.
e.

c representa a categoria econmica;


g o grupo de natureza da despesa;
mm a modalidade de aplicao;
ee o elemento de despesa; e
dd o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa.

O cdigo da natureza de despesa oramentria composto por seis dgitos, desdobrado at o


nvel de elemento ou, opcionalmente, por oito, contemplando o desdobramento facultativo do
elemento.
Observao: Reserva de Contingncia e Reserva do RPPS
A classificao da Reserva de Contingncia, destinada ao atendimento de passivos contingentes e
outros riscos, bem como eventos fiscais imprevistos, e da Reserva do Regime Prprio de Previdncia
Social, quanto natureza da despesa oramentria, sero identificadas com o cdigo 9.9.99.99,
conforme estabelece o pargrafo nico do art. 8 da Portaria Interministerial STN/SOF n 163, de 2001.
Todavia, no so passveis de execuo, servindo de fonte para abertura de crditos adicionais,
mediante os quais se daro efetivamente a despesa que ser classificada nos respectivos grupos.
4.2.4.2.

Categoria Econmica

A despesa oramentria, assim como a receita oramentria, classificada em duas categorias


econmicas, com os seguintes cdigos:
Categoria Econmica
3
4

Despesas Correntes
Despesas de Capital

3 Despesas Correntes
Classificam-se nessa categoria todas as despesas que no contribuem, diretamente, para a
formao ou aquisio de um bem de capital.
4 Despesas de Capital
Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formao
ou aquisio de um bem de capital.
Observao:
As despesas oramentrias de capital mantm uma correlao com o registro de incorporao de
ativo imobilizado, intangvel ou investimento (no caso dos grupos de natureza da despesa 4
investimentos e 5 inverses financeiras) ou o registro de desincorporao de um passivo (no caso do
grupo de despesa 6 amortizao da dvida).

74

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

4.2.4.3.

Grupo de Natureza da Despesa (GND)

um agregador de elementos de despesa oramentria com as mesmas caractersticas quanto ao


objeto de gasto, conforme discriminado a seguir:
Grupo de Natureza da Despesa
1
2
3
4
5
6

Pessoal e Encargos Sociais


Juros e Encargos da Dvida
Outras Despesas Correntes
Investimentos
Inverses Financeiras
Amortizao da Dvida

1 Pessoal e Encargos Sociais


Despesas oramentrias com pessoal ativo e inativo e pensionistas, relativas a mandatos eletivos,
cargos, funes ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espcies
remuneratrias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variveis, subsdios, proventos da
aposentadoria, reformas e penses, inclusive adicionais, gratificaes, horas extras e vantagens
pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuies recolhidas pelo ente s
entidades de previdncia, conforme estabelece o caput do art. 18 da Lei Complementar no 101, de 2000.
2 Juros e Encargos da Dvida
Despesas oramentrias com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de operaes
de crdito internas e externas contratadas, bem como da dvida pblica mobiliria.
3 Outras Despesas Correntes
Despesas oramentrias com aquisio de material de consumo, pagamento de dirias,
contribuies, subvenes, auxlio-alimentao, auxlio-transporte, alm de outras despesas da
categoria econmica "Despesas Correntes" no classificveis nos demais grupos de natureza de
despesa.
4 Investimentos
Despesas oramentrias com softwares e com o planejamento e a execuo de obras, inclusive
com a aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, e com a aquisio de
instalaes, equipamentos e material permanente.
5 Inverses Financeiras
Despesas oramentrias com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao; aquisio
de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j constitudas,
quando a operao no importe aumento do capital; e com a constituio ou aumento do capital de
empresas, alm de outras despesas classificveis neste grupo.
6 Amortizao da Dvida
Despesas oramentrias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualizao
monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou mobiliria.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

75

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

4.2.4.4.

Modalidade de Aplicao

Trata-se de informao gerencial que tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados
diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da
Federao e suas respectivas entidades. Indica se os recursos sero aplicados diretamente pela unidade
detentora do crdito ou mediante transferncia para entidades pblicas ou privadas. A modalidade
tambm permite a eliminao de dupla contagem no oramento.
Observa-se que o termo transferncias, utilizado nos arts. 16 e 21 da Lei n 4.320/1964,
compreende as subvenes, auxlios e contribuies que atualmente so identificados em nvel de
elementos na classificao da natureza da despesa. No se confundem com as transferncias de
recursos financeiros, representadas pelas modalidades de aplicao, de acordo com a seguinte
codificao:
20
22
30
31
32
35
36
40
41
42
45
46
50
60
67
70
71
72
73
74
75
76
80
90
91
93
94
95
96
99

76

Modalidade de Aplicao
Transferncias Unio
Execuo Oramentria Delegada Unio
Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
Transferncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo
Execuo Oramentria Delegada a Estados e ao Distrito Federal
Transferncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal conta de recursos de que tratam os 1
e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
Transferncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal conta de recursos de que trata o art. 25 da
Lei Complementar n 141, de 2012
Transferncias a Municpios
Transferncias a Municpios - Fundo a Fundo
Execuo Oramentria Delegada a Municpios
Transferncias Fundo a Fundo aos Municpios conta de recursos de que tratam os
1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
Transferncias Fundo a Fundo aos Municpios conta de recursos de que trata o art.
25 da Lei Complementar n 141, de 2012
Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos
Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos
Execuo de Contrato de Parceria Pblico-Privada PPP
Transferncias a Instituies Multigovernamentais
Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio
Execuo Oramentria Delegada a Consrcios Pblicos
Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio conta de recursos de que tratam os
1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio conta de recursos de que trata o art. 25
da Lei Complementar n 141, de 2012
Transferncias a Instituies Multigovernamentais conta de recursos de que tratam os 1 e 2 do art.
24 da Lei Complementar n 141, de 2012
Transferncias a Instituies Multigovernamentais conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei
Complementar n 141, de 2012
Transferncias ao Exterior
Aplicaes Diretas
Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos
Fiscal e da Seguridade Social
Aplicao Direta Decorrente de Operao de rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal
e da Seguridade Social com Consrcio Pblico do qual o Ente Participe
Aplicao Direta Decorrente de Operao de rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal
e da Seguridade Social com Consrcio Pblico do qual o Ente No Participe
Aplicao Direta conta de recursos de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de
2012
Aplicao Direta conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012
A definir

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

20 Transferncias Unio
Despesas oramentrias realizadas pelos Estados, Municpios ou pelo Distrito Federal, mediante
transferncia de recursos financeiros Unio, inclusive para suas entidades da administrao indireta.
22 Execuo Oramentria Delegada Unio
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros, decorrentes
de delegao ou descentralizao Unio para execuo de aes de responsabilidade exclusiva do
delegante.
30 Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou
dos Municpios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da administrao
indireta.
31 Transferncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou
dos Municpios aos Estados e ao Distrito Federal por intermdio da modalidade fundo a fundo.
32 Execuo Oramentria Delegada a Estados e ao Distrito Federal
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros, decorrentes
de delegao ou descentralizao a Estados e ao Distrito Federal para execuo de aes de
responsabilidade exclusiva do delegante.
35 Transferncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal conta de recursos de que
tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou
dos Municpios aos Estados e ao Distrito Federal por intermdio da modalidade fundo a fundo, conta
de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicao mnima em aes e
servios pblicos de sade e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os 1 e 2 do
art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012.
36 Transferncias Fundo a Fundo aos Estados e ao Distrito Federal conta de recursos de que
trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou
dos Municpios aos Estados e ao Distrito Federal por intermdio da modalidade fundo a fundo, conta
de recursos referentes diferena da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade que
deixou de ser aplicada em exerccios anteriores, de que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de
2012.
40 Transferncias a Municpios
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio ou
dos Estados aos Municpios, inclusive para suas entidades da administrao indireta.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

77

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

41 Transferncias a Municpios - Fundo a Fundo


Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio, dos
Estados ou do Distrito Federal aos Municpios por intermdio da modalidade fundo a fundo.
42 Execuo Oramentria Delegada a Municpios
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros, decorrentes
de delegao ou descentralizao a Municpios para execuo de aes de responsabilidade exclusiva
do delegante.
45 Transferncias Fundo a Fundo aos Municpios conta de recursos de que tratam os 1 e
2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio, dos
Estados ou do Distrito Federal aos Municpios por intermdio da modalidade fundo a fundo, conta de
recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da aplicao mnima em aes e servios
pblicos de sade e posteriormente cancelados ou prescritos, de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da
Lei Complementar n 141, de 2012.
46 Transferncias Fundo a Fundo aos Municpios conta de recursos de que trata o art. 25 da
Lei Complementar n 141, de 2012.
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio, dos
Estados ou do Distrito Federal aos Municpios por intermdio da modalidade fundo a fundo, conta de
recursos referentes diferena da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade que deixou
de ser aplicada em exerccios anteriores de que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012.
50 Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
sem fins lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica.
60 Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
com fins lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica.
67 Execuo de Contrato de Parceria Pblico-Privada - PPP
Despesas oramentrias do Parceiro Pblico decorrentes de Contrato de Parceria PblicoPrivada - PPP, nos termos da Lei no 11.079, de 30 de dezembro de 2004, e da Lei no 12.766, de 27 de
dezembro de 2012.
70 Transferncias a Instituies Multigovernamentais
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao ou por dois ou mais pases, inclusive o Brasil,
exclusive as transferncias relativas modalidade de aplicao 71 (Transferncias a Consrcios
Pblicos mediante contrato de rateio).

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Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

71 Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio


Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
criadas sob a forma de consrcios pblicos nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, mediante
contrato de rateio, objetivando a execuo dos programas e aes dos respectivos entes consorciados,
observado o disposto no 1 do art. 11 da Portaria STN n 72, de 2012.
72 Execuo Oramentria Delegada a Consrcios Pblicos
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros, decorrentes
de delegao ou descentralizao a consrcios pblicos para execuo de aes de responsabilidade
exclusiva do delegante.
73 Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio conta de recursos de que
tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
criadas sob a forma de consrcios pblicos nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, por meio
de contrato de rateio, conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para fins da
aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade e posteriormente cancelados ou prescritos, de
que tratam 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar no 141, de 13 de janeiro de 2012, observado o
disposto no 1 do art. 11 da Portaria STN n 72, de 1 de fevereiro de 2012.
74 Transferncias a Consrcios Pblicos mediante contrato de rateio conta de recursos de que
trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
criadas sob a forma de consrcios pblicos nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, por meio
de contrato de rateio, conta de recursos referentes diferena da aplicao mnima em aes e
servios pblicos de sade que deixou de ser aplicada em exerccios anteriores, de que trata o art. 25
da Lei Complementar n 141, de 2012, observado o disposto no 1 do art. 11 da Portaria STN n 72,
de 2012.
75 Transferncias a Instituies Multigovernamentais conta de recursos de que tratam os
1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao ou por dois ou mais pases, inclusive o Brasil,
exclusive as transferncias relativas modalidade de aplicao 73 (Transferncias a Consrcios
Pblicos mediante contrato de rateio conta de recursos de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei
Complementar n 141, de 2012), conta de recursos referentes aos restos a pagar considerados para
fins da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade e posteriormente cancelados ou
prescritos, de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012.
76 Transferncias a Instituies Multigovernamentais conta de recursos de que trata o art. 25
da Lei Complementar n 141, de 2012
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades
criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao ou por dois ou mais pases, inclusive o Brasil,
exclusive as transferncias relativas modalidade de aplicao 74 (Transferncias a Consrcios
Pblicos mediante contrato de rateio conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n
141, de 2012), conta de recursos referentes diferena da aplicao mnima em aes e servios

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

79

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

pblicos de sade que deixou de ser aplicada em exerccios anteriores, de que trata o art. 25 da Lei
Complementar n 141, de 2012.
80 Transferncias ao Exterior
Despesas oramentrias realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a rgos e
entidades governamentais pertencentes a outros pases, a organismos internacionais e a fundos
institudos por diversos pases, inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil.
90 Aplicaes Diretas
Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados ou oriundos de
descentralizao de outras entidades integrantes ou no dos Oramentos Fiscal ou da Seguridade
Social, no mbito da mesma esfera de governo.
91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos
Oramentos Fiscal e da Seguridade Social
Despesas oramentrias de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais
dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes
da aquisio de materiais, bens e servios, pagamento de impostos, taxas e contribuies, alm de
outras operaes, quando o recebedor dos recursos tambm for rgo, fundo, autarquia, fundao,
empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses oramentos, no mbito da mesma
esfera de Governo.
93 Aplicao Direta Decorrente de Operao de rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos
Oramentos Fiscal e da Seguridade Social com Consrcio Pblico do qual o Ente Participe
Despesas oramentrias de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais
dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes
da aquisio de materiais, bens e servios, alm de outras operaes, exceto no caso de transferncias,
delegaes ou descentralizaes, quando o recebedor dos recursos for consrcio pblico do qual o ente
da Federao participe, nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005.
94 Aplicao Direta Decorrente de Operao de rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos
Oramentos Fiscal e da Seguridade Social com Consrcio Pblico do qual o Ente No Participe
Despesas oramentrias de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais
dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes
da aquisio de materiais, bens e servios, alm de outras operaes, exceto no caso de transferncias,
delegaes ou descentralizaes, quando o recebedor dos recursos for consrcio pblico do qual o ente
da Federao no participe, nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005.
95 Aplicao Direta conta de recursos de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei
Complementar n 141, de 2012
Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados ou oriundos de
descentralizao de outras entidades integrantes ou no dos Oramentos Fiscal ou da Seguridade
Social, no mbito da mesma esfera de Governo, conta de recursos referentes aos restos a pagar
considerados para fins da aplicao mnima em aes e servios pblicos de sade e posteriormente
cancelados ou prescritos, de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei Complementar n 141, de 2012.

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Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

2012.

96 Aplicao Direta conta de recursos de que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de

Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados ou oriundos de
descentralizao de outras entidades integrantes ou no dos Oramentos Fiscal ou da Seguridade
Social, no mbito da mesma esfera de Governo, conta de recursos referentes diferena da aplicao
mnima em aes e servios pblicos de sade que deixou de ser aplicada em exerccios anteriores, de
que trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012.
99 A Definir
Modalidade de utilizao exclusiva do Poder Legislativo ou para classificao oramentria da
Reserva de Contingncia e da Reserva do RPPS, vedada a execuo oramentria enquanto no houver
sua definio.
4.2.4.5.

Elemento de Despesa Oramentria

Tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros,
dirias, material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes sociais,
obras e instalaes, equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e outros que a
administrao pblica utiliza para a consecuo de seus fins. A descrio dos elementos pode no
contemplar todas as despesas a eles inerentes, sendo, em alguns casos, exemplificativa. A relao dos
elementos de despesa apresentada a seguir:

01
03
04
05
06
07
08
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
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Elementos de Despesa
Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Reformas dos Militares
Penses do RPPS e do Militar
Contratao por Tempo Determinado
Outros Benefcios Previdencirios do Servidor ou do Militar
Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso
Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia
Outros Benefcios Assistenciais do Servidor ou do Militar
Seguro Desemprego e Abono Salarial
Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil
Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar
Obrigaes Patronais
Dirias Civil
Dirias Militar
Outras Despesas Variveis Pessoal Civil
Outras Despesas Variveis Pessoal Militar
Auxlio Financeiro a Estudantes
Auxlio-Fardamento
Auxlio Financeiro a Pesquisadores
Juros sobre a Dvida por Contrato
Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato
Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria
Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria
Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria
Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos
Distribuio de Resultado de Empresas Estatais Dependentes

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

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Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

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43
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46
47
48
49
51
52
53
54
55
56
57
58
59
61
62
63
64
65
66
67
70
71
72
73
74
75
76
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83
84
91
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Material de Consumo
Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras
Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita
Passagens e Despesas com Locomoo
Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao
Servios de Consultoria
Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica
Locao de Mo-de-Obra
Arrendamento Mercantil
Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
Contribuies
Auxlios
Subvenes Sociais
Subvenes Econmicas
Auxlio-Alimentao
Obrigaes Tributrias e Contributivas
Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas
Auxlio-Transporte
Obras e Instalaes
Equipamentos e Material Permanente
Aposentadorias do RGPS rea Rural
Aposentadorias do RGPS rea Urbana
Penses do RGPS rea Rural
Penses do RGPS rea Urbana
Outros Benefcios do RGPS rea Rural
Outros Benefcios do RGPS rea Urbana
Penses Especiais
Aquisio de Imveis
Aquisio de Produtos para Revenda
Aquisio de Ttulos de Crdito
Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado
Constituio ou Aumento de Capital de Empresas
Concesso de Emprstimos e Financiamentos
Depsitos Compulsrios
Rateio pela participao em Consrcio Pblico
Principal da Dvida Contratual Resgatado
Principal da Dvida Mobiliria Resgatado
Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada
Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada
Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao de Receita
Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado
Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado
Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas
Aporte de Recursos pelo Parceiro Pblico em Favor do Parceiro Privado Decorrente de
Contrato de Parceria Pblico-Privada - PPP
Despesas Decorrentes de Contrato de Parceria Pblico-Privada - PPP, exceto Subvenes
Econmicas, Aporte e Fundo Garantidor
Despesas Decorrentes da Participao em Fundos, Organismos, ou Entidades Assemelhadas,
Nacionais e Internacionais
Sentenas Judiciais
Despesas de Exerccios Anteriores
Indenizaes e Restituies

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

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Indenizaes e Restituies Trabalhistas


Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo
Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
Aporte para Cobertura do Dficit Atuarial do RPPS
Compensaes ao RGPS
A Classificar

01 Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Reformas dos Militares


Despesas oramentrias com pagamento de aposentadorias dos servidores inativos do Regime
Prprio de Previdncia do Servidor - RPPS, e de reserva remunerada e reformas dos militares.
03 Penses do RPPS e do Militar
Despesas oramentrias com pagamento de penses civis do RPPS e dos militares.
04 Contratao por Tempo Determinado
Despesas oramentrias com a contratao de pessoal por tempo determinado para atender
necessidade temporria de excepcional interesse pblico, de acordo com legislao especfica de cada
ente da Federao, inclusive obrigaes patronais e outras despesas variveis, quando for o caso.
05 Outros Benefcios Previdencirios do Servidor ou do Militar
Despesas oramentrias com benefcios previdencirios do servidor ou militar, tais como auxliorecluso devido famlia do servidor ou do militar afastado por motivo de priso, e salrio-famlia,
exclusive aposentadoria, reformas e penses.
06 Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso
Despesas oramentrias decorrentes do cumprimento do art. 203, inciso V, da Constituio
Federal, que dispe:
Art. 203. A assistncia social ser prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuio
seguridade social, e tem por objetivos: [...]
V a garantia de um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa portadora de deficincia e ao idoso
que comprovem no possuir meios de prover a prpria manuteno ou de t-la provida por sua famlia,
conforme dispuser a lei.

07 Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia


Despesas oramentrias com os encargos da entidade patrocinadora no regime de previdncia
fechada, para complementao de aposentadoria.
08 Outros Benefcios Assistenciais do Servidor ou do Militar
Despesas oramentrias com benefcios assistenciais, inclusive auxlio-funeral devido famlia
do servidor ou do militar falecido na atividade, ou do aposentado, ou a terceiro que custear,
comprovadamente, as despesas com o funeral do ex-servidor ou do ex-militar; auxlio-natalidade
devido a servidora ou militar, por motivo de nascimento de filho, ou a cnjuge ou companheiro servidor

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

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Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

pblico ou militar, quando a parturiente no for servidora; auxlio-creche ou assistncia pr-escolar


devido a dependente do servidor ou militar, conforme regulamento; e auxlio-doena.
10 Seguro Desemprego e Abono Salarial
Despesas oramentrias com pagamento do seguro-desemprego e do abono de que tratam o
inciso II do art. 7 e o 3 do art. 239 da Constituio Federal, respectivamente.
11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil
Despesas oramentrias com: Vencimento; Salrio Pessoal Permanente; Vencimento ou Salrio
de Cargos de Confiana; Subsdios; Vencimento de Pessoal em Disponibilidade Remunerada;
Gratificaes, tais como: Gratificao Adicional Pessoal Disponvel; Gratificao de Interiorizao;
Gratificao de Dedicao Exclusiva; Gratificao de Regncia de Classe; Gratificao pela Chefia ou
Coordenao de Curso de rea ou Equivalente; Gratificao por Produo Suplementar; Gratificao
por Trabalho de Raios X ou Substncias Radioativas; Gratificao pela Chefia de Departamento, Diviso
ou Equivalente; Gratificao de Direo Geral ou Direo (Magistrio de l e 2 Graus); Gratificao de
Funo-Magistrio Superior; Gratificao de Atendimento e Habilitao Previdencirios; Gratificao
Especial de Localidade; Gratificao de Desempenho das Atividades Rodovirias; Gratificao da
Atividade de Fiscalizao do Trabalho; Gratificao de Engenheiro Agrnomo; Gratificao de Natal;
Gratificao de Estmulo Fiscalizao e Arrecadao de Contribuies e de Tributos; Gratificao por
Encargo de Curso ou de Concurso; Gratificao de Produtividade do Ensino; Gratificao de Habilitao
Profissional; Gratificao de Atividade; Gratificao de Representao de Gabinete; Adicional de
Insalubridade; Adicional Noturno; Adicional de Frias 1/3 (art. 7, inciso XVII, da Constituio);
Adicionais de Periculosidade; Representao Mensal; Licena-Prmio por assiduidade; Retribuio
Bsica (Vencimentos ou Salrio no Exterior); Diferenas Individuais Permanentes; Vantagens
Pecunirias de Ministro de Estado, de Secretrio de Estado e de Municpio; Frias Antecipadas de
Pessoal Permanente; Aviso Prvio (cumprido); Frias Vencidas e Proporcionais; Parcela Incorporada
(ex-quintos e ex-dcimos); Indenizao de Habilitao Policial; Adiantamento do 13 Salrio; 13
Salrio Proporcional; Incentivo Funcional - Sanitarista; Abono Provisrio; Pr-labore de
Procuradores; e outras despesas correlatas de carter permanente.
12 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar
Despesas oramentrias com: Soldo; Gratificao de Localidade Especial; Gratificao de
Representao; Adicional de Tempo de Servio; Adicional de Habilitao; Adicional de Compensao
Orgnica; Adicional Militar; Adicional de Permanncia; Adicional de Frias; Adicional Natalino; e outras
despesas correlatas, de carter permanente, previstas na estrutura remuneratria dos militares.
13 Obrigaes Patronais
Despesas oramentrias com encargos que a administrao tem pela sua condio de
empregadora, e resultantes de pagamento de pessoal ativo, inativo e pensionistas, tais como Fundo de
Garantia por Tempo de Servio e contribuies para Institutos de Previdncia, inclusive a alquota de
contribuio suplementar para cobertura do dficit atuarial, bem como os encargos resultantes do
pagamento com atraso das contribuies de que trata este elemento de despesa.
14 Dirias Civil
Despesas oramentrias com cobertura de alimentao, pousada e locomoo urbana, do
servidor pblico estatutrio ou celetista que se desloca de sua sede em objeto de servio, em carter

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Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

eventual ou transitrio, entendido como sede o Municpio onde a repartio estiver instalada e onde o
servidor tiver exerccio em carter permanente.
15 Dirias Militar
Despesas oramentrias decorrentes do deslocamento do militar da sede de sua unidade por
motivo de servio, destinadas indenizao das despesas de alimentao e pousada.
16 Outras Despesas Variveis Pessoal Civil
Despesas oramentrias relacionadas s atividades do cargo/emprego ou funo do servidor, e
cujo pagamento s se efetua em circunstncias especficas, tais como: hora-extra; substituies; e
outras despesas da espcie, decorrentes do pagamento de pessoal dos rgos e entidades da
administrao direta e indireta.
17 Outras Despesas Variveis Pessoal Militar
Despesas oramentrias eventuais, de natureza remuneratria, devidas em virtude do exerccio
da atividade militar, exceto aquelas classificadas em elementos de despesas especficos.
18 Auxlio Financeiro a Estudantes
Despesas oramentrias com ajuda financeira concedida pelo Estado a estudantes
comprovadamente carentes, e concesso de auxlio para o desenvolvimento de estudos e pesquisas de
natureza cientfica, realizadas por pessoas fsicas na condio de estudante, observado o disposto no
art. 26 da Lei Complementar n 101/2000.
19 Auxlio-Fardamento
Despesas oramentrias com o auxlio-fardamento, pago diretamente ao servidor ou militar.
20 Auxlio Financeiro a Pesquisadores
Despesas Oramentrias com apoio financeiro concedido a pesquisadores, individual ou
coletivamente, exceto na condio de estudante, no desenvolvimento de pesquisas cientficas e
tecnolgicas, nas suas mais diversas modalidades, observado o disposto no art. 26 da Lei Complementar
n 101/2000.
21 Juros sobre a Dvida por Contrato
Despesas oramentrias com juros referentes a operaes de crdito efetivamente contratadas.
22 Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato
Despesas oramentrias com outros encargos da dvida pblica contratada, tais como: taxas,
comisses bancrias, prmios, imposto de renda e outros encargos.
23 Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria
Despesas oramentrias com a remunerao real devida pela aplicao de capital de terceiros em
ttulos pblicos.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

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Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

24 Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria


Despesas oramentrias com outros encargos da dvida mobiliria, tais como: comisso,
corretagem, seguro, etc.
25 Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
Despesas oramentrias com o pagamento de encargos da dvida pblica, inclusive os juros
decorrentes de operaes de crdito por antecipao da receita, conforme art. 165, 8, da Constituio.
26 Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria
Despesas oramentrias com a cobertura do resultado negativo do Banco Central do Brasil, como
autoridade monetria, apurado em balano, nos termos da legislao vigente.
27 Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
Despesas oramentrias que a administrao compelida a realizar em decorrncia da honra de
avais, garantias, seguros, fianas e similares concedidos.
28 Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos
Despesas oramentrias com encargos decorrentes da remunerao de cotas de fundos
autrquicos, semelhana de dividendos, em razo dos resultados positivos desses fundos.
29 - Distribuio de Resultado de Empresas Estatais Dependentes
Despesas oramentrias com a distribuio de resultado positivo de empresas estatais
dependentes, inclusive a ttulo de dividendos e participao de empregados nos referidos resultados.
30 Material de Consumo
Despesas oramentrias com lcool automotivo; gasolina automotiva; diesel automotivo;
lubrificantes automotivos; combustvel e lubrificantes de aviao; gs engarrafado; outros
combustveis e lubrificantes; material biolgico, farmacolgico e laboratorial; animais para estudo,
corte ou abate; alimentos para animais; material de coudelaria ou de uso zootcnico; sementes e mudas
de plantas; gneros de alimentao; material de construo para reparos em imveis; material de
manobra e patrulhamento; material de proteo, segurana, socorro e sobrevivncia; material de
expediente; material de cama e mesa, copa e cozinha, e produtos de higienizao; material grfico e de
processamento de dados; aquisio de disquete; material para esportes e diverses; material para
fotografia e filmagem; material para instalao eltrica e eletrnica; material para manuteno,
reposio e aplicao; material odontolgico, hospitalar e ambulatorial; material qumico; material
para telecomunicaes; vesturio, uniformes, fardamento, tecidos e aviamentos; material de
acondicionamento e embalagem; suprimento de proteo ao voo; suprimento de aviao;
sobressalentes de mquinas e motores de navios e esquadra; explosivos e munies; bandeiras,
flmulas e insgnias e outros materiais de uso no duradouro.
31 Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras
Despesas oramentrias com a aquisio de prmios, condecoraes, medalhas, trofus, etc., bem
como com o pagamento de prmios em pecnia, inclusive decorrentes de sorteios lotricos.

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Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

32 Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita


Despesas oramentrias com aquisio de materiais, bens ou servios para distribuio gratuita,
tais como livros didticos, medicamentos, gneros alimentcios e outros materiais, bens ou servios que
possam ser distribudos gratuitamente, exceto se destinados a premiaes culturais, artsticas,
cientficas, desportivas e outras.
33 Passagens e Despesas com Locomoo
Despesas oramentrias, realizadas diretamente ou por meio de empresa contratada, com
aquisio de passagens (areas, terrestres, fluviais ou martimas), taxas de embarque, seguros,
fretamento, pedgios, locao ou uso de veculos para transporte de pessoas e suas respectivas
bagagens, inclusive quando decorrentes de mudanas de domiclio no interesse da administrao.
34 Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao
Despesas oramentrias relativas mo-de-obra constantes dos contratos de terceirizao, de
acordo com o art. 18, 1, da Lei Complementar n 101, de 2000, computadas para fins de limites da
despesa total com pessoal previstos no art. 19 dessa Lei.
35 Servios de Consultoria
Despesas oramentrias decorrentes de contratos com pessoas fsicas ou jurdicas, prestadoras
de servios nas reas de consultorias tcnicas ou auditorias financeiras ou jurdicas, ou assemelhadas.
36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica
Despesas oramentrias decorrentes de servios prestados por pessoa fsica pagos diretamente
a esta e no enquadrados nos elementos de despesa especficos, tais como: remunerao de servios de
natureza eventual, prestado por pessoa fsica sem vnculo empregatcio; estagirios, monitores
diretamente contratados; gratificao por encargo de curso ou de concurso; dirias a colaboradores
eventuais; locao de imveis; salrio de internos nas penitencirias; e outras despesas pagas
diretamente pessoa fsica.
37 Locao de Mo-de-Obra
Despesas oramentrias com prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos,
tais como limpeza e higiene, vigilncia ostensiva e outros, nos casos em que o contrato especifique o
quantitativo fsico do pessoal a ser utilizado.
38 Arrendamento Mercantil
Despesas oramentrias com contratos de arrendamento mercantil, com opo ou no de compra
do bem de propriedade do arrendador.
39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
Despesas oramentrias decorrentes da prestao de servios por pessoas jurdicas para rgos
pblicos, tais como: assinaturas de jornais e peridicos; tarifas de energia eltrica, gs, gua e esgoto;
servios de comunicao (telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; locao de imveis (inclusive
despesas de condomnio e tributos conta do locatrio, quando previstos no contrato de locao);
locao de equipamentos e materiais permanentes; software; conservao e adaptao de bens

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

87

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

imveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigao patronal); servios de asseio e higiene;
servios de divulgao, impresso, encadernao e emolduramento; servios funerrios; despesas com
congressos, simpsios, conferncias ou exposies; vale-refeio; auxlio-creche (exclusive a
indenizao a servidor); habilitao de telefonia fixa e mvel celular; e outros congneres, bem como
os encargos resultantes do pagamento com atraso das obrigaes no tributrias.
41 Contribuies
Despesas oramentrias s quais no correspondam contraprestao direta em bens e servios e
no sejam reembolsveis pelo recebedor, inclusive as destinadas a atender a despesas de manuteno
de outras entidades de direito pblico ou privado, observado o disposto na legislao vigente.
42 Auxlios
Despesas oramentrias destinadas a atender a despesas de investimentos ou inverses
financeiras de outras esferas de governo ou de entidades privadas sem fins lucrativos, observado,
respectivamente, o disposto nos arts. 25 e 26 da Lei Complementar n 101/2000.
43 Subvenes Sociais
Despesas oramentrias para cobertura de despesas de instituies privadas de carter
assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa, de acordo com os arts. 16, pargrafo nico, e 17 da Lei
n 4.320/1964, observado o disposto no art. 26 da LRF.
45 Subvenes Econmicas
Despesas oramentrias com o pagamento de subvenes econmicas, a qualquer ttulo,
autorizadas em leis especficas, tais como: ajuda financeira a entidades privadas com fins lucrativos;
concesso de bonificaes a produtores, distribuidores e vendedores; cobertura, direta ou indireta, de
parcela de encargos de emprstimos e financiamentos e dos custos de aquisio, de produo, de
escoamento, de distribuio, de venda e de manuteno de bens, produtos e servios em geral; e, ainda,
outras operaes com caractersticas semelhantes.
46 Auxlio-Alimentao
Despesas oramentrias com auxlio-alimentao pagas em forma de pecnia, de bilhete ou de
carto magntico, diretamente aos militares, servidores, estagirios ou empregados da Administrao
Pblica direta e indireta.
47 Obrigaes Tributrias e Contributivas
Despesas oramentrias decorrentes do pagamento de tributos e contribuies sociais e
econmicas (Imposto de Renda, ICMS, IPVA, IPTU, Taxa de Limpeza Pblica, COFINS, PIS/PASEP, etc.),
exceto as incidentes sobre a folha de salrios, classificadas como obrigaes patronais, bem como os
encargos resultantes do pagamento com atraso das obrigaes de que trata este elemento de despesa.
48 Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas
Despesas oramentrias com a concesso de auxlio financeiro diretamente a pessoas fsicas, sob
as mais diversas modalidades, tais como ajuda ou apoio financeiro e subsdio ou complementao na
aquisio de bens, no classificados explcita ou implicitamente em outros elementos de despesa,
observado o disposto no art. 26 da Lei Complementar n 101/2000.

88

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Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

49 Auxlio-Transporte
Despesas oramentrias com auxlio-transporte pagas em forma de pecnia, de bilhete ou de
carto magntico, diretamente aos militares, servidores, estagirios ou empregados da Administrao
Pblica direta e indireta, destinado ao custeio parcial das despesas realizadas com transporte coletivo
municipal, intermunicipal ou interestadual nos deslocamentos de suas residncias para os locais de
trabalho e vice-versa, ou trabalho-trabalho nos casos de acumulao lcita de cargos ou empregos.
51 Obras e Instalaes
Despesas com estudos e projetos; incio, prosseguimento e concluso de obras; pagamento de
pessoal temporrio no pertencente ao quadro da entidade e necessrio realizao das mesmas;
pagamento de obras contratadas; instalaes que sejam incorporveis ou inerentes ao imvel, tais
como: elevadores, aparelhagem para ar condicionado central, etc.
52 Equipamentos e Material Permanente
Despesas oramentrias com aquisio de aeronaves; aparelhos de medio; aparelhos e
equipamentos de comunicao; aparelhos, equipamentos e utenslios mdico, odontolgico,
laboratorial e hospitalar; aparelhos e equipamentos para esporte e diverses; aparelhos e utenslios
domsticos; armamentos; colees e materiais bibliogrficos; embarcaes, equipamentos de manobra
e patrulhamento; equipamentos de proteo, segurana, socorro e sobrevivncia; instrumentos
musicais e artsticos; mquinas, aparelhos e equipamentos de uso industrial; mquinas, aparelhos e
equipamentos grficos e equipamentos diversos; mquinas, aparelhos e utenslios de escritrio;
mquinas, ferramentas e utenslios de oficina; mquinas, tratores e equipamentos agrcolas,
rodovirios e de movimentao de carga; mobilirio em geral; obras de arte e peas para museu;
semoventes; veculos diversos; veculos ferrovirios; veculos rodovirios; outros materiais
permanentes.
53 Aposentadorias do RGPS rea Rural
Despesas oramentrias com pagamento de aposentadorias dos segurados do plano de benefcios
do Regime Geral de Previdncia Social - RGPS, relativos rea rural.
54 Aposentadorias do RGPS rea Urbana
Despesas oramentrias com pagamento de aposentadorias dos segurados do plano de benefcios
do Regime Geral de Previdncia Social - RGPS, relativos rea urbana.
55 Penses do RGPS rea Rural
Despesas oramentrias com pagamento de pensionistas do plano de benefcios do Regime Geral
de Previdncia Social - RGPS, inclusive decorrentes de sentenas judiciais, todas relativas rea rural.
56 Penses do RGPS rea Urbana
Despesas oramentrias com pagamento de pensionistas do plano de benefcios do Regime Geral
de Previdncia Social - RGPS, inclusive decorrentes de sentenas judiciais, todas relativas rea urbana.

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89

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

57 Outros Benefcios do RGPS rea Rural


Despesas oramentrias com benefcios do Regime Geral de Previdncia Social RGPS relativas
rea rural, exclusive aposentadoria e penses.
58 Outros Benefcios do RGPS rea Urbana
Despesas oramentrias com benefcios do Regime Geral de Previdncia Social RGPS relativas
rea urbana, exclusive aposentadoria e penses.
59 Penses Especiais
Despesas oramentrias com pagamento de penses especiais, inclusive as de carter
indenizatrio, concedidas por legislao especfica, no vinculadas a cargos pblicos.
61 Aquisio de Imveis
Despesas oramentrias com a aquisio de imveis considerados necessrios realizao de
obras ou para sua pronta utilizao.
62 Aquisio de Produtos para Revenda
Despesas oramentrias com a aquisio de bens destinados venda futura.
63 Aquisio de Ttulos de Crdito
Despesas oramentrias com a aquisio de ttulos de crdito no representativos de quotas de
capital de empresas.
64 Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado
Despesas oramentrias com a aquisio de aes ou quotas de qualquer tipo de sociedade, desde
que tais ttulos no representem constituio ou aumento de capital.
65 Constituio ou Aumento de Capital de Empresas
Despesas oramentrias com a constituio ou aumento de capital de empresas industriais,
agrcolas, comerciais ou financeiras, mediante subscrio de aes representativas do seu capital social.
66 Concesso de Emprstimos e Financiamentos
Despesas oramentrias com a concesso de qualquer emprstimo ou financiamento, inclusive
bolsas de estudo reembolsveis.
67 Depsitos Compulsrios
Despesas oramentrias com depsitos compulsrios exigidos por legislao especfica, ou
determinados por deciso judicial.

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Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

70 Rateio pela participao em Consrcio Pblico


Despesa oramentria relativa ao rateio das despesas decorrentes da participao do ente
Federativo em Consrcio Pblico institudo nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005.
71 Principal da Dvida Contratual Resgatado
Despesas oramentrias com a amortizao efetiva do principal da dvida pblica contratual,
interna e externa.
72 Principal da Dvida Mobiliria Resgatado
Despesas oramentrias com a amortizao efetiva do valor nominal do ttulo da dvida pblica
mobiliria, interna e externa.
73 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada
Despesas oramentrias decorrentes da atualizao do valor do principal da dvida contratual,
interna e externa, efetivamente amortizado.
74 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada
Despesas oramentrias decorrentes da atualizao do valor nominal do ttulo da dvida pblica
mobiliria, efetivamente amortizado.
75 Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao de Receita
Despesas oramentrias com correo monetria da dvida decorrente de operao de crdito
por antecipao de receita.
76 Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado
Despesas oramentrias com o refinanciamento do principal da dvida pblica mobiliria, interna
e externa, inclusive correo monetria ou cambial, com recursos provenientes da emisso de novos
ttulos da dvida pblica mobiliria.
77 Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado
Despesas oramentrias com o refinanciamento do principal da dvida pblica contratual, interna
e externa, inclusive correo monetria ou cambial, com recursos provenientes da emisso de ttulos
da dvida pblica mobiliria.
81 Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas
Despesas oramentrias decorrentes da transferncia a rgos e entidades pblicos, inclusive de
outras esferas de governo, ou a instituies privadas, de receitas tributrias, de contribuies e de
outras receitas vinculadas, prevista na Constituio ou em leis especficas, cuja competncia de
arrecadao do rgo transferidor

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91

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

82 - Aporte de Recursos pelo Parceiro Pblico em Favor do Parceiro Privado Decorrente de


Contrato de Parceria Pblico-Privada PPP
Despesas oramentrias relativas ao aporte de recursos pelo parceiro pblico em favor do
parceiro privado, conforme previso constante do contrato de Parceria Pblico-Privada - PPP,
destinado realizao de obras e aquisio de bens reversveis, nos termos do 2 do art. 6 e do 2
do art. 7, ambos da Lei no 11.079, de 30 de dezembro de 2004.
83 - Despesas Decorrentes de Contrato de Parceria Pblico-Privada - PPP, exceto Subvenes
Econmicas, Aporte e Fundo Garantidor
Despesas oramentrias com o pagamento, pelo parceiro pblico, do parcelamento dos
investimentos realizados pelo parceiro privado com a realizao de obras e aquisio de bens
reversveis, incorporados no patrimnio do parceiro pblico at o incio da operao do objeto da
Parceria Pblico-Privada - PPP, bem como de outras despesas que no caracterizem subveno
(elemento 45), aporte de recursos do parceiro pblico ao parceiro privado (elemento 82) ou
participao em fundo garantidor de PPP (elemento 84).
84 - Despesas Decorrentes da Participao em Fundos, Organismos, ou Entidades Assemelhadas,
Nacionais e Internacionais
Despesas oramentrias relativas participao em fundos, organismos, ou entidades
assemelhadas, Nacionais e Internacionais, inclusive as decorrentes de integralizao de cotas.
91 Sentenas Judiciais
Despesas oramentrias resultantes de:
a. Pagamento de precatrios, em cumprimento ao disposto no art. 100 e seus pargrafos da
Constituio, e no art. 78 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias -ADCT;
b. Cumprimento de sentenas judiciais, transitadas em julgado, de empresas pblicas e sociedades
de economia mista, integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social;
c. Cumprimento de sentenas judiciais, transitadas em julgado, de pequeno valor, na forma
definida em lei, nos termos do 3 do art. 100 da Constituio;
d. Cumprimento de decises judiciais, proferidas em Mandados de Segurana e Medidas
Cautelares; e
e. Cumprimento de outras decises judiciais.
92 Despesas de Exerccios Anteriores
Despesas oramentrias com o cumprimento do disposto no art. 37 da Lei n 4.320/1964, que
assim estabelece:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito
prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem
como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o
encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagas conta de dotao especfica consignada
no oramento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.

92

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

93 Indenizaes e Restituies
Despesas oramentrias com indenizaes, exclusive as trabalhistas, e restituies, devidas por
rgos e entidades a qualquer ttulo, inclusive devoluo de receitas quando no for possvel efetuar
essa devoluo mediante a compensao com a receita correspondente, bem como outras despesas de
natureza indenizatria no classificadas em elementos de despesas especficos.
94 Indenizaes e Restituies Trabalhistas
Despesas oramentrias resultantes do pagamento efetuado a servidores pblicos civis e
empregados de entidades integrantes da administrao pblica, inclusive frias e aviso-prvio
indenizados, multas e contribuies incidentes sobre os depsitos do Fundo de Garantia por Tempo de
Servio etc., em funo da perda da condio de servidor ou empregado, podendo ser em decorrncia
da participao em programa de desligamento voluntrio, bem como a restituio de valores
descontados indevidamente, quando no for possvel efetuar essa restituio mediante compensao
com a receita correspondente.
95 Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo
Despesas oramentrias com indenizaes devidas aos servidores que se afastarem de seu local
de trabalho, sem direito percepo de dirias, para execuo de trabalhos de campo, tais como os de
campanha de combate e controle de endemias; marcao, inspeo e manuteno de marcos decisrios;
topografia, pesquisa, saneamento bsico, inspeo e fiscalizao de fronteiras internacionais.
96 Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
Despesas oramentrias com ressarcimento das despesas realizadas pelo rgo ou entidade de
origem quando o servidor pertencer a outras esferas de governo ou a empresas estatais no
dependentes e optar pela remunerao do cargo efetivo, nos termos das normas vigentes.
97 Aporte para Cobertura do Dficit Atuarial do RPPS
Despesas oramentrias com aportes peridicos destinados cobertura do dficit atuarial do
Regime Prprio de Previdncia Social RPPS, conforme plano de amortizao estabelecido em lei do
respectivo ente Federativo, exceto as decorrentes de alquota de contribuio suplementar.
98 Compensaes ao RGPS
Despesas oramentrias com compensao ao Fundo do Regime Geral de Previdncia Social em
virtude de desoneraes, como a prevista no inciso IV do art. 9 da Lei n 12.546, de 14 de dezembro
de 2011, que estabelece a necessidade de a Unio compensar o valor correspondente estimativa de
renncia previdenciria decorrente dessa Lei.
99 A Classificar
Elemento transitrio que dever ser utilizado enquanto se aguarda a classificao em elemento
especfico, vedada a sua utilizao na execuo oramentria.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

93

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

4.2.4.6.

Desdobramento Facultativo do Elemento da Despesa

Conforme as necessidades de escriturao contbil e controle da execuo oramentria fica


facultado por parte de cada ente o desdobramento dos elementos de despesa.

4.2.5. Orientao para a Classificao quanto Natureza da Despesa Oramentria


No processo de aquisio de bens ou servios por parte do ente da Federao, necessrio
observar alguns passos para que se possa proceder adequada classificao quanto natureza de
despesa oramentria e garantir que a informao contbil seja fidedigna.
1 Passo Identificar se o registro do fato de carter oramentrio ou extraoramentrio.
a. Oramentrio As despesas de carter oramentrio necessitam de recurso pblico previsto
para sua realizao e devem ser autorizados pelo Poder Legislativo, exceto quando se tratar de
crditos adicionais do tipo extraordinrio 20 , os quais, por sua natureza, no carecem de
determinao da origem de recursos para sua cobertura. Assim, as despesas oramentrias
constituem instrumento para alcanar os fins dos programas governamentais. exemplo de
despesa de natureza oramentria a contratao de bens e servios para realizao de
determinao ao, como servios de terceiros, pois se faz necessria a emisso de empenho
para suportar esse contrato.
b. Extraoramentrio so aqueles decorrentes de:
i.

Sadas compensatrias no ativo e no passivo financeiro representam desembolsos de


recursos de terceiros em poder do ente pblico, tais como:
Devoluo dos valores de terceiros (caues/depsitos) a cauo em dinheiro
constitui uma garantia fornecida pelo contratado e tem como objetivo assegurar
a execuo do contrato celebrado com o poder pblico. Ao trmino do contrato,
se o contratado cumpriu com todas as obrigaes, o valor ser devolvido pela
administrao pblica. Caso haja execuo da garantia contratual, para
ressarcimento da Administrao pelos valores das multas e indenizaes a ela
devidos, ser registrada a baixa do passivo financeiro em contrapartida a receita
oramentria.
Recolhimento de Consignaes / Retenes so recolhimentos de valores
anteriormente retidos na folha de salrios de pessoal ou nos pagamentos de
servios de terceiros;
Pagamento das operaes de crdito por antecipao de receita oramentria
(ARO) conforme determina a LRF, as antecipaes de receitas oramentrias
para atender a insuficincia de caixa devero ser quitadas at o dia 10 de
dezembro de cada ano. Tais pagamentos no necessitam de autorizao
oramentria para que sejam efetuados;
Pagamentos de Salrio-Famlia, Salrio-Maternidade e Auxlio-Natalidade os
benefcios da Previdncia Social adiantados pelo empregador, por fora de lei,
tm natureza extraoramentria e, posteriormente, sero objeto de
compensao ou restituio.

20

Lei 4.320/1964, art. 41, inciso III, c/c caput do art. 43; e Constituio Federal de 1988, art. 167, 3.

94

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

ii. Pagamento de restos a pagar so as sadas para pagamentos de despesas empenhadas


em exerccios anteriores. Ou seja, pertencem a exerccios anteriores, de acordo com seu
respectivo empenho, de forma que nos seguintes sero consideradas
extraoramentrias.
Quando o dispndio extraoramentrio, no h registro de despesa oramentria, mas apenas
uma desincorporao de passivo ou uma apropriao de ativo, este com atributo de clculo do
supervit/dficit financeiro P Permanente21.
Quando o dispndio oramentrio, observar o prximo passo.
2 Passo Identificar a categoria econmica da despesa oramentria, verificando se uma
despesa oramentria corrente ou de capital:
3 Despesas Correntes; ou
4 Despesas de Capital.
importante observar que as despesas oramentrias de capital mantm uma correlao com o
registro de incorporao de ativo imobilizado, intangvel ou investimento (no caso dos grupos de
natureza da despesa 4 investimentos e 5 inverses financeiras) ou o registro de desincorporao de
um passivo (no caso do grupo de despesa 6 amortizao da dvida).
3 Passo O prximo passo verificar o grupo de natureza da despesa oramentria:
1 Pessoal e Encargos Sociais;
2 Juros e Encargos da Dvida;
3 Outras Despesas Correntes;
4 Investimentos;
5 Inverses Financeiras; ou
6 Amortizao da Dvida.
4 Passo Por fim, far-se- a identificao do elemento de despesa, ou seja, o objeto fim do gasto.
Normalmente, os elementos de despesa guardam correlao com os grupos de natureza de despesa,
mas no h impedimento para que alguns elementos tpicos de despesa corrente estejam relacionados
a um grupo de despesa de capital.
Exemplos (no exaustivos):
Grupo de Natureza de
Despesa
1 Pessoal e Encargos Sociais

Elemento de Despesa
01 Aposentadorias do RPPS, Reserva Remunerada e Reformas
dos Militares
03 Penses do RPPS e do Militar
04 Contratao por Tempo Determinado
05 Outros Benefcios Previdencirios do Servidor ou do Militar
11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil
13 Obrigaes Patronais
16 Outras Despesas Variveis Pessoal Civil
17 Outras Despesas Variveis Pessoal Militar

21

Para maiores esclarecimentos, verificar a parte IV deste manual (PCASP), em seu item 3.3, que trata de atributos da conta
contbil.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

95

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

2 Juros e Encargos da Dvida

3 Outras Despesas Correntes

4 Investimentos

5 Inverses Financeiras

6 Amortizao da Dvida

4.3.

21 Juros sobre a Dvida por Contrato


22 Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato
23 Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria
24 Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria
30 Material de Consumo
32 Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita
33 Passagens e Despesas com Locomoo
35 Servios de Consultoria
36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica
37 Locao de Mo-de-Obra
38 Arrendamento Mercantil
39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
30 Material de Consumo
33 Passagens e Despesas com Locomoo
51 Obras e Instalaes
52 Equipamentos e Material Permanente
61 Aquisio de Imveis
61 Aquisio de Imveis
63 Aquisio de Ttulos de Crdito
64 Aquisio de Ttulos Representativos Capital j Integralizado
71 Principal da Dvida Contratual Resgatado
72 Principal da Dvida Mobiliria Resgatado
73 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual
Resgatada

CRDITOS ORAMENTRIOS INICIAIS E ADICIONAIS

A autorizao legislativa para a realizao da despesa constitui crdito oramentrio, que poder
ser inicial ou adicional.
Por crdito oramentrio inicial, entende-se aquele aprovado pela lei oramentria anual,
constante dos oramentos fiscal, da seguridade social e de investimento das empresas estatais no
dependentes.
O oramento anual consignar importncia para atender determinada despesa a fim de executar
aes que lhe caiba realizar. Tal importncia denominada de dotao.
Conforme estabelece o art. 6 da Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001, na lei
oramentria anual, a discriminao da despesa quanto sua natureza far-se-, no mnimo, por
categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao.
A Lei n 4.320/1964, apesar de no instituir formalmente o oramento-programa, introduziu em
seus dispositivos a necessidade de o oramento evidenciar os programas de governo.
Art. 2. A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa de forma a evidenciar a poltica
econmico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos aos princpios de unidade,
universalidade e anualidade.

A partir da edio da Portaria MOG n 42/1999 aplicada Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios, passou a ser obrigatria a identificao, nas leis oramentrias, das aes em termos de
funes, subfunes, programas, projetos, atividades e operaes especiais:
Art. 4 Nas leis oramentrias e nos balanos, as aes sero identificadas em termos de funes,
subfunes, programas, projetos, atividades e operaes especiais.

96

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Dessa forma, consolidada a importncia da elaborao do oramento por programa com a viso
de que o legislativo aprova as aes de governo buscando a aplicao efetiva do gasto, e no
necessariamente os itens de gastos. A ideia mostrar populao e ao legislativo o que ser realizado
em um determinado perodo, por meio de programas e aes e quanto eles iro custar sociedade e
no o de apresentar apenas objetos de gastos que isoladamente no garantem a transparncia
necessria.
A aprovao e a alterao da lei oramentria elaborada at o nvel de elemento de despesa
poder ser mais burocrtica e, consequentemente, menos eficiente, pois exige esforos de planejamento
em um nvel de detalhe que nem sempre ser possvel ser mantido. Por exemplo, se um ente tivesse no
seu oramento um gasto previsto no elemento 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica e
pudesse realizar esse servio com uma pessoa fsica, por um preo inferior, uma alterao oramentria
por meio de lei demandaria tempo e esforo de vrios rgos, o que poderia levar em alguns casos, a
contratao de um servio mais caro. No entanto, sob o enfoque de resultado, pouco deve interessar
para a sociedade a forma em que foi contratado o servio, se com pessoa fsica ou jurdica, mas se o
objetivo do gasto foi alcanado de modo eficiente.
Observa-se que a identificao, nas leis oramentrias, das funes, subfunes, programas,
projetos, atividades e operaes especiais, em conjunto com a classificao do crdito oramentrio por
categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao, atende ao princpio da
especificao.
Por meio dessa classificao, evidencia-se como a Administrao Pblica est efetuando os gastos
para atingir determinados fins.
O oramento anual pode ser alterado por meio de crditos adicionais. Por crdito adicional,
entendem-se as autorizaes de despesas no computadas ou insuficientemente dotadas na Lei
Oramentria.
Conforme o art. 41 da Lei n 4.320/1964, os crditos adicionais so classificados em:
I suplementares, os destinados a refro de dotao oramentria;
II especiais, os destinados a despesas para as quais no haja dotao oramentria especfica;
III extraordinrios, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoo
intestina ou calamidade pblica.

O crdito suplementar incorpora-se ao oramento, adicionando-se dotao oramentria que


deva reforar, enquanto que os crditos especiais e extraordinrios conservam sua especificidade,
demonstrando-se as despesas realizadas conta dos mesmos, separadamente. Nesse sentido, entendese que o reforo de um crdito especial ou de um crdito extraordinrio deve dar-se, respectivamente,
pela regra prevista nos respectivos crditos ou, no caso de omisso, pela abertura de novos crditos
especiais e extraordinrios.
A Lei n 4.320/1964 determina, nos arts. 42 e 43, que os crditos suplementares e especiais sero
abertos por decreto do poder executivo, dependendo de prvia autorizao legislativa, necessitando da
existncia de recursos disponveis e precedida de exposio justificada. Na Unio, para os casos em que
haja necessidade de autorizao legislativa para os crditos adicionais, estes so considerados
autorizados e abertos com a sano e a publicao da respectiva lei.
Consideram-se recursos disponveis para fins de abertura de crditos suplementares e especiais,
conforme disposto no 1 do art. 43 da Lei n 4.320/1964:
I o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior;
II os provenientes de excesso de arrecadao;
III os resultantes de anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais,
autorizados em Lei;
IV o produto de operaes de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder
executivo realiz-las.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

97

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

A Constituio Federal de 1988, no 8 do art. 166, estabelece que os recursos objeto de veto,
emenda ou rejeio do projeto de lei oramentria que ficarem sem destinao podem ser utilizados
como fonte hbil para abertura de crditos especiais e suplementares, mediante autorizao legislativa.
A reserva de contingncia destinada ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos,
bem como eventos fiscais imprevistos, poder ser utilizada para abertura de crditos adicionais, visto
que no h execuo direta da reserva.
O art. 44 da Lei n 4.320/1964 regulamenta que os crditos extraordinrios devem ser abertos
por decreto do poder executivo e submetidos ao poder legislativo correspondente. Na Unio, esse tipo
de crdito aberto por medida provisria do Poder Executivo e submetido ao Congresso Nacional.
A vigncia dos crditos adicionais restringe-se ao exerccio financeiro em que foram autorizados,
exceto os crditos especiais e extraordinrios abertos nos ltimos quatro meses do exerccio financeiro,
que podero ter seus saldos reabertos por instrumento legal apropriado, situao na qual a vigncia
fica prorrogada at o trmino do exerccio financeiro subsequente (art. 167, 2, Constituio Federal).
Ressalte-se que, na Unio, as alteraes dos atributos do crdito oramentrio, constantes da Lei
Oramentria da Unio, tais como modalidade de aplicao, identificador de resultado primrio (RP),
identificador de uso (IU) e fonte de recursos (FR) no so caracterizadas como crditos adicionais por
no alterarem o valor das dotaes. Essas alteraes so denominadas outras alteraes
oramentrias e so realizadas por meio de atos infra legais, observadas as autorizaes constantes da
Lei de Diretrizes Oramentrias do exerccio financeiro correspondente.

4.4.

ETAPAS DA DESPESA ORAMENTRIA

4.4.1. Planejamento
A etapa do planejamento abrange, de modo geral, toda a anlise para a formulao do plano e
aes governamentais que serviro de base para a fixao da despesa oramentria, a
descentralizao/movimentao de crditos, a programao oramentria e financeira, e o processo de
licitao e contratao.
4.4.1.1.

Fixao da Despesa

A fixao da despesa refere-se aos limites de gastos, includos nas leis oramentrias com base
nas receitas previstas, a serem efetuados pelas entidades pblicas. A fixao da despesa oramentria
insere-se no processo de planejamento e compreende a adoo de medidas em direo a uma situao
idealizada, tendo em vista os recursos disponveis e observando as diretrizes e prioridades traadas
pelo governo.
Conforme art. 165 da Constituio Federal de 1988, os instrumentos de planejamento
compreendem o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Oramentrias e a Lei Oramentria Anual.
O processo da fixao da despesa oramentria concludo com a autorizao dada pelo poder
legislativo por meio da lei oramentria anual, ressalvadas as eventuais aberturas de crditos
adicionais no decorrer da vigncia do oramento.
4.4.1.2.

Descentralizaes de Crditos Oramentrios

As descentralizaes de crditos oramentrios ocorrem quando for efetuada movimentao de


parte do oramento, mantidas as classificaes institucional, funcional, programtica e econmica, para
que outras unidades administrativas possam executar a despesa oramentria.
As descentralizaes de crditos oramentrios no se confundem com transferncias e
transposio, pois:

98

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

a.
b.

No modificam a programao ou o valor de suas dotaes oramentrias (crditos


adicionais); e
No alteram a unidade oramentria (classificao institucional) detentora do crdito
oramentrio aprovado na lei oramentria ou em crditos adicionais.

Quando a descentralizao ocorrer da unidade central de programao oramentria para rgos


setoriais contemplados diretamente no oramento, tem-se a figura da dotao. Quando envolver
unidades gestoras de um mesmo rgo tem-se a descentralizao interna, tambm chamada de
proviso. Se, porventura, ocorrer entre unidades gestoras de rgos ou entidades de estrutura
diferente, ter-se- uma descentralizao externa, tambm denominada de destaque.
Na descentralizao, as dotaes sero empregadas obrigatria e integralmente na consecuo
do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitadas fielmente a classificao
funcional e a estrutura programtica. Portanto, a nica diferena que a execuo da despesa
oramentria ser realizada por outro rgo ou entidade.
A execuo de despesas da competncia de rgos e unidades do ente da Federao poder ser
descentralizada ou delegada, no todo ou em parte, a rgo ou entidade de outro ente da Federao,
desde que no haja legislao contrria e demonstre viabilidade tcnica.
Tendo em vista o disposto no art. 35 da Lei n 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, a execuo de
despesas mediante descentralizao a outro ente da Federao processar-se- de acordo com os
mesmos procedimentos adotados para as transferncias voluntrias, ou seja, com realizao de
empenho, liquidao e pagamento na unidade descentralizadora do crdito oramentrio e incluso na
receita e na despesa do ente recebedor dos recursos-objeto da descentralizao, identificando-se como
recursos de convnios ou similares.
Ressalte-se que ao contrrio das transferncias voluntrias realizadas aos demais entes da
Federao que, via de regra, devem ser classificadas como operaes especiais, as descentralizaes de
crditos oramentrios devem ocorrer em projetos ou atividades. Assim, nas transferncias voluntrias
devem ser utilizados os elementos de despesas tpicos destas, quais sejam 41 Contribuies e 42
Auxlios, enquanto nas descentralizaes de crditos oramentrios devem ser usados os
elementos denominados tpicos de gastos, tais como 30 Material de Consumo, 39 Outros Servios
de Terceiros - Pessoa Jurdica, 51 Obras e Instalaes, 52 Material Permanente, etc.
4.4.1.3.

Programao Oramentria e Financeira

A programao oramentria e financeira consiste na compatibilizao do fluxo dos pagamentos


com o fluxo dos recebimentos, visando ao ajuste da despesa fixada s novas projees de resultados e
da arrecadao.
Se houver frustrao da receita estimada no oramento, dever ser estabelecida limitao de
empenho e movimentao financeira, com objetivo de atingir os resultados previstos na LDO e impedir
a assuno de compromissos sem respaldo financeiro, o que acarretaria uma busca de socorro no
mercado financeiro, situao que implica em encargos elevados.
A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programao oramentria e financeira nos arts 8
e 9:
Art. 8 At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes
oramentrias e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo estabelecer a
programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso. [...]
Art. 9 Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no comportar o
cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os
Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias
subsequentes, limitao de empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de
diretrizes oramentrias.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

99

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

4.4.2. Execuo
A execuo da despesa oramentria se d em trs estgios, na forma prevista na Lei n
4.320/1964: empenho, liquidao e pagamento.
4.4.2.1.

Empenho

Empenho, segundo o art. 58 da Lei n 4.320/1964, o ato emanado de autoridade competente


que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Consiste
na reserva de dotao oramentria para um fim especfico.
O empenho ser formalizado mediante a emisso de um documento denominado Nota de
Empenho, do qual deve constar o nome do credor, a especificao do credor e a importncia da
despesa, bem como os demais dados necessrios ao controle da execuo oramentria.
Embora o art. 61 da Lei n 4.320/1964 estabelea a obrigatoriedade do nome do credor no
documento Nota de Empenho, em alguns casos, como na Folha de Pagamento, torna-se impraticvel a
emisso de um empenho para cada credor, tendo em vista o nmero excessivo de credores (servidores).
Caso no seja necessria a impresso do documento Nota de Empenho, o empenho ficar
arquivado em banco de dados, em tela com formatao prpria e modelo oficial, a ser elaborado por
cada ente da Federao em atendimento s suas peculiaridades.
Quando o valor empenhado for insuficiente para atender despesa a ser realizada, o empenho
poder ser reforado. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho
dever ser anulado parcialmente. Ser anulado totalmente quando o objeto do contrato no tiver sido
cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente.
Os empenhos podem ser classificados em:
a. Ordinrio: o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente
determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma s vez;
b. Estimativo: o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante no se pode
determinar previamente, tais como servios de fornecimento de gua e energia eltrica,
aquisio de combustveis e lubrificantes e outros; e
c. Global: o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor
determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de
aluguis.
recomendvel constar no instrumento contratual o nmero da nota de empenho, visto que
representa a garantia ao credor de que existe crdito oramentrio disponvel e suficiente para atender
a despesa objeto do contrato. Nos casos em que o instrumento de contrato facultativo, a Lei n
8.666/1993 admite a possibilidade de substitu-lo pela nota de empenho de despesa, hiptese em que
o empenho representa o prprio contrato.
4.4.2.2.

Em Liquidao

O PCASP incluiu a fase da execuo da despesa em liquidao, que busca o registro contbil
no patrimnio de acordo com a ocorrncia do fato gerador, no do empenho. Essa regra possibilita a
separao entre os empenhos no liquidados que possuem fato gerador dos que no possuem, evitando
assim a dupla contagem para fins de apurao do passivo financeiro. Quanto aos demais lanamentos
no sistema oramentrio e de controle, permanecem conforme a Lei n 4.320/1964.

100

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

O passivo financeiro calculado a partir das contas crdito empenhado a liquidar e contas do
passivo que representem obrigaes independentes de autorizao oramentria para serem
realizadas. Ao se iniciar o processo de execuo da despesa oramentria, caso se tenha cincia da
ocorrncia do fato gerador, a conta crdito empenhado a liquidar deve ser debitada em contrapartida
da conta crdito empenhado em liquidao no montante correspondente obrigao j existente no
passivo.
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Caso esse procedimento no seja feito, o passivo financeiro ser contado duplamente, pois seu
montante ser considerado tanto na conta crdito empenhado a liquidar (tendo em vista a liquidao
muitas vezes ocorrer somente depois de certo prazo de ocorrido o fato gerador) quanto na conta de
obrigao anteriormente contabilizada no passivo exigvel (o passivo exigvel afetado imediatamente
com a ocorrncia do fato gerador).
Tal incluso de fase torna possvel o processo de convergncia s normas contbeis
internacionais, IPSAS. Isso demonstra-se com a desvinculao do reconhecimento do fato gerador da
execuo oramentria, empenho ou liquidao da despesa.
4.4.2.3.

Liquidao

Conforme dispe o art. 63 da Lei n 4.320/1964, a liquidao consiste na verificao do direito


adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito e
tem por objetivo apurar:
1 Essa verificao tem por fim apurar:
I a origem e o objeto do que se deve pagar;
II a importncia exata a pagar;
III a quem se deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao.
2 A liquidao da despesa por fornecimentos feitos ou servios prestados ter por base:
I o contrato, ajuste ou acrdo respectivo;
II a nota de empenho;
III os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva do servio.

4.4.2.4.

Pagamento

O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor por meio de cheque nominativo, ordens
de pagamentos ou crdito em conta, e s pode ser efetuado aps a regular liquidao da despesa.
A Lei n 4.320/1964, no art. 64, define ordem de pagamento como sendo o despacho exarado por
autoridade competente, determinando que a despesa liquidada seja paga.
A ordem de pagamento s pode ser exarada em documentos processados pelos servios de
contabilidade.

4.5.

PROCEDIMENTOS CONTBEIS REFERENTES DESPESA ORAMENTRIA

A Lei n 4.320/1964 estabelece a vinculao da despesa oramentria a determinado exerccio


financeiro:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

101

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: [...]


II as despesas nele legalmente empenhadas.

Observa-se que o ato da emisso do empenho, na tica oramentria, constitui a despesa


oramentria e o passivo financeiro para fins de clculo do supervit financeiro.
Os registros contbeis, oramentrios e de controle, sob a tica do Plano de Contas Aplicado ao
Setor Pblico (PCASP), so exemplificados, de forma no exaustiva, a seguir:
Lanamentos:
a. No momento do empenho da despesa oramentria (ocorrncia do fato gerador depois do
empenho):
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.x.xx.xx
Execuo da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
b. No momento da ocorrncia do Fato Gerador:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.x.x.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Diminutiva
C 2.1.x.x.x.xx.xx
Passivo Circulante (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
c. No momento da liquidao da despesa oramentria:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
Observa-se que o comprometimento da disponibilidade por destinao de recursos (DDR) foi
realizado no momento do empenho, considerando-se esse o momento da gerao do passivo financeiro,
conforme o 3 do art. 105 da Lei n 4.320/64:
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros pagamentos independa de
autorizao oramentria.

Adicionalmente, deve haver o controle da destinao de recursos no momento da liquidao.

102

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Ressalta-se que as despesas antecipadas seguem as mesmas etapas de execuo das outras
despesas, ou seja: empenho, liquidao e pagamento.
No setor pblico, o regime oramentrio reconhece a despesa oramentria no exerccio
financeiro da emisso do empenho e a receita oramentria pela arrecadao, de acordo com a Lei n
4.320/64.
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:
I as receitas nele arrecadadas;
II as despesas nele legalmente empenhadas.

Entretanto, a tica implementada pela Lei n 4.320/1964 no suficiente para a correta


mensurao, avaliao e registro dos fatos contbeis do setor pblico. A Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico, assim como qualquer outro ramo da cincia contbil, obedece aos princpios de contabilidade.
Dessa forma, aplica-se o regime da competncia em sua integralidade, ou seja, os efeitos das transaes
e outros eventos sobre o patrimnio so reconhecidos quando ocorrem, independentemente de
recebimento ou pagamento. Nessa lgica, tambm no h exigncia de que as despesas oramentrias
sejam empenhadas ou que as receitas oramentrias sejam efetivamente arrecadadas para que haja o
devido reconhecimento sob o ponto de vista patrimonial.
Destarte, apesar do art. 35 da Lei n 4.320/1964 referir-se ao regime oramentrio, ressalte-se
que o regime contbil (patrimonial) deve ser aplicado ao setor pblico em sua integralidade para
reconhecimento de fatos contbeis.
No estudo e acompanhamento de seu objeto o patrimnio pblico , a Contabilidade Aplicada
ao Setor Pblico deve evidenciar as variaes patrimoniais, sejam elas independentes ou resultantes da
execuo oramentria, conforme prev a Lei n 4.320/1964:
Ttulo IX Da Contabilidade [...]
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da
execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos
servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados
econmicos e financeiros. [...]
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira,
patrimonial e industrial. [...]
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo
oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e
insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. [...]
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio,
resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.

Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se que sejam
evidenciados os fatos ligados execuo financeira e patrimonial, bem como apurao de custos,
exigindo que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis
permitam o conhecimento da composio patrimonial, dos custos envolvidos e dos resultados
econmicos e financeiros de determinado exerccio.
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimnio, deve haver o registro da variao
patrimonial diminutiva (VPD) ou aumentativa (VPA) em razo do fato gerador e de sua consequncia
para o patrimnio, conforme tratado na Parte II deste manual.
Registros Contbeis Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

103

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Contas de Natureza de Informao


Oramentria
Base
Evento
Critrio
Normativa
Lei
n
Receita
Arrecadao
4.320/1964
Oramentria
art. 35
Lei
n
Despesa
Empenho
4.320/1964
Oramentria
art. 35

Contas de Natureza de Informao


Patrimonial
Base
Evento
Critrio
Normativa
Variao
NBC TSP
Patrimonial
Competncia
Estrutura
Aumentativa
Conceitual
Variao
NBC TSP
Patrimonial
Competncia
Estrutura
Diminutiva
Conceitual

Para fins de contabilidade patrimonial, verifica-se a existncia de trs tipos de relacionamentos


entre o segundo estgio da execuo da despesa oramentria (liquidao) e o reconhecimento da VPD:
antes da liquidao; simultnea liquidao; e aps a liquidao.
4.5.1.1.

Apropriao da VPD antes da liquidao

No exemplo a seguir, o fato gerador da obrigao exigvel ocorre antes da liquidao e a conta
crdito empenhado em liquidao utilizada para evitar que o passivo financeiro seja contabilizado
em duplicidade, at o momento da devida liquidao.
Exemplo:
No registro da apropriao mensal para 13 salrio, referente aos direitos do trabalhador em
decorrncia do ms trabalhado, e o empenho, liquidao e pagamento ocorrem, em geral, nos meses de
novembro e dezembro.
a. Apropriao mensal (1/12 do 13 salrio):
Natureza da informao: patrimonial
D 3.1.1.x.x.xx.xx
Remunerao a Pessoal
C 2.1.1.1.x.xx.xx
Pessoal a Pagar - 13 Salrio (P)
Execuo Oramentria nos meses do pagamento:
b. Empenho e transferncia do passivo patrimonial para o financeiro:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.x.xx.xx
Execuo da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.1.x.xx.xx
Pessoal a Pagar - 13 Salrio (P)
C 2.1.1.1.x.xx.xx
Pessoal a Pagar 13 Salrio (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar

104

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

C 6.2.2.1.3.02.xx

Crdito Empenhado em Liquidao

c. Momento da liquidao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
d. Momento do pagamento:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.1.x.xx.xx
Pessoal a Pagar 13 Salrio (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
4.5.1.2.

Apropriao da VPD simultaneamente liquidao

Existem situaes em que o fato gerador da obrigao exigvel ocorre concomitante liquidao.
Nesses casos, facultativo o uso da conta crditos empenhados em liquidao.
Exemplo:
No fornecimento de prestao de servio de limpeza e conservao.
a. No momento do empenho:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.x.xx.xx
Execuo da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
Disponibilidade por destinao de recursos Comprometida por Empenho
b. Recebimento da nota fiscal de servios e liquidao:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.3.2.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Diminutiva Servios
C 2.1.3.x.x.xx.xx
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)
Natureza da informao: oramentria

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

105

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx

Crdito Empenhado a Liquidar


Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
c. No momento do pagamento:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.3.x.x.xx.xx
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo(F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
4.5.1.3.

Apropriao da VPD aps a liquidao

H situaes em que o fato gerador da obrigao exigvel ocorre antes ou concomitante


liquidao, porm, a apropriao da VPD ocorre aps a liquidao.
Exemplo:
Na aquisio de material de consumo que ser estocado em almoxarifado para uso em momento
posterior, no qual ser reconhecida a despesa oramentria:
a. No momento do empenho:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
b. No momento do recebimento e incorporao ao estoque:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.5.6.x.xx.xx
Estoque - Almoxarifado
C 2.1.3.x.x.xx.xx
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em liquidao
c. No momento da liquidao e incorporao ao estoque:

106

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
d. No momento do pagamento:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.3.x.x.xx.xx
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
e. No momento do reconhecimento da variao patrimonial diminutiva por competncia (no
momento da sada do estoque):
Natureza da informao: patrimonial
D 3.3.1.1.1.xx.xx
Consumo de Material Consolidao
C 1.1.5.6.x.xx.xx
Estoques Almoxarifado (P)

4.6.

DVIDAS COMUNS REFERENTES CLASSIFICAO ORAMENTRIA

Neste tpico, so tratados procedimentos tpicos da administrao pblica que visam


padronizao da classificao oramentria das despesas por todas as esferas de governo, enfatizando
determinadas situaes que geram mais dvidas quanto classificao por natureza da despesa.

4.6.1. Natureza de Despesa


4.6.1.1.

Material Permanente X Material de Consumo

Entende-se como material de consumo e material permanente:


a. Material de Consumo: aquele que, em razo de seu uso corrente e da definio da Lei n
4.320/1964, perde normalmente sua identidade fsica e/ou tem sua utilizao limitada a dois
anos;
b. Material Permanente: aquele que, em razo de seu uso corrente, no perde a sua identidade
fsica, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos.
Alm disso, na classificao da despesa com aquisio de material devem ser adotados alguns
parmetros que distinguem o material permanente do material de consumo.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

107

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Um material considerado de consumo caso atenda um, e pelo menos um, dos critrios a seguir:
a. Critrio da Durabilidade: se em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condies de
funcionamento, no prazo mximo de dois anos;
b. Critrio da Fragilidade: se sua estrutura for quebradia, deformvel ou danificvel,
caracterizando sua irrecuperabilidade e perda de sua identidade ou funcionalidade;
c. Critrio da Perecibilidade: se est sujeito a modificaes (qumicas ou fsicas) ou se deteriora
ou perde sua caracterstica pelo uso normal;
d. Critrio da Incorporabilidade: se est destinado incorporao a outro bem, e no pode ser
retirado sem prejuzo das caractersticas fsicas e funcionais do principal. Pode ser utilizado
para a constituio de novos bens, melhoria ou adies complementares de bens em utilizao
(sendo classificado como 4.4.90.30), ou para a reposio de peas para manuteno do seu uso
normal que contenham a mesma configurao (sendo classificado como 3.3.90.30);
e. Critrio da Transformabilidade: se foi adquirido para fim de transformao.
Observa-se que, embora um bem tenha sido adquirido como permanente, o seu controle
patrimonial dever ser feito baseado na relao custo-benefcio desse controle.
Nesse sentido, a Constituio Federal prev o princpio da economicidade (art. 70), que se traduz
na relao custo-benefcio. Assim, os controles devem ser simplificados quando se apresentam como
meramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.
Desse modo, se um material for adquirido como permanente e ficar comprovado que possui custo
de controle superior ao seu benefcio, deve ser controlado de forma simplificada, por meio de relaocarga, que mede apenas aspectos qualitativos e quantitativos, no havendo necessidade de controle por
meio de nmero patrimonial. No entanto, esses bens devero estar registrados contabilmente no
patrimnio da entidade.
Da mesma forma, se um material de consumo for considerado como de uso duradouro, devido
durabilidade, quantidade utilizada ou valor relevante, tambm dever ser controlado por meio de
relao-carga, e incorporado ao patrimnio da entidade.
A classificao oramentria, o controle patrimonial e o reconhecimento do ativo seguem
critrios distintos, devendo ser apreciados individualmente. A classificao oramentria obedecer
aos parmetros de distino entre material permanente e de consumo. O controle patrimonial
obedecer ao princpio da racionalizao do processo administrativo. Por sua vez, o reconhecimento do
ativo compreende os bens e direitos que possam gerar benefcios econmicos ou potencial de servio.
A seguir so apresentados alguns exemplos de como proceder anlise da despesa, a fim de
verificar se a classificao ser em material permanente ou em material de consumo:
a. Classificao de peas no incorporveis a imveis (despesas com materiais empregados em
imveis e que possam ser removidos ou recuperados, tais como: biombos, cortinas, divisrias
removveis, estrados, persianas, tapetes e afins):
A despesa com aquisio de peas no incorporveis a imveis deve ser classificada observando
os critrios acima expostos (durabilidade, fragilidade, perecibilidade, incorporabilidade e
transformabilidade). Geralmente os itens elencados acima so considerados material permanente, mas
a depender da situao podem no precisar de ser tombados.
No caso de despesas realizadas em imveis alugados, o ente dever registrar como material
permanente e proceder baixa quando entregar o imvel, se os mesmos se encontrarem deteriorados,
sem condies de uso.
b. Classificao de despesa com aquisio de placa de memria para substituio em um
computador com maior capacidade que a existente e a classificao da despesa com aquisio
de uma leitora de CD para ser instalada num Computador sem Unidade Leitora de CD:

108

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Gastos de manuteno e reparos correspondem queles incorridos para manter ou recolocar os


ativos em condies normais de uso, sem com isso aumentar sua capacidade de produo ou perodo
de vida til. Por sua vez, uma melhoria ocorre em consequncia do aumento de vida til do bem do
ativo, do incremento em sua capacidade produtiva, ou da diminuio do custo operacional. Desse modo,
uma melhoria pode envolver uma substituio de partes do bem ou ser resultante de uma reforma
significativa, de um complemento ou acrscimo. Assim, como regra, uma melhoria aumenta o valor
contbil do bem se o custo das novas peas for maior que o valor lquido contbil das peas substitudas.
Caso contrrio, o valor contbil no ser alterado.
Portanto, a despesa oramentria com a troca da placa de memria de um computador para outra
de maior capacidade representa uma melhoria por substituio e deve ser classificada na categoria
econmica 4 despesa de capital, no grupo de natureza de despesa 4 investimentos e no elemento
de despesa 30 Material de Consumo. Observe que se a troca ocorrer por outro processador de
mesma capacidade, havendo apenas a manuteno regular do seu funcionamento, deve ser classificada
na categoria econmica 3 despesa corrente, no grupo da natureza da despesa 3 outras despesas
correntes e no elemento de despesa 30 Material de Consumo.
As melhorias complementares, por sua vez, no envolvem substituies, mas aumentam o
tamanho fsico do ativo por meio de expanso, extenso, etc., e geralmente so agregadas ao valor
contbil do bem.
A incluso da leitora de CD na unidade tambm deve ser classificada na categoria econmica 4
despesa de capital, no grupo de natureza de despesa 4 investimentos e no elemento de despesa 30
Material de Consumo, pois se trata de melhoria complementar, ou seja, novo componente no
registrado no ativo imobilizado.
c. Classificao de despesa com aquisio de material bibliogrfico
Os livros e demais materiais bibliogrficos apresentam caractersticas de material permanente
(durabilidade superior a dois anos, no quebradio, no perecvel, no incorporvel a outro bem,
no se destina a transformao). Porm, o art. 18 da Lei n 10.753/2003, considera os livros adquiridos
para bibliotecas pblicas como material de consumo. Art. 18. Com a finalidade de controlar os bens
patrimoniais das bibliotecas pblicas, o livro no considerado material permanente.
As demais bibliotecas devem classificar a despesa com aquisio de material bibliogrfico como
material permanente. A Lei n 10.753/2003 ainda determina:
Art. 2 Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a publicao de textos escritos em fichas ou
folhas, no peridica, grampeada, colada ou costurada, em volume cartonado, encadernado ou em
brochura, em capas avulsas, em qualquer formato e acabamento.
Pargrafo nico. So equiparados a livro:
I fascculos, publicaes de qualquer natureza que representem parte de livro;
II materiais avulsos relacionados com o livro, impressos em papel ou em material similar;
III roteiros de leitura para controle e estudo de literatura ou de obras didticas;
IV lbuns para colorir, pintar, recortar ou armar;
V atlas geogrficos, histricos, anatmicos, mapas e cartogramas;
VI textos derivados de livro ou originais, produzidos por editores, mediante contrato de edio
celebrado com o autor, com a utilizao de qualquer suporte;
VII livros em meio digital, magntico e tico, para uso exclusivo de pessoas com deficincia visual;
VIII livros impressos no Sistema Braille.

Biblioteca Pblica uma unidade bibliotecria destinada indistintamente a todos os segmentos


da comunidade, com acervos de interesse geral, voltados essencialmente disseminao da leitura e
hbitos associados entre um pblico amplo definido basicamente em termos geogrficos, sem

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

109

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

confundir com as bibliotecas destinadas a atender um segmento da comunidade com um propsito


especfico. (Acrdo 111/2006 1 Cmara Tribunal de Contas da Unio TCU)
Assim, as bibliotecas pblicas devem efetuar o controle patrimonial dos seus livros, adquiridos
como material de consumo, de modo simplificado via relao do material (relao-carga) e/ou
verificao peridica da quantidade de itens requisitados, no sendo necessria a identificao do
nmero do registro patrimonial.
Essas bibliotecas definiro instrues internas que estabelecero as regras e procedimentos de
controles internos com base na legislao pertinente.
As aquisies que no se destinarem s bibliotecas pblicas devero manter os procedimentos
de aquisio e classificao na natureza de despesa 4.4.90.52 Material Permanente incorporando ao
patrimnio. Portanto, devem ser registradas em conta de ativo imobilizado.
d. Classificao de despesa com servios de remodelao, restaurao, manuteno e outros.
Quando o servio se destina a manter o bem em condies normais de operao, no resultando
em aumento relevante da vida til do bem, a despesa oramentria corrente.
Caso as melhorias decorrentes do servio resultem em aumento significativo da vida til do bem,
a despesa oramentria de capital, devendo o valor do gasto ser incorporado ao ativo.
e. Classificao de despesa com aquisio de pen-drive, canetas pticas, token e similares.
A aquisio ser classificada como material de consumo, na natureza da despesa 3.3.90.30, tendo
em vista que so abarcadas pelo critrio da fragilidade. Os bens sero controlados como materiais de
uso duradouro, por simples relao-carga, com verificao peridica das quantidades de itens
requisitados, devendo ser considerado o princpio da racionalizao do processo administrativo para a
instituio pblica, ou seja, o custo do controle no pode exceder os benefcios que dele decorram.
4.6.1.2.

Servios de Terceiros X Equipamentos/Bens Permanentes/Material de Consumo

Na classificao da despesa de material por encomenda, a despesa oramentria somente dever


ser classificada como servios de terceiros elemento de despesa 36 (PF) ou 39 (PJ) se o prprio
rgo ou entidade fornecer a matria-prima. Caso contrrio, dever ser classificada no elemento de
despesa 52, em se tratando de confeco de material permanente, ou no elemento de despesa 30, se
material de consumo.
Algumas vezes ocorrem dvidas, em virtude de divergncias entre a adequada classificao da
despesa oramentria e o tipo do documento fiscal emitido pela contratada (Ex.: Nota Fiscal de Servio,
Nota Fiscal de Venda ao Consumidor etc.). Nesses casos, a contabilidade deve procurar bem informar,
seguindo, se for necessrio para tanto, a essncia ao invs da forma e buscar a consecuo de seus
objetivos: demonstrar as variaes ocorridas no patrimnio e controlar o oramento.
Portanto, a despesa oramentria dever ser classificada independentemente do tipo de
documento fiscal emitido pela contratada, devendo ser classificada como servios de terceiros ou
material mediante a verificao do fornecimento ou no da matria-prima.
Um exemplo clssico dessa situao a contratao de confeco de placas de sinalizao. Nesse
caso, ser emitida uma nota fiscal de servio e a despesa oramentria ser classificada no elemento de
despesa 30 material de consumo, pois no houve fornecimento de matria-prima.

110

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

4.6.1.3.

Obras e Instalaes X Servios de Terceiros

Sero considerados servios de terceiros as despesas com:


a. Reparos, consertos, revises, pinturas, reformas e adaptaes de bens imveis sem que ocorra
a ampliao do imvel;
b. Reparos em instalaes eltricas e hidrulicas;
c. Reparos, recuperaes e adaptaes de biombos, carpetes, divisrias e lambris; e
d. Manuteno de elevadores, limpeza de fossa e afins.
Quando a despesa ocasionar a ampliao relevante do potencial de gerao de benefcios
econmicos futuros do imvel, tal despesa dever ser considerada como obras e instalaes, portanto,
despesas com investimento.
4.6.1.4.

Despesa de Exerccios Anteriores (DEA) X Indenizaes e Restituies X Elemento Prprio

Algumas situaes suscitam dvidas quanto ao uso do elemento 92 (Despesa de Exerccios


Anteriores), 93 (Indenizaes e Restituies) e, ainda, o elemento prprio da despesa realizada.
Sempre que o empenho se tratar de despesas cujo fato gerador ocorreu em exerccios anteriores,
deve-se utilizar o elemento 92, sem excees, no eximindo a apurao de responsabilidade pelo gestor,
se for o caso.
O elemento 93 deve ser utilizado para despesas oramentrias com indenizaes, exclusive as
trabalhistas, e restituies, devidas por rgos e entidades a qualquer ttulo, inclusive devoluo de
receitas quando no for possvel efetuar essa devoluo mediante a compensao com o crdito
correspondente, bem como outras despesas de natureza indenizatria no classificadas em elementos
de despesas especficos.
O elemento de despesa especfico deve ser utilizado na maioria das despesas cujo fato gerador
tenha ocorrido no exerccio, possibilitando o conhecimento do objeto das despesas da entidade. J o uso
dos elementos 92 e 93 so utilizados eventualmente.
Seguem alguns exemplos prticos para classificao nos elementos 92, 93 e no elemento prprio:
a. Uma equipe de alunos e professores realiza uma viagem, para fins de pesquisa acadmica, em
nibus de uma universidade. Durante a viagem, o nibus apresenta defeitos e a despesa para o
seu conserto ultrapassa o valor concedido a ttulo de suprimentos de fundos. O motorista, para
dar continuidade viagem, paga com seu prprio recurso a diferena entre o valor total do
conserto e o suprimento concedido. Nessa situao, ao retornar Universidade, o gestor
responsvel deve restituir o servidor, por meio de despesa oramentria, empenhada no
elemento 93.
b. Moradores de uma comunidade solicitam diversas vezes que a prefeitura corte uma rvore que
est com sua estrutura ameaada. Aps dois meses da primeira solicitao, a prefeitura no
atende demanda da comunidade e a rvore cai em cima de um carro de um cidado, que pede
uma indenizao prefeitura. Nessa situao, constatada a responsabilidade da prefeitura,
emitido um empenho no elemento 93, por caracterizar-se uma indenizao.
c. Uma entidade contrata uma prestao de servios de limpeza para o perodo de janeiro a
outubro, empenhando a respectiva despesa no elemento prprio 39 (servios de terceiros
pessoa jurdica). Em novembro, a entidade no renova em tempo o contrato e a empresa
contratada mantm a prestao de servios sem o suporte oramentrio. Somente em
dezembro realizado novo contrato, regularizando a situao. Sem deixar de considerar os
impactos legais, a entidade deve empenhar a despesa relativa prestao de servios em
novembro (dentro do exerccio), realizada sem contrato, no elemento prprio que retrate a
prestao de servios, ou seja, no elemento 39. Nesse caso, no deve ser utilizado o elemento
93, pois a despesa est sendo paga diretamente empresa contratada por conta de uma relao

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

111

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

contratual, mesmo observado que a relao contenha vcios de legalidade e que se saliente o
dever dos mesmos serem sanados, visto que no deve a Administrao Pblica locupletar-se
com o servio prestado por outrem. Assim, resta claro que no h natureza de restituio
decorrente de valores pagos a maior ou mesmo indevidos por parte da empresa prestadora de
servios, nem ao ou omisso do ente pblico que merea reparao por danos morais ou
materiais. Caso tal despesa venha a ser empenhada no exerccio seguinte prestao de
servios, utilizar-se- o elemento 92.
d. Em janeiro, um servidor percebe que no recebe o auxlio alimentao por 10 meses e requer
que a entidade realize o pagamento retroativo. Nessa situao, a entidade dever empenhar a
respectiva despesa no elemento 92, por caracterizar uma despesa de exerccio anterior.

4.6.2. Classificao Oramentria das Transferncias e Delegaes de Execuo Oramentria


(Exceto para Instituies Multigovernamentais e Consrcios)
As duas formas de movimentao de recursos financeiros entre entes da Federao ou entre estes
e entidades privadas ou consrcios pblicos so: as transferncias propriamente ditas; e delegaes de
execuo oramentria. Algumas vezes ocorrem dvidas quanto classificao oramentria dessas
movimentaes nos entes transferidores. Nesses casos, preciso detalhar a situao especfica para
que a classificao seja determinada.
importante destacar que os arts. 25 e 26 da LRF estabelecem regras, respectivamente, para
transferncias voluntrias (entre entes da Federao) e destinao de recursos para entidades privadas
que devem ser observadas pelos referidos entes transferidores.
O tratamento dado movimentao de recursos para consrcios pblicos ou instituies
multigovernamentais, decorrente ou no de contrato de rateio, apresentado na seo seguinte.
4.6.2.1.

Transferncia

A designao transferncia, nos termos do art. 12 da Lei no 4.320/1964, corresponde entrega


de recursos financeiros a outro ente da Federao, a consrcios pblicos ou a entidades privadas, com
e sem fins lucrativos, que no corresponda contraprestao direta em bens ou servios ao transferidor.
Os bens ou servios gerados ou adquiridos com a aplicao desses recursos pertencem ou se
incorporam ao patrimnio do ente ou da entidade recebedora.
As modalidades de aplicao utilizadas para a entrega de recursos financeiros por meio de
transferncias so:

20 - Transferncias Unio
30 - Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
31 - Transferncias a Estados e ao Distrito Federal - Fundo a Fundo
40 - Transferncias a Municpios
41 - Transferncias a Municpios - Fundo a Fundo
50 - Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos
60 - Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos

Essas modalidades de aplicao devem ser associadas com os elementos de despesa que no
representem contraprestao direta em bens ou servios. Tais elementos so:

112

41 - Contribuies - utilizado para transferncias correntes e de capital aos entes da Federao


e a entidades privadas sem fins lucrativos, exceto para os servios essenciais de assistncia
social, mdica e educacional;
42 - Auxlios - utilizado para transferncias de capital aos entes da Federao e a entidades
privadas sem fins lucrativos;

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

43 - Subvenes Sociais - utilizado para transferncias s entidades privadas sem fins lucrativos
para os servios essenciais de assistncia social, mdica e educacional;
45 - Subvenes Econmicas - utilizado para transferncias, exclusivamente, a entidades
privadas com fins lucrativos;
81 - Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas - utilizado para transferncias aos entes
da Federao em decorrncia de determinao da Constituio ou estabelecida em lei.

importante destacar que, em mbito Federal, o art. 63 do Decreto n 93.872/1986 associa, em


seus 1 e 2, respectivamente, os auxlios Lei de Oramento e as contribuies a lei especial.
Observa-se tambm que, em mbito da Federao, geralmente as contribuies so associadas a
despesas correntes, juntamente com as subvenes, e os auxlios a despesas de capital.
4.6.2.2.

Delegao

Para fins deste tpico, entende-se por delegao a entrega de recursos financeiros a outro ente
da Federao ou a consrcio pblico para execuo de aes de responsabilidade ou competncia do
ente delegante. Deve observar a legislao prpria do ente e as designaes da Lei de Diretrizes
Oramentrias, materializando-se em situaes em que o recebedor executa aes em nome do
transferidor.
Os bens ou servios gerados ou adquiridos com a aplicao desses recursos pertencem ou se
incorporam ao patrimnio de quem os entrega, ou seja, do transferidor.
As modalidades de aplicao utilizadas para a entrega de recursos financeiros por meio de
delegao oramentria, em geral, so:

22 - Execuo Oramentria Delegada Unio


32 - Execuo Oramentria Delegada a Estados e ao Distrito Federal
42 - Execuo Oramentria Delegada a Municpios

As modalidades de aplicao de delegao oramentria (22, 32 e 42) no podem estar associadas


com os elementos de despesa de contribuies (41), auxlios (42), subvenes (43 e 45) ou distribuio
constitucional ou legal de receitas (81), visto que os referidos elementos pressupem a inexistncia de
contraprestao direta em bens ou servios. As naturezas de despesas formadas com tais modalidades
de aplicao devero conter os elementos de despesa especficos (EE), representativos de gastos
efetivos, como os relacionados abaixo, de forma exemplificativa:

30 - Material de Consumo
31 - Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras
32 - Material, Bem ou Servio para Distribuio Gratuita
33 - Passagens e Despesas com Locomoo
34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao
35 - Servios de Consultoria
36 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Fsica
37 - Locao de Mo-de-Obra
38 - Arrendamento Mercantil
39 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica
51 - Obras e Instalaes
52 - Equipamentos e Material Permanente

importante dissociar a forma de pactuao da movimentao de recursos do meio ou


instrumento pelo qual ela se materializa. Deste modo, uma delegao (forma) pode ser materializada
por meio de um convnio (meio ou instrumento).

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

113

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Ressalte-se que, em geral, as transferncias, de que trata o art. 12 da Lei no 4.320/1964, devem
ser realizadas, em termos de ao oramentria, por meio de operaes especiais, enquanto as
delegaes devem referir-se a projetos e atividades. Com vistas a facilitar o entendimento sobre a forma
de classificao oramentria das entregas de recursos, apresenta-se quadro esquemtico a seguir.
Destaca-se que, aparte da grande utilidade prtica do quadro, nem todas as situaes passveis de
ocorrncia no setor pblico encontram-se nele contempladas.
A seguir, apresentamos quadro demonstrativo de procedimentos para classificao oramentria
das transferncias e delegaes de execuo oramentria.

114

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Ato Praticado

Transferncia
de Recursos
Financeiros
OU
Entrega de
Recursos
Financeiros
OU
Repasse de
Recursos
Financeiros

Procedimentos para a Classificao Oramentria das Transferncias e Delegaes de Execuo Oramentria


Competncia,
Detalhamento
Recebedor dos Responsabilidade
Transferncia,
ou
Classificao por Natureza de Despesa no Ente
Recursos
ou Propriedade
Delegao ou
Especificao
Transferidor dos Recursos Financeiros
Financeiros
dos Bens ou
Descentralizao
do Recebedor
Servios Gerados
Transferncia
Estados / DF
3.3.30.81
por Repartio
Municpios
3.3.40.81
de Receita
Estados / DF
3.3.31.41
4.4.31.41/42
4.5.31.41/42
Fundo a Fundo
Recebedor
(Ex: PDDE)
Municpios
3.3.41.41
4.4.41.41/42
4.5.41.41/42
Entes de
Unio
3.3.20.41
4.4.20.41/42
4.5.20.41/42
Federao
Outras
Estados / DF
3.3.30.41
4.4.30.41/42
4.5.30.41/42
Transferncias
Municpios
3.3.40.41
4.4.40.41/42
4.5.40.41/42
Unio
3.3.22.EE
4.4.22.EE
4.5.22.EE
Delegao ou
Transferidor
Estados / DF
3.3.32.EE
4.4.32.EE
4.5.32.EE
Descentralizao
Municpios
3.3.42.EE
4.4.42.EE
4.5.42.EE
Sade,
Assistncia
3.3.50.43
4.4.50.41/42
4.5.50.41/42
Social e
Recebedor
Transferncias
Entidades
Educao
Privadas Sem
Fins Lucrativos
Outras reas
3.3.50.41
4.4.50.41/42
4.5.50.41/42
Delegao ou
Transferidor
Todas as reas
3.3.50.EE
4.4.50.EE
4.5.50.EE
Descentralizao
Entidades
Privadas Com
Recebedor
Transferncias
Todas as reas
3.3.60.45
Fins Lucrativos

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

115

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

4.6.3. Classificao Oramentria das Movimentaes para Instituies Multigovernamentais,


Consrcios Pblicos e sua Contratao Direta
As instituies multigovernamentais e os consrcios pblicos recebem recursos por meio de
execuo oramentria dos entes consorciados ou mesmo de entidades externas sua composio. Para
tal, os entes fazem uso das modalidades de aplicao apresentadas a seguir.
Classificao Oramentria das Movimentaes para Instituies Multigovernamentais, Consrcios
Pblicos e sua Contratao Direta
Modalidade de Aplicao
Situao de uso
Utilizada para a entrega de recursos a consrcios
70

Transferncias
a
instituies pblicos e instituies multigovernamentais, que
multigovernamentais
no seja decorrente de delegao ou de rateio
pela participao do ente.
Utilizada
para
entrega
de
recursos
exclusivamente aos consrcios pblicos dos quais
o ente transferidor faa parte, correspondente ao
rateio das despesas decorrentes da participao
do ente no respectivo consrcio, conforme
71 Transferncias a Consrcios Pblicos
previsto no correspondente contrato de rateio, e
mediante contrato de rateio
que no guarde relao com as transferncias
decorrentes de restos a pagar cancelados e de
complementao de aplicaes mnimas de que
tratam, respectivamente, os artigos n 24 e 25 da
Lei Complementar n 141, de 2012.
Utilizada, exclusivamente, no caso de delegao
da execuo de aes de competncia ou
72 Execuo oramentria delegada a responsabilidade do ente delegante (ente
consrcios pblicos
transferidor),
seja
para
instituio
multigovernamental ou para consrcio do qual
participe como consorciado ou no.
Utilizada para entrega de recursos aos consrcios
pblicos dos quais o ente transferidor faa parte,
correspondente ao rateio das despesas
73 Transferncias a Consrcios Pblicos decorrentes da participao do ente, conta de
mediante contrato de rateio conta de recursos recursos referentes aos restos a pagar
de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei considerados para fins da aplicao mnima em
Complementar n 141, de 2012
aes e servios pblicos de sade e
posteriormente cancelados ou prescritos, de que
tratam os dos 1 e 2 do artigo n 24 da Lei
Complementar n 141, de 2012.
Utilizada para entrega de recursos aos consrcios
pblicos dos quais o ente transferidor faa parte,
correspondente ao rateio das despesas
74 Transferncias a Consrcios Pblicos
decorrentes da participao do ente, conta de
mediante contrato de rateio conta de recursos
recursos referentes diferena da aplicao
de que trata o art. 25 da Lei Complementar n
mnima em aes e servios pblicos de sade
141, de 2012
que deixou de ser aplicada em exerccios
anteriores, de que trata o artigo n 25 da Lei
Complementar n 141, de 2012.
Utilizada, exclusivamente, para situaes
75

Transferncias
a
Instituies
relacionadas transferncia de recursos
Multigovernamentais conta de recursos de que
financeiros a entidades criadas e mantidas por

116

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei


Complementar n 141, de 2012

76

Transferncias
a
Instituies
Multigovernamentais conta de recursos de que
trata o art. 25 da Lei Complementar n 141, de
2012

93 Aplicao direta decorrente de operao de


rgos, fundos e entidades integrantes dos
oramentos fiscal e da seguridade social com
consrcio pblico do qual o ente participe

94 Aplicao direta decorrente de operao de


rgos, fundos e entidades integrantes dos
oramentos fiscal e da seguridade social com
consrcio pblico do qual o ente no participe

dois ou mais entes da Federao, exclusive as


transferncias relativas modalidade de
aplicao 73 (Transferncias a Consrcios
Pblicos mediante contrato de rateio conta de
recursos de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da
Lei Complementar n 141, de 2012), conta de
recursos referentes aos restos a pagar
considerados para fins da aplicao mnima em
aes e servios pblicos de sade e
posteriormente cancelados ou prescritos, de que
tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei
Complementar n 141, de 13 de janeiro de 2012.
Utilizada, exclusivamente, para as transferncias
de recursos financeiros a entidades criadas e
mantidas por dois ou mais entes da Federao,
exclusive as transferncias relativas modalidade
de aplicao 74 (Transferncias a Consrcios
Pblicos mediante contrato de rateio conta de
recursos de que trata o art. 25 da Lei
Complementar n 141, de 2012), conta de
recursos referentes diferena da aplicao
mnima em aes e servios pblicos de sade
que deixou de ser aplicada em exerccios
anteriores, de que tratam o art. 25 da Lei
Complementar n 141, de 13 de janeiro de 2012.
Corresponde a um desdobramento da
modalidade de aplicao 90, utilizada quando da
aplicao direta de recursos decorrentes de
contratao de consrcio pblico do qual o ente
participe, conforme regramento legal (Lei n
8.666/93).
Corresponde a um desdobramento da
modalidade de aplicao 90, utilizada quando da
aplicao direta de recursos decorrentes de
contratao de consrcio pblico do qual o ente
no participe, conforme regramento legal (Lei n
8.666/93).

Desse modo, para efetuar a classificao oramentria por natureza da despesa dos recursos
movimentados para os consrcios pblicos e a sua contratao direta, deve-se levar em considerao
sua relao com o ente. Com isso, tais movimentaes sero classificadas conforme o quadro a seguir:
Classificao Oramentria das Movimentaes para Instituies Multigovernamentais,
Consrcios Pblicos e sua Contratao Direta
Aporte de
Recursos,
Ato Praticado
Classificao por Natureza da
Quem o
Contratao
Junto ao
Despesa no Ente Transferidor dos
Recebedor?
Direta,
Recebedor
Recursos Financeiros
Delegao ou
Transferncia?
3.1.71.70
3.3.71.70
Aporte (Rateio)
4.4.71.70
4.5.71.70

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

117

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Consrcio Pblico
Via Contrato de
Rateio
Transferncia de
Recursos
Financeiros
OU
Entrega de
Recursos
Financeiros
OU
Repasse de
Recursos
Financeiros
OU
Contratao
Direta

Demais Consrcios
e Instituies
Multigovernament
ais

Transferncia
Sade RP
Cancelados
(LC n 141/2012)
Transferncia
Sade
Complementa
o de Aplicao
Mnima
(LC n 141/2012)
Transferncia
Sade RP
Cancelados
(LC n 141/2012)
Transferncia
Sade
Complementa
o de Aplicao
Mnima
(LC n 141/2012)
Transferncia
Delegao
Contratao
Direta de
Consrcio do
Qual o Ente No
Participe
Contratao
Direta de
Consrcio do
Qual o Ente
Participe

3.1.73.70

3.3.73.70

4.4.73.70

4.5.73.70

3.1.74.70

3.3.74.70

4.4.74.70

4.5.74.70
3.3.75.41

4.4.75.41/42

4.5.75.41/42

3.3.76.41

4.4.76.41/42

4.5.76.41/42

3.3.70.41
4.4.70.41/42
4.5.70.41/42
3.3.72.EE
4.4.72.EE
4.5.72.EE
3.3.94.EE
4.4.94.EE

4.5.94.EE
3.3.93.EE

4.4.93.EE

4.5.93.EE

Assim, para a correta classificao oramentria da entrega de recursos a consrcios pblicos e


instituies multigovernamentais, faz-se necessrio identificar inicialmente se a movimentao de
recursos se refere a contrato de rateio por participao em consrcio pblico ou no. Sendo relativos a
contrato de rateio, h de ser observado se o recurso guarda relao com os limites mnimos de sade,
conforme definies da Lei Complementar n 141/2012, separando-se, nesse caso, aqueles
relacionados aos restos a pagar cancelados (modalidade de aplicao 73) dos recursos relacionados
complementao de aplicaes mnimas em sade referentes ao exerccio anterior (modalidade de
aplicao 74). Os demais aportes relativos a contrato de rateio sero classificados na modalidade de
aplicao 71. Ressalta-se que todas essas modalidades de aportes de recursos so associadas ao
elemento de despesa 70 (Rateio pela participao em Consrcio Pblico).
No havendo relao com o contrato de rateio, h de se observar se a situao corresponde a uma
transferncia conforme disposies dos arts. 24 e 25 da Lei Complementar n 141/2012, separando-se,
nesse caso, as transferncias decorrentes da cobertura de restos a pagar cancelados (modalidade de
aplicao 75) daquelas decorrentes da complementao de aplicaes mnimas em sade referentes ao
exerccio anterior (modalidade de aplicao 76). Os demais aportes so classificados na modalidade de
aplicao 70. Essas trs modalidades so associadas a elementos de contribuies (41) ou auxlios (42).

118

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Ainda, nos casos em que no haja relao com o contrato de rateio, h de se observar se h ou no
delegao ou descentralizao oramentria. Havendo, a classificao ser composta pela modalidade
de aplicao 72 (Execuo Oramentria Delegada a Consrcios Pblicos), conjugada com um elemento
de despesa especfico que represente gasto efetivo (30, 39, 51 etc.).
Por fim, h a possibilidade de contratao direta de consrcio pblico, diferenciando-se aqueles
dos quais o ente participa (modalidade de aplicao 93) daqueles dos quais o ente no participa
(modalidade de aplicao 94). Em ambos os casos, o elemento de despesa a ser associado modalidade
de aplicao dever individualizar o objeto do gasto. Caso o consrcio pblico seja contratado conta
dos recursos de que trata os 1 e 2 do art. 24 e o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012, no
sero utilizadas as modalidades de aplicao 93 e 94, mas as 95 e 96, descritas na seo seguinte.

4.6.4. Classificao Oramentria das despesas para fins de aplicao em Sade Lei
Complementar n 141/2012
A Lei Complementar n 141/2012, que dispe, dentre outros assuntos, sobre os valores mnimos
a serem aplicados pelo setor pblico em aes e servios de sade, estabeleceu critrios para a
evidenciao da aplicao mnima desses recursos. Desse modo, conforme apresentado em seu art. 24,
faz uso da execuo da despesa oramentria para apurao do cumprimento destes limites:
Art. 24. Para efeito de clculo dos recursos mnimos a que se refere esta Lei Complementar, sero
consideradas:
I - as despesas liquidadas e pagas no exerccio; e
II - as despesas empenhadas e no liquidadas, inscritas em Restos a Pagar at o limite das disponibilidades
de caixa ao final do exerccio, consolidadas no Fundo de Sade.

Tal critrio, contudo, faz com que haja a possibilidade de cancelamento de restos a pagar,
particularmente dos no processados, que se encontravam computados nos limites mnimos de sade
do exerccio de sua inscrio. Ademais, tambm existe a possibilidade do no cumprimento dos limites
mnimos de aplicao em sade por meio da no aplicao tempestiva dos recursos destinados sade.
Nesse sentido, a Lei estabeleceu mecanismos de compensao, expostos a seguir:
Art. 24. Para efeito de clculo dos recursos mnimos a que se refere esta Lei Complementar, sero
consideradas: [...]
1 A disponibilidade de caixa vinculada aos Restos a Pagar, considerados para fins do mnimo na forma
do inciso II do caput e posteriormente cancelados ou prescritos, dever ser, necessariamente, aplicada
em aes e servios pblicos de sade.
Art. 25. Eventual diferena que implique o no atendimento, em determinado exerccio, dos recursos
mnimos previstos nesta Lei Complementar dever, observado o disposto no inciso II do pargrafo nico
do art. 160 da Constituio Federal, ser acrescida ao montante mnimo do exerccio subsequente ao da
apurao da diferena, sem prejuzo do montante mnimo do exerccio de referncia e das sanes
cabveis.

Para evidenciar essas aplicaes, faz-se uso das modalidades 95 e 96, quando se referir
aplicao direta conta dos recursos de que trata os 1 e 2 do art. 24 e o art. 25 da Lei Complementar
n 141, de 2012. Alm disso, pode ser necessria a utilizao de modalidades de aplicao especficas
relativas a transferncias. Tais modalidades de aplicao, direta ou por meio de transferncia, so
apresentadas a seguir:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

119

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Classificao Oramentria das Despesas para Fins de Aplicao em Sade


Lei Complementar n 141/2012
Modalidade de Aplicao
Situao de uso
Modalidade
de
aplicao
utilizada,
exclusivamente, para transferncia de recursos
financeiros da Unio ou dos Municpios aos
35 Transferncia fundo a fundo aos estados e ao
Estados e ao Distrito Federal por intermdio da
distrito federal conta de recursos referentes aos
modalidade fundo a fundo, conta de recursos
restos a pagar considerados para fins da aplicao
referentes aos restos a pagar considerados para
mnima em aes e servios pblicos de sade e
fins da aplicao mnima em aes e servios
posteriormente cancelados ou prescritos.
pblicos de sade e posteriormente cancelados
ou prescritos, de que tratam os 1 e 2 do art.
24 da Lei Complementar n 141, de 2012.
Modalidade
de
aplicao
utilizada,
exclusivamente, para transferncia de recursos
36 Transferncia fundo a fundo aos estados e ao financeiros da Unio ou dos Municpios aos
distrito federal conta recursos referentes Estados e ao Distrito Federal por intermdio da
diferena da aplicao mnima em aes e modalidade fundo a fundo, conta de recursos
servios pblicos de sade que deixou de ser referentes diferena da aplicao mnima em
aplicada em exerccios anteriores.
aes e servios pblicos de sade que deixou de
ser aplicada em exerccios anteriores, de que trata
o art. 25 da Lei Complementar n 141, de 2012.
Modalidade
de
aplicao
utilizada,
exclusivamente, para transferncia de recursos
financeiros da Unio, dos Estados ou do Distrito
45 Transferncia fundo a fundo aos municpios
Federal aos Municpios por intermdio da
conta de recursos referentes aos restos a pagar
modalidade fundo a fundo, conta de recursos
considerados para fins da aplicao mnima em
referentes aos restos a pagar considerados para
aes e servios pblicos de sade e
fins da aplicao mnima em aes e servios
posteriormente cancelados ou prescritos.
pblicos de sade e posteriormente cancelados
ou prescritos, de que tratam os 1 e 2 do art.
24 da Lei Complementar n 141, de 2012.
Modalidade
de
aplicao
utilizada,
exclusivamente, para transferncia de recursos
46 Transferncia fundo a fundo aos municpios financeiros da Unio, dos Estados ou do Distrito
conta de recursos referentes diferena da Federal aos Municpios por intermdio da
aplicao mnima em aes e servios pblicos de modalidade fundo a fundo, conta de recursos
sade que deixou de ser aplicada em exerccios referentes diferena da aplicao mnima em
anteriores.
aes e servios pblicos de sade que deixou de
ser aplicada em exerccios anteriores de que trata
o art. 25 da Lei Complementar no 141, de 2012.
Modalidade
de
aplicao
utilizada,
exclusivamente, para transferncia de recursos
financeiros a entidades criadas sob a forma de
consrcios pblicos nos termos da Lei no 11.107,
de 6 de abril de 2005, por meio de contrato de
73 Transferncias a Consrcios Pblicos rateio, conta de recursos referentes aos restos a
mediante contrato de rateio para fins da Lei pagar considerados para fins da aplicao mnima
Complementar n 141/2012 art. 24
em aes e servios pblicos de sade e
posteriormente cancelados ou prescritos, de que
tratam 1o e 2o do art. 24 da Lei Complementar
no 141, de 13 de janeiro de 2012, observado o
disposto no 1o do art. 11 da Portaria STN no 72,
de 1o de fevereiro de 2012.

120

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

74 Transferncias a Consrcios Pblicos


mediante contrato de rateio para fins da Lei
Complementar n 141/2012 art. 25

75

Transferncias
a
instituies
multigovernamentais conta de recursos
referentes aos restos a pagar considerados para
fins da aplicao mnima em aes e servios
pblicos de sade e posteriormente cancelados
ou prescritos.

76

Transferncias
a
instituies
multigovernamentais conta de recursos
referentes diferena da aplicao mnima em
aes e servios pblicos de sade que deixou de
ser aplicada em exerccios anteriores.

95 Aplicao Direta conta de recursos


referentes aos restos a pagar considerados para
fins da aplicao mnima em aes e servios
pblicos de sade e posteriormente cancelados
ou prescritos

Modalidade
de
aplicao
utilizada,
exclusivamente, para transferncia de recursos
financeiros a entidades criadas sob a forma de
consrcios pblicos nos termos da Lei no 11.107,
de 6 de abril de 2005, por meio de contrato de
rateio, conta de recursos referentes diferena
da aplicao mnima em aes e servios pblicos
de sade que deixou de ser aplicada em exerccios
anteriores, de que trata o art. 25 da Lei
Complementar no 141, de 2012, observado o
disposto no 1o do art. 11 da Portaria STN no 72,
de 2012.
Modalidade
de
aplicao
utilizada,
exclusivamente, para transferncia de recursos
financeiros a entidades criadas e mantidas por
dois ou mais entes da Federao ou por dois ou
mais pases, inclusive o Brasil, exclusive as
transferncias relativas modalidade de
aplicao 73 (Transferncias a Consrcios
Pblicos mediante contrato de rateio conta de
recursos de que tratam os 1 e 2 do art. 24 da
Lei Complementar n 141, de 2012), conta de
recursos referentes aos restos a pagar
considerados para fins da aplicao mnima em
aes e servios pblicos de sade e
posteriormente cancelados ou prescritos, de que
tratam os 1 e 2 do art. 24 da Lei
Complementar n 141, de 2012.
Modalidade
de
aplicao
utilizada,
exclusivamente, para transferncia de recursos
financeiros a entidades criadas e mantidas por
dois ou mais entes da Federao ou por dois ou
mais pases, inclusive o Brasil, exclusive as
transferncias relativas modalidade de
aplicao 74 (Transferncias a Consrcios
Pblicos mediante contrato de rateio conta de
recursos de que trata o art. 25 da Lei
Complementar no 141, de 2012), conta de
recursos referentes diferena da aplicao
mnima em aes e servios pblicos de sade
que deixou de ser aplicada em exerccios
anteriores, de que trata o art. 25 da Lei
Complementar n 141, de 2012.
Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos
crditos a ela alocados ou oriundos de
descentralizao de outras entidades integrantes
ou no dos Oramentos Fiscal ou da Seguridade
Social, no mbito da mesma esfera de governo,
conta de recursos referentes aos restos a pagar
considerados para fins da aplicao mnima em
aes e servios pblicos de sade e
posteriormente cancelados ou prescritos, nos
termos dos 1 e 2 do art. 24 da Lei
Complementar n 141, de 13 de janeiro de 2012.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

121

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

96 Aplicao Direta conta de recursos


referentes diferena da aplicao mnima em
aes e servios pblicos de sade que deixou de
ser aplicada em exerccios anteriores

Os consrcios pblicos tambm podem utilizar


esta modalidade de aplicao.
Aplicao direta, pela unidade oramentria, dos
crditos a ela alocados ou oriundos de
descentralizao de outras entidades integrantes
ou no dos Oramentos Fiscal ou da Seguridade
Social, no mbito da mesma esfera de governo,
conta de recursos referentes diferena da
aplicao mnima em aes e servios pblicos de
sade que deixou de ser aplicada em exerccios
anteriores, nos termos do art. 25 da Lei
Complementar n 141, de 13 de janeiro de 2012.
Os consrcios pblicos tambm podem utilizar
esta modalidade de aplicao.

A composio das naturezas de despesa relativas a tais transferncias apresentada no quadro a


seguir:
Classificao Oramentria das Transferncias Destinadas Aplicao em Sade Conforme
Regramentos da Lei Complementar n 141/2012
Compensao de
Restos a Pagar
Cancelados ou
Ato Praticado
Classificao por Natureza de
Quem Recebe a
Compensao
Junto ao
Despesa no Ente Transferidor dos
Transferncia
Referente
Recebedor
Recursos Financeiros
Diferena da
Aplicao
Mnima
3.3.45.41
Restos a Pagar
Cancelados
4.4.45.41/42
4.5.45.41/42
Municpios
3.3.46.41
Diferena
4.4.46.41/42
4.5.46.41/42
3.3.35.41
Restos a Pagar
Cancelados
4.4.35.41/42
4.5.35.41/42
Estado e Distrito
Federal
3.3.36.41
Diferena
Transferncia de
4.4.36.41/42
4.5.36.41/42
Recursos
3.3.73.70
Restos a Pagar
Financeiros
Consrcio Pblico
Cancelados
4.4.73.70
4.5.73.41/42
Via Contrato de
3.3.74.70
Rateio
Diferena
4.4.74.70
4.5.74.41/42
3.3.75.41
Restos a Pagar
Demais Consrcios e
Cancelados
4.4.75.41/42
4.5.75.41/42
Instituies
3.3.76.41
Multigovernamentais
Diferena
4.4.76.41/42
4.5.76.41/42

O ente partcipe de um consrcio pblico formado luz da Lei 11.107/2005, quando da reposio
de restos a pagar cancelados ou prescritos ou da aplicao adicional em aes e servios pblicos de
sade dever utilizar as modalidades de aplicao 73 ou 74, caso se refira a contrato de rateio.
Ressalta-se que a apurao do limite de sade em consrcios pblicos desse tipo se d na execuo pelo
consrcio pblico, o qual utilizar as modalidades de aplicao 95 e 96, quando for o caso. Caso as

122

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

transferncias tratadas neste tpico sejam direcionadas a instituies multigovernamentais (exceto


consrcios pblicos), as modalidades de aplicao correspondentes sero as 75 e 76.
Caso o consrcio pblico seja contratado diretamente, conta dos recursos de que trata os 1
e 2 do art. 24 e o art. 25 da Lei Complementar n 141/2012, no sero utilizadas as modalidades de
aplicao 93 e 94, mas as 95 e 96.

4.7.

RESTOS A PAGAR

So Restos a Pagar todas as despesas regularmente empenhadas, do exerccio atual ou anterior,


mas no pagas ou canceladas at 31 de dezembro do exerccio financeiro vigente. Distingue-se dois
tipos de restos a pagar: os processados (despesas j liquidadas); e os no processados (despesas a
liquidar ou em liquidao).
A continuidade dos estgios de execuo dessas despesas ocorrer no prximo exerccio,
devendo ser controlados em contas de natureza de informao oramentria especficas. Nessas contas
constaro as informaes de inscrio, execuo (liquidao e pagamento) e cancelamento. Tambm,
haver tratamento especfico para o encerramento, transferncia e abertura de saldos entre o exerccio
financeiro que se encerra e o que inicia.

4.7.1. Inscrio dos Restos a Pagar


No fim do exerccio, as despesas oramentrias empenhadas e no pagas sero inscritas em restos
a pagar.
A inscrio de restos a pagar deve observar as disponibilidades financeiras e condies da
legislao pertinente, de modo a prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilbrio das
contas pblicas, conforme estabelecido na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
Assim, observa-se que, embora a LRF no aborde o mrito do que pode ou no ser inscrito em
restos a pagar, veda contrair obrigao no ltimo ano do mandato do governante sem que exista a
respectiva cobertura financeira, eliminando desta forma as heranas fiscais onerosas, conforme
disposto no seu art. 42:
Art. 42. vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos ltimos dois quadrimestres do seu
mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que
tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para
este efeito.
Pargrafo nico. Na determinao da disponibilidade de caixa sero considerados os encargos e despesas
compromissadas a pagar at o final do exerccio.

De tal forma, a norma estabelece que, no encerramento do exerccio, a parcela da despesa


oramentria que se encontrar empenhada, mas ainda no paga, poder ser inscrita em restos a pagar.
O raciocnio implcito na lei de que, de forma geral, a receita oramentria a ser utilizada para
pagamento da despesa oramentria j deve ter sido arrecadada em determinado exerccio,
anteriormente realizao dessa despesa.
Com base nessa premissa, assim como a receita oramentria que ampara o empenho da despesa
oramentria pertence ao exerccio de sua arrecadao e serviu de base, dentro do princpio do
equilbrio oramentrio, para a fixao da despesa oramentria pelo Poder Legislativo, a despesa que
for empenhada com base nesse crdito oramentrio tambm dever pertencer ao referido exerccio.
Observe-se, no entanto, que o critrio de definio do exerccio financeiro para alocar a despesa
oramentria no ser o pagamento da mesma, e sim o seu empenho.
Considerando-se que determinada receita tenha sido arrecadada e permanea no caixa,
integrando o ativo financeiro do ente pblico ao fim do exerccio, e que exista, concomitantemente,
despesa empenhada com a ocorrncia de fato gerador, mas sem a correspondente liquidao, dever

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

123

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

ser registrado o passivo financeiro correspondente ao empenho, atendidos os demais requisitos legais.
Caso contrrio, o ente pblico apresentar no balano patrimonial, sob a tica da Lei n 4.320/1964, ao
fim do exerccio, supervit financeiro indevido. Se este procedimento no for realizado, tal supervit
financeiro indevido poder servir de fonte para abertura de crdito adicional no ano seguinte, na forma
prevista na lei26. Porm, a receita que permaneceu no caixa na abertura do exerccio seguinte estar
comprometida com o empenho que foi inscrito em restos a pagar e, portanto, no poder ser utilizada
para abertura de novo crdito, o que ocasionar problemas para a Administrao.
Dessa forma, para atendimento da Lei n 4.320/1964, necessrio o reconhecimento do passivo
financeiro quando verificada a ocorrncia do fato gerador da obrigao patrimonial, mesmo no se
tratando de obrigao presente por falta do implemento de condio, o qual somente se verificar com
a devida liquidao.
Como exemplo, considere-se os seguintes fatos a serem registrados na contabilidade de
determinado ente pblico:
Recebimento de receitas tributrias no valor de R$ 1.000,00;
Empenho da despesa no valor de R$ 900,00;
Liquidao de despesa corrente no valor de R$ 700,00; e
Inscrio de Restos a Pagar, sendo R$ 700,00 de Restos a Pagar Processado e R$ 200,00 de Restos
a Pagar No Processado (900-700).
O ingresso no caixa corresponder a receita oramentria. O empenho da despesa ato que
potencialmente afetar o patrimnio. Dever ser criado um passivo financeiro que comprometer o
ativo financeiro, diminuindo o valor do supervit financeiro, caso se verifique a realizao do fato
gerador patrimonial. Aps o implemento de condio e a verificao do direito adquirido pelo credor,
deve-se verificar os possveis efeitos sobre o patrimnio.
Seguindo o procedimento acima descrito, o registro da despesa oramentria ao longo do
exerccio deve ser realizado nas contas de natureza de informao oramentria no momento do
empenho, ao passo que nas contas de natureza de informao patrimonial deve-se verificar a
necessidade de assuno de passivo financeiro, de acordo com a ocorrncia do fato gerador da
obrigao patrimonial.
Dessa forma, na situao acima descrita, todas as despesas sero inscritas em restos a pagar,
segregadas entre liquidadas e no pagas e no liquidadas. Assim, o total de restos a pagar inscrito
ser de R$ 900,00, sendo R$ 700,00 referentes a restos a pagar processados (liquidados) e R$ 200,00
(900-700) referentes a restos a pagar no processados (no liquidados). Com isso, para o exemplo
acima, tem-se supervit financeiro de R$ 100,00, que corresponde diferena entre a receita
arrecadada de R$ 1.000,00 e a despesa empenhada de R$ 900,00.
Assim, para maior transparncia, as despesas executadas devem ser segregadas em:
Despesas no liquidadas: aquelas empenhadas, mas que no cumpriram os termos do art. 63 da
Lei n 4.320/1964, que sero, ao encerramento do exerccio, inscritas como restos a pagar no
processados; e
Despesas liquidadas: consideradas aquelas empenhadas e em que houve a entrega do material
ou servio, nos termos do art. 63 da Lei n 4.320/1964.
O impacto da inscrio em restos a pagar no Balano Patrimonial abordado na Parte V
Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico deste manual.

26

Lei 4.320/1964, art. 43, 1, inciso I.

124

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

4.7.2. Restos a Pagar No Processados (RPNP)


Sero inscritas em restos a pagar no processados as despesas no liquidadas, nas seguintes
condies:
O servio ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de
dezembro de cada exerccio financeiro em fase de verificao do direito adquirido pelo credor (despesa
em liquidao); ou
O prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo credor estiver vigente (despesa a
liquidar).
A inscrio de despesa em restos a pagar no processados realizada aps a anulao dos
empenhos que no sero inscritos em virtude de restrio em norma do ente da Federao, ou seja,
verifica-se quais despesas devem ser inscritas em restos a pagar e anula-se as demais. Aps, inscrevese os restos a pagar no processados do exerccio.
As despesas empenhadas e ainda no liquidadas, para efeito do adequado tratamento contbil,
so divididas entre a liquidar e em liquidao. Essa distino depende da correta identificao da
ocorrncia do fato gerador da obrigao a ser reconhecida.
Para maior compreenso sobre a ocorrncia da obrigao patrimonial e seu respectivo fato
gerador, bem como a estrutura e funcionamento da fase da despesa oramentria em liquidao,
deve-se consultar o item 4.4 deste captulo, bem como o item 3.4 Crdito Empenhado em Liquidao,
da Parte IV PCASP deste manual.
As despesas empenhadas a liquidar so aquelas cujo prazo para cumprimento da obrigao,
assumida pelo credor (contratado), encontra-se vigente, ou seja, ainda no ocorreu o fato gerador da
obrigao patrimonial para o ente, estando pendente de entrega do material ou do servio adquirido.
As despesas empenhadas em liquidao so aquelas em que houve o adimplemento da obrigao
pelo credor (contratado), caracterizado pela entrega do material ou prestao do servio, estando na
fase de verificao do direito adquirido, ou seja, tem-se a ocorrncia do fato gerador da obrigao
patrimonial, todavia, ainda no se deu a devida liquidao.
O cancelamento das despesas empenhadas em liquidao deve ser criterioso, tendo em vista que
o fornecedor de bens/servios cumpriu com a obrigao de fazer e a Administrao est em fase de
avaliao da prestao do servio ou entrega do material. Tal cancelamento pode gerar a devoluo do
material recebido, indenizao ou no dos servios j realizados, observada a legislao pertinente.

4.7.3. Restos a Pagar Processados (RPP)


Sero inscritas em restos a pagar processados as despesas liquidadas e no pagas no exerccio
financeiro, ou seja, aquelas em que o servio, a obra ou o material contratado tenha sido prestado ou
entregue e aceito pelo contratante, nos termos do art. 63 da Lei n 4.320/1964.
No caso das despesas oramentrias inscritas em restos a pagar processados, verifica-se na
execuo o cumprimento dos estgios de empenho e liquidao, restando pendente apenas o
pagamento. Neste caso, em geral, no podem ser cancelados, tendo em vista que o fornecedor de bens
ou servios satisfez a obrigao de fazer e a Administrao conferiu essa obrigao. Portanto, no
poder deixar de exercer a obrigao de pagar, salvo motivo previsto na legislao pertinente.

4.7.4. Estgios da Execuo dos Restos a Pagar


Conforme orientao do item 4.5, a execuo da despesa oramentria ocorre em trs estgios:
empenho, liquidao e pagamento, na forma prevista na Lei n 4.320/1964. A despesa oramentria
inscrita em restos a pagar tambm atender esses estgios, considerando que:
Restos a Pagar No Processados: foram empenhados, pendentes de liquidao e pagamento;
Restos a Pagar Processados: foram empenhados e liquidados, pendentes de pagamento.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

125

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Considerando a incluso da fase em liquidao, as despesas inscritas em restos a pagar no


processados a liquidar (no houve o fato gerador) podero passar pela fase em liquidao, caso o fato
gerador ocorra antes da liquidao.
Registra-se que os empenhos inscritos em restos a pagar ao final do exerccio sero
contabilizados nas contas: 6.3.1.7.1.xx.xx (RPNP a liquidar), 6.3.1.7.2.xx.xx (RPNP em liquidao) ou
6.3.2.7.x.xx.xx (RPP). No exerccio seguinte, os respectivos saldos sero transferidos paras as contas:
6.3.1.1.x.xx.xx (RPNP a liquidar), 6.3.1.2.x.xx.xx (RPNP em liquidao) e 6.3.2.1.x.xx.xx (RPP), quando
ento ocorrer a execuo das demais fases da despesa e registros contbeis.
Ressalta-se que os modelos apresentados no esgotam os lanamentos contbeis para o tipo de
operaes em anlise. Para os demais procedimentos e registros contbeis, deve-se seguir as regras
estabelecidas na Parte IV PCASP deste manual.
4.7.4.1.

Inscrio de Restos a Pagar No Processados a Liquidar

Registrado o empenho, mas no ocorrido o fato gerador da obrigao, e caso comprovadas as


condies necessrias para inscrio de restos a pagar, dar-se- a inscrio de Restos a Pagar No
Processados a liquidar, conforme modelo de contabilizao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Credito empenhado a liquidar
C 6.2.2.1.3.05.xx
Empenhos a liquidar inscritos em restos a pagar no processados
Natureza da informao: oramentria
D 5.3.1.7.x.xx.xx
RP no processados - inscrio no exerccio
C 6.3.1.7.1.xx.xx
RP no processados a liquidar - inscrio no exerccio
4.7.4.2.

Inscrio De Restos a Pagar No Processados em Liquidao

Ocorrido o fato gerador da obrigao antes do trmino do exerccio em curso, sem que se tenha
procedido o estgio da liquidao, deve-se reconhecer o impacto patrimonial da despesa. Nesse sentido,
as despesas devero ser registradas ao fim do exerccio como RP no processados em liquidao,
conforme modelo de contabilizao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Credito empenhado em liquidao
C 6.2.2.1.3.06.xx
Empenhos em liquidao inscritos em restos a pagar no processados
Natureza da informao: oramentria
D 5.3.1.7.x.xx.xx
RP no processados - inscrio no exerccio
C 6.3.1.7.2.xx.xx
RP no processados em liquidao - inscrio no exerccio
4.7.4.3.

Inscrio De Restos a Pagar Processados

Ocorrido o fato gerador da obrigao e procedido o estgio da liquidao antes do trmino do


exerccio em curso, as despesas devero ser registradas ao fim do exerccio como RP Processados a
pagar, conforme modelo de contabilizao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Credito empenhado liquidado a pagar
C 6.2.2.1.3.07.xx
Empenhos liquidados inscritos em restos a pagar processados

126

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Natureza da informao: oramentria


D 5.3.2.7.x.xx.xx
RP processados - inscrio no exerccio
C 6.3.2.7.x.xx.xx
RP processados - inscrio no exerccio
4.7.4.4.

Evidenciao da Ocorrncia do Fato Gerador

Ocorrido o fato gerador em exerccio seguinte inscrio, sem o registro da liquidao, o RPNP a
liquidar ser reclassificado para em liquidao, conforme modelo de contabilizao:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.x.x.x.x.xx.xx
Ativo (P)
C 2.1.x.x.x.xx.xx
Passivo circulante (F)
ou
D 3.x.x.x.x.xx.xx
VPD
C 2.1.x.x.x.xx.xx
Passivo circulante (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.3.1.1.x.xx.xx
RP no processados a liquidar
C 6.3.1.2.x.xx.xx
RP no processados em liquidao
4.7.4.5.

Liquidao de Restos a Pagar No Processados em Liquidao

Ocorrida a liquidao em exerccio seguinte inscrio, o RPNP em liquidao ser reclassificado


para liquidado, conforme modelo de contabilizao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.3.1.2.x.xx.xx
RP no processados em liquidao
C 6.3.1.3.x.xx.xx
RP no processados liquidados a pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR comprometida por empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR comprometida por liquidao e entradas compensatrias
Observa-se que ao final do exerccio, se no houver pagamento, o RPNP liquidado dever ser
reclassificado para RPP, conforme subitem 4.7.6.
4.7.4.6.

Pagamento de Restos a Pagar

As despesas inscritas em restos a pagar, processadas ou no, sero pagas em exerccios seguintes,
desde que liquidadas. Para tanto, apresentamos os seguintes modelos de contabilizao:
Registro do pagamento de RPNP liquidado a pagar:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.x.x.x.xx.xx
Passivo circulante (F)
C 1.1.1.x.x.xx.xx
Caixa e equivalente de caixa (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.3.1.3.x.xx.xx
RP no processados liquidados a pagar
C 6.3.1.4.x.xx.xx
RP no processados pagos

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

127

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR comprometida por liquidao e entradas compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR utilizada
Registro do pagamento de RPP a pagar:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.x.x.x.xx.xx
Passivo circulante (F)
C 1.1.1.x.x.xx.xx
Caixa e equivalente de caixa (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.3.2.1.x.xx.xx
RP processados a pagar
C 6.3.2.2.x.xx.xx
RP processados pagos
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR comprometida por liquidao e entradas compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR utilizada

4.7.5. Cancelamento de Restos a Pagar


O cancelamento de despesas empenhadas e inscritas em restos a pagar deve observar rotinas
especficas quanto s informaes de natureza patrimonial, oramentria e controle.
Essa rotina ter tratamento especfico, conforme o estgio em que a despesa se encontrar,
podendo estar pendente de liquidao (a liquidar ou em liquidao) ou liquidado.
Os lanamentos em contas de natureza de informao patrimonial dependero de informaes
quanto pertinncia da obrigao, portanto, no sero tratados neste captulo.
Nos casos em que houver obrigao a pagar, como j houve autorizao oramentria, o atributo
do supervit financeiro F. Assim, no cancelamento de restos a pagar, deve-se alterar o atributo
financeiro F para atributo P. Os lanamentos a seguir consideram a manuteno da obrigao da
entidade, conforme demostrado:
Registro do cancelamento de RPNP a liquidar:
Natureza da informao: oramentria
D 6.3.1.1.x.xx.xx
RP no processados a liquidar
C 6.3.1.9.x.xx.xx
RP no processados cancelados
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR comprometida por empenho
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por destinao de recursos
Registro do cancelamento de RPNP em liquidao:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.x.x.x.xx.xx
Passivo circulante (F)
C 2.1.x.x.x.xx.xx
Passivo circulante (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.3.1.2.x.xx.xx
RP no processados em liquidao
C 6.3.1.9.x.xx.xx
RP no processados cancelados

128

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR comprometida por empenhos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por destinao de recursos
Registro do cancelamento de RPNP liquidado a pagar:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.x.x.x.xx.xx
Passivo circulante (F)
C 2.1.x.x.x.xx.xx
Passivo circulante (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.3.1.3.x.xx.xx
RP no processados liquidados a pagar
C 6.3.1.9.x.xx.xx
RP no processados cancelados
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR comprometida por liquidao e entradas compensatrias
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por destinao de recursos
Registro do cancelamento de RPP a pagar:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.x.x.x.xx.xx
Passivo circulante (F)
C 2.1.x.x.x.xx.xx
Passivo circulante (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.3.2.1.x.xx.xx
RP processados a pagar
C 6.3.2.9.x.xx.xx
RP processados cancelados
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR comprometida por liquidao e entradas compensatrias
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por destinao de recursos

4.7.6. Encerramento, Transferncia e Abertura dos Saldos de Restos a Pagar


Do encerramento do exerccio:
Ao encerrar o exerccio, quanto aos saldos em contas de restos a pagar, grupo contbil 5.3
Inscrio de Restos a Pagar e 6.3 Execuo de Restos a Pagar, deve-se proceder o encerramento das
seguintes contas contbeis:
Natureza da informao: oramentria
D 6.3.1.4.x.xx.xx
RP no processados pagos
D 6.3.1.9.x.xx.xx
RP no processados cancelados
C 5.3.1.x.x.xx.xx
Inscrio de RP no processados
Natureza da informao: oramentria
D 6.3.2.2.x.xx.xx
RP processados e pagos
D 6.3.2.9.x.xx.xx
RP processados cancelados
C 5.3.2.x.x.xx.xx
Inscrio de RP processados

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

129

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Da transferncia de saldos no processo de encerramento e abertura entre exerccios:


Os RPNP liquidados no exerccio, mas no pagos, devem ser transferidos para RPP. Essa rotina
pode ocorrer no encerramento, abertura ou processo de transferncia entre os exerccios. Para isso,
deve-se efetuar os seguintes lanamentos:
Natureza da informao: oramentria
D 6.3.1.3.x.xx.xx
RP no processados liquidados a pagar
C 5.3.1.x.x.xx.xx
Inscrio de RP no processados
Natureza da informao: oramentria
D 5.3.2.x.x.xx.xx
Inscrio de RP processados
C 6.3.2.1.x.xx.xx
RP processados a pagar
Da abertura de saldos ao iniciar o exerccio:
No processo de abertura de saldos haver transferncia dos restos a pagar que estavam em
contas de controle da aprovao do planejamento e oramento, inscritos em exerccio imediatamente
anterior, pelos saldos finais constantes em contas de ttulo 5.3.1.1 RPNP inscritos e 5.3.2.1 RPP
inscritos para os ttulos 5.3.1.2 RPNP exerccios anteriores e 5.3.2.2 RPP exerccios anteriores,
respectivamente. Por outro lado, os ttulos 5.3.1.7 RPNP inscritos no exerccio e 5.3.2.7 RPP
inscritos no exerccio devero ser transferidos para compor os novos saldos dos ttulos 5.3.1.1 RPNP
inscritos e 5.3.2.1 RPP inscritos. Da mesma forma, nas contas de controle de execuo do
planejamento e oramento, os restos a pagar inscritos no exerccio imediatamente anterior devem ser
transferidos para o que se inicia pelos saldos finais das contas de ttulo 6.3.1.7 RPNP inscritos no
exerccio e 6.3.2.7 RPP inscritos no exerccio, de acordo com sua situao quanto liquidao, para
os ttulos 6.3.1 RPNP ou 6.3.2.1 RPP a pagar.
Primeiramente, deve-se transferir os saldos finais advindos do exerccio anterior ao que se inicia,
das seguintes contas:
Natureza da informao: oramentria
D 5.3.1.2.x.xx.xx
RP no processados exerccios anteriores
C 5.3.1.1.x.xx.xx
RP no processados inscritos
Natureza da informao: oramentria
D 5.3.2.2.x.xx.xx
RP processados exerccios anteriores
C 5.3.2.1.x.xx.xx
RP processados inscritos
Aps os lanamentos anteriores, deve-se efetuar transferncias dos saldos dos RP inscritos no
exerccio anterior ao que se inicia, das seguintes contas:
Natureza da informao: oramentria
D 5.3.1.1.x.xx.xx
RP no processados inscritos
C 5.3.1.7.x.xx.xx
RP no processados inscrio no exerccio
Natureza da informao: oramentria
D 6.3.1.7.1.xx.xx
RP no processados a liquidar inscrio no exerccio
C 6.3.1.1.x.xx.xx
RP no processados a liquidar

130

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Natureza da informao: oramentria


D 6.3.1.7.2.xx.xx
RP no processados em liquidao inscrio no exerccio
C 6.3.1.2.x.xx.xx
RP no processados em liquidao
Natureza da informao: oramentria
D 5.3.2.1.x.xx.xx
RP processados inscritos
C 5.3.2.7.x.xx.xx
RP processados inscrio no exerccio
Natureza da informao: oramentria
D 6.3.2.7.x.xx.xx
RP processados inscrio no exerccio
C 6.3.2.1.x.xx.xx
RP processados a pagar

4.8.

DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES

So despesas cujos fatos geradores ocorreram em exerccios anteriores quele em que deva
ocorrer o pagamento.
O art. 37 da Lei n 4.320/1964 dispe que as despesas de exerccios encerrados, para as quais o
oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se
tenham processado na poca prpria, bem como os restos a pagar com prescrio interrompida e os
compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagos
conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elementos, obedecida, sempre
que possvel, a ordem cronolgica.
Para fins de identificao como despesas de exerccios anteriores, considera-se:
a. Despesas que no se tenham processado na poca prpria, como aquelas cujo empenho
tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exerccio
correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua
obrigao;
b. Restos a pagar com prescrio interrompida, a despesa cuja inscrio como restos a
pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor;
c. Compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio, a obrigao de
pagamento criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante
aps o encerramento do exerccio correspondente.
O reconhecimento da obrigao de pagamento das despesas com exerccios anteriores, pela
autoridade competente, dever ocorrer em procedimento administrativo especfico, sendo necessrio,
no mnimo, os seguintes elementos:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.

Identificao do credor/favorecido;
Descrio do bem, material ou servio adquirido/contratado;
Data de vencimento do compromisso;
Importncia exata a pagar;
Documentos fiscais comprobatrios;
Certificao do cumprimento da obrigao pelo credor/favorecido;
Motivao pelo qual a despesa no foi empenhada ou paga na poca prpria.

O reconhecimento da obrigao de pagamento das despesas com exerccios anteriores cabe


autoridade competente para empenhar a despesa.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

131

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

4.9.

SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO)

O suprimento de fundos caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para


futura prestao de contas. Esse adiantamento constitui despesa oramentria, ou seja, para conceder
o recurso ao suprido necessrio percorrer os trs estgios da despesa oramentria: empenho,
liquidao e pagamento. Apesar disso, no representa uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois, no
momento da concesso, no ocorre reduo no patrimnio lquido. Na liquidao da despesa
oramentria, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo, h tambm a incorporao de
um ativo, que representa o direito de receber um bem ou servio, objeto do gasto a ser efetuado pelo
suprido, ou a devoluo do numerrio adiantado. Os registros contbeis, conforme o Plano de Contas
Aplicado ao Setor Pblico, apresentam-se abaixo.
a. Momento do empenho da despesa:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
b. Momento da liquidao e reconhecimento do direito:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.3.1.x.xx.xx
Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
C 2.1.8.9.x.xx.xx
Outras Obrigaes de Curto Prazo Suprimento de Fundos (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
c. Momento do pagamento ao suprido:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.9.x.xx.xx
Outras Obrigaes de Curto Prazo Suprimento de Fundos (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

132

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

d. Prestao de contas do saldo utilizado:


Natureza da informao: patrimonial
D 3.x.x.x.x.xx.xx
VPD
C 1.1.3.1.x.xx.xx
Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
e. Devoluo de valores no aplicados (mesmo exerccio da concesso):
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes em Moeda Nacional (F)
C 1.1.3.1.x.xx.xx
Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Pago
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.x.xx.xx
Execuo da Disponibilidade de Recursos
f.

Devoluo de valores no aplicados (exerccio seguinte ao da concesso):

Natureza da informao: patrimonial


D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa e Moeda Nacional (F)
C 1.1.3.1.x.xx.xx
Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
Em suma, suprimento de fundos consiste na entrega de numerrio a servidor, sempre precedida
de empenho na dotao prpria, para o fim de realizar despesas que no possam subordinar-se ao
processo normal de aplicao.
Os arts. 68 e 69 da Lei n 4.320/1964 definem e estabelecem regras gerais de observncia
obrigatria para a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios aplicveis ao regime de adiantamento.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

133

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Segundo a Lei n 4.320/1964, no se pode efetuar adiantamento a servidor em alcance e nem a


responsvel por dois adiantamentos. Por servidor em alcance, entende-se aquele que no efetuou, no
prazo, a comprovao dos recursos recebidos ou que, caso tenha apresentado a prestao de contas dos
recursos, a mesma tenha sido impugnada total ou parcialmente.
Cada ente da Federao deve regulamentar o seu regime de adiantamento, observando as
peculiaridades de seu sistema de controle interno, de forma a garantir a correta aplicao do dinheiro
pblico. Destacam-se algumas regras estabelecidas para esse regime.
O suprimento de fundos deve ser utilizado nos seguintes casos:
a. Para atender a despesas eventuais, inclusive em viagem e com servios especiais, que exijam
pronto pagamento;
b. Quando a despesa deva ser feita em carter sigiloso, conforme se classificar em regulamento;
e
c. Para atender a despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor, em cada caso,
no ultrapassar limite estabelecido em ato normativo prprio.
No se conceder suprimento de fundos:
a. A responsvel por dois suprimentos;
b. A servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilizao do material a adquirir, salvo quando
no houver na repartio outro servidor;
c. A servidor declarado em alcance, ou seja, aquele que no prestou contas no prazo
regulamentar ou o que teve suas contas recusadas ou impugnadas em virtude de desvio,
desfalque, falta ou m aplicao de dinheiro, bens ou valores;

5. FONTE / DESTINAO DE RECURSOS


5.1.

CONCEITO

A classificao oramentria por fontes/destinaes de recursos tem como objetivo de identificar


as fontes de financiamento dos gastos pblicos. As fontes/destinaes de recursos renem certas
Naturezas de Receita conforme regras previamente estabelecidas. Por meio do oramento pblico,
essas fontes/destinaes so associadas a determinadas despesas de forma a evidenciar os meios para
atingir os objetivos pblicos.
Como mecanismo integrador entre a receita e a despesa, o cdigo de fonte/destinao de recursos
exerce um duplo papel no processo oramentrio. Para a receita oramentria, esse cdigo tem a
finalidade de indicar a destinao de recursos para a realizao de determinadas despesas
oramentrias. Para a despesa oramentria, identifica a origem dos recursos que esto sendo
utilizados.
Assim, mesmo cdigo utilizado para controle das destinaes da receita oramentria tambm
utilizado na despesa, para controle das fontes financiadoras da despesa oramentria. Desta forma, este
mecanismo contribui para o atendimento do pargrafo nico do art. 8 da LRF e o art. 50, inciso I da
mesma Lei:
Art. 8 [...]
Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados
exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em
que ocorrer o ingresso.

134

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas
observar as seguintes:
I a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo,
fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;

A natureza da receita oramentria busca identificar a origem do recurso segundo seu fato
gerador. Existe, ainda, a necessidade de identificar a destinao dos recursos arrecadados. Para tanto,
a classificao por fonte/destinao de recursos identifica se os recursos so vinculados ou no e, no
caso dos vinculados, pode indicar a sua finalidade. A destinao pode ser classificada em:
a. Destinao Vinculada: o processo de vinculao entre a origem e a aplicao de recursos, em
atendimento s finalidades especficas estabelecidas pela norma;
b. Destinao Ordinria: o processo de alocao livre entre a origem e a aplicao de recursos,
para atender a quaisquer finalidades.
A criao de vinculaes para as receitas deve ser pautada em mandamentos legais que
regulamentam a aplicao de recursos, seja para funes essenciais, seja para entes, rgos, entidades
e fundos. Outro tipo de vinculao aquela derivada de convnios e contratos de emprstimos e
financiamentos, cujos recursos so obtidos com finalidade especfica.

5.2.

MECANISMO DE UTILIZAO DA FONTE/DESTINAO DE RECURSOS

O controle das disponibilidades financeiras por fonte/destinao de recursos deve ser feito desde
a elaborao do oramento at a sua execuo, incluindo o ingresso, o comprometimento e a sada dos
recursos oramentrios.
No momento da contabilizao do oramento, deve ser registrado em contas oramentrias o
total da receita oramentria prevista e da despesa oramentria fixada por Fonte/Destinao de
recursos.
Na arrecadao, alm do registro da receita oramentria e do respectivo ingresso dos recursos
financeiros, dever ser lanado, em contas de controle, o valor classificado na fonte/destinao
correspondente (disponibilidade a utilizar), bem como o registro da realizao da receita oramentria
por fonte/destinao.
Na execuo oramentria da despesa, no momento do empenho, dever haver a baixa, em contas
de controle, do crdito disponvel conforme a fonte/destinao e dever ser registrada a transferncia
da disponibilidade de recursos para a disponibilidade de recursos comprometida. Na sada desse
recurso dever ser adotado procedimento semelhante, com o registro de baixa do saldo da conta de
fonte/destinao comprometida e lanamento na de fonte/destinao utilizada.
Para melhor compreenso do procedimento apresentado, segue, abaixo, esquema simplificado de
contabilizao:
a. Oramento:
i.

Previso da receita:

Natureza da informao: oramentria


D 5.2.1.1.x.xx.xx
Previso da Receita
C 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

135

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

ii. Fixao da despesa:


Natureza da informao: oramentria
D 5.2.2.1.1.xx.xx
Dotao Inicial
C 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
b. Execuo Oramentria:
i.

Considerando o caso em que o ingresso do recurso financeiro coincida com o fato


gerador da receita:

Natureza da informao: patrimonial


D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 4.x.x.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Aumentativa
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
ii. No empenho da dotao oramentria:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
iii. Considerando o caso em que a liquidao da despesa oramentria coincida com o fato
gerador da despesa:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.x.x.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Diminutiva
C 2.x.x.x.x.xx.xx
Passivo (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias

136

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

iv. Na sada do recurso financeiro:


Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.x.x.x.xx.xx
Passivo (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
Dessa maneira, possvel saber a qualquer momento o quanto do total orado j foi realizado por
fonte/destinao de recursos, pois as disponibilidades de recursos estaro controladas e detalhadas
nas contas de controles credores.
Na execuo oramentria, a conta disponibilidade por destinao de recursos dever ser
creditada por ocasio da classificao da receita oramentria e debitada pelo empenho da despesa
oramentria. O saldo representar a disponibilidade financeira para uma nova despesa. A conta
disponibilidade por destinao de recursos utilizada, por sua vez, dever iniciar cada exerccio com
seu saldo zerado.
c. No encerramento do exerccio financeiro:
Contas de controle da Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR):
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
C 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
As contas de disponibilidades por destinao de recursos devem estar detalhadas por tipo de
fonte/destinao, ou seja, para cada codificao de fonte/destinao criada pelo ente, haver um
detalhamento nessa conta. Com isso possvel identificar, para cada fonte/destinao, o saldo de
recursos disponveis para aplicao em despesas.
Esse detalhamento pode ser feito por meio do mecanismo de informaes complementares.
Nesse caso, o detalhamento das contas de disponibilidade por destinao de recursos deve ser por
informaes complementares, que identificam a fonte/destinao do recurso.
A vantagem da utilizao desse mecanismo consiste na simplificao do plano de contas, pois,
com o uso das informaes complementares, so necessrios poucos subttulos de contas contbeis
para controle das fontes/destinaes, ficando a fonte/destinao dos recursos evidenciada nas
informaes complementares.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

137

Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios

Exemplo de detalhamento por informao complementar:


Este modelo de classificao o aplicado pelo SICONFI e constante em tabela anexa neste manual
para aplicao facultativa.
Estrutura de classificao: X.XXX
X a informao que indica se o recurso pertence ao exerccio atual (1) ou se de exerccios
anteriores (2).
XXX indicao de vinculao do recurso, sendo que, caso o recurso seja ordinrio, receber a
codificao 001. Essa codificao neste nvel ser definida conforme mapeamento de vinculaes
determinado no anexo deste manual. Ressalta-se que os entes que utilizam codificaes diferentes das
apresentadas podem realizar um de-para, a fim de elaborar a matriz de saldos contbeis.
Para fins de coleta, o Siconfi trata a informao X.XXX, como informao complementar. Alm
disso, caso seja necessrio identificar o ano de ingresso do recurso, o ente poder utilizar a classificao
adicional (ano da fonte ou destinao de recursos), representada com o cdigo AF, com quatro dgitos.
Exemplo de contabilizao, informaes complementares em balancetes:
8.2.1.1.1.xx.xx:
0.001:
0.111:
1.211:

Disponibilidade por Destinao de Recursos


Exerccio Corrente Ordinrios
Exerccio Corrente Educao (Impostos)
Exerccios Anteriores Sade (Impostos)

R$ 1.000,00
R$ 300,00
R$ 400,00
R$ 300,00

No caso da no utilizao do mecanismo de informaes complementares, seria necessrio


desdobrar cada conta de disponibilidade por destinao de recursos pela quantidade de
fontes/destinaes existentes no ente para cada subttulo contbil destinado ao controle da DDR, como,
por exemplo:
82111.xx.00 Disponibilidade por Destinao
82111.xx.01 Recursos Ordinrios
82111.xx.02 Recursos vinculados sade
82111.xx.03 Recursos vinculados Educao

R$ 1.000,00
R$ 300,00
R$ 400,00
R$ 300,00

A conta Receita Realizada interliga o controle oramentrio da previso com a execuo,


devendo ser detalhada por fonte/destinao de recursos.
Caso o ente no tenha mecanismos para identificar, no momento do recebimento, a
fonte/destinao correspondente, sugere-se que os valores sejam lanados em uma fonte/destinao
transitria, at que se consiga proceder correta classificao.
Para facilitar a implantao do mecanismo de fonte/destinao de recursos, o Anexo deste
manual apresenta um modelo de codificao da especificao de fontes/destinaes e seus
detalhamentos.

138

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

PARTE II
Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Aplicado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios


Vlido a partir do exerccio de 2017
Portaria STN n 840, de 21 de dezembro de 2016

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

1. INTRODUO
Esta Parte, intitulada Procedimentos Contbeis Patrimoniais, apresenta o conjunto de conceitos,
regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Visa tambm harmonizao dos padres a serem observados
pela Administrao Pblica, no que se refere s variaes patrimoniais, classificaes, destinaes e
registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais.
O atendimento do enfoque patrimonial da contabilidade compreende o registro e a evidenciao
da composio patrimonial do ente pblico (arts. 85, 89, 100 e 104 da Lei n 4.320/1964). Nesse
aspecto, devem ser atendidos as normas contbeis voltadas para o reconhecimento, mensurao e
evidenciao de ativos e passivos e suas variaes patrimoniais, contribuindo para o processo de
convergncia s normas internacionais, respeitada a base legal nacional. A compreenso da lgica dos
registros patrimoniais importante para o entendimento da formao, composio e evoluo do
patrimnio.
Busca, assim, melhorar a qualidade e a consistncia das informaes prestadas sociedade, de
modo a possibilitar o exerccio da cidadania no controle do patrimnio dos governos federal, estadual,
distrital e municipal.

2. ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS


Conforme a NBC TSP Estrutura Conceitual, os elementos correspondem s estruturas bsicas a
partir das quais as demonstraes contbeis so elaboradas. Essas estruturas fornecem um ponto
inicial para reconhecer, classificar e agregar dados e atividades econmicas de maneira a fornecer aos
usurios informao que satisfaa aos objetivos e atinja as caractersticas qualitativas da informao
contbil, levando em considerao as restries sobre esta.
Os conceitos de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais, mas no especificam os
critrios para seu reconhecimento. Ao avaliar se um item se enquadra na definio de ativo, passivo ou
patrimnio lquido, deve-se atentar para a sua essncia e realidade econmica e no apenas sua forma
legal.
A classificao do ativo e do passivo considera a segregao em circulante e no circulante,
com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade, conforme disposto na NBC T 16.6
Demonstraes Contbeis1.
Os elementos definidos na NBC TSP Estrutura Conceitual so:
a.
b.
c.
d.
e.
f.

2.1.

Ativo;
Passivo;
Receita (neste Manual, denominar-se- Variao Patrimonial Aumentativa)
Despesa (neste Manual, denominar-se- Variao Patrimonial Diminutiva)
Contribuio dos proprietrios;
Distribuio aos proprietrios.

ATIVO

2.1.1. Definio de Ativo


Ativo um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado.

Resoluo CFC n 1.133/2008

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

141

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

2.1.1.1.

Recurso

Recurso um item com potencial de servios ou com a capacidade de gerar benefcios


econmicos. A forma fsica no uma condio necessria para um recurso. O potencial de servios ou
a capacidade de gerar benefcios econmicos podem surgir diretamente do prprio recurso ou dos
direitos de sua utilizao. Alguns recursos incluem os direitos da entidade a uma srie de benefcios,
inclusive, por exemplo, o direito a:
a. Utilizar o recurso para a prestao de servios (inclusive bens);
b. Utilizar os recursos de terceiros para prestar servios como, por exemplo, arrendamento
mercantil;
c. Converter o recurso em caixa por meio da sua alienao;
d. Beneficiar-se da valorizao do recurso; ou
e. Receber fluxos de caixa.
Os benefcios econmicos correspondem a entradas de caixa ou a redues das sadas de caixa.
As entradas de caixa (ou as redues das sadas de caixa) podem derivar, por exemplo, da utilizao do
ativo na produo e na venda de servios ou da troca direta do ativo por caixa ou por outros recursos.
O potencial de servios a capacidade de prestar servios que contribuam para alcanar os
objetivos da entidade. O potencial de servios possibilita a entidade alcanar os seus objetivos sem,
necessariamente, gerar entrada lquida de caixa, como, por exemplo, ativos do patrimnio cultural, de
defesa nacional, entre outros.
2.1.1.2.

Controlado no presente pela entidade

O controle do recurso envolve a capacidade da entidade em utilizar o recurso (ou controlar o uso
por terceiros) de modo que haja a gerao do potencial de servios ou dos benefcios econmicos
originados do recurso para o cumprimento dos seus objetivos de prestao de servios, entre outros.
Para avaliar se a entidade controla o recurso no presente, deve ser observada a existncia dos
seguintes indicadores de controle:
a.
b.
c.
d.

Propriedade legal;
Acesso ao recurso ou a capacidade de negar ou restringir o acesso a esses;
Meios que assegurem que o recurso seja utilizado para alcanar os seus objetivos; ou
A existncia de direito legtimo ao potencial de servios ou capacidade para gerar os benefcios
econmicos advindos do recurso.

Embora esses indicadores no sejam conclusivos acerca da existncia do controle, sua


identificao e anlise podem subsidiar essa deciso. A propriedade legal do recurso no uma
caracterstica essencial de um ativo, mas um indicador de controle.
Por exemplo, os direitos ao potencial de servios ou capacidade de gerar benefcios econmicos
so verificados por meio da manuteno e utilizao de equipamento arrendado (por arredamento
mercantil financeiro) sem que haja a propriedade legal2.

As diferenas entre arrendamento mercantil financeiro e operacional podem ser encontradas no Captulo 3 da Parte III deste
Manual.

142

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

2.1.1.3.

Evento passado

A definio de ativo exige que o recurso controlado pela entidade no presente tenha surgido de
um evento passado, por meio de transao com ou sem contraprestao3. Exemplos: compra de ativos
por meio de uma transao comercial (com contraprestao) ou emisso de licenas para bandas de
frequncia de transmisses de telecomunicaes (sem contraprestao).

2.1.2. Reconhecimento e Desreconhecimento do Ativo


Um ativo deve ser reconhecido quando:
a. Satisfizer a definio de ativo; e
b. Puder ser mensurado de maneira que observe as caractersticas qualitativas, levando em
considerao as restries sobre a informao contbil.
Tambm so reconhecidos no ativo os depsitos caracterizados como entradas compensatrias4
no ativo e no passivo financeiro. So exemplos destes depsitos as caues em dinheiro para garantia
de contratos, consignaes a pagar, reteno de obrigaes de terceiros a recolher e outros depsitos
com finalidades especiais, como os para garantia de recursos.
O desreconhecimento o processo de avaliar se ocorreram mudanas, desde a data do relatrio
anterior, que justifiquem a remoo de elemento que tenha sido previamente reconhecido nas
demonstraes contbeis, bem como remover esse item se tais mudanas ocorrerem.
O reconhecimento do ativo envolve a avaliao da incerteza relacionada existncia e mens do
elemento. As condies que do origem incerteza, se existirem, podem mudar. Portanto, importante
que a incerteza seja avaliada em cada data da demonstrao contbil.
Por exemplo, sob certas circunstncias, o montante dos crditos tributrios a receber cuja
expectativa de gerao de benefcios econmicos seja considerada remota (baixssima probabilidade)
devem ser desreconhecidos das demonstraes contbeis por no atenderem a definio de ativo.
Entretanto, os crditos desreconhecidos continuam sendo objeto de controle contbil em contas
apropriadas, assegurando-se a devida transparncia.

2.1.3. Ativo Circulante e No Circulante


Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes
critrios:
a. Estiverem disponveis para realizao imediata; e
b. Tiverem a expectativa de realizao at doze meses aps a data das demonstraes contbeis.
Os demais ativos devem ser classificados como no circulantes.

2.1.4. Ativo Financeiro e Permanente


No Balano Patrimonial, o ativo classificado em ativo financeiro e ativo permanente (no
financeiro)5 conforme o art. 105 da Lei n 4.320/1964:

As definies de transaes sem contraprestao e com contraprestao podem ser encontradas nos Captulo 8 e 9 da Parte II
deste Manual.
4 Lei n 4.320/1964, art. 3 pargrafo nico.
5 O uso dos atributos Financeiro (F) e Permanente (P) descrito na Parte IV Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP)
deste Manual.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

143

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de


autorizao oramentria e os valores numerrios.
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao
dependa de autorizao legislativa.

Destaca-se que os conceitos de ativos financeiros e permanentes guardam relao com aspectos
legais definidos na Lei n 4.320/1964. A conceituao presente em normas contbeis distinta da
apresentada na referida lei.

2.2.

PASSIVO

2.2.1. Definio de Passivo


Passivo uma obrigao presente, derivada de evento passado, cuja extino deva resultar na
sada de recursos da entidade.
2.2.1.1.

Obrigao Presente

Uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma
obrigao presente. Obrigao presente aquela que ocorre por fora de lei (obrigao legal ou
obrigao legalmente vinculada) ou no (obrigao no legalmente vinculada), a qual no possa ser
evitada pela entidade.
2.2.1.2.

Sada de recursos da entidade

Um passivo deve envolver uma sada de recursos da entidade para ser extinto. A obrigao que
pode ser extinta sem a sada de recursos da entidade no um passivo. Por exemplo, perdo de dvidas.
2.2.1.3.

Evento passado

Para satisfazer a definio de passivo, necessrio que a obrigao presente surja como resultado
de um evento passado e necessite da sada de recursos da entidade para ser extinta.
A complexidade inerente ao setor pblico faz com que eventos diversos referentes ao
desenvolvimento, implantao e execuo de determinado programa ou atividade possam gerar
obrigaes. Para fins de elaborao e divulgao da informao contbil, necessrio determinar se
tais compromissos e obrigaes, inclusive aqueles que no possam ser evitados pela entidade, mas que
no ocorrem por fora de lei (obrigaes no legalmente vinculadas), so obrigaes presentes e
satisfazem a definio de passivo.
2.2.1.4.

Consideraes adicionais

As obrigaes vinculadas podem originar-se tanto de transaes com contraprestao quanto de


transaes sem contraprestao.
Obrigao legal (ou legalmente vinculada) exigvel por fora de lei. Obrigao no legalmente
vinculada se diferencia da obrigao legal, pois as partes a quem a obrigao diz respeito no podem
tomar aes legais para extingui-la. A obrigao no legalmente vinculada que gera passivo tem as
seguintes caractersticas:
a. A entidade indica a terceiros, por meio de um padro estabelecido de prticas passadas,
polticas publicadas ou de declarao especfica, que aceitar certas responsabilidades;

144

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

b. Como resultado de tal indicao, a entidade cria uma expectativa vlida para terceiros de que
cumprir com essas responsabilidades; e
c. A entidade tem pouca ou nenhuma alternativa factvel para evitar o cumprimento da obrigao
gerada a partir dessas responsabilidades.
A obrigao deve estar relacionada a um terceiro para poder gerar um passivo. A identificao de
terceiros uma indicao da existncia de obrigao que d origem a um passivo. Entretanto, no
essencial saber a identidade dos terceiros antes da poca da extino do passivo para que a obrigao
presente exista.
A existncia de prazo de extino pode fornecer uma indicao de que a obrigao envolve a sada
de recursos e origina um passivo. Entretanto, existem muitos contratos ou acordos que no preveem
prazos para extino da obrigao. A ausncia de tais prazos no impede que a obrigao origine um
passivo.

2.2.2. Reconhecimento e Desreconhecimento do Passivo


Um passivo deve ser reconhecido quando:
a. Satisfizer a definio de passivo; e
b. Puder ser mensurado de maneira que observe as caractersticas qualitativas, levando em
considerao as restries sobre a informao contbil.
Do ponto de vista patrimonial, as obrigaes em que o fato gerador no tenha ocorrido (por
exemplo, obrigaes decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias, mas ainda no
recebidos) no so geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraes contbeis.
Tambm so reconhecidos no passivo, pois se caracterizam como obrigaes para com terceiros,
os depsitos caracterizados como entradas compensatrias no ativo e no passivo financeiro. So
exemplos destes depsitos as caues em dinheiro para garantia de contratos, consignaes a pagar,
reteno de obrigaes de terceiros a recolher e outros depsitos com finalidades especiais, como os
para garantia de recursos.
Aplicam-se aos passivos os mesmos critrios para o desreconhecimento de ativos, desde que se
justifiquem a remoo de elemento previamente reconhecido nas demonstraes contbeis.

2.2.3. Passivo Circulante e No Circulante


Os passivos devem ser classificados como circulantes quando corresponderem a valores exigveis
at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. Os demais passivos devem ser classificados
como no circulantes.

2.2.4. Passivo Financeiro e Permanente


No Balano Patrimonial, o passivo classificado em passivo financeiro e passivo permanente (no
financeiro) conforme o art. 105 da Lei n 4.320/1964:
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros pagamentos que independam de
autorizao oramentria.
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao
legislativa para amortizao ou resgate.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

145

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

A exemplo da conceituao de ativos financeiros e permanentes, os conceitos de passivos


financeiros e permanentes guardam relao com aspectos legais definidos na Lei n 4.320/1964. A
conceituao presente em normas contbeis distinta da apresentada na referida lei.

2.2.5. Relao entre Passivo Exigvel (Viso Patrimonial) e as Etapas da Execuo Oramentria
(Viso Oramentria)
2.2.5.1.

Passivo Exigvel X Empenho

Segundo o art. 58 da Lei n 4.320/1964, o empenho de despesa o ato emanado de autoridade


competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de
condio.
Quando a lei utiliza a palavra obrigao, ela no se refere obrigao patrimonial (passivo
exigvel), pois uma obrigao patrimonial caracterizada por um fato gerador j ocorrido, ou, conforme
a lei, por uma condio j implementada. A Lei n 4.320/1964 refere-se ao comprometimento de
recurso financeiro da entidade governamental que fez o empenho, ou seja, uma obrigao financeira
para fins de clculo do supervit financeiro, fonte da abertura de crditos adicionais nos exerccios
seguintes. Por outro lado, o registro da obrigao patrimonial independe da execuo oramentria.
2.2.5.2.

Passivo Exigvel X Em Liquidao

Quando o fato gerador do passivo exigvel ocorrer antes do empenho, ou entre o empenho e a
liquidao, necessrio o registro de uma etapa intermediria entre o empenho e a liquidao, chamada
empenho em liquidao. Essa etapa necessria para a diferenciao, ao longo e no final do exerccio,
dos empenhos no liquidados e que constituram, ou no, obrigao presente. Ainda, tal registro
importante para que no haja duplicidade no passivo financeiro utilizado para fins de clculo do
supervit financeiro. Como o passivo financeiro apurado pela soma da conta crdito empenhado a
liquidar com as contas de passivo financeiro, ou seja, que representem obrigaes independentes de
autorizao oramentria para serem realizadas, haveria duplicidade nesse clculo, pois seu montante
seria considerado tanto em crdito empenhado a liquidar quanto na obrigao anteriormente
contabilizada no passivo exigvel.
2.2.5.3.

Passivo Exigvel X Liquidao

Segundo o art. 63 da Lei n 4.320/1964, a liquidao consiste na verificao do direito adquirido


pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito, ou seja, a
verificao de um passivo exigvel j existente.
Em alguns casos, pode ser que ocorra uma lacuna temporal significativa entre a entrega do bem,
servio ou fonte de origem daquele crdito e a efetiva liquidao do crdito oramentrio. Nesses casos,
tambm necessrio o registro da etapa entre o empenho e a liquidao chamada em liquidao,
etapa essa que evidencia a ocorrncia do fato gerador da variao patrimonial diminutiva (VPD), com
o surgimento de um passivo exigvel, e a no ocorrncia da liquidao da despesa oramentria.
2.2.5.4.

Passivo Exigvel X Pagamento

O pagamento consiste na efetiva sada do recurso financeiro que ocasionar a baixa de um passivo
exigvel existente.

146

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Exemplo:
Considere a contratao de uma operao de crdito pelo ente.
a. Na contratao:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 2.1.2.2.x.xx.xx
Emprstimos a Curto Prazo Externo (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
b. No empenho:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.2.x.xx.xx
Emprstimos a Curto Prazo Externo (P)
C 2.1.2.2.x.xx.xx
Emprstimos a Curto Prazo Externo (F)
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
c. Na liquidao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
d. Na sada do recurso financeiro:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.2.x.xx.xx
Emprstimos a Curto Prazo Externo (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

147

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

2.3.

PATRIMNIO LQUIDO (OU SITUAO PATRIMONIAL LQUIDA)

A situao patrimonial lquida a diferena entre os ativos e os passivos aps a incluso de outros
recursos e a deduo de outras obrigaes, reconhecida no Balano Patrimonial como patrimnio
lquido. A situao patrimonial lquida pode ser um montante positivo ou negativo.
Integram o patrimnio lquido: patrimnio ou capital social, reservas de capital, ajustes de
avaliao patrimonial, reservas de lucros, demais reservas, aes em tesouraria, resultados acumulados
e outros desdobramentos.
No patrimnio lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos resultados
acumulados de perodos anteriores. O resultado patrimonial do perodo a diferena entre as variaes
patrimoniais aumentativas e diminutivas, apurada na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, que
evidencia o desempenho das entidades do setor pblico. As variaes patrimoniais so discutidas no
Captulo 2 desta Parte II do Manual.
importante distinguir os conceitos de VPA e VPD dos conceitos de distribuio aos proprietrios
e contribuio dos proprietrios, inclusive as entradas que estabelecem inicialmente suas participaes
na entidade. Alm do aporte de recursos e do pagamento de dividendos que podem ocorrer,
relativamente comum que ativos e passivos sejam transferidos entre entidades do setor pblico.
Sempre que tais transferncias satisfizerem as definies de contribuio dos proprietrios ou de
distribuio aos proprietrios, elas devem ser contabilizadas como tal.
Contribuio dos proprietrios corresponde a entrada de recursos para a entidade a ttulo de
contribuio de partes externas, que estabelece ou aumenta a participao delas no patrimnio lquido
da entidade. Exemplos: o aporte inicial de recursos na criao da entidade ou o aporte de recursos
subsequente, inclusive quando da reestruturao.
Distribuio aos proprietrios corresponde a sada de recursos da entidade a ttulo de
distribuio a partes externas, que representa retorno sobre a participao ou a reduo dessa
participao no patrimnio lquido da entidade. Exemplos: o retorno sobre investimento ou, no caso da
extino ou reestruturao da entidade, o retorno de qualquer recurso residual.

2.4.

VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS E DIMINUTIVAS

2.4.1. Definio de Variaes Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas


As variaes patrimoniais aumentativas e diminutivas so transaes que promovem alteraes
nos elementos patrimoniais da entidade do setor pblico e que afetam o resultado.
Essas variaes patrimoniais podem ser definidas como:
a. Variaes Patrimoniais Aumentativas (VPA): corresponde a aumentos na situao patrimonial
lquida da entidade no oriundos de contribuies dos proprietrios;
b. Variaes Patrimoniais Diminutivas (VPD): corresponde a diminuies na situao patrimonial
lquida da entidade no oriundas de distribuies aos proprietrios.
Para fins deste Manual, a receita sob o enfoque patrimonial ser denominada de variao
patrimonial aumentativa (VPA) e a despesa sob o enfoque patrimonial ser denominada de variao

148

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

patrimonial diminutiva (VPD). Ambas no devem ser confundidas com a receita e a despesa
oramentria, que so abordadas na Parte I deste Manual.

2.4.2. Reconhecimento das Variaes Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas


Considera-se realizada a variao patrimonial aumentativa (VPA):
a. Nas transaes com contribuintes e terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou
assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela ocorrncia de um fato gerador de
natureza tributria, investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes
entidade, ou fruio de servios por esta prestados;
b. Quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o
desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
c. Pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros;
d. No recebimento efetivo de doaes e subvenes.
Considera-se realizada a variao patrimonial diminutiva (VPD):
a. Quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade
para terceiro;
b. Diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
c. Pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
O reconhecimento da variao patrimonial pode ocorrer em trs momentos: para a variao
patrimonial aumentativa, antes, depois ou no momento da arrecadao da receita oramentria e para
a variao patrimonial diminutiva, antes, depois ou no momento da liquidao da despesa
oramentria, conforme os exemplos abaixo:
2.4.2.1.

Reconhecimento da VPA antes da ocorrncia da arrecadao da receita oramentria

Exemplo:
Considere que o fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)
ocorre no dia 1 de janeiro de cada ano. Nesse caso, o reconhecimento do direito e da VPA deve ser feito
no momento do fato gerador e no no momento da arrecadao, que ocorrer futuramente.
a. No momento do fato gerador (1 de janeiro):
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.1.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
C 4.1.1.2.x.xx.xx
Impostos Sobre Patrimnio e a Renda
Neste caso, o registro da VPA aumenta o resultado patrimonial, constituindo um fato
modificativo.
b. No momento da arrecadao:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.1.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

149

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
No momento da arrecadao h troca de um direito por caixa, constituindo um fato permutativo.
2.4.2.2.

Reconhecimento da VPA aps a ocorrncia da arrecadao da receita oramentria

Considere o recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de servios. Nesse


caso, a receita oramentria registrada antes da ocorrncia do fato gerador, ou seja, a VPA ocorre em
momento posterior arrecadao da receita oramentria. H troca de um direito (entrada antecipada
dos valores) por uma obrigao de prestar o servio, constituindo uma variao patrimonial qualitativa.
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 2.2.9.1.x.xx.xx
Variao Patrimonial Aumentativa Diferida (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
Quando o servio for prestado, ocorrer o fato gerador da variao patrimonial aumentativa,
causando impacto no resultado da entidade pblica:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.2.9.1.x.xx.xx
Variao patrimonial aumentativa (VPA) diferida (P)
C 4.3.3.1.x.xx.xx
Valor bruto de explorao de bens e direitos e prestao de servios
2.4.2.3.

Reconhecimento da VPA junto com a ocorrncia da arrecadao da receita oramentria

Quando ocorrer o recebimento de valores provenientes da venda de servios concomitantemente


com a prestao do servio, a receita oramentria contabilizada junto com a ocorrncia do fato
gerador:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 4.3.3.1.x.xx.xx
Valor Bruto de Explorao de Bens e Direitos e Prestao de Servios
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

150

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
2.4.2.4.

Reconhecimento da VPD antes da ocorrncia da liquidao da despesa oramentria

O 13 salrio, a ser pago no final do ano, deve ser reconhecido a cada ms trabalhado, ou seja,
uma variao patrimonial diminutiva deve ser reconhecida mensalmente, mas o empenho, liquidao
e pagamento da despesa oramentria s acontecer no ms do pagamento:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.1.1.1.x.xx.xx
Remunerao a Pessoal Ativo Civil Abrangidos pelo RPPS
C 2.1.1.1.1.xx.xx
Pessoal a Pagar 13 Salrio (P)
No ms do pagamento, ento, haver o registro da despesa oramentria.
a. No empenho da dotao oramentria:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.1.1.xx.xx
Pessoal a Pagar 13 Salrio (P)
C 2.1.1.1.1.xx.xx
Pessoal a Pagar 13 Salrio (F)
b. Na liquidao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
c. Na sada do recurso financeiro:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.1.1.xx.xx
Pessoal a Pagar 13 Salrio (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

151

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
2.4.2.5.

Reconhecimento da VPD aps a liquidao da despesa oramentria

Quando h uma concesso de suprimento de fundos, a despesa oramentria empenhada,


liquidada e paga no ato da concesso e s com a prestao de contas do suprido que h o efetivo
registro da variao patrimonial diminutiva.
a. No empenho da dotao oramentria:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
b. Na liquidao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
Natureza da informao:
D 1.1.3.1.x.xx.xx
Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
C 2.1.8.9.x.xx.xx
Suprimento de Fundos a Pagar (F)
c. Sada do recurso financeiro:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.9.x.xx.xx
Suprimento de Fundos a Pagar (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

152

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

d. Na prestao de contas:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.x.x.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Diminutiva
C 1.1.3.1.x.xx.xx
Adiantamentos Concedidos a Pessoal e a Terceiros (P)
2.4.2.6.

Reconhecimento da VPD junto com a liquidao da despesa oramentria

Quando ocorrer liquidao da despesa oramentria concomitantemente com a prestao do


servio, a despesa oramentria e o fato gerador da variao patrimonial diminutiva so contabilizados
juntos:
a. No empenho da dotao oramentria:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
b. Liquidao e reconhecimento da variao patrimonial diminutiva:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
Natureza da informao: patrimonial
D 3.x.x.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Diminutiva
C 2.1.8.x.x.xx.xx
Demais Obrigaes a Curto Prazo (F)
c. Sada do recurso financeiro:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.x.x.xx.xx
Demais Obrigaes a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

153

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

2.5.

RESULTADO PATRIMONIAL

O resultado patrimonial corresponde diferena entre o valor total das VPA e o valor total das
VPD, apurado na Demonstrao das Variaes Patrimoniais do perodo.
Caso o total das VPA sejam superiores ao total das VPD, diz-se que o resultado patrimonial foi
superavitrio ou que houve um supervit patrimonial. Caso contrrio, diz-se que o resultado
patrimonial foi deficitrio ou que houve um dficit patrimonial.

3. MENSURAO DE ATIVOS E PASSIVOS


Mensurao o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das
demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados nas demonstraes contbeis.
O objetivo da mensurao selecionar bases que reflitam de modo mais adequado o custo dos
servios, a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade de forma que seja til para a
prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.
A seleo da base de mensurao para ativos e passivos contribui para satisfazer aos objetivos da
elaborao e divulgao da informao contbil pelas entidades do setor pblico ao fornecer
informao que possibilita os usurios avaliarem:
a. O custo dos servios prestados no perodo, em termos histricos ou atuais;
b. A capacidade operacional a capacidade da entidade em dar suporte prestao de servios no
futuro por meio de recursos fsicos e outros; e
c. A capacidade financeira a capacidade da entidade em financiar as suas prprias atividades.
A seleo da base de mensurao tambm pressupe a avaliao do grau de observncia das
caractersticas qualitativas enquanto considera as restries sobre a informao nas demonstraes
contbeis.
A NBC TSP Estrutura Conceitual no prope uma nica base de mensurao (ou a combinao
de bases de mensurao) para todas as transaes, eventos e condies. Ao invs disso, apresenta bases
de mensurao para ativos e passivos que fornecem informaes sobre o custo de servios prestados,
a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade, alm da extenso na qual fornecem
informao que satisfaa as caractersticas qualitativas, dentre as quais tem-se que:
Bases de mensurao dos ativos
Base de
mensurao

Descrio

Entrada
ou sada

Observvel,
ou no, no
mercado

Especfica,
ou no,
entidade

Custo
histrico

Valor para se adquirir ou desenvolver um ativo, o qual


corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa ou o valor
de outra importncia fornecida poca de sua aquisio
ou desenvolvimento.

Entrada

Geralmente
observvel

Especfica
para a
entidade

Valor de
mercado
(quando o
mercado
aberto, ativo e
organizado)

Montante pelo qual um ativo pode ser trocado entre


partes cientes e dispostas, em transao sob condies
normais de mercado

Entrada e
sada

Observvel

No
especfica
para a
entidade

154

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Valor de
mercado (em
mercado
inativo)

Sada

Depende da
tcnica de
atribuio de
valor

Depende
da tcnica
de
atribuio
de valor

Entrada

Observvel

Especfica
para a
entidade

Custo de
reposio ou
substituio

Custo mais econmico exigido para a entidade substituir


o potencial de servios de ativo (inclusive o montante que
a entidade recebe a partir de sua alienao ao final da sua
vida til) na data do relatrio.

Preo lquido
de venda

Montante que a entidade pode obter com a venda do


ativo aps deduzir os gastos para a venda.

Sada

Observvel

Especfica
para a
entidade

Valor em uso

Valor presente, para a entidade, do potencial de servios


ou da capacidade de gerar benefcios econmicos
remanescentes do ativo, caso este continue a ser
utilizado, e do valor lquido que a entidade receber pela
sua alienao ao final da sua vida til.

Sada

No
observvel

Especfica
para a
entidade

Entrada
ou sada

Observvel,
ou no, no
mercado

Especfica,
ou no,
entidade

Entrada

Geralmente
observvel

Especfica
para a
entidade

Entrada

No
observvel

Especfica
para a
entidade

Entrada e
sada

Observvel

No
especfica
para a
entidade

Sada

Depende da
tcnica de
atribuio de
valor

Depende da
tcnica de
atribuio
de valor

Bases de mensurao dos passivos


Base de
mensurao

Custo histrico

Custo de
cumprimento
da obrigao
Valor de
mercado
(quando o
mercado
aberto, ativo e
organizado)
Valor de
mercado
(em mercado
inativo)

Descrio

Importncia recebida para se assumir uma obrigao, a


qual corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa, ou ao
valor de outra importncia recebida poca na qual a
entidade incorreu no passivo.

Custos nos quais a entidade incorre no cumprimento das


obrigaes representadas pelo passivo, assumindo que o
faz da maneira menos onerosa.

Montante pelo qual um passivo pode ser liquidado entre


partes cientes e interessadas em transao sob condies
normais de mercado.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

155

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Custo de
liberao

Montante que corresponde baixa imediata da


obrigao. Montante que o credor aceita no
cumprimento da sua demanda, ou que terceiros
cobrariam para aceitar a transferncia do passivo do
devedor.

Sada

Observvel

Especfica
para a
entidade

Entrada

Observvel

Especfica
para a
entidade

Termo utilizado no contexto dos passivos para se referir


ao mesmo conceito de preo lquido de venda utilizado
no contexto dos ativos.

Preo
presumido

Montante que a entidade racionalmente aceitaria na


troca pela assuno do passivo existente.
Termo utilizado no contexto dos passivos para se referir
ao mesmo conceito do custo de reposio para os ativos.

As bases de mensurao podem fornecer valores de entrada e valores de sada. Para o ativo, os
valores de entrada refletem o custo da compra. O custo histrico e o custo de reposio so valores de
entrada. Os valores de sada refletem os benefcios econmicos da venda e tambm o montante que
ser obtido com a utilizao do ativo. Em economia diversificada, os valores de entrada e sada diferem
medida que as entidades, normalmente:
a. Adquirem ativos concebidos para suas particularidades operacionais para as quais outros
participantes do mercado no estariam dispostos a pagar valor semelhante; e
b. Incorrem em custos de transao na aquisio.
As bases de mensurao para o passivo tambm podem ser classificadas em termos de valores de
entrada ou de sada. Os valores de entrada se relacionam transao na qual a obrigao contrada
ou ao montante que a entidade aceitaria para assumir um passivo. Os valores de sada refletem o
montante exigido para cumprir a obrigao ou o montante exigido para liberar a entidade da obrigao.
Determinadas medidas podem ser classificadas como sendo ou no observveis em mercado
aberto, ativo e organizado. As medidas observveis em mercado so, provavelmente, mais fceis de
serem compreendidas e verificadas do que as medidas no observveis. Elas tambm podem
representar mais fielmente os fenmenos que estejam mensurando.
As medidas podem ser tambm classificadas conforme o fato de serem ou no especficas para a
entidade. As bases de mensurao que so especficas para a entidade refletem as restries de cunho
econmico ou poltico presentes que afetam as utilizaes possveis de ativo e a extino de passivo.
As medidas especficas para a entidade podem refletir as oportunidades econmicas que no
esto disponveis para outras entidades e os riscos que no so vivenciados por estas. As medidas no
especficas para a entidade refletem as oportunidades e os riscos gerais de mercado. A deciso de se
utilizar ou no uma medida especfica para a entidade tomada com base no objetivo da mensurao e
nas caractersticas qualitativas.
O patrimnio, o oramento, a execuo oramentria e financeira e os atos administrativos das
entidades do setor pblico que provocam efeitos de carter econmico e financeiro no patrimnio da
entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade.
Os registros contbeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstraes
contbeis dos perodos com os quais se relacionam, portanto, reconhecidos pelos respectivos fatos
geradores, independentemente do momento da execuo oramentria.
Os registros contbeis das transaes das entidades do setor pblico devem ser efetuados,
considerando as relaes jurdicas, econmicas e patrimoniais, prevalecendo, nos conflitos entre elas,
a essncia sobre a forma.

156

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

A entidade do setor pblico deve aplicar mtodos de mensurao ou avaliao dos ativos e dos
passivos que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais.
O reconhecimento de ajustes decorrentes de omisses e erros de registros ocorridos em anos
anteriores ou de mudanas de critrios contbeis deve ser realizado conta do patrimnio lquido e
evidenciado em notas explicativas.

3.1.

DEFINIES

De acordo com a NBC T16.10 6 , que trata da avaliao e mensurao de ativos e passivos em
entidades do setor pblico, tem-se as seguintes definies:
Avaliao patrimonial
Avaliao patrimonial a atribuio de valor monetrio a itens do ativo e do passivo decorrentes
de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a
evidenciao dos atos e dos fatos administrativos.
Influncia significativa
Influncia significativa o poder de uma entidade do setor pblico participar nas decises de
polticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer
ttulo ou que represente participao acionria, sem controlar de forma individual ou conjunta essas
polticas.
Mensurao
Mensurao a constatao de valor monetrio para itens do ativo e do passivo decorrente da
aplicao de procedimentos tcnicos suportados em anlises qualitativas e quantitativas.
Reavaliao
Reavaliao a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo.
Reduo ao valor recupervel (impairment)
Reduo ao valor recupervel (impairment) a reduo nos benefcios econmicos futuros ou no
potencial de servios de um ativo, que reflete um declnio na sua utilidade alm do reconhecimento
sistemtico por meio da depreciao.
Perda por desvalorizao
Perda por desvalorizao o montante pelo qual o valor contbil de um ativo ou de unidade
geradora de caixa excede seu valor recupervel.
Valor de aquisio
Valor de aquisio a soma do preo de compra de um bem com os gastos suportados direta ou
indiretamente para coloc-lo em condio de uso.

Resoluo CFC n 1.133/2008

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

157

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Valor justo (fair value)


Valor justo (fair value) o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode
ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condies independentes e isentas ou
conhecedoras do mercado.
Esta NBC TSP Estrutura Conceitual no props o valor justo (fair value) como uma das bases de
mensurao para ativos e passivos. Em substituio, props o valor de mercado, o qual foi definido do
mesmo modo que o valor justo, ou seja, o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo
extinto, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em transao sem favorecimentos.
No entanto, ressalta-se que a base de mensurao sob o valor justo ainda dever permanecer em
algumas normas editadas pelo IPSASB/Ifac aps a estrutura conceitual e em algumas NBCs TSP
convergidas, pois o IPSASB/Ifac, gradualmente, ir rever as bases de mensurao constante das IPSAS
de modo a excluir o valor justo. Trata-se do projeto denominado Mensuraes no Setor Pblico (Public
Sector Measurement).
Valor bruto contbil
Valor bruto contbil o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem
a deduo da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada.
Valor lquido contbil
Valor lquido contbil o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data,
deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada.
Valor realizvel lquido
Valor realizvel lquido a quantia que a entidade do setor pblico espera obter com a alienao
ou a utilizao de itens de inventrio quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento,
alienao ou utilizao.
Valor recupervel
Valor recupervel o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienao, ou o valor
que a entidade do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, o que
for maior.

3.2.

AVALIAO E MENSURAO

A avaliao e a mensurao dos elementos patrimoniais nas entidades do setor pblico obedecem
aos critrios descritos a seguir:

3.2.1. Disponibilidades
As disponibilidades so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a converso, quando
em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data das demonstraes contbeis.
As aplicaes financeiras de liquidez imediata so mensuradas ou avaliadas pelo valor justo,
atualizadas at a data das demonstraes contbeis.
As atualizaes apuradas so contabilizadas em contas de resultado.

158

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Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

3.2.2. Crditos e Obrigaes


Os direitos, os ttulos de crditos e as obrigaes so mensurados ou avaliados de acordo com as
bases de mensurao dos ativos e dos passivos descritas neste captulo, feita a converso, quando em
moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data das demonstraes contbeis, salvo se houver
orientao diversa em captulos especficos.
Os riscos de recebimento de direitos so reconhecidos em conta de ajuste, a qual ser reduzida
ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram.
Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes prefixadas so ajustados a valor presente.
Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes ps-fixadas so ajustados considerando-se todos
os encargos incorridos at a data de encerramento das demonstraes contbeis.
O valor reconhecido como proviso deve corresponder melhor estimativa de desembolso
necessrio para liquidar (ou extinguir) a obrigao presente na data das demonstraes contbeis. Mais
informaes esto presentes no Captulo 10 desta Parte II do Manual.
As atualizaes e os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado.

3.2.3. Estoques
Os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo histrico ou pelo valor realizvel lquido,
dos dois o menor, exceto:
a. Os estoques adquiridos por meio de transao sem contraprestao, que devem ser
mensurados pelo seu valor justo na data da aquisio;
b. Os bens de almoxarifado, que devem ser mensurados pelo preo mdio ponderado das compras,
em conformidade com o inciso III do art. 106 da Lei 4.320/1964.
Devem ser mensurados pelo custo histrico ou pelo custo corrente de reposio, dos dois o
menor, os estoques mantidos para:
a. Distribuio gratuita ou de valor irrisrio;
b. Consumo no processo de produo de bens a serem distribudos gratuitamente ou por valor
irrisrio.
O valor de custo dos estoques deve incluir todos os gastos de aquisio e de transformao, bem
como outros gastos incorridos para torn-los disponveis para uso.
O custo de aquisio compreende:
a.
b.
c.
d.
e.
f.

O preo de compra;
Os impostos de importao e outros tributos no recuperveis;
Frete (transporte);
Seguro;
Manuseio; e
Outros diretamente atribuveis aquisio de produtos acabados, materiais e suprimentos.

Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na


determinao do custo de aquisio.
O custo de transformao inclui aqueles relacionados com as unidades produzidas ou com as
linhas de produo, tais como:
a. Mo-de-obra direta;

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159

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

b. Alocao sistemtica de custos indiretos de produo, variveis e fixos, que sejam incorridos
para transformar os materiais em produtos acabados.
Outras informaes sobre o tratamento contbil para os estoques so encontradas no Captulo 4
desta Parte II do Manual.

3.2.4. Investimentos Permanentes


3.2.4.1.

Mtodo da Equivalncia Patrimonial (MEP)

As participaes em empresas sobre cuja administrao se tenha influncia significativa devem


ser mensuradas ou avaliadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial. O mtodo da equivalncia
patrimonial ser utilizado para os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras
sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum.
Pelo mtodo da equivalncia patrimonial, o investimento inicialmente registrado a preo de
custo e o valor contbil aumentado ou reduzido conforme o Patrimnio Lquido da investida aumente
ou diminua em contrapartida conta de resultado.
O valor do investimento permanente avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial ser
obtido mediante o seguinte clculo:
a. Aplicao do percentual de participao no capital social sobre o resultado da subtrao do
patrimnio lquido da investida do valor do adiantamento para aumento de capital concedido a
essa; e
b. Subtrao, do montante referido na alnea a, dos lucros no realizados nas operaes
intercompanhias, lquidos dos efeitos fiscais.
3.2.4.2.

Mtodo do Custo

As demais participaes devem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisio.
Pelo mtodo do custo, o investimento registrado no ativo permanente a preo de custo. A entidade
investidora somente reconhece o rendimento na medida em que receber as distribuies de lucros do
item investido. As distribuies provenientes de rendimentos sobre investimentos do ativo
permanente so reconhecidas como receita patrimonial.
Os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado.
Tambm so considerados investimentos permanentes os ativos denominados propriedades
para investimento, como terrenos ou edifcios, mantidos com fins de renda e/ou ganho de capital, desde
que no usados:
a. Na produo ou suprimento de bens e servios ou para propsitos administrativos; ou
b. Como venda no curso ordinrio das operaes.

3.2.5. Imobilizado
O ativo imobilizado reconhecido inicialmente com base no valor de aquisio, produo ou
construo.
Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, ficam sujeitos a
depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo, sem prejuzo das excees
expressamente consignadas.
Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito, devem ser registrados pelo
valor justo na data de sua aquisio, sendo que dever ser considerado o valor resultante da avaliao
obtida com base em procedimento tcnico ou valor patrimonial definido nos termos da doao.

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Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Deve ser evidenciado em notas explicativas o critrio de mensurao ou avaliao dos ativos do
imobilizado obtidos a ttulo gratuito, bem como a eventual impossibilidade de sua valorao,
devidamente justificada.
Aps o reconhecimento inicial, a entidade detentora do ativo deve optar entre valor-lo pelo
modelo do custo ou da reavaliao.
O modelo do custo consiste no valor de aquisio, produo ou construo menos a depreciao
acumulada e as perdas acumuladas por imparidade.
O modelo da reavaliao consiste no valor justo sujeito reavaliao peridica menos a
depreciao acumulada e as perdas acumuladas por imparidade.
Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser
incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos
futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto que no gere benefcios futuros deve ser
reconhecido como despesa do perodo em que seja incorrido.
No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante
nos registros da entidade de origem. Em caso de divergncia deste critrio com o fixado no instrumento
de autorizao da transferncia, este deve ser evidenciado em notas explicativas.

3.2.6. Intangvel
Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da atividade
pblica ou exercidos com essa finalidade so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio
ou de produo, deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao acumulada e do montante
acumulado de quaisquer perdas do valor que hajam sofrido ao longo de sua vida til por reduo ao
valor recupervel (impairment).
Um ativo intangvel deve ser reconhecido somente quando:
a. For provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sero gerados
em favor da entidade; e
b. O custo do ativo possa ser mensurado com segurana.
O critrio de mensurao ou avaliao dos ativos intangveis obtidos a ttulo gratuito e a eventual
impossibilidade de sua valorao devem ser evidenciados em notas explicativas.
Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo intangvel devem ser
incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos
futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do perodo
em que tenha incorrido.
O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no deve
ser reconhecido como ativo.

3.3.

PROCEDIMENTOS DE ADOO INICIAL

importante destacar que o rgo ou a entidade inicialmente devem realizar ajustes para que as
demonstraes contbeis reflitam a realidade dos seus elementos patrimoniais. Dessa forma, por
exemplo, imobilizados e intangveis devem ser mensurados inicialmente pelo custo ou valor justo,
adotando-se, posteriormente, procedimentos de mensurao aps o reconhecimento (como a
depreciao para o caso do ativo imobilizado).
O rgo ou a entidade deve registrar como Ajuste de Exerccios Anteriores os efeitos dos
procedimentos de adoo inicial das normas. Aps o reconhecimento, deve-se adotar as disposies
sobre mensurao descritas neste captulo.
Contudo, em caso de eventual conflito entre este e outros captulos do Manual, prevalecem as
disposies especficas vigentes nestes ltimos em relao s constantes no primeiro.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

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Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

4. ESTOQUES
A normatizao dos procedimentos contbeis relativos aos estoques foi elaborada com base na
Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 04 Estoques, do Conselho Federal de Contabilidade,
observando tambm a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 12 Inventories, do
International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e legislao brasileira quando
aplicvel.
Este captulo dispe sobre o tratamento contbil para os estoques. Traz a orientao sobre a
determinao do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como
variaes patrimoniais aumentativas (por exemplo, entidades pblicas que possuem produtos para
venda) ou variaes patrimoniais diminutivas (por exemplo, pela distribuio, pelo consumo ou perda
do estoque) no resultado, incluindo qualquer reduo ao valor realizvel lquido. Tambm proporciona
orientao sobre o mtodo e os critrios usados para atribuir custos aos estoques.
Para esta edio do manual, os procedimentos contbeis aqui descritos se aplicam a todos os
estoques com exceo dos seguintes:
a. Produo em andamento proveniente de contratos de construo, incluindo contratos de
servios diretamente relacionados;
b. Instrumentos financeiros;
c. Ativos biolgicos relacionados com a atividade agrcola e o produto agrcola no ponto da
colheita;
d. Servios em andamento proporcionados sem custos ou por valor irrisrio diretamente cobrado
do beneficirio;
e. Estoques mantidos por produtores de produtos agrcolas e florestais, produtos agrcolas aps
o ponto da colheita, minerais e produtos minerais, na medida em que eles sejam mensurados
pelo valor realizvel lquido.
f. Estoques mantidos por operadores de commodities que mensurem seus estoques pelo valor
justo deduzido dos custos de venda.
Esses estoques envolvem questes especficas do setor pblico que exigem consideraes
adicionais e, por isso, foram excludos. Assim, a aplicabilidade das definies, bem como os critrios de
reconhecimento, de mensurao e de evidenciao so referenciadas aos critrios gerais de ativo,
identificados na NBC TSP Estrutura Conceitual.

4.1.

DEFINIES
Estoques
So ativos:

a. Na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produo;


b. Na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou empregados na prestao de
servios;
c. Mantidos para venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por varejista para
revenda ou terrenos e outros imveis para revenda; ou
d. Mantidos para distribuio no curso normal das operaes ou no processo de produo,
incluindo, por exemplo, livros didticos para doao a escolas.

162

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Alguns estoques do setor pblico podem incluir:


a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
i.
j.
k.

Munio;
Estoque de material de consumo;
Material de manuteno e expediente;
Peas de reposio para instalaes industriais e equipamentos, exceto aquelas tratadas pelas
normas de ativos imobilizados;
Estoques estratgicos (por exemplo, reservas de energia);
Estoques de moeda no emitida;
Materiais de servio postal mantidos para venda (por exemplo, selos);
Servios em andamento, incluindo:
Materiais educacionais (didticos) ou para treinamento;
Servios a clientes (por exemplo, servios de consultoria e informtica) que so vendidos sob
valores normais de mercado em transao sem favorecimentos; e
Terrenos e propriedades mantidos para a venda.
Custo histrico

A quantia fornecida para se adquirir ou desenvolver um ativo, o qual corresponde ao caixa ou


equivalentes de caixa ou o valor de outra quantia fornecida poca de sua aquisio ou
desenvolvimento.
O termo custo histrico tambm pode ser apresentado como modelo de custo ou,
genericamente, como mensurao baseada em custos.
Custo corrente de reposio
o custo que a entidade incorreria para adquirir o mesmo ativo na data da demonstrao
contbil.
Valor realizvel lquido
o preo estimado de venda no curso normal das operaes, menos os custos estimados para a
concluso e os custos estimados de venda, troca ou distribuio.
O valor realizvel lquido pode no ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessrios
para vender. O valor justo reflete a quantia pela qual o mesmo estoque pode ser trocado entre
compradores e vendedores bem informados e dispostos a isso, no sendo especfico para a entidade.

4.2.

MENSURAO

4.2.1. Bases de Mensurao


Os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo histrico ou pelo valor realizvel lquido,
dos dois o menor, exceto:
a. Os estoques adquiridos por meio de transao sem contraprestao, que devem ser
mensurados pelo seu valor justo na data da aquisio;
b. Os bens de almoxarifado, que devem ser mensurados pelo preo mdio ponderado das compras,
em conformidade com o inciso III do art. 106 da Lei 4.320/1964.
Devem ser mensurados pelo custo histrico ou pelo custo corrente de reposio, dos dois o
menor, os estoques mantidos para:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

163

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

a. Distribuio gratuita ou por valor irrisrio;


Exemplo: produtos a serem distribudos por meio de cesta bsica
b. Consumo no processo de produo de mercadorias a serem distribudas gratuitamente ou por
valor irrisrio.
Exemplo: estoque para merenda escolar (quando a entidade possui merendeira que prepara a
comida)

4.2.2. Custo dos Estoques


O valor de custo dos estoques deve incluir todos os custos de aquisio e de transformao, bem
como outros custos incorridos para trazer os estoques sua condio e localizao atuais.
O custo de aquisio compreende:
a.
b.
c.
d.
e.
f.

O preo de compra;
Os impostos de importao e outros tributos no recuperveis;
Frete (transporte);
Seguro;
Manuseio; e
Outros diretamente atribuveis aquisio de produtos acabados, materiais e suprimentos.

Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na


determinao do custo de aquisio.
O custo de transformao inclui aqueles relacionados com as unidades produzidas ou com as
linhas de produo, tais como:
a. Mo-de-obra direta;
b. Alocao sistemtica de custos indiretos de produo, variveis e fixos, que sejam incorridos
para transformar os materiais em produtos acabados.
Os custos indiretos de produo so classificados em variveis ou fixos, se variam ou no
diretamente com o volume de produo.
A alocao dos custos fixos e variveis incorridos na melhoria de terrenos brutos mantidos para
a venda em empreendimentos comerciais ou residenciais pode incluir, por exemplo custos relacionados
ao paisagismo, drenagem, assentamento de tubulao para conexo das instalaes, etc.
So exemplos de itens que no devem ser includos no custo dos estoques e reconhecidos como
VPD do perodo em que so incorridos:
a. Valor anormal de desperdcio de materiais, mo-de-obra ou outros insumos de produo;
b. Despesa de armazenamento, a menos que sejam necessrias ao processo produtivo, como entre
uma ou outra fase de produo;
c. Despesa administrativas que no contribuem para trazer os estoques ao seu local e condio
atuais; e
d. Despesa de comercializao.
O ente deve usar o critrio de valorao de custo uniforme para todos os estoques que possuam
natureza e uso semelhantes. Sempre que possvel, deve ser atribudo pelo uso da identificao
especfica dos seus custos individuais. Quando no for possvel a identificao especfica, o ente pode
utilizar o critrio primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS) ou pelo critrio do custo mdio ponderado.

164

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Os bens de almoxarifado devem ser mensurados pelo preo mdio ponderado das compras, em
conformidade com o inciso III do art. 106 da Lei 4.320/1964.
O lanamento inicial tpico para contabilizao de estoques adquiridos o seguinte:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.5.x.x.xx.xx
Estoques (P)
C 2.1.3.x.x.xx.xx
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (P)

4.2.3. Ajuste de Perdas de Estoques


O custo dos estoques pode no ser recupervel se esses estoques estiverem danificados, se se
tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preos de venda tiverem diminudo. O custo dos
estoques pode tambm no ser recupervel se os custos estimados de acabamento ou os custos
estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado.
A prtica de ajustar o valor de custo dos estoques para o valor realizvel lquido consistente
com o ponto de vista de que os ativos no devem ser escriturados por quantias superiores quelas que
se espera que sejam realizadas com a sua venda, troca, distribuio ou uso.
O lanamento para contabilizao do ajuste de perdas de estoques para adequar ao valor
realizvel lquido o seguinte:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.6.1.8.x.xx.xx
VPD com Ajuste de Perdas de Estoques
C 1.1.5.9.x.xx.xx
(-) Ajuste de Perdas de Estoques

4.2.4. Reconhecimento no Resultado


Quando os estoques so vendidos, trocados ou distribudos, o valor contbil desses itens deve ser
reconhecido como VPD do perodo em que a respectiva VPA reconhecida.
Se no houver nenhuma VPA, a VPD reconhecida quando os ativos so distribudos ou o servio
prestado. A quantia de qualquer reduo dos estoques para o valor realizvel lquido e todas as perdas
de estoques deve ser reconhecida como VPD do perodo em que a reduo ou perda ocorrer.
Entretanto, alguns itens de estoques podem ser transferidos para outras contas do ativo, como,
por exemplo, estoques usados como componentes de ativos imobilizados de construo prpria. Os
estoques alocados a outro ativo compem o custo desses ativos e so reconhecidos como VPD durante
a sua vida til.
Um exemplo de lanamento contbil para baixa de materiais de distribuio gratuita e
reconhecimento no resultado esse:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.3.12x.x.xx.xx
VPD Distribuio de Material Gratuito
D 1.1.5.x.x.xx.xx
Estoques (P)

4.3.

EVIDENCIAO
As demonstraes contbeis devem divulgar:

a. As polticas contbeis adotadas na mensurao dos estoques, incluindo formas e critrios de


valorao utilizados;
b. O valor total escriturado em estoques e o respectivo desdobramento utilizado pelo ente;
c. O valor de estoques reconhecido como VPD durante o perodo;
d. O valor de qualquer ajuste de perdas de estoques reconhecida no resultado do perodo;

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

165

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

e. As circunstncias ou acontecimentos que conduziram reverso da reduo de estoques; e


f. O valor escriturado de estoques dados como garantia a passivos.
As classificaes mais comuns so: mercadorias para revenda, produtos e servios acabados,
matrias-primas e almoxarifado. O ente tambm pode ter trabalhos em andamento classificveis como
estoques de materiais em elaborao.

5. ATIVO IMOBILIZADO
O objetivo deste captulo estabelecer os tratamentos contbeis para o ativo imobilizado das
entidades do setor pblico, de forma que os usurios das demonstraes contbeis possam analisar
informaes consistentes acerca deste item do ativo no circulante.
Os procedimentos deste Manual aplicam-se ao ativo imobilizado com exceo dos ativos
biolgicos, produtos agrcolas, direitos minerais e reservas minerais tais como petrleo, gs natural e
recursos no regenerativos semelhantes. A exceo no se aplica aos ativos imobilizados utilizados para
desenvolver ou manter esses ativos, os quais devero observar os procedimentos aqui descritos.
Os procedimentos de reconhecimento e mensurao de ativos imobilizados devem ser aplicados
tambm para bens do patrimnio cultural que possuem, alm de seu valor cultural, potencial de
servios. o caso, por exemplo, de um prdio histrico usado como escritrio.
Os itens do ativo imobilizao esto sujeitos depreciao, amortizao ou exausto, cuja
apurao deve ser feita mensalmente, quando o item do ativo estiver em condies de uso. Ao final de
cada exerccio financeiro a entidade deve realizar a reviso da vida til e do valor residual do item do
ativo. Ao fim da depreciao, da amortizao e da exausto o valor lquido contbil deve ser igual ao
valor residual.

5.1.

DEFINIES
Ativo Imobilizado

o item tangvel que mantido para o uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, ou
para fins administrativos, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram para a entidade os
benefcios, riscos e controle desses bens, cuja utilizao se dar por mais de um perodo (exerccio).
Bens Mveis
Compreende os bens que tm existncia material e que podem ser transportados por movimento
prprio ou removidos por fora alheia sem alterao da substncia ou da destinao econmico-social.
So exemplos de bens mveis as mquinas, aparelhos, equipamentos, ferramentas, bens de informtica
(equipamentos de processamento de dados e de tecnologia da informao), mveis e utenslios,
materiais culturais, educacionais e de comunicao, veculos, bens mveis em andamento, dentre
outros.
Bens Imveis
Compreende os bens vinculados ao terreno (solo) que no podem ser retirados sem destruio
ou danos. So exemplos deste tipo de bem os imveis residenciais, comerciais, edifcios, terrenos,
aeroportos, pontes, viadutos, obras em andamento, hospitais, dentre outros.
Os bens imveis classificam-se em:

166

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

a. Bens de uso especial: compreendem os bens, tais como edifcios ou terrenos, destinados a
servio ou estabelecimento da administrao federal, estadual ou municipal, inclusive os de
suas autarquias e fundaes pblicas, como imveis residenciais, terrenos, glebas,
aquartelamento, aeroportos, audes, fazendas, museus, hospitais, hotis dentre outros.
b. Bens dominiais: compreendem os bens que constituem o patrimnio das pessoas jurdicas de
direito pblico, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.
Compreende ainda, no dispondo a lei em contrrio, os bens pertencentes s pessoas
jurdicas de direito pblico a que se tenha dado estrutura de direito privado, como
apartamentos, armazns, casas, glebas, terrenos, lojas, bens destinados a reforma agrria,
dentre outros.
c. Bens de uso comum do povo: podem ser entendidos como os de domnio pblico, construdos
ou no por pessoas jurdicas de direito pblico.
d. Bens imveis em andamento: compreendem os valores de bens imveis em andamento, ainda
no concludos. Exemplos: obras em andamento, estudos e projetos (que englobem limpeza
do terreno, servios topogrficos etc), benfeitoria em propriedade de terceiros, dentre outros.
e. Demais bens imveis: compreendem os demais bens imveis no classificados
anteriormente. Exemplo: bens imveis locados para terceiros, imveis em poder de terceiros,
dentre outros bens.
Valor Recupervel
o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienao, ou o valor que a entidade
do setor pblico espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, o que for maior.
Valor Lquido Contbil
o valor do bem registrado na Contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente
depreciao, amortizao ou exausto acumulada.
Preo (Valor) Lquido de Venda
o montante que a entidade pode obter com a venda do ativo aps deduzir os gastos para a venda.
Classe de Ativo Imobilizado
Representa um agrupamento de ativos de natureza ou funo similares nas operaes da
entidade, que evidenciado como um nico item para fins de divulgao nas demonstraes contbeis.
Custo do Ativo
o montante gasto ou o valor necessrio para adquirir um ativo na data da sua aquisio ou
construo.
Valor Justo
o preo que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferncia de um
passivo em uma transao no forada entre participantes do mercado na data de mensurao.
Depreciao
a reduo do valor dos bens tangveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da
natureza ou obsolescncia.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

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Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

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Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Valor Deprecivel
o custo de um ativo, ou outra base que substitua o custo, menos o seu valor residual.
Exausto
a reduo do valor, decorrente da explorao dos recursos minerais, florestais e outros recursos
naturais esgotveis.
Amortizao
a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer outros,
inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens
de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado.
Reduo ao Valor Recupervel (impairment)
a reduo nos benefcios econmicos futuros ou no potencial de servios de um ativo, que
reflete um declnio na sua utilidade alm do reconhecimento sistemtico por meio da depreciao.
Ativos Geradores de Caixa
So aqueles mantidos com o objetivo principal de gerar retorno comercial.
Ativos No Geradores de Caixa
So aqueles mantidos com o objetivo de prestao de servios pblicos, e os demais ativos no
mantidos com o objetivo de gerar retorno comercial.
Perda por Reduo ao Valor Recupervel de um Ativo No Gerador de Caixa
o quanto o valor contbil excede seu montante recupervel na forma de prestao de servios
pblicos.
Valor Recupervel na Forma de Prestao de Servios Pblicos
o maior valor entre o valor justo de um ativo no gerador de caixa menos os custos de venda e
seu valor em uso.
Valor Residual de um Ativo
o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, caso o ativo j tivesse a idade, a
condio esperada e o tempo de uso esperados para o fim de sua vida til. O clculo do valor residual
feito por estimativa, sendo seu valor determinado antes do incio da depreciao. Assim, o valor residual
seria o valor de mercado depois de efetuada toda a depreciao. O valor residual determinado para
que a depreciao no seja incidente em cem por cento do valor do bem, e desta forma no sejam
registradas variaes patrimoniais diminutivas alm das realmente incorridas.
Vida til
O perodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo, ou nmero de unidade de produo
ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilizao do ativo.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

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Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

5.2.

RECONHECIMENTO

5.2.1. Princpio Geral do Reconhecimento


A entidade dever aplicar o princpio geral de reconhecimento para todos os ativos imobilizados
no momento em que os custos so incorridos, incluindo os custos iniciais e os subsequentes. Antes de
efetuar a avaliao ou mensurao de ativos, faz-se necessrio o reconhecimento do bem como ativo.
O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, reconhecido
inicialmente com base no valor de aquisio, produo ou construo.
O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que for provvel que
benefcios econmicos futuros ou potencial de servios associados ao item fluiro para a entidade; e se
o custo ou valor justo do item puder ser mensurado com segurana. Partindo dessa premissa, o item do
imobilizado deve ter uma base monetria confivel.
Partes sobressalentes principais e equipamentos em espera se qualificam como ativo imobilizado
quando a entidade espera us-los durante mais de um perodo. Tambm so reconhecidos como ativo
imobilizado as peas sobressalentes e equipamentos para manuteno usados somente em conexo
com um item do imobilizado.

5.2.2. Critrio do Valor do Conjunto


Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais como livros de biblioteca,
perifricos de computadores e pequenos itens de equipamentos. Ao aplicar o critrio do valor do
conjunto, necessrio exercer julgamento em relao ao reconhecimento das circunstncias especficas
da entidade.
Aplicando o critrio do valor do conjunto, a entidade avalia todos os seus custos de ativos
imobilizados no momento em que eles so incorridos. Esses custos incluem custos incorridos
inicialmente para adquirir ou construir um item do ativo imobilizado e os custos incorridos
posteriormente para renov-los e substituir suas partes.

5.2.3. Ativos Imobilizados Obtidos a Ttulo Gratuito


Quando se tratar de ativos imobilizados obtidos a ttulo gratuito, estes devem ser registrados pelo
valor justo na data de sua aquisio, sendo que dever ser considerado o valor resultante da avaliao
obtida com base em procedimentos tcnicos ou o valor patrimonial definido nos termos da
doao.6.3.4. Bens de Uso Comum do Povo
Os bens de uso comum do povo podem ser encontrados em duas classes de ativos: ativos de
infraestrutura e bens do patrimnio cultural.

5.2.4. Bens de Uso Comum do Povo


Os bens de uso comum do povo podem ser encontrados em duas classes de ativos: ativos de
infraestrutura e bens do patrimnio cultural.
5.2.4.1.

Ativos de Infraestrutura

Ativos de infraestrutura so ativos que normalmente podem ser conservados por um nmero
significativamente maior de anos do que a maioria dos bens de capital. Para serem classificados como
ativos de infraestrutura, os mesmos devero ser partes de um sistema ou de uma rede, especializados
por natureza e no possurem usos alternativos. Exemplos desses ativos incluem redes rodovirias,

170

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

sistemas de esgoto, sistemas de abastecimento de gua e energia, rede de comunicao, pontes,


caladas, calades, dentre outros.
O reconhecimento e a mensurao dos ativos de infraestrutura seguem a mesma base utilizada
para os demais ativos imobilizados.
Para os casos de reconhecimento inicial e para ajustes ou reclassificaes em atendimento s
novas prticas contbeis, no havendo nenhuma evidncia disponvel para determinar o valor de
mercado devido a sua natureza especializada, o valor justo pode ser estimado usando-se o custo de
reposio depreciado.
O custo de reposio de um ativo o custo para repor seu potencial de servio bruto. Este custo
depreciado para refletir o ativo na sua condio atual. Um ativo pode ser reposto por meio da
reproduo do ativo existente ou por meio da reposio do potencial de servio bruto. O custo de
reposio depreciado mensurado como a reproduo ou o custo de reposio do ativo, o que for mais
baixo, menos a depreciao acumulada calculada com base neste custo para refletir o potencial de
servio j consumido ou esgotado do ativo.
Em diversos casos, esse custo de reposio depreciado pode ser estabelecido com referncia ao
preo de compra dos componentes usados para produzir um ativo similar, com semelhante potencial
de servios remanescentes.
Dessa forma, para se determinar o valor desses ativos, deve-se determinar a condio e estado
fsico desses bens, para que se possa aplicar um percentual como fator de depreciao de perodos
anteriores a fim de se refletir seu valor justo.
Em relao depreciao dos ativos de infraestrutura, recomenda-se que cada componente de
um item com custo significativo em relao ao custo total do item seja depreciado separadamente. Por
exemplo, pode ser necessrio que se deprecie separadamente a pavimentao, estruturas, meios-fios e
canais, caladas, pontes e iluminao de um sistema de rodovias. Deve-se analisar ainda se um
componente considerado significativo tem a vida til e o mtodo de depreciao que sejam os mesmos
de outros componentes significativos do mesmo item, pois nesse caso, esses componentes podem ser
agrupados no clculo da depreciao.
5.2.4.2.

Bens do Patrimnio Cultural

Ativos descritos como bens do patrimnio cultural so assim chamados devido a sua significncia
histrica, cultural ou ambiental. Exemplos incluem monumentos e prdios histricos, stios
arqueolgicos, reas de conservao e reservas naturais. Estes ativos so raramente mantidos para
gerar entradas de caixa e pode haver obstculos legais ou sociais para us-los em tais propsitos.
Certas caractersticas so geralmente apresentadas por bens do patrimnio cultural (apesar de
no serem exclusivas de tais ativos):
a. O seu valor cultural, ambiental, educacional e histrico provavelmente no refletido
totalmente no valor financeiro puramente baseado no preo de mercado;
b. As obrigaes legais ou estatutrias podem impor proibies ou restries severas na
alienao por venda;
c. So geralmente insubstituveis e seus valores podem aumentar atravs do tempo mesmo se
sua condio fsica se deteriorar;
d. Pode ser difcil estimar sua vida til, a qual em alguns casos pode ser centenas de anos.
O reconhecimento e a mensurao desses ativos so facultativos e podem seguir bases outras que
no as utilizadas para os ativos imobilizados. Porm, caso sejam registrados pelo ente, devem ser
evidenciados conforme as normas apresentadas neste Manual.
Ressalta-se que alguns recursos minerais e florestais, tais como petrleo, gs natural e recursos
no regenerativos semelhantes, so de difcil mensurao e ainda carecem de normatizao especfica.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

171

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

5.2.5. Custos Subsequentes


O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que,
cumulativamente:
a. For provvel que benefcios econmicos futuros ou potencial de servios associados ao item
fluiro para a entidade; e
b. O custo ou valor justo do item puder ser mensurado com segurana, ou seja, em base
monetria confivel.
Assim, a entidade no reconhece no valor contbil de um item do ativo imobilizado os custos da
manuteno peridica do item (por exemplo: custos de mo-de-obra, produtos consumveis). Esses
custos so reconhecidos no resultado do exerccio quando incorridos.
A entidade deve reconhecer no valor contbil de um item do ativo imobilizado o custo da
reposio de parte desse item, sempre que houver uma melhoria ou adio complementar significativa
no bem e se o custo puder ser mensurado com segurana. Alm disso, o valor contbil das peas que
so substitudas deve ser baixado.
Assim, os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem
ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios
econmicos futuros ou potenciais de servios.
Nesse caso, para se realizar a depreciao do bem com o valor ajustado aps a ativao dos custos
com melhorias e adies complementares, a entidade poder:
a. Depreciar a parte complementar do bem ora adquirida separadamente; ou
b. Estabelecer novo critrio de depreciao do bem que recebeu a melhoria ou a adio
complementar.
Qualquer outro gasto que no gere benefcios futuros deve ser reconhecido como variao
patrimonial diminutiva do perodo em que seja incorrido.

5.2.6. Transferncia de Ativos


No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contbil lquido constante
dos registros da entidade de origem. Em caso de divergncia deste critrio com o fixado no instrumento
de autorizao da transferncia, o fato deve ser evidenciado em notas explicativas.

5.3.

MENSURAO

Antes de iniciar os procedimentos usuais de mensurao descritos nesta seo, importante


destacar que o rgo ou entidade inicialmente devem realizar ajustes para que o balano patrimonial
reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais. Dessa forma, por exemplo, os estoques,
imobilizados e intangveis devem ser mensurados inicialmente pelo custo ou valor justo, adotando-se,
posteriormente, procedimentos de mensurao aps o reconhecimento inicial (como a depreciao
para o caso do ativo imobilizado). O rgo ou entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento
inicial dos ativos como ajuste de exerccios anteriores no perodo em que reconhecido pela primeira
vez de acordo com as novas normas contbeis para, aps isto, adotar os procedimentos de mensurao
descritos nesse captulo.
Um item do ativo, reconhecido como ativo imobilizado, deve ser mensurado no reconhecimento
pelo seu custo.
Quando adquirido por meio de uma transao sem contraprestao, como o caso de terrenos
recebidos por um particular sem pagamento ou com pagamento simblico, para possibilitar ao governo

172

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Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

local, por exemplo, desenvolver estacionamentos, estradas etc., seu custo deve ser mensurado pelo seu
valor justo na data da aquisio.
Os elementos do custo de um ativo imobilizado compreendem:
a. Seu preo de aquisio, acrescido de impostos de importao e tributos no recuperveis
sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos;
b. Quaisquer custos diretamente atribuveis para colocar o ativo no local e condio necessrios
para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administrao;
So exemplos de custos diretamente atribuveis:
a. Custos de pessoal decorrentes diretamente da construo ou aquisio de item do ativo
imobilizado;
b. Custos de preparao do local;
c. Custos de frete e manuseio (para recebimento e instalao); e
d. Honorrios profissionais.
Por outro lado, no se consideram custo de um item do ativo imobilizado os custos
administrativos e outros custos indiretos.
O reconhecimento dos custos no valor contbil de um item do ativo imobilizado cessa quando o
item est no local e nas condies operacionais pretendidas pela administrao. Portanto, os custos
incorridos no uso ou na transferncia ou reinstalao de um item no so includos no seu valor
contbil, como, por exemplo, os custos incorridos durante o perodo em que o ativo ainda no est
sendo utilizado ou est sendo operado a uma capacidade inferior sua capacidade total.

5.3.1. Mensurao Inicial do Custo


Para a mensurao inicial do custo de um item de ativo imobilizado pode haver duas alternativas:
a. A do preo vista; ou
b. O valor justo na data do reconhecimento, quando um ativo adquirido por meio de uma
transao sem contraprestao.
Se o prazo de pagamento excede os prazos normais de crdito, a diferena entre o preo
equivalente vista e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como variao patrimonial
diminutiva com juros durante o perodo do crdito.
Quando o ativo imobilizado for adquirido por meio de permuta por ativo no monetrio, ou
combinao de ativos monetrios e no monetrios, deve ser mensurado pelo valor justo a no ser que:
a. A operao de permuta no tenha natureza comercial; ou
b. O valor justo do ativo recebido e do ativo cedido no possam ser mensurados com segurana.
Ainda no caso de permuta, o ativo adquirido dever ser mensurado pelo valor justo mesmo que
a entidade no consiga dar baixa imediata ao ativo cedido. Se o ativo adquirido no for mensurvel ao
valor justo, seu custo determinado pelo valor contbil do ativo cedido.

5.3.2. Mensurao Aps o Reconhecimento


Aps o reconhecimento inicial do ativo imobilizado e intangvel com base neste Manual, a
entidade deve mensurar esses itens escolhendo entre o Mtodo de Custo - ou o modelo de custo onde
um item do ativo evidenciado pelo custo menos qualquer depreciao e reduo ao valor recupervel
acumuladas, ou pelo Mtodo da Reavaliao onde o item do ativo, cujo valor justo possa ser

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

173

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

mensurado confiavelmente, deve ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu
valor justo data da reavaliao menos qualquer depreciao e reduo ao valor recupervel
acumuladas subsequentes, menos a depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas ou o
modelo de reavaliao menos a depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas subsequentes,
devendo aplicar a poltica adotada ser aplicada para toda uma classe de ativos imobilizados.
O valor justo de terrenos e edifcios normalmente determinado com base no mercado. Para
diversos ativos, o valor justo ser prontamente determinvel com referncia a preos cotados em
mercado ativo e lquido. Por exemplo, preos correntes de mercado podem normalmente ser obtidos
para terrenos, edificaes no especializadas, motores de veculos e diversos outros tipos de instalaes
e equipamentos.
Caso no haja nenhuma evidncia disponvel para determinar o valor de mercado em um
mercado ativo de um item de terrenos e edifcios, o valor justo do item pode ser estabelecido com
referncia a outros itens com caractersticas semelhantes, em circunstncias e locais semelhantes. Por
exemplo, o valor justo de um terreno desocupado do governo que tenha sido mantido por um perodo
em que poucas transformaes tenham ocorrido pode ser estimado tendo como referncia o valor de
mercado de terreno com caractersticas e topologia semelhantes em uma localizao semelhante, para
o qual haja evidncias de mercado disponveis.
Caso no haja evidncias baseadas no mercado para atribuio do valor justo, pelo fato da
natureza especializada do item do ativo imobilizado, a entidade pode precisar estimar o valor justo
usando, por exemplo, o custo de reposio, o custo de reposio depreciado, o custo de restaurao ou
a abordagem de unidades de servio.
O custo de reposio depreciado de um item do ativo imobilizado pode ser estabelecido com
referncia ao preo de mercado de compra dos componentes usados para produzir o ativo ou um ndice
de preo para ativos iguais ou semelhantes baseados no preo de perodos passados.

5.4.

DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO

Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econmica limitada, ficam sujeitos a
depreciao, amortizao ou exausto sistemtica durante esse perodo.
Os institutos da depreciao, amortizao e exausto tm como caracterstica fundamental a
reduo do valor do bem. A depreciao feita para elementos patrimoniais tangveis e tem mltiplas
causas da reduo do valor - o uso, a ao da natureza e obsolescncia, de forma que se inicia a partir
do momento em que o item do ativo se tornar disponvel para uso. A amortizao realizada para
elementos patrimoniais de direitos de propriedades e bens intangveis. A causa que influencia a reduo
do valor a existncia ou exerccio de durao limitada, prazo legal ou contratualmente limitado. Por
fim, a exausto realizada para elementos de recursos naturais esgotveis e a principal causa da
reduo do valor a explorao. Exemplos de elementos do patrimnio que sofrem a depreciao,
amortizao e exausto, respectivamente, so veculos, softwares e os recursos minerais.

5.5.

BAIXA DO VALOR CONTBIL DE UM ITEM DO ATIVO IMOBILIZADO

A baixa do valor contbil de um item do ativo imobilizado deve ocorrer por sua alienao ou
quando no h expectativa de benefcios econmicos futuros ou potencial de servios com a sua
utilizao ou alienao. Quando o item baixado, os ganhos ou perdas decorrentes desta baixa devem
ser reconhecidos no resultado patrimonial.
Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado devem ser
determinados pela diferena entre o valor lquido da alienao, se houver, e o valor contbil do item.

174

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

5.6.

EVIDENCIAO

Recomenda-se divulgar, para cada grupo de ativo imobilizado reconhecido reconhecido nas
demonstraes contbeis:
a.
b.
c.
d.

Os critrios de mensurao utilizados para determinar o valor contbil bruto;


Os mtodos de depreciao utilizados;
As vidas teis ou taxas de depreciao utilizadas;
O valor contbil bruto e a depreciao acumulada (mais as perdas por reduo ao valor
recupervel acumuladas) no incio e no final do perodo; e
e. A conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo demonstrando:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
vi.
vii.

Adies;
Baixas;
Aquisies por meio de combinaes de negcios;
Aumentos ou redues decorrentes de reavaliaes e perda por reduo ao valor
recupervel de ativos reconhecida ou revertida diretamente no patrimnio lquido;
Perdas por desvalorizao de ativos, reconhecidas no resultado;
Reverso das perdas por desvalorizao de ativos, reconhecidas no resultado;
Depreciaes.

A seleo do mtodo de depreciao e a estimativa da vida til dos ativos so questes de


julgamento. Por isso, a divulgao dos mtodos adotados e das estimativas das vidas teis ou das taxas
de depreciao fornece aos usurios das demonstraes contbeis informao que lhes permite revisar
as polticas selecionadas pela administrao e facilita comparaes com outras entidades. Por razes
semelhantes, necessrio divulgar:
a. A depreciao, quer seja reconhecida no resultado, quer como parte do custo de outros ativos,
durante o perodo; e
b. A depreciao acumulada no final do perodo.
Recomenda-se que a entidade divulgue a natureza e o efeito de uma mudana de estimativa
contbil que tenha impacto no perodo corrente ou que seja esperada por afetar perodos subsequentes.
Para ativos imobilizados, tal divulgao pode resultar de mudanas de estimativas relativas a:
a.
b.
c.
d.

Valores residuais;
Custos estimados de desmontagem, remoo ou restaurao de itens do ativo imobilizado;
Vidas teis; e
Mtodos de depreciao.

Caso um grupo do ativo imobilizado seja contabilizado a valores reavaliados, recomenda-se a


seguinte divulgao:
a. A data efetiva da reavaliao;
b. O responsvel ou os responsveis (no caso de uma equipe interna de servidores a equipe
responsvel pelo controle patrimonial da entidade pode ser competente para efetuar a
reavaliao);
c. Os mtodos e premissas significativos aplicados estimativa do valor justo dos itens;
d. Se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preos observveis em
mercado ativo ou baseado em transaes de mercado recentes realizadas sem favorecimento
entre as partes ou se foi estimado usando outras tcnicas de avaliao.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

175

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Os usurios das demonstraes contbeis tambm podem entender que as informaes seguintes
so relevantes para as suas necessidades:
a. O valor contbil do ativo imobilizado que esteja temporariamente ocioso;
b. O valor contbil bruto de qualquer ativo imobilizado totalmente depreciado que ainda esteja
em operao;
c. O valor contbil de ativos imobilizados retirados de uso ativo; e
d. O valor justo do ativo imobilizado quando este for materialmente diferente do valor contbil
apurado pelo mtodo do custo.
A entidade que implantar os procedimentos pela primeira vez deve reconhecer inicialmente o
ativo imobilizado pelo custo ou valor justo. Para itens do ativo imobilizado que foram adquiridos
gratuitamente ou por um valor simblico, a mensurao ocorre pelo valor justo do item da data de
aquisio.

6. ATIVO INTANGVEL
O objetivo deste captulo estabelecer os tratamentos contbeis para o ativo intangvel das
entidades do setor pblico, de forma que os usurios das demonstraes contbeis possam analisar
informaes consistentes acerca deste item do ativo no circulante.
A entidade deve aplicar os procedimentos deste captulo para ativo intangvel e ao efetuar anlise
de fenmenos tais como gastos com propaganda, marcas, patentes, treinamento, incio das operaes
(pr-operacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento.
Os procedimentos no devem ser aplicados para determinadas atividades ou transaes que so
extremamente especializadas e do origem a questes contbeis que requerem tratamento
diferenciado, tais como explorao ou o desenvolvimento e a extrao de petrleo, gs e depsito
minerais de indstrias extrativas ou no caso de contratos de seguros.
Os procedimentos descritos tambm no se aplicam a:
a. Ativos financeiros;
b. Reconhecimento e mensurao do direito de explorao e avaliao de ativos;
c. Gastos com o desenvolvimento e a extrao de recursos minerais, petrleo, gs natural e outros
recursos no-renovveis similares;
d. Ativo intangvel adquirido em combinao de negcio;
e. gio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill ou fundo de comrcio) decorrente
da combinao de negcio, que no deve ser reconhecido;
f. Direitos e poderes conferidos pela legislao, constituio ou por meios equivalentes;
g. Ativos fiscais diferidos;
h. Custos de aquisio diferidos e ativos intangveis resultantes dos direitos contratuais de
seguradora segundo contratos de seguro; e
i. Patrimnio cultural intangvel.

6.1.

DEFINIES
Ativo Intangvel

um ativo no monetrio, sem substncia fsica, identificvel, controlado pela entidade e gerador
de benefcios econmicos futuros ou servios potenciais.

176

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Pesquisa
a investigao original e planejada realizada com a expectativa de adquirir novo conhecimento
e entendimento cientfico ou tcnico.
Desenvolvimento
a aplicao dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um plano ou projeto
visando produo de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou
substancialmente aprimorados, antes do incio da sua produo comercial ou do seu uso.

6.2.

PROCEDIMENTOS PARA IDENTIFICAR UM ATIVO INTANGVEL

Um ativo enquadra-se na condio de ativo intangvel quando pode ser identificvel, controlado
e gerador de benefcios econmicos futuros ou servios potenciais. Caso estas caractersticas no sejam
atendidas, o gasto incorrido na sua aquisio ou gerao interna dever ser reconhecido como variao
patrimonial diminutiva.
Um ativo intangvel satisfaz o critrio de identificao quando:
a. For separvel, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado,
alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado,
independente da inteno de uso pela entidade; ou
b. Resultar de compromissos obrigatrios (incluindo direitos contratuais ou outros direitos
legais), independentemente de tais direitos serem transferveis ou separveis da entidade ou
de outros direitos e obrigaes.
Controlar um ativo significa dizer que a entidade detm o poder de obter benefcios econmicos
futuros ou servios potenciais gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a
esses benefcios ou servios. A ausncia de direitos legais dificulta a comprovao do controle. No
entanto, a imposio legal de um direito no uma condio imprescindvel para o controle, visto que
a entidade pode controlar benefcios econmicos futuros ou servios potenciais de outra forma.
No entanto, existem casos excepcionais, como ao se tratar de pessoal. O controle da entidade
sobre os eventuais benefcios econmicos futuros ou servios potenciais gerados pelo pessoal
especializado e pelo treinamento insuficiente para que se enquadrem na definio de ativo intangvel,
bem como o talento gerencial ou tcnico especfico, a no ser que esteja protegido por direitos legais.

6.3.

RECONHECIMENTO

A substncia fsica no a caracterstica fundamental de um ativo. Assim, os intangveis no


deixam de ser ativos simplesmente porque no possuem esta caracterstica. O reconhecimento de um
item como ativo intangvel exige que a entidade demonstre que ele atenda:
a. A definio de ativo intangvel; e
b. Os critrios de reconhecimento, ou seja, quando:
i.

For provvel que os benefcios econmicos futuros esperados e servio potencial


atribuveis ao ativo sero gerados em favor da entidade; e
ii. O custo ou valor justo do ativo possa ser mensurado com segurana.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

177

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no deve


ser reconhecido como ativo.
A entidade deve avaliar a probabilidade de gerao dos benefcios econmicos futuros ou servio
potencial utilizando premissas razoveis e comprovveis que representem a melhor estimativa da
administrao em relao ao conjunto de condies econmicas que existiro durante a vida til do
ativo.
Alguns ativos intangveis podem estar contidos em elementos que possuem substncia fsica,
como no caso de software ou no de licena ou patente. Para saber se um ativo que contm elementos
intangveis e tangveis deve ser tratado como ativo imobilizado ou como ativo intangvel, a entidade
avalia qual elemento mais significativo. Por exemplo, um software de uma mquina-ferramenta
controlada por computador que no funciona sem esse software especfico sem similar no mercado
parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se
aplica ao sistema operacional de um computador. Quando o software no parte integrante do
respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangvel.
O reconhecimento inicial de um ativo intangvel pode ocorrer de trs formas:
a. Aquisio separada;
b. Gerao interna; e
c. Aquisio por meio de transaes sem contraprestao.

6.3.1. Aquisio Separada


Normalmente, o preo que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangvel
reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefcios econmicos futuros ou servios
potenciais esperados, incorporados no ativo, flurem a seu favor.
O custo de ativo intangvel adquirido separadamente inclui:
a. Seu preo de compra, acrescido de impostos no recuperveis sobre a compra, aps deduzidos
os descontos comerciais e abatimentos; e
b. Qualquer custo diretamente atribuvel preparao do ativo para a finalidade proposta.
So exemplos de custos diretamente atribuveis:
a. Custos de pessoal incorridos diretamente para que o ativo fique em condies operacionais (de
uso ou funcionamento);
b. Honorrios profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condies
operacionais; e
c. Custos com testes para verificar se o ativo est funcionando adequadamente.
So exemplos de gastos que no fazem parte do custo de ativo intangvel:
a. Gastos incorridos na introduo de novo produto ou servio (incluindo propaganda e atividades
promocionais);
b. Gastos da transferncia das atividades para novo local (incluindo custos de treinamento); e
c. Gastos administrativos e outros indiretos.
O reconhecimento dos custos no valor contbil de ativo intangvel cessa quando esse ativo est
nas condies operacionais pretendidas pela administrao. Portanto, os gastos incorridos no uso ou
na transferncia ou reinstalao de ativo intangvel no so includos no seu valor contbil, como, por
exemplo, os gastos incorridos durante o perodo em que um ativo capaz de operar nas condies
operacionais pretendidas pela administrao no utilizado.

178

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

6.3.2. Gerao Interna


Os gastos relativos a projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento, adquiridos em
separado e reconhecidos como ativo intangvel ou incorridos aps a aquisio desse projeto devem ser
contabilizados de acordo com a fase de pesquisa ou de desenvolvimento.
Para o reconhecimento de ativo intangvel gerado internamente, alm de atender s exigncias
gerais de reconhecimento e mensurao inicial de ativo intangvel, a entidade deve aplicar os requisitos
e orientaes a seguir, devendo, antes, classificar a gerao do ativo em:
Gerados Internamente

Fase de Pesquisa
Fase de Desenvolvimento

Caso a entidade no consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto


interno de criao de ativo intangvel, o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na
fase de pesquisa.
6.3.2.1.

Fase de pesquisa

Nenhum ativo intangvel resultante de pesquisa deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa
devem ser reconhecidos como variao patrimonial diminutiva quando incorridos.
Durante a fase de pesquisa, a entidade no est apta a demonstrar a existncia de ativo intangvel
que gerar provveis benefcios econmicos futuros ou servios potenciais. Portanto, tais gastos so
reconhecidos como variao patrimonial diminutiva quando incorridos.
So exemplos de atividades de pesquisa:
a. Atividades destinadas obteno de novo conhecimento;
b. Busca, avaliao e seleo final das aplicaes dos resultados de pesquisa ou outros
conhecimentos;
c. Busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios; e
d. Formulao, projeto, avaliao e seleo final de alternativas possveis para materiais,
dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou aperfeioados.
6.3.2.2.

Fase de desenvolvimento

So exemplos de atividades de desenvolvimento:


a. Projeto, construo e teste de prottipos e modelos pr-produo ou pr-utilizao;
b. Projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia;
c. Projeto, construo e operao de fbrica-piloto, desde que j no esteja em escala
economicamente vivel para produo comercial ou fornecimento de servios; e
d. Projeto, construo e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos,
processos, sistemas e servios novos ou aperfeioados; e
e. Custos relacionados websites e desenvolvimento de softwares.
Um ativo intangvel resultante de desenvolvimento deve ser reconhecido somente se a entidade
puder demonstrar todos os aspectos a seguir:
a. Viabilidade tcnica para concluir o ativo intangvel de forma que ele seja disponibilizado para
uso ou venda;

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

179

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

b. Inteno de concluir o ativo intangvel e de us-lo ou vend-lo;


c. Capacidade para usar ou vender o ativo intangvel;
d. Forma como o ativo intangvel deve gerar benefcios econmicos futuros ou servios potenciais.
Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existncia de mercado para os produtos
do ativo intangvel ou para o prprio ativo intangvel ou, caso este se destine ao uso interno, a
sua utilidade;
e. Disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir
seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; e
f. Capacidade de mensurar com segurana os gastos atribuveis ao ativo intangvel durante seu
desenvolvimento.
Marcas, ttulos de publicaes, listas de usurios de um servio, direitos sobre folha de pagamento
e outros itens de natureza similar, gerados internamente, no devem ser reconhecidos como ativos
intangveis.
6.3.2.3.

Custo de ativo intangvel gerado internamente

O custo de ativo intangvel gerado internamente que se qualifica para o reconhecimento contbil
se restringe soma dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo intangvel atende os critrios
de reconhecimento. No permitida a reintegrao de gastos anteriormente reconhecidos como
variao patrimonial diminutiva.
Os gastos subsequentes de projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquiridos
separadamente e reconhecidos como ativo intangvel, devem ser reconhecidos da seguinte forma:
a. Gastos de pesquisa: como variao patrimonial diminutiva (VPD) quando incorridos;
b. Gastos de desenvolvimento que no atendem aos critrios de reconhecimento: como variao
patrimonial diminutiva (VPD) quando incorridos; e
c. Gastos de desenvolvimento em conformidade com referidos critrios de reconhecimento:
adicionados ao valor contbil do projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento
adquirido.

6.3.3. Aquisio por meio de Transaes sem Contraprestao


Um ativo intangvel pode ser adquirido por meio de transaes sem contraprestao. Isso pode
ocorrer quando outra entidade do setor pblico transfere ativos intangveis a outra entidade em uma
transao sem contraprestao, como direito de aterrissagem em aeroporto, licenas para operao de
estaes de rdio ou de televiso, etc.
Os custos incorridos que sejam diretamente atribudos preparao do ativo para o uso
pretendido devem ser acrescidos ao valor de registro inicial.

6.4.

MENSURAO

Um ativo intangvel deve ser reconhecido inicialmente ao custo.


Aps o seu reconhecimento inicial, um ativo intangvel deve ser mensurado ao custo, menos a
eventual amortizao acumulada e a perda por irrecuperabilidade ou reavaliao, quando aplicvel.
Como j descrito anteriormente, importante destacar que o rgo ou entidade inicialmente
devem realizar ajustes para que o balano patrimonial reflita a realidade dos seus elementos
patrimoniais. Dessa forma, por exemplo, os estoques, imobilizados e intangveis devem ser mensurados
inicialmente pelo custo ou valor justo, adotando-se, posteriormente, procedimentos de mensurao
aps o reconhecimento inicial (como a depreciao para o caso do ativo imobilizado). O rgo ou
entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exerccios

180

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

anteriores no perodo em que reconhecido pela primeira vez de acordo com as novas normas
contbeis para, aps isto, adotar os procedimentos de mensurao descritos nesse captulo.

6.5.

BAIXA DO VALOR CONTBIL DE UM ITEM DO ATIVO INTANGVEL


O ativo intangvel deve ser baixado:

a. Por ocasio de sua alienao; ou


b. Quando no h expectativa de benefcios econmicos futuros ou servios potenciais com a sua
utilizao ou alienao.
Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo intangvel devem ser determinados pela
diferena ente o valor lquido da alienao, se houver, e o valor contbil do ativo.
A importncia a receber pela alienao deve ser reconhecida inicialmente pelo seu valor justo.

6.6.

EVIDENCIAO

Recomenda-se a entidade divulgar as seguintes informaes para cada classe de ativos


intangveis, fazendo a distino entre ativos intangveis gerados internamente e outros ativos
intangveis:
a. Com vida til indefinida ou definida e, se definida, os prazos de vida til ou as taxas de
amortizao utilizadas;
b. Os mtodos de amortizao utilizados para ativos intangveis com vida til definida;
c. O valor contbil bruto e eventual amortizao acumulada (mais as perdas acumuladas no valor
recupervel) no incio e no final do perodo; e
d. A conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo.

7. REAVALIAO, REDUO AO
AMORTIZAO E EXAUSTO

VALOR

RECUPERVEL,

DEPRECIAO,

Os procedimentos descritos nesse tpico s devero ser realizados aps ajuste a valor justo no
ativo imobilizado e intangvel, realizado no momento da adoo das novas normas contbeis, com base
em um cronograma estabelecido pelo ente.
Esse primeiro ajuste a valor justo no se trata de reavaliao ou de reduo a valor recupervel e
no deve ser registrado como tal. Consiste em ajustes de exerccios anteriores, j que at a presente
data no era realizada a devida depreciao, nem ajustadas as valorizaes e desvalorizaes ocorridas
no valor dos bens.
Deve-se ressaltar a importncia da definio de uma data de corte, que visa separar os bens que
sero objetos de ajuste em seu valor contbil e os bens que podero ser depreciados diretamente, sem
passar por um ajuste. A definio da data de corte, bem como a composio da comisso de servidores
responsvel pela realizao dos trabalhos no setor de patrimnio um ato discricionrio de cada ente,
devendo o gestor responsvel efetiv-las de acordo com sua realidade.
Aps o reconhecimento inicial do ativo imobilizado e intangvel com base neste Manual, a
entidade deve mensurar as classes que o compem, escolhendo entre o Modelo de Custo - onde um
item do ativo evidenciado pelo custo menos qualquer depreciao e reduo ao valor recupervel
acumuladas - ou Mtodo de Reavaliao onde o item do ativo, cujo valor justo possa ser mensurado
confiavelmente, deve ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo
data da reavaliao, menos qualquer depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

181

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

subsequentes. A poltica escolhida deve ser aplicada para toda uma classe de ativos imobilizados ou
intangveis.

7.1.

REAVALIAO

Diversos fatores podem fazer com que o valor contbil de um ativo no corresponda ao seu valor
justo. Assim, se aps o reconhecimento inicial de uma classe de ativo imobilizado ou intangvel a
entidade adotar esse mtodo de mensurao, necessrio que periodicamente esses bens passem por
um processo visando adequar o seu valor contbil.
A frequncia com que as reavaliaes so realizadas depende das mudanas dos valores justos
dos itens do ativo que sero reavaliados. Quando o valor justo de um ativo difere materialmente do seu
valor contbil registrado, exige-se nova reavaliao. Os itens do ativo que sofrerem mudanas
significativas no valor justo necessitam de reavaliao anual. Tais reavaliaes frequentes so
desnecessrias para itens do ativo que no sofrem mudanas significativas no valor justo. Em vez disso,
pode ser necessrio reavaliar o item apenas a cada quatro anos.
As empresas estatais dependentes seguem normas especficas quanto reavaliao.

7.1.1. Reavaliao do Ativo Imobilizado


Quando um item do ativo imobilizado reavaliado, a depreciao acumulada na data da
reavaliao deve ser eliminada contra o valor contbil bruto do ativo, atualizando-se o seu valor lquido
pelo valor reavaliado.
O valor do ajuste decorrente da atualizao ou da eliminao da depreciao acumulada faz parte
do aumento ou da diminuio no valor contbil registrado.
importante salientar que se um item do ativo imobilizado for reavaliado, necessrio que toda
a classe de contas do ativo imobilizado qual pertence esse ativo seja reavaliada.
Classe de contas do ativo imobilizado um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes
nas operaes da entidade. So exemplos de classe de contas:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
i.
j.
k.
l.

Terrenos;
Edifcios operacionais;
Estradas;
Maquinrio;
Redes de transmisso de energia eltrica;
Navios;
Aeronaves;
Equipamentos militares especiais;
Veculos a motor;
Mveis e utenslios;
Equipamentos de escritrio;
Plataformas de petrleo.

Os itens da classe de contas do ativo imobilizado so reavaliados simultaneamente para que seja
evitada a reavaliao seletiva de ativos e a divulgao de montantes nas demonstraes contbeis que
sejam uma combinao de valores em datas diferentes.
Na reavaliao de bens imveis especficos, a estimativa do valor justo pode ser realizada
utilizando-se o valor de reposio do bem devidamente depreciado. Caso o valor de reposio tenha
como referncia a compra de um bem, esse bem dever ter as mesmas caractersticas e o mesmo estado
fsico do bem objeto da reavaliao. Outra possibilidade considerar como valor de reposio o custo
de construo de um ativo semelhante com similar potencial de servio.

182

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Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

A reavaliao pode ser realizada atravs da elaborao de um laudo tcnico por perito ou
entidade especializada, ou ainda atravs de relatrio de avaliao realizado por uma comisso de
servidores. O laudo tcnico ou relatrio de avaliao conter ao menos as seguintes informaes:
a.
b.
c.
d.

Documentao com a descrio detalhada referente a cada bem que esteja sendo avaliado;
A identificao contbil do bem;
Quais foram os critrios utilizados para avaliao do bem e sua respectiva fundamentao;
Vida til remanescente do bem, para que sejam estabelecidos os critrios de depreciao, a
amortizao ou a exausto;
e. Data de avaliao; e
f. A identificao do responsvel pela reavaliao.
Exemplos de fontes de informaes para a avaliao do valor de um bem podem ser o valor do
metro quadrado do imvel em determinada regio, ou a tabela Fipe7, no caso dos veculos.
Caso seja impossvel estabelecer o valor de mercado do ativo, pode-se defini-lo com base em
parmetros de referncia que considerem bens com caractersticas, circunstncias e localizaes
assemelhadas.

7.1.2. Reavaliao do Ativo Intangvel


Aps o seu reconhecimento inicial, um ativo intangvel pode ser apresentado pelo seu valor
reavaliado, correspondente ao seu valor justo data da reavaliao menos qualquer amortizao
acumulada. O valor justo deve ser apurado em relao a um mercado ativo.
O mtodo de reavaliao no permite:
a. A reavaliao de ativos intangveis que no tenham sido previamente reconhecidos como
ativos;
b. O reconhecimento inicial de ativos intangveis a valores diferentes do custo.
Se um ativo intangvel for reavaliado, a amortizao acumulada na data da reavaliao deve ser
eliminada contra o valor contbil bruto do ativo, atualizando-se o valor lquido pelo seu valor
reavaliado.
Caso um item de uma classe de ativo intangvel no possa ser reavaliado porque no existe
mercado ativo para ele, este item dever ser mensurado pelo custo menos a amortizao acumulada e
a perda por irrecuperabilidade.

7.1.3. Registro Contbil da Reavaliao de Ativos


Inicialmente, cabe ressaltar que, uma vez adotado o mtodo da reavaliao, a mesma no pode
ser realizada de forma seletiva. Ou seja, deve-se avaliar, na data das demonstraes contbeis, se h
necessidade de se proceder reavaliao de todos os itens da mesma classe. Isso pode ensejar
aumentos ou diminuies de valores contbeis de ativos, j que o mtodo tem por principal referncia
o valor de mercado.
A contabilizao dos aumentos referentes reavaliao de ativos vai depender do nvel de
controle que cada ente possui sobre seu patrimnio. Em alguns casos, em que h um controle
patrimonial avanado, possvel a criao de uma reserva de reavaliao no patrimnio lquido,
prevista nas normas internacionais de contabilidade do setor pblico. Porm, em outros casos, em que
os entes no possuam um sistema de controle patrimonial adaptado para o registro da reserva de

Tabela Fipe o nome dado divulgao realizada pela Fundao Instituto de Pesquisas Econmicas (Fipe) e expressa os preos
mdios de veculos no mercado nacional.

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183

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

reavaliao, podero, facultativamente, reconhecer os aumentos ou diminuies relativas reavaliao


de seus ativos no resultado patrimonial do perodo.
Assim, se o valor contbil de uma classe do ativo aumentar em virtude de reavaliao, esse
aumento deve:
a. Ser creditado diretamente conta de reserva de reavaliao. No entanto, o aumento deve
ser reconhecido no resultado do perodo quando se tratar da reverso de decrscimo por
reavaliao do mesmo ativo anteriormente reconhecido no resultado, ou
b. Ser creditado diretamente conta de resultado do perodo.
Se, por outro lado, o valor contbil de uma classe do ativo diminuir em virtude de reavaliao,
essa diminuio deve ser reconhecida no resultado do perodo. Porm, se houver saldo de reserva de
reavaliao, a diminuio do ativo deve ser debitada diretamente reserva de reavaliao at o limite
de qualquer saldo existente na reserva de reavaliao referente quela classe de ativo.
Os entes que reconhecerem a reavaliao de seus ativos em conta de reserva no patrimnio
lquido devero baixar a reserva de reavaliao:
a. Pela baixa ou alienao do ativo.
b. Pelo uso. Nesse caso, parte da reserva transferida enquanto o ativo usado pela entidade.
O valor da reserva de reavaliao a ser baixado a diferena entre a depreciao baseada
no valor contbil reavaliado do ativo e a depreciao que teria sido reconhecida com base
no custo histrico original do ativo.
Nos casos em que o ente reconheceu o aumento relativo reavaliao dos seus ativos diretamente
em conta de resultado, no haver registros posteriores.

7.2.

REDUO AO VALOR RECUPERVEL

A entidade deve avaliar se h alguma indicao de que um ativo imobilizado ou intangvel possa
ter sofrido perda por irrecuperabilidade.
Caso o valor contbil de um ativo imobilizado ou intangvel apresente valor acima da quantia que
ser recuperada atravs do uso ou da venda desse ativo, possvel afirmar que esse ativo est em
imparidade (impairment).
Note que a execuo de um teste de imparidade deve considerar primeiramente a utilidade do
ativo, pois a maioria dos ativos do setor pblico mantida continuamente para fornecer servios ou
bens pblicos, sendo o seu valor em uso provavelmente maior do que seu valor justo menos os custos
de alienao.
A reduo ao valor recupervel no deve ser confundida com a depreciao. Esta entendida
como o declnio gradual do potencial de gerao de servios por ativos de longa durao, ou seja, a
perda do potencial de benefcios de um ativo motivada pelo desgaste, uso, ao da natureza ou
obsolescncia. J o impairment a desvalorizao de um ativo quando seu valor contbil excede seu
valor recupervel.
Reduo ao valor recupervel pode ser entendida como uma perda dos futuros benefcios
econmicos ou do potencial de servios de um ativo, alm da depreciao. Se o valor recupervel for
menor que o valor lquido contbil, este dever ser ajustado. Destarte, a reduo ao valor recupervel
um instrumento utilizado para adequar o valor contbil dos ativos sua real capacidade de retorno
econmico. Assim, reflete um declnio na utilidade de um ativo para a entidade que o controla.
Quando o valor contbil for superior ao valor recupervel, ocorrer uma perda por reduo ao
valor recupervel do ativo que reflete, portanto, um declnio na utilidade de um ativo para a entidade
que o controla, conforme mencionado.
Por exemplo, uma entidade pode ter uma instalao de armazenamento para fins militares que j
no mais utilizada. Alm disso, devido natureza especializada desta instalao e de sua localizao,

184

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Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

improvvel que possa ser arrendada ou vendida e, portanto, a entidade incapaz de gerar fluxos de
caixa por meio de arrendamento ou de venda do ativo. O ativo considerado como tendo sofrido perda
por irrecuperabilidade porque no mais capaz de prover entidade com potencial de servios, pois
tem pouca ou nenhuma utilidade na contribuio para que ela atinja seus objetivos.
Desta forma, os ativos devem ser evidenciados nas demonstraes contbeis de forma a refletir
os fluxos futuros que a entidade espera obter em virtude de possuir tal ativo.

7.2.1. Classificao
A reduo ao valor recupervel pode ser aplicada para ativo gerador de caixa (aquele mantido
com o objetivo principal de gerar retorno comercial), bem como a ativo no-gerador de caixa (aquele
mantido com o objetivo principal de prestar servios).
A maioria dos ativos mantidos por entidades do setor pblico so ativos no-geradores de caixa.
Assim, as orientaes contidas neste Manual so, inicialmente, direcionadas contabilizao de
reduo ao valor recupervel desses ativos.

7.2.2. Identificao de Perda por Irrecuperabilidade


A entidade deve avaliar se h qualquer indicao de que um ativo possa ter o seu valor reduzido
ao valor recupervel, sem possibilidade de reverso desta perda em um futuro prximo. Caso isso
acontea, dever estimar o valor da perda por meio de testes de recuperabilidade. Os ativos intangveis
com vida til indefinida e os ainda no disponveis para uso tambm devem ser testados.
Assim, ao avaliar se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido perda por
irrecuperabilidade, a entidade deve considerar, no mnimo, os seguintes fatores:
7.2.2.1.

Fontes Externas de Informao


a. Cessao total ou parcial das demandas ou necessidade dos servios fornecidos pelo bem.

Exemplos:
i.

ii.

iii.

Uma escola fechada por causa da falta de demanda de servios escolares resultante do
deslocamento da populao a outras reas. No est antecipado o fato de que esta
tendncia demogrfica que afeta a demanda dos servios escolares ser revertida no
futuro prximo;
Uma escola projetada para 1.500 estudantes conta atualmente com a matrcula de 150
estudantes - a escola no pode ser fechada porque a mais prxima fica a 100 quilmetros.
A entidade no prev o aumento de matrculas de estudantes. No momento do
estabelecimento da escola, o registro de matrculas era de 1.400 estudantes - a entidade
teria adquirido uma instalao menor se o nmero de matriculas tivesse sido previsto
para ser de 150 estudantes. A entidade determina que a demanda diminuiu e o valor de
servio recupervel da escola deve ser comparado com o seu valor contbil; e
Uma linha ferroviria foi fechada devido falta de interesse na mesma (por exemplo, a
populao em uma rea rural se deslocou substancialmente para a cidade devido aos anos
sucessivos de seca e as pessoas que permaneceram usam o servio de nibus, que mais
barato).

b. Para os casos em que haja um mercado ativo e o bem no puder mais ser utilizado, o valor
de mercado desse bem caiu significativamente, mais do que seria esperado pela passagem
do tempo ou uso normal.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

185

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

c. Mudanas significativas, de longo prazo, com efeito adverso para a entidade ocorreram ou
esto para ocorrer no ambiente tecnolgico, legal ou de poltica de governo no qual a
entidade opera.
i.

ii.

7.2.2.2.

Ambiente Tecnolgico: A utilidade do servio de um ativo pode ser reduzida se a


tecnologia avanou para produzir alternativas que proporcionam um servio melhor ou
mais eficiente. Exemplo: equipamento de diagnstico mdico que raramente ou nunca
usado porque uma mquina mais nova que possui uma tecnologia mais avanada fornece
resultados mais exatos.
Ambiente legal ou de poltica de governo: O potencial de servio de um ativo pode ser
reduzido em consequncia de uma mudana em uma lei ou em um regulamento. Exemplo:
uma estao de tratamento de gua que no pode ser usada porque no se encaixa nos
novos padres ambientais, sendo seu custo de adequao superior ao valor recupervel.
Fontes Internas de Informao

a. Evidncia de danos fsicos no ativo. Exemplos:


i.
ii.
iii.

Um edifcio danificado por um incndio, inundao ou outros fatores;


Um edifcio fechado devido a deficincias estruturais; e
Equipamentos danificados e que j no podem ser consertados por no ser
economicamente vivel.

b. Mudanas significativas de longo prazo, com efeito adverso sobre a entidade, que ocorrem
durante o perodo, ou que devem ocorrer em futuro prximo, na medida ou maneira em que
um ativo ou ser usado.
Essas mudanas incluem o ativo que deixa de gerar benefcios econmicos futuros, a existncia
de planos de descontinuidade ou reestruturao da operao a qual um ativo pertence, ou planos para
alienao de um ativo antes da data anteriormente esperada. Exemplos:
i.

ii.
iii.

Se um ativo no est sendo usado da mesma maneira que era quando foi originalmente
colocado em operao ou a sua vida til prevista mais curta do que a originalmente
estimada, o ativo pode ter sofrido perda por irrecuperabilidade. Exemplo disso um
mainframe, pouco utilizado porque muitas de suas aplicaes foram convertidas ou
desenvolvidas para operao em servidores ou plataformas para microcomputador;
Um prdio escolar que no est sendo usado para fins educacionais; e
Uma deciso de desativar a construo do ativo antes da sua concluso, ou antes de estar
apto para operar.

Assim, um ativo que no vai ser terminado no pode proporcionar o servio pretendido. Exemplo:
a construo foi desativada devido identificao de uma descoberta arqueolgica ou devido a fatores
ambientais; e
c. Evidncia disponvel, proveniente de relatrio interno, que indique que o desempenho dos
servios de um ativo ou ser pior do que o esperado. Os relatrios internos podem indicar
que um ativo no est executando como esperado. Por exemplo, um relatrio interno da
secretaria de sade sobre operaes de uma clnica rural pode indicar que uma mquina de
raio-x usada pela clnica sofreu perda por irrecuperabilidade porque o custo de manter a
mquina excedeu significativamente aquele includo no oramento original.

186

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Estes fatores no so exaustivos, podendo a entidade identificar outros fatores de que um ativo
pode ter sofrido perda por irrecuperabilidade, exigindo que determine o seu valor de servio
recupervel.
Ao avaliar se houve ou no uma perda por irrecuperabilidade, a entidade precisa avaliar as
mudanas no potencial de servios sobre o longo prazo. Isto enfatiza que as mudanas esto sendo
consideradas dentro do contexto antecipado do uso do ativo no longo prazo. No entanto, essas
expectativas podem mudar e as avaliaes realizadas pela entidade em cada data de apresentao das
demonstraes contbeis devem refleti-las.
A aplicao da perda por irrecuperabilidade pode indicar que a vida til remanescente, o mtodo
de depreciao (amortizao) ou o valor residual do ativo necessitem ser revisados.

7.2.3. Mensurao do Valor Recupervel do Ativo


Valor recupervel o maior valor entre o valor justo menos os custos de alienao de um ativo e
o seu valor em uso.
O valor justo o valor pelo qual o ativo pode ser trocado, existindo um conhecimento amplo e
disposio por parte dos envolvidos no negcio, em uma transao sem favorecimentos.
O preo de mercado mais adequado normalmente o preo atual de cotao. Caso o preo atual
no esteja disponvel, o preo da transao mais recente pode oferecer uma base a partir da qual se
estimam o valor justo menos os custos de alienao.
Para determinar o valor justo menos os custos de alienao, deve-se deduzir as despesas de
venda, exceto as que j foram reconhecidas como passivo. Exemplos dessas despesas so as despesas
legais, impostos, despesas de remoo do ativo e despesas diretas incrementais para deixar o ativo em
condio de venda.
importante destacar que a execuo de um teste de imparidade no deve considerar como
parmetro nico o valor de mercado, mas tambm o valor em uso do ativo, pois a maioria dos ativos do
setor pblico mantida continuamente para fornecer servios ou bens pblicos, sendo o seu valor em
uso provavelmente maior do que seu valor justo menos os custos de alienao.

7.2.4. Reconhecimento e Mensurao de uma Perda por Irrecuperabilidade


A perda por irrecuperabilidade do ativo deve ser reconhecida no resultado patrimonial, podendo
ter como contrapartida diretamente o bem ou uma conta retificadora. Entretanto, quando o valor
estimado da perda for maior do que o valor contbil do ativo ao qual se relaciona, a entidade pode ter
que reconhecer um passivo.
Depois do reconhecimento de uma perda por irrecuperabilidade, a variao patrimonial
diminutiva de depreciao, amortizao ou exausto do ativo deve ser ajustada em perodos futuros
para alocar o valor contbil revisado do ativo, menos seu valor residual, se houver, em uma base
sistemtica sobre sua vida til remanescente.
A reduo ao valor recupervel pode ser realizada atravs da elaborao de um laudo tcnico por
perito ou entidade especializada, ou ainda atravs de relatrio de avaliao realizado por uma comisso
de servidores. O laudo tcnico ou relatrio de avaliao conter ao menos, as seguintes informaes:
a.
b.
c.
d.
e.
f.

Documentao com descrio detalhada de cada bem avaliado;


A identificao contbil do bem;
Critrios utilizados para avaliao e sua respectiva fundamentao;
Vida til remanescente do bem;
Data de avaliao; e
A identificao do responsvel pelo teste de recuperabilidade.

7.2.5. Reverso de uma Perda por Irrecuperabilidade

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

187

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

A entidade deve avaliar na data de encerramento das demonstraes contbeis se h alguma


indicao, com base nas fontes externas e internas de informao, de que uma perda por
irrecuperabilidade reconhecida em anos anteriores deva ser reduzida ou eliminada. O registro ser a
reverso de uma perda por irrecuperabilidade.
7.2.5.1.

Fontes Externas de Informao


a. O ressurgimento da demanda ou da necessidade de servios fornecidos pelo ativo;
b. A ocorrncia, durante o perodo ou em futuro prximo, de mudanas significativas de longo
prazo, com efeito favorvel sobre a entidade, no ambiente tecnolgico, legal ou poltico no
qual a entidade opera.

7.2.5.2.

Fontes Internas de Informao


a. A ocorrncia, durante o perodo ou em futuro prximo, de mudanas significativas de longo
prazo, com efeito favorvel sobre a entidade, na medida que o ativo usado ou previsto de
ser usado. Estas mudanas incluem os custos incorridos durante o perodo para melhorar
ou aumentar o desempenho de um ativo ou para reestruturar a operao qual este ativo
est relacionado;
b. Uma deciso para recomear a construo do ativo que foi previamente interrompida antes
da concluso, ou antes de estar em capacidade de operar;
c. Existe evidncia nos relatrios internos que indica que o desempenho do ativo ou ser
melhor do que o esperado.

Estes fatores no so exaustivos, podendo a entidade identificar outras indicaes de uma


reverso de uma perda por irrecuperabilidade, exigindo que a entidade determine por estimativa
novamente o valor de servio recupervel do ativo.
A reverso reflete um aumento no valor recupervel estimado para um ativo, seja pelo seu uso
ou pela sua venda, desde a data em que a entidade reconheceu a ltima perda por irrecuperabilidade
para este ativo.
A entidade deve identificar a mudana nas estimativas que causou o aumento no valor de servio
recupervel.
Seguem alguns exemplos de mudanas nas estimativas:
a. Se o valor de servio recupervel foi baseado no valor em uso, uma mudana na estimativa
dos componentes do valor em uso;
b. Se o valor de servio recupervel foi baseado no valor justo menos os custos de alienao,
uma mudana na estimativa dos componentes do valor justo menos os custos de alienao.
O aumento do valor contbil de um ativo atribuvel reverso de perda por irrecuperabilidade
no deve exceder o valor contbil que teria sido determinado (lquido de depreciao ou amortizao),
caso nenhuma perda por irrecuperabilidade tivesse sido reconhecida em anos anteriores.
A reverso da perda por irrecuperabilidade de um ativo deve ser reconhecida diretamente no
resultado.
Depois que a reverso da perda por irrecuperabilidade reconhecida, a variao patrimonial
diminutiva de depreciao ou amortizao para o ativo deve ser ajustada em perodos futuros para
alocar o valor contbil revisado do ativo menos, se aplicvel, seu valor residual, em base sistemtica
sobre sua vida til remanescente.

7.2.6. Evidenciao

188

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Recomenda-se entidade evidenciar as seguintes informaes para cada classe de ativos:


a. O valor das perdas por irrecuperabilidade reconhecidas no resultado durante o perodo; e
b. O valor das reverses de perdas por irrecuperabilidade reconhecidas no resultado do
perodo.
A entidade deve evidenciar as seguintes informaes para cada perda por irrecuperabilidade ou
reverso reconhecida durante o perodo:
a. Os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento ou reverso da perda por
irrecuperabilidade;
b. O valor da perda por irrecuperabilidade reconhecida ou revertida;
c. A natureza do ativo;
d. O segmento ao qual o ativo pertence;
e. Se o valor recupervel do ativo seu valor justo menos os custos de alienao ou seu valor
em uso;
f. Se o valor recupervel for determinado pelo valor justo menos os custos de alienao (o
valor foi determinado por referncia a um mercado ativo);
g. Se o valor recupervel for determinado pelo valor em uso.

7.3.

DEPRECIAO

A depreciao o declnio do potencial de gerao de servios por ativos de longa durao,


ocasionada pelos seguintes fatores:
a. Deteriorao fsica;
b. Desgastes com uso; e
c. Obsolescncia.
Em funo desses fatores, faz-se necessria a devida apropriao do consumo desses ativos ao
resultado do perodo por meio da depreciao, atendendo ao regime de competncia.
Assim, importante verificar que o reconhecimento da depreciao se encontra vinculado
identificao das circunstncias que determinem o seu registro, de forma que esse valor seja
reconhecido no resultado do ente atravs de uma variao patrimonial diminutiva (VPD).
Para efetuar-se a depreciao necessrio que a base monetria inicial seja confivel, ou seja, o
valor registrado deve espelhar o valor justo.
Os ativos imobilizados esto sujeitos depreciao no decorrer da sua vida til. A manuteno
adequada desses ativos no interfere na aplicao da depreciao. A apurao da depreciao deve ser
feita mensalmente, a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponvel para uso, ou seja,
quando est no local e em condio de funcionamento na forma pretendida pela administrao. Por
outro lado, se o mtodo de depreciao for o de unidades produzidas, a VPD de depreciao pode ser
zero enquanto no houver produo.
A depreciao cessa quando do trmino do perodo de vida til do ativo ou quando ele baixado.
Ao final da vida til, o valor contbil do ativo ser igual ao seu valor residual, ou na falta deste, igual a
zero. A partir desse momento, o bem somente poder ser depreciado se houver uma reavaliao,
acompanhada de uma anlise tcnica que defina o seu tempo de vida til restante.
A depreciao no cessa quando o ativo se torna ocioso ou retirado de uso.
Em funo de suas caractersticas, alguns itens do ativo no devero ser depreciados. Como
exemplos de bens que no se encontram sujeitos depreciao tm-se os terrenos e os bens de natureza
cultural.

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189

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

A estimativa da vida til econmica do item do ativo definida conforme alguns fatores:
a. Desgaste fsico, pelo uso ou no;
b. Gerao de benefcios futuros;
c. Limites legais e contratuais sobre o uso ou a explorao do ativo; e
d. Obsolescncia tecnolgica.
Ao realizar a estimativa do tempo de vida til de um determinado ativo, deve-se verificar:
a. O tempo pelo qual o ativo manter a sua capacidade para gerar benefcios futuros para o
ente.
b. Os aspectos tcnicos referentes ao desgaste fsico e a obsolescncia do bem. Por exemplo, a
utilizao ininterrupta do bem pode abreviar a sua vida til.
c. O tempo de vida til de um bem que possui a sua utilizao ou explorao limitada
temporalmente por lei e contrato no pode ser superior a esse prazo.
d. A poltica de gesto de ativos da entidade, ao considerar a alienao de ativos aps um
perodo determinado ou aps o consumo de uma proporo especfica de benefcios
econmicos futuros ou potencial de servios incorporados no ativo, fazendo com que a vida
til de um ativo possa ser menor do que a sua vida econmica.
Assim, as tabelas de depreciao contendo o tempo de vida til e os valores residuais a serem
aplicadas pelos entes devero ser estabelecidas pelo prprio, de acordo com as caractersticas
particulares da utilizao desses bens pelo ente. Assim, um veculo, por exemplo, poder ser depreciado
em perodo menor ou maior, devido s caractersticas do uso desse bem. Ao final do perodo de vida
til, o veculo ainda pode ter condies de ser utilizado, devendo ser feita uma reavaliao do bem, caso
o valor residual no reflita o valor justo, atribuindo a ele um novo valor, baseado em dados tcnicos. A
partir da, pode-se iniciar um novo perodo de depreciao.
Dessa forma, a entidade deve utilizar o prazo de vida til e as taxas anuais de depreciao
conforme as peculiaridades de sua gesto. Por exemplo, um veculo utilizado que se destina apenas a
servios burocrticos (levar correspondncias, transportar servidores para um determinado lugar)
pode no ter a mesma vida til daquele utilizado pela ronda policial.
Assim, no necessrio que o ente possua uma tabela nica de depreciao, sendo possvel que
determinados bens sejam depreciados a taxas diferentes, em funo de suas caractersticas, devendo
tambm essa particularidade ser evidenciada em notas explicativas.
Terrenos e edifcios so ativos separveis e so contabilizados separadamente, mesmo quando
sejam adquiridos conjuntamente. Com algumas excees, como as pedreiras e os locais usados como
aterro, os terrenos tm vida til ilimitada e, portanto, no so depreciados. Os edifcios tm vida til
limitada e por isso so ativos depreciveis.
O aumento de valor de um terreno no qual um edifcio esteja construdo no afeta a determinao
do montante deprecivel do edifcio.
Deve ser depreciado separadamente cada componente de um item do ativo imobilizado com
custo significativo em relao ao custo total do item. Por exemplo, pode ser apropriado depreciar
separadamente a estrutura de uma aeronave e os motores da aeronave, sejam eles prprios ou sujeitos
a um arrendamento financeiro.
Um componente significativo de um item do ativo imobilizado pode ter a vida til e o mtodo de
depreciao que sejam os mesmos que a vida til e o mtodo de depreciao de outro componente
significativo do mesmo item. Nesse caso, os componentes podem ser agrupados no clculo da
depreciao.
medida que a entidade deprecia separadamente alguns componentes de um item do ativo
imobilizado, tambm deprecia separadamente o remanescente do item. Esse remanescente consiste em
componentes de um item que no so individualmente significativos. Se a entidade possui expectativas
diferentes para essas partes, tcnicas de aproximao podem ser necessrias para depreciar o

190

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

remanescente de forma que represente fidedignamente o padro de consumo e/ou a vida til desses
componentes.
A VPD de depreciao de cada perodo deve ser reconhecida no resultado patrimonial em
contrapartida a uma conta retificadora do ativo. Entretanto, por vezes, os benefcios econmicos
futuros ou potenciais de servios incorporados no ativo so absorvidos para a produo de outros
ativos. Nesses casos, a depreciao faz parte do custo de outro ativo, devendo ser includa no seu valor
contbil. Por exemplo, a depreciao de ativos imobilizados usados para atividades de desenvolvimento
pode ser includa no custo de um ativo intangvel.
Em regra, observam-se os seguintes efeitos nas demonstraes:
Reflexos Patrimoniais da Depreciao, Amortizao e Exausto
Demonstrao das Variaes Patrimoniais
Balano Patrimonial (BP)
(DVP)
Variao Patrimonial Diminutiva (VPD)
Conta Retificadora do Ativo
1.2.x.x.x.xx.xx
3.3.3.x.x.xx.xx
(-) Depreciao, Exausto e Amortizao
Depreciao, Exausto e Amortizao
Acumuladas
Diminui o Ativo e o Patrimnio Lquido, por meio
Diminui o Resultado Patrimonial
da reduo do resultado do exerccio

7.3.1. Valor Deprecivel e Perodo de Depreciao


O valor deprecivel de um ativo deve ser alocado de forma sistemtica ao longo da sua vida til
estimada, sendo determinado aps a deduo de seu valor residual. Na prtica, observa-se que o valor
residual de um ativo usualmente insignificante e imaterial na determinao do valor deprecivel.
Valor deprecivel = valor contbil bruto valor residual

7.3.2. Mtodos de Depreciao


O mtodo de depreciao deve refletir o padro em que os benefcios econmicos futuros ou
potencial de servios do ativo so consumidos pela entidade.
Vrios mtodos de depreciao podem ser utilizados para alocar de forma sistemtica o valor
deprecivel de um ativo ao longo da sua vida til. No exigido que todos os bens sejam avaliados pelo
mesmo mtodo. Dentre os mtodos, destaca-se o da linha reta (ou cotas constantes), o da soma dos
dgitos e o de unidades produzidas.
O mtodo das cotas constantes utiliza-se de taxa de depreciao constante durante a vida til do
ativo, caso o seu valor residual no se altere.
O mtodo da soma dos dgitos resulta em uma taxa decrescente durante a vida til. Esse o
mtodo mais adequado para itens como, por exemplo, veculos, que costumam ter uma depreciao
maior nos primeiros anos de uso.
O mtodo das unidades produzidas resulta em uma taxa baseada no uso ou produo esperados.
A vida til do bem determinada pela capacidade de produo.
7.3.2.1.

Caso Prtico 1

Uma entidade pretende realizar a depreciao de um bem utilizando o mtodo das cotas
constantes. O valor bruto contbil R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor
deprecivel de R$ 2.000,00.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

191

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

A vida til do bem de cinco anos, conforme a poltica da entidade, assim, a taxa de depreciao
ao ano de 20%. Por questes didticas a depreciao ser calculada anualmente. A tabela abaixo
demonstra os clculos:

Ano

Depreciao

1
2
3
4
5

7.3.2.2.

R$ 400,00
R$ 400,00
R$ 400,00
R$ 400,00
R$ 400,00

Caso Prtico 1
Depreciao
Valor Lquido
Acumulada
Contbil
R$ 400,00
R$ 2.200,00
R$ 800,00
R$ 1.800,00
R$ 1.200,00
R$ 1.400,00
R$ 1.600,00
R$ 1.000,00
R$ 2.000,00
R$ 600,00
Valor Residual = R$ 600,00

Caso Prtico 2

Uma entidade pretende realizar a depreciao de um bem utilizando o mtodo da soma dos
dgitos. O valor bruto contbil R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor
deprecivel de R$ 2.000,00. A vida til do bem de cinco anos, conforme a poltica da entidade, assim,
a taxa de depreciao ao ano de 20%.
Por questes didticas, a depreciao ser calculada anualmente. A tabela abaixo demonstra os
clculos:

Ano

2
3
4
5

Depreciao

Caso Prtico 2
Depreciao
Acumulada

5/15*2000,00 = R$
666,67
4/15*2000,00 = R$
533,33
3/15*2000,00 = R$
400,00
2/15*2000,00 = R$
266,67
1/15*2000,00 = R$
133,33

Valor Lquido
Contbil

R$ 666,67

R$ 1.933,33

R$ 1.200,00

R$ 1.400,00

R$ 1.600,00

R$ 1.000,00

R$ 1.866,67

R$ 733,33

R$ 2.000,00

R$ 600,00

Valor Residual = R$ 600,00


7.3.2.3.

Caso Prtico 3

Uma entidade pretende realizar a depreciao de um bem utilizando o mtodo das unidades
produzidas. O valor bruto contbil R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor
deprecivel de R$ 2.000,00.
A vida til do bem determinada pela capacidade de produo que igual a 5.000 unidades,
sendo 500 unidades ao ano, conforme a poltica da entidade, assim, a taxa de depreciao ao ano de
10%. Por questes didticas, a depreciao ser calculada anualmente. A tabela abaixo demonstra os
clculos:

192

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Ano
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

Depreciao
R$ 200,00
R$ 200,00
R$ 200,00
R$ 200,00
R$ 200,00
R$ 200,00
R$ 200,00
R$ 200,00
R$ 200,00
R$ 200,00

Caso Prtico 3
Depreciao
Valor Lquido
Acumulada
Contbil
R$ 200,00
R$ 2.400,00
R$ 400,00
R$ 2.200,00
R$ 600,00
R$ 2.000,00
R$ 800,00
R$ 1.800,00
R$ 1.000,00
R$ 1.600,00
R$ 1.200,00
R$ 1.400,00
R$ 1.400,00
R$ 1.200,00
R$ 1.600,00
R$ 1.000,00
R$ 1.800,00
R$ 800,00
R$ 2.000,00
R$ 600,00
Valor Residual = R$ 600,00

7.3.3. Aspectos Prticos da Depreciao


A depreciao dever ser realizada mensalmente em quotas que representam um duodcimo da
taxa de depreciao anual do bem. Embora o lanamento contbil possa ser realizado pelo valor total
da classe dos bens depreciados ao qual aquele item se refere, importante notar que o clculo do valor
a depreciar deve ser identificado individualmente, item a item, em virtude da possibilidade de haver
bens similares com taxas de depreciao diferentes e bens totalmente depreciados.
Tambm deve-se verificar que, no caso dos imveis, somente a parcela correspondente
construo deve ser depreciada, no se depreciando o terreno.
Com relao aos bens que entrem em condies de uso no decorrer do ms, existem duas
alternativas para a realizao da depreciao desse ms:
a. A depreciao inicia-se no ms seguinte colocao do bem em condies de uso, no
havendo para os bens da entidade, depreciao em frao menor que um ms.
b. A taxa de depreciao do ms pode ser ajustada pro-rata em relao a quantidade de dias
corridos a partir da data que o bem se tornou disponvel para uso. Nesse caso, um bem
disponvel no dia 5, ser depreciado em uma funo de 26/30 da taxa de depreciao
mensal. Tambm possvel que seja definida uma frao do ms para servir como
referncia. Como exemplo desse segundo caso, poderia ser definido como frao mnima de
depreciao o perodo de 10 dias. Nesse caso, o mesmo bem, seria depreciado em uma
funo de 20/30 da taxa de depreciao mensal.
Caso o bem a ser depreciado j tenha sido usado anteriormente sua posse pela Administrao
Pblica, pode-se estabelecer como novo prazo de vida til para o bem:
a. Metade do tempo de vida til dessa classe de bens;
b. Resultado de uma avaliao tcnica que defina o tempo de vida til pelo qual o bem ainda
poder gerar benefcios para o ente; e
c. Restante do tempo de vida til do bem, levando em considerao a primeira instalao desse
bem.
As opes apresentadas acima, nas letras (a), (b) e (c), podem tambm ser usadas nos casos em
que o ente, aps ajustar seu patrimnio a valor justo, comear a depreciar os bens j usados. Nesse

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

193

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

caso, o controle patrimonial dever ocorrer separadamente, para os bens usados e para os bens
adquiridos na condio de novos, construdos, ou produzidos, j que possuiro vida til diferenciadas.

7.4.

AMORTIZAO

7.4.1. Determinao da Vida til


A entidade deve classificar a vida til do ativo intangvel em definida e indefinida.
Se a vida til for definida, a entidade deve avaliar tambm a durao e o volume de produo ou
outros fatores semelhantes que formam essa vida til. A entidade deve atribuir vida til indefinida a
um ativo intangvel quando, com base na anlise de todos os fatores relevantes, no existe um limite
previsvel para o perodo durante o qual o ativo dever gerar fluxos de caixa lquidos positivos, ou
fornecer servios para a entidade. O termo indefinida no significa infinita.
A entidade deve considerar os seguintes fatores na determinao da vida til de um ativo
intangvel:
a. A utilizao prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado
eficientemente por outra equipe da administrao;
b. Os ciclos de vida tpicos dos produtos do ativo e as informaes pblicas sobre estimativas
de vida til de ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante;
c. Obsolescncia tcnica, tecnolgica, comercial ou de outro tipo;
d. A estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanas na demanda de mercado para
produtos ou servios gerados pelo ativo;
e. O nvel dos gastos de manuteno requerido para obter os benefcios econmicos futuros
ou servios potenciais do ativo e a capacidade de inteno da entidade para atingir tal nvel;
f. O perodo de controle sobre o ativo e os limites legais ou contratuais para a sua utilizao,
tais como datas de vencimento dos arrendamentos/locaes relacionados; e
g. Se a vida til do ativo depende da vida til de outros ativos da entidade.
A vida til de um ativo intangvel deve levar em considerao apenas a manuteno futura exigida
para mant-lo no nvel de desempenho avaliado no momento da estimativa da sua vida til e capacidade
de inteno da entidade para atingir tal nvel. Os softwares e outros ativos intangveis esto sujeitos
obsolescncia tecnolgica.
Para tanto, a entidade deve considerar o histrico de alteraes tecnolgicas. Assim, provvel
que sua vida til seja curta.
A vida til de um ativo intangvel resultante de acordos obrigatrios (direitos contratuais ou
outros direitos legais) no deve exceder a vigncia desses direitos, podendo ser menor dependendo do
perodo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo. Caso os acordos obrigatrios sejam
outorgados por um prazo limitado renovvel, a vida til do ativo intangvel s deve incluir o prazo de
renovao se existirem evidncias que suportem a renovao pela entidade sem custo significativo.
Podem existir fatores econmicos, polticos, sociais e legais influenciando a vida til de ativo
intangvel. Os fatores econmicos, polticos e sociais determinam o perodo durante o qual a entidade
receber benefcios econmicos futuros ou servios, enquanto os fatores legais podem restringir o
perodo durante o qual a entidade controla o acesso a esses benefcios ou servios. A vida til a ser
considerada deve ser o menor dos perodos determinados por esses fatores.
Os fatores a seguir, dentre outros, indicam que a entidade est apta a renovar os acordos
obrigatrios (direitos contratuais ou outros direitos legais) sem custo significativo:
a. Existem evidncias, possivelmente com base na experincia, de que os acordos obrigatrios
(direitos contratuais ou outros direitos legais) sero renovados. Se a renovao depender

194

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

de autorizao de terceiros, devem ser includas evidncias de que essa autorizao ser
concedida;
b. Existem evidncias de que quaisquer condies necessrias para obter a renovao sero
cumpridas; e
c. O custo de renovao para a entidade no significativo se comparado aos benefcios
econmicos futuros ou servios potenciais que se esperam fluir para a entidade a partir
dessa renovao.
Caso esse custo seja significativo, quando comparado aos benefcios econmicos futuros ou
servios potenciais esperados, o custo de renovao deve representar, em essncia, o custo de
aquisio de um novo ativo intangvel na data da renovao.

7.4.2. Amortizao de Ativo Intangvel (com Vida til Definida)


A amortizao de ativos intangveis com vida til definida deve ser iniciada a partir do momento
em que o ativo estiver disponvel para uso. A amortizao deve cessar na data em que o ativo
classificado como mantido para venda, quando estiver totalmente amortizado ou na data em que ele
baixado, o que ocorrer primeiro.
A amortizao para cada perodo deve ser reconhecida no resultado, contra uma conta
retificadora do ativo.

7.4.3. Mtodos de Amortizao


O mtodo de amortizao deve refletir o padro em que os benefcios econmicos futuros ou
potencial de servios do ativo so esperados a serem consumidos pela entidade.
Vrios mtodos de amortizao podem ser utilizados para alocar de forma sistemtica o valor
amortizvel de um ativo ao longo da sua vida til. Dentre os mtodos, destaca-se o mtodo linear (ou
cotas constantes), o da soma dos dgitos e o de unidades produzidas.
Se no for possvel determinar, com segurana, o padro de consumo previsto pela entidade dos
benefcios econmicos futuros ou servios potenciais, deve ser utilizado o mtodo linear.
A amortizao deve normalmente ser reconhecida no resultado. No entanto, por vezes os
benefcios econmicos futuros ou servios potenciais incorporados no ativo so absorvidos para a
produo de outros ativos. Nesses casos, a amortizao faz parte do custo de outro ativo, devendo ser
includa no seu valor contbil. Por exemplo, a amortizao de ativos intangveis utilizados em processo
de produo faz parte do valor contbil dos estoques.

7.4.4. Determinao do Valor Residual


Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangvel com vida til definida zero, exceto
quando:
a. Haja compromisso de terceiro para comprar o ativo ao final da sua vida til; ou
b. Exista mercado ativo para ele e, cumulativamente:
i.
ii.

O valor residual possa ser determinado em relao a esse mercado;


Seja provvel que esse mercado continuar a existir ao final da vida til do ativo.

O valor amortizvel de ativo com vida til definida determinado aps a deduo de seu valor
residual. Um valor residual diferente de zero implica que a entidade espera a alienao do ativo
intangvel antes do final de sua vida econmica.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

195

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

7.4.5. Reviso do Perodo e do Mtodo


O perodo e o mtodo de amortizao de ativo intangvel com vida til definida devem ser
revisados pelo menos ao final de cada exerccio. Caso a vida til prevista do ativo seja diferente de
estimativas anteriores, o prazo de amortizao deve ser devidamente alterado. Se houver alterao no
padro de consumo previsto dos benefcios econmicos futuros ou servios potenciais atrelados ao
ativo, o mtodo de amortizao deve ser alterado para refletir essa mudana. Tais mudanas devem ser
consideradas como mudanas nas estimativas.

7.4.6. Ativo Intangvel com Vida til Indefinida


O ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado. A entidade deve testar a
perda de valor dos ativos intangveis com vida til indefinida, ou aqueles ainda no disponveis para o
uso, comparando o valor recupervel com o seu valor contbil sempre que existam indcios de que ativo
intangvel pode ter perdido valor.

7.4.7. Reviso da Vida til


A vida til de um ativo intangvel que no amortizado deve ser revisada periodicamente para
determinar se eventos e circunstncias continuam a consubstanciar a avaliao de vida til indefinida.
Caso contrrio, a mudana na avaliao de vida til de indefinida para definida deve ser contabilizada
como mudana de estimativa contbil.

7.5.

EXAUSTO

Determinados bens encontrados no ativo imobilizado estaro sujeitos exausto, ao invs da


depreciao. Tais bens so aqueles explorados atravs da extrao ou aproveitamento mineral ou
florestal, por exemplo, uma floresta mantida com fins de comercializao de madeira. Dessa forma, a
exausto permitir ao ente que o custo do ativo seja distribudo durante o perodo de
extrao/aproveitamento.
Para esse fim, necessrio que haja uma anlise tcnica da capacidade de
extrao/aproveitamento do ativo em questo, pois a exausto se dar proporcionalmente
quantidade produzida pelo ativo. Por exemplo, no caso abaixo:
a. Jazida com capacidade de produo de 500.000 toneladas, registrada contabilmente pelo
ente em 1.000.000,00.
b. Extrao realizada no ms de 40.000 toneladas.
O clculo da exausto da jazida nesse perodo ser:
40.000 t / 500.000 t = 8%
Exausto = 8% de 1.000.000,00 = 80.000,00
Todas as operaes realizadas referentes a capacidade de extrao/aproveitamento, bem como
os relativos a extrao/aproveitamento realizado em cada perodo devem estar bem documentadas, de
forma a embasar adequadamente o registro contbil.

7.6.

196

ESQUEMA DE IMPLEMENTAO DA AVALIAO E DEPRECIAO DE BENS


PBLICOS

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

A Administrao Pblica, de uma forma geral, no aplicava os critrios de reconhecimento e


mensurao dos ativos imobilizado e intangvel conforme descrito neste Manual. Dessa forma, a
introduo de uma data de corte faz-se necessria para identificar o incio da adoo dos procedimentos
de depreciao, amortizao e exausto pelo ente.
Assim, com a finalidade de auxiliar os entes, segue um esquema para a introduo das prticas de
avaliao e depreciao/amortizao/exausto, com a descrio do passo a passo e das informaes
que devem ser divulgadas em notas explicativas:

Legenda:
VC = Valor contbil
VJ = Valor justo
NE = nota explicativa

No primeiro exerccio de implementao das normas descritas nesse manual, por se tratar de
uma mudana na poltica contbil, ser necessrio realizar ajustes patrimoniais, efetuando lanamento
no ativo em contrapartida conta Ajustes de Exerccios Anteriores do grupo Resultados Acumulados
no PL. Aps o ajuste inicial nos ativos e a implementao dos procedimentos de depreciao,
amortizao e exausto, podero ocorrer valorizaes ou desvalorizaes em contas de ativos, que
devero ser realizadas nas respectivas contas de Reavaliao ou Reduo a Valor Recupervel.

7.6.1. Passo a Passo


1. Realizar uma verificao no inventrio (imobilizado e intangvel) da entidade no setor de
patrimnio, de modo a separar as perdas. Os bens que no estejam sendo utilizados e que
no tenham valor de venda, em virtude de serem inservveis (obsoleto, quebrado,
inutilizado, etc.), devero ser baixados como perda diretamente em conta de resultado
(VPD).
2. Analisar a data de aquisio do bem:
a. Bem adquirido no ano de incio da implantao da depreciao/ amortizao/
exausto: deve ser depreciado sem que seja necessrio realizar uma avaliao de
seu valor justo.
b. Bem adquirido antes do ano da implantao da depreciao / amortizao /
exausto no ente (antes da data de corte): analisar se o valor contbil (VC) do bem
est registrado no patrimnio da entidade acima ou abaixo do valor justo (VJ). Se o

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

197

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

ativo estiver registrado abaixo do valor justo, deve-se realizar um ajuste a maior.
Caso contrrio (valor contbil acima do valor justo), o bem deve sofrer ajuste a
menor. Assim, caso o valor contbil do bem divirja de maneira relevante do valor
justo, o seu valor dever ser ajustado para, aps isto, serem implantados os
procedimentos de depreciao, amortizao e exausto. Para estes bens, os
procedimentos de avaliao e depreciao/amortizao/exausto podem ser feitos
por etapas, considerando as condies operacionais de cada rgo e entidade.
Observao: o ajuste de exerccios anteriores, o teste de impairment, a reavaliao de ativos e a
depreciao/amortizao/exausto devem ser seguidos de notas explicativas (NE).

7.6.2. Notas Explicativas

NE 1 Perdas:
a. Os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento da inservibilidade do
bem.

NE 2 - Ajuste de Exerccios Anteriores:


a. Data de corte adotada pelo ente;
b. Perodo inicial e final em que a comisso realizou o estudo para o clculo do ajuste;
c. Montante total do impacto diminutivo causado no patrimnio do ente de acordo com a
respectiva desvalorizao estimada;
d. Se foi ou no utilizado avaliador independente, e para quais itens do ativo;
e. Base de mercado usada por classe de ativo.

NE 3 - Ajuste de Exerccios Anteriores:


a. Data de corte adotada pelo ente;
b. Perodo inicial e final em que a comisso realizou o estudo para o clculo do ajuste;
c. Montante total do impacto aumentativo causado no patrimnio do ente de acordo com a
respectiva valorizao estimada;
d. Se foi ou no utilizado avaliador independente, e para qual ativo
e. Base de mercado usada por classe de ativo.
NE 4 - Depreciao:

A entidade dever divulgar, para cada classe de ativo:


a. O mtodo utilizado, a vida til econmica e a taxa utilizada;
b. O valor contbil bruto e a depreciao, a amortizao e a exausto acumuladas no incio e
no fim do perodo;
c. As mudanas nas estimativas em relao a valores residuais, vida til econmica, mtodo
e taxa utilizados.

198

NE 5 - Impairment:
a. Os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento ou reverso da perda por
desvalorizao;
b. O valor da perda por desvalorizao reconhecida ou revertida;
c. Se o valor recupervel seu valor lquido de venda ou seu valor em uso;
d. Se o valor recupervel for o valor lquido de venda (valor de venda menos despesas
diretas e incrementais necessrias venda), a base usada para determinar o valor lquido
de venda (por exemplo: se o valor foi determinado por referncia a um mercado ativo);

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

e. Se o valor recupervel for o valor em uso, a (s) taxa (s) de desconto usada (s) na estimativa
atual e na estimativa anterior;
f. Para um ativo individual, a natureza do ativo.

7.7.

NE 6 - Reavaliao:
a. A data efetiva da reavaliao;
b. Se foi ou no utilizado avaliador independente;
c. Os mtodos e premissas significativos aplicados estimativa do valor justo dos itens;
d. Se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preos observveis em
mercado ativo ou baseado em transaes de mercado realizadas sem favorecimento entre
as partes ou se foi estimado usando outras tcnicas de avaliao;
e. Para cada classe de ativo imobilizado reavaliado, o valor contbil que teria sido
reconhecido se os ativos tivessem sido contabilizados de acordo com o mtodo de custo.

RELATRIO MENSAL DE BENS (RMB)

O relatrio mensal de bens (RMB) dever levar em considerao, para apurar o valor lquido
contbil, as reavaliaes, ajustes a valor recupervel, depreciao, amortizao e exausto. A ttulo de
sugesto, apresentado o seguinte modelo:

*Para fins de clculo da depreciao, amortizao ou exausto, deve ser considerada a data em
que o bem estiver disponvel para o uso ou a data a partir da qual ocorreu seu ltimo ajuste, reavaliao
ou ajuste a valor recupervel, que ocasionou a adoo de um novo perodo de depreciao, amortizao
ou exausto.

8. RECEITA DE TRANSAO SEM CONTRAPRESTAO


A normatizao dos procedimentos contbeis aplicveis receita de transao sem
contraprestao foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 01 Receita
de Transao sem Contraprestao, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), observando tambm
a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 23 - Revenue from Non-Exchange
Transactions (Taxes and Transfers) of International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)
e legislao brasileira aplicvel.
O objetivo deste captulo normatizar o tratamento, para fins de demonstraes contbeis,
conferido variao patrimonial aumentativa (VPA) de transao sem contraprestao,
particularmente relativo a tributos, transferncias e multas.
Os procedimentos contbeis a serem conferidos s transaes com contraprestao devero ser
observados na parte II, captulo 9, deste Manual.
Este Manual deve ser observado pelos rgos e entidades abrangidos pelas normas de
contabilidade aplicada ao setor pblico e que elaboram demonstraes contbeis, em matria relativa

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

199

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

a reconhecimento e mensurao da receita de transaes sem contraprestao, exceto quanto


combinao de entidades.

8.1.

DEFINIES
Transao sem contraprestao

Em geral, aquela em que a entidade recebe ativos ou servios ou tem passivos extintos e em
contrapartida entrega valor irrisrio ou nenhum valor em troca. Considera-se, ainda, como transao
sem contraprestao, a situao em que a entidade fornece diretamente alguma compensao em troca
de recursos recebidos, mas tal compensao no se aproxima do valor justo dos recursos recebidos.
Tributo
So benefcios econmicos ou potencial de servios compulsoriamente pagos ou a pagar s
entidades do setor pblico, de acordo com a lei, estabelecidos para gerar receita para o governo.
Tributos no incluem multas ou outras penalidades aplicadas em caso de infraes legais. De acordo
com os art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), tributo toda prestao pecuniria compulsria,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei
e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Transferncias8
So ingressos de benefcios econmicos ou potencial de servios futuros provenientes de
transaes sem contraprestao diferentes de tributos, tais como reparties tributrias,
transferncias voluntrias, doaes e multas.
Multas (penalidades pecunirias)
So benefcios econmicos ou potencial de servios recebidos ou a receber pelas entidades do
setor pblico, conforme determinao judicial ou administrativa, como consequncia de infrao da
legislao.
Especificaes sobre ativos transferidos
So termos legais ou regulamentares, ou contratuais, que se aplicam ao uso de um ativo
transferido por entidades externas entidade que elabora as demonstraes contbeis.
Condies sobre ativos transferidos
So especificaes que determinam que os benefcios econmicos futuros ou o potencial de
servios incorporados no ativo devam ser consumidos pelo recebedor conforme especificado. Caso
contrrio, os benefcios econmicos futuros ou o potencial de servios incorporados no ativo devem ser
devolvidos ao transferente.
Restries sobre ativos transferidos

Neste captulo, o termo transferncia no se confunde com aquele utilizado na Parte I deste Manual, o qual est relacionado a
conceitos oramentrios.

200

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

So especificaes que limitam ou direcionam os objetivos pelos quais um ativo transferido pode
ser utilizado, mas que no determinam que benefcios econmicos ou potencial de servios futuros
devem ser devolvidos ao transferente caso no utilizados conforme especificado.

8.2.

TRANSAES SEM CONTRAPRESTAO

Ao contrrio do que ocorre no setor privado, a maior parte das variaes patrimoniais
aumentativas (VPA) das entidades do setor pblico decorrem de transaes sem contraprestao,
principalmente as relativas a tributos, transferncias e multas.
Os tributos so exemplos de transao sem contraprestao uma vez que:
a. So institudos mediante lei (no cabe o estabelecimento de tributos por meio de contratos ou
outros meios legais de acordo);
b. Compulsoriedade de pagamento (ningum pode se esquivar de pagar tributos, salvo nas
permisses institudas mediante lei);
Esclarea-se que, embora o ente pblico fornea uma variedade de servios pblicos aos
contribuintes, ele no o faz em retribuio ao pagamento dos tributos.
Por outro lado, no se deve confundir a desobrigao de retribuio por tributos, multas ou
transferncias, em termos de entrega de servios ou benefcios diretamente proporcionais a tais
recursos recebidos pelo governo, com a obrigao que o governo e responsveis pela Administrao
Pblica possuem de aplicao dos recursos pblicos de acordo com as possibilidades previstas em lei,
bem como a devida prestao de contas e responsabilizao (accountability).

8.3.

RECONHECIMENTO

Uma transao sem contraprestao com entrada de recursos para o governo, via de regra, gera
VPA para o ente ou rgo recebedor. Em contrapartida, a entrada de recursos provoca a contabilizao
de um ativo. Contudo, a transao pode gerar custos, o que implica na necessidade de contabilizao de
uma variao patrimonial diminutiva (VPD), como a exemplo a remunerao da rede bancria pela
prestao de servio de recebimento dos pagamentos de tributos pelos contribuintes. Nesses casos,
deve-se fazer a contabilizao dos custos necessrios ao recebimento ou funcionamento do item do
ativo por meio da VPD correspondente.
Ressalta-se que h casos em que so observadas condies sobre ativos transferidos, o que pode
gerar obrigaes para o ente recebedor. Dessa forma, pode-se observar a necessidade de registro de
um passivo verificar as disposies neste Manual para registro de um passivo conforme parte II,
captulos 1 a 3. Nesses casos, medida que as condies forem sendo realizadas, deve-se proceder
baixa do passivo com a correspondente realizao da VPA.

8.3.1. VPA e Custos Envolvidos em Transaes sem Contraprestao


A VPA de um ente pblico deve compreender o total de ingressos brutos de benefcios
econmicos ou de potencial de servios recebido ou a receber. Assim, a VPA configurada na receita sem
contraprestao representa um aumento na situao patrimonial lquida do ente.
Quando o ente pblico no arrecada diretamente os seus recursos, ou seja, a arrecadao se faz
por intermdio de agentes arrecadadores (agente de governo ou terceiros), os montantes arrecadados
no devem ser registrados como aumento da situao patrimonial lquida ou da receita de tais agentes
arrecadadores, pois estes no podem controlar o uso dos recursos ou se beneficiar dos ativos
arrecadados para realizar seus objetivos prprios a receita do ente pblico.
Quando necessrio que haja gasto relativo consecuo do recebimento de recursos sem
contraprestao, tais gastos devem ser contabilizados como custos relacionados respectiva receita.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

201

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Assim, a receita deve ser registrada pelo ingresso bruto de benefcios econmicos ou de potencial de
servios futuros e, quando houver, os custos necessrios para seu recebimento devem ser reconhecidos
como custos da transao ou variao patrimonial diminutiva (VPD).

8.3.2. Ativos Oriundos de Transaes sem Contraprestao


A entidade deve reconhecer o ativo oriundo de uma transao sem contraprestao quando
obtiver o controle de recursos que se enquadrem na definio de um ativo e satisfaam os critrios de
reconhecimento a seguir:
a. Seja provvel que benefcios econmicos futuros e potencial de servios associados com o ativo
fluam para a entidade; e
b. O valor justo do ativo possa ser mensurado em conformidade com as caractersticas qualitativas
e com observncia das restries da informao contbil.
O ativo obtido por meio de uma transao sem contraprestao dever ser inicialmente
mensurado pelo seu valor justo na data de aquisio.
Caso o ente receba numa transao sem contraprestao um item que possua caractersticas
essenciais de ativo, mas que no satisfaam os critrios para o reconhecimento, essa situao pode
justificar sua evidenciao em notas explicativas como ativo contingente. Nesses casos, deve-se
observar a parte II, captulo 9, deste Manual para realizar os devidos procedimentos contbeis.

8.3.3. Passivos Oriundos de Transaes sem Contraprestao


Ativos recebidos na configurao de geradores de receita sem contraprestao podem ser
transferidos com base em certas condies, isto , podem no ser resultantes de uma transao
comercial, mas advm para o ente com certo condicionamento em seu uso ou destinao de seus
benefcios. Nos casos em que houver especificaes sobre ativos transferidos, deve-se analisar se h
necessidade de contabilizao de um passivo em conjunto com o ativo recebido pelo ente.
Quando se tratar apenas de restries sobre ativos transferidos, ou apenas restries, em que
pese a possibilidade do ente recebedor ser responsabilizado ou demandado administrativamente ou
judicialmente a posteriori, no h necessidade de contabilizao inicial de passivo. Nesses casos, h
apenas especificaes que limitam ou direcionam os objetivos pelos quais um ativo transferido pode
ser utilizado, mas que no determinam que benefcios econmicos ou potencial de servios futuros
devam ser devolvidos ao transferente caso no utilizados conforme especificado.
Todavia, ao se tratar de ativos transferidos que incluem uma exigncia de que o ativo transferido,
ou outros benefcios econmicos futuros ou potencial de servios, sejam devolvidos ao transferente se
no utilizados no modo especificado, estaremos diante do que se chama de condies sobre ativos
transferidos, ou apenas condies. Nesse caso, observa-se a obrigao de consumo ou utilizao dos
ativos recebidos de forma determinada e, ainda, em caso de no observncia desses pr-requisitos, temse a necessidade de devoluo dos ativos recebidos ou de outros benefcios econmicos ou potencial de
servios equivalentes.
Na situao acima descrita, deduz-se que o ente incapaz de evitar uma sada de recursos ao
receber o controle de ativos sob condio. Nessas circunstncias, a obteno do controle sobre ativos
gera uma obrigao presente de transferncia de recursos ou potencial de servios a terceiros, por isso
deve ser constitudo um passivo equivalente pelo ente recebedor.
Observe-se que, muitas vezes, a receita de transao sem contraprestao no se mostra de forma
clara desde o princpio. Por isso, deve-se procurar determinar se uma especificao uma condio ou
uma restrio, sendo necessrio que se considere a essncia dos termos da especificao e no
meramente sua forma. A mera especificao, por exemplo, de que um ativo transferido deva ser
consumido no provimento de produtos e servios a terceiros ou devolvido ao transferente no , em si

202

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Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

s, suficiente para originar um passivo quando a entidade obtm o controle do ativo. Quando decide se
uma especificao uma condio ou restrio, a entidade deve considerar se a exigncia de devoluo
do ativo ou dos outros benefcios econmicos futuros ou do potencial de servios : (a) exequvel; e (b)
se seria executada pelo transferente.
Isso ocorre, pois, se no for exequvel, no h como se ter uma obrigao de fato. Esses
procedimentos so necessrios, pois, mesmo que exequvel, caso o terceiro transferidor demonstre um
histrico de no executar situaes semelhantes ou se h inteno declarada de no executar a condio
em comento, no h que se falar em obrigao a registrar como passivo.
Observadas as situaes acima expostas, a obrigao presente derivada de transao sem
contraprestao que se enquadre na definio de passivo deve ser reconhecida somente quando:
a. For provvel que a sada de recursos que incorpora benefcios econmicos futuros ou potencial
de servios seja exigida para liquidar a obrigao; e
b. Estimativa confivel do montante das obrigaes puder ser realizada.

8.4.

TRIBUTOS

A entidade deve reconhecer um ativo em relao a tributos quando seu respectivo fato gerador 9
ocorrer e os critrios de reconhecimento forem satisfeitos.
Fato gerador da obrigao principal, ou evento tributvel, a situao definida em lei como
necessria e suficiente ocorrncia do tributo, de acordo com o art. 114 do CTN.
A obrigao tributria principal do contribuinte surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela
decorrente, de acordo com o 1 do art. 113 do CTN.
O crdito tributrio do ente pblico decorre da obrigao tributria principal e constitudo por
meio do procedimento previsto no art. 142 do CTN o lanamento:
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo
lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato
gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

Segundo a Lei n 4.320/1964:


Art. 53. O lanamento da receita, o ato da repartio competente, que verifica a procedncia do crdito
fiscal e a pessoa que lhe devedora e inscreve o dbito desta.

Para fins de registro contbil, os tributos devem ser analisados individualmente, de acordo com
a modalidade de lanamento tributrio aplicvel, previstas nos arts. 147 a 150 do CTN, quais sejam, de
ofcio, por declarao ou por homologao.
Para o reconhecimento tempestivo e confivel dos crditos, necessria a integrao do setor de
arrecadao com o setor de contabilidade, de modo a se conhecer o fluxo das informaes para deteco
dos momentos que ensejam o registro contbil.
De acordo com a NBC TSP 01, os ativos em geral devem ser mensurados pelo seu valor justo na
data de aquisio. Contudo, os ativos oriundos de transaes tributrias, enquanto no efetivamente
arrecadados, devem ser mensurados pela melhor estimativa de entrada de recursos para a entidade,
que deve desenvolver polticas contbeis, em conformidade com as exigncias da norma em comento,
9 O registro da receita tributria por competncia esclarecido na IPC 02 - Reconhecimento dos Crditos Tributrios pelo Regime
de
Competncia,
disponvel
em
https://www.tesouro.fazenda.gov.br/images/arquivos/Responsabilidade_Fiscal/Contabilidade_Publica/arquivos/IPC02_Reconheci
mentoCreditosTributariosRegimeCompetencia.pdf.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

203

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

as quais devem levar em considerao tanto a probabilidade de que os recursos oriundos de transaes
tributrias fluam para o governo quanto o valor justo dos ativos resultantes.
Lanamento Exemplificativo
Reconhecimento do Crdito a Receber de Tributos
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.1.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
C 4.1.1.x.x.xx.xx
VPA Tributos
A entidade deve constituir ajuste para perdas de crditos relativos a tributos. A metodologia
utilizada para clculo do ajuste para perdas deve ser aquela que melhor reflita a real situao do ativo
e deve ser evidenciada em notas explicativas.
Lanamento Exemplificativo
Ajuste para Perdas de Crdito Tributrio
Natureza da informao: patrimonial
D 3.6.1.7.x.xx.xx
VPD com Ajuste para Perdas de Crditos
C 1.1.2.9.x.xx.xx
(-) Ajuste para Perdas de Crditos a Curto Prazo (P)
Reverso do Ajuste para Perdas de Crdito Tributrio quando verificado o recebimento ou alterao
nas bases de mensurao (esta ltima com a devida evidenciao em notas explicativas)
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.9.x.xx.xx
(-) Ajuste para Perdas de Crditos a Curto Prazo (P)
C 4.9.7.2.x.xx.xx
VPA com Reverso de Ajuste para Perdas de Crditos

8.5.

RECEBIMENTOS ANTECIPADOS

Os recebedores de ativos transferidos devem considerar se essas transferncias so, em essncia,


recebimento antecipado. Este Manual considera que recebimento antecipado se refere a recursos
recebidos previamente aos eventos tributveis ou ao acordo de transferncia se tornar obrigatrio.
Os recebimentos antecipados relativos a tributos e transferncias por meio de acordos que ainda
no se tornaram obrigatrios no so fundamentalmente diferentes de outros recebimentos
antecipados.
Os recebimentos antecipados originam um ativo e uma obrigao presente, obedecidas as demais
condies relativas a tais elementos patrimoniais, por isso, a VPA no pode ser reconhecida nesse
momento. Aps a ocorrncia do evento que torne o acordo obrigatrio, e cumpridas as condies
restantes do acordo, o passivo deve ser baixado e a receita deve ser reconhecida.
Os recursos de tributos recebidos antes da ocorrncia do fato gerador so reconhecidos como um
ativo, pela entrada no caixa, e um passivo recebimentos antecipados porque o evento que origina o
direito da entidade aos tributos no ocorreu e o critrio para o reconhecimento da VPA no foi satisfeito,
apesar de a entidade j ter recebido uma entrada de recursos.
Desse modo, um passivo deve ser reconhecido at que o evento tributvel ocorra. Quando o
evento tributvel ocorrer, o passivo deve ser baixado e a VPA deve ser reconhecida. Observe, a seguir,
exemplo de lanamento para recebimento antecipado de tributos:
Lanamentos Exemplificativos
Recebimento Antecipado de Tributos no Curto Prazo
Natureza da informao: patrimonial

204

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Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

D 1.1.1.0.x.xx.xx
C 2.1.8.8.1.xx.xx
ou
C 2.1.8.9.1.xx.xx

Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)


Demais Obrigaes a Curto Prazo Valores Restituveis (F)
Outras Obrigaes a Curto Prazo (F)

Recebimento Antecipado de Tributos no Longo Prazo


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.0.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 2.2.8.8.1.xx.xx
Demais Obrigaes a Longo Prazo Valores Restituveis (P)
ou
C 2.2.9.1.1.xx.xx
VPA Diferida (P)
Receita Oramentria Decorrente da Arrecadao do Tributo Antecipadamente
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Controle da Disponibilidade por Destinao de Recursos
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

8.6.

TRANSFERNCIAS

Para fins deste Manual, as transferncias incluem, de forma no exaustiva: subsdios; perdo de
dvidas; multas; heranas; presentes; e doaes. Todos esses itens, e outros que venham a ser
identificados com a mesma natureza, apresentam o atributo comum de transferncia de recursos de
uma entidade a outra sem fornecer valor aproximadamente igual em troca e de no serem tributos
conforme definido em lei.
De acordo com a NBC TSP 01, os ativos em geral devem ser mensurados pelo seu valor justo na
data de aquisio. Todavia, devido a possibilidades de tratamentos diversos em relao a itens variados
de transferncias, a entidade deve desenvolver polticas contbeis, em conformidade com as exigncias
da norma em comento como as demais NBC TSP vigentes.

8.6.1. Repartio Tributria


Apesar de cada ente possuir uma competncia tributria especfica, o produto da arrecadao
no necessariamente pertencer a ele em sua totalidade. Nesse sentido, a Constituio Federal de 1988
define, na Seo VI, a repartio da receita tributria. Ou seja, tendo em vista a melhor distribuio da
receita pblica entre os entes para consecuo de suas obrigaes legais, a Constituio estabeleceu
que o produto da arrecadao tributria fosse redistribudo por meio da repartio tributria, segundo
as regras e parmetros por ela estabelecidos. Como a Constituio no foi exaustiva nesse tema, leis
especiais podem vir a tratar tambm sobre repartio tributria. Assim, no Brasil temos as figuras de
reparties tributrias constitucionais e legais.
O ente arrecadador deve realizar o registro da receita pelos valores brutos e o respectivo valor a
transferir no passivo por meio de proviso.
No ente recebedor, o valor do direito a ser reconhecido deve corresponder melhor estimativa,
a qual pode ser obtida mediante informao direta do ente transferidor, estimativa histrica ou
qualquer outro mtodo que se mostre mais confivel, a depender da natureza do crdito em questo.
At o recebimento efetivo da transferncia, quando deve observar o valor justo para o devido registro
contbil.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

205

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Lanamentos Exemplificativos
a. No momento do lanamento, no ente arrecadador / transferidor:
Aps a ocorrncia do lanamento do tributo, o ente arrecadador/transferidor dever registrar
um ativo crditos a receber em contrapartida de uma VPA pelo valor da arrecadao bruta.
Reconhecimento do Crdito Tributrio
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.1.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)
C 4.1.x.x.x.xx.xx
VPA Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria
ou
C 4.2.x.x.x.xx.xx
VPA Contribuies

1.000
1.000
1.000

No momento do reconhecimento do crdito tributrio, pode haver incerteza sobre o montante a


ser transferido, devido ao fato de que esse tributo pode no ser arrecadado, justificando-se o registro
da proviso perdas.
O ente arrecadador/transferidor dever registrar um passivo proviso para repartio
tributria de crditos em contrapartida de uma VPD pela parcela do recurso a transferir ao ente
recebedor.
O clculo da proviso para repartio tributria ser efetuado com base nos crditos de tributos
ainda no arrecadados sujeitos repartio, deduzidos do respectivo ajuste para perdas. importante
ressaltar que o registro da proviso para repartio tributria somente pode ocorrer quando for
possvel a realizao de uma estimativa confivel do valor da obrigao.
Constituio de Proviso para Repartio Tributria
Natureza da informao: patrimonial
D 3.5.2.1.x.xx.xx
Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas (P)
C 2.1.7.5.x.xx.xx
Proviso para Repartio de Crditos (P)

250
250

b. No momento da arrecadao, no ente arrecadador / transferidor:


Somente na arrecadao do tributo ocorrer a baixa do ativo crditos a receber, em
contrapartida do montante de recurso que ingressou no caixa.
Arrecadao do Tributo
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.1.x.xx.xx
Crditos Tributrios a Receber (P)

1.000
1.000

Reconhecimento da Receita Oramentria


Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

1.000
1.000

Controle da Disponibilidade por Destinao de Recursos


Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

1.000
1.000

206

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Ainda nesse momento, baixada a proviso em contrapartida do passivo registrado em conta de


tributos a transferir.
Baixa de Proviso e Reconhecimento da Obrigao de Repartio Tributria
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.7.5.x.xx.xx
Proviso para Repartio de Crditos (P)
C 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigao de Repartio a Outros Entes (P)

250
250

c. Registro no ente recebedor, no momento da arrecadao pelo transferidor:


Somente aps a arrecadao do tributo pelo ente transferidor, e uma vez atendidos os requisitos
para reconhecimento de um ativo, o ente recebedor dever reconhecer o crdito a receber em
contrapartida de variao patrimonial aumentativa.
Destaca-se que, caso o ente recebedor no possua informao que suporte o registro contbil, o
registro do ativo dever ser realizado apenas quando da transferncia propriamente dita.
Reconhecimento do Direito a Receber
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.3.x.xx.xx
Crditos de Transferncias a Receber (P)
C 4.5.2.x.x.xx.xx
Transferncias Intergovernamentais

250
250

d. No momento da transferncia, no ente arrecadador / transferidor:


Ressalte-se que, estritamente do ponto de vista oramentrio, a transferncia poder ser
realizada por meio de despesa ou deduo de receita. Do ponto de vista patrimonial, o fenmeno deve
ser registrado com baixa do passivo e equivalente em caixa.
i.

Lanamentos exemplificativos para a transferncia por meio de despesa:

Empenho:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes (P)
C 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes (F)

250
250

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar

250
250

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

250
250

Liquidao:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

250
250

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liq. e Entradas Comp.

250
250

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

207

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Pagamento:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

250
250

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

250
250

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liq. e Entradas Comp.
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

250
250

ii. Lanamentos exemplificativos para transferncia por meio de deduo da receita:


Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
C 6.2.1.3.x.xx.xx
(-) Dedues da Receita Oramentria

250
250

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

250
250

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos

250
250

e. No momento da transferncia, no ente recebedor:


Quando do ingresso do recurso no ente recebedor, deve ser efetuada a baixa do ativo crditos a
receber em contrapartida do ingresso no banco, neste momento impactando o supervit financeiro.
Simultaneamente, deve-se registrar a receita oramentria realizada nas contas de controle da
execuo do oramento.
Esse procedimento, de registro da receita oramentria apenas quando da efetiva entrada de
recursos, evita a formao de um supervit financeiro superior ao lastro financeiro existente no ente
recebedor.
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.2.3.x.xx.xx
Crditos de Transferncias a Receber (P)

250
250

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

250
250

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

250
250

208

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

8.6.2. Transferncias Voluntrias


Conforme o art. 25 da Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF),
entende-se por transferncia voluntria a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da
Federao, a ttulo de cooperao, auxlio ou assistncia financeira, que no decorra de determinao
constitucional, legal ou os destinados ao Sistema nico de Sade (SUS).
Para o reconhecimento contbil, o ente recebedor deve registrar a receita oramentria apenas
no momento da efetiva transferncia financeira, pois, sendo uma transferncia voluntria, no h
garantias reais da transferncia. Por esse motivo, a regra para transferncias voluntrias o
beneficirio no registrar o ativo relativo a essa transferncia.
Apenas nos casos em que houver clusula contratual garantindo a transferncia de recursos aps
o cumprimento de determinadas etapas do contrato, o ente beneficirio, no momento em que j tiver
direito parcela dos recursos e enquanto no ocorrer o efetivo recebimento a que tem direito, dever
registrar um direito a receber no ativo.

8.6.3. Doaes
Doaes so transferncias voluntrias de ativos incluindo dinheiro ou outros ativos monetrios
e bens em espcie para outra entidade.
Para doaes em dinheiro ou outros ativos monetrios e bens em espcie, o evento passado que
origina o controle de recursos que incorporam benefcios econmicos futuros ou potencial de servio
normalmente o recebimento da doao.
As doaes so reconhecidas como ativos e variaes patrimoniais aumentativas quando for
provvel que os benefcios econmicos futuros ou potencial de servios fluam para a entidade e que o
valor justo dos ativos possa ser mensurado de maneira confivel.
As doaes recebidas em dinheiro, alm de serem reconhecidas como variaes patrimoniais
aumentativas, por fora do art. 57 da Lei n 4.320/1964, tambm, devero ser reconhecidas como
receitas oramentrias.
Os bens em espcie so reconhecidos como ativos quando so recebidos ou quando existe um
acordo obrigatrio para se receberem tais bens. Se os bens em espcie so recebidos sem condies
atreladas, a variao patrimonial aumentativa reconhecida imediatamente. Se condies esto
atreladas, um passivo reconhecido, na medida em que as condies so satisfeitas o passivo reduzido
e a receita reconhecida.
No reconhecimento inicial, doaes, incluindo bens em espcie, devem ser mensurados por seu
valor justo da data de recebimento.
O compromisso de doao no se encaixa na definio de um ativo porque a entidade recebedora
incapaz de controlar o acesso do transferente aos benefcios econmicos futuros ou ao potencial de
servio incorporado no item compromissado.

8.6.4. Multas
Multas so benefcios econmicos ou potencial de servio recebidos ou a receber em
consequncia da violao de exigncias legais, regulamentares ou contratuais. Em que pese se tratar de
uma transferncia, conforme o conceito adotado por este Manual, recebe tratamento especial devido a
seu carter de natureza punitiva e coercitiva.
As multas satisfazem a definio de transao sem contraprestao porque no impem ao
governo, em troca, quaisquer obrigaes que possam ser reconhecidas como passivo. Normalmente,
so cobradas em montante fixo pelo descumprimento de obrigaes legais ou regulamentares, porm,
podem ser arbitradas em certos casos, de acordo com a relevncia da infrao ou reiterao da conduta
indesejada, conforme legislao aplicada.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

209

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

As multas devem ser reconhecidas no ente pblico como VPA quando se encaixarem na definio
de um ativo e satisfizerem os critrios para o reconhecimento de um ativo.

8.7.

EVIDENCIAO

A evidenciao, conforme preconizada por este Manual, auxilia a entidade a cumprir os objetivos
das demonstraes contbeis, que fornecimento de informaes teis sobre a entidade ou rgo
pblico que elabora demonstraes contbeis, voltadas para os usurios dessas demonstraes para
fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability).
A evidenciao das principais classes de receita auxilia os usurios a realizar julgamentos mais
informados sobre a exposio da entidade a fluxos especficos de receita.
As condies e as restries sobre os ativos impem limites sobre seu uso, o que impacta as
operaes da entidade. A evidenciao do montante de passivos reconhecidos relativos s condies e
s restries auxiliam os usurios nas avaliaes sobre a capacidade de a entidade usar seus ativos de
forma discricionria.
As entidades devem evidenciara existncia de recebimentos antecipados relativos s transaes
sem contraprestao. Esses passivos carregam o risco de que a entidade tenha que realizar um sacrifcio
dos benefcios econmicos futuros ou do potencial de servios se o evento tributvel no ocorrer ou se
o acordo de transferncia no se tornar obrigatrio. A evidenciao desses recebimentos antecipados
ajuda os usurios a realizarem julgamentos sobre a receita futura e a posio do ativo lquido da
entidade.
As entidades devem realizar evidenciaes sobre a natureza e o tipo das principais classes de
presentes, doaes e heranas que ela tenha recebido. Essas entradas de recursos so recebidas pela
discricionariedade do transferidor, que expe a entidade ao risco de que em perodos futuros, tais
fontes de recursos, possam mudar significativamente. Tais evidenciaes ajudam os usurios a fazerem
julgamentos sobre a receita futura e a posio da situao patrimonial lquida da entidade.
Dessa forma, a entidade deve evidenciar em notas explicativas ou apresentar nos relatrios
contbeis de propsito geral:
a. O montante de receita de transaes sem contraprestao, reconhecido durante o perodo,
pelas principais classes, demostrando separadamente:
i.
ii.

Tributos, demostrando separadamente suas principais classes;


Transferncias, demostrando separadamente suas principais classes.

b. O montante de recebveis reconhecidos em relao receita sem contraprestao;


c. O montante dos passivos reconhecidos referentes aos ativos transferidos sujeitos a condies;
d. O montante dos passivos reconhecidos em relao aos emprstimos subsidiados que so
sujeitos a condies sobre os ativos transferidos;
e. O montante dos ativos reconhecidos que esto sujeitos a restries e a natureza de tais
restries;
f. A existncia e os montantes de quaisquer recebimentos antecipados em relao s transaes
sem contraprestao;
g. O montante de quaisquer passivos perdoados.
A entidade deve evidenciar em notas explicativas s demonstraes contbeis:
a. As polticas contbeis adotadas para o reconhecimento de receita de transaes sem
contraprestao;
b. Para as principais classes de receita de transaes sem contraprestao, as bases pelas quais o
valor justo do ingresso de recursos foi mensurado;

210

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

c. Para as principais classes de receita tributria que a entidade no pode mensurar de maneira
confivel durante o perodo no qual o fato gerador ocorre, a informao sobre a natureza do
tributo; e
d. A natureza e o tipo das principais classes de heranas, presentes e doaes, demostrando
separadamente as principais classes de bens em espcie recebidos.

9. RECEITA DE TRANSAO COM CONTRAPRESTAO


A normatizao do tratamento contbil aplicvel receita de transao com contraprestao foi
elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 2 Receita de Transao com
Contraprestao, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), observando tambm a International
Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 9 - Revenue from Exchange Transactions, editada pelo
International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB).
O objetivo deste captulo descrever o tratamento contbil aplicado s variaes patrimoniais
aumentativas (VPA) decorrentes de transaes e eventos com contraprestao, incluindo os
procedimentos para reconhecimento, mensurao e evidenciao.
Os procedimentos aqui descritos aplicam-se s VPA decorrentes de transaes e eventos com
contraprestao, tais como as originadas da prestao de servios, da venda de bens e do uso de ativos
por terceiros (geradores de juros, royalties e dividendos ou distribuies assemelhadas). Excluem-se
do escopo deste captulo os seguintes itens:
a. Contratos de arrendamento mercantil;
b. Dividendos ou distribuies similares provenientes de investimentos contabilizados pelo
mtodo da equivalncia patrimonial;
c. Ganhos decorrentes da venda de itens do ativo imobilizado;
d. Contratos de seguro dentro do escopo de normas contbeis nacionais ou internacionais;
e. Mudanas no valor justo de ativos e passivos financeiros ou de sua alienao;
f. Mudanas no valor de outros ativos circulantes;
g. Reconhecimento inicial, e decorrente de mudanas no valor justo de ativos biolgicos
relacionados atividade agrcola;
h. Reconhecimento inicial de produtos agrcolas; e
i. Extrao de recursos minerais.
Alguns itens especficos acima descritos podem vir a ser reconhecidos como VPA, porm so
tratados em outras normas e excludos do escopo desta.
Os procedimentos contbeis a serem conferidos s transaes sem contraprestao devero ser
observados no captulo 8, parte II, deste Manual.

9.1.

DEFINIES
Transaes com Contraprestao

aquela em que a entidade recebe ativos ou servios ou tem passivos extintos e entrega valor
aproximadamente igual em troca, prioritariamente sob a forma de dinheiro, bens, servios ou uso de
ativos.
Valor Justo
o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras e interessadas na transao.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

211

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Juros
Encargos decorrentes do uso de caixa ou equivalentes de caixa ou de valores devidos entidade;
Royalties
Cobranas pelo uso de ativos de longo prazo da entidade, como, por exemplo, de patentes, marcas,
direitos autorais e software; e
Dividendos ou Distribuies Similares
Distribuies de lucros a detentores de instrumentos patrimoniais na proporo de suas
participaes em uma classe particular do capital.

9.2.

TRANSAES COM CONTRAPRESTAO

As variaes patrimoniais aumentativas decorrentes de transaes com contraprestao


compreendem apenas os valores brutos de benefcios econmicos ou potencial de servios recebidos
ou a receber pela entidade em decorrncia de suas atividades.
Os valores recebidos em nome de terceiros no constituem benefcios econmicos ou potencial
de servios da entidade, por no resultar em aumentos de ativos ou reduo de passivos, por exemplo:
o recebimento de tarifas de telefone e eletricidade pelos Correios em nome das prestadoras destes
servios. Portanto, em casos como esses, no so considerados como VPA.
Os emprstimos e financiamentos no se caracterizam como transaes com contraprestao por
no impactarem a situao patrimonial lquida, em razo de gerarem variaes iguais entre ativos e
passivos.

9.3.

RECONHECIMENTO

A questo primordial na contabilizao das VPA oriundas de transaes com contraprestao


determinar quando reconhec-las.
A VPA reconhecida quando for provvel que:
a. Os benefcios econmicos futuros e potencial de servios fluiro para a entidade; e
b. Os benefcios possam ser mensurados em conformidade com as caractersticas qualitativas e
com observncia das restries da informao.
Os critrios de reconhecimento descritos neste Manual so em geral aplicados separadamente
em cada transao. Entretanto, em certas circunstncias necessrio aplicar o critrio de
reconhecimento aos componentes separadamente identificveis, originalmente advindos de uma nica
transao, de modo a refletir a essncia da operao e respeitar o regime de competncia. Por exemplo,
quando o preo de um produto incluir um valor identificvel para servios subsequentes, este valor
diferido e reconhecido como VPA no exerccio em que o servio for executado.
Por outro lado, os critrios de reconhecimento so aplicados em conjunto a duas ou mais
transaes quando ligadas de um modo tal que seu efeito no possa ser compreendido sem estar
relacionado s transaes como um todo, ou seja, as partes analisadas isoladamente no representam
a essncia do todo. Por exemplo, uma entidade pode vender bens e, ao mesmo tempo, realizar um
acordo em separado para recomprar os bens posteriormente, invalidando assim a essncia da
transao. Nestes casos, as duas transaes so tratadas conjuntamente.

212

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

9.3.1. Prestao de servios


A VPA decorrente da transao deve ser reconhecida tomando por base a proporo dos servios
prestados at a data de apresentao das demonstraes contbeis.
O resultado de uma transao pode ser estimado confiavelmente quando todas as seguintes
condies forem satisfeitas:
a. O montante da VPA puder ser mensurado confiavelmente;
b. For provvel que os benefcios econmicos ou potencial de servios decorrentes da
transao fluiro para a entidade;
c. A proporo dos servios j executados data de apresentao das demonstraes
contbeis puder ser mensurada confiavelmente; e
d. Os custos incorridos na transao e os custos para concluir a transao puderem ser
mensurados confiavelmente.
O reconhecimento da VPA referente proporo da concluso de uma prestao de servios
usualmente denominado de mtodo da percentagem de execuo. Conforme este mtodo, a VPA
reconhecida nos exerccios nos quais os servios forem prestados. Por exemplo, uma entidade que
presta servios de avaliao patrimonial deve reconhecer as VPA medida em que as avaliaes
individuais forem sendo realizadas.
A VPA de prestao de servios reconhecida apenas quando for provvel que os benefcios
econmicos ou potencial de servios decorrentes da transao fluiro para a entidade. Entretanto,
quando surgir alguma incerteza acerca do valor considerado como VPA, a parcela no recebida ou cujo
o recebimento tenha deixado de ser provvel reconhecida como uma VPD ao invs de um ajuste no
valor da VPA originalmente reconhecida.
Uma entidade geralmente capaz de realizar estimativas confiveis aps ter feito acordo com as
demais partes da transao observando os seguintes pontos:
a. Os direitos que cada parte da transao est apta a receber, relacionados aos servios a
serem prestados e recebidos por cada um;
b. A contraprestao a ser trocada; e
c. O modo e termos da liquidao da operao.
Reconhecimento da venda vista
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1xx.xx
Caixa ou Equivalente de Caixa
C 4.3.3.1.1.xx.xx
Explorao de Bens, Direitos e Prestao de Servio
No caso de a execuo da prestao de servios corresponder a um nmero indeterminado de
etapas em um perodo determinado de tempo, a VPA reconhecida diretamente pela quantidade
executada no perodo, a menos que exista evidncia de outro mtodo que melhor represente as etapas
da execuo do servio.
Quando o resultado de uma transao envolvendo a prestao de servios no puder ser estimado
confiavelmente, a VPA deve ser reconhecida apenas at o limite dos gastos recuperveis, ou seja, na
extenso dos custos incorridos que se espera recuperar. Nesse caso, como o resultado da transao no
pode ser estimado confiavelmente, nenhum lucro reconhecido.
Nas operaes envolvendo prestao de servios, quando o resultado da transao no puder ser
mensurado confiavelmente e for improvvel que os custos incorridos sejam recuperados, a VPA no
reconhecida e os custos incorridos so reconhecidos como VPD.

9.3.2. Venda de bens

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

213

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

A VPA decorrente da venda de bens deve ser reconhecida quando as seguintes condies tiverem
sido satisfeitas:
a. A entidade tiver transferido ao comprador todos os riscos e benefcios significativos inerentes
propriedade dos bens;
b. A entidade no mantiver envolvimento continuado na gesto dos bens vendidos, nem em grau
normalmente associado a sua propriedade nem relacionado ao efetivo controle de tais bens;
c. O valor da VPA puder ser mensurado confiavelmente;
d. For provvel que os benefcios econmicos ou potencial de servios provenientes da transao
fluiro para a entidade; e
e. Os custos incorridos na transao e os custos para concluir a transao puderem ser
mensurados confiavelmente.
Na maior parte das vendas a transferncia dos riscos e benefcios da propriedade se d com a
transferncia da titularidade legal ou da transferncia da posse do ativo ao comprador. Entretanto, h
casos especficos em que a transferncia dos riscos e dos benefcios ocorre em momento distinto da
transferncia da titularidade legal ou do controle.
Se a entidade mantiver riscos significativos de propriedade, a transao no uma venda e a
variao patrimonial aumentativa no reconhecida.
Uma entidade pode manter riscos e benefcios significativos de propriedade de vrias formas, por
exemplo:
a. Quando a entidade retm uma obrigao decorrente de desempenho insatisfatrio no coberto
por provises normais de garantias;
b. Quando o recebimento da VPA de uma venda especfica for dependente da venda dos bens pelo
comprador (consignao);
c. Quando os bens expedidos estiverem sujeitos instalao, sendo esta uma parte significativa
do contrato que ainda no tenha sido concluda pelo vendedor; e
d. Quando o comprador tem o direito de rescindir a compra por uma razo especfica em contrato,
e o vendedor estiver incerto acerca da possibilidade de retorno.
Se a entidade mantiver apenas risco insignificante de propriedade, a transao uma venda e a
VPA reconhecida. Por exemplo, um vendedor pode reter a titularidade legal dos bens apenas para
garantir o recebimento dos valores devidos. Em tal caso, se a entidade tiver transferido os riscos e
benefcios significativos de propriedade, a transao uma venda e a variao patrimonial aumentativa
reconhecida.
Outro exemplo de manuteno de risco insignificante de propriedade por entidade
governamental ocorre na venda com garantia de reembolso, no caso de insatisfao do comprador, com
a consequente devoluo do bem. Nestes casos, a VPA reconhecida no momento da venda desde que
o vendedor possa confiavelmente estimar os retornos futuros. O passivo correspondente a tais
devolues deve ser calculado tomando por base experincias anteriores e outros fatores relevantes.
Normalmente a VPA de venda de bens reconhecida quando for provvel que os benefcios
econmicos ou potencial de servios associados transao fluiro para a entidade. Em alguns casos,
isso pode no ser provvel at que a contraprestao seja recebida ou at que a incerteza acabe. Por
exemplo, a VPA pode depender da capacidade de outra entidade em fornecer bens como parte do
contrato, e se existir alguma dvida de que isso pode ocorrer, o reconhecimento pode ser postergado
at que isso ocorra. Quando os bens forem entregues, a incerteza removida e a VPA reconhecida.
Contudo, se surgir incerteza acerca da realizao do valor reconhecido como VPA, ou seja, tal valor
incobrvel ou a parcela do valor cuja recuperao improvvel, deve ser reconhecido como variao
patrimonial diminutiva (VPD) ao invs de um ajuste no valor da VPA originalmente reconhecida.

214

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Lanamento Exemplificativo:
Sem considerar os efeitos da reteno dos impostos inerentes a operao, normalmente, as
vendas de bens so registradas da seguinte forma:
Reconhecimento da venda vista
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa ou Equivalente de Caixa
C 4.3.1.1.1.xx.xx
Venda Bruta

9.3.3. Juros, royalties e dividendos ou distribuies similares


As VPA provenientes do uso por terceiros de ativos da entidade que produzam juros, royalties e
dividendos ou distribuies similares devem ser reconhecidos quando for provvel que os benefcios
econmicos ou potencial de servios originados da transao fluam para a entidade e o montante ser
mensurado confiavelmente, de acordo com os seguintes tratamentos contbeis:
a. Os juros devem ser reconhecidos pro rata tempore, referente taxa efetiva;
b. Os royalties devem ser reconhecidos medida em que so gerados, conforme a essncia do
acordo; e
c. Dividendos ou distribuies similares devem ser reconhecidos quando for estabelecido o
direito de recebimento por parte do acionista ou da entidade.
Os Royalties, como os do petrleo, so registrados de acordo com os termos do contrato, e so
geralmente reconhecidos nessa base, a menos que, em conformidade com a essncia do acordo, seja
mais apropriado o reconhecimento da VPA em outra base sistmica e racional.
Uma VPA de juros, royalties, dividendos ou distribuies similares geralmente reconhecida
quando for provvel que os benefcios econmicos ou potencial de servios decorrentes da transao
iro fluir para a entidade. Entretanto, quando surgir uma incerteza acerca de um valor j reconhecido
como VPA, tal valor, incobrvel ou cujo recebimento deixou de ser provvel, reconhecido como uma
VPD, ao invs de um ajuste no montante da VPA anteriormente recebida.

9.4.

MENSURAO

As variaes patrimoniais aumentativas oriundas de transaes com contraprestao devem ser


mensuradas pelo valor justo da contraprestao recebida ou a receber, considerando os eventuais
descontos comerciais e/ou bonificaes concedidos pela entidade.
O valor da VPA proveniente de uma transao com contraprestao, geralmente, determinado
por acordo entre o vendedor ou fornecedor/prestador de servios com o comprador ou usurio do
ativo ou servio.
Nos casos de permutas de bens ou servios por outras de natureza e valor similar, a troca no
considerada como uma transao geradora de VPA.
Quando os bens ou servios foram vendidos ou trocados por outros bens ou servios no
similares, a operao reconhecida como uma transao que gera VPA. Nestas ocorrncias a VPA
mensurada pelo valor justo dos bens ou servios recebidos, ajustada pela quantia transferida em caixa
ou equivalente de caixa. Quando o valor justo dos bens ou servios recebidos no puder ser mensurado
confiavelmente, a VPA mensurada pelo valor justo dos bens ou servios entregues, ajustados pelo
montante transferido em caixa ou equivalente de caixa.

9.5.

EVIDENCIAO
Uma entidade deve evidenciar:

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

215

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

a. As polticas contbeis adotadas para o reconhecimento de variao patrimonial aumentativa,


incluindo os mtodos adotados para determinar a percentagem de execuo de transaes
envolvendo a prestao de servios;
b. O valor de cada categoria significativa de VPA reconhecida no perodo, incluindo as decorrentes
de:
i.
Prestao de Servios;
ii.
Venda de Bens;
iii.
Juros;
iv.
Royalties; e
v.
Dividendos ou distribuies similares.
c. O valor das VPA provenientes de trocas de bens ou servios includos em cada categoria
significativa.

10.PROVISES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES


A normatizao dos procedimentos contbeis relativos a provises, passivos contingentes e
ativos contingentes foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 03
Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, do Conselho Federal de Contabilidade,
observando tambm a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 19 Provises,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes do International Public Sector Accounting Standards Board
(IPSASB) e a legislao aplicvel.
O objetivo deste captulo conceituar provises, passivos contingentes e ativos contingentes, e
normatizar os procedimentos para reconhecimento, mensurao e evidenciao das provises, dos
passivos contingentes e dos ativos contingentes.
Os procedimentos aqui descritos aplicam-se a provises, passivos contingentes e ativos
contingentes de forma geral, incluindo a contabilizao de contratos onerosos e provises para
reestruturao. Excluem-se do escopo deste captulo os seguintes itens:
a. Provises e passivos contingentes oriundos de benefcios sociais para os quais a entidade no
recebe compensao dos beneficirios em valor aproximadamente igual ao dos produtos e
servios fornecidos;
b. Contratos a executar, quando no onerosos;
c. Contratos de seguro sujeitos a normas contbeis especficas;
d. Benefcios a empregados, exceto benefcios de resciso contratual resultantes de um processo
de reestruturao;
e. Instrumentos financeiros, incluindo garantias;
f. Contratos de execuo;
g. Arrendamento mercantil, com exceo de arrendamento mercantil que tenha se tornado
oneroso.
Para fins do item b, considera-se contrato a executar aquele em que nenhuma das partes
cumpriu quaisquer de suas obrigaes ou as executaram apenas parcialmente. Um contrato ser
considerado oneroso quando os custos inevitveis de atender suas obrigaes excederem os benefcios
econmicos ou potencial de servios que se espera receber.
Alm das excees elencadas acima, sempre que houver norma para tratar de um tipo especfico
de proviso, ativo contingente ou passivo contingente, dever prevalecer a norma especfica.
Ressalta-se que as provises para repartio de crdito tributrio e o reconhecimento da
proviso atuarial so tratados em item a parte neste captulo, tendo em vista suas caractersticas
especficas.

216

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

10.1. DEFINIES
Proviso
Proviso um passivo de prazo ou valor incerto.
O termo proviso no deve remeter a elementos do ativo, como ajuste para perdas de recebveis,
por exemplo.
Passivo Contingente
Passivo contingente :
a. Uma obrigao possvel resultante de eventos passados e cuja existncia ser confirmada
apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos que no esto totalmente
sob o controle da entidade; ou
b. Uma obrigao presente resultante de eventos passados, mas que no reconhecida porque:
i.

improvvel uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos ou


potencial de servios seja exigida para a extino da obrigao; ou

ii. No possvel fazer uma estimativa confivel do valor da obrigao.


Ativo Contingente
Ativo contingente um ativo possvel resultante de eventos passados e cuja existncia ser
confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos que no esto
totalmente sob o controle da entidade.

10.2. PROVISES
Provises so obrigaes presentes, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se
esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou
potencial de servios, e que possuem prazo ou valor incerto.
O Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) elenca alguns tipos de provises, por
exemplo:
a. Provises para riscos trabalhistas compreende os passivos de prazo ou de valor incertos,
relacionados a pagamento de reclamaes trabalhistas;
b. Provises para riscos fiscais compreende os passivos de prazo ou de valor incertos,
relacionados ao pagamento de autuaes fiscais;
c. Provises para riscos cveis compreende os passivos de prazo ou de valor incertos,
relacionados a pagamento de indenizaes a fornecedores e clientes;
d. Provises para repartio de crditos tributrios compreende os passivos de prazo ou de
valores incertos relacionados aos crditos tributrios reconhecidos no lanamento por parte do
agente arrecadador, a serem repartidos com outros entes da federao. Na arrecadao, esta
proviso ser revertida em conta especfica de passivo; e
e. Provises para riscos decorrentes de contratos de Parcerias Pblico-Privadas (PPP)
compreende os passivos de prazo ou de valores incertos relacionados aos riscos de demanda,
construo, disponibilidade ou outros riscos decorrentes de contratos de PPP.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

217

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

As provises se distinguem dos demais passivos porque envolvem incerteza sobre o prazo ou o
valor do desembolso futuro necessrio para a sua extino. As provises no se confundem com os
demais passivos, tais como:
a. Contas a pagar, decorrentes de bens ou servios recebidos e que tenham sido faturados ou
formalmente acordados com o fornecedor;
b. Passivos derivados de apropriaes por competncia, decorrentes de bens ou servios
recebidos, mas que no tenham sido pagos, faturados ou formalmente acordados com o
fornecedor, incluindo os valores devidos aos empregados, como, por exemplo, valores
relacionados ao pagamento de frias e dcimo terceiro salrio;
Embora em certos momentos seja necessrio estimar o valor ou o prazo dos passivos derivados
de apropriaes por competncia, a incerteza geralmente muito menor que nas provises. Essas
obrigaes so geralmente divulgadas como parte das contas a pagar. Por sua vez, as provises so
divulgadas separadamente.
O processo de convergncia s normas internacionais de contabilidade ocasionou mudanas
significativas na definio de provises. Com as mudanas adotadas, as provises deixaram de se referir
a ajustes dos valores contbeis de ativos e passaram a se referir apenas a passivos de prazo ou valor
incertos.
Dessa forma, embora sejam comumente conhecidos como provises, no so provises nos
termos deste captulo os ajustes de perdas estimadas com ativos, como, por exemplo, os ajustes para
perdas com investimentos e para crditos de liquidao duvidosa, inclusive o ajuste para crditos de
dvida ativa. No PCASP, tais ajustes so reconhecidos como contas redutoras do ativo.

10.2.1. Reconhecimento
As provises devem ser reconhecidas quando estiverem presentes os trs requisitos abaixo:
a. Exista uma obrigao presente (formalizada ou no) resultante de eventos passados;
b. Seja provvel uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos ou potencial de
servios para a extino da obrigao.
c. Seja possvel fazer uma estimativa confivel do valor da obrigao;
Para que exista uma obrigao presente resultante de eventos passados necessrio que a
entidade no possua alternativa realista seno liquidar a obrigao criada pelo evento. Esta situao
existe quando a liquidao puder ser exigida por lei ou, no caso de obrigao no formalizada, quando
o evento cria expectativas vlidas em terceiros acerca do cumprimento da obrigao pela entidade.
Alm disso, so reconhecidas como provises apenas as obrigaes decorrentes de eventos
passados que existam independentemente das aes futuras da entidade. Assim, uma deciso da
entidade no origina uma obrigao, exceto se a deciso tenha sido comunicada a terceiros e gere uma
expectativa vlida de que a entidade cumprir com suas responsabilidades.
Por exemplo, uma entidade do setor pblico deve reconhecer uma proviso para pagamento de
multas ou custos de reparao provenientes de danos ambientais, conforme imposto pela legislao, na
medida em que estiver obrigada a restaurar os danos j causados. J a deciso da entidade de instalar
filtros para evitar a emisso de gases poluentes no enseja o registro de uma proviso, pelo fato de as
entidades poderem evitar o gasto futuro decorrente de suas aes futuras.
Uma sada de recursos considerada como provvel se a probabilidade de o evento ocorrer for
maior que a de no ocorrer. Quando a probabilidade for pequena, deve-se evidenciar um passivo
contingente. Apenas se a possibilidade for remota no ser necessria a divulgao do evento.

218

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Em relao ao item c, cabe ressaltar que o uso de estimativas uma parte essencial da
elaborao das demonstraes contbeis e no prejudica a sua confiabilidade. Isso especialmente
vlido no caso das provises, que por natureza tm mais incerteza que a maior parte dos demais ativos
e passivos. Com exceo de casos extremamente raros, uma entidade capaz de determinar um
intervalo de possveis resultados e, desse modo, pode realizar uma estimativa da obrigao que seja
suficientemente confivel para o reconhecimento da proviso. Nesses casos em que nenhuma
estimativa confivel possa ser realizada, o passivo, embora exista, no pode ser reconhecido, mas
dever ser divulgado como passivo contingente.
Atendidos os requisitos, as provises devem ser reconhecidas no passivo, em contas patrimoniais
especficas do PCASP.
Reconhecimento da proviso
Natureza da informao: patrimonial
D 3.9.7.x.x.xx.xx
VPD de Constituio de Provises
C 2.x.7.x.x.xx.xx
Provises

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

219

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

10.2.2. Mensurao
O valor reconhecido como proviso deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para se
extinguir a obrigao presente na data das demonstraes contbeis.
A melhor estimativa do gasto necessrio para a extino da obrigao presente corresponde ao
valor que a entidade racionalmente pagaria para, na data das demonstraes contbeis, liquidar a
obrigao ou para transferi-la a um terceiro.
As estimativas dos resultados e efeitos financeiros so determinadas pelo julgamento da
administrao da entidade, complementados pela experincia de casos similares e, em alguns casos,
por relatrios de peritos independentes. A evidncia considerada inclui qualquer evidncia adicional
fornecida por eventos subsequentes divulgao das demonstraes contbeis.
Quando uma nica obrigao estiver sendo mensurada, o resultado individual mais provvel
pode ser a melhor estimativa do passivo.
Quando a proviso mensurada envolve uma grande populao de itens, a obrigao estimada
ponderando-se todos os possveis resultados. Este mtodo estatstico corresponde ao "valor esperado".
Exemplo:
O governo detectou que, devido a um erro no sistema de cobrana, um tributo pode ter sido
cobrado indevidamente de determinados contribuintes, sendo necessrio fazer a restituio. Caso se
identifique que a totalidade dos valores cobrados dever ser restituda, o desembolso esperado ser R$
5 milhes. Caso se identifique que o erro resultou apenas numa cobrana a maior do tributo, o
desembolso esperado ser R$ 2 milhes. Caso se identifique que o erro do sistema no afetou a cobrana
do tributo, no haver valor a restituir. Estima-se que 10% dos contribuintes foram indevidamente
tributados, 30% tenham sido tributados a maior e que 60% no foram afetados.
Nesta situao, o valor esperado para a proviso com as restituies :
(10% de R$ 5mi) + (30% de 2mi) + (60% de R$ 0) = R$ 1.100.000
10.2.2.1.

Ajuste a valor presente

Quando o efeito do tempo no dinheiro for material, o valor da proviso deve corresponder ao
valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos para liquidar a obrigao.
Assim, o valor da proviso dever ser descontado utilizando-se uma taxa que reflita as atuais
avaliaes de mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e aos riscos especficos para o passivo.
Quando o desconto a valor presente for utilizado, o valor contbil da proviso aumenta a cada
perodo para refletir o transcurso do tempo. Este aumento reconhecido como uma despesa financeira.
Reconhecimento da despesa financeira
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.x.x.x.xx.xx
Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
C 2.x.7.x.x.xx.xx
Provises
10.2.2.2.

Mudanas nas Provises

As provises devem ser reavaliadas na data de apresentao das demonstraes contbeis e


ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente.
Quando no houver mais incertezas quanto ao valor e ao prazo de determinado passivo este
deixar de ser uma proviso, devendo ser reconhecida a obrigao a pagar correspondente. O valor da
obrigao a pagar poder ser exatamente igual ao valor provisionado, situao na qual haver o registro

220

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

de um fato meramente permutativo. Entretanto, o valor da obrigao a pagar poder ser inferior ou
superior ao valor da proviso. Nesses casos, dever ser registrada uma variao patrimonial diminutiva
com a complementao ou uma variao patrimonial aumentativa com a reverso da proviso,
respectivamente.
Lanamentos:
a. Quando o valor da obrigao for igual ao valor provisionado:
Baixa da proviso e registro do passivo correspondente
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.7.x.x.xx.xx
Provises
C 2.x.x.x.x.xx.xx
Obrigaes a Pagar
b. Quando o valor da obrigao for maior que o valor provisionado:
Baixa da proviso e registro do passivo correspondente
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.7.x.x.xx.xx
Provises
D 3.x.x.x.x.xx.xx
VPD
C 2.x.x.x.x.xx.xx
Obrigaes a Pagar
c. Quando o valor da obrigao for menor que o valor provisionado:
Registro do passivo e reverso da proviso
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.7.x.x.xx.xx
Provises
C 2.x.x.x.x.xx.xx
Obrigaes a Pagar
C 4.9.7.1.x.xx.xx
Reverso de Provises
Uma proviso somente poder ser usada para os desembolsos para os quais foi originalmente
reconhecida. Ajustar gastos contra uma proviso originalmente reconhecida para outros propsitos
ocultaria o impacto de eventos diferentes.
Se j no for mais provvel que ser necessria uma sada de recursos que incorporam benefcios
econmicos futuros para o pagamento da obrigao, a proviso deve ser revertida.
Reverso da proviso
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.7.x.x.xx.xx
Provises
C 4.9.7.1.x.xx.xx
Reverso de Provises

10.2.3. Evidenciao
Para cada tipo\classe de proviso, a entidade deve evidenciar:
a.
b.
c.
d.
e.

O valor contbil no incio e no final do perodo;


Provises complementares feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises existentes;
Montantes utilizados (isto , incorridos e imputados contra a proviso) durante o perodo;
As quantias no utilizadas revertidas durante o perodo;
O aumento no perodo do valor descontado decorrente do transcurso do tempo e os efeitos de
qualquer alterao na taxa de desconto.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

221

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Adicionalmente, recomenda-se que seja evidenciado (a):


a. Uma breve descrio da natureza da obrigao e a periodicidade prevista de qualquer sada
resultante de benefcios econmicos ou potencial de servios;
b. Uma indicao das incertezas sobre o valor ou a periodicidade destas sadas. Quando for
necessrio fornecer informao adequada, a entidade deve evidenciar as principais premissas
feitas a respeito dos eventos futuros;
c. O montante de algum reembolso previsto, declarando o valor de qualquer ativo reconhecido
para tal reembolso.
Quando uma proviso e um passivo contingente surgirem de um mesmo conjunto de
circunstncias, a entidade deve divulgar a relao entre a proviso e os passivos contingentes.

10.3. PASSIVOS CONTINGENTES


Os passivos contingentes no devem ser reconhecidos em contas patrimoniais. No entanto,
devero ser registrados em contas de controle do PCASP e divulgados em notas explicativas. A
divulgao s dispensada nos casos em que a sada de recursos for considerada remota.
Os passivos contingentes devem ser periodicamente avaliados para determinar se uma sada de
recursos que incorporam benefcios econmicos ou potencial de servios se tornou provvel. Caso a
sada se torne provvel, uma proviso dever ser reconhecida nas demonstraes contbeis do perodo
em que ocorreu a mudana na probabilidade. Por exemplo, uma entidade do governo pode ter
desobedecido a uma lei ambiental, mas no est claro se algum dano foi causado ao meio ambiente.
Quando, subsequentemente, tornar-se claro que o dano foi causado e que a reparao ser exigida, a
entidade dever constituir uma proviso.
Registro de passivos contingentes
Natureza de informao: tpica de controle
D 7.4.1.x.x.xx.xx
Controle de Passivos Contingentes
C 8.4.1.x.x.xx.xx
Execuo de Passivos Contingentes
Para cada tipo/classe de passivo contingente, a entidade deve evidenciar, em notas explicativas,
uma breve descrio da natureza do passivo contingente e, quando aplicvel:
a. A estimativa de seu efeito financeiro;
b. A indicao das incertezas em relao quantia ou periodicidade da sada; e
c. A possibilidade de algum reembolso.

10.4. ATIVOS CONTINGENTES


Ativos contingentes usualmente decorrem de eventos no planejados ou no esperados que no
estejam totalmente sob o controle da entidade e que acarretam a possibilidade de um ingresso de
recursos sob a forma de benefcios econmicos ou potencial de servios. Assim, h incerteza quanto ao
ingresso de recursos. o caso, por exemplo, de uma reivindicao por meio de processo judicial cujo
resultado incerto.
Os ativos contingentes no devem ser reconhecidos em contas patrimoniais, uma vez que podem
resultar no reconhecimento de receitas que nunca viro a ser realizadas. No entanto, quando uma
entrada de recursos for considerada provvel, eles devero ser registrados em contas de controle do
PCASP e divulgados em notas explicativas.

222

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Lanamentos
Registro de ativos contingentes
D 7.1.1.x.x.xx.xx
Atos Potenciais Ativos
C 8.1.1.x.x.xx.xx
Execuo de Atos Potenciais Ativos
Os ativos contingentes devero ser reavaliados continuamente para assegurar que os reflexos de
sua evoluo sejam adequadamente apresentados nas demonstraes contbeis. Se ocorrer algum
evento que torne praticamente certo que uma entrada de benefcios econmicos ou potencial de
servios surgir, e desde que o valor do ativo possa ser mensurado corretamente, o ativo e a variao
patrimonial aumentativa relacionada devero ser reconhecidas nas demonstraes contbeis do
perodo em que ocorrer a mudana na probabilidade.
Para cada classe de ativo contingente, a entidade deve evidenciar, em notas explicativas, uma
descrio da natureza do ativo contingente e, quando aplicvel, a estimativa de seu efeito financeiro,
mensurada em conformidade com os critrios utilizados para a mensurao das provises.

10.5. SITUAES ESPECFICAS


10.5.1. Reestruturao
Uma entidade do setor pblico dever registrar uma proviso para reestruturao quando for
provvel uma sada de recursos decorrentes deste processo. Uma obrigao no formalizada para
reestruturao surge apenas quando a entidade tiver um plano formal para reestruturao e tiver
criado uma expectativa vlida naqueles por ela afetados, seja ao comear a implantao desse plano ou
ao anunciar as suas principais caractersticas.
So exemplos de eventos que podem se enquadrar na definio de reestruturao:
a. O fim de uma atividade ou servio;
b. O fechamento de uma sucursal ou o encerramento das atividades de uma agncia
governamental em um lugar ou regio especfico, ou a realocao de atividades de uma
regio para outra;
c. Alteraes na estrutura de gesto como, por exemplo, a eliminao de um nvel de
gerncia;
d. Reorganizaes fundamentais que tm um efeito material na natureza e no foco das
operaes da entidade.
Um plano formal para reestruturao dever identificar pelo menos:
a. O negcio ou parte do negcio em questo;
b. Os principais locais afetados;
c. O local, a funo e o nmero aproximado de empregados que sero compensados
financeiramente por seu desligamento;
d. Os desembolsos que sero realizados; e
e. Quando o plano ser executado.
Para que um plano justifique o registro de uma obrigao no formalizada, sua implementao
precisa ser planejada para ter incio to logo quanto possvel e ser concluda em um prazo em que
alteraes significativas provavelmente no ocorrero.
Caso se espere uma grande demora para o incio da reestruturao, ou que ela tome tempo
demais, pouco provvel que o plano crie expectativa vlida de que o governo ou a entidade encontre-

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

223

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

se comprometida com a reestruturao, pois o intervalo de tempo permite que o plano seja alterado.
Assim, a proviso no dever ser registrada, devendo o fato ser evidenciado em notas explicativas.
No setor pblico, uma reestruturao pode ocorrer no mbito do governo como um todo ou de
rgos e entidades como um ministrio, secretaria, agncia, entre outros.
Quando a reestruturao envolver venda ou transferncia de operaes, nenhuma obrigao
dever ser registrada at que haja um acordo obrigatrio de venda ou transferncia, ainda que a
entidade tenha anunciado publicamente sua deciso. Quando a venda for somente uma parte da
reestruturao, uma obrigao no formalizada pode surgir para as outras partes.
Uma proviso de reestruturao deve incluir apenas os desembolsos diretos decorrentes da
reestruturao, que so aqueles que se encontram simultaneamente relacionados com a reestruturao
e no associados com as atividades em curso na entidade.
Uma proviso de reestruturao no inclui custos como:
a. Novo treinamento ou realocao de funcionrios;
b. Marketing; ou
c. Investimento em novos sistemas e redes de distribuio.
Estes custos relacionam-se conduo futura de uma atividade, e no so passivos de
reestruturao na data das demonstraes contbeis.

10.5.2. Responsabilidade Solidria


Uma obrigao pela qual a entidade esteja conjunta e solidariamente responsvel considerada
um passivo contingente, uma vez que se espera que o valor seja pago pela outra parte. Por exemplo, no
caso de uma dvida relacionada a um empreendimento conjunto (joint venture), a parcela da obrigao
que se espera ser cumprida pelas demais participantes tratada como um passivo contingente e deve,
portanto, ser evidenciada em notas explicativas. O mesmo acontece quanto s garantias concedidas. A
entidade s reconhece uma proviso para a parte da obrigao para a qual provvel a sada de
recursos.

10.5.3. Proviso para Repartio de Crdito Tributrio


No momento do reconhecimento do crdito tributrio, pode haver incerteza sobre o montante a
ser transferido, devido ao fato de que a obrigao de transferir somente existir em relao ao montante
arrecadado e parcela do tributo pode no ser arrecadada. Assim, justifica-se o registro da proviso para
repartio tributria, j que h incerteza quanto ao valor que dever ser transferido.
O clculo da proviso para repartio tributria deve ser efetuado com base nos crditos de
impostos e contribuies ainda no arrecadados sujeitos repartio, deduzidos do respectivo ajuste
para perdas.
Os lanamentos so apresentados com valores exemplificativos.
Reconhecimento do crdito tributrio
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.2.1.xx.xx
Crdito Tributrio a Receber (P)
C 4.1.1.2.1.xx.xx
Imposto sobre Patrimnio e Renda IPVA

200
200

Ajustes de perdas estimadas (10%)


Natureza da informao: patrimonial
D 3.6.1.7.x.xx.xx
VPD com Ajuste de Perdas de Crditos
C 1.1.2.9.X.xx.xx
(-) Ajuste de Perdas de Crditos a Curto Prazo (P)

20
20

224

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Reconhecimento da proviso para repartio de crdito tributrio (50%)


Natureza da informao: patrimonial
D 3.5.2.1.x.xx.xx
Distribuio Constitucional e Legal de Receitas
C 2.1.7.5.x.xx.xx
Proviso para Repartio de Crditos a Curto Prazo (P)

90
90

Somente na arrecadao do tributo ocorrer a baixa do ativo anteriormente registrado em contas


a receber contra o montante do recurso que ingressou no caixa do ente. Ainda nesse momento,
baixada a proviso contra a conta de obrigaes de repartio a outros entes, conforme cada caso.
Somente no momento da arrecadao por parte do ente transferidor, o ente recebedor ter
condies de reconhecer a variao patrimonial aumentativa e o ativo (crditos a receber).
Lanamentos:
a. Quando o valor da obrigao for igual ao valor provisionado:
Arrecadao do Tributo
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional
C 1.1.2.2.1.xx.xx
Crdito Tributrio a Receber (P)

180
180

Baixa da proviso e registro do passivo correspondente


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.7.5.x.xx.xx
Proviso para Repartio de Crditos a Curto Prazo
C 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes

90
90

Reverso do ajuste de perdas estimadas


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.9.X.xx.xx
(-) Ajuste de Perdas de Crditos a Curto Prazo
C 1.1.2.2.1.xx.xx
Crdito Tributrio a Receber (P)

20
20

Transferncia para Outros Entes


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional

90
90

b. Quando o valor da obrigao for maior que o valor provisionado:


Arrecadao do Tributo
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional
C 1.1.2.2.1.xx.xx
Crdito Tributrio a Receber (P)
C 4.1.1.2.1.xx.xx
Imposto sobre Patrimnio e Renda IPVA

240
200
40

Baixa da proviso e registro do passivo correspondente


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.7.5.x.xx.xx
Proviso para Repartio de Crditos a Curto Prazo
D 3.5.2.1.x.xx.xx
Distribuio Constitucional e Legal de Receitas
C 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes

90
30
120

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

225

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Reverso do ajuste de perdas estimadas


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.9.x.xx.xx
(-) Ajuste de Perdas de Crditos a Curto Prazo
C 4.9.7.2.x.xx.xx
Reverso de Ajustes de Perdas

20
20

Transferncia para Outros Entes


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional

120
120

c. Quando o valor da obrigao for menor que o valor provisionado:


Arrecadao do Tributo
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional
C 1.1.2.2.1.xx.xx
Crdito Tributrio a Receber (P)

160
160

Baixa da proviso e registro do passivo correspondente


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.7.5.x.xx.xx
Proviso para Repartio de Crditos a Curto Prazo
C 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes
C 4.9.7.1.x.xx.xx
Reverso de Provises

90
85
5

Reverso do ajuste de perdas estimadas


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.2.9.X.xx.xx
(-) Ajuste de Perdas de Crditos a Curto Prazo
D 3.6.1.7.x.xx.xx
VPD com Ajuste de Perdas de Crditos
C 1.1.2.2.1.xx.xx
Crdito Tributrio a Receber (P)

20
10
30

Transferncia para Outros Entes


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.5.x.x.xx.xx
Obrigaes de Repartio a Outros Entes
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional

85
85

10.5.4. Proviso Matemtica Previdenciria


A International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 39 Employee Benefits do
International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) destaca a necessidade do
reconhecimento do passivo atuarial e sua evidenciao no Balano Patrimonial, em atendimento ao
regime de competncia:
Para demonstrar a real situao patrimonial e financeira do Regime Prprio de Previdncia Social
(RPPS), como entidade contbil, a Portaria n 916/2003 do Ministrio da Previdncia Social estabeleceu
como um dos seus pilares o registro das reservas matemticas previdencirias.
Entende-se por proviso matemtica previdenciria a diferena a maior entre os valores
provisionados para fazer face totalidade dos compromissos futuros do plano para com seus
beneficirios e dependentes e as contribuies correspondentes. Ou seja, a proviso matemtica
previdenciria, tambm conhecida como passivo atuarial, representa o valor presente do total dos
recursos necessrios ao pagamento dos compromissos dos planos de benefcios, calculados
atuarialmente, em determinada data.

226

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Para o registro das provises matemticas previdencirias, o ente dever utilizar os


desdobramentos da seguinte conta do PCASP:

2.2.7.2.0.00.00

PROVISES
MATEMTICAS
PREVIDENCIRIAS A
LONGO PRAZO

Compreende os passivos de prazo ou de valor


incertos, relacionados a futuros benefcios
previdencirios a serem pagos aos contribuintes,
com probabilidade de ocorrerem no longo prazo.

A frmula de clculo e a constituio das provises matemticas so objeto de normativos


prprios do Ministrio da Previdncia Social.

10.6. GRFICOS E TABELAS


10.6.1. rvore de Deciso

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227

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

10.6.2. Proviso e Passivo Contingente


Quando, em consequncia de eventos passados, possa existir uma sada de recursos que incorporam
benefcios econmicos ou potencial de servios seja exigida para a extino de:
a) Uma obrigao presente; ou
b) Uma obrigao possvel cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um
ou mais eventos futuros incertos que no esto totalmente sob o controle da entidade.
Possibilidade de
Probabilidade de
Estimativa
Forma de
Obrigao
Sada de
Classificao
Confivel do
Evidenciao
Recursos
Valor
Balano
Patrimonial
Presente
Provvel
Possvel
Proviso
e Notas
Explicativas
Passivo
Presente
Provvel
No possvel
Notas Explicativas
Contingente
Possvel ou
Passivo
Presente
Pouco provvel
Notas Explicativas
No Possvel
Contingente
Possvel ou
Passivo
Presente
Remota
No divulgado
No Possvel
Contingente
Passivo
Possvel
Provvel
Possvel
Notas Explicativas
Contingente

10.6.3. Ativo Contingente


Quando, em consequncia de eventos passados, possa existir um ativo possvel, cuja existncia ser
confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos que no esto
totalmente sob o controle da entidade.
Probabilidade de ingresso de recursos sob a
Forma de
forma de benefcios econmicos ou potencial
Classificao
evidenciao
prestao de servios
Balano Patrimonial e
Certeza
Ativo
Notas Explicativas
Provvel
Ativo Contingente
Notas Explicativas
Pouco provvel
Ativo Contingente
No divulgado

228

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

11.REFLEXO PATRIMONIAL DAS DESPESAS DE EXERCCIOS ANTERIORES (DEA)


11.1. INTRODUO
A Lei n 4.320/1964 estabelece:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo consignava crdito
prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem
como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o
encerramento do exerccio correspondente, podero ser pagas conta de dotao especfica consignada
no oramento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.

Assim, as Despesas de Exerccios Anteriores (DEA) abrangem trs situaes:


a. Despesas de exerccios encerrados10, para as quais o oramento respectivo consignava crdito
prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na poca
prpria11;
b. Restos a pagar com prescrio interrompida12;
c. Compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente.
Quanto classificao oramentria por natureza da despesa, a DEA corresponde a elemento de
despesa prprio usado no oramento do exerccio corrente para despesas que pertencem ao exerccio
anterior: 92 Despesas de Exerccios Anteriores.

11.2. REGISTROS PATRIMONIAIS DECORRENTES DAS DESPESAS ORAMENTRIAS DE


EXERCCIOS ANTERIORES (DEA)
Muitas dvidas surgem no momento de relacionar a DEA com seus efeitos no patrimnio,
principalmente quanto deciso de se contabilizar uma variao patrimonial (VPA ou VPD) ou direto
no patrimnio lquido em uma conta de Supervit ou Dficit Acumulados (Supervit ou Dficit de
Exerccios Anteriores ou Ajustes de Exerccios Anteriores, conforme o caso).
De acordo com o 1 do art. 186 da Lei n 6.404/1976, Lei das Sociedades por Aes (S.A.), sero
considerados como ajustes de exerccios anteriores apenas os decorrentes de efeitos da mudana de
critrio contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no
possam ser atribudos a fatos subsequentes.

10

O termo despesa de exerccios encerrados o mesmo que despesa oramentria do exerccio anterior.
Despesa que no tenha se processado na poca prpria corresponde despesa oramentria no executada, que ocorreu o
empenho, mas este era insubsistente (insustentvel, sem valor, sem fundamento) ou foi anulado no exerccio anterior.
12
Restos a Pagar com prescrio interrompida correspondem a Restos a Pagar cancelados antes da prescrio da dvida.
11

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

229

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Diferenas entre Despesa de Exerccios Anteriores (DEA) e Ajustes de Exerccios


Anteriores
Despesa de Exerccios Anteriores (DEA)
Ajustes de Exerccios Anteriores
uma classificao da despesa
uma conta contbil do Patrimnio
oramentria quanto natureza.
Lquido.
No PCASP representada pela conta
representada por um elemento de 2.3.7.2.1.03.00 AJUSTES DE EXERCCIOS
despesa prprio usado no oramento do ANTERIORES Registra o saldo decorrente de
exerccio corrente para atender a despesas que efeitos da mudana de critrio contbil ou da
pertencem ao exerccio anterior: 92 Despesas retificao de erro imputvel a determinado
de Exerccios Anteriores.
exerccio anterior, e que no possam ser
atribudos a fatos subsequentes
Seu movimento a dbito pode ou no
Pode ou no estar relacionada a eventos
estar relacionado a uma despesa oramentria
que geram registros patrimoniais na conta de
classificada como Despesa de Exerccios
Ajustes de Exerccios Anteriores.
Anteriores (DEA).
Dessa forma, para dirimir as referidas dvidas, so apresentados abaixo os procedimentos que
devero ser utilizados para cada uma das situaes de DEA previstas na Lei n 4.320/1964.

11.2.1. Despesas de exerccios encerrados para as quais o oramento respectivo consignava


crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processado na
poca prpria
Segundo o Decreto n 93.872/1986, que regulamenta o art. 37 da Lei n 4.320/1964 no mbito
da Unio, despesas que no se tenham processado na poca prpria so aquelas cujo empenho tenha
sido considerado insubsistente ou anulado no encerramento do exerccio correspondente, mas que,
dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigao.
No caso de fatos que reduzam a situao patrimonial lquida, o passivo e a VPD devero ser
registrados no momento em que o credor cumprir a obrigao, pois ocorreu o fato gerador. Em regra,
esses fatos correspondem a uma despesa oramentria corrente.
No caso de fatos que no alterem a situao patrimonial lquida (fatos permutativos) haver o
registro de um passivo e do ativo incorporado ao patrimnio do ente pblico.
Em regra, esses fatos correspondem a uma despesa oramentria de capital, a uma despesa
corrente com aquisio de itens para estoque ou a uma VPD paga antecipadamente.
Ocorrendo o fato gerador no exerccio anterior (credor cumpriu a obrigao) sem que tenha sido
registrada uma VPD poca prpria, nos casos de despesa corrente, exceto aquelas com aquisio de
itens para estoque, dever ser registrado patrimonialmente um Supervit ou Dficit Acumulado no
exerccio corrente, no qual ser executada oramentariamente a DEA.

11.2.2. Restos a Pagar com prescrio interrompida


O Decreto n 93.872/1986 dispe que restos a pagar com prescrio interrompida so as
despesas cuja inscrio como restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda esteja vigente o direito do
credor.
Essa situao poder ocorrer nos seguintes casos:
a. Restos a Pagar No Processados a Liquidar

230

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

Caso os restos a pagar no processados a liquidar tenham sido inscritos sem que o credor tenha
cumprido sua obrigao, o passivo, a VPD ou o ativo devero ser registrados no momento em que o
credor cumprir a obrigao (ocorrncia do fato gerador), com concomitante registro da DEA.
Ocorrendo o fato gerador no exerccio anterior, sem que tenha sido registrada uma VPD ou
incorporado um ativo na poca prpria, dever ser registrado patrimonialmente um Supervit ou
Dficit Acumulado no exerccio corrente (no qual ser executada a DEA) ou a incorporao do ativo, a
depender do caso.
b. Restos a Pagar No Processados em Liquidao13
Tendo em vista que os restos a pagar no processados em liquidao pressupem que tenha
ocorrido o reconhecimento do passivo correspondente, nesta situao, no exerccio corrente (no qual
ser executada a DEA), no haver necessidade de registro patrimonial, uma vez que a VPD ou a
incorporao do ativo j foi reconhecida no exerccio anterior.
c. Restos a Pagar Processados
Tendo em vista que os restos a pagar processados pressupem que tenha ocorrido o
reconhecimento do passivo correspondente, nesta situao, no exerccio corrente (no qual ser
executada a DEA), no haver necessidade de registro patrimonial, uma vez que a VPD ou a
incorporao do ativo j foi reconhecida no exerccio anterior.

11.2.3. Compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente


De acordo com o Decreto n 93.872/1986, consideram-se compromissos reconhecidos aps o
encerramento do exerccio as obrigaes de pagamento criadas em virtude de lei, mas somente
reconhecido o direito do reclamante aps o encerramento do exerccio correspondente.
Nos casos em que j havia uma obrigao presente, mas em que a administrao somente
reconheceu a ocorrncia do fato gerador em exerccio posterior, deve-se registrar o valor em conta de
Supervit ou Dficit Acumulado no patrimnio lquido, uma vez que o fato gerador ocorreu em exerccio
diverso.
J nos casos em que a lei ou norma cria uma obrigao no momento presente, mas com efeitos
retroativos, deve-se registrar a VPD no exerccio, uma vez que se trata de fato gerador do exerccio
atual.
Ressalte-se que nos casos em que a despesa abranja mais de um exerccio, a parcela da despesa
correspondente ao exerccio anterior dever ser registrada como DEA, mas a despesa referente ao
exerccio corrente constitui despesa oramentria do ano.

13

Para maiores informaes sobre a etapa da despesa em liquidao, consulte o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico, Parte IV PCASP.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

231

Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais

232

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

PARTE III
Procedimentos Contbeis Especficos

Aplicado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios


Vlido a partir do exerccio de 2017
Portaria STN n 840, de 21 de dezembro de 2016

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

1. FUNDEB
1.1.

INTRODUO

O Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos


Profissionais da Educao (Fundeb), institudo nos termos do art. 60 do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias (ADCT), com a redao dada pela Emenda Constitucional n 53/2006,
encontra-se regulamentado pela Lei n 11.494/2007 e pelo Decreto n. 6.253/2007, em substituio ao
Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio
(Fundef), vigente em 1988 a 2006.
Com vigncia estabelecida para o perodo de 2007 2020, o Fundeb, caracterizado como fundo
especial de natureza contbil, de mbito estadual (um fundo por estado e Distrito Federal, num total de
vinte e sete fundos), teve sua implantao iniciada em 1 de janeiro de 2007 e concluda em 2009,
destina-se manuteno e ao desenvolvimento da educao bsica pblica e valorizao dos
trabalhadores em educao, incluindo sua condigna remunerao.

1.2.

RECURSOS DO FUNDEB

Para cumprir a sua finalidade, o Fundeb de cada estado conta com recursos provenientes dos
impostos e das transferncias do estado e de seus municpios, vinculados educao por fora do
disposto no art. 212 da Constituio Federal, bem como de complementao financeira de
responsabilidade da Unio.
Os estados, o Distrito Federal e os municpios contribuem para a composio do Fundeb no
montante equivalente ao percentual de 20% das receitas dos seguintes impostos e transferncias
constitucionais e legais:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
i.

Fundo de Participao dos Estados FPE.


Fundo de Participao dos Municpios FPM.
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios ICMS.
Imposto sobre Produtos Industrializados, proporcional s exportaes IPI Exportao.
Desonerao das Exportaes (Lei Complementar n 87/1996).
Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes ITCMD.
Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores IPVA.
Cota parte de 50% do Imposto Territorial Rural ITR devida aos municpios.
Receita da dvida ativa tributria, juros e multas relativas aos impostos acima relacionados.

Na dinmica do Fundeb h, de um lado, a contribuio formao do Fundo (no caso dos estados
e municpios 20% dos impostos e transferncias) e, de outro, a receita proveniente do Fundo (valor
recebido de acordo com o n de alunos matriculados). Alm disso, o percentual das transferncias
constitucionais ser retido e enviado ao FUNDEB pelo ente transferidor, ou seja, a Unio e os Estados.
Dessa forma, imprescindvel que as informaes sobre os valores transferidos contemplem os valores
brutos, para a correta contabilizao pelos entes recebedores.
A Unio complementar os recursos sempre que, no Distrito Federal e em cada estado, o valor
por aluno no alcanar o mnimo definido nacionalmente, conforme o inciso V do art. 60 do ADCT. Esse
mnimo corresponde mdia nacional de todos os recursos do fundo divididos pelo nmero total de
alunos. A diferena entre a mdia e o valor que ficou abaixo do mnimo complementada pela Unio,
at que todos os estados atinjam o valor da mdia. Essa complementao dever corresponder, no
mnimo, a 10% do total dos recursos compulsoriamente aportados pelos governos estaduais e
municipais ao fundo.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

235

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Composio do Fundeb (2010-2020)

Estados e DF

Municpios

Unio

1.3.

ITCMD
IPVA
20% da arrecadao dos
ICMS
seguintes
impostos
e
Desonerao das Exportaes
transferncias recebidas
FPE
Cota-parte do IPI Exportao
Desonerao das Exportaes
FPM
20% das seguintes transferncias Cota-parte do IPI Exportao
recebidas
Cota-parte do ICMS
Cota-parte do IPVA
Cota-parte do ITR
10%, no mnimo, do total dos recursos de impostos e transferncias
destinados ao fundo

APLICAO DOS RECURSOS DO FUNDEB

A regulamentao do Fundeb dispe que os recursos devero ser aplicados na forma do art. 70
da Lei de Diretrizes e Bases (LDB) , de forma que pelo menos 60% seja direcionado ao pagamento da
remunerao dos profissionais do magistrio em efetivo exerccio na educao bsica de
responsabilidade do respectivo ente governamental, e o restante (de at 40%) seja aplicado em outras
aes de manuteno e desenvolvimento da educao bsica, sendo vedada sua utilizao nas despesas
citadas em seu art. 71 .
Outra particularidade estabelecida pelo regramento do Fundeb diz respeito utilizao dos
recursos do fundo, que devem ser totalmente utilizados durante o exerccio em que forem creditados.
Admite-se, porm, que eventual saldo no comprometido, de at 5% do valor total repassado no
exerccio, seja utilizado no primeiro trimestre do exerccio imediatamente subsequente, mediante
abertura de crdito adicional.

1.4.

CONTABILIZAO DO FUNDEB

1.4.1. Contabilizao dos Impostos e Transferncias que Compem a base de Clculo do Fundeb
As receitas que compem a base de clculo do Fundeb (impostos e transferncias constitucionais
e legais) devero ser registradas contabilmente pelos seus valores brutos (no lquidos dos valores
destinados ao Fundeb), de acordo com o disposto no Captulo 8 Transaes Sem Contraprestao, da
Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais deste manual.

1.4.2. Contabilizao das Transferncias ao Fundeb


Os fundos tm como agente financeiro o Banco do Brasil. Isso implica que os recursos transferidos
ao fundo no ficaro contabilizados na contabilidade do estado, na forma de caixa ou equivalente de
caixa ou qualquer outro direito, e sim em uma conta bancria especfica de cada estado junto
instituio financeira.
Os valores destinados formao do Fundeb pelos estados, Distrito Federal e municpios devero
ser registrados patrimonialmente como variao patrimonial diminutiva (VPD) e oramentariamente
como deduo da receita oramentria realizada.
A operacionalizao das dedues das receitas oramentrias descrita no Captulo 3 Receita
Oramentria da Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios (PCO) deste Manual.

236

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

As variaes patrimoniais referentes s transferncias concedidas ou recebidas referentes ao


Fundeb devem ser classificadas como Inter OFSS Estado, ainda que o ente transferidor ou recebedor
seja o prprio Estado. Para fins de consolidao das contas nacionais, necessrio excluir as contas
3.5.2.2.4.XX.XX Transferncias ao Fundeb Inter OFSS - Estado e 4.5.2.2.4.XX.XX - Transferncia do
Fundeb Inter OFSS - Estado para serem eliminadas duplicidades, conforme estabelecido na Parte IV
Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico deste manual.
Destaca-se que os lanamentos a seguir foram realizados conforme o nvel de padronizao
definido no PCASP Federao, e que representam a contabilizao no ente que aporta recursos ao
Fundeb.
Lanamentos:
Transferncia dos estados, DF ou municpios ao Fundeb
Natureza de informao: patrimonial
D 3.5.2.2.4.xx.xx
Transferncias ao Fundeb Inter OFSS Estado
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional Consolidao (F)
Transferncia dos estados, DF ou municpios ao Fundeb
Natureza de informao: oramentria
D 6.2.1.3.x.x.xx
(-) Dedues da Receita Oramentria
C 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
A natureza de receita deduzida reflete a receita originalmente arrecadada.
Transferncia dos estados, DF ou municpios ao Fundeb
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
A transferncia da complementao da Unio ao Fundeb deve ser realizada por meio de Variao
Patrimonial Diminutiva (VPD) e despesa oramentria.

1.4.3. Contabilizao dos Recursos Recebidos do Fundeb


O recebimento de recursos do Fundeb dever ser registrado patrimonialmente como variao
patrimonial aumentativa (VPA). Do ponto de vista oramentrio, dever ser registrada a realizao da
receita oramentria.
importante ressaltar que todos os recursos recebidos do fundo devem ser controlados
separadamente por fonte/destinao de recursos ou detalhamento da natureza de receita, de acordo
com a origem dos recursos, para diferenciar, por exemplo, os recursos destinados exclusivamente
remunerao dos profissionais do magistrio (60%), os recursos aplicados em outras aes (40%) e os
recursos recebidos a ttulo de complementao da Unio.
Destaca-se que os lanamentos a seguir foram realizados conforme o nvel de padronizao
definido no PCASP Federao, e que representam a contabilizao no ente que recebe recursos do
Fundeb.
Lanamentos:
Transferncias do Fundeb
Recebimento das transferncias do Fundeb pelos estados, DF e municpios
Natureza da informao: patrimonial

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

237

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

D 1.1.1.1.1.xx.xx
C 4.5.2.2.4.xx.xx

Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional Consolidao (F)


Transferncias do Fundeb Inter OFSS Estado

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
Natureza de Receita
Na codificao anterior: 1724.01.00 - Transferncias de Recursos do Fundeb ou 1724.02.00
Transferncias de Recursos da Complementao da Unio ao Fundeb.
Na codificao nova: 1758.01.1.1 - Transferncias de Recursos do Fundeb - Principal ou
1758.01.2.1 Transferncias de Recursos da Complementao da Unio ao Fundeb - Principal.

1.4.4. Contabilizao de Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes Financeiras do


Fundeb
importante manter o devido controle sobre a remunerao de depsitos bancrios e aplicaes
financeiras decorrentes de recursos recebidos do Fundeb, pois tais recursos devem ser utilizados para
a mesma finalidade.
O controle de recursos vinculados ao Fundeb ser realizado pelo mecanismo de fonte/destinao
de recursos, para os entes que sigam tal mecanismo, ou a natureza de receita referente remunerao
de depsitos bancrios dever ser desdobrada para tal fim, conforme orientao da Parte I deste
Manual.
Os lanamentos abaixo consideram a remunerao de depsitos bancrios. No caso de aplicaes
financeiras, deve-se escolher a natureza de receita apropriada.
Lanamentos:
Reconhecimento da remunerao de depsitos bancrios
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional Consolidao (F)
C 4.4.5.x.x.xx.xx
Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes Financeiras
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza de Receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios (codificao anterior) ou
1321.00.1.1 Remunerao de Depsitos Bancrios Principal (codificao nova).
Reconhecimento da remunerao de depsitos bancrios
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

238

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

2. CONCESSES DE SERVIOS PBLICOS


A normatizao dos procedimentos contbeis relativos a Concesses de Servios Pblicos foi
elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 05 Acordos de Concesses de
Servios Pblicos: Concedente, do Conselho Federal de Contabilidade, observando tambm a
International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 32 Service Concession Arrangements: Grantor
do International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e a legislao brasileira aplicvel.
O objetivo deste captulo estabelecer normas sobre os registros contbeis e oramentrios
relativos execuo dos contratos de concesso de servios pblicos, sejam eles concesses comuns ou
parcerias pblico-privadas (PPP), sob a tica do rgo ou entidade pblica.
Concesso de servios pblicos a delegao contratual da execuo do servio pblico,
precedida ou no de obra pblica, permanecendo a titularidade com o poder pblico. As concesses de
servios pblicos dividem-se em duas categorias: concesses comuns e as concesses especiais.
As concesses comuns so reguladas pela Lei n 8.987/95 e comportam duas modalidades:
concesses de servios pblicos simples e concesses de servios pblicos precedidas da execuo de
obra pblica. Nesses casos o Poder Pblico no oferece qualquer contrapartida pecuniria ao
concessionrio, que remunerado totalmente pela tarifa cobrada dos usurios dos servios.
J as concesses especiais so reguladas pela Lei n 11.079/2004, so as chamadas Parcerias
Pblico-Privadas (PPP) e se subdividem em: concesses patrocinadas e administrativas.
Diferentemente das concesses comuns, a contraprestao pecuniria por parte do Poder Pblico
premissa do modelo, podendo ou no haver cobrana de tarifa dos usurios.
Quanto aos dispositivos legais aplicveis s concesses, ressalta-se:
a. As PPP so regidas pela Lei n 11.079/20041 alterada pela Lei n 12.766/2012.
b. s concesses administrativas2 aplica-se adicionalmente o disposto nos arts. 21, 23, 25 e 27 a
39 da Lei n 8.987/1995, e no art. 31 da Lei n 9.074/1995.
c. s concesses patrocinadas3 aplica-se subsidiariamente o disposto na Lei n 8.987/1995, e nas
leis que lhe so correlatas.
d. As concesses comuns4 so regidas pela Lei n 8.987/1995, e pelas leis correlatas, no se lhes
aplicando o disposto na Lei n 11.079/2004.
e. Os demais contratos administrativos5 que no caracterizem concesso comum, patrocinada ou
administrativa continuam regidos exclusivamente pela Lei n 8.666/1993 e pelas leis
correlatas.
f. Os arts. 14 a 22 da Lei n 11.079/2004 estabelecem disposies aplicveis exclusivamente
Unio.

Lei n 11.079/2004
Art. 1 Esta Lei institui normas gerais para licitao e contratao de parceria pblico-privada no mbito dos Poderes da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
Pargrafo nico. Esta Lei se aplica aos rgos da Administrao Pblica direta, aos fundos especiais, s autarquias, s fundaes
pblicas, s empresas pblicas, s sociedades de economia mista e s demais entidades controladas direta ou indiretamente pela
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. [...]
2 Lei n 11.079/2004 art. 3 caput.
3 Lei n 11.079/2004 art. 3 1.
4 Lei n 11.079/2004 art. 3 2.
5 Lei n 11.079/2004 art. 3 3.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

239

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

QUADRO RESUMO
PPP
Concesso
Patrocinada
Objeto

Legislao aplicvel

2.1.

Coletividade.
H.

H.

No h.

H.

H.

No h.

Lei n 11.079/2004 e
Lei n 8.987/1995
subsidiariamente.

Lei n 11.079/2004,
arts. 21, 23, 25 e 27 a
39 da Lei n
8.987/1995, e art. 31
da Lei n 9.074/1995.

Lei n 8.987/1995.

Concesso de servios
pblicos com ou sem
obras pblicas.

Usurio
Contraprestao
pecuniria do parceiro
pblico ao parceiro
privado
Repartio de riscos
entre as partes

Concesso Comum

Concesso
Administrativa
Prestao de servios
Adminstrao Pblica
com ou sem obras
pblicas.
Administrao Pblica.

Concesso de servios
pblicos com ou sem
obras pblicas.
Coletividade.

DEFINIES
Contrato de Concesso

um acordo vinculante entre o concedente e o concessionrio em que este utiliza o ativo da


concesso, por um prazo determinado, para prover servios pblicos, tendo como contrapartida uma
compensao (contraprestao, tarifa ou ambos) por seus servios durante o perodo da concesso.
Pela legislao6 vigente no Brasil, a concesso de servio pblico, precedida ou no da execuo
de obra pblica, sempre formalizada mediante contrato, precedida de licitao.
Concedente/ Parceiro Pblico/ Contratante7
Concedente pode ser rgo da Administrao Pblica direta, fundo especial, autarquia, fundao
pblica, empresa pblica, sociedade de economia mista, ou entidade controlada direta ou
indiretamente pelo ente. a entidade que confere ao concessionrio o direito de explorao dos
servios providos pelo ativo da concesso.
Na modalidade PPP, pode ser denominado tambm de parceiro pblico o titular do servio
pblico cuja execuo delegada ao parceiro privado, precedida ou no da execuo de obra pblica,
por meio de contrato de concesso.

Lei n 8.987/95 art. 4.


Lei n 11.079/2004
Art. 1 [...]
Pargrafo nico. Esta Lei se aplica aos rgos da Administrao Pblica direta, aos fundos especiais, s autarquias, s fundaes
pblicas, s empresas pblicas, s sociedades de economia mista e s demais entidades controladas direta ou indiretamente pela
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
7

240

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Concessionrio /Parceiro Privado/ Contratado / Operador


Concessionrio a pessoa jurdica ou consrcio de empresas, vencedor de processo licitatrio,
que recebe a delegao do servio pblico por meio de contrato de concesso. Portanto, a entidade
que usa o ativo da concesso, sujeito ao controle do concedente, para fornecer servios pblicos.
Na modalidade PPP, pode ser denominado tambm de parceiro privado. A implantao e gesto
do objeto da PPP realizada por sociedade de propsito especfico (SPE)8 constituda para este fim.
Ativo da Concesso
Ativo da concesso um ativo necessrio prestao do servio pblico, objeto da concesso.
Pode ser um ativo j existente no concessionrio, um ativo construdo, desenvolvido ou adquirido pelo
concessionrio, ou benfeitorias em um ativo j existente no concedente.
Obra Pblica
A construo, total ou parcial, conservao, reforma, ampliao ou melhoramento de quaisquer
obras de interesse pblico9.
Contraprestao
Contraprestao o valor da remunerao a ser pago pelo concedente ao concessionrio, sempre
precedida da disponibilizao do servio10 objeto do contrato de PPP.
A contraprestao da Administrao Pblica poder ser feita por meio de11:
a.
b.
c.
d.
e.

Ordem bancria;
Cesso de crditos no tributrios;
Outorga de direitos em face da Administrao Pblica;
Outorga de direitos sobre bens pblicos dominicais; ou
Outros meios admitidos em lei.
Aporte de Recursos12

Aporte de recursos um repasse (nos contratos de PPP) em favor do


concessionrio, na fase de investimentos do projeto e/ou aps a disponibilizao dos servios, para a
realizao de obras e aquisio de bens reversveis. Quando realizado durante a fase dos investimentos
a cargo do parceiro privado, dever guardar proporcionalidade com as etapas efetivamente executadas.
Receitas Adicionais/Extraordinrias
So receitas no diretamente vinculadas ao objeto da concesso, que podero ser exploradas pelo
concessionrio, compartilhando os resultados lquidos de tal explorao com o concedente, conforme
estabelecido em contrato.

Lei n 11.079/2004 art. 9.


Lei n 11.079/2004 art. 2, III.
10 Lei n 11.079/2004 art. 7 caput.
11 Lei n 11.079/2004 art. 6.
12 Lei n 11.079/2004 art. 5 inciso XI, art. 6 2 e art. 7 2.
9

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

241

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Tarifa/Preo Pblico
a remunerao obtida pelo concessionrio a ttulo de compensao pelos servios prestados.
Constitui pagamento de natureza no tributria e configura obrigao contratual facultativa, j que a
receita obtida direta dos usurios dos servios.
Na doutrina do direito administrativo brasileiro, comum referir-se s tarifas como a espcie do
gnero preo pblico, que representa a contraprestao pecuniria de um servio pblico.

2.2.

CONCESSES COMUNS

Nas concesses comuns, os servios so prestados diretamente aos usurios (membros da


coletividade), que remuneram o concessionrio por meio da tarifa cobrada.
Nos casos em que h execuo de obra pblica, o concedente livra-se do dispndio que obras
pblicas acarretam, deixando todo o investimento a cargo do concessionrio. Assim, o concedente
permite que o concessionrio explore a prestao dos servios a fim de recuperar o capital investido
nessas obras.
A Lei n 8.987/1995 distingue a concesso comum em concesso de servio pblico e concesso
de servio pblico precedida da execuo de obra pblica, definindo cada uma destas espcies no art.
2, incisos II e III, respectivamente:
a. Concesso de servio pblico: a delegao de sua prestao, feita pelo concedente, mediante
licitao, na modalidade concorrncia, pessoa jurdica ou consrcio de empresas que
demonstre capacidade para seu desempenho, por sua conta e risco, e por prazo determinado.
Exemplo: concesso de transporte urbano de passageiros.
b. Concesso de servio pblico precedida de execuo de obra pblica: a construo, total
ou parcial, conservao, reforma, ampliao ou melhoramento de quaisquer obras de interesse
pblico, delegada pelo concedente, mediante licitao, na modalidade concorrncia, pessoa
jurdica ou consrcio de empresas que demonstre capacidade para a sua realizao, por sua
conta e risco, de forma que o investimento do concessionrio seja remunerado e amortizado
mediante a explorao do servio ou da obra por prazo determinado.
Exemplo: concesso para gerao de energia eltrica a partir de certo potencial hidroeltrico, em
que somente ser possvel gerar energia depois de edificar uma infraestrutura, como uma usina
hidreltrica.

2.3.

PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP)

Parceria pblico-privada (PPP) uma modalidade especial de contrato administrativo de


concesso de servio pblico, com eventual execuo de obras ou fornecimento de bens.
A PPP se diferencia da concesso comum por envolver contraprestao pecuniria do parceiro
pblico ao parceiro privado13 e repartio de riscos entre as partes14. A PPP adequada implantao
13

Lei n 11.079/2004
Art. 2 [...]
3 No constitui parceria pblico-privada a concesso comum, assim entendida a concesso de servios pblicos ou de obras
pblicas de que trata a Lei no 8.987, de 13 de fevereiro de 1995, quando no envolver contraprestao pecuniria do parceiro pblico
ao parceiro privado.
14 Lei n 11.079/2004
Art. 5 As clusulas dos contratos de parceria pblico-privada atendero ao disposto no art. 23 da Lei n 8.987, de 13 de fevereiro de
1995, no que couber, devendo tambm prever: [...]

242

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

e gesto de servios de grande vulto, que seriam economicamente inviveis sem a participao do
Governo. O dispndio, total ou parcial, com a execuo da obra ou prestao do servio incumbe ao
parceiro privado, sendo ressarcido no curso do contrato mediante tarifa dos usurios e/ou
contraprestao do parceiro pblico. A remunerao do parceiro pblico ao parceiro privado poder
tambm ocorrer mediante aporte de recursos 15 , os quais podero ocorrer, inclusive, na fase de
investimentos, ou seja, antes que haja a efetiva prestao dos servios.
Os contratos de PPP podem ser firmados em duas modalidades:
a. Concesso Patrocinada16: seu objeto a concesso de servios pblicos ou obras pblicas de
que trata a Lei n 8.987/95, quando envolver, adicionalmente tarifa cobrada dos usurios,
contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado.
b. Concesso Administrativa 17 : seu objeto a prestao de servios de que a Administrao
Pblica seja a usuria direta ou indireta, ainda que envolva execuo de obra ou fornecimento
e instalao de bens. A forma de remunerao do concessionrio feita apenas pela
contraprestao paga pelo concedente, no h cobrana de tarifa, j que o usurio direto dos
servios a Administrao Pblica.
Dessa forma, podem ser objeto de uma PPP a prestao de servios pblicos tpicos coletividade,
tais como manuteno de rodovias, saneamento bsico, sade e educao, ou a prestao de servios
prpria Administrao Pblica, tais como a gesto de prdios pblicos ou presdios.
Exemplos:
a. PPP na Modalidade Concesso Patrocinada para Explorao de Rodovia: de acordo com o
contrato, o parceiro privado dever duplicar a rodovia, construir pontes e viadutos, prestar
servios de manuteno, promover a sinalizao e disponibilizar socorro mdico e mecnico. O
parceiro privado remunerado pela cobrana de tarifa dos usurios da rodovia pedgio.
Considerando-se que o pedgio poderia custar demasiadamente caro ao usurio, o parceiro
pblico subsidia o projeto mediante contraprestao pblica ao parceiro privado.
b. PPP na Modalidade Concesso Administrativa para Construo e Manuteno de
Presdio: de acordo com o contrato, o parceiro privado dever construir um presdio e prestar
servios de vigilncia, limpeza, manuteno das instalaes do prdio e alimentao dos presos.
A titularidade do poder de polcia, no entanto, no pode ser delegada. Neste caso, no possvel
a cobrana de tarifas e o parceiro privado ser remunerado exclusivamente por
contraprestao do parceiro pblico.
c. PPP na Modalidade Concesso Administrativa para Construo e Manuteno de
Hospital: de acordo com o contrato, o parceiro privado dever construir o hospital, instalar os
III a repartio de riscos entre as partes, inclusive os referentes a caso fortuito, fora maior, fato do prncipe e lea econmica
extraordinria;
15 Lei n 11.079/2004
Art. 5 As clusulas dos contratos de parceria pblico-privada atendero ao disposto no art. 23 da Lei n 8.987, de 13 de fevereiro de
1995, no que couber, devendo tambm prever: [...]
XI - o cronograma e os marcos para o repasse ao parceiro privado das parcelas do aporte de recursos, na fase de investimentos do
projeto e/ou aps a disponibilizao dos servios, sempre que verificada a hiptese do 2o do art. 6o desta Lei. (Includo pela Lei n
12.766, de 2012)
16 A Lei n 11.079/2004 no permite contratos de parceria pblico-privada cujo valor seja inferior a R$ 20.000.000,00 (vinte milhes
de reais);
17 Lei n 11.079/2004 art. 2 2.
Art. 5 As clusulas dos contratos de parceria pblico-privada atendero ao disposto no art. 23 da Lei n 8.987, de 13 de fevereiro de
1995, no que couber, devendo tambm prever: [...]
XI - o cronograma e os marcos para o repasse ao parceiro privado das parcelas do aporte de recursos, na fase de investimentos do
projeto e/ou aps a disponibilizao dos servios, sempre que verificada a hiptese do 2o do art. 6o desta Lei. (Includo pela Lei n
12.766, de 2012)

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

243

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

equipamentos necessrios, prestar servios de manuteno das instalaes do prdio e dos


equipamentos, bem como fornecer materiais hospitalares e medicaes. O atendimento ser
gratuito para os cidados. Os mdicos, enfermeiros e demais profissionais da rea de sade
sero servidores pblicos contratados pelo Governo. Neste caso, no possvel a cobrana de
tarifas e o parceiro privado ser remunerado exclusivamente por contraprestao pblica.

2.4.

CONTABILIZAO DAS CONCESSES

No ser objeto deste captulo a contabilizao das concesses comuns, a qual ser contemplada
nas prximas edies do MCASP.
A contabilizao das parcerias pblico privadas deve possibilitar a distino entre os passivos
relativos ao ativo da concesso e os passivos relativos prestao de servios, tanto sob a tica
patrimonial quanto oramentria. Ressalta-se que a forma de contabilizao no impacta os aspectos
fiscais, que so regulamentados por normativos prprios.

2.4.1. Reconhecimento e Mensurao de Ativos da Concesso


O concedente deve reconhecer um ativo da concesso quando, alm dos requisitos para
reconhecimento do ativo probabilidade que benefcios econmicos futuros ou potencial de servios
dele provenientes fluam para a entidade e possibilidade de que seu custo ou valor seja determinado em
bases confiveis estejam presentes todos os seguintes requisitos:
a.
b.

O concedente controla ou regula o servio objeto da concesso.


O concedente detm o controle ou qualquer participao residual significativa no ativo ao
final do prazo do contrato de concesso ou o ativo utilizado durante toda a sua vida til.

O controle ou a regulao dos servios da concesso so caracterizados quando o concedente


determina os servios que o concessionrio deve prestar atravs do uso do ativo da concesso, quais
so os usurios e os preos dos servios.
Quando um ativo preexistente no concedente atender aos requisitos citados (a e b), o
concedente dever reclassificar o ativo como um ativo de concesso de servios pblicos.
Para avaliar a possibilidade de que o custo ou valor do ativo da concesso seja determinado em
bases confiveis, o concessionrio deve fornecer ao concedente relatrios sobre o progresso da
construo ou desenvolvimento do ativo. Dessa forma, o concedente reconhecer um ativo e um passivo
associado.
A mensurao inicial dos ativos da concesso deve ser feita a valor justo. Esta regra se aplica tanto
aos ativos j existentes que tiveram aumento no potencial de servios, quanto aos ativos construdos
ou desenvolvidos em funo do contrato de concesso. A mensurao a valor justo no constitui
reavaliao.
O valor justo dos ativos da concesso inclui apenas valores referentes aos investimentos,
excluindo-se os montantes de outros componentes, como operao e manuteno.
A forma como o concessionrio remunerado afeta como o valor justo do ativo da concesso
determinado em seu reconhecimento inicial. Quando h pagamentos efetuados pelo concedente, o valor
justo do ativo representa a parcela paga ao concessionrio referente incorporao do ativo (bem da
concesso). Quando o concedente no faz pagamentos ao concessionrio pelo ativo da concesso, o
ativo deve ser contabilizado como uma troca no monetria de ativos (direito de explorao do ativo
em troca da incorporao do bem da concesso).
Assim, nos contratos que envolvem a prestao de servios com a execuo de obras pblicas,
observa-se dois elementos compondo a remunerao do concessionrio, os quais devem ser segregados
a fim de obter o valor justo do ativo da concesso. O primeiro elemento, se refere cobertura dos
investimentos efetuados, abrangendo a realizao de obras e a aquisio de equipamentos, para a

244

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

disponibilizao dos servios objeto da concesso. O segundo, diz respeito execuo dos servios,
destinando-se ao custeio da operao e manuteno do projeto.
Os componentes da contraprestao paga pelo concedente ao concessionrio, ativo e servios,
devem ser identificveis separadamente e alocados pelo valor justo. Quando esses componentes no
puderem ser identificveis separadamente, o valor justo do ativo deve ser determinado usando tcnicas
de estimativas.
Alm disso, a Lei n 12.766/2012 criou a figura do aporte de recursos, que poder ocorrer na fase
de investimentos do projeto e/ou aps a disponibilizao dos servios. Nestes casos, o aporte justifica
a incorporao do ativo no patrimnio do concedente e serve de base para a sua mensurao. Contudo,
nem sempre o valor dos aportes ser exatamente o valor dos ativos, neste caso haver alguma parcela
das contraprestaes se referindo a incorporao do ativo.
Fluxograma para reconhecimento de ativos da concesso18

O concedente controla ou regula os servios


objeto da concesso?
No
Sim
O concedente controla, atravs da
propriedade, benefcio ou outra forma,
qualquer participao residual no ativo da
concesso ao final do contrato? Ou o bem
da concesso utilizado por toda sua vida
til no contrato de concesso?

O ativo da concesso no deve ser


reconhecido no Poder concedente.
No

Sim

No

O bem construdo, desenvolvido ou


adquirido de um terceiro pelo
concessionrio, ou um bem preexistente
no concessionrio, ser utilizado na
prestao de servios?
Sim

No

O bem um ativo preexistente do


Concedente para o qual dado acesso ao
Concessionrio para a prestao dos
servios?
Sim

O ativo da concesso deve ser reconhecido no Concedente.

Posteriormente ao reconhecimento inicial ou reclassificao, os ativos da concesso devem ser


contabilizados como uma classe separada de ativos. Assim, os ativos da concesso devem ser
classificados nas contas patrimoniais de ativo imobilizado, mas devem ser segregados em classes que
evidenciem ativos de natureza similar ou que prestem servios de natureza similar. Esse controle por
classes de ativos pode ser realizado de forma mais detalhada por meio das contas de controle.

18

Baseado na IPSAS 32.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

245

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Ressalta-se que os ativos da concesso esto sujeitos depreciao, reavaliao e reduo a valor
recupervel, quando aplicveis, como os demais itens do ativo imobilizado. Tais lanamentos podero
ser consultados no Captulo 7 da Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais (PCP) deste Manual.

2.4.2. Reconhecimento e Mensurao de Passivos da Concesso


O concedente deve reconhecer um passivo da concesso, sempre que reconhecer um ativo da
concesso, conforme os critrios de reconhecimento do ativo citados. Nesse caso, devem ser
observados os requisitos gerais para reconhecimento do passivo , conforme estabelecido no captulo II
da parte II deste Manual.
O concedente no deve reconhecer um passivo quando um ativo seu preexistente for
reclassificado como um ativo da concesso, exceto no caso de haver contraprestaes adicionais pagas
ao concessionrio.
De forma geral, o passivo deve ser reconhecido e mensurado inicialmente pelo mesmo valor que
o ativo da concesso (valor justo), ajustado por qualquer contraprestao do concedente ao
concessionrio, ou do concessionrio ao concedente.
A natureza do passivo reconhecido difere em cada modelo de concesso, conforme a forma como
o concedente compensa o concessionrio, ou seja, conforme a essncia dos contratos.
Em troca do ativo da concesso, o concedente pode compensar o concessionrio por meio de
qualquer combinao entre:
a. Realizao de pagamentos ao concessionrio (modelo de financiamento de passivos)
b. Compensao por outros meios (modelo de concesso de direitos ao concessionrio), como:
i.
ii.

Concedendo ao concessionrio o direito de auferir receitas de usurios dos ativos da


concesso; ou
Concedendo ao concessionrio acesso a qualquer outro ativo gerador de receita (por
exemplo, uma ala privada dentro de um hospital, onde o restante do hospital utilizado
pelo concedente para prestar servios pblicos a pacientes ou um estacionamento
privado adjacente a uma instalao onde se presta servio pblico);

Para fins deste manual, o modelo de financiamento de passivos deve ser entendido como o
modelo de uma concesso administrativa. O modelo de concesso de direitos concessionria
bastante semelhante s concesses comuns. J o modelo bifurcado, alinhado s concesses
patrocinadas, onde uma parte da remunerao do concessionrio paga por contraprestaes (como
no modelo de financiamento de passivos) e outra parte advm das tarifas cobradas dos usurios dos
servios (como no modelo de concesso de direitos ao concessionrio). Assim, o modelo bifurcado
apresenta caractersticas do modelo de financiamento de passivos e do modelo de concesso de direitos
ao concessionrio.
Em PPP (concesses administrativas e patrocinadas), as contraprestaes abrangem a
remunerao do parceiro privado pela prestao dos servios e a aquisio do ativo da concesso,
quando aplicvel. O passivo referente remunerao pelos servios registrado quando da ocorrncia
do fato gerador. Por sua vez, o passivo referente aquisio do ativo registrado quando de sua
incorporao.
A natureza do passivo reconhecido difere em cada modelo de concesso, conforme a forma como
o concedente compensa o concessionrio, ou seja, conforme a essncia dos contratos.
Logo, o concedente deve separar e contabilizar os pagamentos ao concessionrio, conforme a sua
essncia, sendo uma parte como uma reduo do passivo reconhecido (relacionado incorporao do
ativo), um encargo financeiro ou uma contraprestao pelos servios prestados pela concessionria. Os
encargos financeiros e a contraprestao pelos servios prestados devem ser contabilizados como
variao patrimonial diminutiva.

246

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Aspectos fiscais relativos ao passivo oriundo dos contratos de parceria pblico privadas devem
ser consultados no Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF).

2.4.3. Receitas Adicionais


O concessionrio poder, desde que estabelecido em contrato, explorar receitas adicionais.
Dependendo do modelo contratual, essas receitas podem ser compartilhadas entre o concedente, o
concessionrio e os usurios do servio. Se o compartilhamento ocorrer apenas entre o concessionrio
e os usurios, os valores devem ser revertidos em reduo da tarifa. Contudo, se o compartilhamento
ocorrer entre o concedente e o concessionrio, uma parte das contraprestaes poder ser reduzida ou
ainda o concedente poder receber uma compensao pecuniria.
Exemplo: numa concesso comum de servios relativos disponibilizao de energia eltrica,
possvel que o concessionrio compartilhe sua infraestrutura com uma empresa de telefonia, para que
esta possa passar seus cabos de telefone. Assim, o concessionrio pode auferir receitas adicionais pelo
compartilhamento dos ativos construdos, sem prejuzo da prestao de servios objeto do contrato de
concesso.
Caso o contrato de concesso estabelea o compartilhamento dessas receitas atravs da reduo
de uma parte da contraprestao devida pelo poder concedente, o valor compartilhado ser
reconhecido como uma variao patrimonial aumentativa em contrapartida a uma reduo do passivo.
Caso o contrato de concesso no estabelea a compensao entre os valores devidos e os valores
a receber pelo poder concedente, o valor compartilhado ser reconhecido como uma variao
patrimonial aumentativa em contrapartida a um ativo, que representa o valor a receber pelo
compartilhamento da receita adicional.
A variao patrimonial aumentativa decorrente do compartilhamento das receitas adicionais
deve ser reconhecida no momento da ocorrncia do seu fato gerador.

2.4.4. Aspectos Oramentrios


Para fins desta edio do manual, aspectos oramentrios referentes s concesses comuns no
sero tratados neste tpico.
As classificaes oramentrias relacionadas s PPP guardam relao com a finalidade da
despesa. Deste modo, distinguem-se oramentariamente:
a. Os aportes de recursos destinados a obras e aquisio de bens reversveis;
b. As parcelas das contraprestaes referentes s despesas com remunerao do concessionrio
pela prestao dos servios;
c. As parcelas das contraprestaes referentes s despesas com prestao de servios direta ou
indiretamente Administrao Pblica; e
d. As parcelas das contraprestaes referentes s despesas decorrentes da incorporao de bens
de capital.
Alm disso, a fim de facilitar o controle e a identificao das despesas decorrentes de PPP foi
criada uma modalidade de aplicao especfica denominada 67 Execuo de Contratos de Parceria
Pblico-Privada PPP.
Os aportes de recursos destinados a obras e aquisio de bens reversveis devem ser classificados
oramentariamente como despesas de capital com aporte de recursos pelo concedente em favor do
concessionrio decorrente de contrato de PPP (4.5.67.82).
As parcelas das contraprestaes referentes remunerao do concessionrio pela prestao dos
servios em concesses patrocinadas so, na essncia, ajuda financeira. Dessa forma, devem ser
classificadas oramentariamente como despesas correntes com subvenes econmicas (3.3.67.45).

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

247

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

As parcelas das contraprestaes referentes remunerao do concessionrio pela prestao dos


servios em concesses administrativas so decorrentes dos servios prestados diretamente ou
indiretamente ao concedente. Dessa forma, devem ser classificadas oramentariamente como despesas
correntes decorrentes de contrato de PPP, exceto subvenes econmicas, aporte e fundo garantidor
(3.3.67.83).
As despesas continuadas referentes prestao de servios, por se tratarem de despesas
contratuais, portanto, no derivadas diretamente de lei, medida provisria ou ato administrativo
normativo, so despesas discricionrias que devem ser classificadas como despesas correntes, no grupo
de natureza da despesa (GND) 3- outras despesas correntes, conjugadas com a modalidade de aplicao
e elemento de despesa acima mencionados, ou como subveno econmica (elemento 45), quando for
o caso.
As parcelas das contraprestaes referentes s despesas decorrentes da incorporao de bens de
capital devem ser classificadas oramentariamente como despesas de capital decorrentes de contrato
de PPP, exceto subvenes econmicas, aporte e fundo garantidor (4.5.67.83).
Os aportes do poder concedente ao concessionrio para a realizao de obras ou aquisio de
bens reversveis devero ser classificados como GND 5 - inverses financeiras, uma vez que a realizao
da obra ou a aquisio dos bens so de responsabilidade do concessionrio, apesar de virem a ser
incorporados ao patrimnio pblico. O mesmo tratamento dado para a parcela da contraprestao
que se refere incorporao do ativo da concesso.

2.4.5. Proviso para Riscos Decorrentes de Contratos de PPP


A Lei n 11.079/2004 determina que os contratos de PPP devem prever a repartio de riscos
entre as partes19.
So espcies de riscos assumidos pelo parceiro pblico em contratos de PPP, dentre outras:
a. Risco de Demanda: ocorre quando o parceiro pblico garante ao parceiro privado receita
mnima sobre o fluxo total esperado para o projeto. Exemplo: PPP na Modalidade Concesso
Patrocinada de Explorao de Rodovia na qual o parceiro pblico compensa o parceiro privado
pela arrecadao de pedgios inferior prevista em virtude de trfego menor que o esperado.
b. Risco de Construo: ocorre quando o parceiro pblico garante ao parceiro privado restituio
de parte ou totalidade do custo de construo ou manuteno do bem que exceder ao valor
originalmente previsto, inclusive mediante a indexao da receita do contrato a ndices setoriais
de preos que reflitam a evoluo do custo de construo e manuteno do bem e o repasse de
custos de reparos e outros custos de manuteno do bem.
c. Risco de Disponibilidade: ocorre quando o parceiro pblico garante ao parceiro privado o
pagamento de parte ou totalidade da contraprestao independentemente da disponibilizao
do bem ou fornecimento do servio.
d. Risco Cambial: ocorre quando o parceiro pblico garante ao parceiro privado compensao de
parte ou totalidade das perdas decorrentes da variao do valor de insumos ou financiamentos
indexados moeda estrangeira.
e. Risco Operacional: ocorre quando o parceiro pblico garante ao parceiro privado compensao
de parte ou totalidade das perdas decorrentes de projeo errnea dos custos com a
manuteno de equipamentos, mo de obra, etc.
19

Lei n 11.079/2004
Art. 4 Na contratao de parceria pblico-privada sero observadas as seguintes diretrizes: [...]
VI repartio objetiva de riscos entre as partes; [...]
Art. 5 As clusulas dos contratos de parceria pblico-privada atendero ao disposto no art. 23 da Lei no 8.987, de 13 de fevereiro
de 1995, no que couber, devendo tambm prever: [...]
III a repartio de riscos entre as partes, inclusive os referentes a caso fortuito, fora maior, fato do prncipe e lea econmica
extraordinria;

248

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

O concedente dever reconhecer uma proviso para riscos quando for provvel a sada de
recursos e quando for possvel a estimativa confivel do valor. A proviso dever ser reconhecida em
conta patrimonial de Proviso para Riscos Decorrentes de Contratos de PPP.
Caso o risco se concretize, o concedente dever reconhecer a respectiva obrigao a pagar, e a
proviso dever ser baixada. J no caso de no ser mais provvel a sada de recursos relativos ao risco,
a proviso dever ser revertida.
Os lanamentos relativos a provises e passivos contingentes podero ser consultados no
Captulo 10 da Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais (PCP) deste Manual.

2.4.6. Prestao de Garantia


A Lei n 11.079/2004 dispe sobre a prestao de garantia pelo parceiro pblico:
Art. 8 As obrigaes pecunirias contradas pela Administrao Pblica em contrato de parceria pblicoprivada podero ser garantidas mediante:
I vinculao de receitas, observado o disposto no inciso IV do art. 167 da Constituio Federal;
II instituio ou utilizao de fundos especiais previstos em lei;
III contratao de seguro-garantia com as companhias seguradoras que no sejam controladas pelo
Poder Pblico;
IV garantia prestada por organismos internacionais ou instituies financeiras que no sejam
controladas pelo Poder Pblico;
V garantias prestadas por fundo garantidor ou empresa estatal criada para essa finalidade;
VI outros mecanismos admitidos em lei.

A Unio instituiu o Fundo Garantidor das Parcerias Pblico-Privadas (FGP)20, administrado pelo
Banco do Brasil S.A., que tem por finalidade prestar garantia de pagamento de obrigaes pecunirias
assumidas pelos parceiros pblicos federais em virtude da contratao de PPP. Os estados, Distrito
Federal e municpios tambm podero instituir ou utilizar fundos especiais para a prestao de
garantias, conforme previso legal.
Assim, o FGP ser estabelecido em mbito de cada ente por meio de aporte de bens ou direitos.
Quando o aporte ocorrer por meio de recursos financeiros, dever ser classificado oramentariamente
como despesas decorrentes da participao em fundos, organismos, ou entidades assemelhadas,
nacionais e internacionais, inclusive as decorrentes de integralizao de cotas (4.5.90.84). Entretanto,
se o aporte ocorrer por outros meios no haver classificao oramentria, j que no haver execuo
oramentria.
J os registros contbeis referentes contabilizao de garantias e contragarantias, sero
realizados em contas de controle de atos potenciais.
Lanamentos:
Prestao da garantia
Natureza do registro: controle
D 7.1.2.1.x.xx.xx
Garantias e Contragarantias Concedidas
C 8.1.2.1.x.xx.xx
Execuo de Garantias e Contragarantias Concedidas PPP a Executar
Execuo da garantia
Natureza do registro: controle
D 8.1.2.1.x.xx.xx
Execuo de Garantias e Contragarantias Concedidas PPP a Executar
C 8.1.2.1.x.xx.xx
Execuo de Garantias e Contragarantias Concedidas PPP Executadas
20

Lei n 11.079/2004 art. 16.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

249

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

2.4.7. Evidenciao
Todos os aspectos de um contrato de concesso de servios devem ser considerados para a
apropriada evidenciao em notas explicativas. Em cada exerccio financeiro, o concedente dever
evidenciar as seguintes informaes em relao aos contratos de concesso de servios pblicos:
a. Descrio do contrato;
b. Clusulas significativas do contrato, que possam afetar seu montante, prazo, e a segurana
acerca dos fluxos de caixa futuros (por exemplo, o prazo da concesso, datas de
reviso/renegociao de valores, e as bases nas quais as revises de valores ou renegociaes
so determinadas);
c. A natureza e extenso (por exemplo, quantidade, prazos ou valores) de:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
vi.
vii.

Direitos de uso de ativos especficos;


Direitos esperados de que a concessionria fornea servios especficos em relao ao
contrato de concesso;
Ativos da concesso reconhecidos como ativos durante o exerccio financeiro, incluindo
ativos existentes no concedente e reclassificados como ativos da concesso;
Direitos de receber ativos especficos no final do contrato da concesso;
Opo de renovao e trmino do contrato de concesso;
Outros direitos e obrigaes (por exemplo, reparao geral dos ativos da concesso);
Obrigaes de fornecer ao concessionrio acesso aos ativos da concesso ou qualquer
outro ativo gerador de receitas; e

d. Mudanas no contrato que ocorrerem durante o exerccio financeiro;

2.4.8. Registros Contbeis de Acordo Com o PCASP


Para fins deste manual, ser tratada a contabilizao apenas dos contratos de concesso
administrativa e patrocinada.
Os registros contbeis apresentados contemplam os principais aspectos abordados neste
captulo e devero ser realizados de acordo com o caso concreto.
Assinatura do Contrato
Assinatura do contrato de PPP
Natureza do registro: controle
D 7.1.2.3.x.xx.xx
Obrigaes Contratuais PPP
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais PPP a Executar
Parcela da Contraprestao referente ao Ativo da Concesso e/ou Aporte de Recursos
a. Registro da incorporao do ativo pelo parceiro pblico
Incorporao do ativo no patrimnio do parceiro pblico
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.x.x.x.xx.xx
Ativos Constitudos pela SPE
C 2.1.8.6.x.xx.xx
Obrigaes Decorrentes de Contratos de PPP-Curto Prazo (P)
C. 2.2.8.6.x.xx.xx
Obrigaes Decorrentes de Contratos de PPP- Longo Prazo (P)

250

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

b. Empenho
Reclassificao do passivo (troca de atributo) em decorrncia do empenho
Natureza do registro: patrimonial
D 2.1.8.6.x.xx.xx
Obrigaes Decorrentes de Contratos de PPP-Curto Prazo (P)
C 2.1.8.6.x.xx.xx
Obrigaes Decorrentes de Contratos de PPP-Curto Prazo (F)
Natureza do registro: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 4.5.67.83 (parcela da contraprestao referente ao ativo) ou 4.5.67.82 (aporte de
recursos)
Natureza do registro: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza do registro: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
c. Liquidao
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
Natureza da informao: controle
D 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais a Executar
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais Executadas
d. Pagamento
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.x.x.x.xx.xx
Obrigaes Decorrentes de Ativos Constitudos pela SPE (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

251

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Parcela da Contraprestao referente ao Pagamento dos Servios


a. Registro da obrigao por competncia
Natureza do registro: patrimonial
D 3.x.x.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Diminutiva (VPD)
C 2.1.3.x.x.xx.xx
Contraprestaes a Pagar de Contratos de PPP (P)
b. Empenho
Reclassificao do passivo (troca de atributo) em decorrncia do empenho
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.3.x.x.xx.xx
Contraprestaes a Pagar de Contratos de PPP (P)
C 2.1.3.x.x.xx.xx
Contraprestaes a Pagar de Contratos de PPP (F)
Natureza do registro: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.3.67.45 (concesso patrocinada) ou 3.3.67.83 (concesso administrativa)
Natureza do registro: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza do registro: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
c. Liquidao
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
Natureza do registro: controle
D 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais PPP a Executar
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais PPP Executadas
d. Pagamento
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.x.x.x.xx.xx
Contraprestaes a Pagar de Contratos de PPP (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

252

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

3. OPERAO DE CRDITO
Este captulo dispe sobre os registros contbeis relativos s operaes de crdito. A ttulo de
exemplo, sero demonstrados os registros contbeis das operaes de crdito mobilirias (emisso de
ttulos) e das seguintes operaes de crdito contratuais:
a.
b.
c.
d.
e.
f.

Mtuo financeiro;
Arrendamento mercantil financeiro;
Aquisies financiadas de bens;
Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios;
Assuno, reconhecimento e confisso de dvidas;
Assuno, sem autorizao oramentria, de obrigao para pagamento a posteriori de bens e
servios; e
g. Parcelamento de dvidas.

3.1.

CONCEITO
Aquisio Financiada de Bens

Aquisio financiada de bens uma espcie de operao de crdito contratual em que no h


ingresso efetivo de recursos financeiros nos cofres da entidade, como, por exemplo, a aquisio
financiada diretamente com o fornecedor do bem.
Arrendamento Mercantil
O arrendamento mercantil, conforme definido na legislao brasileira, em especial pela NBC TG
06 (R2) Arrendamento Mercantil, do CFC, corresponde operao de crdito contratual
internacionalmente conhecida como leasing. As partes desse contrato so denominadas arrendador e
arrendatrio, conforme sejam, de um lado, um banco ou sociedade de arrendamento mercantil e, de
outro, o cliente. O objeto do contrato a aquisio, por parte do arrendador, de bem escolhido pelo
arrendatrio para sua utilizao. O arrendador , a priori, em um conceito amplo, o proprietrio do bem,
sendo que a posse e o usufruto, durante a vigncia do contrato, so do arrendatrio. O contrato de
arrendamento mercantil pode prever ou no a opo de compra, pelo arrendatrio, do bem de
propriedade do arrendador.
Arrendamento Mercantil Financeiro
Arrendamento mercantil classificado como financeiro quando h transferncia substancial dos
riscos e benefcios inerentes propriedade de um ativo. O ttulo de propriedade pode ou no vir a ser
transferido ao final da operao, se atendidas as condies contratadas e houver interesse pela parte
onerada.
Arrendamento Mercantil Operacional
O arrendamento mercantil classificado como operacional quando no h transferncia
substancial dos riscos e benefcios inerentes propriedade.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

253

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Informao Complementar da Conta Contbil


Informao complementar da conta contbil aquela que no pode ser extrada da codificao
da conta contbil, mas a ela se associa. Atende a controles necessrios de natureza gerencial ou
oramentria e possvel utilizar mais de um tipo de informao complementar de forma a permitir o
controle individualizado.
So exemplos:
a. Indicador de clculo do supervit financeiro, definido na parte IV PCASP, para atender s
exigncias da Lei n. 4.320/1964.
b. Classificao funcional, definida na Portaria MOG n. 42/1999.
c. Classificao da despesa e da receita por natureza, definidas na Portaria SOF/STN n. 163/2001.
d. Classificao por fonte ou destinao de recursos, definida na Parte I PCO.
Mtuo Financeiro
Mtuo financeiro uma espcie de operao de crdito em que h obteno de recurso junto a
uma instituio financeira para pagamento posterior acrescido de juros e demais encargos
contratualmente previstos.
Operao de Crdito Contratual
Operaes de crdito contratuais so as obrigaes financeiras internas ou externas assumidas
em virtude de contrato, tratado, convnio ou outro instrumento jurdico que constitua e regule o
negcio consensualmente firmado, estabelecendo as obrigaes das partes contratantes.
Operao de Crdito Mobiliria
Operaes de crdito mobilirias so as obrigaes financeiras internas ou externas assumidas
em decorrncia da captao de recursos por meio da emisso de ttulos pblicos.
Derivativos Financeiros
Derivativos financeiros so contratos que derivam a maior parte de seu valor de um ativo
subjacente, taxa de referncia ou ndice. O ativo financeiro subjacente pode ser aes, taxas de juros,
etc., negociado no mercado vista ou no ( possvel construir um derivativo sobre outro derivativo).
Os derivativos podem ser classificados em contratos a termo, contratos futuros, opes de compra e
venda, operaes de swaps, entre outros, cada um com suas caractersticas prprias.
Dvida Pblica Consolidada
Considera-se dvida pblica consolidada como montante total, apurado sem duplicidade, das
obrigaes financeiras, inclusive as decorrentes de emisso de ttulos, do ente da Federao, assumidas
em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito para
amortizao em prazo superior a 12 (doze) meses, dos precatrios judiciais emitidos a partir de 5 de
maio de 2000 e no pagos durante a execuo do oramento em que houverem sido includos, e das
operaes de crdito, que, embora de prazo inferior a 12 (doze) meses, tenham constado como receitas
no oramento.
Dvida Consolidada Lquida

254

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Considera-se dvida consolidada lquida o montante da dvida pblica consolidada deduzidas as


disponibilidades de caixa, as aplicaes financeiras e os demais haveres financeiros.

3.1.1. Conceito de Operao de Crdito


O conceito de operao de crdito foi estabelecido de forma exemplificativa pela Lei
Complementar n 101, de 4 de maio de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e corresponde ao
compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo,
aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de
bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de
derivativos financeiros21.
A operao de crdito por antecipao de receita oramentria ARO dever cumprir, dentre
outras, as exigncias da LRF aplicveis contratao das operaes de crdito em geral22.
Equipara-se operao de crdito e deve obedecer aos critrios legais pertinentes a assuno, o
reconhecimento ou a confisso de dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do cumprimento das
exigncias para a gerao de despesa23.
Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados24:
a. A captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato
gerador ainda no tenha ocorrido, sem prejuzo do disposto no 7o do art. 150 da Constituio;
b. O recebimento antecipado de valores de empresa em que o poder pblico detenha, direta ou
indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma
da legislao;
c. A assuno direta de compromisso, a confisso de dvida ou operao assemelhada, com
fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de
crdito, no se aplicando esta vedao a empresas estatais dependentes;
d. A assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a
posteriori de bens e servios.
No se equipara a operaes de crdito a assuno de obrigao entre pessoas jurdicas
(administrao direta, fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes) integrantes do
mesmo ente (estado, Distrito Federal ou municpio) nem o parcelamento de dbitos preexistentes junto
a instituies no-financeiras, desde que no impliquem elevao do montante da dvida consolidada
lquida25.
Observao:
Ressalte-se que as operaes de crdito nem sempre envolvem o usual crdito junto a uma
instituio financeira com o consequente ingresso de receita oramentria nos cofres pblicos, como,
por exemplo, nos casos de assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas.
Quadro Sntese - Conceito de Operaes de Crdito
Mtuo.
So
Abertura de crdito.
Operaes de Crdito
Emisso e aceite de ttulo.
21

LRF, art. 29, inciso III.


LRF, art. 38 c/c art. 32.
23
LRF, art. 29, 1 c/c arts. 15 e 16.
24
LRF, art. 37.
25
Resoluo do Senado Federal n 43/2001, art. 2, inciso I, e art. 3, 2.
22

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

255

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Equiparam-se a
Operaes de Crdito

Assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas.

A captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de


tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda no tenha
ocorrido, exceto para o responsvel tributrio quando assim
determinado;
O recebimento antecipado de valores de empresa em que o
poder pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do
capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na
forma da legislao;
A assuno direta de compromisso, a confisso de dvida ou
operao assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias
ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de
crdito, no se aplicando esta vedao a empresas estatais
dependentes;
A assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com
fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios.
Assuno de obrigao entre pessoas jurdicas (administrao
direta, fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais
dependentes) integrantes do mesmo estado, Distrito Federal
ou municpio.
Parcelamento de dbitos preexsistentes junto a instituies no
financeiras.

Equiparam-se a
Operaes de Crdito
e esto vedados

No so
Operaes de Crdito
(desde que no
implique em elevao
da dvida consolidada
lquida)

Aquisio financiada de bens.


Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a
termo de bens e servios.
Arrendamento mercantil.
Outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de
derivativos financeiros.
Operao de crdito por antecipao de receita oramentria
ARO.

3.1.2. Operaes Vedadas


Merecem comentrio especfico as operaes vedadas, tais como as citadas nos arts. 35 a 37 da
LRF, sejam elas operaes de crdito strictu sensu ou equiparadas a operaes de crdito.
No se pode confundir a legalidade da operao com a legalidade do registro contbil a ela
pertinente, ou seja, a contabilizao no valida, de forma alguma, uma operao ilegal. Pelo contrrio,
tem a funo de demonstrar, de forma transparente, o impacto que a realizao desta operao vedada
causa ao patrimnio pblico, cabendo aos rgos de controle avaliar o mrito da operao.
Assim, tendo ocorrido qualquer situao que enseje obrigao de pagar para a Administrao
Pblica, o passivo correspondente dever ser registrado, mesmo sem previso oramentria, sem
prejuzo das responsabilidades e providncias a serem tomadas pela inobservncia da lei.
Exemplo 1:
Assuno, sem autorizao oramentria, de obrigao para pagamento a posteriori de bens e
servios:
Suponha que um rgo da Administrao Direta efetue uma compra de material de consumo, sem
autorizao oramentria, por meio de aceite de uma nota promissria no valor de R$ 3.000,00. Os

256

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

bens seriam entregues no prazo de 30 dias a partir do aceite da nota promissria e a apurao de
responsabilidade ensejaria ressarcimento ao rgo.
Lanamentos:
Reconhecimento do passivo
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.5.6.x.xx.xx
Almoxarifado (P)
C 2.1.3.x.x.xx.xx
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo (P)

3.000,00
3.000,00

Registro da responsabilidade em apurao


Natureza da informao: controle
D 7.9.x.x.x.xx.xx
Outros Controles Diversos Responsveis em Apurao
C 8.9.x.x.x.xx.xx
Outros Controles Diversos Responsveis em Apurao

3.000,00
3.000,00

Apurada a responsabilidade, caso o rgo tenha condies de devolver a mercadoria, no ser


gerado registrado um direito contra o servidor responsvel. O no registro do ativo no exime a
apurao de responsabilidades.
Se no houver condies, em funo de j ter utilizado, haver registro de um ativo contra o
servidor da seguinte forma:
Registro do ativo aps a apurao de responsabilidade
Natureza da informao: patrimonial
D 1.x.x.x.x.xx.xx
Diversos Responsveis
C 4.9.9.9.1.xx.xx
VPA Decorrentes de Fatos Geradores Diversos

3.000,00
3.000,00

Registro da responsabilidade aps a apurao


Natureza da informao: controle
D 8.9.x.x.x.xx.xx
Outros Controles Diversos Responsveis em Apurao
C 8.9.x.x.x.xx.xx
Outros Controles Diversos Responsveis Apurados

3.000,00
3.000,00

3.1.3. Relao com as Informaes Fiscais


O contedo deste captulo complementar s disposies do Manual de Demonstrativos Fiscais
(MDF), publicado pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN). Deste modo ambos os manuais (MCASP e
MDF) devem ser analisados de forma integrada, permitindo, assim, a padronizao das rotinas
contbeis e dos demonstrativos fiscais.
Embora a fase de contratao da operao de crdito no impacte o patrimnio, seu controle
importante, pois evidencia aspectos que potencialmente afetaro o patrimnio pblico e registra
informaes necessrias ao preenchimento dos demonstrativos fiscais, inclusive para fins de clculo de
limites. Assim, a contratao de operaes de crdito deve ser evidenciada em contas de controle, como
demonstrado adiante.

3.1.4. Relao com a Apurao do Supervit Financeiro


Na fase do empenho da despesa oramentria referente ao pagamento do passivo decorrente da
operao de crdito dever ser realizada a mudana do atributo Permanente (P) para o atributo
Financeiro (F). Tais atributos indicam em que fase a execuo oramentria se encontra,
possibilitando a identificao do ativo e passivo financeiros, por meio das contas com atributo (F), para
fins de apurao do supervit financeiro.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

257

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

3.2.

OPERAES DE CRDITO MOBILIRIAS

Operaes de crdito mobilirias correspondem s emisses de ttulos 26 pela Unio, estados,


Distrito Federal e municpios27.
Exemplo 2:
Emisso de Ttulos com Juros Pr-Fixados:

Em 30/06/20X1 foi feita a emisso de ttulos, sem cupons, com resgate em 30/06/20X2;
O valor nominal dos ttulos R$ 2.000.000,00;
Os juros compostos so pr-fixados e iguais a 1% ao ms.
O clculo dos juros e do resgate demonstrado na tabela a seguir:

Perodo
06/20X1
07/20X1
08/20X1
09/20X1
10/20X1
11/20X1
12/20X1
01/20X2
02/20X2
03/20X2
04/20X2
05/20X2
06/20X2
Total

Tabela - Emisso de Ttulos com Juros Pr-Fixados


Pagamento do
Juros
Resgate
20.000,00
20.200,00
20.402,00
20.606,02
20.812,08
21.020,20
21.230,40
21.442,71
21.657,13
21.873,71
22.092,44
22.313,37
2.253.650,06
253.650,06
2.253.650,06

Saldo Devedor
2.000.000,00
2.020.000,00
2.040.200,00
2.060.602,00
2.081.208,02
2.102.020,10
2.123.040,30
2.144.270,70
2.165.713,41
2.187.370,55
2.209.244,25
2.231.336,69
0,00

a. Reconhecimento
A dvida relativa emisso de ttulos28 deve ser registrada no Passivo Circulante quando os ttulos
tiverem a expectativa de realizao inferior a doze meses da data de levantamento das demonstraes
contbeis e no Passivo No-Circulante caso contrrio.
Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Reconhecimento do principal da dvida
Natureza da informao: patrimonial
26

LRF, art. 29 II
Os estados, Distrito Federal e municpios esto proibidos de emitir ttulos da dvida pblica desde 1993 (Emenda Constitucional
n 3, de 17 de maro de 1993, art. 5), salvo raras excees.
28 Para fins dos exemplos deste captulo o momento da emisso coincide com o momento da alienao do ttulo pelo seu emissor,
e, portanto, com a gerao do passivo.
27

258

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

D 1.1.1.1.x.xx.xx
C 2.1.8.4.x.xx.xx

Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)


Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto Prazo (P)

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

2.000.000,00
2.000.000,00

Reconhecimento dos encargos da dvida


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.4.x.xx.xx
(-) Debntures e Outros Ttulos de Dvida a
Curto Prazo Juros e Encargos a Apropriar (P)
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida a
Curto Prazo Juros e Encargos a Pagar (P)

253.650,06
253.650,06

No primeiro momento, houve um ingresso financeiro no valor da dvida emitida, correspondente


apenas ao valor de seu principal.
Uma vez que j se sabe a priori o valor dos juros e encargos financeiros a apropriar no decorrer
da operao, eles devem ser registrados. No entanto, esse procedimento apenas estar de acordo com
o regime de competncia se, concomitantemente, for escriturada uma conta retificadora pelo valor dos
encargos financeiros a serem apropriados, visto que tais encargos ainda no so devidos e, portanto,
seu valor deve ser abatido do valor total da dvida registrada. No decorrer da operao, os encargos
devem ser apropriados em razo do prazo de vencimento das parcelas da operao.
Salienta-se que o registro dos juros e encargos a apropriar s foi possvel devido ao fato de os
juros em questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria possvel estim-los com
razovel certeza quando da divulgao dos valores dos indexadores do ttulo. No momento em que tais
ndices tornam-se disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos. Um exemplo com juros
ps-fixados ser apresentado posteriormente.
Aps os lanamentos acima, em 30/06/20X1, a entidade possuir a seguinte composio
patrimonial:

Ativo
Ativo Circulante
Caixa e Equivalentes
de Caixa

Total

Balano Patrimonial
R$
Passivo
2.000.000,00
Passivo Circulante
2.000.000,00
Debntures e Outros
Ttulos de Dvida
(-) Juros e Encargos
a Apropriar
2.000.000,00
Total

R$
2.000.000,00
2.253.650,06
(253.650,06)
2.000.000,00

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

259

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

b. Apropriao Mensal dos Juros e Encargos no Perodo


Lanamentos:
Em 31/07/20X1:
Apropriao mensal dos Encargos no Perodo
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.3.x.xx.xx
Juros e Encargos da Dvida Mobiliria
C 2.1.8.4.x.xx.xx
(-) Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto
Prazo Juros e Encargos a Apropriar (P)

20.000,00
20.000,00

Em 31/08/20X1:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.3.x.xx.xx
Juros e Encargos da Dvida Mobiliria
C 2.1.8.4.x.xx.xx
(-) Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto
Prazo Juros e Encargos a Apropriar (P)

20.200,00
20.200,00

Em 30/09/20X1:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.3.x.xx.xx
Juros e Encargos da Dvida Mobiliria
C 2.1.8.4.x.xx.xx
(-) Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto
Prazo Juros e Encargos a Apropriar (P)

20.402,00
20.402,00

A apropriao dos encargos mensais nos demais meses usar as mesmas contas contbeis.
c. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Juros e Encargos Pagos no Resgate dos
Ttulos
Lanamentos:
Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto
Prazo Juros e Encargos a Pagar (P)
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto
Prazo Juros e Encargos a Pagar (F)

253.650,06

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.2.x.x.x.x

253.650,06
253.650,06

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

260

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

253.650,06

253.650,06
253.650,06

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR) 253.650,06
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
253.650,06
d. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Juros e Encargos Pagos no Resgate
dos Ttulos
Lanamentos:
Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias

253.650,06
253.650,06
253.650,06
253.650,06

e. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos Pagos no Resgate de


Ttulos
Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto
Prazo Juros e Encargos a Pagar (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

253.650,06
253.650,06

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

253.650,06
253.650,06

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

253.650,06
253.650,06

f.

Empenho da Despesa Oramentria Correspondente ao Principal da Dvida Pago no Resgate dos


Ttulos
Lanamentos:

Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: patrimonial
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo (P)
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo (F)

2.000.000,00
2.000.000,00

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

261

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 4.6.x.x.x.x

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

2.000.000,00
2.000.000,00

g. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente ao Principal da Dvida Pago no Resgate


dos Ttulos
Lanamentos:
Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias

2.000.000,00
2.000.000,00
2.000.000,00
2.000.000,00

h. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente ao Principal da Dvida Pago no Resgate


de Ttulos
Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

2.000.000,00
2.000.000,00

262

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Exemplo 3:
Emisso de Ttulos com Juros Ps-Fixados:

Em 30/06/20X1 foi feita a emisso de ttulos, sem cupons, com resgate em 30/06/20X2;
O valor nominal dos ttulos R$ 2.000.000,00;
Os juros compostos so ps-fixados e atrelados a um ndice de inflao INF (hipottico).

Apesar de tratar-se de juros ps-fixados, para fins desse exemplo, os ndices sero demonstrados
previamente na tabela a seguir.

Perodo
06/20X1
07/20X1
08/20X1
09/20X1
10/20X1
11/20X1
12/20X1
01/20X2
02/20X2
03/20X2
04/20X2
05/20X2
06/20X2
Total

Tabela - Emisso de Ttulos com Juros Ps-Fixados


Pagamento do
ndice INF
Juros
Resgate
0,8%
16.000,00
1,2%
24.192,00
1,0%
20.401,92
1,5%
30.908,91
0,5%
10.457,51
1,3%
27.325,48
1,1%
23.422,14
0,9%
19.374,37
0,5%
10.860,41
1,3%
28.378,26
1,3%
28.747,17
1,0%
22.400,68
2.262.468,87
262.468,87
2.262.468,87

Saldo Devedor
2.000.000,00
2.016.000,00
2.040.192,00
2.060.593,92
2.091.502,83
2.101.960,34
2.129.285,83
2.152.707,97
2.172.082,34
2.182.942,75
2.211.321,01
2.240.068,18
0,00

a. Reconhecimento
A dvida relativa emisso de ttulos deve ser registrada no Passivo Circulante quando os ttulos
tiverem a expectativa de realizao inferior a doze meses da data de levantamento das demonstraes
contbeis e no Passivo No-Circulante caso contrrio.
Note-se que no h a conta retificadora de Juros e Encargos Financeiros a Apropriar, no Passivo,
como nas operaes pr-fixadas. Nesse tipo de operao, os juros e demais encargos so lanados ou
apropriados de acordo com sua incidncia, ou seja, de acordo com a ocorrncia de seu fato gerador, em
obedincia ao regime de competncia.
Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto Prazo (P)

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

2.000.000,00
2.000.000,00

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

263

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
2.000.000,00
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR) 2.000.000,00
Aps os lanamentos acima, em 30/06/20X1, a entidade possuir a seguinte composio
patrimonial:

Ativo
Ativo Circulante
Caixa e Equivalentes
de Caixa
Total

Balano Patrimonial
R$
Passivo
2.000.000,00
Passivo Circulante
2.000.000,00
Debntures e Outros
Ttulos de Dvida
2.000.000,00
Total

R$
2.000.000,00
2.000.000,00
2.000.000,00

b. Apropriao Mensal dos Encargos no Perodo


Lanamentos:
Supondo que o ndice de inflao INF (hipottico), que varia ms a ms, tenha sido 0,8% em
31/07/20X1:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.3.x.xx.xx
Juros e Encargos da Dvida Mobiliria
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto Prazo (P)

16.000,00
16.000,00

Supondo que o ndice de inflao INF (hipottico), que varia ms a ms, tenha sido 1,2% em
31/08/20X1:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.3.x.xx.xx
Juros e Encargos da Dvida Mobiliria
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto Prazo (P)

24.192,00
24.192,00

A apropriao dos encargos mensais nos demais meses usar as mesmas contas contbeis.
c. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos Pagos no Resgate dos Ttulos
Lanamentos:
Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo Juros e Encargos a Pagar (P)
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo Juros e Encargos a Pagar (F)

262.468,87

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.2.x.x.x.x

262.468,87
262.468,87

264

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

262.468,87

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

262.468,87
262.468,87

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

262.468,87
262.468,87

d. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Juros e Encargos Pagos no Resgate


dos Ttulos
Lanamentos:
Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias

262.468,87
262.468,87
262.468,87
262.468,87

e. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente aos Juros e Encargos Pagos no Resgate


dos Ttulos
Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida
a Curto Prazo Juros e Encargos a Pagar (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

262.468,87
262.468,87

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

262.468,87
262.468,87

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

262.468,87
262.468,87

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

265

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

f.

Empenho da Despesa Oramentria Correspondente ao Principal Pago no Resgate dos Ttulos


Lanamentos:

Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto Prazo (P)
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto Prazo (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 4.6.x.x.x.x

2.000.000,00
2.000.000,00
2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

2.000.000,00
2.000.000,00

g. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente ao Principal Pago no Resgate dos Ttulos


Lanamentos:
Em 30/06/20X2:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias

2.000.000,00
2.000.000,00
2.000.000,00
2.000.000,00

h. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente ao Principal Pago no Resgate de Ttulos


Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
C 2.1.8.4.x.xx.xx
Debntures e Outros Ttulos de Dvida a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

2.000.000,00
2.000.000,00

266

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

3.3.

2.000.000,00
2.000.000,00

OPERAES DE CRDITO CONTRATUAIS

As operaes de crdito contratuais podem ser contratadas sob diversas modalidades, tais como
as exemplificadas pela LRF29, ainda que o contrato seja inominado. As operaes de crdito contratuais
podem, ainda, decorrer de assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas, visto que essas operaes
so equiparadas a operaes de crdito pela LRF30.
Controle Individualizado das Operaes de Crdito Contratuais
As operaes de crdito contratuais devero ser individualizadas por meio de um dos seguintes
mecanismos:
a. Detalhamento das contas de controle pelo tipo de operao de crdito e pelo montante
contratualmente previsto para cada exerccio;
b. Mecanismo de informaes complementares da conta contbil, que permite o tratamento de
informaes mais detalhadas.
c. Outros sistemas de controle que individualizem as operaes.

3.3.1. Mtuo Financeiro


Para exemplificar esse caso, foi considerado um caso simples de mtuo financeiro, no qual os
juros so mensalmente incorporados ao valor de cada parcela. Salienta-se que h uma grande variedade
de espcies de mtuo, podendo os juros serem cobrados, por exemplo, antecipadamente ou, ainda,
exigidos apenas ao fim de todo o termo contratual.
Exemplo 4:
Mtuo Financeiro:

Em 30/06/20X1 foi feito um mtuo financeiro no valor R$ 2.000.000,00;


A operao ser paga em 12 prestaes mensais e iguais, com o vencimento da primeira
prestao em 31/07/20X1, e o das demais prestaes no ltimo dia de cada ms subsequente;
Os juros compostos so pr-fixados e iguais a 1% ao ms.
O clculo31 das prestaes, dos juros e da amortizao demonstrado na tabela a seguir.

29

LRF art. 29, inciso III.


LRF art. 29, 1.
31 No exemplo utilizado o sistema de amortizao Price, mas os lanamentos contbeis apresentados podero ser aplicados a
todos os sistemas.
30

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

267

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Perodo
06/20X1
07/20X1
08/20X1
09/20X1
10/20X1
11/20X1
12/20X1
01/20X2
02/20X2
03/20X2
04/20X2
05/20X2
06/20X2
Total

Tabela - Mtuo Financeiro


Prestaes
Juros
Amortizao
177.697,58
20.000,00
157.697,58
177.697,58
18.423,02
159.274,55
177.697,58
16.830,28
160.867,30
177.697,58
15.221,61
162.475,97
177.697,58
13.596,85
164.100,73
177.697,58
11.955,84
165.741,74
177.697,58
10.298,42
167.399,16
177.697,58
8.624,43
169.073,15
177.697,58
6.933,70
170.763,88
177.697,58
5.226,06
172.471,52
177.697,58
3.501,34
174.196,23
177.697,58
1.759,38
175.938,20
2.132.370,92
132.370,93
2.000.000,00

Saldo Devedor
2.000.000,00
1.842.302,42
1.683.027,87
1.522.160,57
1.359.684,60
1.195.583,87
1.029.842,13
862.442,98
693.369,83
522.605,95
350.134,43
175.938,20
0,00

a. Contratao da Operao de Crdito


Lanamentos:
Registro da contratao da operao de crdito mtuo financeiro
Natureza da informao: controle
D 7.1.2.3.x.xx.xx
Obrigaes Contratuais
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais a Executar

2.000.000,00
2.000.000,00

b. Reconhecimento
Aps a contratao da operao de crdito, ocorrer o ingresso de recursos financeiros.
Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Reconhecimento do principal
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (P)

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos

2.000.000,00
2.000.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais a Executar
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais Executados

2.000.000,00
2.000.000,00

268

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Reconhecimento dos encargos


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P)

132.370,93
132.370,93

Aps os lanamentos acima, em 30/06/20X1, a entidade possuir a seguinte composio


patrimonial:

Ativo
Ativo Circulante
Caixa e Equivalentes
de Caixa

Total

Balano Patrimonial
R$
Passivo
2.000.000,00
Passivo Circulante
2.000.000,00
Emprstimos e
Financiamentos
Juros e Encargos a Pagar
(-) Encargos Financeiros
a Apropriar
2.000.000,00
Total

R$
2.000.000,00
2.000.000,00
132.370,93
(132.370,93)
2.000.000,00

c. Apropriao Mensal dos Encargos ao Longo do Perodo


Cada parcela relativa aos encargos financeiros deve ser apropriada at o final de cada ms,
conforme o regime de competncia, independentemente de seu pagamento. Dessa forma, deve ser
realizada uma baixa no saldo contbil da conta retificadora de passivo que representa os encargos
financeiros a apropriar. A contabilidade deve demonstrar o valor real da dvida contratada at ento, a
qual equivaler ao valor do principal somado parcela de encargos financeiros reconhecidos.
Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Apropriao mensal dos encargos
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.x.x.xx.xx
Juros e Encargos de Emprstimos e
Financiamentos Obtidos
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar (P)

20.000,00
20.000,00

Em 31/07/20X1:
Apropriao mensal dos encargos
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.x.x.xx.xx
Juros e Encargos de Emprstimos e
Financiamentos Obtidos
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar (P)

18.423,02
18.423,02

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

269

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Em 31/08/20X1:
Apropriao mensal dos encargos
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.1.x.x.xx.xx
Juros e Encargos de Emprstimos e
Financiamentos Obtidos
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar (P)

16.830,28
16.830,28

A apropriao dos encargos mensais nos demais meses usar as mesmas contas contbeis.
d. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos
Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (F)

20.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.2.x.x.x.x

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

20.000,00

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR) 20.000,00
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
20.000,00
Os lanamentos dos encargos mensais empenhados nos demais meses usaro as mesmas contas
contbeis.
e. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos
Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

270

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

20.000,00
20.000,00

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias

20.000,00
20.000,00

Os lanamentos dos encargos mensais liquidados nos demais meses usaro as mesmas contas
contbeis.
f.

Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos


Lanamentos:

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

20.000,00
20.000,00

Os lanamentos dos encargos mensais pagos nos demais meses usaro as mesmas contas
contbeis.
g. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao
Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 4.6.x.x.x.x

157.697,58
157.697,58
157.697,58
157.697,58

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

157.697,58
157.697,58

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

157.697,58
157.697,58

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

271

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Os lanamentos das amortizaes mensais empenhados nos demais meses usaro as mesmas
contas contbeis.
h. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao
Lanamentos:
Em 30/06/20X1:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias

157.697,58
157.697,58
157.697,58
157.697,58

Os lanamentos das amortizaes mensais liquidados nos demais meses usaro as mesmas
contas contbeis.
i.

Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao


Lanamentos:

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

157.697,58
157.697,58

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

157.697,58
157.697,58

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

157.697,58
157.697,58

Os lanamentos das amortizaes mensais pagas nos demais meses usaro as mesmas contas
contbeis.
Aps os lanamentos de empenho, liquidao e pagamento da primeira prestao (encargos e
amortizao), em 30/06/20X1, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

272

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Ativo
Ativo Circulante
Caixa e Equivalentes
de Caixa

Total

Balano Patrimonial
R$
Passivo
1.822.302,42
Passivo Circulante
1.822.302,42
Emprstimos e
Financiamentos
Juros e Encargos a Pagar
(-) Encargos Financeiros
a Apropriar
Patrimnio Lquido
Patrimnio Social e
Capital Social
Resultados Acumulados
(-) VPD Financeira*32
1.822.302,42
Total

R$
1.842.302,42
1.842.302,42
112.370,93
(112.370,93)

(20.000,00)
1.822.302,42

3.3.2. Aquisies Financiadas de Bens


De acordo com inciso III, artigo 29 da LRF, as aquisies financiadas de bens se enquadram como
operaes de crdito. Na aquisio financiada de bens, ocorre o financiamento da compra diretamente
pelo fornecedor dos bens. Desta forma, quanto natureza patrimonial dos atos, deve-se contabilizar
bens adquiridos (ativo) em contrapartida aos prprios fornecedores de tais bens (passivo).
Salienta-se que o passivo (de curto ou longo prazo) ser composto dos encargos financeiros a
apropriar e da apropriao mensal dos encargos correspondentes. Quanto ao ativo, se este for
deprecivel, deve-se apropriar ao resultado do perodo os valores correspondentes ao desgaste do bem,
de acordo com o regime de competncia, por meio do registro da despesa de depreciao. Informaes
detalhadas sobre depreciao podem ser obtidas na Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais
(PCP) do MCASP.
Exemplo:
Aquisio financiada de bem veculo:

Valor do veculo: R$ 50.000,00;


Contratado em 01/04/20X1;
Os juros compostos so pr-fixados e iguais a 1% ao ms;
Ser pago em 24 prestaes mensais, iguais e consecutivas, com o vencimento da primeira
prestao ocorrendo em 30/04/20X1 e as demais no ltimo dia do ms;
O clculo33 dos juros, da amortizao e das prestaes demonstrado na tabela a seguir.

32

No Balano Patrimonial, a VPD Financeira compe os Resultados Acumulados no encerramento do exerccio, no


sendo evidenciada separadamente. Apenas para fins didticos, o valor negativo est apresentado no Patrimnio
Lquido supondo que o exerccio fosse encerrado imediatamente aps os lanamentos da primeira prestao.
33
No exemplo utilizado o sistema de amortizao Price, mas os lanamentos contbeis apresentados podero ser
aplicados a todos os sistemas.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

273

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
Total

Tabela - Aquisio Financiada de Bem


Prestao
Encargos
Amortizao
(Juros)
01/04/20X1
30/04/20X1
2.353,67
500,00
1.853,67
31/05/20X1
2.353,67
481,46
1.872,21
30/06/20X1
2.353,67
462,74
1.890,93
31/07/20X1
2.353,67
443,83
1.909,84
31/08/20X1
2.353,67
424,73
1.928,94
30/09/20X1
2.353,67
405,44
1.948,23
31/10/20X1
2.353,67
385,96
1.967,71
30/11/20X1
2.353,67
366,28
1.987,39
31/12/20X1
2.353,67
346,41
2.007,26
31/01/20X2
2.353,67
326,34
2.027,34
28/02/20X2
2.353,67
306,06
2.047,61
31/03/20X2
2.353,67
285,59
2.068,08
30/04/20X2
2.353,67
264,91
2.088,77
31/05/20X2
2.353,67
244,02
2.109,65
30/06/20X2
2.353,67
222,92
2.130,75
31/07/20X2
2.353,67
201,62
2.152,06
31/08/20X2
2.353,67
180,10
2.173,58
30/09/20X2
2.353,67
158,36
2.195,31
31/10/20X2
2.353,67
136,41
2.217,27
30/11/20X2
2.353,67
114,23
2.239,44
31/12/20X2
2.353,67
91,84
2.261,83
31/01/20X3
2.353,67
69,22
2.284,45
29/02/20X3
2.353,67
46,38
2.307,30
31/03/20X3
2.353,67
23,30
2.330,37
Total
56.488,16
6.488,17
50.000,00
Perodo

Saldo
Devedor
50.000,00
48.146,33
46.274,12
44.383,18
42.473,34
40.544,40
38.596,17
36.628,46
34.641,07
32.633,81
30.606,47
28.558,87
26.490,78
24.402,01
22.292,36
20.161,61
18.009,55
15.835,98
13.640,66
11.423,40
9.183,96
6.922,12
4.637,67
2.330,37
0,00

O registro oramentrio poder ser feito de duas formas distintas:


I.

II.

No momento da aquisio h registro da despesa oramentria pela aquisio financiada de


bens (despesa com investimento) e receita oramentria de capital pela operao de crdito
(aquisio financiada de bens ou arrendamento mercantil financeiro), ainda que no haja
ingresso efetivo de receita nos cofres pblicos. No momento do pagamento das parcelas h
registro de despesa oramentria com amortizaes e encargos do financiamento; ou
No momento da aquisio no h registro oramentrio. No momento do pagamento das
parcelas h registro de despesa oramentria com amortizaes e encargos do financiamento.
Nesse caso, no so registradas receitas oramentrias porque no h previso de efetivo
ingresso nos cofres pblicos.

A metodologia adotada para o registro oramentrio deve ser evidenciada em notas explicativas.
Independentemente da tcnica de elaborao, controle e execuo oramentria adotada, que
depende da Lei Oramentria e demais atos normativos de cada ente da Federao, os aspectos
patrimoniais resultantes da realizao da aquisio financiada de bens devem ser reconhecidos,
mensurados e evidenciados nas demonstraes contbeis.

274

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Lanamentos:
a. Contratao da Operao de Crdito
Neste momento, h apenas o registro do compromisso assumido perante terceiros
Natureza da informao: controle
D 7.1.2.3.x.xx.xx
Obrigaes Contratuais
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais

50.000,00
50.000,00

b. Recebimento do Bem Adquirido


Para os entes que incluem no Oramento a receita e despesa sem o fluxo financeiro, conforme
entendimento I citado acima, deve-se contabilizar os registros conforme a seguir:
Registro da receita oramentria de capital
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

50.000,00
50.000,00

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos

50.000,00
50.000,00

Empenho da despesa de investimento


Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 4.4.x.x.x.x

50.000,00
50.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

50.000,00
50.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

50.000,00
50.000,00

Liquidao da despesa de investimento


Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias

50.000,00
50.000,00
50.000,00
50.000,00

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

275

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Pagamento da despesa de investimento


Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

50.000,00
50.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

50.000,00
50.000,00

Lanamentos tanto para os entes que registram quanto para os que no registram a receita
oramentria:
Reconhecimento da obrigao do financiamento
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.3.1.1.xx.xx
Veculos (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (P)
OBS.: 12 Parcelas (30/04/20X1 a 31/03/20X2)

23.509,22
23.509,22

Natureza da informao: patrimonial


D 1.2.3.1.1.xx.xx
Veculos (P)
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo (P)
OBS.: 12 Parcelas (30/04/20X2 a 31/03/20X3)

26.490,78
26.490,78

Reconhecimento dos encargos a curto prazo:


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (P)4.734,86
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P)
4.734,86
OBS.: 12 Parcelas (30/04/20X1 a 31/03/20X2)
Reconhecimento dos encargos a longo prazo:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.2.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Longo Prazo (P)
OBS.: 12 Parcelas (30/04/20X2 a 31/03/20X3)

1.753,30
1.753,30

Execuo do contrato pelo recebimento do bem


Natureza da informao: controle
D 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais

50.000,00
50.000,00

c. Apropriao Mensal dos Encargos ao Longo do Perodo


Ao longo do exerccio o ente dever transferir, mensalmente, o saldo das contas do passivo do
longo prazo para curto prazo. Dessa forma, em 31/05/20x1, a conta Emprstimos e Financiamentos a

276

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

longo prazo dever apresentar saldo de R$ 23.536,70, j que a parcela de 31/05/X2, no valor de R$
2.109,65, passar a ser classificada no curto prazo. Ressalta-se que a reclassificao tambm dever ser
feita com as contas de Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo e de
Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo.
Lanamentos:
Em 30/04/20x1:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.x.x.x.xx.xx
Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo

500,00
500,00

Em 31/05/20x1:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.x.x.x.xx.xx
Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo

481,46
481,46

A apropriao dos encargos mensais nos demais meses usar as mesmas contas contbeis.
d. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos
No momento do empenho da despesa oramentria, correspondente aos encargos, deve-se
observar que a classificao oramentria destes distinta da amortizao do financiamento, pois os
juros so classificados como despesa corrente e a amortizao do principal da dvida despesa de
capital.
Lanamentos:
Em 30/04/20x1:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos A Curto Prazo (F)

500,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.2.xx.xx

500,00
500,00

500,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

500,00
500,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

500,00
500,00

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

277

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Os lanamentos dos encargos mensais empenhados nos demais meses usaro as mesmas contas
contbeis.
e. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos
Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar (despesa
oramentria corrente), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao.
Lanamentos:
Em 30/04/20x1:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias

500,00
500,00
500,00
500,00

Os lanamentos dos encargos mensais liquidados nos demais meses usaro as mesmas contas
contbeis.
f.

Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos


Lanamentos:

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

500,00
500,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

500,00
500,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

500,00
500,00

Os lanamentos dos encargos mensais pagos nos demais meses usaro as mesmas contas
contbeis.

278

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

g. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao


Lanamentos:
Em 30/04/20x1:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 4.6.x.x.x.x

1.853,67
1.853,67
1.853,67
1.853,67

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado Em Liquidao

1.853,67
1.853,67

Natureza da informao: oramentria


D 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

1.853,67
1.853,67

Os lanamentos das amortizaes mensais empenhados nos demais meses usaro as mesmas
contas contbeis.
h. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao
Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente parcela de amortizao (despesa
oramentria de capital), previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao.
Lanamentos:
Em 30/04/20x1:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: oramentria
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias

1.853,67
1.853,67
1.853,67
1.853,67

Os lanamentos das amortizaes mensais liquidados nos demais meses usaro as mesmas
contas contbeis.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

279

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

i.

Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao


Lanamentos:

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa (F)

1.853,67
1.853,67

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

1.853,67
1.853,67

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

1.853,67
1.853,67

Os lanamentos das amortizaes mensais pagas nos demais meses usaro as mesmas contas
contbeis.

3.3.3. Arrendamento Mercantil Financeiro


O arrendamento mercantil pode ser classificado em financeiro ou operacional. Sobre o tema, a
Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG 06 (R1) Operaes de Arrendamento Mercantil estabelece:
10. A classificao de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou
arrendamento mercantil operacional depende da essncia da transao e no da forma do contrato.
Exemplos de situaes que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um
arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro so:
(a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio no fim do prazo do
arrendamento mercantil;
(b) o arrendatrio tem a opo de comprar o ativo por um preo que se espera seja suficientemente mais
baixo do que o valor justo data em que a opo se torne exercvel de forma que, no incio do
arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida;
(c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se maior parte da vida econmica do ativo mesmo que a
propriedade no seja transferida;
(d) no incio do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento
mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e
(e) os ativos arrendados so de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatrio pode uslos sem grandes modificaes.

Quanto natureza patrimonial, o arrendamento mercantil financeiro deve ser contabilizado nos
mesmos moldes da aquisio financiada de bens. Assim, inicialmente o bem deve ser contabilizado
como ativo, tendo como contrapartida uma obrigao no passivo (de curto e/ou longo prazo), isso
porque:
a. Prudentemente, face s caractersticas da operao de arrendamento, a inteno de adquirir o
bem ao final do contrato, por opo de compra, implica o registro do ativo no circulante em
contrapartida com o passivo;
b. Da mesma forma, compor o passivo os respectivos encargos financeiros a apropriar, e a
subsequente apropriao mensal dos encargos correspondentes.

280

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

O valor a ser registrado (no ativo e no passivo) deve ser igual ao valor justo da propriedade
arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil.
No exemplo a seguir, considerou-se que o valor justo do equipamento coincide com o valor
presente dos fluxos de pagamentos (o valor da contratao).
importante destacar que a entidade pblica deve apropriar ao resultado de um perodo o
desgaste do seu ativo imobilizado, por meio do registro da despesa de depreciao, quando aplicvel,
obedecendo ao regime de competncia. Mais informaes sobre depreciao podem ser obtidas na
Parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais (PCP) do MCASP.
Exemplo:
Arrendamento Mercantil Financeiro (Equipamento):

Valor do equipamento: R$ 20.000,00;


Contratado em 01/01/20X1;
Os juros compostos so pr-fixados e iguais a 1,513085% ao ms;
Ser pago em 24 prestaes mensais, iguais e consecutivas, com o vencimento da primeira
prestao ocorrendo em 31/01/20x1 e as demais no ltimo dia do ms;
O Valor Residual Garantido- VRG a ser pago ao final do 24 ms $ 150,00;
O contratante pretende exercer a opo de compra do equipamento;
O clculo dos juros, da amortizao e das prestaes demonstrado na Tabela a seguir.
N

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
Total

Perodo
01/01/20X1
31/01/20X1
29/02/20X1
31/03/20X1
30/04/20x1
31/05/20X1
30/06/20X1
31/07/20X1
31/08/20X1
30/09/20X1
31/10/20X1
30/11/20X1
31/12/20X1
31/01/20X2
28/02/20X2
31/03/20X2
30/04/20X2
31/05/20X2
30/06/20X2
31/07/20X2
31/08/20X2
30/09/20X2
31/10/20X2
30/11/20X2
31/12/20X2
31/12/20X2
Total

Tabela - Aquisio Financiada de Bem


Prestao
Encargos
Amortizao
(Juros)
1.000,00
302,62
697,38
1.000,00
292,07
707,93
1.000,00
281,35
718,65
1.000,00
270,48
729,52
1.000,00
259,44
740,56
1.000,00
248,24
751,76
1.000,00
236,86
763,14
1.000,00
225,31
774,69
1.000,00
213,59
786,41
1.000,00
201,69
798,31
1.000,00
189,61
810,39
1.000,00
177,35
822,65
1.000,00
164,91
835,09
1.000,00
152,27
847,73
1.000,00
139,44
860,56
1.000,00
126,42
873,58
1.000,00
113,20
886,80
1.000,00
99,79
900,21
1.000,00
86,16
913,84
1.000,00
72,34
927,66
1.000,00
58,30
941,70
1.000,00
44,05
955,95
1.000,00
29,59
970,41
1.000,00
14,91
985,09
150,00
24.150,00
4.000,00
20.000,00

Saldo Devedor
20.000,00
19.302,62
18.594,68
17.876,04
17.146,51
16.405,96
15.654,19
14.891,05
14.116,37
13.329,96
12.531,65
11.721,27
10.898,62
10.063,53
9.215,80
8.355,24
7.481,66
6.594,87
5.694,65
4.780,82
3.853,15
2.911,46
1.955,51
985,10
0,00

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

281

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

O registro oramentrio34 poder ser feito de duas formas distintas:


I.

No momento da aquisio h registro da despesa oramentria pela aquisio financiada de


bens (despesa com investimento) e receita oramentria de capital pela operao de crdito
(aquisio financiada de bens ou arrendamento mercantil financeiro), ainda que no haja
ingresso efetivo de receita nos cofres pblicos. No momento do pagamento das parcelas h
registro de despesa oramentria com amortizaes e encargos do financiamento;

II.

No momento da aquisio no h registro oramentrio. No momento do pagamento das


parcelas h registro de despesa oramentria com amortizaes e encargos do financiamento.
Nesse caso, no so registradas receitas oramentrias porque no h previso de efetivo
ingresso nos cofres pblicos.
A metodologia adotada para o registro oramentrio deve ser evidenciada em notas explicativas.

Independentemente da tcnica de elaborao, controle e execuo oramentria adotada, que


depende da Lei Oramentria e demais atos normativos de cada ente da Federao, os aspectos
patrimoniais resultantes da realizao da aquisio financiada de bens e do arrendamento mercantil
financeiro devem ser reconhecidos, mensurados e evidenciados nas demonstraes contbeis.
a. Contratao da Operao de Crdito
Registro da contratao da operao de crdito
Natureza da informao: controle
D 7.1.2.3.x.xx.xx
Obrigaes Contratuais
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais a Executar

20.000,00
20.000,00

b. Recebimento do Bem Adquirido


Para os entes que incluem no Oramento a receita e despesa sem o fluxo financeiro, conforme
entendimento I supracitado, deve-se contabilizar os registros conforme a seguir:
Registro da receita oramentria de capital
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos

20.000,00
20.000,00

34

Observa-se que o registro oramentrio quando do ingresso do bem no pacfico junto Federao. Deste modo, a ativao
do bem pode ser realizada com ou sem execuo oramentria, conforme apresentado nos itens I e II.

282

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Empenho da despesa de investimento


Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 4.4.x.x.x.x

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

20.000,00
20.000,00

Liquidao da despesa de investimento


Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias

20.000,00
20.000,00
20.000,00
20.000,00

Pagamento da despesa de investimento


Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

20.000,00
20.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

20.000,00
20.000,00

Lanamentos tanto para os entes que registram quanto para os que no registram a receita
oramentria:
Reconhecimento da obrigao do financiamento
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.3.1.1.xx.xx
Equipamentos (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (P)
OBS.: 12 Parcelas (31/01/20X1 a 31/12/20X1)

9.101,38
9.101,38

Natureza da informao: patrimonial


D 1.2.3.1.1.xx.xx
Equipamentos (P)
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo (P)
OBS.: 12 Parcelas (31/01/20X2 a 31/12/20X2)

10.898,62
10.898,62

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

283

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Reconhecimento dos encargos a curto prazo:


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P)
OBS.: 12 Parcelas (31/01/20X1 a 31/12/20X1)

2.898,62
2.898,62

Reconhecimento dos encargos a longo prazo:


Natureza da informao: patrimonial
D 2.2.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Longo Prazo (P)
OBS.: 12 Parcelas (31/01/20X2 a 31/12/20X2)

1.101,38
1.101,38

Execuo do contrato pelo recebimento do bem


Natureza da informao: patrimonial
D 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais

20.000,00
20.000,00

c. Apropriao Mensal dos Encargos ao Longo do Perodo


Ao longo do exerccio o ente dever transferir, mensalmente, o saldo das contas do passivo do
longo prazo para curto prazo. Dessa forma, a ttulo de demonstrao de acordo com a tabela do
arrendamento mercantil exposta anteriormente, em 28/02/20x2, a conta Emprstimos e
Financiamentos a longo prazo dever apresentar saldo de R$ 9.215,79 (valor principal), j que a parcela
(amortizvel) de 28/02/X2, no valor de R$ 847,73, passar a ser classificada no curto prazo. Ressaltase que a reclassificao tambm dever ser feita com as contas de Juros e Encargos a Pagar de
Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo e de Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo,
conforme exemplificado abaixo.
Lanamentos:
Em 31/01/20x2:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.x.x.x.xx.xx
Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo

164,91
164,91

Em 28/02/20x2:
Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.x.x.x.xx.xx
Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo

152,27
152,27

A apropriao dos encargos mensais nos demais meses usar as mesmas contas contbeis.

284

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

d. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos


No momento do empenho da despesa oramentria, correspondente aos encargos, deve-se
observar que a classificao oramentria destes distinta da amortizao do financiamento, pois os
juros so classificados como despesa corrente e a amortizao do principal da dvida despesa de
capital.
Lanamentos:
Em 31/01/20x1:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos A Curto Prazo (F)

302,62

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.2.x.x.x.x

302,62
302,62

302,62

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

302,62
302,62

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

302,62
302,62

Os lanamentos dos encargos mensais empenhados nos demais meses usaro as mesmas contas
contbeis.
e. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos
Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar (despesa
oramentria corrente), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao.
Lanamentos:
Em 31/01/20x1:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias

302,62
302,62
302,62
302,62

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

285

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Os lanamentos dos encargos mensais liquidados nos demais meses usaro as mesmas contas
contbeis.
f.

Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos


Lanamentos:

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

302,62
302,62

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

302,62
302,62

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

302,62
302,62

Os lanamentos dos encargos mensais pagos nos demais meses usaro as mesmas contas
contbeis.
g. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao
Lanamentos:
Em 31/01/20x1:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 4.6.x.x.x.x

697,38
697,38
697,38
697,38

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado Em Liquidao

697,38
697,38

Natureza da informao: oramentria


D 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

697,38
697,38

Os lanamentos das amortizaes mensais empenhados nos demais meses usaro as mesmas
contas contbeis.

286

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

h. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao


Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente parcela de amortizao (despesa
oramentria de capital), previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao.
Lanamentos:
Em 31/01/20x1:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: oramentria
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias

697,38
697,38
697,38
697,38

Os lanamentos das amortizaes mensais liquidados nos demais meses usaro as mesmas
contas contbeis.
i.

Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao


Lanamentos:

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

697,38
697,38

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

697,38
697,38

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

697,38
697,38

Os lanamentos das amortizaes mensais pagas nos demais meses usaro as mesmas contas
contbeis.
j.

Valor Residual

No arrendamento mercantil financeiro, possvel a existncia de um valor residual a ser pago ao


final do contrato, ratificando a opo de compra. A Resoluo CFC n 1.304/2010 define o valor residual
da seguinte forma:
Valor residual garantido :
(a) para um arrendatrio, a parte do valor residual que seja garantida por ele ou por parte a ele
relacionada (sendo o valor da garantia o valor mximo que possa, em qualquer caso, tornar-se pagvel);
e

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

287

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

(b) para um arrendador, a parte do valor residual que seja garantida pelo arrendatrio ou por terceiro
no relacionado com o arrendador que seja financeiramente capaz de satisfazer as obrigaes cobertas
pela garantia.
(c) Valor residual no garantido a parte do valor residual do ativo arrendado, cuja realizao pelo
arrendador no esteja assegurada ou esteja unicamente garantida por uma parte relacionada com o
arrendador.

Em regra, o pagamento do valor residual ser registrado contabilmente como a ltima parcela de
amortizao da dvida.
Lanamentos:
Em 01/01/X1, o reconhecimento da parcela referente ao valor residual garantido:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.2.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Longo Prazo (P)

150,00
150,00

Em 31/12/20x1, a parcela referente ao valor residual garantido dever ser reclassificada para o
curto prazo, assim como a conta retificadora de encargos financeiros a apropriar:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.2.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Longo Prazo (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P)
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo
C 2.2.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo

150,00
150,00
150,00
150,00

Em 31/12/20X2, o reconhecimento dos encargos referentes ao valor residual:


Natureza da informao: patrimonial
D 3.4.x.x.x.xx.xx
Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo

150,00
150,00

Em 31/12/20X2, o reconhecimento da despesa oramentria correspondente ao valor residual:


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos A Curto Prazo (F)

150,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.2.x.x.x.x

150,00
150,00

288

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

150,00

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

150,00
150,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
DDR - Disponibilidade por Destinao de Recursos
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

150,00
150,00

Ao final do contrato, em 31/12/20X2, a liquidao da despesa oramentria correspondente ao


valor residual:
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias

150,00
150,00
150,00
150,00

Ao final do contrato, em 31/12/20X2, o pagamento da despesa oramentria correspondente ao


valor residual:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar de Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

150,00
150,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago

150,00
150,00

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

150,00
150,00

k. Opo de Devoluo do Bem


No arrendamento mercantil financeiro, tambm possvel que o ente opte pela devoluo do bem
ao final do contrato. Nesse caso, deve ocorrer a baixa do valor correspondente no ativo no circulante
da arrendatria em contrapartida a uma variao patrimonial diminutiva. A obrigao correspondente
ao valor residual do bem tambm deve ser baixada, visto que a opo de compra no foi realizada.
Supondo que o bem esteja totalmente depreciado ao final do contrato e o valor residual do bem
seja de $100,00, seriam acrescentados os seguintes lanamentos:
Em 31/12/20X2:
Natureza da informao: patrimonial
D 1.2.3.8.x.xx.xx
(-) Depreciao, Exausto e Amortizao Acumuladas
C 1.2.3.1.1.xx.xx
Equipamentos

19.900,00
19.900,00

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

289

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: patrimonial


D 2.1.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos a Pagar De Emprstimos e
Financiamentos a Curto Prazo (P)
C 2.1.2.x.x.xx.xx
(-) Encargos Financeiros A Apropriar Curto Prazo

150,00
150,00

Natureza da informao: patrimonial


D 3.6.5.0.1.xx.xx
Desincorporao de Ativos - Consolidao
C 1.2.3.1.1.xx.xx
Equipamentos

100,00
100,00

3.3.4. Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios


O recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios
considerado operao de crdito por disposio expressa do inciso III do art. 29 da LRF.
Exemplo:
Considere um recebimento antecipado de receita oramentria em 01/11/20X1, no valor de R$
5.000,00, por servios a serem prestados no dia 01/12/20X1.
a. Contratao
Lanamentos:
Registro da contratao da operao de crdito
Natureza da informao: controle
D 7.1.2.3.x.xx.xx
Obrigaes Contratuais
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais a Executar

5.000,00
5.000,00

b. Recebimento Antecipado dos Valores


Lanamentos:
Recebimento antecipado dos valores
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 2.1.8.1.x.xx.xx
Adiantamento de Clientes (P)

5.000,00
5.000,00

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada

5.000,00
5.000,00

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

5.000,00
5.000,00

Natureza da informao: controle


D 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais a Executar
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Execuo de Obrigaes Contratuais a Executadas

5.000,00
5.000,00

290

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

c. Prestao do Servio ou Entrega do Bem e Desincorporao do Passivo Correspondente


Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.1.x.xx.xx
Adiantamento de Clientes (P)
C 4.3.x.x.x.xx.xx
Explorao e Venda de Bens, Servios e Direitos

5.000,00
5.000,00

d. Devoluo do Adiantamento Devido ao Cancelamento da Operao


i.

Caso o servio no seja prestado ou a mercadoria no seja entregue e a consequente


restituio dos recursos antecipados ocorra no mesmo exerccio financeiro do ingresso,
a contabilidade dever efetuar, na data em que os recursos forem restitudos, a deduo
da receita oramentria. Os procedimentos relativos deduo da receita oramentria
so descritos na Parte I - Procedimentos Contbeis Oramentrios (PCO) do MCASP.

ii. Caso a devoluo ocorra em exerccio posterior ao do ingresso, a restituio consistir


em pagamento de uma despesa oramentria.

3.3.5. Assuno, Reconhecimento e Confisso de Dvidas


A assuno, o reconhecimento e a confisso de dvidas so equiparados a operao de crdito
pelo 1 do art. 29 da LRF. H de se observar, no entanto, que tais operaes devem ser entendidas
como incorporaes de passivos expressamente autorizadas ou previstas em lei, em respeito ao
princpio da legalidade.
Em linhas gerais, os lanamentos pertinentes a essas operaes podem ser efetuados de acordo
com o roteiro a seguir. Para a correta classificao contbil, h de ser observado o caso especfico
referente obrigao e ao prazo de exigibilidade.
Lanamentos:
a. Registro da dvida
Natureza da informao: patrimonial
D 3.6.4.x.x.xx.xx
Incorporao de Passivos
C 2.x.x.x.x.xx.xx
Obrigaes de Curto ou Longo Prazo (P)
b. Pagamento da dvida
Os registros referentes aos pagamentos da dvida correspondem aos registros usuais para a
execuo de despesa oramentria com existncia de registro anterior do passivo.
c. Prescrio da dvida
Natureza da informao: patrimonial
D 2.x.x.x.x.xx.xx
Obrigaes de Curto ou Longo Prazo (P)
C 4.6.4.x.x.xx.xx
Desincorporao de Passivos

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

291

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

3.3.6. Parcelamento de Dvidas


Os parcelamentos de dvidas podem decorrer de assuno, reconhecimento ou confisso de
dvidas, e, portanto, equiparam-se a operaes de crdito por fora do 1 do art. 29 da LRF.
Para a contabilidade, os parcelamentos so uma transferncia de uma obrigao a curto prazo
para outra a longo prazo.
Lanamentos:
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.x.x.x.xx.xx
Obrigaes a Curto Prazo (P)
C 2.2.x.x.x.xx.xx
Obrigaes a Longo Prazo (P)

4. REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)


4.1.

INTRODUO

O art. 4035 da Constituio Federal de 1988 (CF/1988) estabelece que aos servidores titulares de
cargos efetivos dos entes da Federao assegurado regime de previdncia de carter contributivo e
solidrio, mediante contribuio do respectivo ente pblico, dos servidores ativos e inativos e dos
pensionistas. Este artigo foi regulamentado pela Lei n 9.717/1998, que dispe sobre regras gerais para
a organizao e o funcionamento dos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS) dos servidores
pblicos, institudos e organizados pelos respectivos entes federativos.
Dada a sua competncia legal para estabelecer normas gerais aplicveis aos RPPS, a Secretaria de
Polticas de Previdncia Social em harmonia com a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), edita
normatizao especfica 36 quanto aos procedimentos contbeis aplicados aos RPPS de forma
suplementar a este Manual, disponvel na pgina http://www.previdencia.gov.br/.
O objetivo deste captulo normatizar o registro contbil das transferncias de recursos a
qualquer ttulo dos entes a seus respectivos RPPS, do pagamento de benefcios previdencirios pelos
RPPS, bem como da compensao previdenciria entre diferentes regimes previdencirios.

35

Art. 40. Aos servidores titulares de cargos efetivos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, includas suas
autarquias e fundaes, assegurado regime de previdncia de carter contributivo e solidrio, mediante contribuio do respectivo
ente pblico, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, observados critrios que preservem o equilbrio financeiro e atuarial
e o disposto neste artigo. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 41, 19.12.2003)
36 As normas gerais de contabilidade aplicveis ao RPPS, incluindo o nvel de detalhamento do Plano de Contas Aplicado ao Setor
Pblico (PCASP),esto estabelecidas pela Portaria MPS n 509/2013. Citamos trecho:
Art. 1 Os procedimentos contbeis aplicados aos Regimes Prprios de Previdncia Social - RPPS dos servidores pblicos da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios devero observar o previsto no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
- MCASP, aprovado pela Secretaria do Tesouro Nacional.
Art. 2 Os RPPS adotaro as contas a estes aplicveis, especificadas no Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico PCASP estendido
at o 7o nvel de classificao, conforme a verso atualizada do Anexo III da Instruo de Procedimentos Contbeis no 00 (IPC 00) da
Secretaria do Tesouro Nacional.
Art. 3 As Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico - DCASP dos RPPS devem seguir as regras e modelos definidos no
MCASP, aprovado por Portaria da Secretaria do Tesouro Nacional.
Art. 4 Os RPPS devero adequar a sua contabilidade ao disposto nos arts. 2 e 3 desta Portaria nos mesmos prazos definidos na
Portaria STN n 634, de 19 de novembro de 2013, publicada no DOU, de 21 de novembro de 2013.
Art. 5 A Secretaria de Polticas de Previdncia Social adotar as medidas necessrias para a prestao de informaes sobre a
aplicao do PCASP e das DCASP pelos entes federativos detentores de RPPS.

292

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

4.2.

ASPECTOS ORAMENTRIOS

4.2.1. Consolidao das Contas


De acordo com a Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios (PCO) deste manual,
operaes intraoramentrias so aquelas realizadas entre rgos e demais entidades da
Administrao Pblica integrantes do oramento fiscal e da seguridade social (OFSS) do mesmo ente
federativo. Por isso, no representam novas entradas de recursos nos cofres pblicos do ente, mas
apenas movimentao de recursos entre seus rgos. As receitas intraoramentrias so a
contrapartida das despesas classificadas na Modalidade de Aplicao 91 Aplicao Direta Decorrente
de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes do Oramento Fiscal e do Oramento da
Seguridade Social que, devidamente identificadas, possibilitam anulao do efeito da dupla contagem
na consolidao das contas governamentais. Na classificao da receita oramentria por natureza, as
Receitas Correntes Intraoramentrias e as Receitas de Capital Intraoramentrias so
representadas, respectivamente, pelos cdigos 7 e 8 em suas categorias econmicas.
Dessa forma, a contribuio previdenciria patronal constitui uma despesa intraoramentria
para o ente e uma receita intraoramentria para o RPPS. A transferncia da contribuio dos
servidores ao RPPS no constitui operao intraoramentria, pois, neste caso, o ente atua como
depositrio, meramente repassando os recursos retidos dos servidores e beneficirios ao RPPS. A
compensao previdenciria entre regimes no constitui uma operao intraoramentria, uma vez
que as entidades pertencem a oramentos distintos, com exceo da compensao previdenciria entre
o Regime Geral de Previdncia Social (RGPS) e o RPPS da Unio, caso este venha a ser criado.

4.2.2. Reserva Oramentria do RPPS


Caso as receitas previstas ultrapassem as despesas fixadas para o RPPS, gerando um supervit
oramentrio, este constituir a Reserva Oramentria do RPPS, destinada a garantir desembolsos do
RPPS em exerccios futuros.
Ressalta-se que no se trata de uma reserva contbil, como a Reserva Legal ou a Reserva de
Lucros. Esses valores passam a constituir a carteira de investimentos dos RPPS, que acolhe os recursos
previdencirios no utilizados no exerccio financeiro.
Os Balanos Oramentrios, tanto do ente quanto do RPPS, devem ser acompanhados de notas
explicativas esclarecendo que o supervit oramentrio decorre do RPPS.
Na constituio da Reserva Oramentria do RPPS deve ser observado o disposto no artigo 837
da Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001, utilizando aes e detalhamentos especficos do
RPPS, combinados com a natureza de despesa 9.9.99.99.99.
Salienta-se que a Reserva do RPPS no pode ser executada oramentariamente, pois esses
recursos sero utilizados em exerccios futuros. Ela serve somente para elaborao das respectivas leis
oramentrias, quando as receitas previstas compem montante maior que as despesas fixadas para o
exerccio. Essa diferena representada pela Reserva Oramentria do RPPS e servir de fonte de
recursos para custeio das despesas previdencirias respectivas em exerccios futuros.

37

Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001:


Art. 8 A dotao global denominada Reserva de Contingncia, permitida para a Unio no art. 91 do Decreto-Lei n 200, de 25 de
fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de crditos
adicionais e para o atendimento ao disposto no art. 5, inciso III, da Lei Complementar n 101, de 2000, sob coordenao do rgo
responsvel pela sua destinao, bem como a Reserva do Regime Prprio de Previdncia do Servidor - RPPS, quando houver, sero
identificadas nos oramentos de todas as esferas de Governo pelos cdigos 99.999.9999.xxxx.xxxx e 99.997.9999.xxxx.xxxx,
respectivamente, no que se refere s classificaes por funo e subfuno e estrutura programtica, onde o x representa a
codificao das aes correspondentes e dos respectivos detalhamentos.
Pargrafo nico. As Reservas referidas no caput sero identificadas, quanto natureza da despesa, pelo cdigo 9.9.99.99.99.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

293

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

4.2.3. Recursos Arrecadados em Exerccios Anteriores - RPPS


Os recursos do RPPS acumulados ao longo do tempo para pagamento de benefcios
previdencirios formaro um supervit financeiro que ser utilizado quando as receitas oramentrias
do exerccio no forem suficientes para cobrir todos os benefcios devidos no ano, situaes
demonstradas pelas projees atuariais. Nesses casos, as leis oramentrias contero a rubrica de
natureza de receita oramentria 9.9.9.0.00.00 (codificao para estados e municpios) ou
9.9.9.0.00.0.0 (codificao para Unio), segundo a Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001.
Ao se verificar a utilizao desses recursos, os Balanos Oramentrios, tanto do ente quanto do
RPPS, devem ser acompanhados de notas explicativas esclarecendo que o dficit oramentrio decorre
do RPPS.

4.2.4. Segregao de Massas


Segundo a legislao previdenciria, a segregao da massa de segurados consiste na separao
dos segurados e beneficirios em dois grupos distintos, a partir da definio de uma metodologia de
corte. O grupo de segurados e beneficirios integrantes do fundo constitudo em regime de repartio
simples compe o Plano Financeiro e os integrantes do fundo com perspectiva de sustentabilidade ou
de capitalizao integram o Plano Previdencirio. A segregao da massa ser considerada
implementada a partir do seu estabelecimento em lei do ente federativo, acompanhado pela separao
oramentria, financeira e contbil dos recursos e obrigaes correspondentes a cada grupo. Esta
separao poder ser feita por meio de, por exemplo: contas bancrias ou contbeis distintas,
mecanismo de fonte/destinao de recursos, criao de fundos contbeis especficos, dentre outros. O
passivo atuarial, obrigatoriamente, ser contabilizado nas contas patrimoniais de forma segregada.

4.3.

PROCEDIMENTOS CONTBEIS

4.3.1. Contribuio Patronal


A Contribuio patronal corresponde contribuio previdenciria devida pelo ente ao RPPS
em decorrncia da sua condio de empregador.
Lanamentos:
a. No Ente
i.

Reconhecimento da obrigao patrimonial referente contribuio patronal pela


ocorrncia do fato gerador (ms da competncia encerrado)

Natureza da informao: patrimonial


D 3.1.2.1.2.xx.xx
Encargos Patronais RPPS Intra OFSS
C 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (P)
ii. Empenho
Reclassificao do passivo
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (P)
C 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (F)

294

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.1.91.13
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
iii. Liquidao
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
iv. Pagamento
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
b. No RPPS
O RPPS dever registrar o crdito a receber por competncia, ou seja, pela ocorrncia do fato
gerador da obrigao do ente devedor tendo como base a folha de pagamentos do ms findo, por meio
dos seguintes lanamentos patrimoniais:
Registro por competncia da contribuio patronal a receber
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.3.6.2.xx.xx
Crditos Previdencirios a Receber a Curto Prazo Intra OFSS (P)
C 4.2.1.1.2.xx.xx
Contribuies Sociais RPPS Intra OFSS

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

295

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Arrecadao da contribuio previdenciria


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)38
C 1.1.3.6.2.xx.xx
Crditos Previdencirios a Receber a Curto Prazo - Intra OFSS (P)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da receita: 7210.29.xx (Codificao para estados e municpios at 2017) ou 7210.04.x.x
(Codificao para Unio a partir de 2016).
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

4.3.2. Contribuio do Servidor


Contribuio do servidor a contribuio previdenciria devida pelo servidor e beneficirios
(aposentados e pensionistas) ao RPPS, que retida pelo ente no momento da obrigao pelo pagamento
da remunerao ao servidor e posterior repasse ao RPPS e deste pelas retenes a seu cargo.
Lanamentos:
a. No Ente
i.

Reconhecimento da obrigao

Natureza da informao: patrimonial


D 3.1.1.1.1.xx.xx
Remunerao a Pessoal Ativo Abrangidos pelo RPPS
Consolidao
C 2.1.1.1.1.xx.xx
Pessoal a Pagar - Consolidao (P)

1.000
1.000

ii. Empenho
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.1.90.xx
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.1.x.xx.xx
Pessoal a Pagar (P)
C 2.1.1.1.x.xx.xx
Pessoal a Pagar (F)

38

1.000
1.000

1.000
1.000

As contas detalhadas at o 7 nvel a seguir constam do Anexo III da IPC 00, porm, seu uso obrigatrio para os RPPS, por fora
da Portaria MPS 509/2013.
1.1.1.1.1.06.01 Bancos Conta Movimento RPPS: utilizada por quem no faz segregao de massas.
1.1.1.1.1.06.02 Bancos Conta Movimento Plano Financeiro e 1.1.1.1.1.06.03 Bancos Conta Movimento Plano
Previdencirio: utilizadas por quem faz segregao de massas.
1.1.1.1.1.06.04 Bancos Conta Movimento Taxa de Administrao: utilizada para segregar os recursos referentes taxa de
administrao.

296

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao

1.000
1.000

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

1.000
1.000

iii. Liquidao
No momento da liquidao ocorre a reteno dos valores a serem repassados ao RPPS a ttulo de
contribuio do servidor. Com isso, deve-se considerar que esse valor foi pago no que se refere a
pessoal. Os valores em caixa e equivalentes de caixa passam para contas de depsitos restituveis e
valores vinculados e, com isso, as disponibilidades de recursos so utilizadas.
Contudo, esses valores retidos devem representar uma nova entrada de recursos j
comprometidos por entradas compensatrias e na respectiva fonte de recursos, caso seja utilizada pelo
ente. De toda forma, esses recursos so vinculados e devem ser controlados separadamente. Esse fato
representado pelo ltimo lanamento da fase de liquidao.
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.3.5.x.xx.xx
Depsitos Restituveis e Valores Vinculados (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

110
110

Reconhecimento da obrigao de transferir os recursos retidos ao RPPS


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.1.x.xx.xx
Pessoal a Pagar (F)
C 2.1.8.8.x.xx.xx
RPPS Retenes sobre Vencimentos e Vantagens (F)

110
110

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar

1.000
1.000

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago39

110
110

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

1.000
1.000

110
110

39

Esse lanamento pode ser diferente de acordo com o entendimento quanto s retenes. Assim, o crdito oramentrio (ou
mesmo intraoramentrio, a depender de como considerada a devida obrigao) seria considerado pago somente no momento
do repasse dos recursos ao RPPS.

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

297

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: controle


D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias

110
110

iv. Pagamento do Salrio


Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.1.x.xx.xx
Pessoal a Pagar (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)

890
890

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago40

890
890

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias41
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

890
890

v. Recolhimento ao RPPS
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.8.8.x.xx.xx
RPPS Retenes sobre Vencimentos e Vantagens (F)
C 1.1.3.5.x.xx.xx
Depsitos Restituveis e Valores Vinculados (F)

110
110

Natureza da informao: controle


D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e
Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada

110
110

b. No RPPS
i.

Reconhecimento do direito a receber

Registro por competncia da Contribuio do Servidor a receber


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.3.6.x.xx.xx
Crditos Previdencirios a Receber a Curto Prazo
C 4.2.1.1.1.02.xx
Contribuies do Segurado ao RPPS42

110
110

ii. Arrecadao da Contribuio Previdenciria


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.3.6.x.xx.xx
Crditos Previdencirios a Receber a Curto Prazo
40

110
110

Esse lanamento pode ser diferente de acordo com o entendimento quanto s retenes. Assim, o crdito oramentrio (ou
mesmo intraoramentrio, a depender de como considerada a devida obrigao) seria considerado pago somente no momento
do repasse dos recursos ao RPPS.
41 O detalhamento desta conta pode diferenciar as DDR comprometidas por liquidao das por entradas compensatrias. Neste
momento, deve haver mudana de uma conta para outra, pois os recursos passar a representar uma entrada compensatria.
42 Conforme citado anteriormente, pode haver registro distinto como intraoramentrio a depender da forma de contabilizao
das retenes.

298

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Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

Natureza da informao: oramentria


D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
110
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
110
Natureza da receita: 1210.29.xx (Codificao para estados e municpios at 2017) ou 7210.04.x.x
(Codificao para Unio a partir de 2016).
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

110
110

4.3.3. Encargos sobre Contribuies Patronais Recolhidas Fora do Prazo


As contribuies patronais recolhidas pelo ente ao RPPS fora do prazo podem ser acrescidas de
encargos moratrios (multas, juros e atualizao monetria), de acordo com a legislao especfica de
cada ente.
Lanamentos:
a. No Ente
i.

Reconhecimento dos juros, multas e atualizao monetria

Natureza da informao: patrimonial


D 3.4.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos de Mora
C 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (P)
Observao: O lanamento relativo ao reconhecimento patrimonial de juros, multas e atualizao
monetria ser sempre o mesmo, ainda que efetuado em exerccio posterior execuo oramentria
da despesa ou dos restos a pagar.
ii. Empenho
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
Natureza da despesa: 3.1.91.xx
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (P)
C 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
C 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)
C 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

299

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

iii. Liquidao
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
C 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
iv. Pagamento
Natureza da informao: patrimonial
D 2.1.1.4.2.xx.xx
Encargos Sociais a Pagar Intra OFSS (F)
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
C 6.2.2.1.3.04.xx
Crdito Empenhado Liquidado Pago
Natureza da informao: controle
D 8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por Liquidao e Entradas Compensatrias
C 8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
b. No RPPS
i.

O recebimento dos encargos dever ser registrado por competncia, por meio dos
seguintes lanamentos patrimoniais:

Registro por competncia dos encargos


Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.3.6.x.xx.xx
Crditos Previdencirios a Receber a Curto Prazo
C 4.4.2.x.x.xx.xx
Juros e Encargos de Mora
Arrecadao dos encargos
Natureza da informao: patrimonial
D 1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e Equivalentes de Caixa em Moeda Nacional (F)
C 1.1.3.6.x.xx.xx
Crditos Previdencirios a Receber a Curto Prazo
Natureza da informao: oramentria
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a Realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita Realizada
Natureza da receita: 7912.29.01 (Codificao para estados e municpios at 2017) ou 7210.04.1.2
(Codificao para Unio a partir de 2016).
Natureza da informao: controle
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Controle da Disponibilidade de Recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos (DDR)

300

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico

Parte III Procedimentos Contbeis Especficos

4.3.4. Parcelamento de Dbitos do Ente com o RPPS


No caso de parcelamento de dbitos do ente