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TEMA 16.

LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

1. LA CONFIGURACIÓN JURÍDICA DEL TRIBUTO

1. Antecedentes dogmáticos
El art. 2 LGT define el tributo como una prestación pecuniaria a una Admón en
cumplimiento del deber de contribuir.
Sin embargo, en cada caso en que se aplica el tributo no surge una única relación
jurídica entre Admón y particular cuyo contenido sea dicha prestación pecuniaria. Junto
a ella surgen otros vínculos o relaciones, con su propio objeto, que en unos
casos tendrán contenido pecuniario y en otros consistirán en conductas que
deben realizar la Admón o el obligado tributario. Además, no en todos los
casos surgen las mismas obligaciones ni relaciones. Por este motivo ha sido difícil
construir jurídicamente el tributo sobre la base o el eje de una única relación jurídica
definidora.

2. La relación jurídico-tributaria en la LGT
La LGT de 2003 parece intentar mantener un esquema jurídico unitario de la relación que
une a la Admón con el particular, denominándola en su art. 17 “relación jurídico-
tributaria”.
No obstante, dicho término no se utiliza en este precepto en un sentido técnico jurídico
estricto, sino que se emplea con un alcance meramente descriptivo de un conjunto de
relaciones diversas que se acumulan o yuxtaponen con motivo de la aplicación del
tributo, pero sin llegar a integrarse en un vínculo unitario. Art. 17.1: “se entiende por
relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, dºs y
potestades originados por la aplicación de los tributos”. Es en realidad un mero
marco nominal que alberga posiciones y situaciones jurídicas de naturaleza totalmente
diversa entre sí y sin permitir adivinar cuál es el criterio o categoría que jurídicamente
dotaría de unidad y configuraría como relación jurídica unitaria esa amalgama de
vínculos jurídicos diversos.
También reconoce en el art. 17.2 que el contenido de dicha “relación jurídico-tributaria”
no solo no es homogéneo, sino que tampoco es uniforme ni único, pudiendo presentar en
cada caso de aplicación del tributo un contenido variable y eventual. Por eso dice que
“de la relación jurídico tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales
para el obligado tributario y para la Admón, así con la imposición de sanciones
tributarias en caso de su incumplimiento”.
Indica el art. 17.3 que “son obligaciones tributarias materiales las de carácter ppal, las
de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y
accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el art. 29.1 de esta
ley”, y entre ellas, los deberes de declarar, de expedir factura, los contables y registrales
y en general, los de aportar datos y colaborar con la comprobación e investigación de la
situación tributaria.
En el art. 25 se acotan cada una de las obligaciones materiales que acabamos de
enumerar, señalando que “tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las
obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración
extemporánea y los recargos del periodo ejecutivo, así como aquellas otras que imponga
la ley” y aclara que “las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones
accesorias”, por lo que, coherentemente, tampoco integran la deuda tributaria.
El art. 29 bis también engloba entre las obligaciones tributarias las que deriven de la
normativa sobre asistencia mutua, que podrán ser materiales o formales.
En suma, la LGT concibe la relación tributaria como un conjunto variado de
obligaciones y otras categorías jurídicas:

consistiendo en conductas del particular que bien podrían calificarse de deberes jurídico-públicos. Debiendo acudir al art. 20 LGT el “hecho imponible”. de Dº público. que en este caso se resumen en la sujeción al tributo. el presupuesto de hecho fijado por la ley y a cuya realización anuda como consecuencia jurídica el deber de contribuir al gasto público. 20. el hecho gravado. la obligación tributaria ppal no puede identificarse como la del pago del tributo o de la deuda tributaria. 19 LGT define la obligación tributaria ppal como aquella “que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria”. Para la LGT son válidos entre las partes los pactos entre particulares por los que uno de ellos se obliga a pagar los tributos que gravan al otro. . que es el que denomina el art. para entender cabalmente qué es la obligación tributaria ppal debe acudirse a su presupuesto de hecho generador. que no producirán efectos ante la Admón. Dicho presupuesto ha recibido tradicionalmente en el Dº español la denominación de hecho imponible. 56 LGT para encontrar la descripción de cómo se obtiene dicha cuota y las minoraciones de que es susceptible. que siempre deberá dirigirse contra quien resulta gravado según la ley. condonaciones. La cuantía a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con la cuota tributaria. ► Son obligaciones materiales las relaciones jurídicas cuyo contenido consiste en que el sujeto ha de entregar a la Admón una suma de dinero (y también a la inversa. • El art. como: • El art. es decir. relegando al ámbito de la relación privada entre las partes la eficacia del acuerdo. 3. contando la Admón con las correspondientes potestades adtivas para su exigencia. la que instituye el tributo presenta una estructura basada en un presupuesto de hecho al que asocia unos efectos o consecuencias de carácter jurídico. Por eso. esto es. cuando la Admón ha de devolver o reembolsar dinero al particular). en una 1ª aproximación. 18 LGT y recogido por otros preceptos. pero no podrán oponerlos frente a la Admón.1: “El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria ppal”. EL HECHO IMPONIBLE 1. sino de otras obligaciones materiales surgidas de presupuestos de hecho distintos del hecho imponible. 75 LGT prohíbe la condonación del tributo si no es por ley. Con estas precisiones. formulado por el art. No obstante. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL El art. y así se reconoce también por la LGT. puede afirmarse que los caracteres de la obligación tributaria ppal son: obligación ex lege. al englobar otros componentes eventuales de la deuda. Concepto y función del hecho imponible Como cualquier otra norma jurídica. pero en tal caso. 17. cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del ente público. • El art.4 LGT señala que “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. 2. que es la cuota del tributo. 7. estos últimos no serán el objeto de la obligación tributaria ppal. y que es. ► Son obligaciones formales las relaciones cuyo contenido no es pecuniario. que lo define en su art.2 LGP prohíbe la concesión de “exenciones. rebajas ni moratorias”. por otras obligaciones materiales. ya que esta última puede venir integrada por componentes distintos de la cuota. sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”. El origen legal y el carácter imperativo de la obligación tributaria ppal explican el ppio de indisponibilidad del tributo.

la actividad. puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres. en similitud con el resto del ordenamiento jurídico. un elemento fáctico expresivo de riqueza. que constituye la “materia imponible” sobre la que el legislador acotará el hecho imponible. sino de otros presupuestos de hecho normativos. aun sin saberse en ese momento si habrá o no realización del hecho imponible. el bien. cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya juridificados por otras ramas del ordenamiento. Se trata. acto o negocio efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica. no pudiendo calificarse como imponible hasta que una norma lo tipifica como tal y le atribuye ese carácter y efecto generador de la imposición. es ajurídico. junto a su carácter configurador e identificador de cada tributo. 2. que es ya el presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya realización surgirá la obligación tributaria. e incluso a que con anterioridad al hecho imponible puedan producirse esos otros presupuestos y el consiguiente nacimiento de obligaciones y prestaciones. Aunque este extremo debe realizarse con prudencia. Cuando la ley describe y grava como hecho imponible una determinada operación jurídica. los hechos gravados siempre son presupuestos normativos y deberán fijarse sus requisitos. alcance y efectos de acuerdo con la propia norma que los ha tipificado. Por eso. pues el legislador puede haberlos tomado en su integridad. Cualquier hecho de la realidad. sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes. o prescindiendo de algunos de sus aspectos o destacando otros. ya que el legislador tiene la posibilidad de definir los hechos imponibles modificando alguno de los aspectos del hecho real en que se basa. Esta autonomía calificadora se proyecta en dos vertientes: o Por una parte. el aplicador habrá de calificar el hecho. adquiere la función de legitimador de la imposición. 13 LGT. B) Autonomía calificadora del Derecho Tributario La autonomía calificadora de la ley tributaria es innegable. su naturaleza no puede ser más que jurídica. El carácter normativo del hecho imponible A) Naturaleza jurídica del hecho imponible Dado que el hecho imponible es el presupuesto “fijado por la Ley” para configurar el tributo. con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación jurídica que la norma tributaria quiere gravar. frente a las que la LGT determina la forma de reaccionar.La creciente complejidad del tributo como instituto jurídico ha conducido a que algunas de sus prestaciones no deriven del hecho imponible. pues es producto de la propia norma y creación de ella. bien por razones de evitar la evasión fiscal. operación o rendimiento concreto) sobre el que se hace recaer la carga tributaria. de un fenómeno o aspecto de la realidad preexistente a la intervención normativa. . atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos. y no por su forma de presentarse en la realidad. Por tanto. el objeto del tributo será la renta. o Por otra parte. inexistente y sin relevancia para este sector del ordenamiento. Por tanto. esa autonomía calificadora del Dº Tributario se proyecta a través del controvertido ppio de calificación que recoge el art. C) Objeto del tributo y hecho imponible Con el término objeto del tributo se hace referencia a la manifestación concreta de capacidad económica que soporta el tributo. el patrimonio o el gasto (o. Todo ello sin perjuicio de los supuestos en que pueda apreciarse fraude de ley. el hecho imponible. antes de su contemplación por la norma tributaria. bien en pro de una mejor proyección sobre ellos de los criterios de justicia. en su caso. en atención a los rasgos con que ésta los define. como la propia capacidad económica. simulación u otras prácticas elusivas.

Por ejemplo. negocio. o Sin embargo. esto ocurre cuando. Desde otro punto de vista. 6 LOFCA. aunque tengan el mismo objeto o materia imponible. Sainz de Bujanda distingue en el elemento objetivo 4 aspectos: 1. Aspecto material o cualitativo. el sistema tributario puede articular sobre un mismo objeto diversos tributos. Estructura del hecho imponible En la estructura de todo hecho imponible. siendo lo determinante para que no exista doble imposición el que no coincidan sus hechos imponibles. dando lugar a 2 hechos imponibles y permitiendo imponer 2 tasas (por la concesión de la licencia y por la utilización privativa del dominio público). como índice que es de capacidad económica. y también el IP estatal. estado o situación que se grava. exigiendo los 1os la referencia del presupuesto objetivo a un sujeto determinado para poder formar su hecho imponible. la STC 242/2004. Aunque la titularidad de las tierras las grava el IBI local. acto. al prohibir a las CCAA gravar hechos imponibles ya gravados por tributos del Estado o de las CCLL. Es el propio hecho. para gravarse el consumo. En la misma línea. pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo e incluso completamente ajeno a toda la estructura de éste. Por ejemplo. En los sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad económica. aunque sí el objeto de tributo (en este caso. acto u operación que resulta sujeto al tributo. . como patrimonio o como gasto. pero no siempre el paralelismo es tan evidente. los hechos imponibles no coinciden. la tierra o finca en cuestión). es el caso de la compraventa. sea como renta. resultando difícil o imposible aislar la relación que debe entenderse significativa para imputar la condición de contribuyente a quien se halle en la misma. o En unos casos podría obtenerse de la propia definición del presupuesto objetivo cuál es esa relación a la que la ley dota de relevancia para imputar los efectos tributarios al sujeto que en ella se encuentre. Atendiendo precisamente a cómo concurre el elemento subjetivo en la configuración del hecho imponible. siendo el que identifica y configura el tributo. debemos distinguir entre los denominados por Giannini elemento objetivo y elemento subjetivo. referida a los hechos imponibles.Normalmente el objeto del tributo aparece recogido o descrito por el elemento objetivo del hecho imponible. la ley configura como hecho imponible la fabricación o la venta de los productos cuyo consumo quiere hacer tributar. la que define al sujeto gravado. o alguna otra con el hecho en sí. y la obtención de rendimientos el IRPF o el IS. Ello permite entender salvada la prohibición de doble imposición del art. Según su formulación puede dar lugar a hechos imponibles genéricos o específicos. 3. cuyo hecho imponible es la no obtención de unos rendimientos mínimos que se establecen por Decreto de la Junta de Andalucía. se obtiene la distinción entre impuestos personales e impuestos reales. donde la ley ha de señalar si es la relación de adquirente o la de transmitente. A) El elemento subjetivo del hecho imponible Indica aquella persona que guarda con el elemento objetivo o hecho imponible la especial relación que la ley ha prefigurado para considerarlo su realizador.2 LOFCA. La STC 37/1987 declaró la admisibilidad de un impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas. 6. en otros pueden concurrir varias personas en su realización. aclara que una única actividad (construcción en dominio público) puede denotar 2 manifestaciones distintas de capacidad económica. Así lo recogen los apartados 2 y 3 del art. con igual intensidad e importancia. B) El elemento objetivo del hecho imponible Consiste en el hecho mismo.

aunque también algunas tasas) en periódicos e instantáneos. por ser continuo y repetitivo. EL DEVENGO DEL TRIBUTO El art. 21 LGT. etc. que es el del nacimiento de la obligación tributaria ppal. la ley ha de crear la doble ficción de acotar períodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad. por la realización del hecho imponible. En tales . volumen o intensidad. como hay tributos fijos y variables. Aunque la regla general es que éste tenga lugar cuando concurre el último de los elementos configuradores del hecho imponible. determinando el instante en que éste se entiende realizado íntegramente. 2. pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado. el devengo también se identifica con tales efectos jurídicos. En los tributos de hecho imponible periódicos la determinación del devengo presenta una mayor complejidad. como expresa el art. En los tributos de hecho imponible instantáneo la determinación del devengo no plantea especiales dificultades. 8 a) LGT expresamente lo incluya entre las materias reservadas.). sólo en estos últimos existirá dicho aspecto (importe de renta. produciéndose entonces el devengo del tributo. según proclama el art. el devengo es: 1º En 1er lugar. En cuanto obligación legal que es la obligación tributaria ppal. De ahí que el art. Expresa la medida con que el hecho imponible se realiza. su determinación no es siempre sencilla. 20 LGT y reitera el art. Atendiendo a cómo concurre el factor tiempo en la realización del presupuesto de hecho. no puede producirse su nacimiento más que por la verificación de su presupuesto de hecho generador señalado por la ley. Indica el lugar de producción del hecho imponible. una acotación o un instante precisos en el que tienen lugar ciertos efectos jurídicos. como contenido central del tributo. 21. En cuanto “momento”. ocurre otro tanto para deslindar la competencia de los municipios y las CCAA. Dado que en los tributos periódicos no hay un instante concreto en que pueda entenderse realizado el hecho imponible. El devengo es relevante en 3 aspectos: ► Como materia sujeta a reserva de ley. la obtención de una certificación adtiva). dada la vigencia del ppio de territorialidad con su correlato del de residencia efectiva. señalando a continuación un momento de ellos en el que se ordena tener por realizado el hecho imponible. Aspecto espacial. valor del patrimonio. 4. siendo decisivo para determinar el ente público al que se sujeta. No obstante. En la esfera interna. 11 LGT. Aspecto temporal.1 LGT establece que “El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal”. junto al resto de elementos esenciales del mismo. siendo imposible su medición (por ejemplo. debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo. la ley ha de señalar el lugar donde se entiende realizado el hecho imponible. esto es. Por este motivo sólo la ley puede llevar a cabo la determinación del devengo. una referencia temporal. Reviste una singular importancia en la ordenación jurídica del hecho imponible. Aspecto cuantitativo. En el plano internacional. devengándose entonces el tributo. puesto que el devengo indica el momento y el modo en que surge la obligación tributaria ppal. 4. 2º En 2º lugar. De cada período surgirá una obligación ppal y el tributo devengado en cada uno de ellos será autónomo y diferente respecto a los de períodos anteriores y posteriores. 3. los tributos se dividen (los impuestos. o del bien transmitido. su cuantía. pues de ello dependerá que se someta o no a la ley española.

Según dispone el art. que se devenga al final del período impositivo pero sin ser exigible su ingreso hasta meses después.2 LGT indica que salvo previsión expresa en contrario. Atendiendo al ppio general de aplicación temporal de las normas. que será la norma vigente al realizarse el hecho imponible. la ley promulgada durante el mismo podría ordenar su aplicación a esa obligación pendiente de nacimiento.2 LGT se aplicará la norma vigente al realizarse el hecho imponible. como acotación temporal del presupuesto de hecho continuo del tributo. el devengo es relevante para determinar la norma aplicable. . 21. el art. puesto que la LGT no puede vincular. ni por jerarquía ni por especialidad. El 2º inciso del art. la ficción del período impositivo. o de parte de la misma. a posteriores leyes reguladoras de un tributo.1 LGT establece que “La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria. en un momento distinto al del devengo del tributo”. No obstante. No obstante. o Tributos periódicos. pese a que es la posterior recepción de éstos el hecho imponible gravado. durante el periodo de declaración. 10.” Dado el tiempo considerable que puede transcurrir desde que se devenga la obligación hasta su cumplimiento. será aplicable al tributo surgido en un período impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo. 21. salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. el devengo. en cuya virtud se aplican éstas a los hechos producidos bajo su vigencia. es insuprimible. 10. ► Relevancia en la determinación de la norma aplicable. o Existe también el fenómeno contrario al anterior. es decir. la precisión contenida en el art. debemos diferenciar entre los siguientes tributos: o Tributos instantáneos. En este caso. evitando que normas promulgadas durante el período impositivo. al ser las vigentes al devengarse el tributo. Son razones de seguridad jurídica las que respaldan esta solución incorporada a la LGT de 2003. aunque hubiera transcurrido buena parte del período y sin que ello signifique en modo alguno incurrir en retroactividad. si éste se devenga al final del período impositivo. casos. el de exigencia a lo largo del período impositivo de ingresos anticipados y a cuenta de la eventual obligación tributaria ppal que surja al final del mismo. y sólo la ley puede llevarla a cabo. por ejemplo. e incluso casi al final del mismo. Así. o hasta que es objeto de comprobación. del devengo. así como la 2ª ficción. Con este precepto la Ley General da cabida a supuestos previstos en diferentes tributos que disocian el momento del devengo de la obligación del de la exigibilidad de su ingreso. el valor de los bienes o elementos gravados será el del momento del devengo.2 LGT: “La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar. entiende realizado el hecho imponible y nacida la obligación principal. ► El momento del devengo. o Incluso es posible el caso en que la exigibilidad del tributo se anticipa totalmente a la realización del hecho imponible y. Por ejemplo: o Esto ocurre en el IRPF. resultaran aplicables a todo él. Finalmente debemos tener en cuenta la precisión que enuncia el art.1 LGT es de capital importancia. señalando en qué momento del período debe entenderse producido éste. aunque no sea hasta su finalización cuando la ley sitúa el devengo. por tanto. como ocurre en supuestos de exigencia de la tasa en el momento de solicitar un servicio o una autorización. no el de cuando se efectúa la comprobación. 21.

en identidad de términos que respecto a los supuestos gravados. Concepto y efectos de la exención tributaria El art.2 LGT. sino que.5. Desde esta óptica. La exención como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir A través de las exenciones el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realización del hecho imponible. no naciendo. por tanto. 22 LGT establece que “Son supuestos de exención aquellos en que. pues el efecto de la norma de exención es justamente impedir su nacimiento en los supuestos concretos que contempla. como no podía ser menos al tratarse de la realización del hecho imponible. 20. etc. el particular debe soportar las actuaciones inspectoras y comprobadoras. conforme al art. Respecto a esta explicación debe hacerse una matización a la definición del art. 2. ► Supuestos parcialmente exentos en los que surge la obligación tributaria principal por cuantía inferior a la ordinaria. a pesar de realizarse el hecho imponible. la realización de un supuesto exento implica también la sujeción del tributo. la Ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. por motivos de política económica o social. el hecho imponible puede contener los siguientes supuestos: ► Supuestos gravados en los que surge la obligación tributaria principal. tratándose de presupuestos que caen fuera de su órbita. el efecto de nacimiento de la obligación tributaria principal. aunque en ocasiones guarden proximidad con él. y del contenido que confieren al deber de contribuir en esos supuestos. Frente a un supuesto de exención. la Admón conserva. 22. por razones de técnica tributaria. No es exacto que la ley exoneradora exima del cumplimiento de la obligación. que enerva los efectos de la anterior disponiendo que no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (las denominadas exenciones subjetivas) o respecto de determinados supuestos incluidos en éste que la propia norma exoneradora precisa (exenciones objetivas). LA EXENCIÓN TRIBUTARIA 1. pese a estar incluidos en el hecho imponible. De esta forma. Correlativamente. así como ciertos deberes formales o incluso materiales en igual posición jurídica que si existiera la obligación tributaria ppal. ► Supuestos exentos en los que no surge la obligación tributaria principal. ésta no llega a existir. la exención constituye una proyección específica para supuestos determinados del hecho imponible de los ppios de justicia o de política tributaria. La ley aclara que no forman parte del hecho imponible. en realidad. Dicha sujeción tiene la . 20 LGT. ► La 2ª es la norma de exención. sus potestades de comprobación e investigación. El TC ha señalado que “La exención (…) es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo.)”. la obligación tributaria ppal. La comprensión del instituto de la exención se completa al contrastarlo con otras hipótesis contenidas en las leyes tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria ppal. En éstos no hay realización del hecho imponible. pudiendo llegar en el ejercicio de su potestad de imposición a la liquidación del tributo aplicando la exención. Dicho sumariamente. para atender al mínimo de subsistencia. configurando la obligación tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario o incluso eliminándola. que son los supuestos de no sujeción a que se refiere el art.” Para Sainz de Bujanda el mecanismo jurídico para que tenga lugar la exención se debe a la concurrencia de 2 normas con sentido contrapuesto: ► La 1ª es la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia.

al fijarse la exención que se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias. Tratándose del propio hecho imponible del tributo. Al ser la ley la fuente de la exención. y una operación como ésta solo el legislador puede llevarla a cabo.particularidad de no traducirse en una obligación de pago. lo mismo que si se verifica en modalidad gravada. al tratarse del mismo instituto y por los mismos fundamentos. La reserva de ley en materia de exenciones 1º El art. en que el interesado ha de solicitar a la Admón el reconocimiento o la aplicación de la exención. Incluso en aquellos casos que se conocen como beneficios rogados. con los deberes y prestaciones que en cada supuesto se haya previsto. ► El nacimiento de una obligación tributaria minorada en la cuantía del beneficio fiscal. Atendiendo al mecanismo descrito de devengo de la exención.3 CE establece que “Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”. 133. y. En conclusión. pues en tales hipótesis la actuación adtiva no consiste en decidir libremente la concesión o la denegación del beneficio. reducciones. la eventual modificación normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debería afectar a quienes venían disfrutando de ella al amparo de la normativa anterior a la modificación. bonificaciones. por ende. internas o externas. supresión y prórroga de las exenciones. Presupuesto de hecho y devengo de la exención El momento de nacimiento o devengo de la exención debe asociarse al hecho imponible. pueden darse 2 situaciones al entrar en vigor una ley que modifique o suprima un determinado beneficio fiscal: . Exenciones y derechos adquiridos Durante años ha sido frecuente encontrar pronunciamientos que reconocían en la situación de exención duradera un dº adquirido de su beneficiario. de otro modo. pero no por ello es excepción o negación del tributo. de modo que una vez concedida o iniciada una exención. 8 LGT establece que “Se regularán en todo caso por Ley (…) d) El establecimiento. ► El nacimiento de la exención. sino en verificar las circunstancias del caso y declarar si procede de acuerdo con la ley. Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo. o. 2º El art. cualificado por ciertas circunstancias. exista o no obligación tributaria ppal. Por eso. deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. En los 3 casos surgirá la sujeción al tributo. 3. aunque en algún momento se haya podido afirmar que la reserva de ley que opera la CE respecto a los beneficios fiscales viene reforzada respecto a la proclamación genérica del art. se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos.3 no nos parece que haya base para entender esta última como relativa y la 1ª como absoluta. la construcción que del ppio de reserva de ley del tributo ya se ha expuesto es predicable sin fisuras en materia de exenciones. sin que pueda supeditarse por vía reglamentaria el devengo de la exención a requisitos no fijados por la ley. sino que encierra y abarca manifestaciones del contenido de éste distintas a la obligación tributaria ppal. es la realización del hecho imponible la que determinará. en su caso: ► El nacimiento de la obligación tributaria principal. 31. el mecanismo que arbitra para su devengo es el de la realización del hecho previsto por ella para asociarle ese efecto exonerador. modificación. 5. 4.

pero aún no devengados al no haberse verificado en su integridad el período impositivo en que se esté ni. pero para los hechos o períodos culminados tras aquélla. Si no contiene previsión alguna. Por su parte. posteriormente. que dan a estos pagos la consideración de “deuda tributaria”. los sucesivos. . 58. 46 y 140 y ss del TR del Impuesto sobre Sociedades realizan previsiones análogas para este Impuesto. así como el art. se prevé la figura de los ingresos anticipados. deberá soportar la retención correspondiente. 1º Que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos períodos impositivos. no puede considerarse ya adquirida frente a la ley modificadora. para que la HP cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del año. aunque su significación excede con mucho de la de un mero mecanismo de gestión. habrá de estarse a lo que en ella se disponga. habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención. los arts. anteriores al devengo de la obligación y a cuenta de ésta. En este caso basta el ppio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma. de 28/11. declararla e ingresarla directamente en la Admón financiera. ya que la realización del hecho imponible en cada período posterior a la reforma tendrá lugar bajo la vigencia de la ley nueva. 9. obligando su art. 6. conforme al art. pues será la nueva ley la vigente en el momento de producirse. que también serán tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidación global del tributo. sólo será de aplicación el nuevo régimen. del IRPF establece que en el Impuesto existirán. El perceptor de estos rendimientos. que es el sujeto gravado por los citados Impuestos. El art. No habiendo nacido todavía la exención derivada de estos últimos. Por eso. como manifiestan los propios preceptos citados.1 Ley 35/2006. de retener una parte de su importe para. A partir de este marco legal. y de imposible aplicación en el 2º. como pagos a cuenta las retenciones. los Reglamentos de estos Impuestos desarrollan detenidamente el régimen jurídico de estos Ingresos anticipados. 23 del TR del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen mediante establecimiento permanente. las exenciones devengadas antes de su entrada en vigor serán subsistentes por el ppio de irretroactividad. los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados”. En conclusión. ni con la propia CE.  Pagos fraccionados.1 LGT. desde luego. Consiste en el deber que se impone a quienes satisfacen ciertos rendimientos. 2º La 2ª situación es la de los eventuales beneficios pendientes de producción. sólo al final del período impositivo (normalmente 1 año) se devenga la obligación tributaria ppal. encuadrándolos entre los “modos de gestión” del Impuesto. proclamando que los dºs adquiridos no casan bien con la filosofía del Estado social y democrático de Dº.2º a remover los obstáculos que impidan hacerlas reales y efectivas. de que con cierta periodicidad a lo largo del período impositivo ingresen una parte de los rendimientos derivados de estas actividades. 99. El TC ha mostrado repetidamente su rechazo a la tesis de los dºs adquiridos.  Retención a cuenta. INGRESOS A CUENTA Y PAGOS FRACCIONADOS En los impuestos sobre la renta. La construcción de los dºs adquiridos es innecesaria en el 1 er caso. es decir. Consisten en el deber que se impone. si esta última prevé disposiciones transitorias o especiales efectos retroactivos. y por razones de control. a quienes desarrollan actividades económicas (empresarios o profesionales). que se fundamenta en la igualdad y la justicia. LA ANTICIPACIÓN DEL TRIBUTO: RETENCION A CUENTA.

que será la cuota líquida. El ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligación específica. que al describir la relación jurídico-tributaria enumera en su ap. estos tributos prevén que el sujeto pasivo perceptor de los rendimientos practique una declaración en la que él mismo calculará el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el ejercicio. surgida de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es precisamente el ingreso anticipado. 23 LGT menciona los 2 caracteres básicos de estas obligaciones: 1. recae sobre el pagador de los rendimientos. las de realizar pagos a cuenta. En el caso de retención e ingreso a cuenta. Si ésta es positiva. 58.2 LGT). se comprueba que tales ingresos extinguen una obligación instrumental. Sin embargo. Son a cuenta de la obligación tributaria ppal. Este deber u obligación nace al realizarse el hecho imponible del tributo. A la vista de lo anterior. pese a ser 2 institutos diferentes que no siempre resisten bien esa homologación. Una vez finalizado el período impositivo. aun cuando no hubiera practicado la retención. por ende.1 LGT confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria. parece efectivamente que la institución de la retención. de la obligación tributaria ppal. El art. el perceptor de los rendimientos. pero autónomas de ella (23.  Ingreso a cuenta. con la correspondiente obligación de reembolso para la Admón. 3. distintas de la obligación tributaria ppal. Así lo reconoce también el art. 17 LGT. Su importe es deducible de la cuota resultante de la obligación ppal (23. esto es. sino sólo la expresada diferencia. en los 2 1os casos. De ese importe deducirá las cantidades que se le hayan retenido. consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que se asimila en su régimen jurídico y efectos a la retención. sino un dº a la devolución del exceso retenido e ingresado. sobre la que detrae una parte en lugar de abonársela íntegramente. . la Admón deberá devolverla. no surge obligación alguna para el sujeto pasivo. corriendo en todo caso a cargo del pagador de los mismos su cumplimiento. Por eso. Alternativamente. e incluso. deberá abonarla a la Admón. las cantidades a ingresar como pagos a cuenta de un impuesto son el objeto de una obligación distinta a la de abonar la cuota del tributo. pero cuyo contenido y objeto no es la suma global de éste (la cuota u “obligación tributaria ppal”). sujeto de un deber o de una obligación de naturaleza tributaria. la del ingreso a cuenta y la del pago fraccionado suponen la descomposición del tributo en obligaciones o deberes pecuniarios diferentes. de ingresar la diferencia entre la cuota líquida del tributo y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta procedentes. para centrarse en los que produce respecto al concreto vínculo entre la Admón y el obligado a efectuarlos. que no es el sujeto pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad económica alguna.  El deber del sujeto pasivo del tributo. siendo.1 LGT). diferente de la obligación tributaria ppal. 2. las ingresadas a cuenta y las que él mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado. Prescindiendo ahora de los efectos del ingreso anticipado respecto a la futura obligación tributaria ppal. pero distinta de la cuota del tributo. obteniendo así la cuota diferencial. si fuera negativa. a cargo de sujetos distintos:  El correspondiente a la retención y al ingreso a cuenta surge del presupuesto de hecho consistente en el abono de rendimientos sujetos a este régimen. El propio art. ya que representa el exceso que suponen los pagos a cuenta respecto a la cuota líquida resultante del total de los rendimientos sujetos al Impuesto. responde en nombre propio y de una deuda propia. Se prevé para toda retribución en especie y otros supuestos. si dicha cuota líquida fuera inferior a las retenciones e ingresos a cuenta procedentes. pero no contributiva. entre las obligaciones materiales. pues no es con su patrimonio con el que hará frente a su obligación de ingresar a la HP. sino con la renta del sujeto pasivo.

como la del retenedor de suministrar al retenido el certificado de retención. 157. 35 LGT califica al retenedor y al obligado a pagos a cuenta como sujetos tributarios distintos del sujeto pasivo del tributo. ► Por imperio de la propia ley el importe de esa obligación surgida del hecho imponible al final va a recaer sobre quien no lo realiza. y de otra. 14 de la Ley de Impuestos Especiales imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el consumidor o adquirente el importe del tributo. y la de este último de comunicar al 1º los datos relevantes para cuantificarla. y del correlativo deber del consumidor de soportar dicha repercusión. Tras dicha definición del hecho imponible. merecen especial atención los 2 datos siguientes: ► En las leyes reguladoras de estos tributos se mantiene el ppio general del devengo del tributo por la realización del hecho imponible. es decir. sino las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestación de servicios. distribución o venta. A la vista de lo anterior. el art. sino que también comprende prestaciones formales entre ellos. la relación entre ellos es de naturaleza y contenido tributarios. Entrando en el análisis de la previsión normativa de los supuestos de repercusión obligatoria. Se trata de una obligación de las que el art. 181 al enumerar a los sujetos infractores. entre HP y el retenedor. Aun siendo entre sujetos privados. se da una 3ª relación. entre la propia HP y el sujeto pasivo del impuesto sobre la renta. tanto el IVA como los Impuestos Especiales sobre consumos específicos no definen como hecho imponible de los mismos la adquisición de los bienes o servicios cuyo consumo se quiere gravar. como en el del ingreso a cuenta. LA REPERCUSIÓN DEL TRIBUTO En el ámbito de la imposición indirecta sobre el consumo. no resulta gravada como hecho imponible la recepción de esos bienes o servicios por el consumidor. o su fabricación. en su caso. la jurisdicción contenciosa-adtiva. sino la actuación de la contraparte que la hace posible. su objeto y su régimen jurídico se regulen totalmente por la normativa tributaria. y de ahí que su génesis.Por eso. vinculándose a su cumplimiento. Esto es. El mecanismo jurídico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la previsión de un dº para el realizador del hecho imponible de operar la repercusión. Su contenido no se agota con la prestación material en que consisten la retención o el ingreso a cuenta. 88 de la Ley del IVA y el art. de una parte. pese a que quien se relaciona con la Admón y aparece como obligado frente a ella es sólo el realizador del hecho imponible. pues la prestación que el retenido ha de soportar a manos del retenedor no es sino un ingreso anticipado de su propio impuesto personal sobre la renta. También por eso. las controversias que puedan surgir en torno a ella se dirimen por los mismos cauces revisores del tributo. sino que se configura como auténtico deber jurídico-público la repercusión al 3º. Tanto en el caso de la retención. 2 notas merecen destacarse: . establecida por mandato de la ley entre ambos sujetos particulares  Entre retenedor y retenido (o entre quien efectúa el ingreso a cuenta y quien ha de soportarlo). los procedimientos de revisión en vía adtiva. siendo esta última quien asume la posición de sujeto pasivo. no basta con arbitrar la repercusión como mero dº o facultad del sujeto obligado frente a la HP. el art. el sujeto que realiza el hecho imponible ve nacer a su cargo dicha obligación ppal. 24 entre las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Dado que el objetivo de la norma es hacer llegar efectivamente el gravamen al titular de la capacidad económica demostrada mediante el consumo. Consecuentemente. 7. y.3 LGT menciona como materiales. encuadrada por el art. al igual que el art. junto a la relación. de manera que no hay particularidades que impidan entender que en ellos la obligación tributaria ppal sigue el mecanismo jurídico general para su nacimiento. obligando a éste a soportarlo.

Pese a ello. en definitiva. erigiéndose en clave del arco de su régimen jurídico.  Esta última relación entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es la típica relación tributaria en la que se exige que una de sus partes sea un ente público. . El dº-deber de repercutir se inserta en la estructura misma de estos tributos. que el tributo recaiga sobre quien ha demostrado una capacidad económica susceptible de imposición. aun tratándose de relación entre particulares. pues de él depende que el tributo grave al titular de la capacidad económica llamada a contribuir. sino que se trata de una relación entre particulares que se añade a la 1ª y sin que en virtud de ella el repercutido pase a relacionarse con la Admón ni a ser sujeto obligado frente a ésta. No obstante. pues de su correcto desarrollo depende. sino que es con posterioridad a su devengo y sin alterar la relación sujeto pasivo-Admón cuando mediante él se traslada al consumidor el importe de la obligación. y no puede afirmarse que sea irrelevante para el Dº Tributario. no produce efectos en torno al nacimiento de la obligación tributaria ppal por la realización del hecho imponible y a cargo de quien lo realiza. 24 LGT explicita que la prestación objeto de la repercusión es de naturaleza tributaria. El art. surgida imperativamente al ejercerse en la forma prevista el dº-deber de repercutir. es también obligación ex lege.