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La Tributacin

en los Negocios Internacionales

Juan David Barbosa Mario*


Aleksan Oundjian Barros**
Contenido
INTRODUCCIN Y ALCANCE........................................................................................................................................5

EFECTOS TRIBUTARIOS DE LOS DISTINTOS INCOTERMS......................................................................................5


Efectos en materia del clculo de los aranceles.......................................................................................6
Efectos en materia de IVA..............................................................................................................................7
Efectos en materia del impuesto sobre la renta.......................................................................................9
Impuesto de timbre en los contratos de Compraventa
internacional...................................................................................................................................................10
La clusula tributaria en los contratos de compraventa
internacional...................................................................................................................................................11
Otros efectos de los incoterms en colombia con
consecuencias tributarias: el tema cambiario.......................................................................................11

ALGUNOS ASPECTOS DE LA TRIBUTACIN EN MATERIA DE IVA A LAS


IMPORTACIONES EN EL COMERCIO INTERNACIONAL.......................................................................................12
El IVA y las normas de origen en los TLC..................................................................................................12
Facturacin por una tercera empresa de un pas no parte
- third operator invoicing- .........................................................................................................................12
Efectos de la correccin de origen: el principio de no imposicin
de sanciones no obstante se aumente el valor a pagar.......................................................................13

VALORACIN ADUANERA Y SUS EFECTOS EN MATERIA DE IVA....................................................................14


Asistencia Tcnica: retener o no retener?..............................................................................................15
La valoracin aduanera y el IVA en materia de regalas......................................................................17
Los valores provisionales para efectos de valoracin aduanera
y sus efectos en la declaracin de IVA......................................................................................................18
La naturaleza de las comisiones para efectos de valoracin
aduanera y el IVA...........................................................................................................................................18

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN:


UNA HERRAMIENTA PARA IMPULSAR LOS NEGOCIOS INTERNACIONALES...............................................19

LA SUSTANCIA DE LAS OPERACIONES O EVITAR EL ABUSO DE LOS CDI.........................................20

LAS FUNCIONES DE UN NEGOCIO COMO OBJETO DE PLANEACIN


TRIBUTARIA INTERNACIONAL....................................................................................................................21
La funcin de control de intangibles..........................................................................................21
La funcin de compras...................................................................................................................23
Los centros de coordinacin.........................................................................................................23
La Funcin Principal: Regimenes de Holding...........................................................................24
La funcin de las compaas operativas...................................................................................24

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EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE COMO ALTERNATIVA PARA
EL NEGOCIO DE DISTRIBUCIN.................................................................................................................25

LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA COMO


HERRAMIENTA Y CONDICIN PARA LA PLANEACIN INTERNACIONAL.......................................27

EFECTOS TRIBUTARIOS EN OTROS TRATADOS INTERNACIONALES................................................................28

CASO DE LAS DISPOSICIONES DE LA OMC............................................................................................28


CASO DE LOS TRATADOS DE LIBRE COMERCIO....................................................................................29
CASO DE LOS TRATADOS DE LA UNIN INTERNACIONAL DE
TELECOMUNICACIONES O DNDE ENCUENTRO DISPOSICIONES
EN MATERIA DE TRIBUTACIN QUE AFECTEN MIS NEGOCIOS
INTERNACIONALES?......................................................................................................................................30

REFLEXIONES FINALES: LA ADMINISTRACIN FISCAL EFICIENTE DE LA CADENA DE PRODUCCIN.................................................30

BIBLIOGRAFA.......................................................................................................................................................................33

* El autor es abogado. Profesor en la especializacin de Negocios Internacionales y en la de Tributacin de la Universidad de los Andes.
** El autor es abogado. Ha sido profesor en la especializacin de Derecho Tributario de la Universidad del Rosario.

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La Tributacin
en los Negocios Internacionales
Juan David Barbosa Mario*
Aleksan Oundjian Barros**

Resumen Abstract
El presente escrito analiza, desde la perspectiva The following study analyzes, from Colombian legal
de la normatividad colombiana y del derecho perspective and the international tax regulations,
tributario internacional, algunos de los aspectos some of the most important matters that have to
mas importantes que deben ser considerados al be considered when structuring or establishing
estructurar o determinar los efectos tributarios the tax effects of an international business.
de un negocio internacional. El anlisis presenta This analysis includes the tax consequences of
las implicaciones fiscales que pueden tener the negotiation of the Incoterms; several of the
la negociacin de los distintos Incoterms; as VAT effects regarding the rules of origin and the
como algunos de los efectos en materia de IVA customs valuation rules, and some considerations
que pueden tener las normas de origen y las about the tax effects of applying international
normas de valoracin aduanera. Tambin seala treaties in international trade, with special
algunos efectos de la aplicacin de tratados emphasis on double taxation treaties, among
internacionales para los negocios internacionales, other topics.
particularmente los Convenios para evitar la Doble
Imposicin de aqu en adelante CDI-, entre otros
temas.
Key words
Tax Treaties, Supply Chain, Incoterms, International
Palabras Clave Business, Rules of Origin, Royalties, Free Trade
Agreements, Bilateral Investment Treaty, Custom
Convenios de Doble Imposicin, Cadenas de Valuation, TESCM
Suministro, Incoterms, Negocios Internacionales,
Reglas de Origen, Regalas, Tratados de Libre
Comercio, Tratado Bilateral de Proteccin de
Inversiones, Valoracin Aduanera, TESCM

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INTRODUCCIN Y ALCANCE EFECTOS TRIBUTARIOS DE
LOS DISTINTOS INCOTERMS
El derecho tributario internacional no es ajeno
a la evolucin del comercio internacional. La
reduccin de las barreras arancelarias y aduaneras Los Incoterms pueden tener efectos tributarios
que limitan el intercambio de bienes, conduce a dependiendo del Incoterm que se negocie y de
un pas a desarrollar o adoptar soluciones para los pases involucrados en el respectivo negocio3.
los nuevos retos tributarios que surgen de la El Incoterm pactado determina obligaciones en
intervencin de diversos actores localizados en materia de operaciones de comercio internacional
dos o ms jurisdicciones impositivas1. Por esta alrededor de la mercanca objeto de la operacin.
razn, paralelo a la negociacin de los Tratados Esto implica que se deriven implicaciones fiscales,
de Libre Comercio (en adelante TLC) es frecuente no slo formales sino sustanciales. Es por esto
ver el surgimiento de figuras como los Convenios que es necesario analizar el tipo de Incoterm que
de Doble Imposicin (en adelante CDI), las normas se pacte, no ya exclusivamente desde la ptica
de precios de transferencia, las de transparencia de negocios, sino tambin desde la perspectiva
fiscal y el principio de sustancia sobre la forma, tributaria. De esta forma, se podr establecer
entre otros2. si dicho Incoterm es el ms apropiado o si al
menos, de no ser flexible su determinacin en
El presente escrito analiza los efectos tributarios la negociacin, es preciso preveer los costos
de algunos de los aspectos que deben ser tributarios que se pueda generar y la rentabilidad
considerados al estructurar un negocio de la operacin en su conjunto.
internacional, esto incluye desde la negociacin
As como es comn que las partes en un contrato
del Incoterm en cada contrato de compraventa
de compraventa internacional cometan el error
internacional hasta llegar a las estructuraciones
de creer que los Incoterms regulan todas las
corporativas de toda la operacin de una o
obligaciones que se desean incluir en un contrato
varias compaas que tengan negocios en varias
o que ocurra que el Incoterm que se pacta en
jurisdicciones.
una factura no refleje las condiciones reales de
la negociacin4, es tambin usual que las partes
no se percaten de los efectos tributarios y que
1 Para todos los efectos del anlisis que aqu se presenta entendemos estos no queden reflejados en el contrato. En
que en trminos tributarios slo debemos analizar la jurisdiccin de
origen y la jurisdiccin de salida de las mercancas. Lo que en materia muchos casos estos slo se evidencia durante
de comercio internacional se conoce como trnsito de mercancas
entendemos que no genera impuestos al sealar el GATT como: 3. Toda
la ejecucin del mismo5. En este ltimo evento,
parte contratante podr exigir que el trfico en trnsito que pase por ser necesario establecer con posterioridad
su territorio sea declarado en la aduana correspondiente; sin embargo,
salvo en el caso de inobservancia de las leyes y reglamentos de aduana reembolsos entre las partes o establecer medios
aplicables, los transportes de esta naturaleza procedentes del territorio
de otra parte contratante o destinados a l no sern objeto de ninguna
alternativos de equiparar los efectos econmicos
demora ni de restricciones innecesarias y estarn exentos de derechos de estos impuestos.
de aduana y de todo derecho de trnsito o de cualquier otra carga
relativa al trnsito, con excepcin de los gastos de transporte y de
las cargas imputadas como gastos administrativos ocasionados por el
trnsito o como costo de los servicios prestados.(Artculo V. Libertad
de Trnsito, GATT)(Negrillas son nuestras). En igual sentido UKMAR,
Vctor. Los tratados internacionales en materia tributaria. En Curso
de derecho Internacional Tributario. Tomo I. Editorial Temis. Bogot,
2002. Pg. 85

2 Colombia fue el primer pas del hemisferio en gravar a sus


residentes (y/o nacionales) sobre la base del criterio del principio
de renta mundial (worlwide income taxation principle), antes
que el mismo EE.UU. Sin embargo, debido a distintas condiciones
polticas y econmicas del pas, en la actualidad es uno de los pases
del hemisferio ms atrasado en la estructuracin de una red de 3 Ver, Incoterms 2000, Cmara de Comercio Internacional, 2000,
Convenios de Doble Imposicin, no obstante esto estar cambiando. Prembulo.

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EFECTOS EN MATERIA DEL El Incoterm CIF y los seguros que
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros

CLCULO DE LOS ARANCELES cubran ms all del seguro mnimo de


carga
En Colombia, independiente del Incoterm que se
negocie, el valor en aduana siempre incluir los
En materia del Incoterm CIF el cual incluye
fletes y seguros ms el valor FOB o FCA de las
dentro de las obligaciones del vendedor obtener
mercancas de conformidad con el Acuerdo de
solo un seguro mnimo de la carga10- se generan
Valoracin del GATT6. Es decir, la cuantificacin
los siguientes efectos en materia tributaria si el
de la base gravable de los aranceles siempre
comprador quisiera obtener un seguro adicional
reflejar un Incoterm CIF o CIP7.
y lo toma en el exterior,. Primero, es que el valor
En aquellos casos en que se negocie un Incoterm
de ese seguro se deber incluir dentro de la base
diferente al FOB o al FCA, ser necesario obtener
gravable para efectos de la determinacin de los
el valor de la negociacin en estos trminos8. De
tributos aduaneros, de acuerdo a lo ya sealado.
igual forma, en la declaracin de importacin
Es decir, este seguro a la mercanca carga para
siempre ser necesario incluir el valor del
efectos de transporte-, que es adquirido por una
transporte, el cual incluye los fletes y gastos
compaa en Colombia estar gravado con IVA11.
conexos al mismo9 y el valor de los seguros
Lo segundo, es que este IVA no debe ser incluido
relacionados con la mercanca. No importa
en la base para efectos aduaneros, evitando as
que los mismos hubieran sido gratuitos, no se
pagar un impuesto sobre otro impuesto ya pagado.
hubieran causado o hubieran sido efectuados por
Si bien la normatividad actual no consagra nada
medios y servicios propios del importador. En el
al respecto, la DIAN ha reconocido que no resulta
rgimen aduanero colombiano adicionalmente es
procedente liquidar el IVA sobre otro tributo.
obligatorio calcular y diligenciar el valor de los
Adicionalmente, el Acuerdo de Valoracin de
fletes y seguros.
la OMC seala como:3.El valor en aduana no
comprender los siguientes gastos o costos,
4 De destaca la importancia de ser coherentes en el tratamiento que se
da a los Incoterms en la documentacin. Es ms usual de lo que se cree
que se pacte un Incoterm y que se establezca otro totalmente diferente
en la prctica. Por ejemplo, si una compaa pacta un Incoterm EXW
Miami pero contrata directamente con el transportador, le factura
5 Existe una gran diversidad de clusulas en material tributaria en los
contratos internacionales. Por lo general, y tal como seala Pierre
por separado y contrata una pliza de seguros global que cobijar la
Mousseron: Such provisions traditionally provide for the allocation
mercanca en trnsito, en la prctica se estar ante otro Incoterm. En
of the tax costs to one of the parties. They also aim at a reduction of
Colombia las facturas comerciales deben diligenciarse de conformidad
the tax exposure in particular by choosing contractual definitions that
con los requisitos exigidos por la normatividad aduanera, y entre
may lead to a better tax treatment. Finally, they organize coordination
otros debe contener como mnimo las condiciones de entrega de la
measures such as the appointment of a tax representative to better
mercanca, de conformidad con los trminos Comerciales INCOTERMS,
handle the tax issues that the contract will inevitably entail.. Tax
establecidos por la Cmara de Comercio Internacional., para que sea
Clauses in International Contracts, Pierre Mousseron, Revue de Droit
considerada como un documento soporte. (Artculo 249 Decreto 2685
des Affaires Internationales International Business Law Journal n 6
de 1999; Artculo 188, Resolucin 4240 de 2000) La DIAN en Concepto
- 2007.
Aduanero 157 de 2000 sealo: Conforme a las normas transcritas,
para efectos aduaneros, el legislador enuncia una serie de requisitos
que se deben cumplir en la suscripcin de las facturas comerciales, pues 6 El Artculo 8 del Acuerdo de Valoracin en aduana (artculo VI del
GATT de 1994) expresamente establece que se debe aadir al precio
es un documento que tiene, como causa, el contrato de compraventa
realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas para
celebrado entre el vendedor y el comprador, y se caracteriza por ser
determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el
escrito y por ser emanado del vendedor quien al emitirlo entrega la
artculo 1.
constancia del contrato que se efectu entre las partes.(); lLa DIAN
ha sealado en estos temas que si la factura seala como trmino
de la negociacin la sigla EXW pero al hacer la desagregacin de otros 7 Segn los Incoterms 2000, los que resultan apropiados para cualquier
modo de transporte son: EXW, FCA, CPT, CIP, DAF, DDU y DDP y los
gastos incluye por ejemplo el costo de un transporte interno en el pas
que resultan slo apropiados cuando el transporte sea por mar y vas
de exportacin, ya no coincide el trmino de negociacin expresado,
navegables interiores exclusivamente son FAS, FOB, CFR, CIF, DES y
porque no puede decirse que el vendedor cumpli con su obligacin
DEQ.
de entrega poniendo la mercanca a disposicin del comprador en su
fbrica o taller, toda vez que la transport desde ella hasta el lugar 8 Cartilla Declaracin de Importacin 2008, DIAN, Pag.58
convenido para efectos del embarque, haciendo as que el verdadero
trmino de la negociacin sea FOB. Por tal razn, ms que el empleo 9 Para efectos de entender que son gastos conexos el Comentario
de unos trminos convencionales lo que busca la norma es que se
7.1 del Comit Tcnico de Valoracin en Aduana ilustra la figura de
consignen los trminos reales de la transaccin.Concepto Aduanero
los gastos conexos. Por ejemplo, en su aparte V, trae ejemplos de
123 de 2002.

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siempre que se distingan del precio realmente de los bienes, entendida esta ltima como la
pagado o por pagar por las mercancas importadas: transferencia de dominio sobre los mismos a
(.) los derechos e impuestos aplicables en el pas cualquier ttulo, el IVA se causa al momento de
de importacin.12(literal c del numeral 3 de la la entrega o al momento de la expedicin de la
Nota Interpretativa del Artculo 1) (Negrillas son respectiva factura14.
nuestras)
Incoterms del Grupo E, F y C y en los
EFECTOS EN MATERIA DE IVA DAF, DES, DEQ, DDU
Dentro de los hechos generadores del IVA hay que Cuando un comprador pacta un Incoterm
considerar tanto la importacin como la venta de alguno de los aqu sealados, es l quien
para efectos de determinar los efectos tributarios deber considerar la obligacin de presentar la
de los Incoterms13: El IVA en la importacin de correspondiente declaracin y el pago del IVA
bienes corporales muebles se causa al momento en el pas de destino de la mercanca. Para estos
de la nacionalizacin del bien. En la venta efectos, ser necesario determinar si se contempla
como hecho generador del IVA la importacin.
mercancas almacenadas temporalmente en el lugar de embarque por
razones inherentes al transporte. En estos casos dependiendo del El Incoterm FAS y la exencin en IVA al
Incoterm pactado y segn los asuma el vendedor o el comprador estos
gastos debern ser incluidos o no en el valor de aduanas. Por ejemplo, transporte internacional
en el Ex Works si el importador incurre en gastos de almacenamiento
en el puerto de exportacin, mientras se espera la llegada del
barco en el que se exportarn las mercancas, que son debidos al
almacenamiento temporal de las mercancas durante el transporte,
En el Incoterm FAS el comprador debe
debern considerarse gastos relacionados con el transporte de las contratar a sus propias expensas el transporte
mismas, y debern ser tratados de conformidad con el artculo 8.2.b)
del acuerdo de valoracin, pero y la DIAN en su Concepto 01 del 2004 de las mercancas desde el puerto de embarque
as lo seal: si las mercancas estn almacenadas en el extranjero
en el momento de la venta para la exportacin al pas de importacin, convenido15-. Este Incoterm usualmente
dicho gasto es independiente del traslado de las mismas al pas de se negocia en los denominados Break-bulk
importacin.
shipments, donde el comprador contrata la
10 Incoterms 2000, Cmara de Comercio Internacional, Obligacin CIF
A3, pgina 74. totalidad del espacio del barco para trasportar su
11 Estatuto Tributario, Artculo 476-1 el cual seala como: Art. 476-1
carga a granel, queriendo tener este total control
Modificado. Ley 223 de 1995. Art. 19. Seguros tomados en el sobre el embarque y el transporte16. Frente a la
exterior. Los seguros tomados en el exterior para amparar riesgos de
transporte, barcos, aeronaves y vehculos matriculados en Colombia, cuantificacin econmica de las obligaciones
as como bienes situados en el territorio nacional, estarn gravados derivadas de este trmino, en Colombia es
con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general, cuando no se
encuentren gravados con este impuesto en el pas de origen. necesario considerar los efectos del IVA en el
Cuando en el pas en el que se tome el seguro, el servicio se encuentre
gravado con el impuesto sobre las ventas a una tarifa inferior a transporte internacional ya que el transporte
la indicada en el inciso anterior, se causar el impuesto con la
tarifa equivalente a la diferencia entre la aplicable en Colombia
privado internacional de carga martima, terrestre
y la del correspondiente pas. Los seguros de casco, accidentes y y area se encuentra exceptuado expresamente
responsabilidad a terceros, de naves o aeronaves destinadas al
transporte internacional de mercancas y aquellos que se contraten del IVA17. Esto incluye los servicios portuarios
por el Fondo de Solidaridad y Garanta creado por la Ley 100 de
1993, tomados en el pas o en el exterior, no estarn gravados con y aeroportuarios que se presten para efectos
el impuesto sobre las ventas. La DIAN en un concepto no muy claro de la movilizacin de la carga en los puertos y
frente a la pregunta de si una entidad que adquiere en el exterior un
seguro sujeto al IVA en Colombia, debe pagar el IVA en el pas, y hacer aeropuertos18.
retencin en la fuente por renta y remesas? seal como La norma
parece ser suficientemente clara al fijar sobre qu clase de seguros
puede generarse el impuesto en las circunstancias previstas, as como
la tarifa aplicable. Concepto 6949 del 2000. el pas de importacin pueden distinguirse, por su propia naturaleza,
del precio realmente pagado o por pagar, dichos derechos e impuestos
12 La Opinin Consultiva 3.1. del Comit Tcnico de Valoracin en no forman parte del valor en aduana.
Aduana seal frente a que el precio pagado o por pagar comprenda
una cantidad por los derechos e impuestos aplicables en el pas de 13 Estatuto Tributario, Artculo 420.
importacin, que: Puesto que los derechos e impuestos aplicables en
14 Estatuto Tributario, Artculo 429

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El Incoterm DDP y la calidad de Non-resident importers, muchas veces este es
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros

declarante un trmite ineficiente y administrativamente


muy oneroso. Considerando adems que actuar
En el Incoterm DDP el vendedor debe pagar todos como importador en una jurisdiccin extranjera
los derechos, impuestos y dems cargas exigibles siempre puede tener serias implicaciones por
en la importacin. Lo primero es determinar si desconocimiento de la legislacin local.
la entrega posterior implica estar ante un nuevo En Colombia, el NIT es lo que confiere el
hecho generador: la venta. La respuesta es derecho a un importador a realizar los trmites
negativa, pues en estos eventos se est es ante de importacin rigth to make entry-. Sin
una compraventa internacional19. En la medida embargo, esto no exime de la necesidad de
que el Incoterm determina el sujeto que debe tener que contratar a un Agente de Aduanas, y
asumir los costos correspondientes, en este caso eventualmente los servicios de almacenamiento.
ser el vendedor quien asuma el IVA que se pague Todos los anteriores gastos no se consideran
en la importacin. excluidos del impuesto sobre las ventas. Frente a lo
Un primer efecto es que este IVA para el anterior, el vendedor que pacte un Incoterm DDP,
vendedor extranjero, se convertir en un sobre- an si realiza una sola operacin de importacin
costo de su operacin. Como tal, el vendedor al estar frente a diversidad de obligaciones que
no poder recuperar su importe va un impuesto generan distintos IVAs. Adicionalmente, debe
descontable seguramente lo trasladar va considerarse la posibilidad de que se le niegue al
mayor precio al comprador. Un segundo efecto extranjero el derecho a solicitar el descuento o
es que el comprador no podr utilizar el IVA de devolucin del IVA pagado21. Por todo lo anterior,
la importacin como un IVA descontable o como la operacin puede resultar ms onerosa,
una deduccin o costo en el impuesto sobre la afectando la competitividad del producto en el
renta, pues de acuerdo con el contrato pactado el mercado local22.
importador es un tercero vendedor-.
Esto debe analizarse con cuidado cuando
comprador y vendedor son de un mismo 15 Incoterms 2000,, Cmara de Comercio Internacional, Obligacin FAS
B3, pgina 51.
grupo econmico. En estos eventos, ser ms
conveniente que se pacte un Incoterm diferente 16 La DIAN frente a la pregunta de que ocurre si en la negociacin de
una mercanca en el exterior, los trminos de entrega Incoterms son
o limitar los alcances del Incoterm DDP para as CFR y en la factura comercial vienen discriminados los fletes por
un menor valor que los declarados por la compaa martima en el
permitir el efecto propio del impuesto de valor cuerpo del B/L, seal como El valor de los fletes a consignar en la
declaracin de aduanas, es el pactado por las partes en el contrato de
agregado y su repercusin al sujeto que sigue en transporte, que por ser en ocasiones verbal, se prueba por excelencia
la cadena de produccin. con el conocimiento de embarque, la carta de porte o la gua area.
Concepto 030 Aduanero Agosto 25 de 1999
Otro problema que surge cuando se establece el
17 Estatuto Tributario, Artculo 476 numeral 2
Incoterm DDP es la exigencia de formalidades
en el Estado donde se adeudaran los tributos 18 Decreto 1372 de 1992, Artculo 4.

aduaneros pas de la importacin. En pases 19 Esto tambin implica cuestionarse cunto tiempo puede pasar entre
la nacionalizacin de la mercanca y la correspondiente entrega. La
como Colombia se exige registrarse en el Obligacin A4 del Incoterm DDP seala que: El vendedor debe poner
Registro nico Tributario RUT y tener el la mercanca a disposicin del comprador o de otra persona designada
por el comprador, sobre los medios de transporte utilizados y no
correspondiente Nmero de Identificacin descargados, a su llegada al lugar de destino convenido, en la fecha
o dentro del periodo acordado para la entrega. En nuestro concepto,
Tributaria NIT-, el cual debe obtenerse previo al la entrega podr darse en cualquier momento, das, meses, incluso
aos y an as no se causara nuevamente un IVA, ya que la venta ha
inicio de la actividad econmica20. Es importante sido perfeccionada en el exterior. La cuestin no es del todo pacfica
sealar que es posible no ser residente y tramitar pues desde el punto de vista del Derecho civil, la trasferencia de
dominio requiere tanto el ttulo (contrato) como el modo (entrega),
el NIT. Sin embargo, para aquellas empresas con lo cual podra pretenderse la suspensin de la transferencia del
derecho de dominio sobre el bien hasta su entrega efectiva, lo cual
denominadas por la doctrina internacional como derivara en una serie de efectos diametralmente opuestos a una venta

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La Tributacin en los Negocios Internacionales
El Incoterm EXW y el derecho Efectos en materia del
a solicitar devolucin
impuesto sobre la renta
Un problema similar al ya sealado se presenta
Lo primero es sealar que los Incoterms regulan lo
en las exportaciones cuando se pacta un
relativo a los riesgos y obligaciones que se asumen
Incoterm EXW. En Colombia, un exportador
pero no lo relativo al traspaso de la propiedad
tambin debe hallarse registrado en el RUT y
de los bienes. En rgimen tributario colombiano
presentar declaracin de IVA23. Adicionalmente
seala como para efectos de impuesto sobre la
existen dos problemas en el rgimen tributario
renta constituyen ingresos de fuente nacional los
colombiano. El primero, se genera en el derecho
obtenidos en la enajenacin de bienes materiales,
a devolucin de impuestos. El Decreto 1000 de
a cualquier ttulo, que se encuentren dentro del
1997 norma que consagra este procedimiento-
pas al momento de su enajenacin25. Es decir,
dispone que el procedimiento aplicable es
independientemente de que se pacte un Incoterm
para quienes en su calidad de comerciantes y
del Grupo C o D, la enajenacin o transmisin de
exportadores se encuentran en forma habitual
propiedad no se entendera en Colombia y por
dedicados a tal actividad. El segundo, es el
lo tanto no es ingreso de fuente nacional para
riesgo que la DIAN llegue a considerar, por error,
el proveedor del exterior y el pago se har sin
que se est ante una transaccin domstica
retencin en la fuente por renta en Colombia.
gravada24. Una alternativa a estos problemas en
Esto ha sido sealado por la DIAN en el Concepto
Colombia y en otras jurisdicciones que tengan
Nmero 071190 del 30 de septiembre de 2005,
un rgimen similar es pactar el Incoterm FCA,
as:
el cual potencialmente puede tener el mismo
objetivo que el Incoterm EXW, pero endilgndole Es claro, entonces, que si se trata de una
al vendedor la responsabilidad del cumplimiento importacin, cualquiera que sea el trmino
del procedimiento de la exportacin. de negociacin que se utilice, el lugar de
entrega de la mercanca no desvirta el
hecho de que la mercanca al momento de su
enajenacin se encontraba fuera del pas. En
internacional donde el bien es trasferido mientras est en el exterior. otras palabras, para definir si se trata de una
Dicha posicin podra ser vlida pero resulta contraria a la dinmica
de una compraventa internacional, pues ello obligara a cualquier venta en el exterior lo que debe establecerse
entidad extrajeran e incorporarse en Colombia y pagar impuestos,
especialmente el impuesto sobre la renta, resultando contraria a la es el lugar en que se encontraba la mercanca
dinmica misma del derecho comercial internacional.
Por lo mismo, debemos recordar que los Incoterms no establecen
al momento de su enajenacin y no el lugar
el traspaso de la propiedad de los bienes. El tema del tiempo de su entrega. (Esta posicin de la DIAN
transcurrido en Colombia para efectos de una compaa que venda
DDP tiene efectos en materia del impuesto sobre la renta, por las ya haba sido sostenida respecto del
consideraciones ya anotadas. Con todo, esto no implica que si la
compaa vendedora esta ya instalada en Colombia pueda decirse
INCOTERM CIF en el Concepto 073925 del
que si vende DDP a sus clientes locales mercancas que tiene en el noviembre 14 del 2003).
exterior no tenga que pagar nuevamente el IVA. Si esta compaa es
la importadora directa de los bienes para posteriormente enajenarlos,
s se generara un nuevo IVA en la enajenacin local, pero al no estar
ante un compraventa internacional, ni siquiera tendra cabida pactar 21 Estatuto Tributario, Artculo 485 y siguientes.
un Incoterm. Lo que normalmente sucede en estos casos es que la
transferencia de dominio sobre la mercanca se verifica mientras esta 22 Lo anterior explica porque usualmente el Incoterm DDP es pactado por
se encuentra en el exterior, con lo cual, el nico IVA que se causa entidades pblicas, hospitales, e incluso el Ministerio de Defensa, ya
es el de la importacin, que ser pagado por el vendedor, segn el que normalmente las mercancas que adquieren estos estn exentas o
Incoterm pactado, pero una vez nacionalizada la mercanca, la misma excluidas de los tributos aduaneros.
ya es de propiedad del comprador, por lo que no ser necesario causar
nuevamente el tributo. 23 La DIAN expresamente seal cuando se le consult sobre los trmites
que debe realizar un comerciante alemn que ha adquirido bienes en
20 El propio Estatuto Tributario de que todos los responsables del impuesto Colombia para venderlos en Alemania, para obtener la devolucin del
sobre las ventas, incluidos los exportadores, debern inscribirse en el Impuesto sobre las Ventas pagado en dichas compras, en este caso si
registro nacional de vendedores Estatuto Tributario, Artculo 507. se pactara un INCOTERM EWW tendra que registrarse el comerciante
(Hoy en da RUT) Artculo 555-2 del Estatuto Tributario. alemn en Colombia. Concepto 096480 de 2005.

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Lo segundo, cuando se negocie un Incoterm Impuesto de timbre en los
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en los que el comprador se obliga a incurrir en


gastos en otro pas, tales como el EXW o alguno Contratos de Compraventa
del Grupo F, ser preciso revisar el tratamiento de Internacional
esos gastos para efectos del impuesto de renta.,
En Colombia el Estatuto Tributario establece el Una pregunta recurrente en Colombia cuando se
beneficio de que no estn limitados con el 15% de celebran contratos internacionales, incluyendo un
la renta liquida del contribuyente aquellos costos contrato de compraventa internacional, es si los
y deducciones en que se incurra en cumplimiento mismos se encuentran gravados con el impuesto
de una obligacin legal, tales como los servicios de timbre28. Este impuesto grava los instrumentos
de certificacin aduanera26. Por ejemplo, si el pblicos y documentos privados contentivos de
comprador paga un impuesto a la exportacin o obligaciones de cuanta superior a 6,000 UVT
una tasa de inspeccin en el pas donde compra (142 millones de pesos al ao 2009), que se
la mercanca para exportarla a Colombia, estos otorguen fuera del pas pero que se ejecuten en
gastos no tendrn la limitacin ya sealada y el territorio nacional o generen obligaciones en el
podrn ser tomados en su totalidad para efectos mismo que se otorguen o acepten en el pas, en
del impuesto.. los que intervenga una persona jurdica, entidad
Adicionalmente, cuando se pacten estos Incoterms pblica o comerciante29. El Estatuto Tributario
y se asuman este tipo de obligaciones es preciso consagra unos supuestos de exencin entre las
sealar que los impuestos interiores exigibles, en cuales se destacan los contratos de exportacin
el pas de origen o de exportacin, a las mercancas de bienes y las ofertas mercantiles aceptadas con
de que se trate, siempre que se demuestre, a ocasin de la expedicin de una orden de compra
satisfaccin de las autoridades aduaneras, que o de servicio30/31. Es decir, slo los contratos de
dichas mercancas han sido o sern exoneradas compraventa internacional que involucren la
de ese impuesto en beneficio del comprador.27 no importacin de bienes deben ser analizados bajo
se incluyen dentro del valor en aduana y no se la perspectiva de si causan o no este tributo.
aaden al precio realmente pagado o por pagar Frente a esto ser importante determinar si el
por las mercancas importadas. Incoterm pactado puede generar que el impuesto
se cause en Colombia, en la medida que alguna
de sus obligaciones se encuadre dentro de los
24 Este Incoterm se usa por ejemplo en Estados Unidos en las supuestos ya sealados, por ejemplo que consagre
denominadas Routed transactions , donde el comprador extranjero
toma posecin del bien en Estados Unidos, usualmente a travs de su una obligacin ejecutada en territorio colombiano
US agent/forwarder, y se encarga de todo lo relacionado con el envoi. (a pesar de ser firmado en el exterior), tal como
Sin embargo, y de acuerdo a la doctrina el US seller is still listed
as USPPI on the SED (although liability for export control violations ocurrira con un DDP donde la entrega se hace en
are based on sellers knowledge of the violation).Generally, Ex Works
is used for routed transactions; and assuming that title passes at el pas de importacin32.
the facility by terms of the contract or otherwise, the transaction is
essentially a domestic transaction/sale for the seller Presentacin
realizada por Adam Holland, Ernst & Young Chicago, 2008..La Aduana
Norteamericana ha sealado como In a routed export transaction,
the foreign-principal-party-in-interest (the FPPI) authorizes a U.S. 26 Estatuto Tributario, Artculo 122
forwarding agent to facilitate the export of items from the United
States on their behalf. In a routed export transaction, the foreign 27 Reglamento Comunitario de la Decisin 571 del Acuerdo de Cartagena
principal party in interest agrees to terms of sale [typically an ex - Valor en Aduanas de las Mercancas Importadas - mediante la
works transaction] that may include assuming responsibility for export Resolucin 846 de 2004, Artculo 31, numeral 2f.
licensing. This rule provides that when the foreign principal party
expressly assumes responsibility in writing for determining license 28 Es necesario advertir que bajo la legislacin colombiana actual, el
requirements and obtaining necessary authorization, that foreign party impuesto de timbre pasar a tener una tarifa del 0% a partir del 1
must have a U.S. agent who becomes the exporter for export control de enero del ao 2010, con lo cual la consideracin del impuesto
purposes. Without such a written undertaking by the foreign principal, de timbre pasara a un segundo plano. Con todo, considerando la
the U.S. principal is the exporter, with all attendant responsibilities. actual tesis de la DIAN sobre la tarifa aplicable a contratos de cuanta
indeterminada, acorde con la cual en dichos contrato la tarifa aplicable
25 Estatuto Tributario, Artculo 24. es aquella vigente al momento de su suscripcin, si las partes han

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La Tributacin en los Negocios Internacionales
La clusula tributaria en los Otros efectos de los Incoterms
contratos de compraventa en Colombia con consecuencias
internacional tributarias: el tema cambiario
Frente a estos impuestos y frente a otros que se
Los Incoterms en Colombia tambin tienen efectos
puedan generar en otras jurisdicciones siempre
en la regulacin cambiaria, lo que puede derivar
es importante analizar las clusulas en materia
en consecuencias tributarias. En Colombia la
de tributacin que se incluyan en los contratos
inobservancia de las normas cambiarias conlleva
internacionales, determinando su eficacia frente
al rechazo de la deduccin del costo o gasto
a las disposiciones fiscales de las jurisdicciones
para efectos del impuesto sobre la renta33.Un
afectadas. Estas clusulas, aparte de la finalidad
ejemplo de estos efectos tributarios derivados de
documental, deben servir siempre como una
desconocer los Incoterms es el siguiente.
herramienta para determinar la ecuacin
contractual, considerando que muchas de las Cuando se diligencia el formulario que
normas fiscales son de orden pblico, es decir cambiariamente se utiliza para pagar
que no aceptan pacto en contrario, por lo importaciones, en la casilla que establece el
que es importante ser muy cuidadoso con las valor total de lo que se canalizar que es el
adaptaciones y pactos que en estas clusulas valor autorizado- y que depende del Incoterm
se establezca, las cuales en ocasiones podran pactado; este valor debe corresponde al
llegar a afectar la validez misma del contrato de valor correspondiente a un Incoterm FOB.
compraventa internacional. Como ya se seal, es el mismo utilizado en
la declaracin de importacin. Sin embargo,
si se aplican mal los Incoterms pactados
pactado un contrato de ejecucin sucesiva y cuanta indeterminada, existe el riesgo de dejar de informar algo
bajo el criterio de la Administracin Tributaria, dicho contrato seguira
afecto al impuesto de timbre, a la tarifa del 1.5, 1 o 0,5%, segn el ao cambiariamente., La regulacin cambiaria
en que fue suscrito, incluso con posterioridad al 2010.
expresamente seala que cuando los gastos
29 Artculo 519 Estatuto Tributario. Se debe hacer constar la constitucin, estn en la factura o en el contrato, deben
modificacin, extincin o existencia de obligaciones, al igual que su
prorroga o cesin, cuya cuanta sea superior a 6,000 UVT. La sujecin girarse por el formulario destinado para las
pasiva del tributo est dada por el agente retenedor, responsable
del impuesto, calidad que se atribuye, segn los Artculos 514 y 515 importaciones. Un error comn cuando se
del E.T., a personas jurdicas, sus asimiladas, personas naturales y pacta un Incoterm del Grupo C o D es girar
entidades pblicas que intervengan en la operacin como otorgantes,
giradores, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos. algunos de estos pagos por el formulario
Esta responsabilidad no es delegable a tercero, pues es una obligacin
legal, aunque s es factible celebrar contrato de mandato para el destinado para pagar servicios, por ejemplo
cumplimiento de las obligaciones pertinentes (declarar y pagar
el tributo, entere otras), actuando el mandatario a nombre del
lo referente a seguros y el resto por el
mandante. formulario destinado para importaciones
30 La procedencia de la exencin en el caso de las ofertas mercantiles de bienes. Esto genera el riesgo de ser
est condicionada a que las mismas sean aceptadas con ocasin de
la emisin de la orden de compra correspondiente. As mismo, la
sancionado por no utilizar el canal cambiario
orden de compra por la cual se acepta la oferta mercantil no puede adecuado para el pago total de una
contener diferentes condiciones a las establecidas en la oferta, ni
puede ser emitida con posterioridad a la fecha lmite establecida en operacin de obligatoria canalizacin como
la oferta Legalmente no existe una definicin de orden de compra o
venta, aunque en trminos generales se ha aceptado en la prctica
es el valor de una importacin34 Lo anterior,
que la orden de compra o venta es el documento mediante el cual con el correspondiente efecto en materia del
un comerciante propone a otro la realizacin de un negocio jurdico
en unas condiciones dadas que, frecuente, pero no necesariamente, impuesto de renta ya sealado..
han sido previamente acordadas. Al ser un documento unilateral,
se diferencia de un contrato escrito, por lo cual la firma de ambas
partes sobre su cuerpo o la inclusin de condiciones adicionales,
podra enervar la aplicacin de la exencin y derivar en un contrato o
contraoferta. Artculo 530 numerales 51 y 52 del Estatuto Tributario 31 Artculo 530 numerales 51 y 52 Estatuto Tributario

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ALGUNOS ASPECTOS DE LA Facturacin por una tercera
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TRIBUTACIN EN MATERIA DE empresa de un pas no parte


IVA A LAS IMPORTACIONES - third operator invoicing -
EN EL COMERCIO
Un tema que resulta cada vez ms comn
INTERNACIONAL en materia de negocios internacionales es la
posibilidad de que la funcin de facturacin se
En Colombia la base gravable para liquidar el IVA
realice desde una jurisdiccin distinta a la del
en las importaciones es la misma que se tiene
lugar de produccin y exportacin del producto,
para liquidar los derechos de aduana. Esto genera
tal como se ver en captulo cuatro de este
un gran nmero de retos y oportunidades, entre
artculo con la finalidad de aplicar un CDI.
las cuales se destacan en el presente escrito
Cuando se plantean estos negocios, el tema de
dos de ellas. Lo anterior, sin pretender agotar
origen es un tema que debe ser considerado
la discusin sobre estos temas ni demeritar
con cuidado. Para efecto de beneficiarse con el
la importancia de otros que tambin pueden
tratamiento preferencial de un TLC las mercancas
afectar la determinacin del IVA en el comercio
deben ser directamente enviadas al pas que est
internacional.
importndolas y se debe contar adems con un
certificado de origen. Es el caso por ejemplo, de
la facturacin realizada por una compaa de una
El IVA y las normas de origen multinacional third party- para los clientes en
de los Tratados de Libre distintas jurisdicciones. En este evento, si bien la
mercanca no es fsicamente enviada a esa tercera
Comercio parte third party- localizada en un tercer pas,
s es vendida a esta parte antes de ser vendida al
Las normas de origen de las mercancas resultan importador38.
relevantes al momento de establecer la base La Facturacin por un Operador de un Pas no
gravable de los impuestos al valor agregado35. Parte de un TLC es reconocida por algunos TLC,
Los pases al adoptar normas para calificar ms no por todos. En las Uniones Aduaneras
como originarias de un determinado pas ciertas normalmente se establece esta figura39, as
mercancas36, generan un impacto directo en la como en varios TLC40. Sin embargo, en otros
determinacin de los tributos aduaneros37. Por esta
razn, los pases al negociar sus normas de origen
para efectos de un TLC son celosos en imponer 33 Tributario, Artculo 123
estrictos requisitos para demostrar el origen de 34 Como ilustracin de la importancia de los Incoterms en materia
un determinado producto. A continuacin, se cambiaria en Colombia tomemos como por ejemplo el Instructivo del
Formulario No. 1 Declaracin de Cambio por Importacin de Bienes,
presentan dos efectos importantes en la aplicacin de la Circular Reglamentaria DCIN-83 y sus modificaciones, seala:
de normas de origen en materia de IVA. casilla 17 Escribir el equivalente en dlares del monto relacionado en
la casilla nmero 16. Si se trata de USD relacione el mismo valor..
En la casilla 16 se debe incluir es el valor a pagar. En la casilla 19
Escriba el valor en dlares de los Estados Unidos de Amrica para
cada declaracin de importacin, que se entiende pagado del valor
FOB con esta operacin Con ejemplos prcticos estos quiere decir
32 Sobre este punto es importante advertir que la definicin del hecho que si se pacta un Incoterm diferente a FOB ser necesario realizar lo
generador del impuesto de timbre no precisa qu tipo de obligaciones siguiente en el Formulario 1:
pueden resultar gravadas con el impuesto. Lo cierto es que es Operacin 1 Trmino de Negociacin EXW - Valor de la Factura USD
indispensable que las obligaciones que se contemplan en el contrato 90,000 - Valor FOB de la Declaracin de Importacin USD 100,000 -
sean cuantificables y ms relevante an, que sea determinable el lugar En la Casilla 17, deber aparecer USD90,000, con el numeral cambiario
de ejecucin de las obligaciones o del otorgamiento del documento. 2015, que se refiere a Giro por importaciones de bienes ya embarcados
Sin embargo, la connotacin de contratos que se ejecuten Estatuto . En la Casilla 19, aparecer USD 100,000 que corresponde al valor

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La Tributacin en los Negocios Internacionales
tratados el tema no se encuentra expresamente Efectos de la correccin de
sealado, por lo que es posible que la respectiva
autoridad aduanera presente objeciones frente certificados de origen: El
al reconocimiento del tratamiento preferencial41, principio de no imposicin
o surjan dudas sobre la forma en que se debe
diligenciar el correspondiente certificado de de sanciones no obstante se
origen42. aumente el valor a pagar
Por lo anterior, siempre que se est planeando
una estructura internacional es importante
determinar cuando se vaya a aplicar en el flujo En materia de origen, los TLC consagran que
de las mercancas un determinado TLC, si en el la correccin de un certificado de origen tiene
mismo se permite la figura de Operador de un como efecto que no se le pueda aplicar el Trato
Pas no Parte de un TLC. Si esto no es as, se corre Arancelario Preferencial y el importador se
el riesgo de que la respectiva autoridad aduanera encuentre obligado a pagar los correspondientes
cuestione el tratamiento preferencial, generando tributos, no slo los aranceles. En estos eventos,
un sobre-costo en la planeacin operativa de la algunos TLC consagran como principio que si la
estructura que tendr que ser comparado con el correccin de la declaracin se realiza de forma
ahorro tributario y administrativo de centralizar espontnea, el importador no ser sancionado
la facturacin. conforme a la legislacin interna de cada
pas. En este caso, slo ser necesario pagar
los impuestos correspondientes43/44. Es decir,
FOB de la declaracin. En este caso lo que corresponda a fletes y dependiendo del tratamiento en cada TLC, en
seguros podr ser pagado al exterior por medio del Formulario 5 que
corresponde a servicios.
Colombia el importador sera o no sancionado
Operacin 2 Trmino de Negociacin CIF - Valor de la Factura USD con la correspondiente sancin45.
110,000 - Valor FOB de la Declaracin de Importacin USD 100,000
- En la Casilla 17, deber aparecer USD100,000, con el numeral
cambiario 2015 y USD 10,000 con el numeral cambiario 2016, que
se refiere a Gastos de importacin de bienes incluidos en la factura
de los proveedores de los bienes y/o contrato de compraventa de Programa de Liberacin, independientemente de la forma y destino
bienes. Gastos de exportacin. Ambos en virtud de lo sealado en del pago que realice el pas importador. En tal sentido, la factura
la factura suman USD 110,000 en virtud que reflejan lo que se debe comercial podr ser emitida desde un tercer pas, miembro o no, de la
pagar al vendedor en desarrollo del Incoterm CIF. En la Casilla 19, Subregin, siempre que las mercancas sean expedidas directamente
aparecer USD 100,000, que corresponde al valor FOB. Agradecemos de conformidad con el Artculo 9 de la presente Decisin. En este caso,
la ilustracin y explicacin que Ligia Echeverry nos proporcion para y a los efectos de la calificacin del origen se seguir el procedimiento
el efecto. establecido en el pargrafo del Artculo 12.(negrillas son nuestras) De la
misma forma, el ACE 59 entre MERCOSUR y Colombia, Ecuador, seala:
35 Se distingue en la doctrina el concepto de origen del concepto de Artculo 13.- Facturacin en un pas distinto al de origen. Cuando la
procedencia, que indica el lugar de partida del transporte del bien por mercanca originaria sea facturada por un operador de un pas distinto
medio del cual se efecta la operacin aduanera. ARMELLA, Sara. Los al de origen de la mercanca, sea o no Parte Signataria del Acuerdo, en
Impuestos Aduaneros. En: Curso de Derecho Tributario Internacional. el campo relativo a Observaciones del certificado de origen se deber
Editorial TEMIS. Bogot, 2003, Pg. 475. En igual sentido, PARDO sealar que la mercanca ser facturada por ese operador, indicando el
CARRERO, Germn. Tributacin Aduanera. Editorial Legis. Bogot, nombre, denominacin o razn social y domicilio de quien en definitiva
2009. Pg. 231. facture la operacin a destino as como el nmero y la fecha de la
factura comercial correspondiente. En la situacin a que se refiere el
36 Como seala Germn Pardo, el origen corresponde al vnculo que una prrafo anterior, y excepcionalmente, si al momento de expedir el
a la mercanca con un pas o territorio aduanero del cual proviene, certificado de origen no se conociera el nmero de la factura comercial
nace o se produce. De acuerdo con la Organizacin Mundial de emitida por el operador de la Parte Signataria o no del Acuerdo, distinta
Aduanas (OMA), el pas de origen de una mercanca es el pas donde a la de origen, el importador presentar a la administracin aduanera
las mercancas fueron producidas o fabricadas, de acuerdo con correspondiente una declaracin jurada que justifique el hecho, en
el criterio establecido para los efectos de la aplicacin de la tarifa la que deber indicar el nmero y fecha de la factura comercial y del
aduanera relativa a las restricciones cuantitativas o a cualquier otra certificado de origen que amparan la importacin.
medida al comercio.
40 El artculo 4.15 Facturacin por un Operador de un Pas no Parte,
37 Cfr. ARMELLA, Sara. Op Cit. Pg. 474. seala En el certificado de origen deber indicarse en el campo
Observaciones, cuando una mercanca sea facturada por un operador
38 Asia Pacific. FTA qualification in Asia when invoicing through a third de un pas no Parte.TLC Colombia-Chile. El Artculo 5.2 Certificacin
country. Ernst & Young. 2008. de Origen numeral 7, seala, Cada Parte dispondr que el tratamiento
arancelario preferencial no ser denegado solo porque la mercanca
39 La Decisin 416 de la Comunidad Andina expresamente seala: cubierta por un certificado de origen es facturada por una empresa
Artculo 6.- Las mercancas originarias conforme a esta Decisin y ubicada en el territorio de un pas no Parte.TLC Colombia, Honduras,
a las Resoluciones sobre requisitos especficos de origen, gozarn del Guatemala y Salvador.

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Lo interesante es determinar qu ocurre con el IVA Valoracin aduanera y sus
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a la importacin adicional que se causara fruto


del ajuste en el arancel determinado. En nuestro efectos en materia de IVA
concepto, dicho IVA deber ser pagado, pues al ser
una deuda de origen legal, si se afecta la base de La finalidad de las normas de valoracin aduanera
su determinacin, aumentndola. Como tal, no es determinar el valor en aduana y por ende la
existe frmula que evite la causacin del mismo. base gravable de los bienes para efectos de los
Sin embargo, si el ajuste viene amparado por una tributos aduaneros47. Es importante recordar que
disposicin de exoneracin de sanciones como la expresamente el Estatuto Tributario al establecer
ya citada, consideramos que no podra imponerse la base gravable del IVA en las importaciones ha
una sancin por correccin en la declaracin sealado como:
del IVA correspondiente. Lo cierto es que las Artculo 459. Base gravable en las
sanciones no deben aplicarse cuando el ajuste importaciones. La base gravable, sobre la
surge con ocasin de una errada clasificacin de cual se liquida el impuesto sobre las ventas
la mercanca o interpretacin de las normas de en el caso de las mercancas importadas,
origen detectada y corregida por el importador46. ser la misma que se tiene en cuenta para
liquidar los derechos de aduana, adicionados
Surgen adicionalmente otros interrogantes con el valor de este gravamen.
ligados a factores de temporalidad. Por ejemplo, Par. Cuando se trate de mercancas cuyo
el efecto que un ajuste como el anotado podra valor involucre la prestacin de un servicio
tener respecto del impuesto descontable. Esto o resulte incrementado por la inclusin del
en la medida que el mayor IVA pagado por el valor de un intangible, la base gravable ser
determinada aplicando las normas sobre
importador - que constituye un IVA descontable- valoracin aduanera, de conformidad con
slo puede reconocerse en el bimestre en se que lo establecido por el acuerdo de valoracin
cause (y registre contablemente) o en uno de los de la Organizacin Mundial de Comercio,
dos bimestres siguientes. Esto implica que si el OMC.
ajuste se da con posterioridad, es muy posible
como se hizo. Indicando que el importador tena dos alternativas: i)
que no sea posible reconocer el IVA descontable Pagar la diferencia del arancel y cancelar una sancin del 15% del
que corresponda. Si adems, el ajuste se presenta FOB, Constituir una pliza para garantizar la entrega del nuevo
certificado de origen. En conclusin, no obstante que la mercanca
de un ao a otro, es posible que el efecto conlleve si era originaria, por temas formales no se obtuvo el beneficio del
tratamiento preferencial al que tena derecho con el consecuente pago
tambin un menor costo en renta que no ha sido de ms aranceles y un mayor IVA. Debemos sealar y expresamente lo
desarrollamos en la siguiente seccin que cuando el certificado de
reconocido. En este caso ser necesario tambin origen ofrezca dudas a la autoridad aduanera, se aplicar lo previsto
presentar un proyecto de correccin. en el respectivo acuerdo comercial sin que sea procedente en estos
casos sancionar al declarante por presentar dicho documento soporte
Por todo lo anterior, no obstante estar consagrado con errores y en caso que decida pagar la diferencia de impuestos, no
habr lugar a ninguna sancin, este sera uno de estos casos. La otra
este tema en los TLC, en una negociacin alternativa que establece el Decreto 2685 de 1999 es constituir una
internacional las partes pueden estar interesadas garanta que asegure la obtencin de la correccin del correspondiente
certificado (Artculo 128 numeral 10). S el mismo se presenta, no
en incluir alguna clusula de responsabilidad habr lugar a ninguna sancin. En este caso slo debern cancelarse el
valor de la prima del seguro respectivo. No obstante, expresamente en
o de diligencia en materia de la correcta Colombia se establece entre otras responsabilidades de los Agentes de
clasificacin arancelaria de las mercancas en Aduana en Colombia, la de responder por la declaracin de tratamientos
preferenciales, exenciones o franquicias y de la correcta clasificacin
caso que se negocie un Contrato de Compraventa arancelaria de las mercancas a lo que la DIAN ha sealado como
Por lo cual se observa que siendo de responsabilidad de las sociedades
Internacional. de intermediacin aduanera, la declaracin de los tratamientos
preferenciales y existiendo de conformidad con el artculo 25, una
garanta global que ampara las obligaciones y responsabilidades de las
41 En aquellos casos donde el mismo no se encuentra expresamente sociedades de intermediacin aduanera cuyo objeto es garantizar el
consagrado, lo primero que surge es la inquietud entonces de que se pago de los tributos aduaneros y las sanciones a que haya lugar por el
debe diligenciar en la Declaracin de Origen, si la Factura entre el incumplimiento de las obligaciones y responsabilidades consagradas
exportador y el tercero o la factura entre este y el importador. En estos en este decreto; la garanta sealada en el numeral 10 del artculo
eventos, la DIAN ha sealado que en el Certificado de Origen debe 128 del Decreto 2685 de 1999, esta comprendida dentro de la garanta
especificarse la factura de venta de la empresa domiciliada en el pas de global que constituyen las Sociedades de Intermediacin Aduanera
origen exportador y no la factura de venta del tercero al importador, ante la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales.

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La Tributacin en los Negocios Internacionales
Por esta razn, a continuacin se presentan territorio nacional para efectos de IVA se entiende
algunos de los temas en materia de valoracin prestada en el pas y por ende se grava con este
aduanera que deben ser considerados para impuesto mediante retencin en la fuente que
efectos de determinar el IVA en los negocios practica el que paga por el servicio en el pas.
internacionales. De otro lado, en materia de valoracin aduanera la
asistencia tcnica se debe considerar para efectos
de establecer el valor en aduana, distinguiendo
La valoracin aduanera y el si la misma es prestada antes o despus de la
IVA en la Asistencia Tcnica importacin. Cuando se trate de una asistencia
tcnica prestada antes de la importacin se
aadir al precio realmente pagado o por pagar el
En Colombia se entiende por Asistencia Tcnica la
valor de ingeniera, creacin y perfeccionamiento,
asesora dada mediante un contrato de prestacin
trabajos artsticos, diseos y planos y croquis
de servicios incorporales para la utilizacin de
realizados fuera del pas de importacin y
conocimientos tecnolgicos aplicados por medio
necesarios para la produccin de las mercancas
del ejercicio de un arte o tcnica. Dicha asistencia
importadas49 (Artculo 8.1 b) iv) del Acuerdo de
incluye el adiestramiento de personas para la
Valor de la OMC)
aplicacin de los expresados conocimientos48 La
asistencia tcnica ejecutada desde el exterior a
Es posible que surja en algunas jurisdicciones,
favor de usuarios o destinatarios ubicados en el
tal como como la Colombiana, de si adicional a
pagar el correspondiente IVA al momento de la
42 Un tema que puede ocasionar problemas es que en algunos casos, importacin se deber practicar la correspondiente
por lo general si no se est ante empresas no vinculadas, es que la
tercera parte no estar interesada en documentar y dar a conocer al retencin en la fuente por concepto de este
importador su margen de ganancia va certificado de origen.
impuesto. En concepto de los autores, en estos
43 ACE 33 Artculo 7-03 Obligaciones respecto a las importaciones
numeral 2 (G2 Colombia Mxico); Tratado de Libre Comercio entre
Colombia, Honduras, Guatemala y Salvador Artculo 5.4, numeral 1, 47 En Colombia expresamente se ha consagrado en la normatividad
literal (d); Tratado Chile Colombia -Protocolo Adicional al ACE 24- aduanera como: Artculo 259. Interpretacin y aplicacin. La
Artculo 4. 17: Obligaciones relativas a las Importaciones, numeral interpretacin y aplicacin de las normas de valor contenidas en el
1, literal (d); Tratado Colombia Canad Artculo 402 Obligaciones presente Decreto se efectuar en concordancia con lo establecido en el
respecto de las Importaciones, numeral 3(b); EFTA Acuerdo y las Decisiones Andinas 378 y 379 de la Comisin del Acuerdo
Cartagena. Igualmente podrn tomarse para su interpretacin
44 EL TLC con Estados Unidos seala en el artculo 4.19: Obligaciones y aplicacin las Opiniones Consultivas, Comentarios, Notas
respecto a las Importaciones 3. Ninguna Parte someter a un Explicativas, Estudios de Casos y Estudios del Comit Tcnico de
importador a cualquier sancin por realizar una solicitud de trato Valoracin de la Organizacin Mundial de Aduanas (OMA), as
arancelario preferencial invlida, si el importador: (a) no incurri en como las Decisiones del Comit de Valoracin en Aduana y dems
negligencia, negligencia sustancial o fraude, al realizar la solicitud y textos emanados de los Comits citados.(negrillas son nuestras)
pague cualquier derecho aduanero adeudado; o(b) al darse cuenta de la
invalidez de dicha solicitud, la corrija voluntaria y prontamente y pague 48 Para efectos tributarios este ltimo es lo que lo diferencia de lo
cualquier derecho aduanero adeudado. que se considera el servicio tcnico el cual se entiende que es
una asesora en la que se utilizan conocimientos tecnolgicos.
45 Expresamente la DIAN ha sealado como Por lo expuesto se concluye inherentes o especficos, pero en los cuales NO existe la transmisin
que cuando el certificado de origen ofrezca dudas a la autoridad de conocimientos para quien recibe el servicio El Consejo de
aduanera, se aplicar lo previsto en el respectivo acuerdo comercial, sin Estado, en Sentencia 14124 del 7 de diciembre de 2004, estableci
que sea procedente en estos casos, sancionar al declarante por presentar que se debe entender como servicios tcnicos: la asesora dada
dicho documento soporte con errores. Bogota D.C., Concepto: 000411 mediante contrato de prestacin de servicios incorporales, para la
de Enero 3 de 2002, utilizacin de conocimientos tecnolgicos aplicados directamente
por medio del ejercicio de un arte o tcnica, sin que la misma
46 No ocurre lo mismo cuando el origen es distorsionado o cuando conlleve la transmisin de conocimientos. En la normatividad se
la transaccin subyacente se canaliza entre pases buscando un encuentra definida Tecnologa como El conjunto de conocimientos
tratamiento preferencial en razn del origen o la procedencia. En indispensables para realizar las operaciones necesarias para la
dicho casos concordamos con Germn Pardo cuando afirma, a veces transformacin de insumos en productos, el uso de los mismos o la
se busca que a una mercanca que se encuentra dentro de un pas prestacin de servicios. (Artculo 1 de la Decisin 84 de la Comisin
miembro de un acuerdo comercial preferencial, pero que es oriunda u del Acuerdo de Cartagena). Finalmente, debemos sealar que La
originaria de otros pas que no es miembro de ese acuerdo, se le confiera prestacin de un servicio tcnico se tiene cuando en desarrollo
el trato de originaria del primer pas o territorio miembro del acuerdo de un contrato se realiza el objeto mediante la utilizacin de los
preferencial, por el hecho de se trasportada desde dicho pas a otro con conocimientos tecnolgicos. La elaboracin del objeto agota en l
el que s tiene acuerdo y en donde esa mercanca va a ser objeto de el servicio tcnico, materia del contrato. Ejemplo: la elaboracin de
importacin, lo cual es definitivamente un error o un desatino. PARDO la maqueta de un edificio por el arquitecto contratado. (Direccin
CARRERO, Germn. Op Cit. Pg. 231 de Impuesto Nacionales, concepto 1244 de 1987).

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casos slo aplicar el IVA en la importacin al ii) Que hayan sido facturados por el vendedor; y
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incorporarse el valor del servicio dentro de la


base gravable ya declarada. De otro lado, en iii) Que aparezcan especificados separadamente
materia del impuesto de renta en virtud que en la documentacin comercial.
en Colombia solo se considera renta de fuente
nacional los servicios de asistencia tcnica, sea Surge la duda si ser necesario practicar la
que estos se suministren desde el exterior o en el correspondiente retencin en la fuente por
pas50, la asistencia tcnica prestada en un bien concepto de IVA y a la vez, incluir este valor para
y sobre un bien que se encuentra en el exterior efectos del valor en aduana. Sin embargo, en este
no estara gravada. tema la DIAN expresamente seal:
En el caso de una asistencia tcnica prestada con Si, de conformidad con el pargrafo del
posterioridad a la importacin, de acuerdo con artculo 459 del Estatuto Tributario, la base
la nota interpretativa al artculo 1 del Acuerdo gravable para liquidar el Impuesto sobre las
de Valor de la OMC expresamente se deducirn Ventas de los bienes importados se determina
del valor en aduana los gastos relativos a de acuerdo con las normas sobre valoracin
trabajos de construccin, instalacin, montaje, aduanera y, en aplicacin de stas, del precio
mantenimiento o asistencia tcnica, realizados pagado o por pagar del comprador al vendedor
despus de la importacin, que se refieren a no se deducen los valores correspondientes a
la mercanca importada, siempre que estn la instalacin y montaje del bien importado,
contenidos en el mismo y se distingan, es decir, el valor de aduana y la base sobre la cual
que hayan sido facturados por el vendedor y se liquida y paga el tributo corresponde al
que aparezcan especificados separadamente en valor total de la operacin en el momento
la documentacin comercial51. Es decir, estos de la importacin.
conceptos pueden ser deducidos o no del precio Por el contrario, si para los mismos
pagado o por pagar del comprador al vendedor, efectos, del precio pagado o por pagar del
siempre y cuando se cumplan las siguientes comprador al vendedor, se deducen los
condiciones: valores correspondientes a los servicios de
instalacin y montaje del bien importado,
i) Que estn contenidos en el precio pagado o el tributo sobre tales servicios se genera en
por pagar del comprador al vendedor; el momento en que estos sean prestados
por e! vendedor.
49 En el Comentario 18.1. se plantea la cuestin de saber si los diseos,
En este caso si el servicio es prestado
cuando se realizan en el pas de importacin, han de excluirse del directamente por el vendedor, le corresponde
valor en aduana de las prestaciones especificadas en el artculo 8.1
b) ii), cuando stas se utilizan para la produccin de las mercancas al comprador actuar como agente retenedor
importadas. 4. No consta disposicin alguna respecto a esta cuestin ni
en el Acuerdo ni en sus Notas interpretativas. Sin embargo, el prrafo
y practicar la retencin en la fuente, segn
2 de la Nota interpretativa del artculo 8.1 b) ii) establece claramente lo dispone el numeral 2 del artculo 437-2
cmo se determinar el valor de los elementos mencionados en el
prrafo 1 b) ii): Si el importador los adquiere de un vendedor al que del Estatuto Tributario.(Sic)52
no est vinculado y paga por ellos un precio determinado, este precio
ser el valor de los elementos. Si los elementos fueron producidos por Frente a esta potestad del importador de incluir o
el importador o por una persona vinculada a l, su valor ser el costo
de produccin. no dentro de la factura y discriminar el valor de la
5. Dicho de otro modo, el valor de las prestaciones mencionadas en
el artculo 8.1 b) ii) es el coste total de la adquisicin o el costo de asistencia tcnica, es necesario analizar su efecto
produccin de aquellas, segn conste en los libros que lleve el productor en materia de renta en virtud que en este caso la
de dichas prestaciones, de acuerdo con los principios de contabilidad
generalmente aceptados. A este respecto, la Nota general sobre la asistencia tcnica si se prestara desde el exterior
Aplicacin de principios de contabilidad generalmente aceptados
enuncia que la determinacin de uno de los elementos previstos en el o en Colombia, por lo que de discriminarse en la
artculo 8.1 b) ii), realizado en el pas de importacin,
se efectuara utilizando datos conformes con los principios de
factura ser necesario practicar la retencin en la
contabilidad generalmente aceptados en dicho pas. fuente por concepto de impuesto de renta.

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La Tributacin en los Negocios Internacionales
gravado y se le debe practicar la retencin en
La valoracin aduanera y el la fuente. Cuando estas se incluyen dentro de
IVA en materia de regalas la base gravable de los tributos aduaneros es
preciso analizar cuidadosamente el tema de la
doble imposicin que se generara al gravar la
Lo que se debe hacer para establecer si se debe
prestacin de un servicio, en desarrollo de una
incluir dentro del valor de una mercanca el valor
importacin55. Tal vez la nica diferencia es que
pagado o reconocido por concepto de regalas es
habra dos personas distintas responsables del
determinar lo siguiente:
impuesto en el rgimen colombiano: el importador
-quien se obliga al pago del IVA por importacin-
i) Si el precio pagado o por pagar y diligenciado
y el prestador del servicio. Sin embargo, en este
en la declaracin de importacin comprende
ltimo caso el obligado a practicar la retencin
el canon, es decir establecer si el valor de la
ser el mismo importador56. Como tal, en virtud
transaccin es el precio total que figura en la
de lo ya sealado por la DIAN, si el importador
factura de venta o por el contrario, el precio
concluye que debe incluir este valor para efectos
pagado o por pagar no incluye el canon.
de su importacin, existirn argumentos validos
ii) Si las regalas o cnones corren a cargo del
para no pagar dos veces IVA por el mismo
comprador de la mercanca.
concepto.
iii) Si las regalas o cnones son condicin de
En materia de retencin en la fuente por concepto
venta de la mercanca la importada, y
de impuesto de renta57, en otras jurisdicciones se
iv) Si las regalas o cnones estn relacionadas
ha sealado como ambos corresponden a hechos
con dicha mercanca importada53.
gravados de distinta naturaleza ya que los derechos
Como tal, an cuando no se hubiere pactado la
arancelarios tienen su fundamento en la poltica
obligacin del pago de regalas entre las partes
de comercio exterior y el impuesto a la renta, en
en un contrato de compraventa internacional de
la capacidad contributiva.58. En Colombia sera
mercancas que poseen una marca licenciada,
necesario practicar la misma, siendo importante
bastar que este se haya acordado entre ellas en
revisar si aplica o no un CDI tal como se seala en
un contrato de licencia54, siempre que se cumplan
el capitulo cuarto de este artculo.
las reglas anteriormente sealadas ser necesario
incluir la regala para efectos de valoracin
aduanera, para efectos de ser consideradas dentro
55 El Artculo 420 del Estatuto Tributario expresamente seala como 3.
del valor pagado o pagar. Los siguientes servicios ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o
destinatarios ubicados en el territorio nacional, se entienden prestados
En materia de IVA, el pago que se realiza al en Colombia, y por consiguiente causan el impuesto sobre las ventas
exterior por concepto de regalas se encuentra segn las reglas generales: a) Las licencias y autorizaciones de uso y
explotacin, a cualquier ttulo, de bienes incorporales o intangibles. B)
Los servicios profesionales de consultora, asesora y auditora;. Para
todos los efectos la retencin ser equivalente al 100 % desvalor del
impuesto (Artculo 437-1 Par. Estatuto Tributario)
50 Estatuto Tributario, Artculo 24
56 Estatuto Tributario, Artculo 437, literales c) y d)
51 Artculo 31 del Reglamento Comunitario de la Decisin 571 del Acuerdo
de Cartagena - Valor en Aduanas de las Mercancas Importadas - 57 En Colombia en virtud del artculo 24 numeral 7 del Estatuto Tributario
mediante la Resolucin 846 de 2004. las regalas de cualquier naturaleza provenientes de la explotacin de
toda especie de propiedad industrial, o del know how se consideran
52 DIAN, Concepto 011383 Bogot, D.C., 8 de febrero de 2006 ingresos de fuente nacional y se les practicar una retencin en la
fuente del 33% -o la tarifa que corresponda en su momento para
53 En Colombia importante sealar que las mismas deben ser el impuesto de renta- del valor nominal del pago o abono (Artculo
diligenciadas en la Declaracin Andina de Valor (DAV). El formulario 408 Estatuto Tributario). La asistencia tcnica tambin se considera
correspondiente se puede consultar en www.dian.gov.co un ingreso de fuente nacional, sea que se suministre desde el exterior
o en el pas, pero la retencin que se debe prctica es la tarifa nica
54 Este tema fue analizado dentro de la Comunidad Andina, sealando la del 10% a ttulo del impuesto de renta. Esto sin perjuicio que aplique
Decisin 571, por el Tribunal Fiscal en le Expediente No. 2007013210, algn Convenio de Doble Imposicin.
Lima, 21 de febrero de 2008 donde OTIS ELEVATOR COMPANY (NJ)
celebr un Acuerdo de Licencia de Marca de Fbrica y Nombre 58 Tribunal Fiscal Per. Expediente No. 2007013210, Lima, 21 de febrero
Comercial con la empresa importadora en el Per Ascensores S.A. de 2008

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Los valores provisionales no se encuentra gravadas con este impuesto.
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Adicionalmente, en materia del impuesto sobre


para efectos de valoracin la renta, si los servicios de intermediacin se
aduanera y sus efectosde prestan exclusivamente en el exterior sean de
compra o de venta-, los ingresos percibidos por
la declaracin del IVA la compaa extranjera no constituyen ingreso
gravado de fuente colombiana. En consecuencia,
La normatividad aduanera consagra la posibilidad la compaa no deber efectuar retencin en la
que pueda declararse el valor en aduana de manera fuente a ttulo de impuesto sobre la renta sobre
provisional en algunas circunstancias, es decir los pagos al exterior que efecte en desarrollo del
que se presente una declaracin de importacin contrato de intermediacin.
sin tener valores definitivos y posteriormente En Colombia aquellos pagos que no constituyen
cancelar un mayor valor59. Frente a este opcin, renta gravable slo son deducibles hasta una
es importante considerar que expresamente suma igual al 15% de la renta lquida del
el Estatuto Tributario colombiano seala que contribuyente, computada antes de descontar
cuando el valor convenido sufriere un aumento tales pagos (artculo 122 del Estatuto Tributario).
con posterioridad a la venta, se generar el Sin embargo, en lo que respecta a pagos por
impuesto sobre ese mayor valor en la fecha en que comisiones expresamente se consagra la
ste se cause60. Esto es importante en caso que posibilidad de que se consideren como gastos en
de estos valores provisionales resulte necesario el exterior no sujetos a ese porcentaje del 15%
pagar un mayor IVA. los siguientes:a) Los pagos a comisionistas en
el exterior por la compra o venta de mercanca,
materias primas u otra clase de bienes, en cuanto
La naturaleza de las no exceda del porcentaje del valor de la operacin
Comisiones para efectos de en el ao gravable que seale el Ministerio de
Hacienda y Crdito Pblico Lo nico es que
valoracin aduanera y el IVA estos pagos no podrn excedan del cinco por
ciento (5%) del valor de la operacin del diez
En las normas sobre valoracin aduanera por ciento (10%) si se trata de exportacin de
siempre se distingue entre comisiones de venta manufacturas de conformidad con Resolucin
y comisiones de compra, en la medida que estas 2996 del 22 de marzo de 1976 expedida por el
ltimas no hacen parte del valor en aduana. Ministerio de Hacienda61.
Fuera de los efectos en materia de tributos
aduaneros, es importante sealar como en
Colombia en otros temas de impuestos esta estar prevista mediante contrato escrito e indicada en la Declaracin
distincin no tiene efectos. Por ejemplo, en Andina del Valor. c) Cuando no se cumplan los requisitos del artculo
1 del Acuerdo y por tanto no sea posible valorar las mercancas con el
materia de IVA indistintamente que se trate Mtodo del Valor de Transaccin.
de una u otra clase de comisin, las mismas 60 Estatuto Tributario, Artculo 429, Pargrafo.

61 El Consejo de Estado Seccin Cuarta mediante Sentencia del 3 de


octubre de 2007 Expediente 2005-00036-00 (15571) M.P. Ligia Lpez
59 El Decreto 2685 de 1999 seala en el Artculo 252. Valores provisionales. Daz seal que los porcentajes establecidos en esta Resolucin an
El valor en aduana puede declararse de manera provisional en las se encuentran vigentes.
siguientes circunstancias: a) Cuando el precio negociado no haya sido
determinado de manera definitiva. En este caso, el importador deber 62 Ver entre otros. Buhler, Ottmar. Principios de Derecho Internacional
indicar la circunstancia de provisionalidad en la Declaracin Andina Tributario. Editorial de Derecho Financiero. Madrid. 1968. Pgs. 44-47.
del Valor y anexar el respectivo contrato escrito que la acredite. b) Teijeiro, Guillermo O. Estudios sobre la Aplicacin Espacial de la Ley
Cuando los importes por los conceptos previstos en el artculo 8.1c) Tributaria. La jurisdiccin Tributaria en el Contexto Internacional y las
y 8.1d) del Acuerdo, no se conozcan al momento de la importacin y Potestades Tributarias en el Orden Provincial y Municipal. Editorial La
sean declarados con carcter estimado. Esta circunstancia deber Ley. Buenos Aires, Argentina. 2002, Pg.61

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La Tributacin en los Negocios Internacionales
El Impuesto sobre la Renta ejercicio simultneo de la jurisdiccin fiscal por
parte de un Estado donde la ganancia se genera
y los CDI: Una herramienta (pas fuente) y del Estado de la Residencia.
para impulsar los negocios Desde el punto de vista de los negocios, los CDI
se presentan como una herramienta que sirve dos
internacionales propsitos: Primero, como un escudo contra la doble
imposicin que podra operar por transacciones
El trmino doble imposicin internacional - en un que se desarrollan entre las fronteras de varios
sentido general corresponde a la aplicacin por estados. Segundo, como una oportunidad para
parte de dos o ms Estados de impuestos idnticos lograr eficiencias en materia tributaria, cuando
o semejantes con respecto al mismo concepto planea adecuadamente sus operaciones en el
o presupuesto de hecho imponible, en virtud de mercado internacional, reduciendo su carga
una misma causa, por la totalidad o parte de su impositiva total, o tasa efectiva de tributacin63.
importe, y por un mismo periodo de tiempo62. Una Utilicemos el siguiente ejemplo64 para entender
de las causas frecuentes de la doble imposicin los alcances de la planeacin internacional.
jurdica internacional es la que resulta del

Pensemos que no aplica


La Compaa A, ningn CDI. Bajo la
domiciliada en Colombia legislacin colombiana el
es una empresa dedicada pago de los cnones, US,
Accionista esas rentas pagaran un
a la venta de artculos
deportivos en el pas. impuesto del 35%, con un
Adquiere bienes para la Espaa posible crdito tributario
venta de la Compaa B, Estados Unidos del impuesto pagado en
que tiene su domicilio en Colombia. Los dividendos
Estados Unidos. que distribuya la compaa
Adicionalmente, A le debe COMPAA B norteamericana estaran
pagar un canon por el uso sujetos a una retencin del
de una marca de la cual es 30%, suponiendo que en
titular la Compaa B. Los Espaa esos dividendos
Colombia
Regalas

accionistas de B se no estn sujetos a


encuentran domiciliados COMPAA A tributacin, la tasa efectiva
en Espaa. Venta Artculos de tributacin sobre el
Deportivos ingreso por regalas sera
superior al 54%.

Mediante una estrategia de planeacin internacional, se podra pensar que:

Los accionistas de B creen una compaa holding de marcas en Espaa NewCo-, desde donde
cobraran las regalas a la compaa A.

La Compaa B siga vendiendo la mercanca a A desde Estados Unidos. En espera de aplicar un


TLC con este pas.

Ente la NewCo y Colombia se aplique el CDI. Con esta variante, el pago de regalas desde
Colombia hacia Espaa tendra una retencin reducida del 10%. Es decir, 23 puntos
porcentuales menos de lo que bajo la legislacin interna de Colombia tendra sin aplicar CDI.

Las utilidades que remita B a sus accionistas en Espaa estaran disminuidos en el ingreso
derivado de las regalas provenientes de Colombia, que ahora llegan directamente a Espaa con
un crdito fiscal del 10% que puede ser utilizado por la compaa espaola.

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resulta del Como puede observarse la utilizacin
abuso de tratados Treaty Shopping-, constituye
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de CDI permite una reduccin de la tasa de uno de los problemas del Derecho Internacional
tributacin de las compaas del grupo, graciasTributario. El mismo conlleva a que las compaas
a la aplicacin de crditos fiscales65 y reduccin
que pretenden hacer uso de un CDI demuestren
de tasas impositivas, resultado de su inclusin y
su legitimacin para ello, no slo desde el punto
difusin tanto en los Modelos de Convenio (de de vista legal-formal, sino desde el punto de
aqu en adelante MC) de la OCDE y en el de la vista de la sustancia de los negocios. El abuso de
ONU, como tambin en las legislaciones internastratados se presenta cuando un contribuyente
de muchos pases. que no es residente de un estado Parte de un
CDI, busca acceder a los beneficios tributarios
La sustancia de las operaciones de dicho convenio mediante la incorporacin de
una compaa u otra entidad legal que sirva de
o evitar el abuso de los CDI conducto para el ingreso obtenido en el otro pas
Parte del CDI66.
La utilizacin de CDI como herramienta para En el mundo de los negocios, estructuras como
obtener ahorros tributarios no debe ser objeto las que se ilustran en el siguiente ejemplo son
de abuso en los negocios internacionales. El usuales67. Sin embargo, lo que ocurre es que los

63 Los tratados internacionales constituyen una de las principales 65 Dentro de los amplios mecanismos previstos en los tratados para
herramientas de planeacin fiscal internacional. Adonnino seal evitar la doble imposicin, el crdito tributario se presenta como el
como esta: debe ser analizada como un complejo de iniciativas de ms frecuente y el que, quiz, ha tenido la mayor evolucin entre los
organizacin realizadas por las empresas sobre el plano operativo, pases desarrollados, considerando los sistemas fiscales de los pases
con el objetivo de optimizar, para las mismas empresas, el costo en donde se gravan a las persona sobre sus ingreso y patrimonio de
fiscal que deben afrontar, considerando para ellos las caractersticas fuente mundial. Por contraste, en pases donde prevalece el sistema
de los ordenamientos tributarios particulares en los que operan, sus territorial no se aplica el Crdito Tributario: Bolivia, Costa Rica, El
interrelaciones, las posibilidades en que la optimizacin del costo Salvador, Guatemala, Hong Kong, Kenya, Malasia, Nicaragua, Panam,
fiscal puede obtenerse de la utilizacin lcita de las diferencias e Singapur y Uruguay. El primer antecedente conocido de un crdito
interconexiones existentes entre los ordenamientos ADONNINO, fiscal se dio en Holanda en 1893, ante la necesidad de este pas de
Pietro. La Planificacin Fiscal Internacional. En Curso de Derecho permitir imputar los impuestos pagados por las empresas holandesas
Tributario Internacional. Editorial Temis. Bogot, 2003. Pg. 51. en sus colonias como crdito contra los tributos que deban pagar en
la metrpoli Es decir, en el momento en que las colonias empezaron
64 El ejemplo propuesto es simplemente ilustrativo y no considera todas a tener autonoma tributaria surgi la necesidad de establecer una
las variables requeridas. Por ejemplo que tambin existe un CDI entre solucin a la doble tributacin que se generaba entre la metrpoli y la
Espaa y Estados Unidos., colonia. Sin embargo, pases como Inglaterra - importante exportador

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La Tributacin en los Negocios Internacionales
pases al ver erosionadas las bases gravables de funcin activa, la jurisdiccin ser determinada
sus tributos, han introducido mecanismos para en gran parte por consideraciones geogrficas, de
evitar la utilizacin indebida de los CDI que acceso a mercados y otros factores comerciales,
suscriben68. como por ejemplo mano de obra calificada o no,
Esta breve descripcin del abuso de los tratados factores regulatorios, terrenos (espacio fsico).
busca poner de presente la importancia que etc.69.
la sustancia de una operacin debe tener. A continuacin, se presenta algunas funciones
Normalmente, la planeacin tributaria de una estructura multinacional que cobran
internacional que involucra el uso de CDI suele particular relevancia a la hora de realizar una
contar con razones de negocios para su realizacin, planeacin tributaria:
pues los costos de operar en una determinada
jurisdiccin, diferente a la de un paraso fiscal,
normalmente son considerables, por lo que dicho
La funcin de control
ahorro debe ser suficientemente valioso y cubrir de intangibles
esos cargos administrativos adicionales.
Desde el punto de vista de negocios, esta funcin
Las funciones de un negocio es primordial. Si un grupo de compaas utiliza
un mismo software o explota una marca o know
como objeto de la planeacin how, es til pensar en centralizar el control de
tributaria internacional su propiedad intelectual,.tal como se ilustra en el
siguiente cuadro70. No slo por ser operativamente
eficiente, sino porque dichos intangibles suelen ser
En la estructuracin de una operacin global o
un activo de gran valor comercial para cualquier
regional, son varias las consideraciones que se
compaa. Los intangibles por su naturaleza
tienen en cuenta, comenzando por el tipo de
incorporal, tienen regulaciones particulares y
funcin que una compaa desempeara dentro
su administracin y control no es sencillo. Tener
del grupo. Ello determinar en buena medida el tipo
dispersa la marca o know how a travs de varias
de jurisdiccin donde se quiere estar localizada.
jurisdicciones presenta riesgos en ocasiones
Si se tiene una funcin pasiva, por ejemplo un
inadmisibles, muy costosos o que pueden poner
holding de inversiones, de propiedad intelectual
o industrial o como mecanismo de circulacin 66 ARNOLD, Brian J y MCINTYRE, Michael J. International Tax Primer.
de riqueza, se debe buscar un pas con una Kluwer Law International. Nueva York, 2002. Pg. 129. ROSEMBUJ,
Tulio. Treaty Shopping: El Abuso de Tratado. En Curso de Derecho
infraestructura apropiada y un clima tributario Tributario Internacional. Tomo II. Editorial Temis. Bogot, 2002. Pg.
favorable. Por el contrario, si se requiere una 155.

67 El ejemplo propuesto es simplemente ilustrativo y no considera todas


las variables requeridas.
de capital- fueron renuentes a adoptar este mecanismo dado el alto 68 Quiz uno de los pases que ha liderado estas medidas ha sido Estados
contenido poltico de la figura; argumentando que implementar el Unidos, incorporando clusulas de limitacin de beneficios a los
crdito significaba la prdida de soberana de la metrpoli al permitir tratados que suponen la existencia de una razn de negocios y de
que un impuesto nacional fuera alterado por un impuesto extranjero. sustancia para las compaas que pretenden invocar una norma de
Las Guerras Mundiales fueron tambin un factor determinante en tratado en su beneficio. La razn de negocios activa o active Business
la difusin del crdito tributario. Si bien Estados Unidos antes de test considera que una compaa residente en un pas Parte de un
la Primera Guerra Mundial ya haba promulgado la primera ley que tratado no se le niegan los beneficios del tratado si su ingreso proviene
adopt un crdito fiscal de forma generalizada a nivel mundial de negocios activos (diferentes a realizar inversiones) en el pas donde
(1918) , lo que origin la necesidad de implementarlo frente a los es residente. Si no cumple con este criterio y tampoco con los criterios
efectos de adoptar el principio de fuente mundial, es en virtud de subsidiarios, los beneficios del tratado le son negados.
esta Guerra donde este se consolida como la mejor alternativa de Los ingresos brutos no pueden ser sustancialmente utilizados para
las empresas norteamericanas localizadas en Europa para disminuir el pago de intereses, regalas u otros pasivos a persona no cubiertas
las consecuencias de las altas tarifas de los impuestos que los pases por el tratado y ms del 50% de las acciones de la compaa deben
europeos establecieron para financiar la guerra. Ver, Juan David ser propiedad, directa o indirecta por ciertas personas calificadas,
Barbosa, El Crdito Tributario por Impuestos pagados en el Exterior, normalmente individuos o entidades residentes de los estados partes
Revista de Derecho Econmico, Universidad Javeriana. del convenio cuya aplicacin se pretende.

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el riesgo el negocio mismo (i.e. Pinsese en la fiscal: Qu debe buscarse en relacin con las
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros

expropiacin de una marca Ron Habana en caractersticas de una denominada holding o hub
Cuba).pueden poner el riesgo el negocio mismo de intangibles? Entre algunas de las razones, se
(i.e. Pinsese en la expropiacin de una marca puede destacar para establecer la jurisdiccin
Ron Habana en Cuba). ms apropiada: (i) Que exista una red de CDI que
Actualmente, la correcta administracin de las permitan una retencin reducida por concepto de
marcas es una de las prioridades de cualquier regalas; (ii) La ausencia o flexibilidad de clusulas
compaa. En ella lo que se busca es separar la de limitacin de beneficios; (iii)Un rgimen
marca de los dems activos que por determinadas preferencial para la recepcin de las regalas
circunstancias estn atados a un territorio o tienen (menores tarifas impositivas a nivel de la holding
los riesgos propios de un negocio. Sin embargo y de intangibles), bien sea por la reglamentacin
esto parte del trabajo en materia de planeacin local de incentivos, o mediante una decisin

69 Pases como Suiza, Irlanda, Hong Kong y Singapur son en ocasiones 71 Pases como Suiza, Holanda y Hungra han sido comnmente utilizadas
seleccionados por tener regimenes favorables tanto fiscales como como alternativas llamativas para este tipo de operaciones, en buena
de negocios . OGLEY, Adrian. Principles of International Tax. A parte apalancadas por mecanismos como la exencin en participacin.,
multinacional Perspective. Interfisc Publishing. United Kingdom. que permite que cierto tipo de ingreso (normalmente intereses y
Pg. 115. En igual sentido puede consultarse STEVANATO. Dario. Las dividendos) se exonere de impuesto en el pas de destino cuando
Reorganizaciones Interrnacionales de Empresas. En : Curso de Derecho proviene de una compaa en la que la beneficiaria del pago tiene una
Tributario Internacional. Tomo II. Editorial Temis. Bogot. 2002. Pg. participacin mnima. En el caso de Holanda, en general, se califica
338 y sig. para este beneficio si la participacin representa al menos el 5% del
capital nominal suscrito y pagado. Otros requisitos son aplicables.
70 El ejemplo propuesto es simplemente ilustrativo y no considera todas ERNST & YOUNG. The 2008 WorldWide Corporate Tax Guide. Editorial
las variables requeridas. EYGM Limited. Reino Unido. Enero, 2009. Pg. 652..

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La Tributacin en los Negocios Internacionales
oficial de la autoridad tributaria competente o nuevos proveedores o productos, negociar los
ruling, y (iv)La tarifa reducida o cero de retencin trminos del suministro y revisiones de calidad
en la fuente por pago de dividendos, de manera de los mismos antes de su despacho. Cobra
que sus accionistas reciban las utilidades de las particular importancia esta funcin en ciertos
regalas pagadas por los pases operativos, sin tipos de negocio, pues es la que suele celebrar
aumentar la carga impositiva sustancialmente71. los contratos de compraventa internacional y
Otros factores muy importantes a considerar, de donde parten factores como los Incoterms, la
desde el punto de vista de negocios, radica en valoracin y origen de mercancas, entre otros
el anlisis costo-beneficio del traslado de los ya mencionados. La seleccin de la jurisdiccin
intangibles, incluyendo y especialmente, el costo en ocasiones est atada a la existencia de TLC,
tributario. Por ejemplo, qu costo impone el pas posicin geogrfica, etc., de cara al suministro de
que traslada la marca, particularmente, definir si los productos correspondientes para un mercado
se causa una ganancia de capital o un impuesto local o regional73.
sobre la renta? Cmo ser ms eficiente su
traslado? Si el intangible llega al pas de destino
como aporte, existe algn impuesto de registro
Los centros de coordinacin
o exaccin sobre capital que conlleve un costo
fiscal adicional? Ser mejor trasladarlo va Los centros de coordinacin, como una funcin
venta? La respuesta podra ser afirmativa, si el adicional, suelen establecerse cuando un grupo
pas de destino permite la amortizacin del valor multinacional tiene inters en una regin distante
del intangible aportado como inversin, creando a donde yacen sus oficinas principales. En
una deduccin que reduzca la utilidad derivada ocasiones se establece un centro de coordinacin
de las regalas. Adicional a lo anterior, se deber intermedio regional para supervisar y coordinar
preguntar qu costos de implementacin tiene las operaciones de negocios en dicha regin. Sus
una compaa en una jurisdiccin72 y cunto funciones son principalmente administrativas,
vale mantener dicha compaa funcionando, como por ejemplo reportes financieros, seleccin
as como determinar si existe algn Tratado de personal, anlisis de mercados, contabilidad,
Bilateral de Proteccin de Inversiones. Slo as seguros, facturacin, relaciones pblicas,
se lograr contar con un panorama que permita publicidad y mercadeo y, en general, lo que
evaluar el impacto econmico que la creacin de normalmente se conoce como back office.74.
una holding de intangibles puede generar. Esto Este tipo de compaas, por su naturaleza, celebran
incluye factores como el riesgo pas, los cuales los contratos de servicios compartidos con las
pueden determinar una decisin de traslado de entidades operativas del grupo y en ocasiones
los intangibles, al margen de potenciales ahorros con terceros (para apalancar la operacin), por
tributarios.
72 Costo legales, valorizacin para aporte, auditora, operativos por
requisitos de sustancia y financieros operativos (prdida de flujo de
La funcin de compras caja del exterior) en cada pas involucrado.

73 En el sector retail Hong Kong se ha presentado como un pas donde


suelen establecerse compaa en procura de esta funcin para un
Una segunda funcin radica justamente en la grupo internacional, especialmente en el subsector textil Lo mismo
ocurre con Panam y Costa Rica, gracias a su regmenes francos,
de compras, esto es, aquellas compaas de un que permiten la reduccin de impuestos y el acceso a aranceles
grupo encargadas de proveer materia prima o preferenciales, adems de un buen posicionamiento geogrfico para
distribucin a pases centro y sur americanos. OGLEY, Adrian. Op Cit.
producto terminado o servicios a las dems. Estas Pg. 124.
compaas buscan realizar los negocios con los 74 Pases como Holanda, Blgica, el Reino Unido y Francia y varios pases
principales proveedores a nivel mundial o regional, centro americanos, Guatemala, el Salvador, Costa Rica, entre otros,
prevn normatividad que puede resultar favorable para este tipo de
asumiendo funciones como las de identificar funciones I OGLEY, Adrian. Op Cit. Pg. 124.

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lo cual resulta particularmente relevante analizar a los socios o accionistas finales, regmenes de
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la operacin desde la perspectiva del centro Holding, como los que ofrecen pases como Espaa,
de servicios, pero tambin desde la ptica de Chile, Panam, Suiza, Luxemburgo, etc., una red
la compaa operativa que los paga, pues en de CDI amplia, favorable para las funciones de
muchas jurisdicciones existen limitaciones para la inversin y circulacin de capitales (incluyendo
atribucin de los costos y gastos asociados a este muchas veces las llamadas rentas pasivas),
servicio, o limitan las porciones deducibles en el sin clusulas de limitacin de beneficios o con
impuesto sobre la renta, por lo que es necesario oportunidad de sustancia operativa. Igualmente,
analizar los soportes, actividades y realidad de las alternativas de diferimiento de utilidades de
los beneficios que le procuran a la compaa las compaas operativas (ausencia de normas
operativa. Igualmente, las reglas de atribucin de de compaas controladas o Controlled Foreign
esos costos y gastos resultan relevantes pues en Corporation) resultan de particular utilidad, al
muchas jurisdicciones no es sencilla su aplicacin. igual que la potencialidad de utilizar crditos
Por ejemplo, en el caso de Colombia la legislacin fiscales de las rentas que percibe para reducir
tributaria no prev la atribucin de costos y la tasa de tributacin, ausencia de tributacin
gastos, por lo que la posibilidad de reconocerlos sobre las ganancias de capital y la posibilidad de
contablemente y fiscalmente requiere de una consolidar ganancias y prdidas del grupo, para
prueba idnea del servicio recibido y del beneficio lograr un equilibrio de sus operaciones globales
que genera. Esto como condicin para establecer o regionales.
la relacin de causalidad entre el servicio y la En ocasiones un grupo incluso podr utilizar dos
actividad gravada, as como la proporcionalidad compaas holding, introduciendo una holding
del gasto. intermedia para circular las utilidades dentro del
grupo y lograr as un diferimiento de impuestos a
nivel de la holding principal, adems de mantener
Funcin Principal: la independencia de los accionistas frente a
Regimenes de Holding posibles aliados estratgicos de negocios. Al
igual que en el caso de la holding de marcas, es
indispensable analizar el factor costo-beneficio
Quiz una de las funciones principales es la de de este tipo de estructuras, incluyendo el traslado
ser la cabeza del grupo, es decir, la casa matriz de activos, los impuestos sobre el capital o la
que gobierna toda la estructura multinacional. incorporacin de compaas, los costos notariales,
En ocasiones, la determinacin de su ubicacin legales, financieros etc.
es connatural a su creacin, pues seguramente
el grupo nace y evoluciona en funcin de una
regulacin domstica. Sin embargo, cuando
La funcin de las
las circunstancia permiten su migracin a otro compaas operativas
pas, por razones de negocios, entre las cuales
se encuentran tambin aspectos tributarios, Finalmente, la funcin de las compaas
muchas veces se analizan aquellos factores que operativas, quienes procuran el ingreso activo
resultan determinantes para la seleccin de una de las operaciones del grupo. La consideracin
jurisdiccin apropiada. sobre la jurisdiccin donde crear una operativa
Entre los aspectos fiscales ms relevantes, atiende una razn eminentemente de negocios,
encontramos consideraciones como la tarifa del no fiscal ni administrativa. Idealmente, las
0% en el impuesto sobre la renta o un Rgimen de operativas buscaran una jurisdiccin con una
Exencin en Participacin, tarifas reducidas o cero baja tasa de tributacin efectiva, que permitan
de retencin para la distribucin de dividendos utilizar tratados para reducir la tasas de

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La Tributacin en los Negocios Internacionales
retencin en la fuente y, adems, que cuenten retenciones en los pagos al exterior reflejado en
con convenios bilaterales de proteccin a las lo que actualmente es el Artculo 24 del Estatuto
inversiones, que permiten mitigar los riesgos pas Tributario nacional, acorde con el cual las rentas
al establecer mecanismos de proteccin contra provenientes de la enajenacin de mercancas
expropiaciones, discriminacin o limitacin en en territorio colombiano constituye una renta de
la distribucin de utilidades, etc. Resulta de fuente nacional y, por ende, su beneficiario deber
particular importancia para estas compaas la estar sujeto a la correspondiente retencin en la
determinacin de las funciones y riesgos que ha fuente. Esto tiene una caracterstica adicional, y
de asumir, revelando una funcin econmica real es que si el beneficiario de esas rentas es una
en el grupo que permita justificar los mrgenes compaa extranjera, de no someter el pago a
que guarda como propios, especialmente a la luz la retencin mxima del 33%, dicha compaa
de las normas de precios de transferencia, sobre deber cumplir con todas las obligaciones formales
las cuales volveremos dentro de poco. derivadas de su condicin de contribuyente del
impuesto sobre la renta. Adicionalmente, en
Establecimiento permanente concordancia con las disposiciones del Cdigo de
Comercio, el desarrollo constante y permanente de
como alternativa para el actividades comerciales determina la obligacin
negocio de distribucin para dicha compaa extranjera de incorporar una
sucursal en el pas. En Latinoamrica una de las
figuras de negocios ms utilizada en planeacin
Colombia se ha caracterizado por ser un importador internacional son los contratos de maquila, tal
de capitales, lo que explica la prevalencia del como se ilustra a continuacin:
criterio de la fuente para determinar la sujecin a

75 Un Programa Especial de Exportacin, PEX, es la operacin mediante quien se obliga a elaborar y exportar los bienes manufacturados a partir
la cual, en virtud de un acuerdo comercial, un residente en el exterior de dichas materias primas, insumos, bienes intermedios o utilizando el
compra materias primas, insumos, bienes intermedios, material de material de empaque o envases segn las instrucciones que reciba del
empaque o envases, de carcter nacional es decir en el grfico comprador externo. Esto sin embargo no soluciona el problema en materia
el Proveedor para aplicar un PEX debe estar en Colombia-, a un de generacin del ingreso ya sealado. (Artculos 329 y siguientes, Decreto
productor residente en Colombia, disponiendo su entrega a otro 2685 de 1999)
productor tambin residente en el territorio aduanero nacional,

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En Colombia dichos contratos no han tenido el en las legislaciones nacionales de lo que es una
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desarrollo internacional que se ha presentado actividad auxiliar o preparatoria, aunque de los


en otras jurisdicciones como Mxico y los pases literales a) al d) del MCOCDE se puede afirmar
Centroamericanos, no obstante consagrarse que existe una actividad auxiliar o preparatoria
figuras como los Programas Especiales de cuando esta se realiza nicamente con el fin de
Exportacin, los cuales aduaneramente se favorecer las actividades de la propia empresa,
asimilan a un contrato de maquila75. Lo anterior impidiendo que se establezca una relacin directa
se explica por el artculo 24 del Estatuto Tributario entre el lugar de negocios y un tercero que se
ya citado, que establecen que en la medida en beneficie de este79.Los literales b) y c) en cuestin
que la mercanca est fsicamente en el pas al consagran el supuesto en el que una compaa
momento de su enajenacin, as sea de propiedad extranjera mantiene mercanca en un pas en
de una compaa extranjera, el ingreso generado un lugar fijo (bodega, oficina, etc.) con el nico
por la venta ser considerado como un ingreso propsito de guardarla, mostrarla o entregarla a
de fuente colombiana, con las implicaciones terceros, o con propsitos de su procesamiento
ya indicadas para esa compaa extranjera, por un tercero. En estos casos no se constituye
independientemente de que los clientes estn un EP, de manera tal que su venta, por virtud de
en Colombia o en el exterior. (Esto incluso aplica las disposiciones del tratado de doble imposicin,
para las Zonas Franca y los usuarios de servicios no es gravada en el pas donde los bienes estn
que presten en ellas servicios de logstica) ubicados.
Frente a este problema, los CDI permiten la Por virtud de las reglas de interpretacin de
aplicacin de la figura del establecimiento tratados, las disposiciones de estos prevalecen
permanente76. La figura del establecimiento sobre el ordenamiento y definiciones internas, lo
permanente (en adelante EP) es bsicamente que implica que en Colombia la regla del Artculo
tributaria77, y tiene como fin primordial la 24 citada deber ceder ante la aplicacin de
eliminacin de la doble imposicin internacional los artculos pertinentes del CDI con Espaa80,
sobre las rentas de ndole empresarial. as como de los que entre posteriormente en
Son muchas las virtudes y los retos de utilizar vigencia (Chile, Suiza, Canad, Mxico, etc.). En
un EP. Este artculo se centra sin embargo es, la prctica esto se traduce en la oportunidad de
en su utilidad para hacer viable la figura de la configurar operaciones de maquila entre unas
maquila antes descrita. En trminos generales, compaas residente en Espaa y una compaa
la existencia de un EP como factor de atribucin (maquiladora) en Colombia. Incluso, los bienes
de ingresos gravables se ve enervada por el de la compaa espaola pueden ser guardados
tipo de actividades que se desarrollan en dicho en una bodega en Colombia para su distribucin
establecimiento, en la medida en que estn a clientes locales o extranjeros, sin que por
calificadas como una actividad preparatoria78. ese hecho se configura una renta gravada en
No hay una definicin especfica en los CDI o Colombia, pues el ingreso por la venta de dichos

76 De conformidad con el Convenio suscrito entre Colombia y Espaa, cualquier otra realidad material. La materializacin de este instituto
que sigue el MC OCDE, el establecimiento permanente se define como pretende la asimilacin de la figura a la de sucursal y su oposicin a la
un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o figura de la filial, pero sta y aqul no son trminos comparables. Mientras
parte de su actividad. la sucursal y la filial son institutos creados en el mbito mercantil y
societario, el establecimiento permanente es un instituto tributario, que
77 Segn la doctrina, el establecimiento permanente es un instituto no solamente toma a la sucursal como supuesto de hecho, y que por otra
jurdico tributario que surge en la legislacin tributaria a efectos de parte, resulta oponible al concepto de residencia fiscal de las sociedades.
conformar los poderes tributarios de un Estado, bien para determinar la PRATS GARCA, Francisco Alfredo. El Establecimiento Permanente. Anlisis
extensin de sus leyes en el espacio, bien para delimitar su concurrencia Jurdico-Tributario Internacional de la Imposicin Societaria. Editorial
con otras soberanas tributarias. Por otra parte, el concepto de Tecnos. Madrid, 1996. Pg. 123, citado por OUNDJIAN, Ovidio Aleksan.
establecimiento permanente incorpora otros establecimientos EL principio de territorialidad tributario a la luz del comercio electrnico.
mercantiles no calificables como sucursal. En consecuencia no puede Tesis de Grado. Universidad Colegio Mayor de Nuestra Seora del Rosario.
asimilarse de ningn modo con ninguno de sus elementos ni con Bogot. 2002..

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La Tributacin en los Negocios Internacionales
bienes slo podr ser gravado en Espaa81.Por Estados intervinientes hacer ajustes a los precios
ejemplo, la operacin anteriormente expuesta en de transferencia, particularmente en la atribucin
la grfica, operada por un maquilante en Espaa de rentas gravables entre los Estados en los
y un maquilador en Colombia resultara, gracias que una operacin cross-border es realizada84.
al CDI, fiscalmente viable (al menos desde la La aplicacin de las normas de precios de
perspectiva colombiana), pues la venta de los transferencia se basan en el principio de plena
bienes en el mercado nacional slo podra ser competencia o arms length, principio que busca
gravada en Espaa, eliminando de manera real y que los precios de transferencia establecidos entre
efectiva la doble imposicin que de otra manera partes vinculadas o relacionadas sea el mismo que
se generara, bajo la legislacin local. aquellos que seran establecidos para una misma
As las cosas, los CDI se presentan como una transaccin entre partes no relacionadas85. De lo
alternativa de negocios con un gran potencial anterior se colige una mxima de la aplicacin
para reducir la tasa efectiva de tributacin por del principio de plena competencia, y es que es
efecto de la eventual doble o mltiple imposicin necesario que la operacin objeto de las normas
internacional que pueda afectar la operacin de de precios de transferencia sea cotejada en
una multinacional en diversas jurisdicciones. funcin de operaciones comparables86.
Cuando se aborda un negocio internacional, que
involucra partes relacionadas, es indispensable
Las normas de precios que en la estructuracin de la operacin en
de transferencia como cuestin se tengan en cuenta las normas de
precios de transferencia. Es una tendencia mundial
herramienta de planeacin reconocida que aplica en la mayora de pases de
internacional la Unin Europea, en Estados Unidos, y que ha
sido acogida por los pases latinoamericanos,
entre ellos Colombia87.
Los precios de transferencia son los precios a los Las normas de precios de transferencia conllevan
que las empresas vinculadas entregan bienes consideraciones de ndole econmico, de negocios,
tangibles (acabados o intermedios) e intangibles, fiscal, etc., para establecer si la operacin
prestan servicios o comparten recursos82. conduce a distorsionar los precios de mercado
Cuando estas operaciones se presentan entre en una transaccin o no. Por ende, la correcta
jurisdicciones de diversos estados, las compaas estructuracin de una operacin multinacional
relacionadas pueden evitar el impuesto sobre la requiere el adecuado cumplimiento de las
renta mediante la manipulacin de dichos precios normas de precios de transferencia en todos los
de transferencia83. pases tocados por la operacin. Para esto se
Las normas que regulan los precios de transferencia debe establecer el cumplimiento del principio
en los distintos pases buscan evitar este tipo de de plena competencia considerando factores de
distorsiones en el mercado, permitiendo a los
81 Artculo 7 del Convenio entre Colombia y Espaa, determina los
78 Artculo 5 del MCOCDE. ingresos por beneficios empresariales, sealando que en la medida en
que los mismos no sean imputables a un establecimiento permanente,
79 Los numerales (a) a (d )del artculo 5 del MCOCDE dicen: a) the use of slo sern gravados por el pas de residencia del vendedor.
facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods
or merchandise belonging to the enterprise; b) the maintenance of a 82 BARBOSA, Juan David. El rgimen de precios de transferencia
stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the en Colombia. Un anlisis de su desarrollo, del principio de plena
purpose of storage, display or delivery; c) the maintenance of a stock of competencia y de la vinculacin econmica. Revista Universitas
goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose No.111, Pgs. 34 y sig.
of processing by another enterprise; d) the maintenance of a fixed place
of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise 83 OGLEY, Adrian. Op Cit. Pg. 55
or of collecting information, for the enterprise.
84 Aunque debemos advertir que hay pases que aplican estas normas en
80 Artculos 1 a 5 y 7 del Convenio entre Colombia y Espaa. operaciones locales.

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comparabilidad tales como las caractersticas internacionales y que pueden tener efectos en
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intrnsecas de los bienes y de los servicios objeto materia tributaria al estructurar un negocio
de la transaccin, el anlisis funcional, es decir internacional.
las funciones de cada parte involucrada en una
operacin88, los riesgos que asume, las reglas
pactadas entre las partes, las circunstancias
Caso de las disposiciones de
econmicas bajo las cuales se dise una operacin la Organizacin Mundial
y las estrategias comerciales utilizadas89.
La reestructuracin de una multinacional, la
del Comercio
internacionalizacin de una compaa colombiana
o la creacin de una operacin cross border entre
En materia de las disposiciones de la OMC se ha
partes vinculadas o relacionadas debe consultar venido discutiendo, desde hace algn tiempo, los
las normas de precios de transferencia, pues de efectos de estas en asuntos tributarios. En materia
lo contrario las jurisdicciones en que la operacin
de impuestos indirectos es claro los efectos del
es desarrolla podr pretender un ajuste a los Principio de Trato Nacional consagrado en el GATT
valores, ingresos, costos, gastos, activos y deuda
en el IVA de las importaciones. Adicionalmente, el
asociados en la misma, afectando los resultados tema de valoracin aduanera tambin es crucial,
de la operacin trazada por el grupo corporativo90.
as como las disposiciones en materia del Acuerdo
Finalmente, es necesario sealar que existe debesobre Subvenciones y Medidas Compensatorias
existir una coordinacin entre los precios de ASMC-. Este ltimo incluso puede llegar a tener
transferencia y el valor de aduana. manejar una efectos en materia de Impuestos Directos. Un caso
coordinacin entre ambas materias. interesante es el tema de las zonas francas que, en
virtud de las disposiciones del artculo 3 del ASMC,
EFECTOS TRIBUTARIOS fueron modificadas en Colombia. En virtud del
cumplir las obligadas emanadas de este acuerdo
EN OTROS TRATADOS se estableci una tarifa general de renta del 15%
INTERNACIONALES aplicable para ingresos tanto en Colombia como
por exportaciones, con la finalidad de desmontar
lo que se consideraba una subvencin especfica
En materia de negocios internacionales no
y prohibida a las exportaciones91. Sin embargo,
todas las normas que tienen efectos tributarios
es preciso sealar como las disposiciones de la
se encuentran en los CDI. En este captulo se
OMC tiene un efecto ms general, que las normas
resean como ejemplo de la amplitud del tema,
usualmente aplicables en la estructuracin de
algunas normas que tambin regulan los temas

de la utilidad de la operacin, mientras que en los segundos se procede


85 En operaciones de venta de bienes corporales, existen 5 mtodos a una individualizacin del precio justo BALZANI, Francesca. El
utilizados, contemplados por la OCDE y de alguna manera promovidos Transfer Pricing. En Curso de Derecho Internacional Tributario. Tomo I.
por pases como Estados Unidos. La determinacin del mtodo Editorial Temis. Bogot, 2003. Pg. 403.
aplicable a una transaccin constituye una labor compleja, que no
resulta pertinente abordar en este estudio. Por lo pronto hemos de 86 Como regla, dos operaciones pueden ser comparables cuando ninguna
sealar que los mtodos llamados tradicionales, esto es, aquellos de las diferencias existentes entre ellas se puede condicionar de modo
basados en el valor normal de la operacin concluida entre empresas sensible el criterio de referencia del mtodo utilizado, ya sea el precio
asociadas, que incluye el mtodo de la confrontacin de precios, el o la utilidad (o bien cuando el eventual condicionamiento puede ser
mtodo del precios de reventa y el mtodo del costo incrementado, son eliminado mediante los ajustes pertinentes). Ibd. Pg. 403 y 404.
los ms usados pero que en ocasiones resultan insuficientes cuando
se pretende su aplicacin en operaciones que involucran, por ejemplo, 87 En Colombia las normas de precios de transferencia aplican desde
intangibles, como factor de valoracin de la mercanca que se enajena el ao 2004, con ocasin de la Ley 863 del 2003. Entre los pases
en una operacin. Por ello, los mtodos de distribucin de la utilidad latinoamericanos se destacan Mxico, Argentina, Per, Brasil,
y el mtodo del margen de utilidad neta se presentan como mtodos Venezuela, y recientemente Uruguay, como pases que han acogido
alternativos que pueden resultar ms apropiados en cierto tipo de en sus legislaciones internas normas de precios de transferencia, ms
circunstancias. La diferencia entre unos y otros mtodos es sealada o menos apegadas al desarrollo que sobre el particular ha tenido la
por Francesca Balzani: en los primeros se procede a una distribucin OCDE.

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La Tributacin en los Negocios Internacionales
una planeacin fiscal. El objetivo de las primeras tienen efectos en materia tributaria y que deben
es ms en materia de las polticas comerciales y ser considerados a la hora de la estructuracin
fiscales que un Estado implementa para efectos de un negocio94. En unos casos porque consagran
de cumplir (o incumplir) con estos Acuerdos. Esto la prohibicin de forma general de no gravar con
no obsta, por ejemplo para que en Colombia en impuestos las exportaciones que se realicen a
algunas ocasiones se haya demandado alguna los pases con los que se tenga un TLC; en otros
disposicin en materia tributaria por considerarse porque establecen disposiciones para efectos de
violatoria de alguno de los principios que se regular los tributos aduaneros en la importacin
consagran en la OMC92. de software, o incluso porque tienen un efecto en
temas de origen, como los que ya se seal en el
Caso de los Tratados capitulo tres de este artculo.
Adicionalmente, cuando se analiza cualquier
de Libre Comercio estructura internacional, como las ya sealadas
en el captulo cuarto, es preciso establecer si
resultan aplicables las disposiciones del captulo
Usualmente los distintos TLC93 consagran la
de inversiones que por lo general consagran los
denominada clusula de excepcin de tributacin,
TLC, o si existe un Tratado Bilateral de Proteccin
la cual limita de forma general la capacidad a los
de Inversiones o Bilateral Investment Treaty - BIT-
gobiernos y legisladores para imponer y aplicar
aplicable (por sus siglas en ingls). Esto con el
impuestos discriminatorios en el futuro.
objetivo de analizar los efectos que puede tener
Los TLC que Colombia ha venido suscribiendo
las disposiciones sobre inversin o un BIT a corto,
tambin consagran distintas disposiciones que

88 En materia tributaria, surge la inquietud de si por incluir las regalas en grupo multinacional que opera bajo un modelo de negocio global en
la base imponible de los tributos aduaneros arancel e IVA- aplicados el que: i) todas las marcas e intangibles de valor son de propiedad de
en la importacin, tambin se les debe aplicar la correspondiente una compaa V en el pas V1, ii) los contratos con proveedores son
retencin en la fuente por concepto de renta aplicable en Colombia suscritos por la compaa W en el pas W1 y iii) todos los puntos de
y si esto constituyen una doble imposicin tributaria. En otras venta los tiene una entidad inmobiliaria en el pas Z. Una vez realizada
jurisdicciones ya se ha sealado como ambos corresponden a hechos la adquisicin, el grupo reestructura la compaa Z despojndola de
gravados de distinta naturaleza ya que los derechos arancelarios sus intangibles, que pasan a V, los contratos que pasan a W y los
tienen su fundamento en la poltica de comercio exterior y el impuesto locales que pasan a X, todo a cambio de pagos nicos por cada
a la renta, en la capacidad contributiva. . En nuestro concepto, en transaccin. Como consecuencia de la operacin, un distribuidor
Colombia sera necesario practicar la misma, encareciendo an ms full fleged, es decir, que tiene centralizadas todas las funciones y
el traslado de tecnologa y haciendo necesario revisar si aplica o no riesgos, se convierte en un comisionista de W. El efecto directo es
un CDI tal como se seala en el capitulo cuarto de este artculo. Es una disminucin sustancial de la utilidad atribuible a Z, luego de la
importante sealar que mientras dure vigente tambin la disposicin reestructuracin.
de activos fijos reales productivos la declaracin dentro del valor en Analizado la operacin desde el punto de vista de negocios, la
aduana de las regalas o la asistencia tcnica derivada de los bienes misma aparentemente cumple con un racional comercial para la
permiten incluir este valor para efectos de la deduccin en el impuesto multinacional, es decir, tiene sentido de negocios. Con todo, seala
sobre la renta del 40% (Artculo 158-3 del Estatuto Tributario) el Informe, como para algunos pases no existe justificacin para el
cambio y por ende las autoridades tributarias estaran legitimadas
89 Sobre el alcance de estos elementos nos remitimos a lo expuesto por para desconocer la forma de la reestructuracin. Sobre el particular,
BALZANI. Op. Cit. Pg. 404 y 405. los comentarios al informe enviados por la Firma Ernst Young el 16
de febrero de 2009, aluden a la importancia de lograr una acuerdo
90 En el documento borrador para discusin de la OCDE, Aspectos de sustancial sobre este punto, indicando que las administraciones fiscales
Precios de Transferencia en la Reestructuracin de Negocios del 19 slo deberan estar legitimadas para desconocer una reestructuracin
de septiembre de 2008 al 19 de febrero de 2009, la OCDE aborda en empresarial cuando no existe ningn racional comercial detrs de ello
el Aspecto No. 4. la problemtica sobre la realidad de las operaciones desde la ptica del grupo. Los comentarios de Ernst & Young precisan,
desarrolladas y la posibilidad con la que una autoridad tributaria adems, que la OCDE debera reconocer que las reestructuraciones
cuenta para desconocer una operacin jurdicamente vlida en funcin no son una operacin aislada sino un proceso continuado, al menos
de una pretendida sustancia econmica diferente. En dicho Aspecto para la mayora de grupos econmicos, y la asignacin de riesgos y
se destaca la importancia que la atribucin de riesgo tiene para la la determinacin del control de riesgo como criterio de atribucin del
configuracin de la facultad mencionada, temtica aquella que es mismo no siempre es tarea fcil y en ocasiones est dividida en diversas
desarrollada en el Aspecto No. 1 del citado Informe, en el sentido que entidades de un grupo, por lo que es recomendable fijar criterios ms
el riesgo debe tener un sentido comercial razonable, principalmente si claros que permitan la aplicacin de los mtodos tradicionales de
dicho riesgo es atribuido a la persona o entidad que tiene el control precios de transferencia por encima de los mtodos alternativos, pues
sobre el mismo. estos ltimos dan mayor pie a controversia.
El informe presenta como ejemplo el caso de una compaa Z -una
distribuidora de productos de lujo de renombre, titular de una marca 91 Cfr. Barbosa, Juan David y Sanchez, Luis Orlando, El rgimen de Zonas
valiosa, puntos de ventas estratgicos y que ha celebrado contratos Francas en Colombia. Revista del ICDT, Nmero 58, Mayo 2008,
de larga duracin con sus proveedores-, la cual es adquirida por un Colombia. Pgs. 15-18

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mediano y largo plazo sobre las inversiones y de la prestacin de servicios internacionales
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros

por ende sobre la planeacin tributaria de una de telecomunicaciones a clientes que no se


estructura internacional, garantizando, por encuentran instalados en Colombia, eximiendo
ejemplo la no expropiacin, el trato nacional y el a las empresas del sector del cumplimiento de
derecho a repatriacin de capitales, entre otros cualquiera de los requisitos que se aplican para
temas. acreditar una exencin del IVA por exportaciones
de servicios97.
Este es slo uno de los mltiples casos en materia
Casos como el de los Tratados de tratados internacionales que contienen
de la Unin Internacional de disposiciones que directa o indirectamente tiene
efectos tributarios y que deben ser considerados
Telecomunicaciones o dnde cuando se analiza un caso particular, en la medida
encuentro disposiciones que en materia de negocios internacionales no
todas las normas tributarias se encuentran en un
en materia de tributacin Estatuto Tributario Nacional (o subnacional).
que afecten mis negocios
internacionales? REFLEXIONES FINALES LA
ADMINISTRACIN FISCAL
En un Tratado Internacional, no un CDI y
diferente a la OMC o un TLC, tambin se
EFICIENTE DE LA CADENA DE
puede consagrar un tratamiento preferencial PRODUCCIN.
en materia tributaria que resulte aplicable
(diferente al tema de la supranacionalidad de la
Las ventajas de una adecuada planeacin
Decisin 578 de la CAN). Es el caso por ejemplo
fiscal muchas veces son potenciadas por
del Convenio de la Unin Internacional de
aspectos extrafiscales, y es que en los negocios
Telecomunicaciones adoptado en Ginebra el 22
internacionales, el racional debe siempre estar
de diciembre de 199295 y en el Reglamento de las
precedido por una finalidad comercial vlida y
Telecomunicaciones Internacionales, adoptado
eficiente, que permita la estructuracin adecuada
en Melbourne en 198896, ambos instrumentos
de los costos inherentes a la operacin. Sin
vigentes para Colombia - miembro de la Unin
embargo, la optimizacin real de una operacin
Internacional de Telecomunicaciones. Estas
de negocios internacionales slo surge si se
disposiciones por ejemplo, consagran una
integra la planeacin tributaria con los procesos
exencin tributaria expresa y especial para el
del negocio, para generar valor agregado y
sector de las telecomunicaciones cuando se trate
maximizar los correspondientes beneficios.

92 Una antecedente reciente se encuentra en la Sentencia del Consejo de 95 Este Tratado fue aprobado en Colombia a travs de la Ley 252 de 1995
Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo del 2 de agosto de 2007 y promulgado en el Decreto 2060 de 1999.
que se pronunci sobre la aplicacin del Principio de Trato Nacional en
materia del impuesto al consumo de licores en Arauca. 96 El Reglamento aprobado Ipso Facto con la Convencin de Ginebra
seala en el Artculo 6 Tasacin y contabilidad
93 Recomendamos consultar la pgina Web del Regional Trade 6.1 Tasas de percepcin (.)
Agreements Information System (RTA-IS) en la OMC http://rtais.wto. 6.1.3 Cuando en la legislacin nacional de un pas se prevea la
org/UI/PublicMaintainRTAHome.aspx es una completa base de datos aplicacin de una tasa fiscal sobre la tasa de percepcin por los servicios
de los TLC que hay en el mundo incluye los correspondientes textos internacionales de telecomunicacin, esa tasa fiscal slo se percibir
de cada Tratado. normalmente por los servicios internacionales de telecomunicacin
facturados a los clientes de ese pas, a menos que se concierten otros
94 Ver, Juan David Barbosa y Juan Pable Godoy, Aspectos Tributarios arreglos para hacer frente a circunstancias especiales. El mismo se
de los Tratados de Libre Comercio, Fundamentos de la Tributacin, puede consultar en la pgina Web de la Unin Internacional de
Universidad de los Andes Coordinadora Eleonora Lozano, 2008 Telecomunicaciones http://www.itu.int

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La Tributacin en los Negocios Internacionales
Esta alineacin e integracin entre los fines y optimizar el impacto global tributario de cambios
dinmica del negocio y los aspectos fiscales en los procesos de negocios actuales y futuros,
es lo que un sector de la doctrina y la prctica el flujo de mercancas y activos, lo que permite
tributaria han denominado la Administracin incrementar la rentabilidad y la eficiencia de
Eficiente de la Cadena de Produccin, o TESCM, las cadenas de produccin, tal como se puede
en su acepcin inglesa (Tax Effective Supply Chain apreciar en el siguiente ejemplo98.
Management). Un TESCM tiene como objetivo

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Tal como se ilustra, la reestructuracin de las Amrica Latina, donde es claro el esfuerzo que
Juan David Barbosa Mario, Aleksan Oundjian Barros

operaciones y la reasignacin de funciones y muchas compaas estn realizando para modificar


riesgos permiten obtener ahorros tributarios su orientacin funcin-pas, a una orientacin
sostenibles en funcin de la evolucin del negocio regional de productor-cliente; buscando sinergias
mismo y su realidad. Mediante un TESCM se operativas, aumentos en la competitividad,
puede analizar distintos mecanismos que pueden aprovechamiento de los mercados virtuales e
generar oportunidades de ahorro tributario como informativos, reduccin de costos, penetracin
la centralizacin de actividades, el movimiento de mercados y liderazgo en productos. Todo esto
de activos de valor (intangibles, propiedad en consideracin a las oportunidades no slo
inmobiliaria, personal calificado) y su adecuado locales sino transfronterizas que la regin ofrece,
control y administracin. As mismo, se consideran pero desde la necesidad de siempre considerar
el impuesto sobre la renta relativos a los costos de la importancia de la tributacin en los negocios
salida de las utilidades/dividendos/pagos, el uso internacionales.
de la figura del establecimiento permanente ya
mencionada o el diferimiento de impuestos. Siendo
un factor esencial tambin la preocupacin sobre
los impuestos transaccionales cuya consideracin
debe realizarse cuidadosamente para no incurrir
en factores de erosin de la utilidad por virtud de
impuestos repetitivos en una transaccin, incluso
en el caso de retenciones en la fuente y de las
obligaciones derivadas de los Incoterms que
se establezcan en las distintas operaciones de
compraventa. As, el IVA, los aranceles, el impuesto
al consumo y costos medioambientales cobran
particular relevancia en un negocio internacional,
tal como se mencion en los captulos dos y tres de
este artculo. Finalmente, el adecuado uso de los
precios de transferencia es indispensable y debe
integrarse en la planeacin fiscal internacional y
con mayor razn a un TESCM, no slo en funcin
de los cobros por bienes y servicios a precios de
mercado, sino que esa determinacin incorpora
los respectivos anlisis funcionales, de riesgo y con
ello de asignacin de los correspondientes precios
y los mrgenes de utilidad, que finalmente sern
objeto de gravamen en la respectiva jurisdiccin.
Todo lo anterior refleja la tendencia de negocios
internacionales actuales, particularmente en

97 Por lo mismo, los requisitos para calificar como una exportacin de


servicios del 481, literal e) del Estatuto Tributario tampoco resultan
incluyendo el de registrar el contrato ante el Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo (Artculo 6 , Decreto 2681 de 1999),

98 El ejemplo propuesto es simplemente ilustrativo y no considera todas


las variables requeridas.

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