VALERIU BRABETE

CONVERGENE CONTABILE
INTERNAIONALE

- suport de curs -

CRAIOVA

1
COPYRIGHT
COPIEREA, MULTIPLICAREA SAU DISTRIBUIREA ACESTUI
MATERIAL ESTE INTERZIS FR ACORDUL DIRECT AL
AUTORULUI

ACEST MATERIAL ESTE DESTINAT MASTERANZILOR

UNIVERSITII DIN CRAIOVA,
SPECIALIZAREA AUDIT I MANAGEMENT FINANCIAR-
CONTABIL

2
 CUPRINS
Cuprins .................................................................................. 3
Capitolul 1 Prelucrri i opiuni contabile privind ntocmirea
i prezentarea situaiilor financiare....................... 5
1.1. Sistemul contabil romnesc n context european
i internaional .................................................... 5
1.2. Beneficiarii produselor contabilitii .................... 10
1.3. Calitatea informaiilor contabile cerin
imperativ n procesul de comunicare financiar. 19
1.4. Situaiile financiare principala surs de
informaii contabile ............................................. 29
1.4.1. Bilanul contabil (Situaia poziiei
financiare) expresie a poziiei financiare a
entitii ..................................................... 31
1.4.2. Contul de profit i pierdere versus Situaia
rezultatului global sau despre imaginea
performanei financiare a entitilor
economice ................................................. 38
1.4.3. Situaia modificrilor capitalului propriu ... 42
1.4.4. Situaia fluxurilor de trezorerie ................. 43
1.5. Meninerea capitalului condiie indispensabil
pentru entitile economice ................................. 49
Capitolul 2 Prelucrri i opiuni contabile privind
imobilizrile corporale i necorporale ................... 57
2.1. Definirea, recunoaterea i derecunoaterea
imobilizrilor corporale i necorporale ................. 57
2.1.1.Definirea imobilizrilor corporale i
necorporale ............................................... 57
2.1.2. Recunoaterea imobilizrilor corporale i
necorporale ... ........................................... 58
2.1.3. Derecunoaterea imobilizrilor corporale i
necorporale ............................................... 61
2.2. Aspecte privind evaluarea imobilizrilor
corporale i necorporale ...................................... 61
2.2.1. Evaluarea iniial ...................................... 61
2.2.2. Cheltuieli ulterioare recunoaterii iniiale .. 65
2.2.3. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale 66
2.3. Politici contabile privind amortizarea
imobilizrilor corporale i necorporale ................. 74
2.3.1. Amortizarea imobilizrilor corporale i
necorporale n viziunea IAS 16 i IAS 38 ... 74
2.3.2. Amortizarea imobilizrilor corporale i
necorporale n viziunea reglementrilor
naionale ................................................... 79

3
 2.4. Conceptul de depreciere a imobilizrilor ntre
normele internaionale i reglementrile naionale
(viziunea IAS 36) ................................................. 85
Capitolul 3 Prelucrri i opiuni contabile privind stocurile .... 106
3.1. Elemente de referin privind definirea i
recunoaterea stocurilor....................................... 106
3.2. Particulariti i implicaii ale evalurii stocurilor
asupra procesului de comunicare financiar i
conceptului de imagine fidel .............................. 108
3.3. Analiz comparativ privind filozofia costului de
producie (conversie) n context naional i
internaional ....................................................... 124
Capitolul 4 Prelucrri i opiuni contabile privind activele
imobilizate deinute pentru vnzare i activiti
ntrerupte ............................................................ 133
4.1. Abordri specifice refereniarului contabil
naional .................................................................... 133
4.2. Activele imobilizate deinute n vederea vnzrii
n viziunea normelor contabile internaionale............. 136
4.3. Elemente caracteristice aferente activitilor
ntrerupte .................................................................. 143
Capitolul 5 Prelucrri i opiuni contabile privind investiiile
imobiliare ............................................................. 145
5.1. Elemente semnificative privind tratamentele
contabile aferente investiiilor imobiliare ............. 145
5.2. Aspecte privind transferurile ctre sau de la
investiii imobiliare n viziunea IAS 40 ................. 155
Capitolul 6 Prelucrri i opiuni contabile privind contractele
de leasing ............................................................. 157
6.1. Delimitri conceptuale privind tratamentele
contabile aferente contractelor de leasing ............ 157
6.2. Particulariti ale tranzaciilor de leaseback ....... 171
Capitolul 7 Prelucrri i opiuni contabile privind veniturile
entitii ................................................................ 179
7.1. Conceptul de venituri n context naional i
internaional ....................................................... 179
7.2. Soluionarea contabil a problematicii privind
veniturile n contextul IAS 18 .............................. 184
7.3. IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii
noua abordare a problematicii veniturilor n
contextul IFRS 188

Bibliografie .................................................................................. 192

4
 Capitolul 1
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND
NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR
FINANCIARE

1.1. Sistemul contabil romnesc n context european

i internaional

Sistemul contabil al fiecrei ri i implicit al Romniei, este

influenat n mod semnificativ de numeroi factori de natur
juridic, fiscal, economic, politic, investiional etc., care, n
mod firesc, l particularizeaz. Astfel, de la un sistem contabil
naional la altul exist diferene importante, n special sub aspectul
satisfacerii cererii de informaii prin intermediul raportrilor
financiar-contabile de sintez.
Totodat, se reine c diferenele care se pot semnala se
situeaz la toate nivelurile sistemului contabil al fiecrei ri, dintre
care amintim pe cele ce privesc: normalizarea contabil,
organizarea i exercitarea profesiei contabile, terminologia utilizat,
principiile contabile, regulile i conveniile de evaluare i, nu n
ultimul rnd, practicile de ntocmire i publicare a situaiilor
financiare aferente sfritului de exerciiu.
Diferenele existente ntre sistemele contabile naionale
genereaz, la rndul lor, dificulti de acceptare sau, altfel spus, de
apreciere i comparare a situaiilor financiare anuale de ctre
utilizatorii externi de informaii, care acioneaz n medii sensibil
diferite fa de ara de origine a entiti emitente.
n aceeai ordine de idei subliniem c accentuarea globalizrii
economiilor naionale, precum i a integrrii pieelor financiare i
sistemelor informaionale reclam tot mai mult utilizarea unui
limbaj contabil comun, care influeneaz favorabil atragerea
capitalului internaional deoarece este asigurat o ofert de
informaii relevante, inteligibile i, mai ales, comparabile, elaborate
ntr-un limbaj contabil general acceptat i decontaminat de
influenele de natur fiscal.
De altfel, pentru investitori i analiti financiari este foarte
important s neleag situaiile financiare ale firmelor strine de la
care intenioneaz s cumpere aciuni, s le compare n cunotin
de cauz, situaiile financiare publicate i astfel elaborate nct
informaiile pe care le divulg s fie relevante i sigure.

5
 n acest context, se impune precizarea c situaiile financiare
anuale din ara noastr respect, sub toate aspectele,
reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale
individuale i situaiile financiare anuale consolidate, ns, potrivit
Legii contabilitii, exist i posibilitatea aplicrii Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), pentru unele
categorii de entiti i n anumite condiii.
Astfel, este justificat s subliniem faptul c statele membre
ale Uniunii Europene au procedat la implementarea IFRS doar n
cazul situaiilor financiare consolidate, n conformitate cu
prevederile Regulamentului (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului
European i al Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind
aplicarea standardelor internaionale de contabilitate. Rezult c, n
prezent, n baza regulamentului amintit anterior, toate societile
cotate pe pieele de capital europene sunt obligate s aplice
standardele internaionale pentru ntocmirea situaiilor
financiare consolidate.
n Romnia este stabilit, de asemenea, obligaia ca
ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012, societile ale
cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat s aplice Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS) la ntocmirea situaiilor financiare anuale
individuale. 1 De asemenea, trebuie precizat faptul c aceste
entiti au obligaia s asigure continuitatea aplicrii IFRS, inclusiv
n situaia n care valorile lor mobiliare la data bilanului nu mai
sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat.
Aadar, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2013, entitilor ale
cror valori mobiliare erau admise la tranzacionare pe o pia
reglementat nu le-au mai fost aplicabile Reglementrile contabile
conforme cu directivele europene, reglementate la acea dat prin
OMFP nr. 3055/2009.
Entitile de interes public, precum i persoanele juridice,
altele dect cele de interes public, care au obligaia s ntocmeasc
situaii financiare anuale consolidate, pot opta ntre standardele
internaionale i reglementrile naionale pentru ntocmirea
situaiilor financiare consolidate sau pot prezenta un al doilea set
de situaii financiare individuale n conformitate cu IFRS pentru
necesiti proprii de informare.

1 OMFP nr. 881/2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror
valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, Monitorul Oficial nr. 424
din 26.06.2012.

6
 n categoria denumit entiti de interes public, la care s-a
fcut referire mai sus, sunt incluse: instituiile financiare nebancare;
societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare;
societile de servicii de investiii financiare, societile de
administrare a investiiilor, organismele de plasament colectiv,
depozitari centrali, casele de compensare; companiile i societile
naionale; fondurile de pensii administrate privat, fondurile de
pensii facultative.
n ceea ce privete instituiile de credit, menionm c, din
punct de vedere al aplicrii IFRS, reprezint o categorie distinct
de entiti de interes public, deoarece, ncepnd cu data de 1
ianuarie 2012, acestea aplic Standardele Internaionale de
Raportare Financiar pentru ntocmirea situaiilor financiare
individuale. 2 Aadar, de la data menionat anterior, instituiile de
credit nu mai aplic standardele de contabilitate naionale, ci au
trecut la aplicarea IFRS ca baz a contabilitii i cadru unic de
raportare financiar.
n alt ordine de idei se amintete c situaiile financiare care
se obin prin aplicarea IFRS fac obiectul auditului statutar, potrivit
legii.
n ceea ce privete denumirea generic de IFRS se
menioneaz c sunt avute n vedere: 15 Standarde Internaionale
de Raportare Financiar (IFRS), 26 Standarde Internaionale de
Contabilitate (IAS), emise de Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate (IASB), 14 interpretri ale acestor
ultime standarde, emise de Comitetul pentru Interpretarea
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) i 7 de
fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC).
Totodat se impune a fi precizat i un aspect pe care l
considerm deosebit de important, care se refer la faptul c n
relaia societilor comerciale cu instituiile statului baza de
raportare va fi reprezentat de reglementrile contabile privind
situaiile financiare anuale, inclusiv pentru culegerea
informaiilor care stau la baza determinrii impozitelor i taxelor. n
consecin, situaiile financiare obinute prin aplicarea IFRS sunt
destinate doar utilizatorilor de informaii, alii dect instituiile
statului.
De la aceast regul fac excepie entitile ale cror valori
mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia

2 Ordin BNR nr. 9/2010 privind aplicarea Standardelor Internaionale de

Raportare Financiar de ctre instituiile de credit, ca baz a contabilitii i
pentru ntocmirea de situaii financiare anuale individuale, ncepnd cu exerciiul
financiar al anului 2012, Monitorul Oficial nr. 535 din 30.07.2010.

7
reglementat i instituiile de credit, pentru care IFRS au
devenit baz a contabilitii, mai ales dac avem n vedere i
modificrile aduse legislaiei fiscale prin care au fost introduse noi
prevederi ce vizeaz contribuabilii care aplic reglementrile
contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar. 3
Aadar, organizarea contabilitii financiare n condiiile
aplicrii IFRS, dobndete anumite valene particulare generate de
existena i aplicarea unui cadru contabil general, care reprezint
un ghid profesional ce ncurajeaz raionamentul profesional. n
centrul acestui cadru general se afl descrierea obiectivului
situaiilor financiare, reprezentat de furnizarea informaiilor despre
poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale
entitii, care sunt utile unei game largi de utilizatori n luarea
deciziilor economice, care se circumscrie ateniei deosebite ce este
acordat beneficiarilor de informaii contabile.
Un alt element definitoriu privind organizarea contabilitii n
baza celor dou refereniale l reprezint faptul c reglementrile
naionale impun n primul rnd o contabilitate bazat pe principii
i plaseaz ntr-un plan secund caracteristicile calitative ale
situaiilor financiare, n timp ce cadrul general elaborat de IASB
acord o importan sporit acestor caracteristici, care in loc de
principii contabile. Principiile contabile generale asimilate prin
reglementrile naionale nu se regsesc ca atare n cadrul general
IASB, care solicit obinerea de informaii financiare ce trebuie s
dein anumite caliti potrivit urmtoarelor principii: relevan
(pragul de semnificaie), exactitate (complet, neutr i fr erori),
comparabilitate, verificabilitate, oportunitate i inteligibilitate.
Totodat, cadrul general IASB prezint i o serie de limitri
care pot ngrdi calitatea informaiilor contabile, chiar dac toate
caracteristicile enunate anterior sunt ndeplinite. n acest sens, se
acord importan sporit oportunitii deoarece o informaie
perimat, ca urmare a trecerii timpului, nu mai poate fi relevant,
dei este credibil.
Pe de alt parte, se consider, n mod justificat, c raportul
cost-beneficiu este esenial n procesul de producie al informaiilor,
ntruct obinerea unor informaii relevante, credibile, comparabile
etc., dar care, prin utilizare, au generat costuri mai mari dect
beneficiile estimate nu vor fi acceptate de ctre utilizatori.
O alt abordare conceptual pe care cadrul general IASB o
realizeaz se refer la recunoaterea elementelor ce compun
3
OUG 125/2011 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind
Codul fiscal, Monitorul Oficial nr. 938/2011.

8
situaiile financiare (active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli i
venituri). n acest caz putem sesiza o apropiere a reglementrilor
naionale de spiritul IFRS, n sensul c n procesul de recunoatere
(ncorporare n situaiile financiare) regsim acelai tandem utilitate
(obinerea/diminuarea beneficiilor viitoare) cuantificare monetar
(cost sau valoare determinate credibil), pe care l prevede i Cadrul
general. Dac aceste dou condiii nu sunt ndeplinite pentru
recunoaterea unui element, el trebuie totui prezentat n notele
explicative, dac este relevant.
n acest context, se impune a fi remarcat importana
deosebit a recunoaterii corespunztoare a elementelor de natura
activelor i datoriilor, pentru determinarea i delimitarea riguroas
a capitalurilor proprii.
ntruct unul dintre criteriile care stau la baza recunoaterii
unui element n situaiile financiare l reprezint evaluarea credibil
se poate sublinia c aceast operaiune devine extrem de
important pentru aplicarea corect a IFRS.
Sintetiznd aspectele relatate anterior scoatem n eviden
faptul c Standardele Internaionale de Raportare Financiar, prin
toate tratamentele pe care le ocazioneaz, urmresc realizarea
obiectivului lor definitoriu de asigurare i garantare a imaginii
fidele. n acest scop, se opereaz cu evaluri la valoarea just,
deprecieri, estimri ale activelor, datoriilor i provizioanelor etc. n
asemenea condiii se contribuie la creterea credibilitii
informaiilor pe care le ofer situaiile financiare anuale i,
totodat, la sesizarea de ctre investitori, existeni i/sau poteniali,
a eventualelor riscuri, a beneficiilor ce se preconizeaz ca urmare a
comparrii i analizei, n cunotin de cauz, a informaiilor ce le
sunt furnizate .a.
n alt ordine de idei considerm c este util s menionm i
faptul c exist opinii ale specialitilor n domeniu, potrivit crora
avantajele ce se preconizeaz prin aplicarea IFRS trebuie privite cu
rezerv. Aceasta deoarece efectele favorabile ale aplicrii lor practice
nu sunt nc cunoscute, iar costul informaiilor ce se obin, cu mai
mare ntrziere dect n cazul reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, este relativ ridicat, fiind posibil s depeasc
valoarea avantajelor pe care le genereaz.

9
 1.2. Beneficiarii produselor contabilitii

Relaiile ntreprinderii cu mediul n care i desfoar

activitatea genereaz nevoia de informaii relevante i obiective, a
crei satisfacere necesit o ofert adecvat.
Producerea informaiilor contabile este asigurat de ctre
practicienii profesioniti n domeniu, proces ce se desfoar n mod
organizat, n cadrul sistemului informaional contabil al entitilor
economice. Acest tip de informaii trebuie s satisfac anumite
nevoi, s aib, deci, utilitate pentru toi cei care formeaz categoria
utilizatorilor produselor contabilitii, fapt pentru care difuzarea lor
trebuie s se constituie ntr-un proces dinamic i raional, rod al
negocierii i compromisurilor ntre ntreprindere i factorii externi.
De altfel, piaa informaiilor contabile reprezint modalitatea
de confruntare i reglare a ofertei i cererii n acest domeniu. n
acest context, oferta desemneaz totalitatea informaiilor obinute n
cadrul sistemului contabil, precum i formele i cile de difuzare a
acestora, de cealalt parte a baricadei cererea fiind reprezentat de
necesitile informaionale ale utilizatorilor acestui gen de produse,
precum i de presiunea pe care acetia o exercit asupra sistemului
care le genereaz.
Nevoile informaionale crora trebuie s le rspund
informaia contabil i, n principal, situaiile financiare sunt
corelate, n literatura de specialitate 4 , cu o gam divers de
utilizatori i anume: investitori (actuali i poteniali), creanieri,
salariai, clieni, asociaii patronale, puterea public, cercettori,
normalizatori, public.
Avndu-se n vedere nevoile informaionale i, totodat,
poziia lor fa de ntreprindere, beneficiarii de informaii se pot
delimita n utilizatori interni i utilizatori externi i, n aceast
ordine, vor fi prezentai, n mod succint, n cele ce urmeaz.
a. Utilizatorii interni sunt reprezentai de manageri i
constituie categoria cea mai important de utilizatori de informaii
financiar-contabile. Ei utilizeaz o palet larg de informaii pentru
susinerea deciziilor ce privesc activitile de exploatare, de
investiii, de finanare i de gestiune a trezoreriei. Informaiile
necesare n acest scop sunt asigurate n majoritatea lor prin
intermediul unor rapoarte nepublicate ce se ntocmesc att pe baza
datelor curente din contabilitatea de gestiune i cea financiar, ct
i a celor existente n raportrile periodice i cele anuale pe care
ntreprinderea trebuie s le ntocmeasc.
4Malciu L. Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic,
Bucureti, 1998, pag. 14.

10
 Forma i coninutul rapoartelor solicitate de ctre manageri,
difer de la o ntreprindere la alta, n funcie de natura activitii
desfurate i de obiectivele pe care acetia le urmresc pentru
ndeplinirea funciilor ce privesc managementul i n esen
gestionarea performant a patrimoniului i activitii ntreprinderii.
Se poate sublinia faptul c managerii, comparativ cu
utilizatorii externi, au privilegiul de a solicita i primi, oricnd i n
mod operativ, orice informaie contabil pe care o consider util. Ei
nu se limiteaz la informaiile existente n documentele de sintez,
informaii pe care le utilizeaz n mic msur pentru a adopta
decizii economice, i n mod deosebit pentru comunicare, n sensul
de a face cunoscut terilor capacitatea managerial a colectivului de
conducere.
b. Utilizatorii externi sunt eterogeni i pot fi grupai n
cteva categorii semnificative pe care le vom prezenta ntr-o
succesiune care, n opinia noastr, are n vedere, n bun msur,
necesitile de informaii i posibilitile de satisfacere a acestora, n
ordine descresctoare i respectiv cresctoare, dup cum urmeaz:
investitori actuali i poteniali, creditori, furnizori i clieni, ca
parteneri comerciali, salariai i sindicat, ca parteneri sociali, statul
i instituiile acestuia i ali utilizatori externi, inclusiv publicul.
Investitorii constituie o categorie semnificativ de finanatori
care pun la dispoziia ntreprinderii aporturi de capital n vederea
desfurrii activitilor programate. Aceti finanatori, denumii n
mod curent acionari, sunt interesai n ceea ce privete estimarea
riscului i a profitabilitii investiiilor efectuate sau poteniale.
Informaiile pe care le obin i pot motiva sau nu n adoptarea
deciziei de cumprare, de vnzare sau de meninere a aporturilor, le
pot permite s cunoasc capacitatea ntreprinderii de a realiza
ctiguri viitoare i de a transforma beneficiile n disponibiliti,
inclusiv de a plti dividende .a. n acest sens, acionarii acord
atenie deosebit calitii informaiilor pe care managerii le ofer
prin intermediul situaiilor financiare.
O alt problem care-i preocup pe acionari, n calitatea lor
de proprietari, privete cunoaterea ctigurilor directe i indirecte
ale managerilor, inclusiv natura i volumul cheltuielilor generale,
pentru a stabili dac acetia au profitat de mandatul ce le-a fost
ncredinat pentru a-i nsui unele sume necuvenite.
La rndul lor, investitorii poteniali sunt interesai s poat
determina rata rentabilitii posibil de realizat n perioada viitoare i
care poate fi solicitat ntreprinderii pentru a efectua nvestiii,
avnd n vedere, totodat, oportunitile existente pe pia i riscul
atribuit investiiei respective.

11
 Creditorii constituie o alt categorie de finanatori care, n
marea majoritate a lor, sunt reprezentai de unitile bancare sau
alte persoane ce dispun de creane asupra ntreprinderii, denumite
i creditori financiari. Aceti creditori bancari, n relaiile cu
ntreprinderea, au ca preocupare esenial s poat obine
informaii privind asigurarea c mprumuturile acordate i
dobnzile aferente vor fi rambursate i respectiv pltite la scaden.
n acest sens, trebuie avut n vedere i faptul c bancherii, datorit
relaiilor directe, personale i confideniale pe care le au cu
ntreprinderea, utilizeaz informaiile contabile n mod specific,
avnd n vedere i competiia dintre bnci, imaginea sau
poziionarea ntreprinderii pe pia .a., elemente care privite ns
individual nu sunt determinante.
Bancherii, n mod firesc, acord importan deosebit
cunoaterii att a capacitii de rambursare a mprumuturilor i din
considerente de pruden, pe baza informaiilor obinute, evalueaz
activele i pasivele ntreprinderii inclusiv la valoarea lor de lichidare,
ct i a posibilitii de a crea profit, necesar pentru acoperirea
dobnzii aferente mprumuturilor.
De altfel, bancherii, n scopul protejrii mprumuturilor
acordate sunt interesai i de informaii particulare referitoare la
finanarea utilajelor, structura datoriilor, executarea contractelor
etc.
Furnizorii sunt preocupai s cunoasc posibilitile
financiare ale societilor debitoare privind plata la scaden a
sumelor pe care acestea le datoreaz. Ei sunt interesai i de
perspectivele de cretere sau diminuare a activitii viitoare a
debitorului ntruct se poate preconiza o majorare sau o reducere a
volumului i valorii comenzilor de care ar putea beneficia.
Clienii i manifest interesul pentru acele informaii care s
le permit s estimeze perspectivele activitii ntreprinderii
partenere, n sensul meninerii sau dezvoltrii acesteia i astfel s
poat continua livrarea de bunuri i prestarea de servicii la acelai
nivel sau la unul superior. Aceasta ndeosebi n cazul unui partener
comercial semnificativ sau ale crui livrri pot influena n mod
hotrtor evoluia activitii sale viitoare.
Salariaii i sindicatul, n calitatea lor de parteneri sociali, se
preocup de informaii contabile reduse ca volum i care, n
principal, privesc mrirea profitului i a modului de repartizare a
acestuia, precum i posibilitile ntreprinderii de a oferi
remuneraii i alte avantaje i oportuniti profesionale.

12
 n realitate, sindicatele solicit informaii atunci cnd
intenioneaz s susin, cu argumente economice, revendicrile
salariailor.
Statul are nevoie de informaii financiar-contabile pentru a-i
atinge obiectivele stabilite, iar pe piaa de aceast natur, este
reprezentat de administraia fiscal i economic. Informaiile care
se obin se utilizeaz pentru stabilirea bazelor de calcul pentru
impozite i taxe, pentru acordarea de subvenii, de mprumuturi cu
dobnd redus, precum i n vederea fundamentrii politicii
fiscale, a venitului naional i a altor indicatori de sintez.
Ali utilizatori externi sunt reprezentai de persoane sau
grupuri care nu au fost analizate anterior. n acest sens, se are n
vedere i faptul c informaiile referitoare la activitatea unei
ntreprinderi prezint interes pentru oricine intenioneaz s adopte
decizii economice care au legtur cu aceasta. Exemplificm, n
acest sens, entitile concurente care doresc s-i estimeze poziia pe
pia, consumatorii care n situaii de monopol vor s cunoasc
dac sunt sau nu frustrai sub aspectul preului sau calitii
mrfurilor, responsabilii politici locali care au interes n ceea ce
privete contribuia ntreprinderii la dezvoltarea economiei locale
(taxe, locuri de munc .a.).
n acest context, se poate considera c aproape toi membrii
societii sunt afectai ntr-o anumit msur de utilizarea
informaiilor contabile.
! Reglementrile contabile privind situaiile financiare
anuale nu precizeaz n mod explicit care sunt utilizatorii
informaiilor contabile i nu definesc un utilizator privilegiat al
acestui tip de informaii.
! Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare elaborat de organismul internaional de
normalizare contabil (IASB) precizeaz c obiectivul
raportrii financiare cu scop general este acela de a oferi
informaii financiare cu privire la entitatea raportoare care
s fie utile pentru investitorii existeni i poteniali,
mprumuttorii i ali creditori n deciziile pe care acetia le
iau cu privire la oferirea de resurse entitii. Nevoile de
informaii ale investitorilor i creditorilor sunt considerate
majore, fcnd din acetia utilizatori privilegiai, ns dac
situaiile financiare le satisfac aceste nevoi, atunci se consider
c i nevoile altor tipuri de utilizatori vor fi n general
satisfcute.
Existena unui factor dominant, referitor la procesul de
producere i comunicare a informaiilor contabile, n fiecare sistem

13
economic, investitorii n capitalism i statul n comunism, au impus
concepte fundamental diferite n contabilitate. n funcie de
modurile de guvernare, celelalte pri interesate de mersul
ntreprinderii pot constitui un factor de contraputere i pot avea o
anumit influen n construirea informaiei contabile. Aceste
aspecte sunt importante, deoarece modul n care i exercit
puterea, n plan contabil, factorul dominant, dar i ceilali factori
secundari din cadrul unui sistem economico-politic, impun alegerea
unui anumit sistem contabil, a unui anumit tip de contabilitate,
precum i recunoaterea anumitor principii contabile i a unor baze
de evaluare.
n cadrul su contabil conceptual IASB5 impune neutralitatea
ca o caracteristic a calitii situaiilor financiare, preciznd c O
descriere neutr este una care nu suport influene n selecia i
prezentarea informaiilor financiare. O descriere neutr nu este
denaturat, ponderat, accentuat, neaccentuat sau manipulat n
alt fel pentru a crete probabilitatea ca informaiile financiare s fie
primite favorabil sau nefavorabil de ctre utilizatori. Informaii neutre
nu nseamn informaii fr scop sau fr influen asupra
comportamentului. 6
Chiar dac este solicitat respectarea neutralitii ca un
criteriu de calitate, ne ntrebm n ce msur acest deziderat poate
fi atins n condiiile n care existena i definirea n mod diferit a
unor concepte fundamentale n contabilitate fac din informaia
contabil un produs caracterizat prin subiectivism. Pe de alt parte,
n acelai context, trebuie subliniat faptul c recunoaterea
implicit sau explicit a unui utilizator dominant (privilegiat) de
informaie contabil reprezint nc un argument n favoarea
subiectivitii, deoarece admind existena mai multor categorii de
utilizatori, ale cror nevoi de informare sunt antagonice, dar
ntocmind un singur set de situaii financiare, neutralitatea este
pus n discuie.
Referitor la acest aspect ne exprimm adeziunea fa de
punctul de vedere potrivit cruia posibilitatea opiunilor, a alegerilor
ntre diferite metode i tratamente contabile admise n cadrul
aceluiai sistem contabil, este principalul mod prin care productorul
de informaie contabil i exercit subiectivitatea cu un scop
anume. 7

5 International Accounting Standard Board.

6 IASB Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar.
7 M. Minu Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic,

Bucureti, 2002, p.74.

14
 Sub influena unor medii culturale, economice, politice i
juridice att de diverse, literatura de specialitate ne ofer puncte de
vedere diferite privind categoriile de utilizatori ai informaiilor
contabile i ierarhia acestora.
n ceea ce ne privete vom face apel la dou criterii de
clasificare a solicitanilor de informaii, primul viznd poziia lor fa
de ntreprindere, iar cel de al doilea capacitatea acestora de a
nelege i de a interpreta informaiile solicitate.
Potrivit primului criteriu utilizatorii pot fi grupai n interni i
externi, aceast clasificare genernd, n opinia noastr, dou tipuri
de probleme care atrag atenia:
raportul care trebuie s existe ntre nevoile informaionale
ale utilizatorilor interni i ale celor externi;
aria de cuprindere a conceptului de utilizatori externi i
principalele nevoi informaionale ale acestora.
Referitor la prima problem sesizat reinem faptul c
informarea financiar se adreseaz, cu precdere, utilizatorilor
externi. n rile n care se constat un nivel ridicat de dezvoltare a
pieelor financiare, spre care tinde i ara noastr, informaia
contabil servete, cu prioritate, necesitile investitorilor i
creditorilor, inclusiv pe cele ale consilierilor i reprezentanilor
acestora. n aceast accepiune desemnm prin noiunea de
consilieri ai investitorilor i creditorilor, analitii financiari,
bancherii sau contabilii.
Privilegierea nevoilor informaionale ale investitorilor i
creditorilor nu nseamn c normalizatorii din domeniul
contabilitii exclud interesele celorlalte categorii de utilizatori, i
aceasta pentru c un eventual dezechilibru n satisfacerea cererii de
informaii financiare de cei care elaboreaz normele contabile sau
de ctre cei care le aplic, n beneficiul excesiv al unei categorii,
poate incita alte grupuri de beneficiari s-i solicite drepturile lor.
Includerea investitorilor i creditorilor n categoria
utilizatorilor privilegiai poate fi oportun dac ne gndim, n
special, la structura situaiilor financiare care genereaz informaii
ce li se adreseaz cu precdere. Cu toate acestea, considerm c
aceast perspectiv poate fi considerat relativ dac ne gndim la
faptul c marea majoritate a investitorilor i creditorilor dispun
numai de informaia cuprins n documentele de sintez, ntruct
acetia nu au mijloacele i uneori nici resursele necesare pentru
obinerea de informaii adiionale.
n spiritul acestei idei putem considera o categorie favorizat
de utilizatori i echipa managerial a entitii economice, deoarece
aceasta are un statut privilegiat pe piaa informaiei contabile,

15
determinat de nsui dublul rol pe care l joac n calitatea ei de
reprezentant legal al ntreprinderii, astfel:
este productoare de informaii contabile, fiind, totodat,
responsabil de ntocmirea i difuzarea situaiilor
financiare;
este beneficiar a informaiilor produse.
Informaiile la care are acces echipa managerial depesc
zona celor care sunt publicate, administratorii putnd solicita i
dispune de toate informaiile pe care sistemul contabil este capabil
s le produc, att prin contabilitatea financiar, ct i prin cea de
gestiune, accesul nelimitat i imediat la acestea crend o asimetrie
informaional n raport cu utilizatorii externi.
Aceast asimetrie ar putea fi diminuat prin aa numita
divulgare voluntar de informaii, ns credem c aceast
modalitate nu poate rezolva dect parial problema pus n discuie,
deoarece, n unele cazuri, managerii pot fi tentai s nu publice
informaii, dac ei consider c acestea ar putea afecta
ntreprinderea, care acioneaz ntr-un mediu concurenial, sau
propriile interese. n aceste condiii normalizarea contabil ar putea
aprea ca o alternativ, ntruct organismele cu competene n
domeniu au autoritatea de a solicita ameliorarea divulgrii de
informaii i o mai mare inut etic i moral din partea celor care
le produc.
Cu toate acestea considerm c nici alternativa normalizrii
nu trebuie absolutizat n ceea ce privete eliminarea asimetriei
informaionale, pe de o parte, pentru c aria normalizrii nu poate fi
exhaustiv, iar, pe de alt parte, managerii pot apela diverse tehnici
pentru a atenua efectul advers al anumitor norme.
O soluie la problema asimetriei informaionale ar putea
consta, potrivit opiniei unor autori 8 , n furnizarea de informaii
certificate de ctre un auditor independent, aceast idee pornind
de la conflictul de interese existent ntre acionari, pe de o parte,
care sunt obligai s analizeze serviciile prestate de manageri chiar
prin prisma informaiilor pe care acetia le-au furnizat despre ei
nii, i echipa de conducere, pe de alt parte. Acesta este motivul
pentru care se consider c recurgerea la serviciile unui auditor
extern poate reprezenta un mecanism prin care se mrete
ncrederea acionarilor n informaia divulgat i astfel se asigur
controlul conflictului de interese dintre acetia i manageri.

8L. Malciu Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic,

Bucureti, 1998, p.79.

16
 Din cele prezentate rezult c utilizatorii interni, reprezentai
de directori i administratori, au nevoie de informaii suplimentare
fa de cele publicate, cu precizarea c pentru satisfacerea acestor
nevoi nu este necesar, n aceeai msur, stabilirea de norme,
deoarece aceast categorie de utilizatori sunt chiar responsabilii
sistemului de informare. n aceste condiii, considerm c trebuie
subliniat obligaia pe care acetia o au de a asigura un anumit
echilibru ntre informaia extern i informaia suplimentar de care
dispun.
n privina utilizatorilor externi, punctele de vedere exprimate
sunt unanime n a considera aceast categorie ca fiind una
eterogen, caracter determinat de o multitudine de factori precum:
puterea i resursele de care dispun pentru a impune natura
informaiilor ce le sunt comunicate, factori de natur politico-
economic, poziia pe care o au n raport cu entitatea economic i
interesul fa de aceasta etc.
Opiniile contradictorii apar odat cu ncercrile de a delimita
aria de cuprindere a acestei categorii de utilizatori, deoarece sub
influena mediilor culturale, economice, politice i juridice ntlnim
n literatura contabil puncte de vedere diverse privind acest aspect.
n sprijinul acestei idei vom aduce n discuie cteva abordri pe
care le considerm reprezentative n ceea ce privete procesul de
identificare a tipurilor de utilizatori externi.
Organismul american de normalizare, FASB 9 , dei
recunoate existena mai multor categorii de utilizatori,
adopt o viziune restrns, privilegind numai investitorii i
creditorii.
Oficiul de norme contabile din Canada precizeaz, n cadrul
conceptual adoptat n anul 1988, c informaia contabil
este destinat att utilizatorilor interni, ct i celor externi,
incluznd n aceast ultim categorie investitorii,
creanierii, fiscul, organismele de reglementare, salariaii i
alte grupuri.
Organismul internaional de normalizare, IASB, reine o
viziune extins n ceea ce privete procesul de identificare a
categoriilor de utilizatori, deoarece precizeaz c situaiile
financiare trebuie s fie utile investitorilor, creditorilor,
salariailor, furnizorilor, altor creanieri, clienilor,
guvernului i publicului. 10

9Financial Accounting Standards Board.

10IASB Framework for the preparation and presentation of financial statements,
1989.

17
 Consiliul Naional al Contabilitii (CNC) din Frana este
compus din 60 de personaliti reprezentnd toate prile
participante la informaia contabil: ntreprinderi, camere de
comer, sindicate, bnci, nvmnt, ministere. 11
Din punctul nostru de vedere considerm c noiunea de
utilizatori externi reunete pe toi cei care sunt interesai de situaia
ntreprinderii, n grade diferite, care au sau nu legtur direct cu
aceasta i care solicit diferite informaii de natur financiar-
contabil.
Referitor la cel de al doilea criteriu de clasificare a
utilizatorilor de informaii contabile pe care ne-am propus s-l
abordm, se refer la capacitatea acestora de a nelege i interpreta
informaiile solicitate/primite. Din acest punct de vedere beneficiarii
produselor contabilitii se delimiteaz astfel:
avizai, cunosctori sau ca dispunnd de
experiena/cunotinele necesare interpretrii;
neavizai, necunosctori sau neexperimentai.
Considerm acest criteriu ca fiind important, deoarece
structura, semnificaia i modul de prezentare a informaiilor
financiare determin ca n categoria utilizatorilor s fie incluse, cu
precdere, persoane care posed suficiente cunotine pentru a le
nelege i interpreta. Pe de alt parte, cei care doresc s exploateze
informaiile financiare, dar nu sunt avizai n acest sens, trebuie s
fac apel la consiliere.
Dei au fost exprimate opinii potrivit crora profesionitii
contabili au responsabilitatea de a mri, prin modul de prezentare,
gradul de nelegere a informaiilor de ctre anumite categorii de
utilizatori, ceea ce ar presupune o simplificare a procedurilor
contabile, considerm c aceast idee este contrar tendinelor
actuale n care practicile contabile tind s devin tot mai
complicate. Acesta este motivul pentru care se apreciaz c
informaia contabil trebuie s fie inteligibil pentru acei utilizatori
care dispun de cunotine suficiente privind activitile economice.
De aceea, opinm c responsabilitatea privind comunicarea i
utilizarea informaiilor trebuie mprit ntre profesionitii
contabili, pe de o parte, care trebuie s fie rspunztori de
furnizarea unor informaii de calitate, i utilizatori, pe de alt parte,
care trebuie s-i asume obligaia cunoaterii modului de a exploata
coninutul informaiilor primite.

11C. Perochon, L. Dubrulle Contabilitate financiar, Editura Economic,

Bucureti, 2002, p.96

18
 n condiiile n care se accept ideea pluralismului
utilizatorilor de informaii din domeniul contabilitii este dificil ca
inteligibilitatea, ca trstur calitativ a acestui gen de informaii,
s se adreseze tuturor celor care le solicit, fr discriminare.

1.3. Calitatea informaiilor contabile cerin

imperativ n procesul de comunicare financiar

Rolul social al contabilitii a crescut n mod semnificativ n

ultimele decenii i aceasta datorit faptului c informaiile pe care le
furnizeaz influeneaz tot mai mult comportamentul utilizatorilor
n procesul de fundamentare a deciziilor. Este evident c fiecare
utilizator dorete s dispun de informaii care s-i diminueze
incertitudinile i s i ofere posibilitatea de a lua cele mai bune
decizii, aceste cerine desemnnd, de fapt, necesitatea producerii de
ctre contabilitate a unor informaii de calitate.
ntruct gama utilizatorilor produselor contabilitii este
relativ variat, iar necesitile informaionale ale acestora sunt cel
puin la fel de diverse, chiar contradictorii uneori, interpretarea
calitii informaiilor furnizate de situaiile financiare este un proces
caracterizat de subiectivism. Acesta este i motivul pentru care
definirea conceptului de calitate a informaiei contabile pornete, n
literatura de specialitate, de la definirea i particularitile
procesului de comunicare n sine i are ca scop stabilirea unor
criterii de calitate pe care informaiile trebuie s le ndeplineasc.
Analiznd diferitele cadre conceptuale i textele de
normalizare contabil, constatm un pluralism al modalitilor ce
privesc definirea noiunii de calitate a informaiei contabile,
diferenele fiind sesizate n special n ceea ce privete selecia i
ierarhizarea caracteristicilor calitative. Vom susine aceast
constatare prin prezentarea succint a modului n care este definit
conceptul analizat n normalizarea contabil, stabilind ca puncte de
referin cadrele conceptuale anglo-saxone, pe de o parte, i
contabilitatea francez, pe de alt parte. Totodat, considerm ca
fiind necesar extinderea cercetrii n ceea ce privete problematica
abordat i n contextul schimbrilor semnificative generate de
reforma sistemului contabil naional.
Sistemele contabile, care se bazeaz pe existena unor cadre
conceptuale, fac din definirea calitii informaiilor contabile un
element fundamental, caracteristicile acestora fiind prezentate n

19
mod explicit prin intermediul unor documente care au caracter
oficial, astfel:
Organismul american de normalizare, cunoscut sub
titulatura Financial Accounting Standards Board
(Comitetul normelor de contabilitate financiar), a publicat
n anul 1980, prin intermediul normei SFAC 12 2 intitulat
Qualitative Characteristics of Accounting Information
(Caracteristici calitative ale informaiei contabile), elemente
relevante cu privire la aceast problematic;
Consiliul Internaional pentru Standarde Contabile (IASB)13
a inclus n anul 1989, n cadrul su conceptual,
caracteristicile calitative ale situaiilor financiare i
restriciile care trebuie respectate pentru obinerea unei
informaii de calitate;
ASB 14 a publicat n anul 1991 calitile informaiilor
financiare prin intermediul documentului Statement of
Principles; The Qualitative Characteristics of financial
information (Prezentare de principii; Caracteristicile
calitative ale informaiilor financiare).
Referitor la definirea conceptului de calitate i a
caracteristicilor calitative ce privesc informaia contabil, formulate
de ctre forul de normalizare american, reinem urmtoarele idei
principale:
sunt identificate patru caracteristici calitative i anume:
inteligibilitatea, pertinena, fiabilitatea i comparabilitatea,
care sunt supuse la dou restricii majore:
- rezonabilitatea, respectiv superioritatea avantajelor
obinute din utilizarea informaiei fa de costurile
ocazionate de obinerea acesteia;
- pragul de semnificaie sau importana relativ.
criteriile n funcie de care sunt judecate pertinena i
fiabilitatea, considerate caracteristici primare, sunt
exprimate de:
- valoarea predictiv, valoarea retrospectiv i de
oportunitate - pentru pertinen;

12 Statement of Financial Accounting Concepts (Enunuri ale conceptelor de

contabilitate financiar) constituie un set de texte care prezint conceptele

fundamentale pe care se bazeaz normele de ntocmire i de prezentare a
conturilor.
13 International Accounting Standards Board este organismul internaional care

are ca obiectiv elaborarea i publicarea normelor contabile internaionale.

14Accounting Standards Board (Consiliul normalizrii contabile) este organismul

britanic de normalizare n domeniu.

20
 - verificabilitate, neutralitate i fidelitate pentru
fiabilitate.
n completarea celor expuse anterior, considerm c este
important i prezentarea punctului de vedere al normalizatorilor
americani n ceea ce privete ierarhizarea caracteristicilor calitative
ale informaiilor contabile. Astfel, se apreciaz c, din punctul de
vedere al beneficiarilor informaiilor contabile, utilitatea pentru
luarea deciziilor este prima calitate, ea fiind asigurat de pertinen
i fiabilitate, considerate caliti primare, dar i contradictorii
uneori. Att pertinena ct i fiabilitatea sunt susinute de caliti
ierarhic inferioare cum sunt valoarea predictiv, valoarea
retrospectiv i oportunitatea, respectiv verificabilitatea,
neutralitatea i fidelitatea. Dei comparabilitatea i importana
semnificativ sunt considerate caliti secundare n raport cu
pertinena i fiabilitatea, cadrul conceptual american consider c
ele pot, totui, s amelioreze procesul de adoptare a deciziilor.
n privina cadrului conceptual propus de IASB, se remarc
promovarea concepiei potrivit creia Pentru ca informaiile
financiare s fie utile, ele trebuie s fie relevante i s reprezinte
exact ceea ce i propun s reprezinte. Utilitatea informaiilor
financiare este amplificat dac acestea sunt comparabile,
verificabile, oportune i inteligibile. 15
Aadar, potrivit Cadrului general conceptual elaborat de IASB
caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile sunt
grupate n dou categorii:
1. caracteristici calitative fundamentale:
- relevan;
- reprezentare exact.
2. caracteristici calitative amplificatoare:
- comparabilitatea;
- verificabilitatea;
- oportunitatea;
- inteligibilitatea.
Totodat, reinem i prezentarea explicit a criteriilor care
contribuie la obinerea reprezentrii exacte, pe care IASB le
propune:
descrierea complet care presupune existena tuturor
informaiilor necesare pentru ca un utilizator s neleag
fenomenul descris, inclusiv toate descrierile i explicaiile
necesare;

15 IASB Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar.

21
 neutralitatea absena unor influene n selecia i
prezentarea informaiilor financiare;
absena erorilor.
Analiznd punctul de vedere al ASB cu privire la
caracteristicile calitative ale informaiei financiar-contabile, sesizm
cteva diferene fa de opinia FASB i IASB, reliefate prin
urmtoarele elemente mai importante:
calitatea primordial pe care trebuie s o aib informaia
financiar se apreciaz c este importana relativ;
sunt considerate caliti principale pertinena (relevana) i
fiabilitatea, n timp ce comparabilitatea i inteligibilitatea
sunt incluse n categoria calitilor secundare;
n privina criteriilor n funcie de care sunt apreciate cele
patru caracteristici, ASB consider c:
- pertinena se obine atunci cnd informaia are valoare de
previziune i de confirmare, precum i atunci cnd sunt
alese acele informaii care influeneaz deciziile;
- fiabilitatea este obinut dac informaiile nu conin erori
sau nu exist elemente care s conduc la interpretri
eronate i se apreciaz n funcie de neutralitate,
pruden, credibilitate i integralitate;
- comparabilitatea este dat de permanena metodelor i de
comunicabilitatea informaiei;
- inteligibilitatea are la baz posibilitatea de clasificare i
agregare a informaiilor, precum i cunoaterea de ctre
utilizatori a limbajului economic i contabil;
obinerea calitii este condiionat, n viziunea
organismului englez, de trei restricii: echilibrul ntre
caliti, oportunitatea, raportul cost-beneficiu.
i n ceea ce privete ierarhizarea caracteristicilor evocate
anterior pot fi constatate anumite diferene, comparativ cu ierarhiile
propuse de organismul american i cel internaional.
ntr-o viziune opus rilor anglo-saxone, n contabilitatea
francez conceptul de calitate a informaiilor contabile nu mai este
definit prin prezentarea explicit a unor trsturi caracteristice, ci
prin interpunerea unor principii.
Trebuie precizat faptul c n Frana definirea caracteristicilor
calitative ale informaiilor contabile nu a fost luat n considerare de
ctre Consiliul Naional al Contabilitii (CNC) i, ca urmare, n
Planul Contabil General (PCG) francez sunt doar enumerate
anumite caliti ale informaiei produse de contabilitate.

22
 Conform PCG informaiile contabile trebuie s dea
utilizatorilor o descriere adecvat, loial, clar i complet a
operaiilor, evenimentelor i situaiilor, nefiind propus nici o
ierarhie sau articulare a criteriilor de calitate. Un alt element
specific contabilitii franceze const n faptul c PCG nu
desemneaz utilizatorii situaiilor financiare, informaia contabil
avnd ca obiect reflectarea unei imagini fidele a realitii
reprezentate, care, n opinia normalizatorilor francezi, se obine
dac sunt respectate dou principii generale: regularitatea i
sinceritatea. Sunt, de asemenea, amintite exhaustivitatea i
coerena informaiilor, care nu trebuie s duc la o condensare sau
agregare extern a acestora i s asigure comparabilitatea datelor n
cursul perioadelor succesive.
Urmrind obiectivele atribuite contabilitii franceze i
principiilor contabile care i sunt asociate, putem spune c
informaia contabil este un compromis care trebuie s permit
prezentarea unei imagini fidele a situaiei financiare, a unor conturi
corecte i sincere, i, n acelai timp, s respecte o serie de principii,
printre care cele de evaluare (nominalismul monetar i prudena) au
o influen determinant asupra concepiei imaginii fidele.
Compararea, de exemplu, a cadrului conceptual al FASB i a
principiilor contabile reinute de Frana, ca urmare a adoptrii
Directivelor Europene 4 i 7, pune n eviden diferene majore,
dintre care reinem ca fiind legate de tematica abordat faptul c, pe
de o parte, FASB definete un utilizator de referin, n timp ce
contabilitatea francez nu face nici o meniune asupra utilizatorilor
i a nevoilor acestora, iar, pe de alt parte, n Frana obiectivele
contabilitii nu fac referire dect la calitile intrinseci ale acesteia
(sinceritate, corectitudine, imagine fidel), n timp ce FASB
raporteaz n mod explicit calitatea informaiilor la nevoile i
ateptrile utilizatorilor.
Totodat, opinm c nu trebuie neglijat nici amplul proces de
modernizare a directivelor contabile europene concretizat, pe de o
parte, n adoptarea Reglementrii Comisiei Europene nr.
1606/2002, denumit i reglementare IFRS 2005, iar pe de alt
parte, a Directivei 2003/51/EEC din 18 iunie 2003 a Parlamentului
European i Consiliului Uniunii Europene privind modernizarea i
actualizarea regulilor contabile, care completeaz reglementarea
Comisiei Europene.
Reglementarea nr. 1606/2002 a urmrit, n principal,
atingerea a dou obiective importante:
1. adoptarea i aplicarea IFRS n Comunitatea European
pentru a se asigura armonizarea procesului de comunicare

23
 a informaiilor prin intermediul situaiilor financiare
consolidate, prezentate de societile cotate, ncepnd cu 1
ianuarie 2005, n vederea garantrii unui nivel ridicat de
transparen i comparabilitate a acestui proces i implicit o
funcionare eficient a pieei comunitare de capitaluri;
2. opiunea oferit statelor membre de a extinde acest proces
de armonizare i la conturile consolidate ale societilor
necotate, ct i la conturile individuale.
De ce a fost necesar modernizarea directivelor europene? Pe
de o parte, pentru c sub aspectul fondului acestea nu au mai fost
actualizate de la adoptarea lor, n timp ce conceptele contabile i
practicile admise au evoluat considerabil, iar pe de alt parte, s-a
constatat, n anumite domenii, o anumit incompatibilitate a unor
prevederi din directive cu IFRS. Practic prin aceast actualizare s-a
urmrit, n privina societilor cotate, eliminarea discordanelor
existente ntre Directive i IFRS-uri, iar n cazul societilor
necotate, pentru care aplicarea acestor norme este facultativ,
posibilitatea de a avea acces la opiunile contabile oferite de IFRS n
condiiile meninerii directivelor ca legislaie contabil de baz.
n ncercarea de a aborda problema calitii informaiilor
contabile i n ara noastr vom face distincie ntre etapele reformei
contabile din Romnia.
n prima etap, care corespunde perioadei 1991-1999, se
poate spune c problema definirii calitii informaiilor contabile i
delimitrii unor caracteristici calitative nu a fcut obiectul unor
preocupri intense din partea normalizatorilor, deoarece:
contabilitatea era conceput ca un instrument de control;
statul joac un dublu rol, de normalizator al sistemului
contabil i de utilizator privilegiat de informaie contabil,
determinnd o asimetrie n cererea i oferta de informaii de
specialitate n favoarea sa n raport cu ceilali utilizatori;
fiabilitatea era impus ca principal caracteristic a
informaiei, tocmai datorit caracterului instrumentalist al
contabilitii;
imaginea fidel era obinut n condiiile respectrii cu
bun credin a regulilor privind evaluarea patrimoniului i a
celorlalte norme i principii contabile 16.
Continundu-se reforma contabil s-a trecut, ncepnd cu
anul 1999, la etapa urmtoare marcat de adoptarea Ordinului
ministrului finanelor publice nr. 403/1999, care, ulterior, a fost

16H.G. nr. 704/1993 privind aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii

contabilitii nr. 82/1991, Monitorul Oficial nr. 303 bis/1991.

24
nlocuit cu OMFP nr. 94/2001 privind aprobarea Reglementrilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice
Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
Cu toate c pot fi identificate numeroase aspecte criticabile,
trebuie s remarcm faptul c n planul definirii conceptului de
calitate a informaiei contabile aceast etap a nregistrat progrese
notabile, care, n principal se refer la:
deschiderea contabilitii ctre utilizatorii externi;
recunoaterea rolului contabilitii ca instrument de
informare i asistare a deciziei;
abordarea economic n procesul de obinere a informaiei
contabile i diminuarea ponderii juridice;
sporirea gradului de valorificare a informaiilor contabile n
analizele economico-financiare;
introducerea criteriilor de calitate n elaborarea i difuzarea
informaiei contabile.
Prin preluarea de ctre normalizatorii romni a Cadrului
general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat
de IASB, se poate spune c aprecierea calitii informaiei contabile
s-a realizat n funcie de cele patru caracteristici calitative ale
situaiilor financiare reinute de IASB: inteligibilitatea, relevana
(pertinena), credibilitatea (fiabilitatea) i comparabilitatea,
prezentate n mod explicit n cadrul OMFP nr. 94/2001.
La rndul lor, relevana, credibilitatea i comparabilitatea
erau interpretate prin prisma unor criterii secundare, care se
refereau la:
pragul de semnificaie, valoarea predictiv i cea
retrospectiv, pentru relevan;
reprezentarea fidel, prevalena economicului asupra
juridicului, neutralitatea i integralitatea, pentru
credibilitate;
permanena metodelor i comunicabilitatea, pentru
comparabilitate.
Reforma sistemului contabil romnesc a continuat printr-o a
treia etap nceput n anul 2006 prin adoptarea reglementrilor
conforme cu directivele europene. 17 Cu toate c din multe puncte de
vedere reglementarea actual este considerat un pas napoi,
sesizm c situaiile financiare anuale constituie obiectivul central
i n cazul acestor reglementri, scopul principal al contabilitii, n

17OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu

directivele europene , Monitorul Oficial nr. 1080 bis/30.11.2005.

25
conformitate cu directivele europene, fiind msurarea, evaluarea,
cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, precum i asigurarea imaginii fidele a poziiei
financiare, profitului sau pierderii fiecrui exerciiu, prin
intermediul documentelor de sintez, n vederea furnizrii
informaiei utile celor care iau decizii economice.
Se impune, de asemenea, sublinierea c destinaia
informaiilor contabile utile se extinde de la factorii de decizie
interni la toi cei interesai n luarea deciziilor economice, n cadrul
crora un loc semnificativ l ocup utilizatori precum finanatorii,
clienii, furnizorii, bncile, partenerii sociali .a. n aceeai ordine de
idei, se reine i faptul c imaginea fidel pe care o ofer situaiile
financiare anuale se refer n mod expres la active, datorii, poziia
financiar i profit sau pierdere, dup caz, ceea ce constituie o
modalitate nou de nelegere a acestui concept.
Dei noile reglementri contabile din Romnia, la care am
fcut referire, nu abordeaz n mod explicit problematica ce face
obiectul acestui studiu, nu trebuie pierdut din vedere c, de fapt,
caracteristicile calitative ale situaiilor financiare sunt atributele de
baz care dau sens utilitii informaiei contabile. Practic,
reglementrile contabile conforme cu directivele europene nu
precizeaz dect faptul c politicile contabile trebuie elaborate astfel
nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare anuale, a
unor informaii care trebuie s fie:
a. relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor;
b. credibile n sensul c: reprezint fidel activele, datoriile,
poziia financiar i profitul sau pierderea entitii; sunt
neutre; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele
semnificative.
Nesfritei reforme a sistemului contabil naional i se mai
adaug nc o etap, marcat de apariia noilor reglementri
contabile conforme cu directivele europene, adoptate n anul
2009. 18
Aceste reglementri aduc n discuie pentru prima dat ideea
de prezentare a unor caracteristici calitative a informaiilor
contabile, pe care le consider atributele ce determin utilitatea
informaiilor oferite de situaiile financiare. Reglementrile amintite
enumer, practic, patru astfel de caracteristici i anume:
- inteligibilitatea;
- relevana;
- credibilitatea;
18 OMFP nr. 3055 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, M. Of. nr. 766 bis/10.11.2009.

26
 - comparabilitatea.
ncepnd cu 01.01.2015 au intrat n vigoare reglementrile
contabile conforme cu Directiva 34/2013 UE, privind situaiile
financiare anuale individuale i consolidate 19 , care, n ceea ce
privete delimitarea caracteristicilor calitative ale informaiilor
financiare, se aliniaz prevederilor Cadrului general conceptual
elaborat de IASB, realizndu-se o grupare similar a acestor
caracteristici n cele dou categorii care au fost amintite anterior:
3. caracteristici calitative fundamentale:
- relevan;
- reprezentare exact.
4. caracteristici calitative amplificatoare:
- comparabilitatea;
- verificabilitatea;
- oportunitatea;
- inteligibilitatea.
Teoretic, pentru a fi util, o informaie trebuie s ntruneasc
toate caracteristicile prezentate, dificultile aprnd atunci cnd
trebuie determinate proporiile n care aceste caracteristici trebuie
aplicate unei situaii date, cu att mai mult cu ct anumite criterii
sunt complementare i independente, n timp ce altele sunt
divergente.
Cum, din punct de vedere practic, nici o informaie nu poate
ntruni toate calitile enumerate, cel mai adesea se pune accentul
pe o caracteristic n detrimentul alteia, ceea ce determin apariia
unor stri conflictuale la nivelul informaiei contabile, cum ar fi:
ntre relevan i credibilitate, considerndu-se c sporirea
credibilitii se realizeaz, de regul, n detrimentul
relevanei;
creterea rapiditii n ceea ce privete obinerea informaiei
financiare se produce n detrimentul corectitudinii i
integralitii (exhaustivitii);
sporirea gradului de uniformitate afecteaz flexibilitatea,
determinnd diminuarea acesteia etc.
Dei au fost exprimate puncte de vedere prin care se
consider c diminuarea unor posibile stri conflictuale ar putea fi
obinut prin realizarea de ctre organismul de normalizare a unor
scheme de ierarhizare a caracteristicilor calitative ale informaiei
financiar-contabile, suntem de prere c o asemenea abordare nu

19 OMFP nr. 1802 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile

financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, M. Of nr.
963/30.12.2014.

27
nltur complet riscul apariiei unor situaii antinomice. n acest
sens, credem c reconsiderarea continu a necesitilor
informaionale ale utilizatorilor, ca o cerin pentru adaptarea la
schimbrile mediului economic, politic, juridic i social, poate duce,
ntr-o mai bun msur, la o echilibrare a contribuiei diferitelor
caracteristici calitative n ceea ce privete obinerea unor informaii
de bun calitate.
De altfel, literatura de specialitate 20 aduce n discuie
rezultatele unor studii efectuate de cercettori prin care se
urmrete verificarea modului n care criteriile de calitate propuse
de cadrele conceptuale sunt bine nelese n practic i dac ele
constituie garania adoptrii unor decizii bune. Concluziile
formulate ca urmare a realizrii unor asemenea studii, susin
concepia noastr conform creia nu este suficient o simpl
ierarhizare a caracteristicilor calitative ale informaiilor financiar-
contabile pentru a rspunde necesitilor tuturor categoriilor de
utilizatori, i se refer, n principal, la urmtoarele aspecte mai
importante:
caracteristicile calitative sunt subiective n ciuda cadrului
pe care l propun normalizatorii;
exist o anumit dependen ntre pertinen i
inteligibilitate, aceasta din urm fiind asigurat prin
cunotinele pe care le posed utilizatorii;
informaiile favorabile cu privire la ntreprindere sunt tot
timpul percepute a fi inteligibile i influeneaz adoptarea
deciziilor.
Cu toate c beneficiarii produselor contabilitii consider c
profesionitii contabili au responsabilitatea de a crete, prin modul
de prezentare, gradul de nelegere a informaiilor de ctre anumite
categorii de utilizatori, ceea ce ar presupune o simplificare a
procedurilor contabile, considerm c aceast idee este contrar
tendinelor actuale n care practicile contabile tind s devin tot mai
complicate. Acesta este motivul pentru care se considerm c
informaia contabil trebuie s fie inteligibil pentru acei utilizatori
care dispun de cunotine suficiente privind activitile economice.
De aceea, opinm c responsabilitatea privind comunicarea i
utilizarea informaiilor trebuie mprit ntre profesionitii
contabili, pe de o parte, care trebuie s fie rspunztori de
furnizarea unor informaii de calitate, i utilizatori, pe de alt parte,

20M. Minu Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic,

Bucureti, 2002, p. 123.

28
care trebuie s-i asume obligaia cunoaterii modului de a exploata
coninutul informaiilor primite.
n condiiile n care se accept ideea pluralismului
utilizatorilor de informaii din domeniul contabilitii este dificil ca
inteligibilitatea, ca trstur calitativ a acestui gen de informaii,
s se adreseze tuturor celor care le solicit, fr discriminare.

1.4. Situaiile financiare principala surs de

informaii contabile

Oferta informaional reprezint ansamblul informaiilor

disponibile pentru diferite grupuri de utilizatori, acestei componente
a procesului de comunicare i valorificare a produselor sistemului
contabil fiindu-i ataat conceptul de productor (ofertant) al
informaiilor contabile. Aria de cuprindere a acestui gen de ofert
este relativ vast, comunicarea financiar ctre diferii utilizatori
realizndu-se pe diferite ci, care, n raport de natura
suporturilor/modalitilor de transmitere, pot fi grupate astfel:
suporturi scrise, care reprezint n continuare cea mai
important cale de comunicare, fiind incluse n aceast
categorie: situaiile financiare, raportul de gestiune,
raporturile de audit, situaii intermediare, scrisori ctre
acionari, informaii comunicate n pres, alte documente;
suporturi legate de noile tehnologii de comunicare, de genul
paginilor web (internet), bazelor de date specializate,
diverselor faciliti de comunicare etc.;
ntlnirile cu acionarii i ali utilizatori.
Chiar dac modalitile de comunicare a informaiilor sunt
diverse, principala cale, prin care productorii i transmit
oferta informaional ctre beneficiarii acesteia, rmne n
continuare ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Obiectivele situaiilor financiare au evoluat n timp i putem
spune c au fost condiionate de obiectivele specifice sistemului
contabil din fiecare ar i de utilizatorii care solicitau i aveau
acces la informaiile contabile. n prezent, obiectivul raportrilor
efectuate periodic prin intermediul documentelor de sintez este
foarte complex, deoarece dincolo de satisfacerea nevoilor
investitorilor i ajutorul dat managerilor n gestiunea ntreprinderii,
acestea trebuie s rspund nevoilor informaionale ale celorlali
utilizatori, trebuind s asigure i corecia estimrilor i evalurilor
contabile.

29
 Aadar, prin recurs la prevederile IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare, obiectivul acestui set de documente este
considerat acela de a oferi informaii despre poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile
pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice.
Totodat, remarcm i faptul c sporirea numrului de
utilizatori, care fac apel la informaiile contabile, a determinat
creterea volumului de informaii solicitate, precum i exercitarea
unei presiuni constante n procesul de difuzare a acestora,
concomitent cu intensificarea responsabilitii ntreprinderii privind
calitatea procesului n ansamblul su.
n conformitate cu IAS 1 un set complet de situaii
financiare conine:
a. o situaie a poziiei financiare la sfritul perioadei;
b. o situaie a rezultatului global aferent perioadei;
c. o situaie a modificrilor n capitalurile proprii aferent
perioadei;
d. o situaie a fluxurilor de trezorerie aferent perioadei;
e. note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile
semnificative i alte informaii suplimentare; i
f. o situaie a poziiei financiare de la nceputul primei
perioade comparative, atunci cnd entitatea aplic
retroactiv o politic contabil sau face o retratare
retroactiv a elementelor din situaiile sale financiare, sau
atunci cnd reclasific elementele din situaiile sale
financiare.
Potrivit reglementrilor contabile privind situaiile financiare
anuale, structura situaiilor financiare ntocmite de entitile din
Romnia difer n funcie de categoria de entiti n care se
ncadreaz, astfel:
- microentiti - cele care la data bilanului nu depesc
limitele a cel puin 2 din urmtoarele criterii: total active
1.500.000 lei (338.310 euro), cifr de afaceri net
3.000.000 lei (676.620 euro) i numr mediu de salariai n
cursul exerciiului 10;
- entiti mici - cele care la data bilanului nu se
ncadreaz n categoria microentitilor i care nu depesc
limitele a cel puin 2 dintre urmtoarele criterii: total
active 4.000.000 euro, cifr de afaceri net 8.000.000 euro
i numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar
50;
- entiti mijlocii i mari - cele care la data bilanului
depesc limitele a cel puin 2 dintre urmtoarele criterii:

30
 total active 4.000.000 euro, cifr de afaceri net 8.000.000
euro i numr mediu de salariai n cursul exerciiului
financiar 50.
Avnd n vedere aceast clasificare, reglementrile contabile
n vigoare statueaz care este structura situaiilor financiare n cele
trei cazuri, astfel:
- microrentitile: bilan prescurtat i cont prescurtat de
profit i pierdere;
- entitile mici: bilan prescurtat, cont de profit i pierdere i
notele explicative la situaiile financiare anuale;
- entitile mijlocii i mari: bilan, cont de profit i pierdere,
situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor
de trezorerie i notele explicative la situaiile financiare
anuale.
n acest context trebuie menionat i faptul c n timp ce
standardele internaionale adopt conceptul de situaii financiare
dereglementate bazate pe minimul de informaii, fr a reglementa o
form standard pentru descrierea i prezentarea elementelor,
reglementrile contabile naionale sunt adeptele sistemului bazat pe
situaii financiare reglementate, care prevede scheme i modele
standard ce definesc forma i formatul de prezentare a situaiilor
financiare.

1.4.1. Bilanul contabil (Situaia poziiei financiare)

expresie a poziiei financiare a entitii

Cea mai mare aparte a utilizatorilor de informaii

contabile sunt interesai s cunoasc informaii despre: mrimea i
structura activelor, lichiditatea activelor (capacitatea ntreprinderii
de a le transforma n bani), structura financiar (raportul dintre
capitalurile proprii i datorii) i riscurile pe care i le asum
ntreprinderea. Ansamblul acestor informaii sunt oferite de bilanul
contabil i definesc poziia financiar a ntreprinderii.
De altfel, IAS 1 revizuit nu mai utilizeaz conceptul de
bilan, pe care l-a nlocuit cu termenul de situaie a poziiei
financiare.
A. Bilanul n viziunea reglementrilor contabile
naionale.
Reglementrile analizate impun un format al bilanului,
principalele posturi bilaniere fiind:
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale

31
 II. Imobilizri corporale
III. Imobilizri financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creane
III. Investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de
pn la un an
E. Active circulante nete / datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai
mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital proprii
I. Capital subscris
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat()
VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
n acest format de bilan elementele de activ i datorii sunt
grupate dup natur i lichiditate, respectiv dup natur i
exigibilitate.
Preferina normalizatorilor pentru acest format de bilan s-ar
putea explica prin faptul c managerii (deci cei care stabilesc
politicile contabile la nivelul ntreprinderii) au fost mandatai de
proprietari (acionari) s le gestioneze afacerea. Managerii trebuie s
furnizeze periodic informaii privind averea proprietarilor. Acest
model de bilan are la baz ecuaia ACTIVE DATORII =
CAPITALURI PROPRII, care exprim averea proprietarilor.
Bilanul tip list adoptat prin reglementrile conforme cu
directivele europene conine alturi de elementele propriu-zise de
active, datorii i capitaluri proprii i doi indicatori utilizai n
efectuarea analizei de tip solvabilitate-lichiditate i, implicit, n
fundamentarea anumitor decizii, i anume:
- E active circulante nete / datorii curente nete, denumit i
fond de rulment;
- F total active minus datorii curente care exprim
capitalurile permanente ale entitii sau, altfel spus, a
resurselor pe termen lung de care aceasta dispune.

32
 Majoritatea utilizatorilor de informaii contabile sunt
interesai s cunoasc dac ntreprinderea i asigur continuitatea
activitii sau se va afla n dificultate, ori va disprea n viitorul
apropiat. n general, continuitatea activitii este asigurat dac
ntreprinderea se afl n echilibru financiar. Se poate spune c o
ntreprindere se afl n echilibru financiar dac pentru finanarea
unui activ pe termen lung va folosi o surs de finanare pe termen
lung, iar pentru finanarea unui activ pe termen scurt va folosi o
surs de finanare pe termen scurt. Sursele de finanare pe termen
lung se mai numesc i capitaluri permanente ale ntreprinderii, care
se mai pot determina i ca sum a capitalurilor proprii, datoriilor ce
trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an i provizioanelor.
Definirea elementelor bilanului:
a. activele reprezint resurse controlate de entitate ca
rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt
s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate i
al cror cost poate fi evaluat n mod credibil;
b. datoriile sunt obligaii actuale ale entitii ce decurg din
evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt
s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii
economice;
c. capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al
acionarilor sau asociailor n activele unei entiti dup
deducerea tuturor datoriilor sale.

B. Bilanul (Situaia poziiei financiare) n viziunea IAS 1

Prezentarea situaiilor financiare.
Spre deosebire de reglementrile contabile conforme cu
directivele europene care impun un anumit format al bilanului, IAS
1 prezint numai o serie de elemente considerate relevante ce
trebuie publicate fie n cadrul situaiilor financiare principale, fie n
notele explicative.
Potrivit IAS 1 Situaia poziiei financiare trebuie s cuprind,
cel puin, informaii referitoare la urmtoarele elemente:
- imobilizri corporale;
- investiii imobiliare;
- imobilizri necorporale;
- active financiare;
- investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
- active biologice;
- stocuri;
- creane comerciale i similare;
- numerar i echivalente de numerar;

33
 - totalul activelor clasificate n conformitate cu IFRS 5
Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti
ntrerupte;
- datorii comerciale i similare;
- provizioane;
- datorii financiare;
- datorii i creane pentru impozitul curent, dup cum sunt
definite de IAS 12 Impozit pe profit;
- datorii i creane privind impozitul amnat, dup cum
sunt definite de IAS 12 Impozit pe profit;
- datoriile incluse n grupurile destinate cedrii, clasificate
drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS
5;
- interesele care nu controleaz, prezentate n cadrul
capitalurilor proprii;
- capitalul emis i rezervele atribuibile proprietarilor
societii-mam.
Un exemplu de bilan elaborat n conformitate cu IAS 1, fr
ca acesta s fie restrictiv, poate mbrca urmtoarea form:
ACTIVE
Active imobilizate
Imobilizri corporale
Fond comercial
Alte active necorporale
Investiii n entiti asociate
Investiii n instrumente de capitaluri proprii
Active circulante
Stocuri
Creane comerciale
Alte active curente
Numerar i echivalente de numerar
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capitaluri atribuibile proprietarilor societii-mam
Capital social
Rezultatul reportat
Alte componente ale capitalurilor proprii
Interese care nu controleaz
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Datorii pe termen lung
mprumuturi pe termen lung
Impozit amnat
Provizioane pe termen lung

34
 Total datorii pe termen lung
Datorii curente
Datorii comerciale i de alt natur
mprumuturi pe termen scurt
Partea curent din mprumuturile pe termen lung
Datorii din impozite curente
Provizioane pe termen scurt
Total datorii curente
TOTAL DATORII
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII

Cadrul general conceptual elaborat de IASB descrie

conceptele de baz n funcie de care se ntocmesc situaiile
financiare. Realizeaz acest lucru prin definirea obiectivelor
situaiilor financiare identificnd caracteristicile calitative care fac
utile informaiile prezentate n cadrul acestora i definind
elementele de baz ale documentelor de sintez, precum i
conceptele pentru recunoaterea i evaluarea acestora.
Elementele situaiilor financiare constituie o clasificare larg
i grupri ce oglindesc efectele financiare ale tranzaciilor i
evenimentelor suportate de entitate. Pentru a fi incluse n situaiile
financiare, un eveniment sau o tranzacie trebuie s ntruneasc o
definiie, anumite criterii de recunoatere i evaluare, toate acestea
fiind stabilite n Cadrul general.
Definirea elementelor din situaia poziiei financiare
! Activele, datoriile i capitalurile proprii sunt definite n
mod similar reglementrilor contabile naionale, ns apar
anumite nuanri ntre cele dou refereniale n ceea ce
privete clasificarea activelor i datoriilor.
IAS 1 grupeaz activele n circulante i imobilizate, iar
datoriile n curente i pe termen lung. Reglementrile contabile
naionale grupeaz activele n circulante i imobilizate, iar datoriile
n datorii pe termen scurt sau curente (sume care trebuie pltite
ntr-o perioad de pn la un an) i datorii pe termen lung (sume
care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an).
Conform IAS 1, un activ este clasificat activ curent
(circulant) cnd satisface una din urmtoarele condiii:
a. se ateapt s valorifice activul sau intenioneaz s l
vnd ori s l consume, n cadrul ciclului normal de
exploatare;
b. este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii
(comercializrii);

35
 c. se ateapt valorificarea sa n termen de 12 luni dup
perioada de raportare (de la data bilanului);
d. reprezint numerar sau echivalente de numerar, cu
excepia cazului n care exist restricia ca activul s
fie schimbat sau utilizat pentru decontarea unei datorii
pentru o perioad de cel puin 12 luni dup perioada de
raportare.
Toate celelalte active trebuie clasificate ca fiind
necurente (imobilizate).
Delimitarea circulant/imobilizat se efectueaz n funcie de
durata de realizare a activelor raportat fie la durata exerciiului
financiar, fie la durata ciclului de exploatare.
Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint timpul
scurs ntre achiziia materiilor prime i materialelor care intr ntr-
un proces de exploatare i realizarea lor sub form de lichiditi
bneti sau echivalente de lichiditi (ncasarea produciei vndute).
Trebuie precizat, ns, c acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic
dect exerciiul financiar.
Problematica devine i mai complex atunci cnd, n cadrul
aceleai entiti, se disting mai multe cicluri de exploatare, unele
superioare, iar altele inferioare exerciiului financiar sau cnd
entitatea i schimb obiectul de activitate sau se restructureaz.
Actualele reglementri contabile marcheaz o apropiere
semnificativ de normele internaionale i n ceea ce privete
stabilirea criteriilor de recunoatere a unui activ circulant
preciznd c un activ se clasific n activ circulant dac:
a. se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia
de a fi vndut sau consumat n cursul normal al
ciclului de exploatare al entitii;
b. este deinut, n principal, cu scopul tranzacionrii;
c. se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la
data bilanului; sau
d. este reprezentat de numerar sau echivalente de
numerar a cror utilizare nu este restricionat.
Toate celelalte active reprezint active imobilizate.
Pe de alt parte, standardul internaional sugereaz ca
stocurile i creanele comerciale s fie clasificate ca active circulante
chiar dac nu se ateapt a fi realizate n mai puin de 12 luni de la
data bilanului. Termenul de creane comerciale se refer la sumele
de recuperat de la clieni ca urmare a tranzaciilor normale ale
societii. De asemenea, potrivit IAS 1 activele circulante includ i
activele care sunt deinute n primul rnd pentru a fi tranzacionate
i partea curent a activelor financiare imobilizate.

36
 Conform IAS 1, o datorie trebuie clasificat ca fiind
curent atunci cnd:
a. se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului
de exploatare al ntreprinderii;
b. este deinut n principal n scopul tranzacionrii;
c. trebuie decontat n termen de 12 luni de la data
bilanului;
d. entitatea nu are drept necondiionat de a amna
decontarea datoriei pentru cel puin 12 luni dup data
bilanului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca fiind pe
termen lung.
Potrivit reglementrilor naionale, o datorie trebuie
clasificat ca fiind pe termen scurt (curent) atunci cnd este
ndeplinit una din urmtoarele condiii:
a. se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului
de exploatare al entitii; sau
b. este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului;
n viziunea standardului internaional, datoriile comerciale,
cele legate de relaiile cu salariaii i altele asemntoare, utilizate
n ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dac
vor fi achitate ntr-o perioad mai mare de un an.
IAS 1 revizuit solicit ca o datorie care s-a contabilizat, iniial,
cu scopul de a fi consecina unei operaii de comercializare, s fie
clasificat n categoria datoriilor curente.
O datorie financiar pltibil ntr-un interval de 12 luni de la
data bilanului sau pentru care entitatea nu are dreptul
necondiionat de a amna achitarea ei pentru cel puin 12 luni
dup data bilanului, trebuie s fie clasificat ca datorie curent.
Aceast clasificare este cerut chiar dac este ncheiat o nelegere
de a refinana sau de a reealona plile, pe termen lung, dup data
bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru
prezentare.
n situaiile n care o datorie financiar pe termen lung este
pltibil la cerere, deoarece entitatea a nclcat o condiie a
acordului nainte de data bilanului, IAS 1 revizuit solicit ca
datoria s fie clasificat n categoria datoriilor curente la data
bilanului chiar dac, dup aceast dat i nainte ca situaiile
financiare s fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de
acord s nu cear plata, ca o consecin a nclcrii.
Se poate desprinde concluzia c bilanul ntocmit de
ntreprinderile din Romnia, n conformitate cu OMFP nr.
1802/2014, nu ndeplinete n totalitate cerinele IAS 1

37
Prezentarea situaiilor financiare, chiar dac n general
rspunde exigenelor impuse de aplicarea standardelor
internaionale, fiind mai aproape de cerinele Directivei 34/2013
UE.
Trecerea de la bilanul conform reglementrilor naionale la
bilanul conform IFRS presupune reconsiderarea anumitor
tratamente contabile, a procedurilor de recunoatere a activelor i
datoriilor, precum i a anumitor politici contabile aplicate anterior
i, totodat, oblig ntr-o mai mare msur specialitii s fac apel
la raionamentul profesional.

1.4.2. Contul de profit i pierdere versus Situaia

rezultatului global sau despre imaginea performanei
financiare a entitilor economice

Profitul sau pierderea obinute de o entitate economic se

utilizeaz frecvent ca o msur de apreciere a performanelor. Din
aceast cauz utilizatorii informaiilor contabile sunt interesai de
modul n care s-a obinut acest rezultat. ns bilanul se dovedete
limitat n ceea ce privete satisfacerea acestor cerine, ntruct el
prezint numai valoarea absolut a rezultatului ca element al
capitalurilor proprii, fr a oferi detalii referitoare la modul n care
s-a ajuns la acesta.
Acesta este motivul pentru care a aprut necesitatea
ntocmirii unei situaii care s explice mecanismul formrii
rezultatului, iar aceast situaie este reprezentat de contul de
profit i pierdere / situaia rezultatului global.
Referitor la aceast component a situaiilor financiare, ntre
reglementrile contabile conforme cu directivele europene i
standardele internaionale, apar anumite diferene pe care le
prezentm sintetizat n cele ce urmeaz:
Definirea veniturilor i cheltuielilor
Cadrul general conceptual IASB definete elementele ce
descriu performana financiar a ntreprinderii astfel:
- veniturile sunt majorri ale beneficiilor economice n
cursul perioadei contabile sub forma intrrilor de active
sau a diminurii datoriilor, care au ca rezultat creteri ale
capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuii
ale proprietarilor;
- cheltuielile sunt scderi de beneficii economice n cursul
perioadei contabile sub forma unor ieiri sau epuizri ale
activelor sau suportrii unor datorii, ce au ca rezultat

38
 reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de
distribuirea ctre proprietari.
Aadar cadrul conceptual internaional definete conceptele
de venit i cheltuial prin raportare la capitalurile proprii care
exprim de fapt averea proprietarilor.
Definiiile propuse de cadrul general al IASB sunt foarte
cuprinztoare, referindu-se att la venituri / cheltuieli angajate n
cursul normal al activitilor, ct i la ctiguri / pierderi, plusuri /
minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent
dac sunt latente sau realizate. Exist i elemente care, dei
corespund definiiilor specifice veniturilor i cheltuielilor, ntruct
genereaz creteri sau diminuri de capitaluri proprii, nu sunt
incluse n contul de profit i pierdere, ci figureaz n capitalurile
proprii.
Un venit / cheltuial va fi recunoscut() n contabilitate dac:
rspunde definiiei i dac creterea / diminuarea de avantaje
economice viitoare poate fi msurat fiabil.
IASB a revizuit cerinele de prezentare a veniturilor i
cheltuielilor i a oferit entitilor dou opiuni privind formatul de
prezentare. Astfel, IAS 1 revizuit solicit ca toate elementele de
venituri i cheltuieli s fie prezentate:
fie ntr-o singur situaie financiar numit Situaia
rezultatului global;
fie n dou situaii financiare: prima care s prezinte
componentele de profit i pierdere (situaia individual a
veniturilor i cheltuielilor i a doua situaie care ncepe cu
profitul sau pierderea i care prezint alte elemente ale
rezultatului global (situaia rezultatului global).
Reglementrile contabile privind situaiile financiare
anuale consider veniturile i cheltuielile ca fiind:
- veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de
intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor,
care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii,
altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor;
- cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de
ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale
datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor
proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora
ctre acionari.
Clasificarea cheltuielilor i formatul contului de profit
i pierdere

39
 IAS 1 las posibilitatea ntreprinderilor s decid
structura i coninutul veniturilor i cheltuielilor din contului
de profit i pierdere oferind o list minim de posturi. Astfel,
ntreprinderile pot opta ntre o prezentare a cheltuielilor dup
natur sau dup funcii.
Elementele de cheltuieli i venituri din exploatare i cele
financiare sunt considerate elemente ordinare prin faptul c sunt
destul de frecvente i sunt angajate de activitile normale ale
ntreprinderii. IAS 1 interzice prezentarea separat a elementelor
extraordinare, motivnd aceasta prin faptul c natura unei
tranzacii i nu frecvena sa trebuie s determine modul de
prezentare.
Prin urmare prezentarea dup natur clasific cheltuielile
dup natura economic (consum de materii prime, salarii,
amortizare etc.), fr s le aloce pe funciuni ale ntreprinderii, pe
cnd varianta dup destinaie (funcii) clasific cheltuielile n
funcie de locul / activitatea de provenien (costul vnzrilor,
cheltuieli de distribuie, cheltuieli administrative etc.).
Standardele internaionale nu propun o structur rigid a
situaiilor financiare, ci presupun exercitarea raionamentului
profesional n aprecierea caracterului semnificativ al unui element
de venit sau cheltuial.

Exemplu de cont de profit i pierdere cu cheltuieli clasificate

dup natur, conform IAS 1
Venituri
Alte venituri
Variaia stocurilor de produse finite i producia n curs de execuie
Materii prime i consumabile utilizate
Cheltuieli cu beneficiile angajailor
Cheltuieli cu amortizarea i deprecierea
Alte cheltuieli
Total cheltuieli
Profit nainte de impozitare

Exemplu de cont de profit i pierdere cu cheltuieli clasificate

dup funcii, conform IAS 1
Venituri
Costul vnzrilor
Profitul brut
Alte venituri
Costurile de distribuie
Cheltuieli administrative

40
Alte cheltuieli
Profit nainte de impozitare

Reglementrile naionale restrng libertatea entitilor

economice de a opta ntre cele dou forme de prezentare,
impunnd formatul list cu gruparea cheltuielilor dup natur.
Clasificarea cheltuielilor dup natur este orientat spre
satisfacerea nevoilor informaionale ale puterii publice n vederea
calculrii anumitor indicatori la nivel macroeconomic. Produsul
intern brut se determin lund n calcul valoarea adugat,
indicator determinat cu uurin cu ajutorul unui cont de profit i
pierdere prezentat dup natur.
Reglementrile naionale prezint n cadrul notei explicative
nr. 4 Analiza rezultatului din exploatare informaii privind
gruparea cheltuielilor dup funcii. ns, detalierea costului
bunurilor vndute i al serviciilor prestate se ndeprteaz de
spiritul normelor internaionale i al principiilor contabile,
conectarea cheltuielilor la venituri nemaifiind respectat deoarece
relaia este valabil pentru determinarea costului de producie i nu
a costului bunurilor vndute.

Formatul contului de profit i pierdere impus de reglementrile

contabile privind situaiile financiare anuale
Cifra de afaceri net
Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de
execuie
Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i
capitalizat
Alte venituri din exploatare
Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
Alte cheltuieli externe
Cheltuieli cu personalul
Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale
Ajustri de valoare pentru active circulante
Alte cheltuieli de exploatare
Venituri din interese de participare
Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele
imobilizate
Alte dobnzi de ncasat i venituri similare
Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile
deinute ca active circulante
Dobnzi de pltit i cheltuieli similare
Impozitul pe profit

41
Profitul sau pierderea dup impozitare
Alte impozite neprezentate n elementele de mai sus
Profitul sau pierderea exerciiului financiar.

1.4.3. Situaia modificrilor capitalului propriu

Situaia modificrilor capitalului propriu prezint detaliat

toate variaiile pe care activul net (capitalul propriu) le-a suferit
ntre nceputul i sfritul exerciiului financiar. Pe baza acestui
document poate fi analizat capacitatea de meninere a capitalului,
precum i profitul general sau pierderea general a ntreprinderii.
Aadar, aceast component a situaiilor financiare anuale
prezint interes pentru utilizatori deoarece reliefeaz, pentru
ntregul exerciiu financiar, variaia activului net al entitii ca
urmare a evoluiei capitalurilor proprii i a cheltuielilor, veniturilor,
pierderilor i ctigurilor care le-au afectat mrimea n mod direct,
n sensul c nu au fost imputate rezultatului financiar.
Potrivit IAS 1 situaia modificrii capitalurilor proprii trebuie
s conin:
a. rezultatul global aferent perioadei, evideniind separat
valorile totale atribuibile proprietarilor societii-mam i
intereselor minoritare;
b. pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectul
aplicrii retroactive sau al retratrii retroactive
recunoscute n conformitate cu IAS 8 Politici contabile,
modificri n estimrile contabile i erori;
c. pentru fiecare component a capitalurilor proprii, o
reconciliere ntre valoarea contabil de la nceputul i cea
de la sfritul perioadei, prezentnd distinct modificrile
care rezult din:
1. profit sau pierdere;
2. fiecare element din alte rezultate globale; i
3. tranzacii cu proprietarii, prezentnd distinct
contribuiile de la sau ctre proprietari i modificrile n
interesele de deinere n filiale care nu duc la o pierdere
a controlului.
Reglementrile contabile conforme cu directivele europene nu
ofer dect o structur exemplificativ a situaiei modificrilor
capitalului propriu, care este inspirat din cerinele IAS 1.

42
 1.4.4. Situaia fluxurilor de trezorerie

Bilanul prezint soldul lichiditilor i echivalentelor de

lichiditi ale ntreprinderii la sfritul perioadei. Prin examinarea
bilanurilor referitoare la dou perioade consecutive se poate preciza
dac lichiditile i echivalentele de lichiditi au crescut sau au
sczut n cursul perioadei. Cu toate acestea bilanul nu indic de ce
soldurile lichiditilor i echivalentelor de lichiditi au variat pe
parcursul exerciiului. Pe de alt parte, contul de profit i pierdere
poate ascunde n spatele unor profituri semnificative grave
probleme de trezorerie ale ntreprinderii.
Situaia fluxurilor de trezorerie prezint astfel de fluxuri,
cunoscute sub numele de ncasri i pli, n cursul perioadei. Altfel
spus, aceast situaie arat de unde au venit lichiditile i cum au
fost ele cheltuite, explicnd astfel cauzele variaiei lor.
Dei IASB nu a definit conceptul de trezorerie, se consider c
acesta face referire la numerar i echivalentele de numerar.
Numerarul reprezint disponibilitile bneti din casierie i
din conturile curente, precum i depozitele la vedere existente fie la
banc, fie la alte instituii financiare.
Echivalentele de numerar sunt investiiile pe termen scurt
foarte lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de
numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare
a valorii.
Situaia fluxurilor de trezorerie este structurat inndu-se
cont de o clasificare funcional a fluxurilor. n cadrul acestei
situaii fluxurile de trezorerie sunt prezentate pe trei categorii de
activiti:
I. activiti de exploatare;
II. activiti de investiii;
III. activiti de finanare.
Soldul fluxurilor fiecrei activiti reprezint contribuia
acesteia la variaia trezoreriei ntreprinderii, variaie ce trebuie
justificat prin diferena dintre trezoreria de la sfritul exerciiului
i trezoreria de la nceputul exerciiului.
I. Activitile de exploatare
Sunt incluse n categoria activitilor de exploatare
principalele activiti generatoare de venituri, precum i alte
activiti care nu sunt considerate activiti de investiii sau de
finanare.
Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare
pot s fie prezentate prin utilizarea uneia din urmtoarele metode:

43
 - metoda direct care presupune o determinare a fluxului net
de trezorerie generat de activitile de exploatare ca diferen
ntre ncasrile i plile brute;
- metoda indirect care permite determinarea fluxului net de
trezorerie generat de activitile de exploatare prin ajustarea
rezultatului nainte de impozit i elemente extraordinare cu:
a. veniturile i cheltuielile care nu au inciden asupra
trezoreriei: venituri din subvenii pentru investiii,
venituri din provizioane, cheltuielile cu amortizrile i
provizioanele, veniturile i cheltuielile din diferene de curs
valutar (generate de exprimarea elementelor monetare,
disponibiliti, creane i datorii, la cursul de nchidere),
pierderile din creane i debitori diveri etc.
b. veniturile i cheltuielile care nu au legtur cu
activitile de exploatare: venituri din vnzarea activelor
i alte operaii de capital, venituri din imobilizri
financiare, venituri din creane imobilizate, venituri din
dobnzi, cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de
capital, pierderi din creane legate de participaii, cheltuieli
privind dobnzile etc.;
c. variaia necesarului de fond de rulment: variaia
stocurilor, variaia clienilor i conturilor asimilate,
variaia debitorilor diveri (alii dect creanele generate de
vnzarea imobilizrilor),variaia cheltuielilor n avans,
variaia furnizorilor i conturilor asimilate, variaia
datoriilor fa de personal, variaia veniturilor n avans
(mai puin subveniile pentru investiii) etc.

IAS 7 ncurajeaz ntreprinderile s utilizeze metoda

direct, deoarece aceasta furnizeaz informaii ce sunt utile n
estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare, informaii care nu sunt
disponibile atunci cnd se folosete metoda indirect.
II. Activitile de investiii
Sunt acelea care constau n achiziionarea i cedarea de
imobilizri necorporale, corporale i financiare. Fluxurile de
trezorerie generate de activitile de investiii exprim msura n
care plile ntreprinderii au fost efectuate pentru obinerea de
resurse ce vor genera venituri i ncasri viitoare.
n categoria fluxurilor de trezorerie generate de activitile de
investiii se include: achiziiile i cesiunile de imobilizri necorporale
i corporale, de titluri ce reprezint participarea la capitalul altor
ntreprinderi, de alte imobilizri financiare (creane imobilizate,

44
titluri ce nu sunt considerate elemente componente ale trezoreriei
etc.).
III. Activitile de finanare
Fluxurile de trezorerie generate de activitile de finanare
corespund ncasrilor i plilor generate de finanarea extern a
ntreprinderii. Prezentarea separat a acestora permite identificarea
surselor de finanare, respectiv creterile de capital, contractarea de
noi mprumuturi i obinerea de subvenii pentru investiii. De
asemenea, n categoria acestor fluxuri sunt incluse i plile
aferente surselor de finanare, cum ar fi: rambursrile de
mprumuturi, dobnzile i dividendele pltite etc.
Cunoaterea fluxurilor de trezorerie generate de activitile de
finanare este important deoarece permite previzionarea fluxurilor
de trezorerie viitoare ateptate de finanatorii ntreprinderii.
Dei reglementrile naionale au preluat elementele de baz
prevzute de IAS 7, totui, nu putem spune c acestea sunt la fel de
generoase din punct de vedere informativ ca standardul
internaional amintit. Acestea se limiteaz doar la furnizarea unor
elemente de sintez care ar putea ajuta la elaborarea acestei
situaii, pe care le vom trece succint n revist:
1. definirea unor termeni utilizai:
- fluxurile de numerar: intrrile sau ieirile de numerar i
echivalente de numerar;
- numerarul: disponibilitile bneti i depozitele la
vedere;
- echivalentele de numerar: investiii financiare pe
termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor
convertibile n numerar i care sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii.
2. gruparea fluxurilor de numerar pe cele trei tipuri de
activiti fr a oferi prea multe detalii n acest sens;
3. structura exemplificativ a situaiei fluxurilor de numerar
prin metoda direct i, respectiv, a fluxurilor de numerar
din activitatea de exploatare prin metoda indirect.

Situaia fluxurilor de trezorerie

(metoda direct)
Exerciiul financiar
Denumirea elementului
Precedent Curent
Fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare:
ncasri de la clieni
Pli ctre furnizori i angajai
Dobnzi pltite
Impozit pe profit pltit

45
ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor
Numerar net din activiti de exploatare
Fluxuri de trezorerie din activiti de investiie:
Pli pentru achiziionarea de aciuni
Pli pentru achiziionarea de imobilizri corporale
ncasri din vnzarea de imobilizri corporale
Dobnzi ncasate
Dividende ncasate
Numerar net din activiti de investiie
Fluxuri de trezorerie din activiti de finanare:
ncasri din emisiunea de aciuni
ncasri din mprumuturi pe termen lung
Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar
Dividende pltite
Numerar net din activiti de finanare
Creterea net a numerarului i echivalentelor de
numerar
Numerar i echivalente de numerar la nceputul
exerciiului financiar
Numerar i echivalente de numerar la sfritul
exerciiului financiar

Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare

(metoda indirect)
Profit brut
Ajustri pentru:
Cheltuieli cu amortizarea
Cheltuieli cu provizioanele i ajustrile pentru depreciere
sau pierdere de valoare
Cheltuieli financiare
Venituri financiare
Cheltuieli privind activele cedate
Venituri din vnzarea activelor
Variaia soldurilor conturilor de creane comerciale i alte
creane de exploatare
Variaia soldurilor conturilor de datorii comerciale i alte
datorii de exploatare
Variaia soldurilor conturilor de stocuri
Numerar generat din exploatare
Dobnzi pltite
Impozit pe profit pltit

Situaia fluxurilor de trezorerie permite evaluarea

performanei financiare a ntreprinderii, deoarece cuprinde
informaii ce evideniaz capacitatea entitii de a genera fluxuri de
trezorerie din activitile de exploatare pe care aceasta le

46
desfoar. De fapt, cunoaterea fluxului net de trezorerie generat
de activitile de exploatare st la baza aprecierii fluxurilor de
trezorerie produse sau consumate de activitile curente. Atunci
cnd este pozitiv, fluxul net de trezorerie generat de activitile de
exploatare poate fi asimilat cu capacitatea de autofinanare ncasat
sau, altfel spus, cu trezoreria disponibil. De asemenea, mrimea i
evoluia fluxului net de trezorerie generat de activitile de
exploatare evideniaz flexibilitatea financiar intern a
ntreprinderii i modul cum sunt gestionate fluxurile de trezorerie
rezultate din activitile industriale i comerciale.
Exemplu: O societate a nregistrat urmtoarele date
financiare n exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie N.
Explicaii Sume
Cheltuial de capital 750.000
Dividende datorate 12.000
Venit net 170.000
Aciuni comune emise 330.000
Creterea creanelor 120.000
Amortizare 35.000
ncasri din vnzarea de active 60.000
Ctig din vnzarea de active 5.000

tiind c soldul iniial este de 470.000 lei, s se determine

soldul final de numerar la 31 decembrie N.
1. Venit net 170.000
2. Amortizare 35.000
3. Ctig din vnzare de active (5.000)
4. Creterea creanelor (120.000)
5. Fluxuri de numerar din exploatare (1+2+3+4) = 80.000
6. Cheltuial de capital (750.000)
7. ncasri din vnzarea de active 60.000
8. Ieire de numerar din investiii (6-7) = (690.000)
9. Fluxuri de numerar din investiii (690.000)
10.Aciuni comune emise 330.000
11.Intrare de numerar din finanare = 330.000
12.Fluxuri de numerar din finanare 330.000
13.Modificare net la nivelul numerarului (280.000)
(5+9+12)
14.Numerar iniial 470.000
15.Numerar final (13+14) = 190.000

Exemplu: O societate prezint urmtoarele informaii: profit

nainte de impozitare 67.000 lei; cheltuieli cu amortizarea 1.500 lei;
sold iniial clieni 4.000 lei; sold final clieni 1.200 lei; sold iniial

47
stocuri 6.000 lei; sold final stocuri 7.800 lei; sold iniial furnizori
1.200 lei; furnizori sold final 16.800 lei; impozit pe profit de pltit
600 lei. Cheltuielile cu dobnzile au fost de 2.000 lei, din care 850
lei au fost pltii n cursul perioadei. Tot n cursul perioadei s-au
pltit 500 lei reprezentnd cheltuieli cu dobnzile ale perioadei
precedente. Au fost ncasai din emisiunea de aciuni 700 lei i din
mprumuturi pe termen lung 650 lei. De asemenea, au fost
efectuate pli pentru achiziia unui teren n valoare de 5.100 lei i
s-au ncasat 4.600 lei din vnzarea unui utilaj. Care este mrimea
fluxurilor de exploatare, investiii i finanare?
ntruct se cunoate mrimea profitului naintea impozitrii,
fluxurile de numerar din activitatea de exploatare vor fi determinate
prin metoda indirect:
Fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare = rezultatul
nainte de impozit i elemente extraordinare venituri care nu au
inciden asupra trezoreriei + cheltuieli care nu au inciden asupra
trezoreriei venituri care nu au legtur cu exploatarea + cheltuieli
care nu au legtur cu exploatarea variaia necesarului de fond de
rulment.
Variaia clienilor i creanelor asimilate se determin pe
baza valorilor brute i n cazul n care este pozitiv nseamn c
exist valori facturate, care au fost nregistrate ca venituri, dar care
nu au fost ncasate, situaie ce necesit o diminuare a rezultatului
cu aceast variaie n vederea determinrii fluxului de trezorerie. n
schimb variaia negativ a clienilor i creanelor asimilate
presupune o majorare a rezultatului, n vederea determinrii
fluxului net de trezorerie.
Variaia stocurilor, determinat ca diferen ntre valorile
existente la sfritul perioadei i cele de la nceputul perioadei, se
calculeaz pe baza valorilor brute obinute n urma adunrii
valorilor bilaniere cu ajustrile pentru depreciere. Dac aceast
variaie este pozitiv, nseamn c ntreprinderea a utilizat resurse
pentru activitatea de exploatare i, n consecin, aceast variaie va
diminua fluxul de trezorerie aferent exploatrii. Variaia negativ se
va lua n calcul la determinarea fluxului net de trezorerie generat de
activitile de exploatare cu semnul plus.
Variaia furnizorilor trebuie interpretat astfel: creterea
datoriei fa de furnizori (variaie pozitiv) este consecina efecturii
de achiziii fr plata lor, ceea ce reprezint o resurs pentru
ntreprindere, motiv pentru care va fi luat n calcul la determinarea
fluxului net de trezorerie cu semnul plus; variaia negativ a
furnizorilor este asimilat unei ieiri de resurse, ceea ce impune
luarea ei n calcul cu semnul minus. ATENIE! Nu trebuie luate n

48
 calcul pentru determinarea fluxurilor de trezorerie aferente
activitii de exploatare obligaiile fa de furnizorii de imobilizri,
deoarece acestea rezult n urma desfurrii activitilor de
investiii.

Fluxuri de exploatare Fluxuri de investiii Fluxuri de finanare

Profit nainte de 67.000 Pli achiziii ncasri din 700
impozit; terenuri; (5.100) emisiune de
Cheltuieli cu ncasri din aciuni;
amortizarea; 1.500 vnzare ncasri din 650
Diminuarea creanelor instalaii; 4.600 mprumuturi
clieni; 2.800 pe termen
Creterea stocurilor; (1.800) lung;
Creterea datoriilor
furnizori; 4.800
Impozit pe profit pltit; (600)
Cheltuieli cu dobnda; 2.000
Dobnda pltit; (850)
Dobnda pltit
aferent perioadei
trecute; (500)
Total 74.250 Total (500) Total 1.350

1.5. Meninerea capitalului

condiie indispensabil pentru entitile economice
Meninerea capitalului i desfurarea rentabil a activitii
constituie o preocupare permanent i, totodat, o problem
deosebit de complex pentru fiecare agent economic, pentru a crei
rezolvare corespunztoare sunt necesare, n mod firesc, informaii
contabile adecvate.
Dac, n condiii de stabilitate a preurilor, modelul contabil
tradiional, n costuri istorice, este acceptat ca soluie optim, n
situaia creterii generalizate a preurilor se manifest rezerve
serioase n legtur cu utilizarea i utilitatea lui i aceasta pentru
faptul c, printre altele, este dificil sau aproape imposibil de
respectat cu rigoare dezideratul potrivit cruia trebuie s fie
asigurat o prezentare fidel a imaginii patrimoniului.
De altfel, una din consecinele cele mai grave ale contabilitii
n costuri istorice, n condiii de inflaie, este decapitalizarea
ntreprinderilor, fapt ce pune problema gsirii unor soluii, care s
contribuie la combaterea sau chiar nlturarea acestui neajuns
major al modelului contabil la care ne referim. n aceast situaie
meninerea capitalului devine un obiectiv esenial pentru fiecare

49
ntreprindere, de a crui ndeplinire depinde nsi continuarea
activitii n condiii de eficien economic.
Pornind de la definiia capitalurilor proprii, conform Cadrului
general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, de interes
rezidual n activele ntreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor
sale, se poate afirma c mrimea cu care acestea figureaz n bilan
depinde de modul de evaluare a activelor i pasivelor. n mod
normal, mrimea total a capitalurilor proprii nu este identic,
dect prin coinciden, cu valoarea de pia a aciunilor firmei sau
sumei care ar putea fi obinut prin vnzarea activelor n mod
individual sau a ntreprinderii n ansamblul su.
Dincolo de sensurile date capitalurilor proprii, de o mare
importan considerm c sunt cele dou concepte de capital:
capitalul financiar sau capitalul proprietarilor;
capitalul fizic sau capitalul ntreprinderii.
La elaborarea situaiilor financiare majoritatea ntreprinderilor
adopt conceptul de capital financiar, cruia i corespund activele
nete sau capitalul propriu al societii, n timp ce conceptului de
capital fizic i este ataat noiunea de capacitate productiv a
ntreprinderii.
Avnd n vedere aceste delimitri se apreciaz c selectarea
celui mai potrivit concept privind capitalul, trebuie s se bazeze pe
necesitatea respectrii cerinelor utilizatorilor de situaii financiare,
motiv pentru care se consider c adoptarea conceptului de capital
financiar se impune atunci cnd acetia sunt interesai, n
principal, de meninerea capitalului nominal investit, n timp ce
conceptul de capital fizic este utilizat atunci cnd principala
preocupare a utilizatorilor este meninerea capacitii operaionale a
ntreprinderii.
Pe de alt parte, anumii specialiti 21 consider c optica
entitate este mai potrivit pentru ntreprinderile industriale, n
cazul crora nlocuirea activelor este o necesitate, n timp ce optica
proprietar s-ar preta mai bine societilor care opereaz pe piaa
serviciilor i care nu depind fundamental de o baz de active.
Pornind de la cele dou concepte de capital contabilitatea
adopt alte dou concepte referitoare la ideea de meninere a
capitalului i anume:
meninerea capitalului financiar;
meninerea capitalului fizic.

21 Accounting Standards Committee, Accounting for the Effects of Changing

Prices: A Handbook, 1986.

50
 n strns corelaie cu noiunile de mai sus considerm c
trebuie subliniat i faptul c problematica meninerii capitalului
este direct legat de evaluarea patrimoniului, datorit fenomenului
de desincronizare dintre evaluarea la intrare, bazat pe costul
istoric, i evaluarea la ieire, ntemeiat pe valoarea actual.
Fondurile investite sub form de capital trebuie reconstituite astfel
nct s-i menin valoarea iniial odat cu nceperea unui nou
exerciiu financiar, sumele destinate acestei rennoiri fiind preluate
din profitul ntreprinderii. ns, n economiile inflaioniste,
contabilitatea n costuri istorice produce un profit supraevaluat,
uneori fictiv, fapt pentru care se creeaz un cerc vicios n centrul
cruia se regsete fenomenul denumit decapitalizarea
ntreprinderilor.
Potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a
situaiilor financiare, se consider c a fost meninut capitalul
financiar dac, la sfritul perioadei, valoarea financiar a activelor
nete este mai mare dect valoarea financiar a acestora la nceputul
perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a
oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei
analizate. Totodat, meninerea capitalului fizic este asimilat cu
obinerea de profit n condiiile n care capacitatea fizic productiv
a ntreprinderii de la finele perioadei o depete pe cea de la
nceputul perioadei, dup ce a fost exclus orice distribuire ctre
proprietari i orice contribuie din partea lor, n cursul perioadei.
n ceea ce privete meninerea capitalului financiar reinem c
poate fi cuantificat fie n uniti monetare nominale, fie n uniti
cu putere constant de cumprare, fr a solicita adoptarea unei
anumite baze de evaluare, n timp ce conceptul de meninere a
capitalului fizic solicit adoptarea costurilor actuale ca baz de
evaluare, diferena principal ntre cele dou concepte fiind dat de
modul de tratare a efectelor schimbrilor de preuri ale activelor i
pasivelor ntreprinderii.
Despre conceptele de meninere a capitalului se poate reine
c asigur legtura ntre noiunea de capital i cea de beneficiu,
deoarece furnizeaz punctele de referin pentru msurarea
profitului.
n general, se afirm c ntreprinderea i menine capitalul
dac posed la sfritul perioadei tot atta capital ct avea iniial,
apreciindu-se c orice mrime ce o depete pe cea iniial este un
profit. Aceasta este considerat o condiie esenial pentru distincia
ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su,
putnd fi apreciate ca profit sau ctig generat de capitalul investit

51
numai intrrile de active, n plus fa de sumele necesare pentru
meninerea capitalului.
Din analiza detaliat a conceptului de meninere a capitalului
financiar se desprind dou situaii, evideniate i de literatura de
specialitate, astfel:
- n condiiile definirii capitalului n termeni de uniti
monetare nominale, profitul este reprezentat de creterea
capitalului nominal n cursul perioadei, majorarea preurilor
activelor deinute fiind considerat profit (ctiguri din deinere) cu
condiia ca acestea s fie puse n vnzare;
- prin definirea capitalului n termeni de putere de
cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare
investit pe parcursul perioadei, fiind apreciat ca profit numai acea
parte a creterii preurilor activelor care depete nivelul general al
preurilor, diferena reprezentnd o ajustare pentru meninerea
capitalului i, ca atare, este o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului de meninere a capitalului fizic, caz n
care capitalul este definit n termeni de capacitate fizic de
producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul
perioadei, toate modificrile de preuri care afecteaz activele i
datoriile ntreprinderii fiind abordate ca modificri n msurarea
capacitii productive fizice a acesteia i sunt tratate ca ajustri de
meninere a nivelului capitalului i nu ca profituri.
Cu alte cuvinte, de pe poziia entitii economice, capitalul
este vzut n termeni fizici, scopul fiind acela ca ntreprinderea s
rein suficiente fonduri pentru meninerea capacitii sale de
producie.
Practicile contabilitii de inflaie, precum i literatura de
specialitate, au scos n eviden trei categorii de factori care
acioneaz asupra capitalului ntreprinderilor avnd ca efect, n
condiii de inflaie galopant i persistent, decapitalizarea acestora,
i anume:
a. costul de cumprare al mrfurilor sau produselor vndute;
b. factori care acioneaz prin intermediul elementelor de tip
monetar de natura creanelor i datoriilor;
c. activele nemonetare reprezentate de imobilizri, mpreun
cu amortizarea lor, i stocuri.
Totodat, facem precizarea c n studiul influenei acestor
factori trebuie cuantificat i luat n calcul i aciunea unor
variabile, cum sunt: creterea general a preurilor, creterea
specific a preurilor la diferite categorii de bunuri, rata dobnzii
etc.

52
 Influenele enumerate mai sus vor fi puse n eviden prin
intermediul unui caz, care pornete de la situaia prezentat de un
agent economic pe parcursul unui exerciiu financiar, ipotezele de
lucru fiind urmtoarele:
- capitalul social cu care societatea i ncepe activitatea este de
6.000 lei;
- la nceputul activitii firma achiziioneaz stocuri investind
cei 6.000 lei;
- societatea nu nregistreaz nici un alt fel de costuri;
- stocurile vndute n ultima parte a anului, marja comercial
fiind de 20%, iar rata anual a inflaiei de 150% pe an.
Situaia iniial a ntreprinderii la nceputul activitii
(anului) este urmtoarea (lei):

Stocuri 0
Numerar 6.000
Total active 6.000

Capital social 6.000

Rezerve 0
Total capitaluri 6.000

Preul de vnzare al stocurilor este calculat astfel (lei):

Costul 6.000
Profit 20% 1.200
Pre de vnzare n condiii de inflaie zero 7.200
Inflaia aferent anului (150% x 24.000) 10.800
Pre de vnzare 18.000

La finele exerciiului financiar, n contabilitatea bazat pe

costurile istorice, situaiile financiare vor arta astfel:

Bilanul (lei):
Stocuri 0
Numerar 6.000
Total active 6.000

Capital social 6.000

Rezerve 0
Total capitaluri 6.000

53
 Contul de rezultat (lei):
Vnzri 18.000
Costul vnzrilor (6.000)
Profit 12.000
Impozit 0
Profit dup impozitare 6.000
Distribuiri (6.000)
Rezultat reportat 0

Din informaiile furnizate de situaiile financiare n costuri

istorice rezult c proprietarul poate s retrag 12.000 lei, societii
rmnndu-i, n acest caz, 2.000 lei numerar pentru a putea
achiziiona alt element de stoc. Dar, din cauza inflaiei, stocurile
respective cost acum 15.000 lei. n aceste condiii, dac
proprietarul retrage cei 12.000 lei, societatea nu va putea s-i
continue activitatea dac nu obine alte fonduri, lund natere
ntrebarea Ce cot din profit ar trebui s fie distribuit de ctre
proprietarul ntreprinderii pentru ca societatea s rmn n
aceeai situaie financiar ca la nceputul anului?.
Situaia prezentat impune efectuarea unor ajustri, care
vizeaz o redistribuire a beneficiilor, n urma crora situaiile
financiare ale ntreprinderii vor arta astfel:

Bilanul (lei):
Stocuri 0
Numerar 15.000
Total active 15.000

Capital social 6.000

Rezerve 9.000
Total capitaluri 15.000

Contul de rezultate (lei):

Vnzri 18.000
Costul vnzrilor (6.000)
Profit 12.000
Impozit 0
Profit dup impozitare 12.000
Distribuiri (3.000)
Rezultat reportat 9.000

54
 Se poate observa c distribuirile n valoare de numai 3.000 lei,
fa de 12.000 lei, iniial, permit societii s opereze la acelai nivel
deoarece a reinut suficient numerar (capital) pentru achiziionarea
unui nou element de stoc, care acum cost, datorit inflaiei,
15.000 lei.
Aa cum se observ, n exemplul anterior nu a fost luat n
calcul efectul impozitrii profiturilor, ns dac se ia n
considerare i acest aspect situaiile financiare vor fi afectate astfel:
Bilanul (lei):
Stocuri 0
Numerar 15.000
Total active 15.000

Capital social 6.000

Rezerve 9.000
Total capitaluri 15.000

Contul de rezultate (lei):

Vnzri 18.000
Costul vnzrilor (6.000)
Profit 12.000
Impozit (3.000)
Profit dup impozitare 9.000
Distribuiri 0
Rezultat reportat 9.000
Din analiza ultimelor situaii financiare rezult c, fr a se
face distribuiri de capital, impozitarea i inflaia uzeaz capitalul
societii. Proprietarul ntreprinderii a fost nevoit s renune la
distribuiri pentru a menine capitalul la acelai nivel, astfel nct s
poat achiziiona un nou stoc. Dac s-ar fi efectuat distribuiri,
societatea nu ar mai fi dispus de suficient numerar (capital) pentru
a cumpra un nou element de stoc, fiind pus n situaia de a nu
putea s-i continue activitatea fr o finanare suplimentar.
nlturarea tuturor acestor cauze, care, n condiii de inflaie,
nu permit meninerea capitalului n timp, presupune utilizarea unor
instrumente specifice contabilitii de inflaie, care dispune de
metode i tehnici prin intermediul crora se ncearc modelarea
realitii economico-financiare n scopul obinerii de informaii
pertinente privitoare la efectele deprecierii unitii monetare pe
parcursul unei perioade de gestiune.
Cu toate c att literatura de specialitate, ct i practica
economic dispune de un instrumentar destul de bogat n acest
domeniu, se poate spune c nc nu a fost gsit soluia optim

55
care s corespund cerinelor, att din punct de vedere al eficienei
aplicrii, ct i din punct de vedere informaional.
Au fost exprimate opinii 22 potrivit crora aplicarea n practic
a principiului prudenei reprezint, de fapt, o aplicare parial a
ajustrilor la evoluia general a preurilor, prin simpla reevaluare
global a elementelor de activ i de pasiv. ntruct extinderea
principiului prudenei, prin permiterea nregistrrii n contabilitate
i a diferenelor constatate la inventariere n plus/minus pentru
active/pasive, ceea ce ar putea reprezenta de fapt o metod
adaptat la inflaie bazat pe evaluare, nu este permis de
contabilitatea n costuri istorice, trebuie gsit o soluie conceptual
care s aib la baz, pe de o parte, furnizarea unor informaii
pertinente, iar, pe de alt parte, meninerea capitalului
ntreprinderii.

22A. ugui Contabilitatea inflaiei. Teorie, practic, modelri informatice,

Editura Economic, Bucureti, 2000, p.158.

56
 Capitolul 2
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND
IMOBILIZRILE CORPORALE I NECORPORALE
2.1. Definirea, recunoaterea i derecunoaterea
imobilizrilor corporale i necorporale

2.1.1. Definirea imobilizrilor corporale i necorporale

Analiza comparativ a problematicii activelor imobilizate n

condiiile celor dou refereniale contabile, naional i internaional,
permite constatarea c exist att aspecte comune, ct i elemente
specifice. Normele internaionale nu presupun utilizarea unui plan
de conturi general, ele redau aspectele eseniale privind regulile de
definire, recunoatere i evaluare, cheltuielile ulterioare
recunoaterii iniiale i cele privind evaluarea ulterioar, lsnd
entitii posibilitatea de alegere a tratamentului contabil pe care
aceasta l va aplica.
Referitor la imobilizrile corporale se menioneaz c, att
reglementrile naionale, ct i IAS 16 Imobilizri corporale le
definesc, din punct de vedere contabil, ca fiind active care:
a. sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n
producia de bunuri sau prestarea de servicii
(producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii OMFP
1802/2014), pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a
fi folosite n scopuri administrative;
b. se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor
perioade (sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai
mari de un an OMFP 1802/2014).
Trebuie avut n vedere, ns, i legislaia fiscal care
utilizeaz conceptul de mijloc fix, specific reglementrilor
naionale, care nu coincide cu cel de imobilizri corporale n
accepiunea IAS, diferena fiind determinat de condiia
suplimentar ca valoarea mijloacelor fixe s fie mai mare dect
limita minim impus prin acte normative. De aceea, potrivit
reglementrilor naionale, nu toate elementele care rspund
definiiei date de IAS 16 sunt considerate imobilizri corporale
(a se vedea anumite elemente considerate stocuri, mai exact
materiale de natura obiectelor de inventar, ntruct nu
ndeplinesc condiia de valoare).

57
 n privina imobilizrilor necorporale constatm faptul c att
reglementrile naionale, ct i IAS 38 Imobilizri necorporale
stabilesc faptul c acestea sunt active nemonetare, identificabile,
fr fond economic fizic (fr form fizic OMFP 1802/2014).

2.1.2. Recunoaterea imobilizrilor corporale i

necorporale

O atenie deosebit se acord procesului de recunoatere a

activelor n situaiile financiare conform criteriilor solicitate n
acest sens.
n general, un element de imobilizri corporale sau
necorporale trebuie recunoscut ca activ dac:
este posibil generarea ctre entitate de beneficii
economice viitoare aferente activului i
costul activului poate fi evaluat n mod credibil/fiabil.
Recunoaterea unei imobilizri corporale este dat de
estimarea, cu suficient certitudine, a beneficiilor economice
viitoare de pe urma utilizrii, nchirierii sau deinerii sale. Aceast
estimare se bazeaz, de regul, pe faptul c respectiva entitate va
beneficia de pe urma avantajelor asociate activului, dar i va
asuma i riscurile implicite. Pe de alt parte, pentru recunoaterea
unei imobilizri corporale este necesar determinarea credibil a
valorii / costului acesteia.
Exist situaii n care unele entiti utilizeaz active
complexe, care pot fi constituite din subansamble cu durate de
utilizare diferite. n astfel de cazuri fiecare element trebuie s fie
contabilizat n mod separat i amortizat pe durata sa de utilitate.
Contabilizarea pe componente a elementelor individuale ale
unui activ se impune atunci cnd duratele de via individuale sunt
mai scurte dect cea a activului luat n ansamblul su.
Elementele de natura pieselor de schimb, mijloacelor de
ntreinere, echipamentului de service etc. sunt considerate, de
regul, stocuri i afecteaz cheltuielile de exploatare n momentul
utilizrii lor. Cu toate acestea, potrivit IAS 16 i OMFP 1802/2014,
piesele de schimb principale i echipamentul de service trebuie
considerate imobilizri corporale i contabilizate ca atare n cazul
n care se preconizeaz c entitatea le va utiliza mai mult de o
perioad (le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de un an
OMFP 1802/2014).
Recunoaterea unei imobilizri necorporale, n
conformitate cu IAS 38 Imobilizri necorporale i OMFP nr.
1802/2014 este dat de ncadrarea n criteriile privind

58
identificabilitatea, controlul asupra respectivului activ i
estimarea beneficiilor economice viitoare ca urmare a utilizrii,
nchirierii sau deinerii sale, precum i de determinarea credibil a
valorii/costului acestuia. n general, dac unul din criteriile de mai
sus nu este ndeplinit, atunci este recunoscut o cheltuial.
Identificabilitatea unui activ necorporal este ndeplinit
dac:
a. acesta este separabil, adic poate fi separat sau desprins
din entitate, n ansamblul su, i vndut, transferat, cesionat prin
contract de licen, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie
mpreun cu un contract asociat, activ sau datorie identificabile;
b. decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal,
indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de
entitate sau de alte drepturi i obligaii.
Altfel spus, identificabilitatea se refer la distincia
/separabilitatea clar fa de fondul comercial, reprezentat de
partea din suma pltit ce depete valoarea just a activelor nete
ale unei entiti achiziionate.
Controlul asupra activului este realizat prin intermediul
acelor drepturi contractuale sau altor drepturi legale i presupune
controlul avantajelor economice viitoare ce decurg din resursa
implicat, precum i restrngerea accesului terilor la aceste
avantaje. Cu alte cuvinte o entitate controleaz o imobilizare dac
are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare de pe urma
resursei deinute i de a restriciona accesul altora la acele beneficii.
Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o
imobilizare necorporal pot include venitul din vnzarea produselor
sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din
utilizarea imobilizrii de ctre entitate.
O entitate trebuie s evalueze probabilitatea producerii de
beneficii economice viitoare pe baza unor calcule raionale i uor
de susinut, care reprezint cea mai bun estimare a echipei de
conducere pentru ansamblul condiiilor economice ce exist pe
parcursul duratei de via a imobilizrii. Entitatea trebuie s
foloseasc raionamentul profesional pentru a evalua gradul de
siguran asociat obinerii de beneficii economice viitoare atribuibile
utilizrii imobilizrii, pe baza dovezilor disponibile n momentul
recunoaterii iniiale.
n ceea ce privete imobilizrile necorporale obinute prin
producie proprie (generate intern), ambele refereniale contabile
precizeaz c nu trebuie recunoscute ca active necorporale, n
procesul de analiz a recunoaterii acestora trebuind s fie fcut
distincia ntre faza de cercetare i faza de dezvoltare.

59
 Faza de cercetare, n situaia unui activ necorporal,
genereaz numai cheltuieli ale perioadei, prin urmare niciun activ
necorporal nu va fi recunoscut, deoarece n aceast faz o entitate
nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c
aceasta va genera beneficii viitoare. Dac o entitate nu poate face
distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect
intern de creare a unei imobilizri necorporale, atunci toate
cheltuielile generate de acel proiect vor fi tratate ca i cum ar fi fost
determinate doar de faza de cercetare.
Potrivit ambelor refereniale faza de dezvoltare impune
recunoaterea unui activ necorporal provenit din dezvoltare
(cheltuielile de dezvoltare) numai n condiiile n care sunt
ndeplinite elementele urmtoare:
fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului, astfel
nct acesta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare;
intenia de a finaliza activul necorporal pentru a fi folosit
sau vndut;
capacitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;
modul de generare a beneficiilor economice viitoare
(existena unei piee sau estimarea utilitii interne);
existena resurselor tehnice, financiare i de alt natur
adecvate pentru a dezvolta activul, n vederea utilizrii sau
vnzrii (plan de afaceri);
capacitatea entitii de a evalua fidel cheltuielile atribuibile
activului necorporal n timpul dezvoltrii sale.
Dei stabilesc aceleai criterii generale de recunoatere ca
i standardele internaionale, reglementrile naionale
ncadreaz n categoria imobilizrilor necorporale: cheltuielile
de constituire 23 ; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile,
brevetele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare (cu
excepia celor create intern de unitate); fondul comercial,
activele necorporale de exploatare i eva
minerale, alte imobilizri necorporale (programele informatice
create de entitate sau achiziionate de la teri) i avansurile
acordate furnizorilor de imobilizri necorporale. Pe de alt
parte, aceleai reglementri precizeaz faptul c un activ
necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c
va genera beneficii economice pentru entitate i costul su
poate fi evaluat n mod credibil.
Prin urmare, se poate observa c elementul care face, n
mod semnificativ, distincia ntre normele internaionale i
23
IAS 38 nu permite capitalizarea cheltuielilor de constituire, ci impune recunoaterea lor ca i
cheltuieli ale perioadei prin contul de profit i pierdere.

60
reglementrile naionale, n ceea ce privete recunoaterea
imobilizrilor necorporale n situaiile financiare, este
raionamentul profesional, care n cazul reglementrilor
naionale nu este suficient pus n valoare.

2.1.3. Derecunoaterea imobilizrilor corporale i

necorporale

Ambele refereniale contabile (att reglementrile naionale,

ct i standardele internaionale) stipuleaz c un element de
imobilizri corporale sau necorporale trebuie derecunoscut
(scos din eviden) la cedare sau casare, ori cnd nu se mai
ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea
sa.
Prin casare se nelege scoaterea definitiv din uz (nu vor mai
fi generate beneficii economice viitoare), iar prin cedare sunt
desemnate toate modalitile de ieire din entitate, altele dect
scoaterea din uz, dintre care amintim vnzarea, donaia, aportul la
capitalul altei entiti etc.
O chestiune particular a cedrilor / casrilor o reprezint
nregistrarea ctigurilor sau pierderilor generate de aceste operaii.
n acest sens amintim c att reglementrile naionale, ct i
normele internaionale au stabilit faptul c odat cu
derecunoaterea unui element de imobilizri corporale sau
necorporale se determin ctigul sau pierderea aferent acestei
operaii ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea
contabil, inclusiv cheltuielile ocazionate de operaia de
derecunoatere. Ctigul sau pierderea ce rezult din
derecunoatere trebuie inclus n contul de profit sau pierdere.
Ctigurile din derecunoaterea imobilizrilor nu trebuie clasificate
drept venituri, deoarece ele sunt rezultatul diferenei dintre venitul
din cedare i cheltuiala ocazionat de scoaterea din eviden.

2.2. Aspecte privind evaluarea imobilizrilor

corporale i necorporale

2.2.1. Evaluarea iniial

n general, regulile privind evaluarea iniial a imobilizrilor

corporale i necorporale prevzute de reglementrile naionale
corespund prevederilor din normele internaionale.
Astfel, o imobilizare corporal sau necorporal, care
ndeplinete condiiile pentru a fi recunoscut ca activ, trebuie s
61
fie evaluat iniial la costul su, care poate fi reprezentat, dup caz,
de costul de achiziie sau de costul de producie.
a. Costul de achiziie al unei imobilizri este format din
preul su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele
nerecuperabile i toate cheltuielile direct atribuibile, angajate
pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. Preul de
cumprare este diminuat cu reducerile comerciale i rabaturile.
Exemple de costuri direct atribuibile:
- pentru imobilizri corporale: costul de amenajare al
amplasamentului, costuri iniiale de livrare i de
manipulare, cheltuieli de instalare, onorariile profesionale;
- pentru imobilizri necorporale: de regul onorariile pltite
n contul serviciilor juridice.
Referitor la costul de achiziie, amintim ca o particularitate
faptul c att IAS 16 Imobilizri corporale, ct i OMFP nr.
1802/2014 solicit includerea n structura acestuia i a estimrii
iniiale a costurilor de demontare i de mutare a activului i
restaurarea amplasamentului unde este situat, care dau natere
unei obligaii pentru entitate fie la achiziie, fie ca urmare a utilizrii
activului ntr-o anumit perioad n alte scopuri dect pentru
producia de stocuri n perioada respectiv.
n aceast privin reglementrile naionale precizeaz faptul
c aceste costuri estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii
corporale, precum i cele legate de restaurarea amplasamentului se
recunosc n valoarea imobilizrii n coresponden cu un cont de
provizioane. Pe de alt parte, normele internaionale prevd ca
schimbrile ulterioare n valoarea estimat a costurilor cu
dezafectarea s fie recunoscute ca provizion dac sunt ndeplinite
criteriile prevzute de IAS 37 Provizioane, datorii i active
contingente (1. entitatea care raporteaz are o obligaie prezent ca
urmare a unui eveniment trecut; 2. este probabil ca un flux de ieiri
de resurse reprezentnd beneficii economice s fie necesar pentru a
achita obligaia; 3. s se poat face o estimare credibil a valorii
obligaiei).
Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1
Modificri n lichidarea, restaurarea i datoriile similare existente.
Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare: a modificrii
valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a
momentului decontrii; a modificrii ratei de actualizare; a trecerii
timpului.
Primele dou tipuri de modificri trebuie contabilizate astfel:
- dac se utilizeaz modelul bazat pe cost prevzut de IAS
16 suma va fi adugat sau redus din valoarea contabil.

62
 n cazul n care suma depete valoare a contabil,
excedentul se imput cheltuielilor;
- dac la creterea valorii activului ntreprinderea consider
c exist indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS
36 Deprecierea activelor.
Dac se utilizeaz modelul reevalurii scderea valorii datoriei
va afecta profitul sau pierderea n msura n care compenseaz o
reevaluare negativ contabilizat n contul de profit i pierdere, iar
excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creterea datoriei
va afecta rezerva din reevaluare existent, iar excedentul determin
nregistrarea unei cheltuieli. Scderea valorii datoriei peste valoarea
contabil va afecta o cheltuial. Modificarea valorii datoriei poate fi
un semn c activul trebuie reevaluat. n acest caz, se va recurge la
reevaluarea activului i a categoriei din care face parte, iar n
contabilizarea schimbrii de valoare a datoriei se va ine seama de
rezerva din reevaluare rezultat.
Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului
reprezint costul finanrii. Nu este permis aplicarea tratamentului
alternativ al IAS 23 Costurile ndatorrii.
b. Costul de producie cuprinde costul de achiziie a
materiilor prime i materialelor consumabile, cheltuielile de
producie direct atribuibile bunului (energie consumat n scopuri
tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie),
precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod
raional ca fiind legat de fabricaie.
Nu trebuie incluse n costul de producie pierderile de
materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste
limitele normal admise, cheltuielile de depozitare cu excepia
cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de
producie anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie, cheltuielile
generale de administraie (exceptnd situaia n care astfel de
cheltuieli pot fi direct legate de achiziia sau punerea n stare de
utilitate a activului).
Totodat, reglementrile naionale precizeaz faptul c
dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei,
construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie este
inclus n costurile de producie, n msura n care aceasta este
legat de perioada de producie.
IAS 23 Costurile ndatorrii precizeaz c acele costuri ale
ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
produciei unui activ cu ciclu lung de producie trebuie s fie
capitalizate ca parte din costul acelui activ, n timp ce orice alte

63
costuri ale ndatorrii vor fi recunoscute ca i cheltuieli ale
perioadei.
Aadar, din punct de vedere al tratamentului contabil al
costurilor ndatorrii, sesizm o abordare similar a problemelor n
cazul celor dou refereniale contabile.
c. Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale pot fi
obinute n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare,
sau al unei combinaii de active monetare i nemonetare.
Potrivit IAS 16, costul acestor active este reprezentat de valoarea
just numai dac: tranzacia de schimb nu este de natur
comercial sau nici valoarea just a activului primit, nici a celui
cedat nu se pot evalua n mod credibil. Trebuie precizat c
paragraful amintit solicit aceeai modalitate de evaluare chiar dac
activul cedat nu poate fi derecunoscut imediat. Pe de alt parte,
dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su
este evaluat la valoarea contabil a activului cedat.
Este posibil ca uneori s nu existe tranzacii comparabile pe
pia pentru un anumit activ. n acest caz IAS 16 stabilete c
evaluarea credibil a valorii juste se poate face dac:
- variabilitatea din seria de estimri rezonabile ale valorii
juste nu este semnificativ pentru acel activ;
- probabilitile diferitelor estimri din serie pot fi evaluate
rezonabil i utilizate n estimarea valorii juste.
n cazul n care o entitate poate s determine credibil valoarea
just att a unui activ primit, ct i a unui activ cedat, atunci
valoarea just a activului cedat este utilizat la evaluarea costului
activului primit, dac valoarea just a activului primit nu este n
mod clar mai evident. n acest caz costul activului primit este
valoarea just a activului primit, care este valoarea just a
activului cedat corectat cu orice transfer de numerar denumit
sult.
Regula general de mai sus se nuaneaz n funcie de tipul
activelor schimbate, respectiv dac ele sunt sau nu similare ca
natur i valoare just, astfel:
a. dac activele schimbate sunt similare ca natur i valoare
just procesul de realizare a ctigului este incomplet i,
n consecin, nu se recunoate n contul de profit i
pierdere nici cheltuial, nici venit.
b. dac activele schimbate sunt diferite ca natur i/sau
valoare just, atunci procesul de realizare a ctigului
este complet i se recunoate un venit sau o cheltuial
egale cu valoarea just a activului cedat influenat
contabil net a activului cedat.

64
 Uneori valoarea just a activului primit indic o pierdere din
depreciere la nivelul activului cedat. n acest caz pierderea din
depreciere este recunoscut n contul de profit i pierdere.
Observaie: Reglementrile naionale nu fac referire cu
privire la problematica schimbului de active n aceeai manier
ca IAS 16, prin urmare se poate concluziona c aceast
modalitate de dobndire a unor imobilizri nu este permis. n
viziunea OMFP 1802/2014, schimbul de active determin
nregistrarea a dou tranzacii diferite: scoaterea din bilan a
activului cedat i recunoaterea activului primit n schimb.

2.2.2. Cheltuielile ulterioare recunoaterii iniiale

Majoritatea imobilizrilor corporale, precum i anumite

imobilizri necorporale genereaz cheltuieli ulterioare recunoaterii
iniiale. n acest caz se pune problema majorrii costului activelor
respective cu valoarea cheltuielilor efectuate sau recunoaterii
acestora ca i cheltuieli ale perioadei.
Att reglementrile naionale ct i standardele internaionale
abordeaz aceast problem n mod similar.
Astfel, ca regul de principiu, cheltuielile ulterioare efectuate
cu un activ necorporal sau corporal, dup cumprarea sau
finalizarea acestuia, fie se nregistreaz n conturile de cheltuieli
atunci cnd sunt efectuate, fie vor majora costul activului atunci
cnd este probabil c ele vor permite activului respectiv s genereze
beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i
dac pot fi evaluate credibil.
Cu toate acestea, reglementrile naionale precizeaz faptul c
rareori costurile ulterioare suportate dup recunoaterea iniial a
unei imobilizri necorporale sunt recunoscute n valoarea activului,
solicitnd evaluarea prin raionament profesional a probabilitii
producerii de beneficii economice viitoare pe baza unor calcule
raionale i uor de susinut.
n cazul imobilizrilor corporale costul reviziilor i inspeciilor
curente efectuate, n scopul utilizrii continue a acestora, trebuie
recunoscut ca o cheltuial n perioada n care sunt efectuate.
n ceea ce privete inspeciile sau reviziile generale regulate,
efectuate pentru depistarea defeciunilor, costul acestora poate fi
recunoscut drept cheltuial sau n valoarea contabil a activului ca
o nlocuire, dac sunt respectate criteriile de recunoatere. Atunci
cnd costul inspeciei este recunoscut ca o component a activului
(situaie specific imobilizrilor ale cror costuri de inspecie i

65
revizie sunt semnificative: avioane, nave maritime i fluviale,
echipamente complexe etc.), valoarea componentei se amortizeaz
pe perioada dintre dou inspecii. Beneficiile suplimentare pot fi
privite direct prin prisma creterii veniturilor, sau indirect prin
reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.
O particularitate pe care IAS 16 o evideniaz referitor la
problematica aferent costurilor ulterioare o reprezint tratamentul
contabil al operaiunilor de nlocuire a unor componente ale
imobilizrilor corporale. Este vorba aici att de nlocuiri care trebuie
realizate la anumite intervale de timp regulate, de exemplu
recptuirea unui furnal dup un numr specificat de ore de
utilizare), ct i de nlocuiri nerecurente. Astfel, IAS 16 i OMFP
1802/2014 solicit ca entitile s recunoasc n valoarea contabil
a imobilizrii corporale (s capitalizeze) costul prii nlocuite atunci
cnd acest cost este suportat de ctre entitate, cu condiia
ndeplinirii criteriilor de recunoatere care vizeaz probabilitatea
generrii de beneficii economice viitoare i evaluarea fiabil a
costului nlocuirii.

2.2.3. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale

i n acest caz pot fi identificate, n general, elemente de

similitudine ntre tratamentele contabile prevzute de cele dou
refereniale.
Reglementrile naionale precizeaz c activele necorporale,
respectiv imobilizrile corporale trebuie prezentate n bilan la
valoarea contabil reprezentat de costul de achiziie, costul de
producie sau alt valoare care substituie costul, diminuat cu
amortizarea cumulat pn la acea dat, precum i cu ajustrile
cumulate de depreciere. n plus, aceleai reglementri stabilesc
faptul c entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor
corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct
acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu
reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare.
IAS 16 i IAS 38 stipuleaz c, n ceea ce privete evaluarea
efectuat dup recunoatere (la data bilanului), o entitate poate
alege ca politic de contabilitate fie modelul bazat pe cost, fie
modelul reevalurii.
Observaie: Se poate observa diferena ntre
reglementrile naionale i standardele internaionale n
materie de reevaluare, care const n faptul c reglementrile
contabile naionale nu permit dect reevaluarea imobilizrilor

66
corporale, spre deosebire de normele internaionale care las
posibilitatea supunerii la acest tratament i a imobilizrilor
necorporale.
Modelul costului (modelul de referin): dup recunoaterea
ca activ, un element de imobilizri corporale sau necorporale trebuie
contabilizat la costul su minus orice amortizare acumulat i orice
pierderi acumulate din depreciere.
Modelul reevalurii (alternativa la modelul de referin):
dup recunoaterea iniial ca activ, un element de imobilizri
corporale sau necorporale a crui valoare just poate fi evaluat
fiabil, trebuie contabilizat la o valoare reevaluat, aceasta fiind
valoarea sa just la data reevalurii diminuat cu orice amortizare
acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere.
De regul, reevaluarea are la baz valoarea just a
imobilizrilor la data bilanului, care, n general, se determin
plecnd de la valoarea lor de pia.
Dac activul n cauz nu are o pia activ, atunci se ia n
considerare valoarea just a unor active similare. Se consider c o
pia este activ dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele
condiii:
a. elementele comercializate sunt omogene;
b. pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori
interesai; i
c. preurile sunt cunoscute de cei interesai.
Dac o imobilizare dintr-o clas de imobilizri nu poate fi
reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru aceast
imobilizare, atunci ea va fi nregistrat la costul su diminuat cu
amortizrile cumulate i pierderile din depreciere. n situaia n care
valoarea just a unei imobilizri deja reevaluate nu mai poate fi
stabilit prin referire la o pia activ, atunci valoarea contabil a
imobilizrii va fi reprezentat de valoarea sa reevaluat la data
ultimei reevaluri diminuat cu amortizarea cumulat ulterior i
orice pierdere din depreciere acumulat ulterior.
Valoarea just este determinat pe baza unor evaluri
efectuate de evaluatori autorizai, iar o consecin a aplicrii acestui
tratament este necesitatea reevalurii simultane a ntregii clase din
care face parte respectivul activ. Elementele dintr-o clas de
imobilizri sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea
selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt
o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite.
Raionamentul profesional trebuie s se manifeste n mod
esenial n problematica reevalurii, n sensul c profesionitii
contabili trebuie s stabileasc frecvena reevalurii, n funcie de

67
evoluia semnificativ a valorii juste, i tratamentul amortizrii
cumulate la data reevalurii, deoarece reevalurile trebuie efectuate
cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu
difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea
just la data bilanului.
La reevaluarea imobilizrilor, orice amortizare cumulat la
data reevalurii este tratat ntr-unul din urmtoarele moduri:
a. recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile
brute a activului, astfel nct valoarea contabil a acestuia,
dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat
(metoda indicial).
b. eliminat din valoarea contabil brut a activului i
valoarea net este recalculat la valoarea reevaluat a
activului (n special pentru cldiri).
n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor,
diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i
valoarea la cost istoric trebuie nregistrat ca rezerv din
reevaluare.
Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea
contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a
rezervei din reevaluare, dac nu a existat o descretere
anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau
ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea
recunoscut anterior la acel activ.
Pe de alt parte, n cazul n care rezultatul reevalurii
este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz
ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n
rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la
acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei
din reevaluare prezentat, cu minimul dintre valoarea acelei
rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este
capitalizat prin transferul direct n rezultatul reportat (cont 1175
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat.
Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului
pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea,
o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit
de entitate. n acest caz valoarea rezervei transferate este diferena
dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i
valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.

68
 IAS 16 i IAS 38 nu precizeaz dac rezervele din reevaluare
sunt distribuibile sau nu, n schimb reglementrile naionale
stabilesc faptul c nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi
distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care
reprezint un ctig efectiv realizat.

Exemplu:
Se consider urmtoarele ipoteze de lucru:
- valoarea contabil iniial: 12.000.000 lei;
- regimul de amortizare utilizat: liniar;
- durata normal de funcionare: 10 ani;
- prima reevaluare se realizeaz dup 2 ani de utilizare a
mijlocului fix, a doua dup 3 ani de la ultima reevaluare, a
treia dup un an de la ultima reevaluare, iar a patra dup
un an de la ultima reevaluare.

I. Metoda indicial de reevaluare

- mii lei -
Nr. Val. de Amort. Val. Ind. Val. de Grad de Amort. Dif. Val. Ajust Dif. Val.
reev nreg. calc. rmas actualiz nreg. uzur actual. actual. rmas pn la reev. just
al . actual amort actual. val. just
1 2=6-12 3 4=2-3 5=10:4 6=2*5 7=3:2 8=3*5 9=8-3 10=6-8 11=13-10 12=6-2 13=1011
I 12000 2400 9600 1,417 17000 20% 3400 1000 13600 - 5000 13600
II 17000 8500 8500 1,112 18904 50% 9452 952 9452 -1952 1904 7500
III 16952 10952 6000 1,000 16952 64,6% 10952 - 6000 -3600 - 2400
IV 13352 11552 1800 2,000 26704 86,5% 23104 11552 3600 - 13352 3600

Amortizarea calculat (col.3) a fost determinat astfel:

- pentru prima reevaluare: (12.000 x 100/10) x 2 = 2.400 mii
lei;
- pentru a doua reevaluare: [(17.000 3.400) : 8] x 3 + 3.400
= 8.500 mii lei;
- pentru a treia reevaluare: [(16.952 9.452) : 5] + 9.452 =
10.952 mii lei;
- pentru a patra reevaluare: [(13.352 10.952) : 4] + 10.952 =
11.552 mii lei.
a) nregistrarea n contabilitate a primei reevaluri:
- diferenele din reevaluare:
213 = 1052 5.000.000
Instalaii tehnice i Rezerve din reevaluarea
mijloace de transport imobilizrilor corporale

- amortizarea actualizat:
1052 = 2813 1.000.000
Rezerve din reevaluarea Amortizarea instalaiilor i
imobilizrilor corporale mijloacelor de transport
69
 Bilanul dup prima reevaluare - mii lei
Nr. crt. Explicaii nainte de Dup
reevaluare reevaluare
1. Imobilizri corporale 12.000 17.000
2. Amortizare cumulat 2.400 3.400
3. Valoare net (1-2) 9.600 13.600
4. Capital propriu 9.600 9.600
5. Rezerva din - 4.000
reevaluare
6. Total (4+5) 9.600 13.600
b) nregistrarea n contabilitate a celei de a doua
reevaluri:
- diferenele din reevaluare:
213 = 1052 1.904.000
Instalaii tehnice i Rezerve din reevaluarea
mijloace de transport imobilizrilor corporale

- amortizarea actualizat:
1052 = 2813 952.000
Rezerve din reevaluarea Amortizarea instalaiilor i
imobilizrilor corporale mijloacelor de transport

- ajustarea valorii actualizate, n minus, pn la valoarea

just:
1052 = 213 1.952.000
Rezerve din reevaluarea Instalaii tehnice i
imobilizrilor corporale mijloace de transport
Bilanul dup a doua reevaluare - mii lei

Nr. Explicaii nainte de Dup

crt. reevaluare reevaluare
1. Imobilizri corporale 17.000 16.952
2. Amortizare cumulat 8.500 9.452
3. Valoare net (1-2) 8.500 7.500
4. Capital propriu 4.500* 4.500
5. Rezerva din 4.000 3.000
reevaluare
6. Total (4+5) 8.500 7.500
* 4.500 = 9.600 5.100 (cheltuieli cu amortizarea ntre prima i a doua
reevaluare reflectate n contul de profit i pierdere).

70
 c) nregistrarea n contabilitate a celei de a treia
reevaluri:
- ajustarea n minus a valorii mijlocului fix pn la valoarea
just:

% = 213 3.600.000
1052 Instalaii tehnice 3.000.000
Rezerve din reevaluarea i mijloace de
imobilizrilor corporale transport
6552 600.000
Cheltuieli din reevaluarea
imobilizrilor corporale

Bilanul dup a treia reevaluare - mii lei

Nr. Explicaii nainte de Dup
crt. reevaluare reevaluare
1. Imobilizri corporale 16.952 13.352
2. Amortizare cumulat 10.952 10.952
3. Valoare net (1-2) 6.000 2.400
4. Capital propriu 3.000* 2.400
5. Rezerva din -
reevaluare 3.000
6. Total (4+5) 6.000 2.400
*3.000 = 4.500 1.500 (cheltuieli cumulate cu amortizarea ntre a doua i a
treia reevaluare)

d) nregistrarea n contabilitate a celei de a patra

reevaluri:

- nregistrarea diferenelor din reevaluare:

213 = % 13.352.000
Instalaii tehnice i 1052 12.752.000
mijloace de transport Rezerve din reevaluarea
imobilizrilor corporale
7552 600.000
Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale
- nregistrarea amortizrii actualizate:
1052 = 2813 11.552.000
Rezerve din reevaluarea Amortizarea instalaiilor i
imobilizrilor corporale mijloacelor de transport

71
 Bilanul dup a patra reevaluare - mii lei
Nr. Explicaii nainte de Dup
crt. reevaluare reevaluare
1. Imobilizri corporale 13.352 26.704
2. Amortizare cumulat 11.552 23.104
3. Valoare net (1-2) 1.800 3.600
4. Capital propriu 1.800 2.400*
5. Rezerva din reevaluare - 1.200
6. Total (4+5) 1.800 3.600
*2.400 = 1.800 (capitaluri proprii nainte de a patra reevaluare) + 600 (ajustri
pentru deprecieri reluate la venituri)

II. Metoda bazat pe valori nete

- mii lei -
Nr. Valoare Amortizare Valoare contabil net Cretere /
reev just reevaluat descretere
valoare activ
0 1 2 3 4=1-3
I 13.600 (12.000 x 10%) x 2 = 12.000 2.400 = 9.600 4.000
2.400
II 7.500 13.600 : 8 = 1.700 13.600 5.100 = 8.500 - 1.000
1.700 x 3 ani = 5.100
III 2.400 7.500 : 5 = 1.500 7.500 1.500 = 6.000 - 3.600
IV 3.600 2.400 : 4 = 600 2.400 600 = 1.800 1.800

a) nregistrarea n contabilitate a primei reevaluri:

% = 1052 4.000.000
2813 Rezerve din 2.400.000
Amortizarea instalaiilor i reevaluarea
mijloacelor de transport imobilizrilor corporale
213
Instalaii tehnice i mijloace de 1.600.000
transport

Bilanul dup prima reevaluare - mii lei -

Nr. Explicaii nainte de Dup
crt. reevaluare reevaluare
1. Imobilizri corporale 12.000 13.600
2. Amortizare cumulat 2.400 -
3. Valoare net (1-2) 9.600 13.600
4. Capital propriu 9.600 9.600
5. Rezerva din reevaluare - 4.000
6. Total (4+5) 9.600 13.600

72
 b) nregistrarea n contabilitate a celei de a doua reevaluri:
% = 213 6.100.000
2813 Instalaii tehnice i 5.100.000
Amortizarea instalaiilor i mijloace de transport
mijloacelor de transport
1052 1.000.000
Rezerve din reevaluarea
imobilizrilor corporale

Bilanul dup a doua reevaluare - mii lei -

Nr. Explicaii nainte de Dup
crt. reevaluare reevaluare
1. Imobilizri corporale 13.600 7.500
2. Amortizare cumulat 5.100 -
3. Valoare net (1-2) 8.500 7.500
4. Capital propriu 4.500* 4.500
5. Rezerva din reevaluare 4.000 3.000
6. Total (4+5) 8.500 7.500
*4.500 = 9.600 (capitaluri proprii dup prima reevaluare) 5.100 (cheltuieli
cumulate cu amortizarea ntre prima i a doua reevaluare evideniate n contul
de profit i pierdere)

c) nregistrarea n contabilitate a celei de a treia reevaluri:

% = 213 5.100.000
2813 Instalaii tehnice 1.500.000
Amortizarea instalaiilor i i mijloace de
mijloacelor de transport transport
1052 3.000.000
Rezerve din reevaluarea
imobilizrilor corporale
6552 600.000
Cheltuieli din reevaluarea
imobilizrilor corporale
Bilanul dup a treia reevaluare - mil. lei
Nr. Explicaii nainte de Dup
crt. reevaluare reevaluare
1. Imobilizri corporale 7.500 2.400
2. Amortizare cumulat 1.500 -
3. Valoare net (1-2) 6.000 2.400
4. Capital propriu 3.000* 2.400
5. Rezerva din reevaluare 3.000 -
6. Total (4+5) 6.000 2.400
*3.000 = 4.500 (capitaluri proprii dup a doua reevaluare) 1.500 (cheltuieli
cumulate cu amortizarea ntre a doua i a treia reevaluare)

73
 d) nregistrarea n contabilitate a celei de a patra
reevaluri:
- anularea amortizrii:
2813 = 213 600.000
Amortizarea instalaiilor Instalaii tehnice i
i mijloacelor de mijloace de transport
transport

- creterea valorii juste a activului:

213 = % 1.800.000
Instalaii tehnice i 1052 1.200.000
mijloace de transport Rezerve din reevaluarea
imobilizrilor corporale
7552 600.000
Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale

Bilanul dup a patra reevaluare - mii lei -

Nr. Explicaii nainte de Dup
crt. reevaluare reevaluare
1. Imobilizri corporale 2.400 3.600
2. Amortizare cumulat 600 -
3. Valoare net (1-2) 1.800 3.600
4. Capital propriu 1.800 2.400*
5. Rezerva din - 1.200
reevaluare
6. Total (4+5) 1.800 3.600
*2.400 = 1.800 (capital propriu nainte de reevaluare) + 600 (ajustri pentru deprecieri
reluate la venituri)

2.3. Politici contabile privind amortizarea

imobilizrilor corporale i necorporale

2.3.1. Amortizarea imobilizrilor corporale i

necorporale n viziunea IAS 16 i IAS 38.

Potrivit IAS 16 i, respectiv, IAS 38, dup recunoaterea

iniial o imobilizare corporal sau necorporal va fi evaluat la
costul su diminuat cu orice amortizare cumulat i orice pierdere
din depreciere acumulat.

74
 Normele internaionale definesc amortizarea ca fiind alocarea
sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa
durat de via util.
Durata de via util este definit prin intermediul:
a. perioadei n care un activ este prevzut a fi disponibil
pentru utilizare de ctre o entitate (exprimat n ani); sau
b. numrului de uniti de produse sau a unor uniti
similare preconizate c vor fi obinute de entitate prin
folosirea activului respectiv.
Spiritul normelor internaionale este oarecum diferit de ceea
ce impune legislaia naional n materie de amortizare, n primul
rnd pentru c, n viziunea refereniarului internaional, entitatea
este cea care decide metoda de amortizare i estimeaz durata
de via util. Cu alte cuvinte, n acest context, raionamentul
profesional devine foarte important, ntruct specialitii trebuie s
fac apel la el nu numai la nceputul vieii unui activ, dar i
ulterior, cnd poate deveni necesar revizuirea duratei de via sau
utilizarea altei metode de amortizare. 24
Amortizarea unei imobilizri trebuie s nceap atunci cnd
aceasta este disponibil pentru folosin, adic atunci cnd se afl
n amplasamentul i condiia necesare pentru a fi utilizat, i s se
continue pn la momentul derecunoaterii, chiar dac, pe parcurs,
activul nu este utilizat (pentru c este defect sau retras din
folosin). Amortizarea unui activ trebuie s nceteze atunci cnd
acesta este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii, n
conformitate cu IFRS 5.
Fiecare parte a unei imobilizri corporale cu un cost care este
semnificativ n raport cu costul total al activului luat n ansamblu
trebuie amortizat separat. Pe de alt parte, IAS 16 precizeaz i
faptul c o entitate poate alege s amortizeze separat pri dintr-un
element chiar dac acestea nu au un cost semnificativ n legtur
cu costul total al elementului.
IAS 16 stabilete c durata de via util a unei imobilizri
corporale trebuie determinat n funcie de un ansamblu de factori,
fiind amintii n acest sens:
- utilizarea preconizat a activului, evaluat pe baza
capacitii de producie sau a produciei estimate;
- uzura fizic preconizat, evaluat n funcie de condiiile
concrete de exploatare;
- uzura moral existent deja sau care va aprea ca urmare
a modificrilor de pe pia;
24A. Duescu Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale
de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 106.

75
 - limitele legale privind posibilitatea utilizrii activului (cum
ar fi de exemplu datele de expirare ale unor contracte de
leasing).
Pe de alt parte, IAS 38 precizeaz c factorii ce trebuie luai
n considerare la determinarea duratei de via util a unei
imobilizri necorporale se refer la:
- utilizarea preconizat a imobilizrii de ctre entitate i
posibilitatea ca aceast imobilizare s poat fi gestionat
eficient de o alt echip de conducere;
- ciclurile tipice de via ale produsului pentru imobilizarea
respectiv i informaiile publice privind estimrile sau
duratele de via ale unor imobilizri similare i care sunt
utilizate n mod similar;
- uzura tehnic, tehnologic, comercial i de alt natur;
- stabilitatea domeniului n care funcioneaz imobilizarea i
modificrile survenite privind cererea de pe pia pentru
produsele sau serviciile obinute cu ajutorul activului
respectiv;
- aciunile preconizate din partea competitorilor sau a
potenialilor competitori;
- nivelul cheltuielilor de ntreinere necesare pentru
obinerea de beneficiilor economice viitoare ateptate ca
urmare a utilizrii imobilizrii i capacitatea i dorina de a
atinge nivelul ateptat;
- perioada de control asupra activului i limitele legale
asupra utilizrii produsului (cum ar fi datele de expirare
ale contractelor de leasing aferente);
- dependena de durata de via a altor imobilizri ale
entitii.
Dac n cazul imobilizrilor corporale durata de via se poate
exprima n numr de ani de utilizare sau n numr de produse sau
uniti similare ce se ateapt a fi obinute din utilizarea activului,
n cazul imobilizrilor necorporale determinarea duratei de via
este puin mai complex, ntruct entitile trebuie s evalueze dac
durata de via a unei imobilizri necorporale este determinat sau
nedeterminat, iar dac este determinat care este aceasta
(exprimat n ani sau uniti de produse).
Referitor la durata de via a unei mobilizri necorporale care
decurge din drepturi legale sau contractuale sau de alt natur IAS
38 precizeaz c aceasta nu trebuie s depeasc perioada
drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi
mai scurt n funcie de perioada n care entitatea preconizeaz c
va folosi imobilizarea. Totodat, dac drepturile contractuale sau

76
alte drepturi legale sunt convenite pe un termen care poate fi
rennoit, durata de via a imobilizrilor necorporale va include
perioada sau perioadele de rennoire numai dac exist dovezi n
sprijinul rennoirii de ctre entitate fr un cost semnificativ.
Pot fi considerate dovezi care indic faptul c o entitate ar
putea rennoi drepturile contractuale sau alte drepturi egale fr un
cost semnificativ:
a. experiena anterioar ca aceste drepturi vor fi rennoite;
b. exist indicii relevante c toate condiiile necesare pentru
obinerea rennoirii vor fi ndeplinite;
c. costul rennoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci
cnd este comparat cu beneficiile economice viitoare.
IAS 38 precizeaz faptul c dac acel cost al rennoirii este
semnificativ atunci cnd este comparat cu beneficiile economice
viitoare ateptate s revin entitii prin rennoire, costul de
rennoire reprezint, de fapt, costul de obinere a unei noi
imobilizri necorporale.
n ceea ce privete imobilizrile necorporale cu durat de via
nedeterminat, standardul care este alocat acestei categorii de
active prevede c acestea nu vor fi amortizate. Totodat, durata de
via a imobilizrilor necorporale care nu este amortizat trebuie
revizuit n fiecare perioad pentru a stabili dac evenimentele i
circumstanele continu s sprijine evaluarea iniial, n caz
contrar, modificarea n evaluarea duratei de via de la
nedeterminat la determinat trebuie contabilizat ca o modificare
de estimare.
Un alt aspect specific refereniarului internaional se refer la
revizuirea periodic a duratelor de via utile pentru imobilizrile
corporale i necorporale (cel puin la sfritul fiecrui exerciiu
financiar), iar n cazul n care noile estimri difer semnificativ de
cele anterioare, cheltuielile cu amortizarea aferente perioadei
curente i perioadelor viitoare trebuie ajustate. Este posibil ca
durata de via util a unui activ s fie prelungit prin efectuarea
unor modernizri care aduc un plus de performan, sau se poate
diminua ca urmare a progresului tehnologic sau schimbrilor n
structura pieei. n aceste cazuri, utilaje similare, dar care sunt
utilizate de ntreprinderi diferite, cu activitate n domenii diferite,
pot avea durate de via diferite.
Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data
cnd activul este clasificat ca deinut pentru vnzare (sau inclus
ntr-un grup de cedare care este clasificat ca deinut pentru
vnzare), precum i la data la care activul este derecunoscut.

77
 Durata de via util a unui activ este definit n sensul
utilitii preconizate a activului pentru entitate. n funcie de
politica entitii privind gestionarea activelor este posibil ca durata
de via util a unui activ s fie mai scurt dect durat de via
economic (de exemplu n cazul activelor cedate dup o perioad de
timp specificat). Prin urmare, estimarea duratei de via util a
activului este o problem de raionament profesional bazat pe
experiena entitii cu active similare.
Un element, de asemenea, specific normelor contabile
internaionale se refer la stabilirea valorii amortizabile, care este
reprezentat de costul unui activ sau de o alt valoare care
nlocuiete costul, diminuat cu valoarea sa rezidual. n acest
context observm c intervine un nou concept i anume acela de
valoare rezidual, definit ca valoarea estimat pe care o entitate
ar putea s o obin n prezent prin cedarea unui activ, dup
deducerea costurilor estimate pentru cedare, dac activul avea deja
vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei de via util.
De multe ori, n practic, valoarea rezidual este
nesemnificativ i nu se ia n considerare la calculul amortizrii,
ns atunci cnd entitatea intenioneaz s nlocuiasc activul
nainte de sfritul duratei economice de via aceast valoare
trebuie estimat. n mod concret, determinarea valorii reziduale se
realizeaz prin compararea cu active similare, aflate la sfritul
duratei de via sau pe baza prevederilor contractuale (n cazul
leasingului).
n general, n cazul imobilizrilor necorporale cu o durat de
via util determinat, valoarea rezidual este considerat zero, cu
excepia cazurilor n care:
a. exist un angajament al unei tere pri de a achiziiona
imobilizarea la sfritul duratei sale de via; sau
b. exist o pia activ pentru respectiva imobilizare i:
1. valoarea rezidual poate fi determinat prin referire la acea
pia;
2. este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul
duratei de via a imobilizrii.
Prin urmare, valoarea amortizabil se determin prin
scderea din costul activului (sau alt valoare substituibil costului)
a valorii reziduale estimate.
Totodat, trebuie amintit i faptul c valoarea rezidual a
unui activ poate crete pn la o valoare egal sau mai mare dect
valoarea contabil a activului. Dac se ntmpl acest lucru,
cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero numai dac

78
i pn cnd valoarea rezidual nu descrete ulterior pn la o
valoare inferioar valorii contabile a activului.
n ceea ce privete metodele de amortizare trebuie amintit
c normele internaionale nu impun anumite metode, ci precizeaz
c pentru alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe
durata sa de utilizare pot fi folosite mai multe metode, fcndu-se
referire la metoda liniar, metoda degresiv sau metoda unitilor
de producie. Entitile trebuie s selecteze metoda care reflect cel
mai credibil modelul preconizat de consum al beneficiilor economice
viitoare nglobate n activ i s o aplice cu consecven de la o
perioad la alta, cu excepia cazului n care exist o modificare n
ritmul preconizat de consum al respectivelor beneficii economice
viitoare.
Potrivit IAS 16, metoda de amortizare aplicat activelor
trebuie revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu
financiar i atunci cnd se constat o modificare semnificativ a
ritmului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare
aduse de acele active, moment n care metoda va fi schimbat astfel
nct s reflecte aceast modificare. O astfel de modificare trebuie
contabilizat ca o modificare de stimare contabil, n conformitate
cu IAS 8.
Referitor la contabilizarea amortizrii, normele internaionale
stipuleaz recunoaterea n contul de profit i pierdere a
cheltuielilor cu amortizarea, numai dac nu sunt incluse n
valoarea contabil a unui alt activ.

2.3.2. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale

n viziunea reglementrilor naionale

Sub aspectul problematicii privind amortizarea imobilizrilor,

reglementrile naionale se difereniaz printr-o serie de elemente de
normele contabile internaionale. n acest context, putem sesiza
caracterul mai rigid al reglementrilor contabile naionale, pe de o
parte, i al reglementrilor fiscale, pe de alt parte, comparativ cu
politicile contabile promovate de Standardele Internaionale de
Raportare Financiar n materie de amortizare.
n privina definirii amortizrii sesizm o apropiere a
reglementrilor naionale de refereniarul internaional, n condiiile
n care aceasta este considerat ca fiind alocarea sistematic a
valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare
economic. Cu toate c normele internaionale utilizeaz n
definirea amortizrii noiunea de durat de via util n locul
duratei de utilizare economic, totui, putem sesiza faptul c i

79
reglementrile contabile naionale neleg prin durat de utilizare
economic durata de via util exprimat ca peioad de utilizare
sau numr de uniti produse.
Aa cum precizam anterior trebuie avut n vedere conceptul de
mijloc fix specific reglementrilor fiscale naionale, care nu
coincide cu cel de imobilizri corporale n accepiunea IAS, ntruct
mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care
ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este deinut i utilizat
n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a
fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative; b) are o valoare
fiscal mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului, la
data intrrii n patrimoniul contribuabilului; c) are o durat normal
de utilizare mai mare de un an.
Entitile care aplic reglementrile privind situaiile
financiare anuale determin amortizarea prin aplicarea cotelor de
amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor.
Considerm c pentru nceput trebuie clarificat conceptul de
valoare de intrare aa cum este el definit de normele naionale,
avnd n vedere c reglementrile fiscale fac referire la conceptul de
valoare fiscal a mijloacelor fixe amortizabile.
Aadar, reglementrile contabile naionale neleg prin valoare
de intrare a bunurilor 25:
a) costul de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu
oneros;
b) costul de producie, pentru bunurile construite sau
produse n entitate;
c) valoarea de aport, pentru bunurile reprezentnd aport la
capitalul social;
d) valoarea just, pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventariere.
Pe de alt parte, reglementrile fiscale 26 definesc valoarea
fiscal a mijloacelor fixe amortizabile ca fiind costul de achiziie, de
producie sau valoarea de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu
gratuit ori constituite ca aport, la data intrrii n patrimoniul
contribuabilului, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale, dup
caz.
Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite in loturi,
seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la

25 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementrilor contabile privind

situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,
M. Of. nr. 963/30.12.2014.
26 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare, M. Of. Nr.

927/2003.

80
determinarea amortizrii se are in vedere valoarea ntregului corp,
lot sau set. Pentru componentele care intra in structura unui activ
corporal, a cror durata normala de utilizare difer de cea a
activului rezultat, amortizarea se determina pentru fiecare
componenta in parte. n acest caz se constat apropierea
prevederilor din legislaia naional de normele internaionale.
n ceea ce privete duratele de amortizare trebuie fcut o
anumit distincie ntre imobilizrile necorporale i cele corporale.
n cazul imobilizrilor necorporale, reglementrile naionale27
stabilesc urmtoarele reguli:
- cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei
perioade de maximum cinci ani;
- cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de
autor, licene, mrci de comer sau fabric i alte valori similare,
precum i cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere
contabil reprezint imobilizri necorporale se recupereaz prin
intermediul deducerilor de amortizare pe perioada contractului sau
pe durata de utilizare, dup caz (se remarc i n aceast situaie
apropierea de modul de abordare specific standardelor
internaionale);
- programele informatice se amortizeaz pe durata prevzut
pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.
Anumite particulariti prezint fondul comercial, care potrivit
legislaiei fiscale nu este considerat activ amortizabil. Cu toate
acestea, reglementrile contabile conforme cu directivele europene
precizeaz c n cazul n care fondul comercial este tratat ca un
activ, ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei
entiti, trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte:
- fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei
perioade de maximum cinci ani;
- totui, entitile pot s amortizeze fonul comercial n mod
sistematic ntr-o perioad mai mare de cinci ani, cu condiia ca
aceast perioad s nu depeasc 10 ani, atunci cnd durata de
utilizare a fondului comercial nu poate fi estimat n mod credibil.
Referitor la imobilizrile corporale, n ara noastr, din punct
de vedere fiscal, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt
stabilite n mod centralizat prin hotrre de guvern 28 . Aa cum

27 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementrilor contabile privind

situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,

M. Of. nr. 963/30.12.2014.
28 HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i
duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, Monitorul Oficial nr. 46 din
13.01.2005.

81
prevede actul normativ amintit, Durata normal de funcionare
reprezint durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de
vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea
amortizrii. n consecin, durata normal de funcionare este mai
redus dect durata de via fizic a mijlocului fix respectiv.
Chiar dac prin acest Catalog privind clasificarea i duratele
normale de funcionare a mijloacelor fixe se prevd intervale (plaje)
de timp n cadrul crora agenii economici pot alege durata pe care
o consider optim n raport cu necesitile lor economice, totui,
opinm c, n foarte multe cazuri, n special limita minim impus
prin actul normativ nu coincide cu punctul de vedere al
specialitilor/tehnicienilor din producie.
n acest context, considerm c este important s precizm i
faptul c trebuie fcut distincia ntre noiunea de durat de
utilizare economic i cea de durat normal de funcionare. Cele
dou concepte sunt asociate, de fapt, celor dou forme de
amortizare ce pot fi identificate la nivelul entitilor economice din
Romnia, i anume:
- durata de utilizare economic este folosit n context
contabil pentru determinarea amortizrii contabile;
- durata normal de utilizare, stabilit prin Catalogul
privind clasificarea i duratele normale de funcionare a
mijloacelor fixe, este utilizat n context fiscal pentru
calculul amortizrii fiscale.
Aadar, durata de utilizare economic reprezint o estimare a
profesionitilor contabili / tehnicienilor entitii economice, n timp
ce durata normal de utilizare este intervalul de timp, stabilit prin
acte normative, n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal,
valoarea de intrare a imobilizrilor prin intermediul amortizrii
fiscale.
Totodat, reglementrile contabile naionale stipuleaz faptul
c:
- modificarea semnificativ a condiiilor de utilizare sau
nvechirea unei imobilizri corporale poate justifica
revizuirea duratei de amortizare;
- metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cnd
aceasta este determinat de o eroare n estimarea modului
de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri
corporale.
n Romnia entitile economice sunt obligate s amortizeze
imobilizrile corporale i necorporale conform prevederilor legislaiei

82
n vigoare 29, utiliznd unul dintre regimurile de amortizare liniar,
degresiv, accelerat sau pe unitatea de produs sau serviciu.
Mai mult dect att, legislaia fiscal impune ntr-o mare msur
chiar i tipul de metod ce trebuie aplicat pentru o categorie sau alta
de imobilizri.
Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se
determin, conform legislaiei fiscale, pe baza urmtoarelor reguli:
a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare
liniar;
b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor,
uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i
echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta
pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat;
c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul
poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv.
d) cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de
autor, licene, mrci de comer sau fabric i alte imobilizri
necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepia
cheltuielilor de constituire i a fondului comercial, precum i
cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil
reprezint imobilizri necorporale se recupereaz prin intermediul
deducerilor de amortizare liniar pe perioada contractului sau pe
durata de utilizare, dup caz. Cheltuielile aferente achiziionrii sau
producerii programelor informatice se recupereaz prin intermediul
deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de 3 ani. 30 Pentru
brevetele de invenie se poate utiliza i metoda de amortizare
degresiv sau accelerat.
Aadar, ncercnd s realizm o scurt analiz comparativ ntre
prevederile celor dou refereniale contabile, concluziile pot fi formulate
aa cum se prezint n tabelul de mai jos:

29 Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale

i necorporale, republicat, cu modificrile ulterioare, Monitorul Oficial nr. 242
din 31.05.1999; Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile
ulterioare, M. Of. Nr. 927/2003; OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea
reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i
situaiile financiare anuale consolidate, M. Of. nr. 963/30.12.2014.
30 Se remarc o contradicie fa de reglementrile contabile (OMFP nr.

3055/2009), care stipuleaz faptul c programele informatice se amortizeaz pe

durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.

83
Explicaii Normele internaionale Reglementrile naionale
1. Alocarea sistematic a Alocarea sistematic a valorii
Definirea valorii amortizabile a unui amortizabile a unui activ pe
amortizrii activ pe ntreaga sa durat ntreaga sa durat de utilizare
de via util. economic.
2. Are un rol foarte important Sunt mai rigide,
Raionament n aplicarea politicilor raionamentului profesional
profesional contabile privind neavnd aceeai semnificaie
amortizarea. ca n cazul normelor
internaionale.
3. Problematica aferent Se face distincia ntre
Implicaii amortizrii imobilizrilor amortizarea contabil i cea
fiscale nu este influenat de fiscal.
elemente de natur fiscal.
4. Sunt estimate de ctre Din punct de vedere contabil
Duratele de entitile economice prin sunt estimate, iar din punct de
amortizare aplicarea raionamentului vedere fiscal sunt stabilite n
profesional i revizuite mod centralizat prin acte
periodic. normative, posibilitatea de
revizuire fiind relativ limitat.
5. Costul activului diminuat Din punct de vedere contabil
Valoarea cu valoarea rezidual. valoarea de intrare a
amortizabil imobilizrilor, iar din punct de
vedere fiscal - valoarea fiscal a
mijlocului fix amortizabil.
6. Este un element estimat Nu se utilizeaz acest concept.
Valoarea prin aplicarea
rezidual raionamentului
profesional i luat n calcul
la stabilirea valorii
amortizabile.
7. Nu sunt impuse anumite Att reglementrile contabile,
Metoda de metode, entitatea avnd ct i cele fiscale fac referire la
amortizare posibilitatea s stabileasc patru metode de amortizare
ce tip de metod aplic. (liniar, degresiv, accelerat i
Prin intermediul pe unitatea de produs),
raionamentului entitile, n anumite situaii,
profesional metodele sunt neavnd posibilitatea de a opta
revizuite periodic. pentru metoda de amortizare.

84
 2.4. Conceptul de depreciere a imobilizrilor ntre
normele internaionale i reglementrile naionale
(viziunea IAS 36)

Pentru recuperarea costului istoric al activelor n condiii de

meninere a capitalului financiar nominal este necesar ca periodic
activele s fie testate n vederea depistrii unor eventuale deprecieri
sau pierderi de valoare.
Analizat din perspectiva celor dou refereniale contabile,
conceptul de depreciere a imobilizrilor capt anumite valene
particulare.
Potrivit reglementrilor naionale, n esen, evaluarea la
inventariere a imobilizrilor se efectueaz ca operaie premergtoare
ncheierii exerciiului financiar i are la baz valoarea actual de la
31 decembrie. Aceast valoare este denumit valoare de inventar i
este estimat n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru
entitate, amplasament, situaia n care se afl bunurile materiale
(gradul de uzur) etc.
Considerm c stabilirea valorii de inventar este dificil i
delicat, deoarece principiul prudenei nu permite contabilizarea
plusurilor rezultate din compararea valorii actuale, mai mare, cu
valoarea de intrare sau costul istoric, mai mic(). n plus, dup
stabilirea valorii de inventar sunt posibile urmtoarele situaii :
supraevaluare, deci o valoare actual prea mare;
valoare de inventar superioar costului istoric, dar
determinat n mod corect;
egalitate ntre valoarea de intrare i cea de inventar;
superioritatea real a costului istoric fa de valoarea
actual;
subevaluarea valorii de inventar, deci o valoare actual prea
mic.
Chiar dac prin inventarierea activelor se stabilete o valoare
actual, n mod justificat, mai mare dect costul istoric, diferena n
plus nu face obiectul nregistrrii n contabilitate, ntruct
principiul prudenei nu permite supraevaluarea activelor i a
cheltuielilor.
Stabilirea valorii de inventar reprezint o problem delicat n
condiiile n care este estimat pornind de la valoarea contabil
(net), care, la rndul ei, este influenat de anumii factori mai
mult sau mai puin subiectivi (utilitate, uzur moral etc.) rezultnd
c acest aspect are o importan deosebit, deoarece valoarea de
inventar influeneaz valoarea de la data ntocmirii situaiilor

85
financiare. Pe de alt parte, se poate reine i faptul c la stabilirea
valorii actuale pentru activele inventariate este necesar s se aib n
vedere i situaia n care se afl ntreprinderea la acea dat,
aplicndu-se principiul continuitii activitii, caz n care se
utilizeaz fie valoarea de utilitate, fie valori lichidative, care sunt
luate n considerare n situaia sistrii sau diminurii semnificative
a activitii desfurate.
Evaluarea efectuat cu ocazia nchiderii exerciiului financiar
presupune stabilirea valorii la care activele vor fi nregistrate n
bilanul contabil, n urma comparrii valorii contabile cu cea de
inventar. La acest moment al evalurii se aplic principiul prudenei
i prin compararea celor dou valori sunt posibile urmtoarele
situaii:
- plusuri de valoare, atunci cnd valoarea de inventar este
mai mare dect cea contabil, care potrivit principiului prudenei
nu se contabilizeaz;
- minusuri de valoare rezultate n situaiile n care valoarea
actual este inferioar celei de intrare i aceasta din cauza
deprecierilor. n acest caz, potrivit aceluiai principiu al prudenei,
acestea se nregistreaz ca amortizri sau ajustri pentru
depreciere, n funcie de caracterul ireversibil, respectiv reversibil al
deprecierii.
Ca urmare a aplicrii principiului analizat deprecierea
activelor este constatat i calculat la sfritul exerciiului, n
contextul lucrrilor de nchidere, iar efectele ei se regsesc reflectate
astfel:
fie n bilan, prin corectarea costului istoric al fiecrei rubrici
de activ;
fie sunt adugate valorii situaiei nete, ca elemente ale
autofinanrii ntreprinderii, n acest caz deprecierile conducnd la
reducerea excedentului brut din exploatare i, n consecin, pot fi
considerate componente ale resurselor durabile.
Aadar, principial, conform normelor naionale, deprecierea
activelor se estimeaz ca diferen ntre valoarea contabil, bazat
pe costul istoric, i valoarea de inventar, bazat pe valoarea actual.
Dac despre costul istoric se poate spune c reprezint o valoare cu
determinare obiectiv i verificabil, n schimb, valoarea actual ar
trebui s fie expresia raionamentului profesional ntruct este
estimat n raport cu preul pieei, utilitatea elementului evaluat i
starea n care se afl.
Exemplu:
La data de 31 decembrie N o entitate efectueaz inventarierea
tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor

86
proprii. Cu ocazia inventarierii imobilizrilor corporale se constat
urmtoarele:
Nr. Explicaii Valoare Valoare Diferene Observaii
crt. contabil de
net inventar
(0) (1) (2) (3) (4)=(3)-(2) (5)
1. Cldire 1 260.000 240.000 - 20.000 Depreciere ireversibil
(distrugere parial)
2. Cldire 2 270.000 265.000 - 5.000 Depreciere reversibil
(neutilizare la
capacitate normal)
3. Strung 26.400 23.400 - 3.000 Depreciere ireversibil
CNUM125 (uzur moral)
4. Sistem de 2.800 2.800 - -
calcul Acer 54
5. Frez PE456 4.000 4.900 900 Nu se nregistreaz

Pentru elementele la care se constat deprecieri, pe baza

listelor de inventariere ntocmite, comisia de inventariere face
propuneri n vederea determinrii ajustrilor pentru depreciere sau
pentru nregistrarea unor amortizri suplimentare, dup caz.
Rezultatele inventarierii sunt prezentate managementului entitii
n vederea aprobrii i nregistrrii deprecierilor.
n contextul reglementrilor naionale, deprecierile constatate
sunt contabilizate prin recunoaterea unor cheltuieli, n mod
difereniat, n funcie de caracterul deprecierii:
- n cazul deprecierilor reversibile sunt recunoscute ajustri
pentru deprecierea imobilizrilor, astfel:
6813 = 2912 5.000
Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru
privind ajustrile pentru deprecierea
deprecierea construciilor
imobilizrilor

- n cazul deprecierilor ireversibile se evideniaz amortizare

suplimentar:
6811 = 2812 20.000
Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea construciilor
imobilizrilor

6811 = 2813 3.000

Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea instalaiilor, mijloacelor
imobilizrilor de transport, animalelor
i plantaiilor
87
 Analizat n contextul normelor internaionale
problematica supus discuiei se distinge de modul de abordare
specific legislaiei naionale att prin complexitate, ct i prin
intermediul a numeroase elemente particulare care se refer, n
general, la aspecte ce privesc identificarea activelor depreciate,
evaluarea valorii recuperabile, vehicularea noiunilor de valoare
just net i valoare de utilizare, estimarea valorii de utilizare,
utilizarea conceptului de unitate generatoare de numerar etc.
Problemele legate de deprecierea imobilizrilor sunt abordate
n cadrul IAS 36 Deprecierea activelor. Acesta precizeaz c
entitile trebuie s verifice, la fiecare dat de nchidere, dac exist
indicii ale deprecierii activelor, iar n cazul n care exist astfel de
indicii s estimeze valoarea recuperabil a acestora.
Chiar dac nu exist niciun indiciu al deprecierii
ntreprinderea trebuie s testeze pentru depreciere anual, prin
compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil, imobilizrile
necorporale cu durata de via util nedeterminat sau imobilizrile
necorporale care nu sunt nc disponibile pentru utilizare, precum
i fondul comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi.
Atunci cnd ntreprinderea evalueaz existena indiciilor care
pot semnala deprecierea activelor, trebuie s in seama de anumite
surse externe i interne de informaii. n acest context semnalm o
apropiere a legislaiei naionale de spiritul IAS 36, care a preluat
ideea stabilirii existenei unor deprecieri a imobilizrilor corporale i
necorporale prin analiza unor surse externe i interne de informaii.
IAS 36, ca de altfel i OMFP 1802/2014 puncteaz
principalele surse externe de informaii, fr ca acestea s fie
considerate limitative, dintre care amintim:
a. scderea semnificativ a valorii de pia a activului, mai
mult dect ar fi fost de ateptat, ca rezultat al trecerii timpului sau
utilizrii;
b. pe parcursul perioadei au loc modificri semnificative, cu
efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce
n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic
sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa
activului analizat;
c. ratele dobnzilor sau alte rate de pia ale rentabilitii
investiiilor au crescut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste
creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul valorii de
utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a valorii
recuperabile a acestuia;
d. valoarea contabil a activelor nete ale entitii este
superioar capitalizrii sale bursiere.

88
 Dintre sursele interne la care se face referire pot fi aduse n
discuie:
a. existena unor indicii privind uzura fizic i moral a
activului analizat;
b. apariia unor modificri semnificative pe parcursul
perioadei, cu efect negativ asupra entitii, sau posibilitatea ca
astfel de modificri s se produc n viitorul apropiat, n ceea ce
privete gradul sau modul n care activul este utilizat sau se
ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri vizeaz situaiile n care
un activ devine neproductiv, eventuale planuri de restructurare sau
de ntrerupere a activitii n care este implicat activul, posibilitatea
cedrii activului nainte de data ateptat anterior etc.
c. indicii obinute prin intermediul raportrilor interne, din
care poate rezulta faptul c rezultatele economice ale unui activ
sunt sau vor fi mai slabe dect cele preconizate.
Informaiile privind posibila depreciere a activelor puse la
dispoziie de raportrile interne se refer la o serie de elemente ce
pot fi semnificative i vizeaz n principal aspecte privind:
- fluxurile de trezorerie pentru dobndirea activului sau
necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea sau ntreinerea
acestuia sunt semnificativ mai mari dect cele prevzute iniial n
buget;
- fluxurile de trezorerie nete reale sau profitul/pierderea din
exploatare generat() de activ sunt sensibil mai mici dect cele
prevzute iniial n buget;
- o scdere semnificativ a fluxurilor nete de trezorerie
prevzute n buget sau a profitului din exploatare prevzut n buget,
respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget,
generate de activ;
- pierderi din exploatare sau ieiri nete de numerar aferente
activului, atunci cnd sumele perioadei curente sunt agregate cu
sumele viitoare prevzute n buget.
Existena indiciilor cu privire la posibila depreciere a unui
activ poate semnala faptul c durata de via util rmas, metoda
de amortizare sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuite
sau ajustate, chiar dac nu se recunoate nici o pierdere din
depreciere pentru acel activ.
Atunci cnd sunt depistate indicii care atest deprecierea
unui activ entitile trebuie s estimeze valoarea recuperabil a
acestuia i s se efectueze testul de depreciere prin compararea
valorii recuperabile cu cea contabil (net). n cazul n care
valoarea recuperabil este inferioar celei contabile se
concluzioneaz c activul este depreciat.

89
 Conform IAS 36, valoarea recuperabil reprezint maximul
dintre valoarea just a unui activ, diminuat cu costurile de
vnzare, i valoarea sa de utilizare.
Exemplu privind efectuarea testului deprecierii n condiiile
aplicrii IAS 36:
Valoare Valoare Valoare Valoare Rezultatul testului
just de recuperabil contabil de depreciere
net utilizare (VR) net (VCN) 31
600.000 800.000 800.000 750.000 Activul nu este
depreciat (VR>VCN)
600.000 680.000 680.000 750.000 Se recunoate
depreciere de 70.000
(VR <VCN)
660.000 650.000 660.000 750.000 Se recunoate
depreciere de 90.000
(VR <VCN)

Poate fi constat diferena ntre reglementrile naionale i

IAS 36 determinat de utilizarea unor concepte diferite, i anume,
valoarea de inventar (valoare actual), n cazul normelor naionale,
respectiv valoare recuperabil, n cazul normelor internaionale,
ambele comparate n vederea determinrii deprecierii cu valoarea
contabil net a activului.
Dei n literatura de specialitate 32 sunt exprimate opinii
potrivit crora valoarea de inventar precizat n Reglementrile
contabile conforme cu directivele europene este similar valorii
recuperabile din IAS 36, considerm c aceast similitudine trebuie
privit n sensul de termen echivalent utilizat n cadrul comparaiei
cu valoarea contabil net i nu de concept ce are aceeai
semnificaie, mai ales dac avem n vedere realitatea practicii
contabile din ara noastr n materie de stabilire a valorii de
inventar
Totodat, trebuie precizat c nu este ntotdeauna necesar s
se determine att valoarea just net, ct i valoarea de utilizare a
activului, deoarece atunci cnd oricare dintre cele dou valori
depete valoarea contabil a activului, acesta nu este depreciat,
estimarea celeilalte valori nefiind necesar.

31
IAS 36 ca i OMFP 1802/2014 definesc valoarea contabil ca fiind valoarea la care un activ este
recunoscut, dup ce se deduc amortizarea cumulat i pierderile cumulate din depreciere. n acest
context putem spune c atunci se discut de valoarea contabil este avut n vedere, de fapt, o
valoare contabil net.
32
Ghid practic de aplicare a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Editura
CECCAR, Bucureti, 2010, pg. 244.

90
 Nu trebuie pierdut din vedere c att stabilirea valorii juste
minus costurile de vnzare (preul net de vnzare), ct i a valorii de
utilizare sunt demersuri ce pot ridica dificulti.
IAS 36 definete valoarea just minus costurile de vnzare
ca fiind valoarea care poate fi obinut din vnzarea unui activ, n
cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, mai puin costurile de cedare.
n general, cel mai bun indiciu pentru stabilirea valorii juste
diminuat cu costurile vnzrii l reprezint un angajament ferm de
vnzare din cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
n cazul activelor intens comercializate, deci care au o pia
activ, valoarea just poate fi determinat n raport cu informaiile
disponibile n mod public (liste sau cataloage de preuri), chiar dac
nu exist nici un angajament ferm de vnzare.
Cu toate acestea, n cazul multor active corporale, este posibil
ca valoarea just s nu poat fi estimat uor prin raportare la o
pia activ sau prin existena unui angajament ferm de vnzare,
iar n aceste cazuri se ine seama de cele mai bune informaii
disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obine la
data bilanului din cedarea unui activ n cadrul unei tranzacii
desfurate n condiii obiective, dup ce se deduc toate costurile
aferente cedrii. n astfel de situaii, pentru determinarea valorii
juste nete, sunt luate n considerare rezultatele tranzaciilor recente
cu active similare, din acelai sector de activitate.
Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a
fluxurilor de trezorerie preconizate s se obin de la un activ.
Calculul valorii de utilizare presupune:
1. estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie (intrri sau
ieiri de numerar) generate de utilizarea continu a
activului i de cedarea acestuia;
2. determinarea valorii actualizate a acestor fluxuri prin
aplicarea unei rate de actualizare corespunztoare.
La previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie s
se in seama de ipoteze rezonabile, s se evite ratele exagerate de
cretere a veniturilor, reducerile semnificative anticipate al
costurilor sau durate de via nejustificate i, n general, s fie
avut n vedere experiena anterioar.
IAS 36 sugereaz c numai intrrile sau ieirile de numerar
normale i repetate, ce deriv din utilizarea continu a activului
evaluat, trebuie s fie luate n considerare, adugndu-se la acestea
i valoarea de recuperare a acestuia estimat la sfritul vieii utile,
dac este cazul. De asemenea, fluxurile de trezorerie viitoare trebuie
estimate n funcie de situaia curent a activului fr a se ine

91
seama de eventuale intrri sau ieiri de numerar ateptate s
survin din restructurri viitoare n care ntreprinderea nu este nc
angajat sau din mbuntirea performanei activului.
Pe de alt parte, previziunile trebuie ntotdeauna s exclud
fluxurile de trezorerie legate de finanarea activului (cum ar fi
sumele pltite pentru stingerea datoriilor ocazionate de
achiziionarea activului), deoarece deciziile legate de funcionare
sunt separate de deciziile financiare i ntreaga analiz trebuie
efectuat pe o baz anterioar impozitrii (n sensul c nu se va ine
seama de ncasrile sau plile de impozit pe profit).
Comparnd cele dou valori specifice normelor internaionale
(just net i, respectiv, de utilizare) cu valoarea de inventar
(actual), specific reglementrilor naionale, observm anumite
similitudini ntre valoarea just i cea de inventar, fr a le
considera ns sinonime, aceasta din urm presupunnd, ntr-o
anumit msur, criterii oarecum asemntoare de estimare (preul
pieei, utilitate, starea activului etc.). ns valoarea de utilizare, aa
cum este definit de IAS 36, n opinia noastr, nu are echivalent n
normele naionale, nu att din punct de vedere teoretic i normativ,
ct mai ales sub aspectul modalitilor practice de determinare.
Cu toate c reglementrile contabile naionale fac trimitere la
calculul valorii actualizate preciznd faptul c n cazul imobilizrilor
corporale i necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere
pot fi avute n vedere i alte metode de evaluare (de exemplu metode
bazate pe fluxuri de numerar), ne punem ntrebarea n ce msur,
n activitatea practic, n special la entitile mici dar i mijlocii,
este luat n calcul valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie
preconizate, atunci cnd se determin valoarea de inventar sau
dac, n general, se pune problema estimrii fluxurilor de trezorerie
viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la un activ?
Cealalt problem legat de msurarea valorii de utilizare
rezult din identificarea ratei de actualizare corespunztoare ce
se aplic la fluxurile de trezorerie previzionate.
Ratele de actualizare trebuie s reflecte evalurile curente de
pia cu privire la valoarea n timp a banilor i riscurile specifice
activelor pentru care estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie nu
au fost ajustate.
Atunci cnd o rat specific activului nu este direct
disponibil pe pia, IAS 36 sugereaz ca entitile s utilizeze
nlocuitori pentru a estima rata de actualizare fiind aduse n
discuie: costul mediu ponderat al capitalului entitii determinat
prin utilizarea unor tehnici cum ar fi modelul de evaluare a activelor
financiare; rata marginal de mprumut a entitii; rata de

92
ndatorare suplimentar a activului; alte rate ale mprumuturilor de
pe pia.
Odat ce au fost estimate fluxurile viitoare de numerar i a
fost stabilit rata de actualizare adecvat se procedeaz la evaluarea
pe piaa curent a valorii-timp a acestor fluxuri i a riscurilor
specifice activului prin utilizarea urmtoarei formule: 33
n Fi Vr
Vu = -------- + ----------
i=1 (1+r)i (1+r)

n care:
Vu = valoarea de utilizare;
Fi = fluxul de numerar aferent anului i;
r = rata de actualizare utilizat;
Vr = valoarea de recuperare a acestuia estimat la sfritul
vieii utile;
i = perioada luat n calcul pentru actualizare, care
corespunde duratei de via util rmas a activului.

IAS 36 precizeaz faptul c o pierdere din depreciere trebuie

contabilizat ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, cu
excepia situaiilor n care activul este reevaluat n conformitate cu
IAS 16 sau IAS 38.
n ceea ce privete reflectarea n contabilitate a deprecierii
activelor literatura de specialitate 34 aduce n discuie dou metode:
- metoda ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de
valoare;
- metoda ajustrii valorii activelor.
Metoda ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de
valoare este specific reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene i const n folosirea unor conturi rectificative
de ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare n locul
conturilor principale de imobilizri.
n acest context constituirea sau suplimentarea ajustrilor
pentru depreciere se evideniaz prin nregistrri de forma:

Cheltuieli privind ajustrile = Ajustri pentru depreciere sau

pentru deprecierea activelor pierdere de valoare

33
M. Ristea i colectiv, Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti,
2009, pg. 301.
34
M. Ristea i colectiv, op. cit., pag. 303.

93
 Ulterior, cnd factorii care au cauzat deprecierea dispar sau
se reduc se nregistreaz diminuarea sau reluarea ajustrilor
constituite anterior:

Ajustri pentru depreciere sau = Venituri din ajustri pentru

pierdere de valoare deprecierea activelor

Aceast metod are avantajul c menine informaia privind

costul istoric al activelor. Procednd astfel se asigur o protecie
mpotriva relativismului propriu estimrilor privind evaluarea
ulterioar, inclusiv n condiiile adoptrii valorii juste.
Metoda ajustrii valorii activelor se apropie mai mult de
spiritul IFRS i presupune recunoaterea pierderilor din depreciere
prin creditarea conturilor de active, iar, ulterior, reluarea pierderii
prin debitarea acelorai conturi de active. Rezult, deci, c aceast
metod nu implic utilizarea unor conturi rectificative aa cum am
vzut n cellalt caz.
Recunoaterea pierderilor din depreciere:

Cheltuieli privind deprecierea = Conturi de active

activelor

Reluarea pierderii din depreciere:

Conturi de active = Cheltuieli/venituri privind

deprecierea activelor

Aceast metod renun parial, numai pentru activele

depreciate, la costul istoric, ca baz de evaluare. Ajustrile de
valoare sunt recunoscute n mod indirect ca o modalitate de
meninere a nivelului capitalului.
n legtur cu cele dou metode la care am fcut referire
anterior, amintim i faptul c n literatura de specialitate 35 sunt
ntlnite puncte de vedere potrivit crora acestea conduc la
rezultate diferite cu privire la valoarea contabil net a activului
recunoscut n bilan, antrennd efecte i asupra rezultatului
entitii prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea.
n cazul n care valoarea recuperabil a unui activ este mai
mic dect valoarea sa contabil net, aceasta din urm va fi
redus pn la nivelul valorii recuperabile, ceea ce echivaleaz cu
o reducere din depreciere. Conform IAS 36, dac valoarea

Ghid practic de aplicare a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Editura

35

CECCAR, Bucureti, 2010, pg. 309-309.

94
recuperabil crete n anii urmtori, activul este adus la
valoarea recuperabil astfel nct acesta s nu depeasc
valoarea rmas dac activul nu ar fi fost depreciat.
Se poate constata o anumit apropiere a tratamentelor
contabile prevzute de cele dou refereniale contabile, n sensul c
prin contabilizarea cheltuielilor ca expresie a deprecierii constatate
valoarea contabil net este adus la nivelul valorii de comparaie,
adic valoarea recuperabil (n cazul IAS 36), respectiv valoarea de
inventar (n cazul reglementrilor naionale).
Exemplu: La sfritul exerciiului N-1 se achiziioneaz un
utilaj al crui cost este de 720.000 lei, amortizat liniar n 10 ani. La
finele exerciiului N+1 valoarea recuperabil este de 560.000 lei, iar
la sfritul exerciiului N+4 de 366.000 lei.
Situaia activului la sfritul exerciiului N+1:
Amortizarea anual: 720.000/10 = 72.000 lei
Amortizare cumulat n 2 ani = 72.000 x 2 = 144.000 lei
Valoare rmas la sfritul anului N+1 = 720.000 144.000 =
576.000 lei.
Valoarea recuperabil la sfritul exerciiului N+1 = 560.000
lei.
ntruct valoarea recuperabil (560.000) este mai mic dect
valoarea rmas (576.000), rezult c activul trebuie adus la
valoarea recuperabil prin recunoaterea unei ajustri pentru
depreciere:

6813 = 2913 16.000

Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru
privind ajustrile pentru deprecierea instalaiilor i
deprecierea mijloacelor de transport
imobilizrilor, a
investiiilor imobiliare i
a activelor biologice
evaluate la cost
sau

6813 = 2131 16.000

Cheltuieli de exploatare Echipamente tehnologice
privind ajustrile pentru
deprecierea
imobilizrilor, a
investiiilor imobiliare i
a activelor biologice
evaluate la cost

95
 Situaia activului la sfritul anului N+4:
Valoarea recuperabil la sfritul anului N+1 = 560.000 lei.
Durata de via util rmas = 10 ani 2 ani = 8 ani.
Amortizarea anual = 560.000/8 = 70.000 lei
Amortizarea cumulat n 3 ani (N+2. N+3, N+4) = 70.000 x 3 =
210.000 lei.
Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+4 = 560.000
210.000 = 350.000 lei.
Valoarea recuperabil la sfritul exerciiului N+4 (366.000)
este mai mare dect valoarea rmas (350.000).

Situaia activului n anul N+4 dac acesta nu ar fi fost

depreciat
Valoarea rmas la finele exerciiului N+1 = 576.000 lei
Durata de via util rmas = 10 ani 2 ani = 8 ani.
Amortizare anual = 576.000/8 = 72.000 lei.
Amortizare cumulat n 3 ani (N+2, N+3, N+4) = 72.000 x 3 =
216.000 lei.
Valoare rmas la finele exerciiului N+4 = 576.000 216.000 =
360.000 lei.
Deci, valoarea rmas dac activul nu ar fi fost depreciat este
de 360.000 lei, de unde rezult c trebuie reluate la venituri
360.000 350.000 = 10.000 lei.

2913 = 7813 10.000

Ajustri pentru deprecierea Venituri din ajustri
instalaiilor i mijloacelor de pentru deprecierea
transport imobilizrilor, a
investiiilor
imobiliare i a
activelor biologice
evaluate la cost
sau
2131 = 7813 10.000
Echipamente tehnologice Venituri din ajustri
pentru deprecierea
imobilizrilor, a
investiiilor
imobiliare i a
activelor biologice
evaluate la cost

96
 Anumite particulariti pot fi semnalate n cazul activelor
reevaluate, deoarece pierderea din depreciere va fi recunoscut n
mod prioritar prin diminuarea eventualului surplus din reevaluare,
cu condiia ca pierderea din depreciere s nu depeasc surplusul
din reevaluarea aceluiai activ. Atunci cnd valoarea estimat a
unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea contabil
a activului corespunztor, se va nregistra o datorie numai dac
acest lucru este cerut de alt standard.
Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere se impune
ca, n perioadele viitoare, cheltuiala cu deprecierea s fie ajustat,
n vederea repartizrii valorii contabile revizuite a activului, mai
puin valoarea sa rezidual (dac exist), n mod sistematic, pe
toat durata de via util rmas.
Cazul I: pierderea din depreciere < soldul contului 105
Rezerve din reevaluare
- pierderea din depreciere este recunoscut pe seama (prin
deducerea din) rezervei din reevaluare existente:

105 = Conturi de active

Rezerve din reevaluare

- reluarea pierderii din depreciere este recunoscut n

capitalurile proprii, dup efectuarea testului deprecierii:

Conturi de active = 105

Rezerve din reevaluare

Cazul II: pierderea din depreciere > soldul contului

105Rezerve din reevaluare
- pierderea din depreciere este recunoscut pe seama rezervei
din reevaluare pentru ct exist, iar diferena este
recunoscut ca o cheltuial:

% = Conturi de Pierderea recunoscut

105 active Soldul contului 105
Rezerve din reevaluare
6813
Cheltuieli de exploatare Diferena neacoperit
privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor,
a investiiilor imobiliare i
a activelor biologice
evaluate la cost

97
 - reluarea pierderii este recunoscut ca un venit care trebuie
s compenseze cheltuiala recunoscut iniial, iar diferena
neacoperit este recunoscut n capitalurile proprii:
Conturi de = % Reluarea pierderii
active 7813 Cheltuiala iniial
Venituri din ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor, a
investiiilor imobiliare i a
activelor biologice evaluate la
cost
105 Diferena
Rezerve din reevaluare
Exemplu: La sfritul exerciiului N o entitate deine un
utilaj despre care se cunosc urmtoarele: cost de achiziie 400.000
lei; durata de utilizare 5 ani; amortizat liniar; valoarea just la
31.12.N de 480.000 lei; la 31.12.N+1valoarea recuperabil a
utilajului este de 160.000 lei, iar la 31.12.N+2 de 200.000 lei.
La 31.12.N:
Amortizare = 400.000 / 5 = 80.000 lei;
Valoarea contabil net = 400.000 80.000 = 320.000 lei;
Valoarea just = 480.000 lei;
Rezerv din reevaluare = 160.000 lei.

213 = 1052 160.000

Instalaii tehnice i Rezerve din reevaluarea
mijloace de transport imobilizrilor corporale

La 31.12.N+1:
Valoare amortizabil = 480.000 lei;
Amortizarea = 480.000 / 4 = 120.000 lei;
Valoarea contabil net = 480.000 120.000 = 360.000 lei;
Valoare recuperabil la 31.12.N+1 = 160.000 lei;
Valoarea recuperabil < Valoarea contabil net, deci activul
este depreciat pentru 200.000 lei:
- se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare
existente (soldul lui 105):

1052 = 213 160.000

Rezerve din Instalaii tehnice i
reevaluarea mijloace de transport
imobilizrilor
corporale

98
 - diferena se recunoate ca o cheltuial:

6813 = 2913 40.000

Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor, a investiiilor
imobiliare i a activelor biologice
evaluate la cost
Ajustri pentru
deprecierea instalaiilor i
mijloacelor de transport

La 31.12.N+2:
Valoare amortizabil = 160.000 lei;
Amortizarea = 160.000 / 3 = 53.333 lei;
Valoare contabil net = 160.000 53.333 = 106.667 lei;
Valoare recuperabil la 31.12.N+2 = 200.000 lei;
Valoarea recuperabil > Valoarea contabil net, deci rezult o
apreciere de valoare de 93.333 lei, care se contabilizeaz prin:
- reluarea ajustrii evideniate iniial, prin recunoaterea unui
venit:

2913 = 7813 40.000

Ajustri pentru deprecierea
instalaiilor i mijloacelor de
transport
Venituri din ajustri
pentru deprecierea
imobilizrilor, a investiiilor
imobiliare i a activelor
biologice evaluate la cost

- diferena se recunoate n capitalurile proprii prin

reconstituirea unei pri din rezerva din reevaluare:

213 = 1052 53.333

Instalaii tehnice i Rezerve din reevaluarea
mijloace de transport imobilizrilor corporale

Anumite active nu genereaz fluxuri de trezorerie dect n

combinaie cu alte active sau grupuri de active, iar n aceast
situaie nu este posibil determinarea valorii recuperabile. n acest
caz, entitile trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii
generatoare de numerar din care face parte activul.
n general, se consider c valoarea recuperabil a unui activ
individual nu poate fi determinat dac: valoarea de utilizare a
activului nu poate fi estimat ca fiind apropiat de valoarea just
minus costurile de vnzare i activul nu genereaz intrri de

99
numerar care s fie n mare msur independente de cele generate
de alte active.
Exemplu: 36 O entitate cu activitate de minerit deine o cale
ferat privat care este utilizat n cadrul activitii specifice
domeniului. Calea ferat ar putea fi vndut la valoare sa rezidual
i nu genereaz intrri de numerar din activitatea continu, intrri
care s fie n mare msur independente de intrrile de numerar de
la alte active ale firmei. Nu este posibil estimarea valorii
recuperabile a cii ferate privat, ntruct valoarea sa de utilizare
nu poate fi determinat i este probabil diferit fa de valoarea sa
rezidual. De aceea, entitatea estimeaz valoarea recuperabil a
unitii generatoare de numerar creia i aparine calea ferat, adic
a minei ca ntreg.
Potrivit IAS 36 unitatea generatoare de numerar a unui activ
este cel mai mic grup identificabil de active, care include activul
avut n vedere, i care genereaz intrri de numerar n mare msur
independente de intrrile de fluxuri de trezorerie generate de alte
active sau grupuri de active.
Identificarea unitii generatoare de numerar a unui activ se
realizeaz n baza raionamentului profesional. Dac valoarea
recuperabil nu poate fi determinat pentru un activ individual, se
va identifica cel mai mic ansamblu de active care genereaz intrri
de numerar independente n mare msur.
Conceptul de uniti generatoare de numerar este specific
numai IAS 36, el nu-i gsete echivalent n cadrul normelor
naionale, iar modalitile de identificare a acestora, precum i
stabilirea pierderilor din depreciere aferente reprezint elemente
particulare proprii standardului amintit, care se fundamenteaz n
foarte mare msur pe raionamentul profesional.
Pentru a determina dac intrrile de numerar aferente unui
activ (sau grup de active) sunt n mare msur independente de
intrrile de numerar generate de alte active sunt luai n considerare
mai muli factori, inclusiv modul n care conducerea monitorizeaz
operaiunile entitii (pe tipuri de produse, activiti, puncte de
lucru etc.), respectiv modul n care managementul ia decizii cu
privire la meninerea activelor i activitilor sau renunarea la
acestea.
Unitile generatoare de numerar trebuie identificate dup
aceleai reguli, de la o perioad la alta, pentru acelai activ sau
tipuri de active, n afar de cazurile cnd se impune o modificare.

IASB Standarde Internaionale de Raportare Financiar, IAS 36 Deprecierea activelor, Editura

36

CECCAR, Bucureti, 2011, p. A899.

100
 Ca i n cazul activelor individuale valoarea recuperabil a
unei uniti generatoare de numerar este reprezentat de
maximul dintre valoarea just diminuat cu costurile de
vnzare i valoarea sa de utilizare.
Pentru determinarea valorii contabile a unei uniti
generatoare de numerar trebuie luat n considerare doar valoarea
contabil a acelor active care pot fi repartizate n mod direct sau
alocate n mod rezonabil i consecvent unitii respective i care vor
genera viitoarele intrri de numerar luate n calcul la determinarea
valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar. Pe de alt
parte, din valoarea contabil a unitilor generatoare de numerar se
exclud datoriile recunoscute, cu excepia situaiilor n care valoarea
recuperabil a acestor uniti nu poate fi determinat fr a lua n
considerare aceste datorii. Aceasta poate fi explicat prin faptul c
valoarea just minus costurile de vnzare i valoarea de utilizare a
unitii generatoare de numerar sunt determinate excluznd
fluxurile de trezorerie legate de activele care nu fac parte din
unitatea respectiv, precum i datoriile care au fost recunoscute.
n mod similar activelor individuale, pierderea din depreciere
aferent unei uniti generatoare de numerar trebuie
recunoscut numai atunci cnd valoarea recuperabil a unitii
este inferioar valorii sale contabile nete.
O unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul
comercial trebuie testat pentru depreciere anual i oricnd exist
un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat, prin compararea
valorii contabile a unitii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea
recuperabil a unitii.
n vederea reducerii valorii contabile a activelor ce alctuiesc
unitatea generatoare de numerar, pierderea din depreciere
trebuie alocat n primul rnd eventualului fond comercial
alocat unitii i apoi celorlalte active ale unitii, n mod
proporional, pe baza ponderii valorii contabile nete a fiecrui
activ din cadrul unitii. Aceste diminuri ale valorii contabile vor
fi tratate ca pierderi din depreciere aferente activelor individuale i
recunoscute n contul de profit i pierdere drept cheltuieli.
De asemenea, trebuie avut n vedere i faptul c la alocarea
unei pierderi din depreciere, aa cum s-a menionat anterior,
entitatea nu poate reduce valoarea contabil net a unui activ sub
valoarea cea mai mare dintre:
- valoarea just minus costurile de vnzare (dac poate fi
determinat);
- valoarea de utilizare (dac poate fi determinat);
- zero.

101
 Valoarea pierderii din depreciere care astfel ar fi fost alocat
activului va fi repartizat proporional celorlalte active ale unitii
generatoare de numerar.
Exemplu: Exist indicii c un echipament tehnologic a crui
valoare contabil net este de 350.000 lei s-a depreciat. Acesta face
parte din aceeai UGN mpreun cu un teren, a crui valoare
contabil este de 100.000 lei i o cldire cu o valoare contabil net
de 550.000 lei. Valoarea de utilitate a UGN este estimat la 700.000
lei, iar valoarea just net la 500.000 lei. Nu exist fond comercial
care poate fi ataat raional acestei UGN.
Valoarea recuperabil a UGN = max(500.000; 700.000) =
700.000 lei;
Valoarea contabil a UGN = 350.000 + 100.000 + 550.000 =
1.000.000 lei
Valoarea recuperabil < Valoarea contabil, rezult c UGN
este depreciat i pierderea de valoare este de: 1.000.000 700.000
= 300.000 lei
Aceast depreciere se repartizeaz activelor ce compun UGN
n funcie de ponderea valorii lor n valoarea UGN:
- echipament: 300.000 x 350.000 / 1.000.000 = 105.000 lei;
- teren: 300.000 x 100.000 / 1.000.000 = 30.000 lei;
- cldire: 300.000 x 550.000 / 1.000.000 = 165.000 lei.
ntruct nu exist fond comercial ataat raional UGN,
deprecierea va afecta contul de profit i pierdere:

6813 = % 300.000
Cheltuieli de exploatare 2913 105.000
privind ajustrile pentru Ajustri pentru deprecierea
deprecierea instalaiilor i mijloacelor de
imobilizrilor, a transport
investiiilor imobiliare i 2911
a activelor biologice Ajustri pentru deprecierea 30.000
evaluate la cost terenurilor i ajustrilor de
terenuri
2912
Ajustri pentru deprecierea 165.000
construciilor

n cazul n care valoarea recuperabil a unui activ individual

nu poate fi determinat nu trebuie recunoscut nicio depreciere a
acestuia dac unitatea generatoare de numerar creia i aparine
activul, n ansamblul su, nu este depreciat. Entitile trebuie s
in seama de aceast regul chiar i atunci cnd valoarea just

102
minus costurile de vnzare este inferioar valorii contabile nete a
activului.
n contextul problematicii aferente noiunii de unitate
generatoare de numerar amintim i faptul c IAS 36 utilizeaz i
noiunea de active corporative, care sunt definite ca fiind acele
active, altele dect fondul comercial, care contribuie att la fluxurile
de trezorerie viitoare ale unitii generatoare de numerar analizate,
ct i la cele ale altor uniti generatoare de numerar (cum ar fi de
exemplu cldirea sediului central sau sediul unei divizii,
echipamentul de prelucrare electronic a datelor, un centru de
cercetare etc.).
La testarea pentru depreciere a unei uniti generatoare de
numerar, o entitate trebuie s identifice toate activele corporative
care au legtur cu unitatea generatoare de numerar avut n
vedere. Este posibil ca o parte a valorii contabile a unui activ
corporativ s poat fi sau nu alocat unitii generatoare de
numerar creia i aparine.
Dac o parte a valorii contabile a activului corporativ poate fi
alocat n mod rezonabil unitii generatoare de numerar, entitatea
trebuie s compare valoarea contabil a unitii, inclusiv partea din
valoarea contabil a activului corporativ alocat unitii, cu
valoarea recuperabil.
Dac o parte a valorii contabile a activului corporativ nu poate
fi alocat n mod rezonabil i consecvent unitii generatoare de
numerar, entitatea trebuie s:
- compare valoarea contabil a unitii, excluznd activul
corporativ, cu suma sa recuperabil i s recunoasc orice
pierdere din depreciere;
- identifice cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar
care include unitatea generatoare de numerar avut n vedere
i cruia i poate fi alocat o parte din valoarea contabil a
activului corporativ n mod rezonabil i consecvent;
- compare valoarea contabil a acelui grup de uniti
generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea
contabil a activului corporativ alocat acelui grup de uniti,
cu valoarea recuperabil a grupului de uniti i s
recunoasc orice pierdere din depreciere.
Trebuie avut n vedere c la un moment dat este posibil ca
factorii care au stat la baza recunoaterii unei deprecieri s se
reduc sau s dispar. De aceea, la fiecare dat de nchidere,
entitile trebuie s evalueze existena unor indicii privind
reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere recunoscut n
perioadele anterioare pentru un activ sau o unitate generatoare de

103
numerar. n cazul n care se depisteaz un indiciu n acest sens
trebuie estimat valoarea recuperabil a activului / unitii
generatoare de numerar.
Pentru evaluarea existenei sau inexistenei unui indiciu c o
pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare nu mai
exist sau s-a redus, IAS 36 sugereaz ca entitatea s utilizeze
anumite surse externe sau interne de informaii, dintre care se
amintesc:
- valoarea de pia a activului a crescut semnificativ n cursul
perioadei;
- au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil
asupra entitii sau astfel de modificri se vor produce n viitorul
apropiat, n mediul tehnologic, comercial, economic, juridic n care
entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat
activul;
- ratele dobnzilor pe pia sau alte rate ale rentabilitii
investiiilor au sczut n cursul perioadei, fiind probabil ca aceste
scderi s afecteze rata de actualizare folosit n calculul valorii de
utilizare a unui activ i s duc la creterea semnificativ a valorii
recuperabile a acestuia;
- au intervenit schimbri importante n cursul exerciiului
sau se estimeaz c acestea se vor produce n viitorul apropiat n
gradul sau modul de utilizare a unui activ, care au efect favorabil
asupra entitii;
- raportrile interne dovedesc faptul c performana
economic a unui activ este sau va fi superioar celei estimate
iniial.
Majorarea valorii contabile nete a unui activ, ca urmare a
relurii unei pierderi din depreciere, nu poate depi, conform
principiului prudenei, valoarea contabil net care ar fi fost
determinat n cazul n care activul nu s-ar fi depreciat.
Referitor la contabilizarea relurii unei pierderi din depreciere
pentru un activ sau unitate generatoare de numerar, IAS 36
precizeaz c aceasta implic recunoaterea unui venit n contul de
profit i pierdere, cu excepia situaiei n care activul este reevaluat
conform IAS 16 sau IAS 38, caz n care reluarea pierderii din
depreciere va fi tratat ca o cretere din reevaluare (refacere a
rezervei din reevaluare) conform celor dou standarde amintite, aa
cum de altfel am mai precizat anterior.
Dup anularea sau diminuarea pierderii din depreciere,
cheltuiala cu amortizarea aferent acelui activ va fi ajustat
ulterior, astfel nct valoarea contabil revizuit, diminuat cu o

104
eventual valoare rezidual, s fie alocat n mod sistematic pe
parcursul perioadei rmase din durata de via util a activului.
n ceea ce privete reluarea pierderii din depreciere pentru
o unitate generatoare de numerar, facem precizarea c aceasta va
fi alocat activelor ce alctuiesc respectiva unitate, cu excepia
fondului comercial, n mod proporional cu valorile contabile
nete ale activelor componente. Ca urmare a acestui fapt,
creterile valorilor contabile nete vor fi tratate ca reluri ale
pierderilor din depreciere pentru activele individuale i recunoscute
ca venituri n contul de profit i pierdere.
Prin urmare, la alocarea unei pierderi din depreciere aferente
unei uniti generatoare de numerar, valoarea contabil net a
unui activ nu trebuie s depeasc cea mai mic valoare dintre
valoarea recuperabil (dac poate fi determinat) i valoarea
contabil net care ar fi fost determinat dac nu ar fi fost
recunoscut o depreciere n perioadele anterioare. Valoarea relurii
pierderii din depreciere care ar fi fost astfel alocat activului va fi
repartizat n mod proporional celorlalte active ale unitii, cu
excepia fondului comercial.
Pe baza celor prezentate anterior se poate concluziona c,
raportat la cele dou refereniale analizate, modalitatea de abordare
a aspectelor ce in de problematica deprecierii activelor prezint i
anumite trsturi comune, ns, din punct de vedere conceptual,
tratamentele contabile propuse n cele dou cazuri se difereniaz
cel puin sub aspectul nuanrilor pe care le promoveaz.
Considerm justificat s afirmm faptul c n Romnia estimarea
deprecierii imobilizrilor este n mare msur un subiect delicat. De
multe ori, din comoditate, netiin sau chiar din raiuni fiscale,
comisiile de inventariere evit s evidenieze activele depreciate,
chiar dac exist suficiente indicii c fenomenul s-a produs.
Nu trebuie pierdut din vedere c valoarea de utilizare, n
accepiunea IAS, nseamn estimri ale fluxurilor viitoare de
numerar asociate activului, pe baz de prognoze care s ia n calcul
factori economici, sociali, financiari, juridici, precum i riscurile
asociate pieelor. Determinarea valorii de utilizare, mai presupune,
totodat, calcule actuariale laborioase pentru determinarea valorii
prezente a fluxurilor viitoare de numerar, aceste calcule lund n
considerare una sau mai multe rate de actualizare care s reflecte
valoarea n timp a banilor i riscurile asociate activului. La toate
acestea mai putem aduga i conceptul de unitate generatoare de
numerar. Iat numai cteva dintre cele mai relevante elemente ce
difereniaz felul n care este soluionat problema deprecierii
imobilizrilor n cadrul celor dou refereniale contabile.

105
 Capitolul 3
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND
STOCURILE

3.1. Elemente de referin privind definirea i

recunoaterea stocurilor

Stocurile i producia n curs de execuie reprezint o

component important a activelor circulante, fiind indispensabile
pentru desfurarea activitii oricrei entiti. Ele poart denumirea
de active circulante materiale i cuprind totalitatea bunurilor i
serviciilor destinate att vnzrii n starea n care au fost
achiziionate sau dup o prelucrare a lor, ct i consumului lor sub
form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi
folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii, sau
aflate n curs de producie.
Analiznd problematica specific stocurilor, n contextul
reglementrilor naionale, dar i al refereniarului contabil
internaional se poate constata c, n general, att sub aspectul
terminologiei utilizate, ct i n ceea ce privete politicile contabile
vizate pentru soluionarea problemelor specifice, reglementrile
contabile naionale se apropie sensibil de modul de abordare
specific normei internaionale alocate acestui domeniu, IAS 2
Stocuri.
Un element important referitor la problematica stocurilor se
refer la definirea acestora, care pune n eviden trei criterii
distincte:
a. deinerea n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii
normale a activitii;
b. existena sub forma produciei n curs, cu condiia
exprimrii unei intenii de vnzare n procesul
desfurrii normale a activitii; sau
c. existena sub form de materii prime, materiale i alte
elemente consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul
de producie sau pentru prestarea de servicii.
Din criteriile enumerate anterior, care stau la baza definirii
stocurilor, se desprinde ideea c natura elementelor nu este
suficient pentru a le considera stocuri. Mai mult dect att, n
cadrul reglementrilor fiscale naionale sunt impuse anumite
condiii privind durata de utilizare sau o anumit limit valoric,

106
ceea ce face ca, din anumite puncte de vedere, unele abordri
privind o serie de elemente s difere de la un referenial la cellalt.
De exemplu, pornind de la definiia stocurilor, un utilaj poate fi
ncadrat n aceast categorie, conform IAS 2, dac este deinut
pentru a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii
(deci, dac mbrac forma de marf), ns, n cazul n care este
utilizat (exploatat) n cadrul activitii entitii el trebuie recunoscut
ca activ imobilizat corporal n conformitate cu IAS 16. Pe de alt
parte, dac ne referim la reglementrile naionale, acelai utilaj
trebuie recunoscut ca stoc (marf) dac este deinut n vederea
vnzrii, ns, n situaia n care este exploatat n cadrul activitii
entitii el poate fi recunoscut fie ca imobilizare corporal (dac
ndeplinete cumulativ condiiile de durat i valoare), fie ca stoc
(dac cele dou condiii nu sunt ndeplinite cumulativ).
Totodat, nu trebuie pierdut din vedere nici faptul c aceste
delimitri ce duc la tratamente contabile diferite, practic, i au
originea n diferenele de natur conceptual existente ntre
reglementrile contabile i cele fiscale specifice numai legislaiei
naionale, ntruct IAS 2 nu conine precizri referitoare la o
anumit limit valoric superioar sau o durat de utilizare
maxim.
Rezult c elementul definitoriu care st la originea
nuanrilor la care s-a fcut referire anterior l reprezint, de fapt,
abordarea specific legislaiei fiscale potrivit creia mijlocul fix
amortizabil este orice imobilizare corporal, care ndeplinete
cumulativ urmtoarele condiii: este deinut i utilizat n producia,
livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat
terilor sau n scopuri administrative; are o valoare fiscal mai mare
dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului, la data intrrii n
patrimoniul contribuabilului; are o durat normal de utilizare mai
mare de un an. 37.
n condiiile n care reglementrile contabile 38 , atunci cnd
aduc n discuie elemente de natura imobilizrilor corporale, nu fac
referire dect la dou criterii de recunoatere (a. deinerea cu scopul
utilizrii n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
b. utilizarea pe parcursul unei perioade mai mari de un an), putem
concluziona c, din punct de vedere contabil, exist posibilitatea s

37 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare, art. 24,
aliniat 2, Monitorul Oficial nr. 927/2003.
38 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementrilor contabile privind

situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,

M. Of. nr. 963/30.12.2014.

107
se nregistreze imobilizri corporale care ndeplinesc cele dou
condiii, dar care au o valoare mai mic dect plafonul minim
recunoscut din punct de vedere fiscal. Desigur, aceast situaie
aduce n discuie problematica amortizrii contabile i a amortizrii
fiscale, ceea ce duce din nou la delimitarea contabilitate-fiscalitate
la care fceam referire anterior.
Pe de alt parte, nu trebuie omis nici faptul c recunoaterea
unui element n categoria stocurilor impune i verificarea criteriilor
de recunoatere solicitate de norme, care vizeaz, pe de o parte,
generarea unor beneficii economice viitoare ctre entitate, iar pe de
alt parte, evaluarea credibil a acestuia.

3.2. Particulariti i implicaii ale evalurii stocurilor

asupra procesului de comunicare financiar i
conceptului de imagine fidel

Exprimarea n uniti monetare a tuturor datelor ce sunt

vehiculate n contabilitate reprezint o condiie indispensabil
pentru aceasta i impune evaluarea ca un procedeu a crui
importan devine covritoare pentru aceast tiin. Avndu-se n
vedere semnificaia major pe care evaluarea o are n cadrul
contabilitii, considerm c se impune a fi scoase n eviden att
acele aspecte care i confer acest statut, ct i elementele prin
intermediul crora i exercit influena asupra procesului de
comunicare a informaiilor contabile.
n principiu, costul stocurilor trebuie s cuprind toate
costurile aferente achiziiei i prelucrrii (conversiei), precum i alte
costuri suportate pentru a le aduce n forma i locul n care se
gsesc.
Prin urmare atunci cnd se pune problema evalurii
stocurilor sunt aduse n discuie mai multe tipuri de costuri la care
vom face referire n cele ce urmeaz.
Costul de achiziie al stocurilor cuprinde preul de
cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia celor pe care
entitatea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri legate
de transport, manipulare, precum i alte costuri care pot fi atribuite
direct achiziiei respective. De asemenea, trebuie inut seama i de
faptul c reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare
sunt deduse pentru a determina costul de achiziie.
Exemplu: O societate achiziioneaz mrfuri pe baza facturii
referitor la care se cunosc urmtoarele date: pre de cumprare

108
exclusiv TVA 2.000 lei, rabat 1%, scont de decontare 2%, TVA 24%.
Reducerile sunt acordate pe factura de livrare.

Explicaie Sume
Pre de cumprare 2.000
- Rabat (1% x 2.000) 20
= Net comercial (cost de achiziie) 1.980
- Scont de decontare (2% x 1.980) 39,6
= Net financiar 1.940,40
+ TVA (24% x 1.940,4) 465,69
= Total factur 2.406,09

% = 401 2.445,69
371 Furnizori 1.980,00
Mrfuri
4426 465,69
TVA deductibil

401 = 767 39,6

Furnizori Venituri din sconturi
obinute

Exemplu: O societate achiziioneaz mrfuri n baza facturii,

referitor la care se cunosc urmtoarele date: pre de cumprare
exclusiv TVA 1.000 lei, rabat 1% primit pe factura de livrare, TVA
24%. Ulterior, printr-o factur de reducere se primete o remiz de
2%, TVA 24%, n condiiile n care mrfurile erau deja vndute la
momentul primirii reducerii.

Explicaie Sume
Pre de cumprare 1.000
- Rabat (1% x 1.000) 10
= Net comercial (cost de achiziie) 990
+ TVA (24% x 990) 237,60
= Total factur 1.227,60

% = 401 1.227,60
371 Furnizori 990,00
Mrfuri
4426 237,60
TVA deductibil

109
 Reducerea primit ulterior produce urmtoarele efecte:
diminueaz netul comercial (se impune creditarea contului 609),
diminueaz TVA nregistrat iniial (trebuie creditat contul 4426) i
diminueaz valoarea total a facturii (contul 401 trebuie creditat).

Factura de reducere cuprinde:

Explicaie Sume
Remiza (990 x 2 %) 19,80
+ TVA de redus (19,8 x 24%) 4,75
= Total reducere 24,55

401 = % 24,55
Furnizori 609 19,80
Reduceri comerciale
primite
4426
TVA deductibil 4,75

Costul de producie trebuie s cuprind cheltuielile directe

aferente produciei (materiale directe, energie consumat n scopuri
tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie),
precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod
raional ca fiind legat de fabricarea acestora. Asupra problematicii
referitoare la determinarea costului de producie se a reveni cu mai
multe detalii n cadrul unui paragraf ulterior.
Un moment important legat de evaluarea stocurilor l
reprezint determinarea valorii realizabile nete, ntruct, potrivit
principiului prudenei, activele de acest tip nu trebuie reflectate n
bilan la o valoare mai mare dect cea care se poate obine prin
utilizarea sau vnzarea lor. La nchiderea exerciiului se determin
valoarea realizabil net i se verific dac aceasta este inferioar
costului stocurilor pentru a se nregistra o depreciere.
Valoarea realizabil net (VRN), aa cum este definit att de
IAS 2, ct i de reglementrile naionale, reprezint preul de
vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii
normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea
sau vnzarea bunului.
Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai
credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea valorii
stocurilor care se ateapt a fi realizat. Aceste estimri iau n
considerare fluctuaiile de pre i de cost care sunt direct legate de
evenimente ce au intervenit dup terminarea perioadei, n msura

110
n care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul
perioadei. Prin urmare, se poate concluziona faptul c o cretere
ulterioar a preului poate demonstra fie c scderea nregistrat
anterior datei bilanului a fost temporar i nu este necesar
constituirea unei ajustri pentru depreciere, fie c aceast ajustare
ar trebui constituit la o valoare mai mic.
Prin urmare, modificrile ulterioare ale preurilor i costurilor
trebuie analizate ca i consecine ale unor condiii existente la data
bilanului sau dac se datoreaz unor evenimente ce apar n
perioadele viitoare. 39
Referindu-ne la abordarea specific IAS 2 trebuie menionat
faptul c pentru prezentarea stocurilor n situaiile financiare
acestea sunt evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea
realizabil net. n situaia n care valoarea realizabil net este
inferioar costului, pentru diferena ntre cele dou trebuie afectat
contul de profit i pierdere.
Pe de alt parte, potrivit reglementrilor naionale Activele de
natura stocurilor se evalueaz la cost, mai puin ajustrile pentru
depreciere constatate. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor
este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se
diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei
ajustri pentru depreciere. 40
Aadar, observm c n privina reglementrilor naionale,
iniial, ntre cost i valoarea realizabil net se interpune valoarea
de inventar i numai n situaia n care aceasta este mai mic dect
valoarea contabil stocul trebuie adus pn la nivelul valorii
realizabile nete. n aceste condiii apare ntrebarea dac ntre
valoarea de inventar i cea realizabil net se poate pune semnul de
egalitate. Avnd n vedere c reglementrile naionale precizeaz,
referitor la valoarea de inventar, c este stabilit n funcie de
utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei, iar pe de alt
parte, definesc valoarea realizabil net ca fiind un pre de vnzare
estimat din care s-au dedus, ns, anumite cheltuieli ocazionate de
finalizare sau cedare, n opinia noastr, putem concluziona faptul
c reglementrile pot fi considerate interpretabile, cel puin n ceea
ce privete modul de elaborare a textului.
Exemplu: O societate a achiziionat mrfuri din import
referitor la care se cunosc urmtoarele date: valoarea n vam

39 M. Grbin, . Bunea, Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS-
IFRS, vol. 1, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, pg. 115.
40 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementrilor contabile privind

situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,

M. Of. nr. 963/30.12.2014.

111
30.000 lei, taxe vamale 2.000 lei, cheltuieli de transport pe parcurs
intern 4.000 lei, cheltuieli de manipulare 500 lei, prime de asigurare
1.000 lei, reducere comercial primit 400 lei, diferene de curs
valutar rezultate din plata furnizorului extern 350 lei.
ntreprinderea estimeaz c mrfurile vor fi vndute la preul de
52.000 lei. n scopul vnzrii se fac urmtoarele cheltuieli: cheltuieli
de transport 14.000 lei, comisioane privind vnzrile 3.000 lei,
costul garaniei acordate dup vnzare 6.000 lei. S se precizeze la
ce valoare vor fi evaluate mrfurile la sfritul exerciiului.

Explicaie Sume
Valoarea n vam 30.000
+ Taxe vamale 2.000
+ Cheltuieli de transport pe parcurs intern 4.000
+ Cheltuieli de manipulare 500
+ Prime de asigurare 1.000
- Reducere comercial primit 400
= Cost de achiziie 37.100

Explicaie Sume
Preul de vnzare estimat 52.000
- Cheltuieli de transport 14.000
- Comisioane privind vnzrile 3.000
- Costul garaniei acordate dup 6.000
vnzare
= Valoare realizabil net 29.000

Deci, la ncheierea exerciiului financiar mrfurile vor fi

evaluate la minimum dintre cost (37.100) i valoarea realizabil
net (29.000), adic la 29.000 lei.
Conform IAS 2 costul stocurilor este adus la nivelul valorii
realizabile nete prin recunoaterea unei cheltuieli n perioada n
care a avut loc, iar dac n anii urmtori valoarea realizabil net
crete, pierderea este reluat astfel nct stocurile s fie aduse la
valoarea realizabil net nou, care nu trebuie s depeasc costul
stocurilor.

Exemplu: La nceputul anului N o societate comercial a

achiziionat mrfuri la costul de 30 lei. Preul de vnzare practicat
pe pia este de 36 lei, iar cheltuielile legate de vnzare sunt
estimate la 12 lei. n anul N+1 mrfurile se afl nc n stoc, iar
valoarea realizabil net este: a) 27 lei; b) 42 lei.

112
 La sfritul anului N:
Cost = 30 lei;
Valoare realizabil net = 36 12 = 24 lei;
min (cost; valoare realizabil net) = min (30; 24) = 24 lei.

Se recunoate o pierdere din depreciere:

6814 = 397 6 lei

Cheltuieli de exploatare privind Ajustri pentru
ajustrile pentru deprecierea deprecierea
activelor curente mrfurilor

La sfritul anului N+1:

a) Cost = 30 lei;
Valoare realizabil net = 27 lei;
min (cost; valoare realizabil net) = min (30; 27) = 27 lei.
Se reia ajustarea pentru depreciere pn la nivelul noii valori
realizabile nete:

397 = 7814 6 lei

Ajustri pentru Venituri din ajustri pentru
deprecierea mrfurilor deprecierea activelor curente

b) Cost = 30 lei;
Valoare realizabil net = 42 lei;
min (cost; valoare realizabil net) = min (30; 42) = 30 lei.
Se reia ajustarea pentru depreciere pn la nivelul noii valori
realizabile nete astfel nct s nu se depeasc nivelul costului:

397 = 7814 2 lei

Ajustri pentru Venituri din ajustri pentru
deprecierea mrfurilor deprecierea activelor curente

Totodat, la estimarea valorii realizabile nete trebuie s se

in seama i de scopul pentru care sunt deinute stocurile. Astfel,
n cazul stocurilor care urmeaz s fie livrate pe baza unor
contracte ferme valoarea realizabil net este reprezentat de preul
stabilit prin contract. n situaia n care cantitatea contractat este
mai mic dect cantitatea deinut, valoarea realizabil net a
surplusului se determin pornind de la preurile generale de
vnzare practicate pe pia.
Exemplu: O societate comercial a achiziionat din import
1.000 de televizoare, cu scopul de a le revinde ulterior unor clieni

113
interni, costul unitar de achiziie fiind de 280 lei. Preul general de
vnzare practicat pe piaa intern este de 500 lei. n cursul anului
societatea a ncheiat un contract ferm pentru vnzarea a 900
televizoare, preul stabilit contractual fiind de 400 lei. Comisioanele
pltite pentru vnzare se ridic la 28 lei /bucat. Care este valoarea
la care figureaz n bilan stocurile respective?
Valoarea realizabil net pentru cele 900 televizoare
contractate = 900 x 400 900 x 28 = 334.800 lei.
Valoarea realizabil net pentru celelalte 100 televizoare =
100 x 500 100 x 28 = 47.200 lei.
Valoarea realizabil net a stocului de televizoare la sfritul
exerciiului = 334.800 + 47.200 = 382.000 lei.
Valoarea de bilan este data de minimul dintre cost i
valoarea realizabil net adic min. (280.000; 382.000), de unde
rezult c n bilan stocurile vor figura la valoarea de 280.000,
ntruct nu s-a produs nicio depreciere.
n ipoteza n care comisionul ar fi n valoare de 200
lei/televizor calculele genereaz urmtoarea situaie:
Valoarea realizabil net pentru cele 900 televizoare =
180.000 lei. Valoarea realizabil net a celorlalte 100 televizoare =
30.000 lei. Valoarea realizabil net a stocului total de televizoare =
270.000 + 40.000 = 210.000 lei.
Valoarea din bilan = minim (cost ; valoare realizabil net) =
min. (280.000; 210.000) = 210.000. Prin urmare, costul stocurilor
trebuie diminuat pn la nivelul valorii realizabile nete prin
evidenierea unei ajustri pentru depreciere n sum de 70.000 lei.

n cele mai multe situaii stocurile sunt diminuate pn la

valoarea realizabil net element cu element. n acest caz se aplic
metoda analitic 41 specific stocurilor diferite.
Uneori, n cazul unor elemente de natura stocurilor care
aparin aceleiai game (linii) de produse, au scopuri sau utilizri
finale similare, sunt produse i comercializate n aceeai zon
geografic i care, practic, nu pot s fie evaluate distinct fa de alte
elemente din acea gam (linie) de produse, este mai adecvat s se
grupeze elementele similare sau conexe aplicndu-se metoda
categoriilor principale 42.

Exemplu: S se determine mrimea deprecierii stocurilor

avnd n vedere urmtoarea situaie:

41 M. Ristea i colectiv, Contabilitatea societilor comerciale, vol. 1, Editura

Universitar, Bucureti, 2009, p. 359.
42 Idem.

114
 Explicaii Cantitate Valori unitare
Cost VRN
Caiete 1.200 6 7
Past de dini 600 8 7
Poete dam 600 100 150
Agrafe 1.800 2 1
Pantofi dam 1.200 160 200

ntruct mrfurile nu aparin aceleiai game de produse i nu

au scopuri sau utilizri similare, comparaia dintre cost i valoarea
realizabil net se va face element cu element.

Explicaii Cant. Cost VRN Val. bilan Depreciere

(a) (b) min (a;b)
Caiete 1.200 7.200 8.400 7.200 -
Past de dini 600 4.800 4.200 4.200 600
Poete dam 600 60.000 90.000 60.000 -
Agrafe 1.800 3.600 1.800 1.800 1.800
Pantofi dam 1.200 192.000 240.000 192.000 -
Total 267.600 344.400 265.200 2.400

Exemplu: S se determine mrimea deprecierii la un magazin

de confecii pornind de la urmtoarea situaie:

Explicaii Cant. Valori unitare

Cost VRN
Cmi bumbac
- msura 40 1.200 60 68
- msura 42 600 80 72
- msura 44 600 100 104
Cmi nlocuitori
- msura 46 1.800 50 45
- msura 48 1.200 40 42

n acest caz, mrfurile aparin aceleiai game de produse i

au scopuri i utilizri similare, motiv pentru care este adecvat ca ele
s fie grupate pe elemente similare sau conexe, comparaia cost
valoare realizabil net realizndu-se la nivel de categorie astfel:

115
 Explicaie Cant. Valori totale Min. Depreciere
Cost (a) VRN (b) (a ; b)
Cmi bumbac
Msura 40 1.200 72.000 81.600 - -
Msura 42 600 48.000 43.200 - -
Msura 44 600 60.000 62.400 - -
Total categorie I 180.000 187.200 180.000 -
Cmi nlocuitori
Msura 46 1.800 90.000 81.000 - -
Msura 48 1.200 48.000 50.400 - -
Total categorie II 138.000 131.400 131.400 -
Total general 318.000 318.600 311.400 6.600

Analizele efectuate n vederea estimrii valorii realizabile nete

trebuie realizate ntr-un cadru mai larg, astfel nct s fie luate n
considerare mai multe elemente. Astfel, n cazul materialelor i a
consumabilelor folosite n procesele de producie, valoarea acestora
nu trebuie diminuat sub nivelul costului dac se estimeaz c
produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute la
un pre mai mare sau egal cu costul lor. Pe de alt parte, dac n
urma estimrilor efectuate se stabilete c acel cost al produselor
finite va depi valoarea realizabil net, atunci i costul
materialelor aferente se diminueaz pn la valoarea realizabil
net, n astfel de situaii costul de nlocuire al materialelor putnd fi
cea mai adecvat msur a valorii realizabile nete.

Exemplu: O societate comercial achiziioneaz la nceputul

anului N un stoc de materii prime la cost unitar de 20 lei. La
sfritul anului N societatea estimeaz pentru acest stoc o valoare
realizabil net 16 lei. n anul N+1 materia prim va fi utilizat
pentru obinerea unor produse al cror cost de producie unitar va
fi de 50 lei. Preul general de vnzare practicat pe pia pentru
aceste produse este de 60 lei. Care este valoarea bilanier a
stocului la sfritul anului N?
n mod normal costul stocului de 20 lei ar trebui adus la
nivelul valorii realizabile nete de 16 lei prin recunoaterea unei
cheltuieli de 4 lei. Materia prim respectiv va fi, ns, ncorporat
n produse finite al cror pre de vnzare de 60 lei este mai mare
dect costul lor de 50 lei. Prin urmare, stocul va rmne n

116
continuare nregistrat la costul de 20 lei, iar la sfritul anului N nu
se va efectua nicio nregistrare contabil.

Exemplu: O societate achiziioneaz la nceputul anului N un

stoc de materii prime la cost unitar de 20 lei. Preul general de
vnzare practicat pe pia pentru aceste materii prime este de 18
lei, iar costul de nlocuire este de 16 lei. Totodat, se presupune c
n anul N+1 materia prim va fi utilizat pentru obinerea unor
produse al cror cost de producie unitar va fi de 50 lei, preul
general de vnzare practicat pe pia fiind de 40 lei. La ce valoare va
figura n bilan stocul respectiv la sfritul anului N?
n acest caz materia prim va fi ncorporat n produse finite
al cror cost de 50 lei depete valoarea realizabil net, respectiv
preul de vnzare practicat pe pia de 40 lei. prin urmare, costul
stocurilor de 20 lei trebuie adus la nivelul valorii realizabile nete, n
cazul de fa reprezentat de costul de nlocuire de 16 lei.

O alt problem care, n opinia noastr, trebuie supus

analizei, datorit numeroaselor influene pe care le are asupra
calitii informaiilor furnizate utilizatorilor prin intermediul
situaiilor financiare anuale, se refer la modul n care se efectueaz
evaluarea stocurilor cu ocazia ieirii din eviden.
Principial, la data ieirii sau la darea n consum stocurile se
evalueaz la valoarea contabil care le-a fost atribuit la momentul
recunoaterii iniiale. ns, n cazul acestei categorii de active nu
este ntotdeauna posibil identificarea valorii de intrare i, deci,
aplicarea metodei identificrii specifice, fapt pentru care, n multe
cazuri, este necesar s se utilizeze o formul de determinare a
costului care s prezinte n mod corect fluxurile stocurilor.
Reglementrile naionale recomand ca la ieirea din
gestiune a stocurilor i altor active fungibile s fie utilizate
metodele FIFO, CMP sau LIFO. Spre deosebire de normele
naionale, IAS 2 nu permite utilizarea metodei ultimul intrat-
primul ieit (LIFO), deoarece se consider c aceasta nu
prezint cu fidelitate fluxurile stocurilor.
IASB a remarcat c utilizarea metodei LIFO este adesea
determinat de motivaii fiscale i a ajuns la concluzia c astfel de
considerente nu pot reprezenta o baz conceptual pentru
selectarea unui tratament contabil, neacceptnd folosirea unui
tratament inferior doar din considerente fiscale.
n mod frecvent analitii i managerii apeleaz la studiul i
interpretarea anumitor indicatori pentru a evalua performanele
societii. ntruct evaluarea stocurilor poate influena

117
performanele i fluxurile de numerar ale societii trebuie acordat
suficient importan aspectelor legate de aceast problematic.

Impactul evalurii stocurilor asupra analizei financiare 43

Explicaie
Stoc iniial supraevaluat
Stoc final subevaluat
Efectul metodei de contabilizare a
stocurilor asupra fluxurilor de numerar
Recunoatere prematur a veniturilor
aferente unei vnzri
Efect asupra societii
Profit subevaluat
Profitul subevaluat
Impozitele vor fi afectate de alegerea
metodei de contabilizare
Subevaluarea stocurilor;
Supraevaluarea creanelor;
Supraevaluarea profitului.

Dei metoda LIFO nu mai este permis n situaiile financiare

conforme cu IFRS, totui, reglementrile naionale continu s
permit utilizarea acesteia. Ca urmare, atunci cnd se compar
entiti din acelai sector de activitate, stocurile trebuie ajustate n
conformitate cu metoda FIFO n scopul asigurrii comparabilitii,
iar entitile care nu aplic IFRS vor efectua aceleai ajustri la
situaiile lor financiare, nainte de a fi comparate cu entitile care
aplic IFRS.
Potrivit anumitor opinii exprimate n literatura de
specialitate 44, soldurile stocurilor determinate cu ajutorul metodei
FIFO reprezint o reflecie mai bun a valorii economice, deoarece
stocurile ale cror costuri au fost astfel determinate sunt evaluate la
cele mai recente preuri de cumprare. Prin urmare, aplicarea celor
dou metode poate genera efecte diferite asupra anumitor indicatori
care se regsesc n situaiile financiare, aa cum se poate observa i
din tabelul prezentat n continuare.
Impactul LIFO/FIFO asupra situaiilor financiare 45
Element din LIFO FIFO
situaiile financiare
Costul Bunurilor Mai ridicat deoarece sunt utilizate Mai sczut
Vndute (CBV) preurile mai recente
Profit Mai sczut deoarece CBV mai Mai ridicat
ridicat
Flux de numerar Mai ridicat deoarece impozitele sunt Mai sczut
mai mici
Capital circulant Mai sczut deoarece activele Mai ridicat
circulante au o valoare mai sczut

43 Hennie Van Greuning, Standarde Internaionale de Raportare Financiar. Ghid

practic, Editura Irecson, Bucureti, 2009.
44 Idem.
45 Idem.

118
 Alegerea metodei contabile are, prin urmare, un impact
asupra anumitor variabile din situaiile financiare i, n consecin,
asupra indicatorilor folosii n analiza situaiilor financiare. Unii
analiti consider LIFO mai util atunci cnd analizeaz
profitabilitatea i costul, deoarece se presupune c determin valori
mai realiste, ns acest lucru nu este adevrat, avnd n vedere c,
pe ansamblu, FIFO este n mod semnificativ mai util n analiza
indicatorilor pe baz de active sau de capital propriu (profitabilitate
i rentabilitate).
n cazul evalurii cu ocazia ieirii din ntreprindere trebuie
abordate problemele ce privesc influenele acestora exercitate
asupra calitii informaiilor contabile ce privesc activele circulante
materiale, deoarece cheltuielile pe care acestea le ocazioneaz se
conecteaz cu veniturile obinute, scop n care trebuie determinate
ct mai exact costurile asociate ieirilor.
Analiza comparativ a metodelor FIFO i LIFO reliefeaz
cteva aspecte, dintre care cele mai relevante se pot observa n
tabelele de mai jos.

Data Explicaii Intrri FIFO

Ieiri Stoc final
01.07 Stoc iniial 10 kg x 50 lei=500 lei - 10 kg x 50 lei = 500 lei
04.07 Achiziie 20 kg x 53 lei = 1060 - 10 kg x 50 lei=500 lei
(20 kg) lei 20 kg x 53 lei = 1060 lei
17.07 Vnzare - 10 kg x 50 lei =500 lei 15 kg x 53 lei = 795 lei
(15 kg) 5 kg x 53 lei = 265 lei
21.07 Achiziie 15 kg x 55 lei = 825 - 15 kg x 53 lei = 795 lei
(15 kg) lei 15 kg x 55 lei = 825 lei
23.07 Vnzare - 15 kg x 53 lei = 795 lei 9 kg x 55 lei = 495 lei
(21 kg) 6 kg x 55 lei = 330 lei
26.07 Achiziie 11 kg x 57 lei = 627 - 9 kg x 55 lei = 495 lei
(11 kg) lei 11 kg x 57 lei = 627 lei
29.07 Vnzare - 9 kg x 55 lei = 495 lei 10 kg x 57 lei = 570 lei
(10 kg) 1 kg x 57 lei = 57 lei
31.07 Stoc final - - 10 kg x 57 lei = 570 lei

Data Explicaii Intrri LIFO

Ieiri Stoc final
01.07 Stoc iniial 10 kg x 50 lei=500 lei - 10 kg x 50 lei = 500 lei
04.07 Achiziie 20 kg x 53 lei = 1060 - 10 kg x 50 lei=500 lei
(20 kg) lei 20 kg x 53 lei = 1060
lei
17.07 Vnzare - 15 kg x 53 lei = 795 lei 10 kg x 50 lei=500 lei
(15 kg) 5 kg x 53 lei = 265 lei
21.07 Achiziie 15 kg x 55 lei = 825 - 10 kg x 50 lei=500 lei
(15 kg) lei 5 kg x 53 lei = 265 lei
15 kg x 55 lei = 825 lei
23.07 Vnzare - 15 kg x 55 lei = 825 lei 9 kg x 50 lei = 450 lei
(21 kg) 5 kg x 53 lei = 265 lei
1 kg x 50 lei = 50 lei

119
26.07 Achiziie 11 kg x 57 lei = 627 - 9 kg x 50 lei = 450 lei
(11 kg) lei 11 kg x 57 lei = 627 lei
29.07 Vnzare - 10 kg x 57 lei = 570 lei 9 kg x 50 lei = 450 lei
(10 kg) 1 kg x 57 lei = 57 lei
31.07 Stoc final - - 9 kg x 50 lei = 450 lei
1 kg x 57 lei = 57 lei

Data Explicaii Intrri CMP

Ieiri Stoc final
01.07 Stoc iniial 10 kg x 50 lei=500 - 10 kg x 50 lei=500 lei
lei
04.07 Achiziie 20 kg x 53 lei = - 30 kg x 52 lei = 1560 lei
(20 kg) 1060 lei
17.07 Vnzare - 15 kg x 52 lei = 780 15 kg x 52 lei = 780 lei
(15 kg) lei
21.07 Achiziie 15 kg x 55 lei = 825 - 30 kg x 53,5 lei = 1605
(15 kg) lei lei
23.07 Vnzare - 21 kg x 53,5 lei = 9 kg x 53,5 lei = 481,5
(21 kg) 1123,55 lei lei
26.07 Achiziie 11 kg x 57 lei = 627 - 20 kg x 55,425 lei =
(11 kg) lei 1108,5 lei
29.07 Vnzare - 10 kg x 55,425 lei = 10 kg x 55,425 lei =
(10 kg) 554,25 lei 554,25 lei
31.07 Stoc final - - 10 kg x 55,425 lei =
554,25 lei

Realiznd o analiz succint a valorilor ce reprezint stocul

final putem emite cteva concluzii:
n cazul metodei FIFO valoarea stocului final exprim cea
mai recent putere de cumprare, deoarece cele 10 kg sunt evaluate
la ultimul pre de achiziie, respectiv 57 lei/kg, n timp ce metoda
LIFO evideniaz stocul final la cea mai ndeprtat putere de
cumprare, ntruct, dintre cele 10 kg, 9 sunt evaluate la preul de
50 lei/kg i numai o bucat este evaluat la ultimul pre de achiziie
de 57 lei/kg;
n condiiile unei instabiliti monetare aceste valori ale
stocului final vor exercita o anumit influen asupra ieirilor
viitoare, pe care ntreprinderea le va nregistra, deoarece n situaia
utilizrii metodei FIFO stocul final va influena valoarea activelor
ieite ulterior cu puterea de cumprare cea mai ndeprtat, n timp
ce aplicarea metodei LIFO va implica n procesul de evaluarea
puterea de cumprare cea mai recent, aceast situaie fiind
valabil, desigur, n cazul n care se vor nregistra noi intrri n
gestiunea firmei;
presupunnd c pn la epuizarea stocului final existent,
de 10 kg, ntreprinderea nu mai nregistreaz noi achiziii, ar rezulta
c, att n cazul metodei FIFO, iar ntr-o prim faz i al metodei

120
LIFO, ieirile ulterioare ar fi evaluate n funcie de preul cel mai
recent (57 lei/bucat).

Explicaie FIFO LIFO CMP

1. Venit din vnzare* 3.220 3.220 3.220
2. Sold iniial 500 500 500
3. Achiziii 2.512 2.512 2.512
4. Cost marf vndut 2.442 2.505 2.457
5. Profit brut (1-4) 778 715 763
* S-a considerat c preul de vnzare este de 70 lei/kg.
metoda FIFO presupune un nivel mai ridicat al soldului
final, deoarece valoarea acestuia este exprimat n funcie de
ultimul cost de achiziie, n timp ce ieirile au o valoare mai mic
fa de cea stabilit prin aplicarea metodei LIFO;
alegerea tratamentului contabil privind evaluarea la ieire a
stocurilor capt o conotaie fiscal, ntruct metoda FIFO, prin
ataarea la costurile de ieire a acelor valori mai vechi, exprimate
ntr-o putere de cumprare mai mic, determin o supraevaluare a
profiturilor, n timp ce, n cazul metodei LIFO, costurile evideniate
la ieire sunt cele mai recente, deci, cele mai mari, cu influen
direct asupra mrimii profitului;
chiar dac metoda LIFO, la prima vedere, asigur o mai
bun coresponden ntre venituri i costuri, fiind recomandat n
condiii de inflaie, dup opinia noastr, nu se poate spune c
reprezint soluia optim pentru evaluarea stocurilor la ieire n
situaia creterii generalizate a preurilor, deoarece pe termen
mediu i lung prezint inconveniente, care n final conduc la
apariia i chiar accentuarea dezavantajelor metodei FIFO;
metoda FIFO, dei permite urmrirea micrii fizice a
stocurilor i evideniaz un stoc final a crui valoare este actual,
profiturile rezultate n condiiile aplicrii sale sunt supraevaluate,
iar comparaiile privind diferite activiti, comenzi sau sarcini sunt
greu de realizat;
n cazul metodei LIFO putem aprecia utilizarea costurilor
actuale, dar sesizm posibilitatea subevalurii stocurilor n bilan i
dificultatea urmririi distribuiei normale a elementelor fizice din
stoc.
Considerm c n cazul tuturor celor trei metode analizate o
importan deosebit o are viteza de rotaie a stocurilor. n opinia
noastr, specificul activitii din fiecare entitate i viteza de rotaie a
stocurilor sunt cele dou elemente cheie, care influeneaz, n final,
rezultatele evalurii la ieirea din gestiune, factorul timp exercitnd

121
o influen direct asupra mrimii rezultatului prin intervalul scurs
ntre momentul afectrii cheltuielilor, pe de o parte, i momentul
consumului i al realizrii veniturilor, pe de alt parte. De aceea
evaluarea stocurilor, potrivit metodelor specifice prezentate, este
puternic influenat, pe lng evoluia preurilor i particularitile
metodelor, i de condiiile concrete existente n realitate la nivelul
fiecrei entiti.
Din cele prezentate anterior rezult c aplicarea principiilor
contabile, pe de o parte, i a metodelor de evaluare, pe de alt parte,
ca elemente structurale ale sistemului normativ al contabilitii,
determin situaii care pot intra n contradicie cu dezideratul de
reflectare a unei imagini fidele i a unor informaii corecte.
Dei se consider c respectarea principiilor contabile ar fi o
condiie indispensabil pentru asigurarea imaginii fidele, tot mai
muli autori contest aceast idee, susinnd c o asemenea
situaie duce la o ndeprtare semnificativ a informaiilor furnizate
de ctre contabilitate de realitatea existent n ntreprindere.
Influena exercitat de principiile normative, i nu numai, asupra
informaiilor produse de contabilitate, pune n discuie, pe de o
parte, nsi ideea de imagine fidel, iar pe de alt parte,
obiectivitatea acestor informaii n raport cu beneficiarii lor. n
opinia noastr influena exercitat, prin intermediul regulilor de
evaluare, asupra conceptului de imagine fidel de ctre principiile
contabile normative, dar i de celelalte principii care acioneaz n
mod implicit, se manifest n dou direcii: 1. indirect prin
intermediul strilor conflictuale existente ntre principiile contabile;
2. prin aciunea direct a acestor elemente conceptuale. Dac la
nivel global principiile contabile se constituie, cel puin teoretic, sub
forma unui sistem coerent de enunuri generale, analizate
individual unele dintre acestea se pot situa pe o poziie conflictual
n raport cu alte principii care compun ansamblul.
De exemplu, normalizatorii romni solicit, inclusiv n ceea ce
privete evaluarea stocurilor, ca pentru reflectarea fidel a realitii,
evaluarea posturilor din situaiile financiare s se realizeze n
conformitate cu principiul continuitii activitii, care presupune
c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un
viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau reducere
semnificativ a activitii. n activitatea practic administratorii
unei firme, ca urmare a analizelor efectuate, pot concluziona fie c
starea de continuitate este evident, fie c unitatea va intra n stare
de discontinuitate din diverse motive.
Dac n primul caz lucrrile contabilitii i situaiile
financiare vor fi ntocmite ca i n perioadele de gestiune anterioare,

122
pentru reflectarea imaginii fidele fiind obligatorie respectarea
principiului continuitii activitii, n cea de a doua situaie, pentru
atingerea aceluiai obiectiv, se impune nclcarea acestui principiu,
deoarece se consider c respectarea lui ar duce la o fals
prezentare a realitii. n aceste condiii se poate constata faptul c
principiul analizat intr n contradicie cu alte principii, deoarece:
evaluarea elementelor patrimoniale nu se mai realizeaz
potrivit metodelor tradiionale, ci n valori lichidative,
nclcndu-se astfel principiul permanenei metodelor;
nu se mai impun nregistrri privind amortizarea i
constituirea de ajustri pentru depreciere, ntruct
activitatea unitii urmeaz s se ncheie, nclcndu-se
principiul prudenei;
nu se mai justific nregistrri de cheltuieli i venituri n
avans, fiind afectat principiul independenei exerciiilor;
nu se mai realizeaz distincia dintre imobilizri i active
circulante i nici ntre datorii pe termen scurt i cele pe
termen lung.
Din cele reliefate ar rezulta c att respectarea principiului
continuitii, ct i nclcarea lui contribuie la asigurarea imaginii
fidele a poziiei financiare, a performanelor i a fluxurilor de
trezorerie, situaiile financiare exprimnd starea de fapt din acel
moment. Dac att respectarea principiului, ct i nclcarea lui
asigur o imagine fidel, n funcie de anumite condiii concrete
impuse de realitatea economic, nu se mai poate afirma c numai
respectarea lui asigur reflectarea realitii. Concluzia fireasc este
c ntre respectarea principiului supus analizei i imaginea fidel
nu exist o relaie de determinare. 46
Implicaii majore asupra asigurrii unei imagini fidele are i
contradicia existent ntre principiul prudenei i cel al costurilor
istorice, acest conflict manifestndu-se n special cu ocazia evalurii
la inventariere, cnd primul impune ca regul de evaluare cea mai
mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net, n timp ce al
doilea prevede conservarea valorii de achiziie sau de producie a
stocurilor, dup caz.
De fapt, principiul prudenei este unul dintre cele mai
controversate, n literatura de specialitate fiind acceptat ideea c
denatureaz imaginea real a poziiei financiare i calculul
rezultatului, deoarece interzice luarea n considerare a creterilor de

46C. Toma, Relaia dintre principiile contabile i imaginea fidel, Contabilitatea,

expertiza i auditul afacerilor, nr. 7, Bucureti, 2003.

123
valoare, chiar dac acestea sunt certe, n timp ce deprecierile, chiar
eventuale, trebuie avute n vedere;
Din analiza modului de aciune a principiului prudenei, aa
cum reiese din actele normative i avnd n vedere cerina de
fidelitate creia trebuie s-i rspund informaiile contabile, se pot
desprinde dou concluzii, ce se prezint n continuare.
a. Deprecierile care au caracter definitiv aprute la activele
circulante nu sunt avute n vedere la nchiderea
exerciiului n prezentarea modului de aciune a
principiului analizat. Normalizatorii au vizat numai
imobilizrile a cror depreciere ireversibil mbrac forma
amortismentelor, omind faptul c astfel de deprecieri
pot aprea i la elemente de active circulante a cror
soluionare nu este asigurat;
b. Tratamentul inegal al plusurilor i minusurilor de
valoare, att la active, ct i la datorii, duce la o
ndeprtare a informaiilor prezentate prin situaiile
financiare de situaia real din entitate. n aceste condiii
informaiile publicate nu mai reflect imaginea fidel a
poziiei financiare, a rezultatelor i fluxurilor de
trezorerie.
Cu toate acestea abandonul prudenei n favoarea obinerii
unei imagini fidele nu este o idee agreat n cadrul sistemelor
contabile continentale n care contabilitatea ndeplinete un
important rol juridic i este puternic influenat de fiscalitate. n
condiiile n care exist o contradicie evident ntre conceptul de
pruden i cel de imagine fidel, deoarece atunci cnd se prefer
prudena este nclcat fidelitatea i invers, s-ar putea adopta o
atitudine specific anglo-saxon, n care rolul primordial este acordat
imaginii fidele, influenat puternic de principiul primordialitii
realitii asupra aparenei juridice.

3.3. Analiz comparativ privind filozofia costului de

producie (conversie) n context naional i
internaional
Stabilirea elementelor care permit determinarea costului de
producie este o problem complex a crei soluionare i are
originea att n contabilitatea financiar, ct i n cea de gestiune.
Costul de producie este specific n primul rnd unei categorii
distincte de stocuri, i avem n vedere aici elementele cunoscute sub
denumirea generic de produse, i ntr-un plan secundar celelalte

124
categorii de active obinute n regie proprie. Pe de alt parte, nu
trebuie s pierdem din vedere nici faptul c reglementrile contabile
aplicabile fac referire i la costul stocurilor unui prestator de servicii
care cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct
angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu
supravegherea, precum i regiile corespunztoare. 47
Calculul acestui indicator este evident apanajul contabilitii,
ns modalitatea concret prin care se realizeaz acest lucru ine de
un cumul de factori ntre care amintim dimensiunea entitii
(activitii), felul n care este organizat activitatea entitii,
modalitatea de organizare a contabilitii etc.
Potrivit reglementrilor n vigoare 48 contabilitatea de gestiune
se organizeaz de administratorul persoanei juridice, fie utiliznd
conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea
financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii.
Prin urmare, n contextul celor precizate mai sus, putem
concluziona nu doar asupra lipsei obligativitii de a se utiliza
conturile de gestiune, dar i n ceea ce privete modalitile practice
care pot fi avute n vedere pentru obinerea i utilizarea
informaiilor necesare calculrii costului de producie, care, n
opinia noastr, pot releva trei opiuni:
- separarea circuitului informaional al contabilitii de
gestiune de contabilitatea financiar, prin utilizarea
conturilor clasei 9 Conturi de gestiune;
- adaptarea conturilor specifice contabilitii financiare (n
special cele de cheltuieli) astfel nct s rspund rigorilor
impuse de determinarea cu exactitate a costului de
producie;
- abordarea extracontabil (paracontabil) 49 care se
caracterizeaz prin aceea c urmrirea elementelor i a
sumelor se realizeaz cu ajutorul tabelelor i fr a mai
tranzita conturile pentru efectuarea calculelor i
asigurarea legturii cu contabilitatea financiar, variant
practicat n special de entitile mici i mijlocii.
Pentru determinarea costului de producie trebuie avute n
vedere reglementrile aplicabile n domeniu, care trebuie transpuse
47 OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementrilor contabile privind

situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,

M. Of. nr. 963/30.12.2014.
48 OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri

referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul

Oficial nr. 23/ 2004.
49 Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele

europene, Editura CECCAR, Bucureti, 2010, pg. 507.

125
n contextul particular al fiecrei entiti n parte, prin parcurgerea
unei succesiuni de etape, care, n general, vizeaz: nregistrarea
cheltuielilor n contabilitatea financiar n cursul perioadei i
preluarea lor n contabilitatea de gestiune; nregistrarea produciei
la cost standard, n cursul perioadei; decontarea cheltuielilor
aferente seciilor auxiliare; repartizarea cheltuielilor indirecte
asupra purttorilor de costuri; determinarea i nregistrarea
produciei n curs de execuie; calculul costului efectiv de producie
i evidenierea diferenelor fa de costul antecalculat; nregistrarea
n costul perioadei a cheltuielilor nencorporabile n costul de
producie.
Conform reglementrilor contabile naionale 50 costul de
producie al unui bun cuprinde preul de achiziie a materiilor prime i
materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile
bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i
costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe
aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n
scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de
producie, costul proiectrii produselor, precum i cota de cheltuieli
indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de
fabricaia acestora.
Urmrind textul reglementrii constatm c se face apel la
clasificarea cheltuielilor de producie n funcie de posibilitatea de
identificare a acestora la nivelul purttorului de costuri, n directe i
indirecte. Potrivit teoriei, cheltuielile directe sunt acelea care pot fi
identificate la nivelul obiectului de calcul, ca fiind direct generate de
acesta, n timp ce cheltuielile indirecte se consider c sunt aferente
mai multor obiecte de calculaie i, prin urmare, nu se poate face o
localizare exact a acestora la nivelul purttorului individual de
costuri, fiind necesar repartizarea lor.
Pe de alt parte, avnd n vedere necesiti ale activitii
practice, dar i prin recurs la prevederile IAS 2 Stocuri,
considerm c trebuie avut n vedere i o alt modalitate de
clasificare a cheltuielilor de producie, n raport de comportamentul
pe care l au n funcie de modificarea volumului produciei.
Dei IAS 2 are n vedere doar gruparea cheltuielilor indirecte
n fixe i variabile (regia fix i variabil), considerm c, atunci
cnd se aduce n discuie clasificarea cheltuielilor de producie, cele
dou criterii la care s-a fcut referire anterior trebuie corelate avnd

50
OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,
M. Of. nr. 963/30.12.2014.

126
n vedere c anumite cheltuieli directe sau indirecte pot fi
categorisite, n acelai timp ca fiind fixe sau variabile.
Reglementrile naionale solicit o alocare raional a
cheltuielilor indirecte de producie care rmn relativ constante
(regia fix de producie) indiferent de volumul produciei, cum sunt
amortizarea, cheltuielile de ntreinere a seciilor i utilajelor,
precum i cele privind conducerea i administrarea seciilor. n
acest caz se pornete de la cerinele principiului imputrii raionale
conform cruia acest tip de cheltuieli trebuie alocate pe purttorul
de costuri n funcie de gradul de utilizare a capacitii de
producie 51 , care este definit n cadrul reglementrilor ca fiind
producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui numr de
perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de
capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului, n
timp ce partea rmas nealocat din aceste cheltuieli trebuie
recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut.
Totodat, activitatea practic relev i o alt categorie de
cheltuieli care se modific n funcie de volumul producie, ns,
fr a avea o evoluie proporional cu volumul activitii. Acestea
sunt numite cheltuieli mixte sau semivariabile, deoarece au att o
component fix, ct i una variabil, fapt pentru care apare
necesitatea separrii celor dou componente prin utilizarea unor
metode specifice, dintre care literatura de specialitate aduce n
discuie metoda punctelor de minim i de maxim, metoda celor mai
mici ptrate (careurilor minime), metoda grafic etc.
Pentru nregistrarea produciei la cost standard, n cursul
perioadei, aa cum precizeaz att IAS 2, ct i reglementrile
naionale, se iau n considerare niveluri normale ale materialelor i
consumabilelor, manoperei, eficienei i utilizrii capacitii, niveluri
care sunt revizuite periodic i, dac este necesar, ajustate n funcie
de condiiile actuale.
n general, n privina costurilor standard, sunt avute n
vedere trei tipuri de standarde care vizeaz, de fapt, cele mai
importante componente ale costului i anume: materia prim,
manopera direct i cheltuielile indirecte.
Stabilirea costurilor standard (antecalculate) permite
managementului entitii s identifice eventualele abateri ce pot s
apar ntre nivelul prestabilit al costurilor, care poate fi interpretat
ca un deziderat sau obiectiv ce se dorete a fi atins, i nivelul efectiv
al acestora.

51 Se determin ca raport ntre capacitatea real (capacitatea utilizat) i

capacitatea normal.

127
 O alt problem destul de sensibil pe care o ridic activitatea
practic, n aceea ce privete determinarea costului de producie, o
reprezint decontarea cheltuielilor aferente seciilor auxiliare. Aceste
secii au ca obiect principal de activitate execuia unor produse sau
prestarea unor servicii necesare seciilor de baz ale entitii, dintre
care amintim furnizarea de abur, ap sau energie electric,
confecionarea unor SDV-uri, servicii de transport etc.
Dei producia seciilor auxiliare este destinat, n principal,
deservirii activitii de baz i administrative a entitii, exist
posibilitatea ca o parte din aceasta s fie consumat chiar de
seciile productoare, o alt parte s fie consumat de celelalte
secii auxiliare ca urmare a unor prestaii reciproce i, uneori, o
parte s fie livrat ctre alte entiti. n aceste condiii se pune
problema cunoaterii nivelului cheltuielilor la care se face
decontarea produciei seciilor auxiliare, dat fiind ncorporarea
acestora n costurile celorlalte locuri generatoare de cheltuieli.
Problema analizat se soluioneaz difereniat n funcie de
natura produciei seciei auxiliare i de destinaia acesteia, astfel:
- consumul propriu, la seciile cu producie omogen, se
scade din producia total cuantificat cu ajutorul aparatelor de
msur, iar diferena se deconteaz pe seama celorlalte secii
consumatoare la nivelul costului efectiv, n timp ce la seciile cu
producie eterogen majoreaz cheltuielile de regie, de unde se vor
repartiza asupra comenzilor executate aferente altor secii
beneficiare;
- n cazul n care seciile auxiliare intr n prestaii reciproce,
calculul costului nu se poate face dect dup nregistrarea i a
celorlalte cheltuieli ocazionate de consumurile livrate de seciile
auxiliare furnizoare. n aceast situaie trebuie avute n vedere
procedee specifice de determinare i decontare a costului seciilor
auxiliare cu activitate interdependent, dintre care amintim:
procedeul evalurii prestaiilor reciproce la cost prestabilit,
procedeul reiterrii, procedeul calculului algebric, procedeul ratei de
cesiune standard etc.;
- dup colectarea tuturor cheltuielilor de producie aferente
seciilor auxiliare se determin valoarea produciei destinat
seciilor de baz, de distribuie i sectorului administrativ.
ntruct normele n domeniu stipuleaz faptul c n costul de
producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care
sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt
legate de perioada de producie, rezult c apare necesitatea
repartizrii raionale a acestor cheltuieli asupra purttorilor
individuali de costuri. Reglementrile contabile conforme cu

128
directivele europene nu fac referiri la modalitile concrete prin care
se poate realiza repartizarea cheltuielilor indirecte, ci doar solicit
ncorporarea ntr-o manier rezonabil a prii aferente din aceste
cheltuieli n costul de producie. n schimb reglementrile
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune vin
cu detalii suplimentare preciznd c atunci cnd costurile de
prelucrare nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs n parte,
acestea se aloc pe baza unor procedee raionale aplicate cu
consecven (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ,
procedeul indicilor de echivalen, procedeul echivalrii cantitative a
produsului secundar cu produsul principal etc.).
n principiu, acest proces de repartizare a cheltuielilor
indirecte de producie presupune alegerea convenional a unui
element ce ndeplinete funcia de baz (criteriu) de repartizare i
care asigur un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat. Pot
fi utilizate ca baze de repartizare numrul orelor de manoper
direct, numrul de ore de prelucrare automat, numrul de
produse fabricate etc.
Modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte depinde de
metoda de calculaie utilizat de entitate, care trebuie aleas i
adaptat n funcie de modul de organizare a produciei, specificul
activitii, particularitile procesului tehnologic i de necesitile
proprii dintre care amintim metoda pe comenzi, metoda pe faze,
metoda direct-costing etc.
De cele mai multe ori la sfritul perioadelor de gestiune
exist produse care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) de
prelucrare, prevzute n procesul tehnologic. Determinarea
cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie constituie o
etap premergtoare determinrii costului unitar i prezint o
importan deosebit pentru calculul corect al nivelului costului de
producie.
Pentru stabilirea produciei n curs de execuie reglementrile
solicit inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei,
prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a
stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia
la costurile de producie. n acest scop are loc recepia tuturor
reperelor, subansamblelor, semifabricatelor terminate pn n
momentul inventarierii i de depozitarea lor separat, dup care se
procedeaz la aranjarea pe loturi omogene a diferitelor repere din
care este format producia neterminat i etichetarea loturilor
respective n cadrul comenzilor sau fazelor. n continuare se
procedeaz la cntrirea, msurarea, numrarea loturilor de repere,
piese subansamble sau produse incomplete i nscrierea lor n

129
listele de inventariere. Stadiul de prelucrare a materiilor prime
aflate pe maini se determin n raport de datele evidenei operative,
de capacitatea instalaiilor sau se aproximeaz.
Evaluarea produciei neterminate se poate realiza prin
intermediul mai multor procedee dintre care se amintesc: evaluarea
n raport de gradul de finisare tehnic, evaluarea pe piese i
operaii, evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor
normate etc.
Indiferent de modalitatea de evaluare ntre costul produciei
finite i cel aferent produciei neterminate exist urmtoarea relaie
de calcul:

Cheltuieli Valoarea Valoarea

Costul = de produciei produciei
produciei producie + neterminate la - neterminate la
finite ale nceputul sfritul
perioadei perioadei perioadei

Reglementrile dedicate asigurrii cadrului general de

organizare a contabilitii de gestiune 52 fac trimitere la o serie de
principii ce trebuie avute n vedere atunci cnd se pune problema
determinrii costului de producie dintre care se amintesc principiul
separrii cheltuielilor ce privesc obinerea bunurilor, principiul
delimitrii cheltuielilor n timp, principiul delimitrii cheltuielilor n
spaiu etc. n acest context considerm c trebuie analizat i
problema costului ndatorrii, deoarece, atunci cnd trebuie
calculat costul produciei, este important s se cunoasc, pe de o
parte, msura n care costul ndatorrii este ncorporabil, iar pe de
alt parte, modul de determinare a sumei ce trebuie luat n
considerare.
Din textul reglementrilor conforme cu directivele europene
reinem faptul c, n principiu, costurile ndatorrii care sunt direct
atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu
lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ...n msura n
care sunt legate de perioada de producie.
Prin cost al ndatorrii normele amintite vizeaz dobnzile
aferente capitalului mprumutat pentru finanarea achiziiei,
construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie,
precum i comisioanele generate de contractele de mprumut la care
am fcut referire.

52
OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea
i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial nr. 23/ 2004.

130
 n general, putem spune c tratamentul contabil al costului
ndatorrii se nscrie pe aceleai coordonate att n cadrul
reglementrilor naionale, ct i n ceea ce privete standardul
internaional dedicat acestei problematici. Totui, trebuie s
subliniem faptul c IAS 23 Costurile ndatorrii prevede
obligativitatea capitalizrii acestor cheltuieli, n timp ce normele
naionale las acest tratament ca o opiune a entitii.
Pe de alt parte, considerm c trebuie reliefat i faptul c
normele internaionale sunt i n acest caz mai generoase dect
reglementrile naionale, n sensul c ofer mai multe detalii legate
de recunoaterea i evaluarea costurilor ndatorrii.
De exemplu, referitor la posibilitatea includerii n costuri a
cheltuielilor generate de ndatorare, reglementrile conforme cu
directivele europene stipuleaz doar faptul c acest tratament
trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a
activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de
fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii. IAS 23
ofer mai multe informaii n acest sens, ntruct precizeaz:
- capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceap n
momentul n care plile pentru acel activ sunt realizate,
costurile ndatorrii sunt angajate i activitile
indispensabile pregtirii activului, prealabile utilizrii sau
vnzrii sale, sunt n curs de realizare;
- capitalizarea costurilor ndatorrii n costul unui activ
trebuie ntrerupt n timpul perioadelor prelungite n care
nu se lucreaz efectiv la realizarea activului respectiv;
- ncorporarea nu trebuie suspendat atunci cnd este
necesar o amnare temporar n cadrul unei etape de
pregtire a activului n vederea utilizrii sau vnzrii sale.
Determinarea riguroas a costului de producie trebuie s
reprezinte un deziderat pentru fiecare entitatea economic, deoarece
acesta trebuie s reflecte ct mai fidel efortul depus pentru
obinerea bunului n cauz. Acesta este motivul pentru care
reglementrile contabile aplicabile solicit n mod expres excluderea
din costul stocurilor i recunoaterea ca i cheltuieli ale perioadei
n care au survenit a pierderilor de materiale, manoper sau alte
costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise,
inclusiv pierderile datorate risipei.
n general, pierderile sunt considerate resurse consumate
care nu se regsesc ns n produsul final. n funcie de natura lor
acestea pot fi clasificate n dou categorii, fiecare din acestea
genernd tratamente contabile distincte, astfel:

131
 - pierderi inerente care apar ca urmare a desfurrii
procesului tehnologic (prin tiere, evaporare, prelucrare
prin achiere etc.);
- pierderi peste limitele normal admise, care se produc din
cauza: utilizrii necorespunztoare a echipamentelor,
calitii materiilor prime, erorilor umane etc.
Rezult c identificarea corect a naturii unei pierderi
reprezint un aspect foarte important n procesul de determinare a
costului de producie, deoarece, n funcie de natur, putem vorbi
de tratamente contabile diferite i, deci, implicaii diferite asupra
costului final, ca urmare a faptului c pierderile normale afecteaz
costul stocurilor, iar cele anormale sunt considerate cheltuieli ale
perioadei.
Rmnnd n contextul ideii care a fost exprimat anterior,
considerm c delimitarea cheltuielilor n cele aferente produciei,
care pot fi imputate costului, i cele aferente perioadei de gestiune
n care se produc, este foarte important pentru atingerea
dezideratului privind determinarea cu rigurozitate a costurilor de
producie. Aceast necesitate reiese i din textul reglementrilor
contabile care prezint o serie exemple de costuri care nu trebuie
incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei n care au survenit, dintre care amintim: cheltuielile de
depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt
necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz
de fabricaie 53; regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu
particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; costurile de
desfacere; regia fix nealocat costului etc.

53Cheltuielile de depozitare se includ n costul de producie atunci cnd sunt

necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se gsesc.

132
 Capitolul 4

PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND

ACTIVELE IMOBILIZATE DEINUTE PENTRU VNZARE
I ACTIVITI NTRERUPTE

4.1. Abordri specifice refereniarului

contabil naional

Exist situaii cnd entitile recunosc iniial anumite bunuri

ca active imobilizate corporale sau ca stocuri, iar ulterior, n funcie
de condiiile concrete de exploatare, care vizeaz intenia de vnzare
sau intenia de utilizare pe o baz continu, apare necesitatea
reclasificrii acestora.
ntruct normele naionale au preluat n ultimul timp, prin
intermediul reglementrilor contabile privind situaiile financiare
anuale, tot mai multe elemente care i au originea n refereniarul
contabil internaional, ne propunem s reliefm, pe de o parte,
elementele comune celor dou abordri, iar pe de alt parte, acele
aspecte care nc difereniaz tratamentele specifice standardelor
contabile naionale, respectiv celor internaionale.
Analizat n contextul reglementrilor naionale, trebuie
reinut ideea c acestea nu aduc n discuie conceptul de activ
imobilizat deinut pentru vnzare n maniera n care o fac
standardele internaionale.
Dac ne referim la tratamentele contabile avute n vedere
n contextul reglementrilor contabile naionale, de regul, cele
care privesc vnzarea imobilizrilor corporale se bazeaz pe
nregistrarea veniturilor realizate, iar descrcarea gestiunii pe
evidenierea amortizrii cumulate, respectiv a cheltuielilor aferente
valorii rmase neamortizat.
- vnzarea imobilizrilor corporale:
Creane = Venituri din vnzarea activelor i alte
operaii de capital

- scoaterea din eviden ca urmare a vnzrii:

% = Conturi de imobilizri
Amortizarea imobilizrilor corporale
corporale
Cheltuieli privind activele cedate i
alte operaii de capital

133
 Reglementrile contabile naionale nuaneaz mai mult
aceast problematic, n sensul c aduc n discuie posibilitatea
reclasificrii activelor ntre active imobilizate i active circulante.
Cadrul normativ la care ne referim 54 solicit ca atunci cnd
exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul
c aceasta urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la
momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n
contabilitate trebuie s se realizeze transferul activului din categoria
imobilizrilor corporale n cea a stocurilor.
Decizia de scoatere a activului din categoria imobilizrilor i
trecerea lui la stocuri are n vedere prezentarea corespunztoare a
activelor n situaiile financiare anuale. n spiritul reglementrilor
contabile naionale astfel de reclasificri se pot efectua atunci cnd
imobilizrile corporale nu se pot valorifica n starea n care se
gsesc sau cu mbuntiri minore efectuate n termen scurt. Sunt
avute n vedere aici reclasificri de active ce trebuie fcute atunci
cnd cumprtorul condiioneaz cumprarea imobilizrii de
efectuarea unor lucrri de modernizare, care pot dura o perioad
substanial de timp.
O alt situaie avut n vedere este aceea n care un activ a
fost recunoscut iniial la terenuri, iar ulterior este folosit pentru
construirea unor ansambluri de locuine destinate vnzrii. n acest
caz, reglementrile contabile solicit ca valoarea terenului s fie
evideniat distinct n categoria stocurilor, la valoarea de
nregistrare n contabilitate.
Pe de alt parte, aceleai reglementri aduc n discuie i
situaia activelor de natura ansamblurilor de locuine care iniial
erau destinate vnzrii i care, ulterior, i schimb destinaia,
urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie
nchiriate terilor. De aceast dat, transferul trebuie efectuat la
momentul schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau
nregistrate n contabilitate.
Fluxul de nregistrri specific schimbrii destinaiei activelor
n contextul refereniarului contabil naional poate fi redat
schematic astfel:

a. achiziia activului imobilizat:

Conturi de imobilizri = 404
corporale Furnizori de imobilizri

54
OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,
M. Of. nr. 963/30.12.2014.

134
 b. amortizarea lunar a activului imobilizat:
6811 = Amortizarea imobilizrilor
Cheltuieli de exploatare privind corporale
amortizarea imobilizrilor

c. n cazul n care are loc reevaluarea activului imobilizat se

aplic tratamentele contabile specifice acestei operaiuni.

d. nregistrarea schimbrii destinaiei activului prin

contabilizarea transferului acestuia de la imobilizri la stocuri:
% = Conturi de valoarea contabil
Conturi de stocuri i imobilizri valoarea
producie n curs de execuie corporale neamortizat
Amortizarea imobilizrilor amortizarea
corporale cumulat la data
transferului

e. n cazul n care activul a fost reevaluat reglementrile

contabile solicit ca odat cu schimbarea naturii s se efectueze i
nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia:
105 = 1175
Rezerve din reevaluare Rezultatul reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare

f. nregistrarea cheltuielilor efectuate pentru mbuntirea

activului:
Conturi de cheltuieli = %
Conturi de stocuri
Conturi de teri

g. evidenierea la sfritul perioadelor de gestiune, ca

producie neterminat, a activelor a cror mbuntire n vederea
vnzrii nu a fost finalizat, la nivelul cheltuielilor efective colectate
n cursul perioadei:
331 = 711
Produse n curs de execuie Venituri aferente costurilor
- analitic distinct - stocurilor de produse

h. reluarea produciei neterminate la nceputul fiecrei luni:

711 = 331
Venituri aferente costurilor Produse n curs de execuie
stocurilor de produse - analitic distinct -

135
 i. recepia lucrrilor de mbuntire i nregistrarea activului
la noua valoare:
345 = %
Produse finite 711
Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse
331
Produse n curs de execuie
- analitic distinct -

j. vnzarea activului:
Creane = Venituri

4.2. Activele imobilizate deinute n vederea vnzrii

n viziunea normelor contabile internaionale

Problematica specific temei abordate este studiat n cadrul

IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i
activiti ntrerupte. Subiectul abordat de acest standard
pornete de la ideea potrivit creia activele imobilizate deinute de
entitate, pe care aceasta nu mai intenioneaz s le utilizeze pe o
baz continu pentru necesitile proprii ale activitii de
exploatare, existnd intenia de vnzare a lor, trebuie prezentate
distinct n situaiile financiare, pentru a da posibilitatea
utilizatorilor informaiilor oferite prin aceste documente de sintez
de a analiza implicaiile financiare ale acestor decizii i de a decide,
la rndul lor, n deplin cunotin de cauz.
Standardul supus analizei stabilete cerinele pentru
clasificarea, evaluarea i prezentarea activelor imobilizate deinute
pentru vnzare. Acesta cere ca astfel de active i activiti vizate:
s fie evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea
contabil i valoarea just, minus costurile de vnzare;
s nceteze a mai fi amortizate;
s fie prezentate separat n situaia poziiei financiare;
s fie prezentate separat n situaia rezultatului global
rezultatele activitilor ntrerupte.
IFRS 5 i cerinele sale de evaluare se aplic tuturor activelor
imobilizate i grupurilor de active destinate cedrii, n schimb,
prevederile acestui IFRS privind evaluarea nu se aplic
urmtoarelor active:

136
 creanelor privind impozitul amnat (IAS 12 Impozit pe
profit);
activelor rezultate din beneficiile angajailor (IAS 19
Beneficiile angajailor);
activelor financiare care intr sub incidena IFRS 9
Instrumente financiare;
activelor imobilizate care sunt contabilizate conform
modelului bazat pe valoarea just din IAS 40 Investiii
imobiliare;
activelor imobilizate care sunt evaluate la valoarea just,
minus costurile generate de vnzare (IAS 41 Agricultura);
drepturilor contractuale ce rezult din contractele de
asigurare, definite n IFRS 4 Contracte de asigurare.
Conform standardului analizat, o entitate trebuie s
clasifice un activ imobilizat (sau grup de active destinat cedrii)
ca deinut n vederea vnzrii dac valoarea sa contabil va fi
recuperat n principal printr-o tranzacie de vnzare i nu
prin utilizarea sa continu.
Se observ c problema poate fi analizat att la nivelul
activelor individuale, ct i la nivelul unor grupuri de active
destinate cedrii.
Conform IFRS 5 grupul de active destinat cedrii reprezint
un grup de active care urmeaz a fi cedate, prin vnzare sau n alt
fel, n mod similar, n cadrul unei singure tranzacii i datoriile
direct legate de aceste active care urmeaz a fi transferate n cadrul
tranzaciei.
Pentru ca activul (sau grupul de active) sa fie clasificat ca
fiind deinut n vederea vnzrii trebuie s fie ndeplinite
anumite condiii:
1. s fie pregtit pentru vnzarea imediat n starea sa
prezent, iar vnzarea sa trebuie s fie foarte probabil.
2. pentru ca vnzarea s fie caracterizat ca fiind foarte
probabil, trebuie ca managementul entitii s ntreprind o serie
de aciuni, dintre care se amintesc:
- elaborarea unui plan de vnzare a activului (sau a grupului
destinat cedrii);
- derularea unui program activ de cutare a unui
cumprtor n vederea finalizrii planului de vnzare;
- promovarea operaiunii de vnzare a activului, la un pre
corelat n mod rezonabil cu valoarea just curent a
activului;
- existena unor ateptri ca cesiunea activului s intervin

137
 n cel mult un an de la clasificrii activului ca disponibil
pentru vnzare;
- este puin probabil ca planul iniial s se modifice
semnificativ sau s se aib n vedere intenia pentru
anularea vnzrii.
Uneori, exist posibilitatea ca vnzarea activului s nu se
produc n intervalul de un an de la data clasificrii sale ca fiind
deinut n vederea vnzrii. n astfel de situaii IFRS 5 permite ca
activul respectiv s fie clasificat n continuare ca disponibil pentru
vnzare numai dac ntrzierea este cauzat evenimente i
circumstane n afara controlului entitii i dac exist suficiente
dovezi c entitatea i menine angajamentul n privina planului su
de vnzare a activului.
Atunci cnd vnzarea este estimat a avea loc dup mai
mult de un an, entitatea trebuie s evalueze costurile de
vnzare la valoarea actualizat. Creterile valorii actualizate a
costurilor de vnzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie
prezentate n contul de profit i pierdere drept cost de finanare.
n acest context mai trebui menionat i faptul c nu trebuie
clasificat ca deinut n vederea vnzrii un activ imobilizat (sau grup
de active) care urmeaz a fi abandonat, deoarece valoarea sa
contabil va fi recuperat n principal prin utilizarea sa n
continuare.
Prin analiza unor criterii oarecum asemntoare cu cele
prezentate n cazul activelor clasificate ca fiind deinute n vederea
vnzrii, se realizeaz i clasificarea activelor (grupurilor de active)
deinute pentru distribuire ctre proprietari.
Activele imobilizate clasificate ca deinute n vederea
vnzrii / distribuirii ctre proprietari:
trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre
valoarea contabil i valoarea just, minus costul de
vnzare; i
nu se amortizeaz.
IFRS 5 stipuleaz faptul c atunci cnd este dobndit un activ
imobilizat exclusiv cu intenia cedrii ulterioare, entitatea trebuie s
clasifice acel activ, la recunoaterea iniial, drept deinut n
vederea vnzrii, cu condiia ndeplinirii criteriilor generale de
clasificare, aa cum au fost descrise mai sus. Aadar, pentru astfel
de active imobilizate, la recunoaterea iniial evaluarea se va
realiza la cea mai mic valoare dintre valoarea contabil (costul
activului) i valoarea just minus costurile generate de vnzare.
IFRS 5 nu impune, n mod explicit, realizarea unui test de
depreciere, ns faptul c, pentru evaluare, se determin valoarea

138
just net permite stabilirea unor eventuale deprecieri.
De aceea, standardul analizat solicit recunoaterea unei
pierderi din depreciere pentru orice reducere iniial sau ulterioar
a valorii activului (sau grupului) pn la nivelul valorii juste, minus
costurile de vnzare.
Atunci cnd are loc cretere ulterioar a valorii juste, minus
costurile de vnzare, aferent activului, se impune recunoaterea
unui ctig care nu trebuie s depeasc pierderea din depreciere
cumulat care a fost recunoscut anterior.
Este posibil ca ulterior clasificrii unui activ (sau grup de
active) ca deinut pentru vnzare, s nu mai fie ndeplinite criteriile
generale care au determinat aceast clasificare. n acest caz IFRS 5
solicit ca entitatea s nceteze clasificarea activului (sau grupului)
ca fiind deinut pentru vnzare. Aceste aspecte sunt importante,
deoarece, n astfel de situaii intervin anumite particulariti privind
evaluarea activelor respective.
Astfel, pentru activele imobilizate care nceteaz s mai
fie clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau
nceteaz s mai fac parte dintr-un grup de active clasificat ca
deinut pentru vnzare, evaluarea se realizeaz la cea mai mic
valoare dintre:
- valoarea contabil nainte ca activul sau grupul de
active s fi fost clasificat ca deinut n vederea
vnzrii, ajustat cu orice amortizare sau reevaluare
care ar fi fost recunoscut dac activul sau grupul de
active nu ar fi fost clasificat ca deinut n vederea
vnzrii; i
- valoarea recuperabil a activului la data la care s-a
decis c nu va mai fi cedat.

Exemplu:
O societate deine la 31.12.N o cldire pe care intenioneaz s
o cedeze. Cldirea este liber i societatea a ntreprins aciuni
pentru gsirea unui cumprtor. Societatea clasific cldirea la
data bilanului ca disponibil pentru vnzare. Valoarea de intrare a
cldirii este de 300.000 lei, iar amortizarea cumulat 60.000 lei.

I. La data bilanului se stabilete o valoare just a cldirii de

360.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea vnzrii sunt de
24.000 lei.
Valoarea contabil = valoare de intrare amortizare cumulat
= 300.000 60.000 = 240.000 lei.

139
 Valoare just costurile vnzrii = 360.000 24.000 =
336.000 lei.
Minim (valoare contabil; valoare just costul vnzrii) =
minim(240.000; 336.000) = 240.000 lei.
Cldirea va fi prezentat n bilan ca activ disponibil pentru
vnzare fiind evaluat la valoarea contabil de 240.000 lei.
Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare:
% = 212 300.000
311 Construcii 240.000
Active imobilizate deinute n
vederea vnzrii 60.000
2812
Amortizarea construciilor

II. La data bilanului societatea stabilete valoarea just a

cldirii la 246.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea
vnzrii sunt de 24.000 lei.
Valoarea contabil = valoare de intrare amortizare cumulat
= 300.000 60.000 = 240.000 lei.
Valoare just costurile vnzrii = 246.000 24.000 =
222.000 lei.
Minim (valoare contabil; valoare just costul vnzrii) =
minim(240.000; 222.000) = 222.000 lei.
Cldirea este depreciat pentru suma de 18.000 lei (240.000
222.000).
Cldirea va fi prezentat distinct n bilan ca activ disponibil
pentru vnzare, fiind evaluat la 222.000 lei, sum care reprezint
valoarea just minus costurile vnzrii.
% = 212 300.000
311 Construcii 222.000
Active imobilizate deinute n
vederea vnzrii 60.000
2812
Amortizarea construciilor 18.000
6813
Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor, a investiiilor
imobiliare i a activelor biologice
evaluate la cost
III. Activul nu a fost vndut pn la sfritul exerciiului
financiar N+1. La aceast dat societatea estimeaz valoarea just

140
la 270.000 lei, iar costurile vnzrii prevzute a avea loc n anul
N+1 sunt de 23.400 lei.
Valoarea contabil la 31.12.N+1 = 222.000 lei.
Valoarea just costul vnzrii = 270.000 23.400 = 246.600
lei.
Valoarea contabil < Valoarea just Costul vnzrii, prin
urmare, se constat c activul nu mai este depreciat, iar pierderea
din depreciere recunoscut la sfritul anului precedent va fi
reluat.
Deoarece entitatea trebuie s recunoasc un ctig pentru
orice cretere ulterioar a valorii juste, minus costurile de vnzare a
activului, dar care s nu depeasc pierderea din depreciere
cumulat care a fost recunoscut anterior fie n conformitate cu
IFRS 5, fie n conformitate cu IAS 36, n contabilitate se va
nregistra:

311 = 7813 18.000

Active imobilizate deinute
n vederea vnzrii
Venituri din ajustri
pentru deprecierea
imobilizrilor, a
investiiilor imobiliare i
a activelor biologice
evaluate la cost

Cldirea va fi prezentat distinct n bilan ca activ disponibil

pentru vnzare fiind evaluat la 240.000 lei, sum care reprezint
valoarea contabil pe care cldirea ar fi avut-o dac nu ar fi fost
depreciat.

IV. La data bilanului societatea stabilete valoarea just a

cldirii la 246.000 lei. Se estimeaz c vnzarea cldirii se va realiza
peste un an. Rata de actualizare este de 10%. Costurile de vnzare
estimate a fi suportate peste un an sunt de 33.000 lei.
Valoarea contabil = valoarea de intrare amortizarea
cumulat = 300.000 60.000 = 240.000 lei.
Valoarea just costurile vnzrii actualizate = 246.000
(33.000/1+0,1) = 216.000 lei.
Min. (valoare contabil; valoare just costurile vnzrii
actualizate) = min. (240.000; 216.000) = 216.000 lei.
Cldirea este depreciat pentru suma de 24.000 lei (240.000
216.000).

141
 Cldirea va fi prezentat distinct n bilan ca activ disponibil
pentru vnzare fiind evaluat la 216.000 lei, sum care reprezint
valoarea just minus costurile vnzrii actualizate.
% = 212 300.000
311 Construcii 216.000
Active imobilizate deinute n vederea
vnzrii
2812 60.000
Amortizarea construciilor
6813 24.000
Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor, a investiiilor imobiliare
i a activelor biologice evaluate la cost

Este important ca entitile s prezinte informaii care s

permit utilizatorilor situaiilor financiare s evalueze efectele
financiare ale ntreruperii activitii i cedrii activelor imobilizate
(sau grupurilor de active).
Activele imobilizate deinute n vederea vnzrii, precum i
activele i datoriile (deinute n vederea vnzrii) aferente unui grup
destinat cedrii trebuie prezentate separat de celelalte active sau
datorii din situaia poziiei financiare.
Entitile trebuie s prezinte n notele la situaiile financiare,
n perioada n care un activ imobilizat (sau grup de active) a fost fie
clasificat ca deinut n vederea vnzrii, fie vndut o serie de
informaii dintre care se amintesc:
descriere a activului (sau grupului de active);
descriere a faptelor i circumstanelor vnzrii sau care
conduc la vnzarea ateptat, precum i modalitatea i
momentul ateptat pentru vnzarea respectiv;
ctigul sau pierderea recunoscute i, dac nu sunt
prezentate separat n situaia rezultatului global, capitolul
din aceasta care cuprinde pierderea sau ctigul n cauz;
segmentul n care este prezentat activul imobilizat (n
conformitate cu IFRS 8 Segmente de activitate;
n perioada deciziei de modificare a planului de vnzare a
activului (sau grupului de active), o descriere a faptelor i
circumstanelor care au condus la decizia respectiv i
efectul deciziei asupra rezultatelor activitii pentru
perioada n cauz i perioadele anterioare prezentate.

142
 4.3. Elemente caracteristice aferente activitilor
ntrerupte

n accepiunea IFRS 5 o activitate ntrerupt este o

component a unei entiti care fie a fost cedat, fie a fost
clasificat ca deinut pentru vnzare, i:
a. reprezint un segment distinct major al afacerii sau o zon
geografic de operaiuni;
b. este parte a unui plan unic coordonat de cedare a unui
segment major de activitate distinct sau a unei zone
geografice de operaiuni;
c. este o filial dobndit exclusiv n cu intenia de a fi
revndut.
Noiunea de component a unei entiti const n operaiuni i
fluxuri de trezorerie care pot fi n mod clar difereniate, operaional
sau din considerente de raportare financiar, de restul entitii.
Altfel spus, o component a unei entiti este o unitate generatoare
de lichiditi sau un grup de uniti generatoare de numerar att
timp ct este deinut n vederea utilizrii.
IFRS 5 solicit furnizarea unor informaii referitoare la
activitile ntrerupte, care se prezint succint n continuare:
1. o singur sum n situaia rezultatului global cuprinznd
totalul dintre:
a. profitul sau pierderea dup impozitare din activiti
ntrerupte, i
b. profitul sau pierderea dup impozitare recunoscute n
urma evalurii la valoarea just mai puin costurile de vnzare sau
din cedarea activelor sau grupurilor de active reprezentnd activiti
ntrerupte.
2. analiza sumei determinate mai sus n ceea ce privete:
a. veniturile, cheltuielile i profitul sau pierderea de
dinaintea impozitrii din activiti ntrerupte;
b. ctigul sau pierderea recunoscute n urma evalurii la
valoarea just minus costurile vnzrii sau din cedarea activelor
imobilizate sau a grupurilor destinate cedrii constituind activitile
ntrerupte; i
c. cheltuielile aferente privind impozitul pe profit, conform
IAS 12;
3. fluxurile nete de trezorerie atribuibile activitilor de
exploatare, investiii i finanare aferente activitilor ntrerupte,
aceste informaii putnd fi prezentate fie n notele explicative, fie n
situaiile financiare.

143
 4. valoarea venitului din activiti continue i din activiti
ntrerupte atribuibil proprietarilor societii-mam.
Cerinele referitoare la activitile ntrerupte ajut analistul s
fac distincia ntre activiti continue i profitabilitatea viitoare,
bazat pe activiti pe care conducerea are de gnd s le continue.
n contextul aplicrii refereniarului internaional se solicit ca
pierderile sau ctigurile din cedarea activelor amortizabile s fie
prezentate n situaia rezultatului global. Dac totui componentele
activitii unei entiti sunt vndute, abandonate, lichidate sau
cedate ntr-un alt fel, atunci acest IFRS 5 cere ca rezultatele
activitilor care se continu s fie raportate separat fa de cele
ntrerupte pentru a facilita analiza domeniilor de baz ale entitii.
Pentru a facilita analiza profitabilitii, ctigurile sau
pierderile din cedarea unei ntreprinderi n ansamblul su, sau a
unui segment, trebuie, de asemenea, raportate cu rezultatele
aferente ale activitilor ntrerupte ca element separat n situaia
rezultatului global, sub veniturile din activitile care se continu.

144
 Capitolul 5

PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND

INVESTIIILE IMOBILIARE

5.1. Elemente semnificative privind tratamentele

contabile aferente investiiilor imobiliare

Problematica specific investiiilor imobiliare este abordat de

IAS 40 Investiii imobiliare, care are ca principal obiectiv
prescrierea tratamentului contabil al acestei categorii de active i a
cerinelor de prezentare a informaiilor aferente acestora.
Aplicabilitatea standardului analizat vizeaz recunoaterea,
evaluarea i prezentarea informaiilor aferente investiiilor
imobiliare.
n accepiunea acestui standard investiia imobiliar este
acea proprietate imobiliar (un teren, o cldire sau parte a unei
cldiri, ori ambele) deinut de proprietar sau de locatar (n
baza unui contract de leasing financiar) mai degrab n scopul
nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele,
dect pentru:
a. a fi utilizat n producia sau furnizarea de bunuri sau
servicii, ori n scopuri administrative; sau
b. a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a
activitii.
Observm, aadar, c acest standard face distincia ntre
noiunea de investiie imobiliar i cea de proprietate imobiliar.
Aceast distincie este determinat, pe de o parte, de scopul pentru
care este deinut activul n cauz, iar pe de alt parte de faptul c o
investiie imobiliar genereaz fluxuri de trezorerie care sunt n
mare msur independente de alte active deinute de entitate, n
timp ce producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii (utilizarea
proprietii n scopuri administrative) genereaz fluxuri de trezorerie
care nu pot fi atribuite numai proprietii imobiliare, ci i altor
active utilizate n procesul de producie.
Prin urmare, proprietile imobiliare, aa cum sunt
definite de IAS 40, reprezint imobilizri corporale (terenuri
sau cldiri) deinute de proprietar sau de locatar (n baza unui
contract de leasing financiar) pentru a fi utilizate la producia

145
sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n scopuri
administrative.
Cu titlu de exemplu, conform standardului analizat, n sfera
sa de cuprindere pot fi incluse:
- terenurile deinute pe termen lung cu scopul creterii
valorii acestora;
- terenurile pentru care utilizarea viitoare nu este nc
determinat (entitatea nu a stabilit dac va utiliza terenul
pe parcursul desfurrii normale a activitii, dac l va
vinde sau dac l va deine pentru creterea valorii sale);
- cldirile aflate n proprietatea entitii sau deinute n baza
unui contract de leasing financiar i nchiriate terilor n
baza unui contract de leasing operaional;
- cldirile care nu sunt exploatate de entitate, dar care sunt
deinute pentru a fi nchiriate n baza unuia sau mai
multor contracte de leasing operaional;
- proprietile imobiliare aflate n curs de execuie sau
amenajare cu scopul utilizrii viitoare ca investiii
imobiliare etc.
Pe de alt parte, IAS 40 nu se aplic pentru:
construciile n curs de execuie sau amenajare n numele
unor tere pri, care intr sub incidena IAS 11 Contracte
de construcie;
proprietile imobiliare dobndite cu scopul exclusiv de a fi
vndute pe ulterior sau cu scopul de a fi amenajate i
revndute, pentru care entitatea trebuie s aplice IAS 2
Stocuri;
proprietile imobiliare ocupate/utilizate de proprietar,
pentru care este aplicabil IAS 16 Imobilizri corporale;
proprietile imobiliare care sunt nchiriate unei alte
entiti n baza unui contract de leasing financiar.
O situaie particular este reprezentat de bunurile care fac
obiectul unei utilizri mixte, n sensul c includ att o parte
deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopul creterii valorii, ct i o
parte care este deinut pentru a fi utilizat de ctre proprietar.
n astfel de situaii IAS 40 condiioneaz clasificarea acestor
bunuri n categoria investiiilor imobiliare dac cele dou pri pot fi
vndute separat sau dac nu este posibil acest lucru clasificarea
este condiionat de ocuparea de proprietar a unei pri
nesemnificative din proprietatea n discuie.

146
 Exemplu:
Care este tratamentul contabil al urmtoarelor tranzacii
realizate de ctre o entitate economic:
a. achiziioneaz o cldire cu scopul de a fi vndut n cursul
normal al activitii;
b. achiziioneaz o cldire cu scopul de a fi utilizat ca sediu
central administrativ;
c. achiziioneaz o cldire i, iniial, aceasta este utilizat de
posesor, iar ulterior se efectueaz lucrri de amenajare/
mbuntire prin extinderea cldirii i reparaii;
d. realizeaz o cldire, care este n curs de execuie, n numele
unei tere persoane;
e. achiziioneaz o cldire utilizat ca sediu central
administrativ al companiei pentru aproximativ 8% din
spaiu, n timp ce restul cldirii este nchiriat unui ter.
Pentru situaiile evideniate mai sus se vor avea n vedere
tratamentele contabile prevzute de:
a. IAS 2 Stocuri;
b. IAS 16 Imobilizri corporale;
c. IAS 16 Imobilizri corporale;
d. IAS 11 Contracte de construcie;
e. IAS 40 Investiii imobiliare.
Reglementrile contabile naionale (OMFP nr. 1802/2014)
definesc n mod similar investiiile imobiliare i solicit
prezentarea lor distinct, ns le includ n categoria
imobilizrilor corporale. Prin urmare, investiiilor imobiliare, n
accepiunea reglementrilor naionale, li se aplic regulile
contabile specifice activelor imobilizate corporale. n aceste
condiii entitile care aplic OMFP 1802/2014 nu pot opta
pentru modelul de evaluare bazat pe valoarea just, aa cum
este promovoat de IAS 40.
Recunoaterea investiiilor imobiliare ca active se realizeaz
atunci cnd sunt ndeplinite criteriile generale care vizeaz:
1. probabilitatea generrii ctre entitate a unor beneficii
economice viitoare aferente investiiei; i
2. evaluarea n mod credibil a costului investiiei imobiliare.
Recunoaterea costurilor aferente investiiilor imobiliare se
realizeaz n momentul n care apar i includ costurile iniiale
aferente achiziiei, precum i pe cele aprute ulterior cu ocazia
adugrii, nlocuirii sau ntreinerii unei pri a proprietii
imobiliare. n acelai context amintim i faptul c entitatea nu poate
recunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costurile
ntreinerii zilnice a acesteia.

147
 Pe de alt parte, IAS 40 solicit recunoaterea n valoarea
contabil a unei investiii imobiliare a costului nlocuirii unei pri a
acesteia n momentul n care sunt suportate costurile, cu condiia
respectrii criteriilor generale de recunoatere ce vizeaz generarea
de beneficii economice viitoare i evaluarea fiabil a costului. n
acest caz se impune derecunoaterea prii nlocuite.
Evaluarea iniial (la recunoatere) a unei investiii imobiliare
se realizeaz la cost, care include i costurile de tranzacionare.
Structura costului la care este recunoscut iniial o investiie
imobiliar este determinat de modalitatea de dobndire a acesteia.
Pentru investiiile imobiliare cumprate costul lor include pe
lng preul de cumprare i cheltuielile direct atribuibile acestora,
dintre acre se amintesc onorari profesionale pentru prestarea
serviciilor juridice, taxe pentru transferul dreptului de proprietate
sau alte costuri de tranzacionare.
Costul unei investiii imobiliare realizate n regie proprie este
reprezentat de costul de la data la care construcia sau
mbuntirea a fost finalizat. Pn la finalizarea construciei
entitatea aplic prevederile IAS 16. Atunci cnd construcia
realizat n regie proprie este finalizat, iar nregistrarea se va
realiza la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a
proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil
anterioar va fi recunoscut n situaia rezultatului global.
n accepiunea IAS 40 costul unei investiii imobiliare nu
trebuie majorat cu: cheltuielile de nfiinare (cu excepia situaiei n
care acestea sunt necesare pentru a aduce activul n starea
necesar pentru funcionare n maniera ateptat); pierderile din
exploatare aprute nainte ca investiia imobiliar s ating nivelul
planificat de ocupare; pierderile neobinuite de resurse (materiale,
for de munc etc.) aprute n procesul de construcie sau
mbuntire.
Totodat, n cazul amnrii plii unei investiii imobiliare,
costul acesteia este reprezentat de echivalentul preului n numerar.
Diferena dintre aceast valoare i plile totale este recunoscut
de-a lungul perioadei creditului ca fiind cheltuieli cu dobnda.

Exemplu:
O societate achiziioneaz la nceputul anului N o cldire, cu
scopul de a o nchiria. Societatea pltete 60.000 lei la data
achiziiei, urmnd s achite diferena n patru rate anuale egale de
94.650 lei. Deoarece plata investiiei este amnat, costul acesteia
este echivalentul preului n numerar de 360.000 lei.

148
 Societatea va nregistra investiia imobiliar la costul su de
360.000 lei reprezentnd suma care ar fi fost pltit de
ntreprindere n condiii normale de plat. Deoarece achitarea valorii
se realizeaz ntr-o perioad de patru ani, diferena ntre suma
pltit de 438.600 lei (60.000 + 4 x 94.650) i echivalentul preului
n numerar de 360.000 lei reprezint cheltuielile cu dobnda de
78.600 lei, care vor fi recunoscute pe parcursul celor 4 ani.

Data Rata Valoarea actualizat a Dobnda

anual plilor anuale anual*
01.01.N 60.000 60.000 -
01.01.N+1 94.650 94.650/(1+10%)4 = 64.650 30.000
01.01.N+2 94.650 94.650/(1+10%) = 71.100 23.550
01.01.N+3 94.650 94.650/(1+10%) = 78.210 16.440
01.01.N+4 94.650 94.650/(1+10%) = 86.040 8.610
Total 438.600 360.000 78.600
* rata dobnzii utilizat pentru calculul dobnzii este de 10%

n cazul investiiilor imobiliare dobndite n baza unui

contract de leasing financiar recunoaterea activului respectiv
trebuie realizat la cea mai mic valoare dintre valoarea just a
proprietii imobiliare i valoarea actualizat a plilor minime de
leasing.
Trebuie menionat, de asemenea, faptul c pentru investiiile
imobiliare obinute n schimbul unui activ sau al unor active
nemonetare ori al unei combinaii de active monetare i
nemonetare, recunoaterea iniial se realizeaz la valoarea just,
cu excepia situaiei n care tranzacia de schimb nu are coninut
comercial sau nici valoarea just a activului primit i nici cea a
celui cedat nu pot fi evaluate n mod fiabil. Dac evaluarea la
valoarea just nu este posibil, recunoaterea iniial a activului
obinut prin schimb se va realiza la valoarea contabil a activului
cedat.
n ceea ce privete evaluarea dup recunoatere (ulterioar),
IAS 40 recomand entitilor s aleag ntre dou modele de
evaluare a investiiilor imobiliare:
a. modelul bazat pe valoarea just;
b. modelul bazat pe cost.
Modelul valorii juste difer de modelul reevalurii care este
permis pentru anumite active nefinanciare. Conform modelului de
reevaluare, creterile valorii contabile sunt recunoscute direct n
capitalul propriu ca rezerve din reevaluare, n timp ce conform
modelului valorii juste, toate modificrile valorii juste sunt
recunoscute n situaia rezultatului global.
149
 Valoarea just a investiiilor imobiliare va reflecta condiiile de
pia la data bilanului i nu va include cheltuielile estimate de
vnzare, aceasta pentru a scoate n eviden faptul c investiiile
imobiliare nu sunt deinute n scopul vnzrii.
Modelul bazat pe valoarea just, odat ales, va fi aplicat
pentru acel activ pn cnd acesta este derecunoscut sau cnd nu
mai este clasificat ca investiie imobiliar
Standardul sesizeaz existena unei ipoteze conform creia,
dac o entitate achiziioneaz sau construiete un imobil care s-ar
nscrie ca investiie imobiliar, va putea fi estimat n mod credibil
pe o baz continu. Rareori, totui, cnd o entitate achiziioneaz
pentru prima dat o investiie imobiliar sau cnd un imobil
existent se nscrie pentru prima dat n categoria investiiilor
imobiliare ca urmare a finalizrii modernizrii sau construciei, ori
cnd i s-a schimbat utilizarea, pot exista dovezi clare c valoarea
just a investiiei imobiliare nu poate fi stabilit n mod credibil, pe
o baz continu.
n asemenea circumstane excepionale, IAS 40 stipuleaz c
entitatea trebuie s evalueze acea investiie imobiliar folosind
tratamentul de baz prevzut de IAS 16, pn la cedarea investiiei
imobiliare. Conform IAS 40, valoarea rezidual a unei asemenea
investiii imobiliare msurat conform tratamentului de baz din
IAS 16 trebuie s fie presupus a fi zero. n acelai context se
precizeaz faptul c entitile care folosesc modelul valorii juste, n
situaiile excepionale descrise anterior, trebuie s evalueze celelalte
investiii imobiliare deinute tot la valori juste. Cu alte cuvinte, n
ciuda faptului c uneia din investiiile imobiliare, din cauza unor
situaii excepionale, i se aplic tratamentul costului, o entitate care
folosete modelul valorii juste trebuie s continue nregistrarea
celorlalte investiii imobiliare la valori juste. Dei aceasta determin
o evaluare mixt a investiiilor imobiliare agregate, se subliniaz
importana metodei valorii juste.
De asemenea, trebuie reinut i ideea potrivit creia n cazul
investiiilor imobiliare obinute n baza unui contract de leasing
trebuie aplicat modelul bazat pe valoarea just.
Modelul bazat pe cost presupune ca, dup recunoaterea
iniial, entitatea s evalueze toate investiiile imobiliare n
conformitate cu cerinele IAS 16. n cazul activelor clasificate ca
fiind deinute pentru vnzare sau incluse ntr-un grup destinat
cedrii care este clasificat ca fiind deinut pentru vnzare, evaluarea
se va realiza n conformitate cu IFRS 5.
Exemplu: Dou ntreprinderi X i Y dein n aceeai zon cte
un teren de 5.000 m. Terenurile au fost cumprate la sfritul

150
anului N cu scopul de a le crete valoarea i au fost recunoscute n
situaia poziiei financiare de la finele exerciiului N ca investiii
imobiliare la valoarea de 300.000 lei. Societatea X decide s aplice
modelul evalurii la valoarea just, iar societatea Y modelul
evalurii bazat pe cost, practicnd reevaluarea anual a terenurilor.
La sfritul anului N+1 valoarea just a terenurilor este de 420.000
lei, iar la sfritul anului N+2 de 330.000 lei.

La societatea X (modelul evalurii la valoarea just):

Achiziia activului:
2151 = 404 300.000
Investiii imobiliare Furnizori de imobilizri
evaluate la valoarea just

Variaia valorii juste la 31.12.N+1:

2151 = 7561 120.000
Investiii imobiliare Ctiguri din evaluarea la
evaluate la valoarea just valoarea just a
investiiilor imobiliare

Variaia valorii juste la 31.12.N+2:

6561 = 2151 90.000
Pierderi din evaluarea la Investiii imobiliare
valoarea just a evaluate la valoarea just
investiiilor imobiliare

La societatea Y (modelul evalurii la cost se aplic

tratamentul contabil prevzut de IAS 16):
Variaia valorii juste la 31.12.N+1:
2152 = 105 120.000
Investiii imobiliare Rezerve din reevaluare
evaluate la cost

Variaia valorii juste la 31.12.N+2:

105 = 2152 90.000
Rezerve din reevaluare Investiii imobiliare
evaluate la cost

Derecunoaterea investiiilor imobiliare trebuie realizat din

momentul cedrii sau atunci cnd investiia respectiv este definitiv
retras din folosin i nu se mai preconizeaz apariia de beneficii
economice viitoare din cedarea ei.

151
 Trebuie menionat faptul c n contextul IAS 40 cedarea unei
investiii imobiliare poate fi realizat prin vnzare sau prin
contractarea unui leasing financiar. n acest sens, pentru
determinarea datei cedrii investiiei imobiliare, entitatea aplic
criteriile IAS 18 pentru recunoaterea veniturilor rezultate din
vnzarea bunurilor, n timp ce n cazul cedrii realizate prin
contractarea unui leasing financiar sau a unei tranzacii de vnzare
i leaseback, se aplic IAS 17.
Ctigurile sau pierderile aprute din casarea sau cedarea
investiiilor imobiliare vor fi determinate ca diferen ntre ncasrile
nete din cedare i valoarea contabil a activului i vor fi
recunoscute n contul de profit i pierdere n perioada scoaterii din
uz sau cedrii, cu excepia situaiei n care IAS 17 nu impune reguli
pentru vnzare i leaseback.
Contravaloarea ce urmeaz a fi primit n urma cedrii unei
investiii imobiliare este recunoscut iniial la valoarea just. Dac
plata unei investiii imobiliare este amnat, contravaloarea primit
este recunoscut iniial la echivalentul preului n numerar.
Diferena dintre valoarea nominal a contraprestaiei i echivalentul
preului n numerar este recunoscut ca venit din dobnzi, n
conformitate cu IAS 18, utiliznd metoda dobnzii efective.
Deprecierile sau pierderile din investiiile imobiliare sau plata
de compensaii de la teri i orice achiziii ulterioare sunt
evenimente economice separate i sunt contabilizate ca atare astfel:
- deprecierile investiiilor imobiliare sunt recunoscute n
conformitate cu IAS 36;
- scoaterea din uz sau cedarea investiiilor imobiliare sunt
recunoscute n conformitate cu IAS 40;
- compensaiile de la teri pentru investiii imobiliare care au
fost depreciate, pierdute sau la care s-a renunat sunt
recunoscute n contul de profit sau pierdere atunci cnd
devin exigibile;
- costul activelor renovate, cumprate sau construite ca
nlocuitori este determinat n conformitate cu IAS 40.
Prezentarea informaiilor solicitate de IAS 40 vizeaz o serie
de aspecte semnificative care sunt prezentate n sintez n cele ce
urmeaz.
Entitatea trebuie s prezinte urmtoarele informaii privind
investiiile imobiliare:
- modelul de evaluare folosit: modelul evalurii la valoarea
just sau modelul bazat pe cost prevzut de IAS 16;

152
 - criteriile folosite pentru a delimita investiiile imobiliare de
proprietile imobiliare sau de activele deinute pentru
vnzare;
- modelele i ipotezele folosite pentru calculul valorii juste,
precum i o declaraie din care s reias c determinarea
acesteia s-a bazat pe preurile pieei;
- cine a stabilit valoarea just, un evaluator independent sau
o alt persoan care deine experiena necesar calculului
unei astfel de valori;
- valorile incluse n situaia rezultatului global pentru
veniturile din chirii, cheltuielile directe de exploatare
rezultate din investiii imobiliare care au generat sau care
nu au generat venituri din chirii;
- existena i valorile restriciilor impuse asupra gradului de
realizare a investiiilor imobiliare sau asupra transferului
de venituri i ncasri din cedare;
- obligaiile contractuale privind cumprarea, construcia
sau amenajarea unor investiii imobiliare sau privind
lucrri de reparaii, ntreinere sau mbuntire.
n plus, fa cele precizate anterior, entitile care aplic
modelul bazat pe valoarea just trebuie s mai prezinte i informaii
referitoare la:
- valoarea intrrilor i creterilor de valoare ale investiiilor
imobiliare, prezentate separat, pe categorii: achiziii,
modernizri, combinri de ntreprinderi;
- activele clasificate ca fiind deinute pentru vnzare sau
incluse ntr-un grup destinat cedrii i clasificat ca fiind
deinut pentru vnzare, n conformitate cu IFRS 5;
- ctigurile sau pierderile nete rezultate din ajustri ale
valorii juste;
- diferenele de curs valutar nete aprute odat cu conversia
situaiilor financiare n monede diferite de prezentare i
odat cu conversia unor operaiuni din strintate n
moneda de prezentare a entitii care raporteaz;
- transferurile ctre i de la stocuri i de la proprieti
imobiliare utilizate de posesor;
- alte modificri.
n cazurile investiiilor imobiliare pentru care valoarea just a
acestora nu poate fi determinat n mod credibil, iar entitatea aplic
modelul bazat pe cost, valorile aferente respectivelor investiii
imobiliare trebuie prezentate separat de valorile aferente altor
investiii imobiliare. Totodat, entitatea mai trebuie s prezinte i o
serie de informaii privind:

153
 - o descriere a investiiilor imobiliare;
- explicarea motivului pentru care valoarea just nu poate fi
determinat n mod credibil;
- estimarea valorii juste;
- n cazul cedrii investiiilor imobiliare care nu au fost
nregistrate la valoarea just: faptul c entitatea a cedat
acele investiii imobiliare care nu au fost nregistrate la
valoarea just; valoarea contabil a respectivelor active la
momentul vnzrii; valoarea ctigurilor sau pierderilor
recunoscute.
Pe de alt parte, entitile care aplic modelul evalurii bazat
pe cost trebuie s mai prezinte n plus i urmtoarele informaii:
- metodele de amortizare utilizate;
- durate de via utile sau ratele de amortizare folosite;
- valoarea contabil brut i amortizarea cumulat la
nceputul i la sfritul perioadei;
- reconcilierea valorii contabile a investiiilor imobiliare la
nceputul i la sfritul perioadei, evideniind urmtoarele
elemente: creterile de valoare prezentate separat pentru
achiziii i separat pentru cele rezultate din cheltuieli
ulterioare recunoscute ca activ; creterile de valoare
rezultate din achiziii desfurate prin intermediul
combinrilor de ntreprinderi; activele clasificate ca
deinute pentru vnzare sau incluse ntr-un grup destinat
cedrii i clasificat ca fiind deinut pentru vnzare;
amortizarea; valoarea pierderilor din depreciere
recunoscute i a celor reluate n timpul perioadei, conform
IAS 36; diferenele de curs valutar nete aprute odat cu
conversia situaiilor financiare n monede diferite de
prezentare i odat cu conversia unor operaiuni din
strintate n moneda de prezentare a entitii care
raporteaz; transferurile ctre i de la stocuri i de la
proprieti imobiliare utilizate de posesor etc.
- valoarea just a investiiilor imobiliare, iar atunci cnd
aceasta nu poate fi determinat n mod credibil entitatea
va mai prezenta n plus informaii privind: o descriere a
investiiilor imobiliare; explicarea motivului pentru care
valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil;
estimarea valorii juste.

154
 5.2. Aspecte privind transferurile ctre sau de la
investiii imobiliare n viziunea IAS 40

Transferurile din sau la categoria investiiilor imobiliare

trebuie s se fac doar atunci cnd se demonstreaz schimbarea
utilizrii. O astfel de schimbare a utilizrii are loc atunci cnd se
produce un transfer:
a. din categoria investiiilor imobiliare la cea a proprietilor
imobiliare, atunci cnd ncepe utilizarea de ctre posesor;
b. din categoria investiiilor imobiliare la stocuri, atunci
cnd intervine o modificare n ceea ce privete utilizarea
activului determinat de nceperea unor lucrri de
amenajare n perspectiva vnzrii;
c. din categoria proprietilor imobiliare la cea a investiiilor
imobiliare, cnd nceteaz utilizarea de ctre posesor;
d. de la stocuri la investiii imobiliare, atunci cnd ncepe
un leasing operaional cu un ter.
I. Transferuri investiii imobiliare proprieti
imobiliare (imobilizri corporale) - n cazul investiiilor
imobiliare pentru care se aplic modelul valorii juste.
n unele situaii, activul, care este iniial clasificat ca
investiie imobiliar conform IAS 40, poate, ulterior, s devin
imobilizare corporal / proprietate imobiliar, conform IAS 16. De
exemplu, un imobil este obinut i nchiriat unor teri, ns, ulterior,
entitatea care-l deine decide s-l foloseasc pentru nevoile proprii.
Suma reflectat n contabilitate, ncepnd cu data schimbrii de
statut, care devine baza de cost pentru scopuri contabile ulterioare,
este valoarea just de la data modificrii utilizrii.
II. Transferuri investiii imobiliare stocuri - n cazul
investiiilor imobiliare pentru care se aplic modelul valorii
juste.
Acest tip de transfer apare atunci cnd exist o modificare a
utilizrii activului generat de nceperea unui proces de
mbuntire, din perspectiva vnzrii. n acest caz valoarea just a
investiiei imobiliare, la data transferului, devine costului activului
clasificat ca stoc (producie n curs de execuie) cu ocazia nceperii
procesului de mbuntire.
Este important de precizat faptul c dac entitatea decide s
cedeze investiia imobiliar fr amenajri suplimentare, atunci
activul respectiv trebuie tratat n continuare ca o investiie
imobiliar pn n momentul derecunoaterii fr a mai fi transferat
la stocuri.

155
 III. Transferuri proprieti imobiliare (imobilizri
corporale) investiii imobiliare - n cazul investiiilor
imobiliare pentru care se aplic modelul valorii juste.
Pe de alt parte, dac un activ a fost recunoscut iniial ca
imobilizare corporal, conform IAS 16, iar ulterior este folosit ca
investiie imobiliar, acesta trebuie evaluat la valoarea just de la
data schimbrii statutului su.
Trebuie reinut faptul c, n aceast situaie, pn la data la
care proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar contabilizat
la valoarea just, entitatea aplic IAS 16 amortiznd proprietatea
imobiliar i nregistrnd eventualele pierderi din depreciere care
pot s apar.
Totodat, diferenele dintre valoarea contabil a proprietii
imobiliare, conform IAS 16, i valoarea sa just sunt tratate la fel ca
o reevaluare, n conformitate cu IAS 16.
Dac noua valoare este mai mic dect cea contabil, adic
nu exist o diminuare la nivelul valorii juste a acestuia care nu a
fost anterior recunoscut, atunci aceasta se va reflecta n ctigurile
din perioada utilizrii ca investiie imobiliar. ns, dac a fost
recunoscut o cretere de valoare, contabilizarea va depinde de
msura n care aceasta este o reluare a unei deprecieri recunoscute
anterior. n cazul n care creterea reprezint reluarea unei scderi
de valoare, majorarea trebuie s fie nregistrat la ctiguri curente,
fr ca valoarea raportat s depeasc suma necesar refacerii
valorii contabile la nivelul pe care l-ar fi avut fr depreciere, dac
prima pierdere din depreciere nu ar fi avut loc.
n situaia n care nu a existat nicio depreciere recunoscut
anterior, care s fie reluat cu ocazia creterii de valoare (creterea
curent s depeasc scderea nregistrat iniial), atunci
creterea trebuie recunoscut n capitaluri. Dac investiia
imobiliar este cedat ulterior, orice sum rezultat ca profit sau
pierdere nu trebuie s cuprind efectul asupra sumei raportate
direct la capital.
IV. Transferuri stocuri investiii imobiliare n cazul
investiiilor imobiliare evaluate conform modelului valorii
juste.
Este posibil ca anumite active recunoscute iniial ca stocuri
s fie utilizate ulterior ca investiii imobiliare. Cnd sunt
reclasificate, valoarea contabil iniial trebuie s fie valoarea just
ncepnd cu acea dat. Pentru un transfer de la stocuri la investiii
imobiliare, care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen
ntre valoarea just a investiiei imobiliare la acea dat i valoarea
contabil anterioar va fi recunoscut n contul de profit i pierdere.

156
 Capitolul 6

PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND

CONTRACTELE DE LEASING

6.1. Delimitri conceptuale privind tratamentele

contabile aferente contractelor de leasing

IAS 17 Contracte de leasing descrie, att pentru locatari,

ct i pentru locatori, politicile contabile corespunztoare i
informaiile care trebuie prezentate cu privire contractele de leasing.
Acest standard trateaz distincia dintre contractele de leasing
financiar i cele de leasing operaional, recunoaterea i evaluarea
activelor rezultate, datoriile i prezentrile de informaii.
Regulile statuate de standardul analizat trebuie aplicate la
contabilizarea tuturor contractelor de leasing, n afar de:
contractele de leasing privind explorarea sau exploatarea
minereurilor, a petrolului, gazelor naturale i a altor
resurse neregenerabile similare;
contractele de acordare a licenei pentru active ca:
cinematografice, nregistrri video, piese de teatru,
manuscrise, brevete i drepturi de autor.
Totodat, trebuie avut n vedere i faptul c IAS 17 nu trebuie
aplicat ca baz de evaluare pentru: proprietile deinute de locatari
care sunt nregistrate drept investiii imobiliare, conform IAS 40;
investiiile imobiliare nchiriate de locatori n temeiul unor contracte
de leasing operaional, conform IAS 40; activele biologice deinute
de locatari n temeiul unor contracte de leasing financiar, conform
IAS 41; activele biologice nchiriate de locatori n temeiul unor
contracte de leasing operaional, conform IAS 41.
A. Clasificarea contractelor de leasing
Conform IAS 17 i OMFP nr. 1802/2014 un contract de
leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n
schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un
bun pentru o perioad convenit de timp.
Att reglementrile contabile naionale, ct i IAS 17 fac
distincie ntre dou categorii de contracte de leasing:
I. leasing financiar;
II. leasing operaional.
Analiznd reglementrile naionale, pe de o parte, i IAS 17,
pe de alt parte, constatm c, sub aspectul definirii, leasingul

157
financiar este prezentat n mod similar, n sensul c se consider a
fi reprezentat de operaiunile de leasing care transfer, n mare
msur, toate riscurile i avantajele/recompensele aferente
dreptului de proprietate asupra activului, titlul de proprietate
putnd fi transferat, n cele din urm, sau nu.
Prin raportare la fondul economic al tranzaciei contractele de
leasing financiar relev anumite caracteristici specifice care se
prezint n continuare:
se transmite locatarului dreptul de proprietate asupra
bunului pn la sfritul duratei contractului de leasing;
exist pentru locatar o opiune de cumprare a bunului la
sfritul contractului la un pre suficient de mic fa de
valoarea just, astfel nct, la nceputul contractului, s fie
aproape sigur c aceast opiune va fi exercitat;
durata contractului de leasing acoper cea mai mare parte
din durata de via economic a activului, chiar dac titlul
de proprietate nu este transferat;
la nceputul contractului de leasing valoarea just a
activului este cel puin egal cu valoarea actualizat a
plilor minimale de leasing (referitor la aceasta condiie
sesizm o diferen fa de OMFP 1802, care precizeaz:
valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile
accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a
bunului, reprezentat de valoarea la care a fost
achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de
achiziie);
activul are un caracter special astfel nct numai locatarul
l poate utiliza fr modificri prealabile;
Pe de alt parte, prin recurs la reglementrile naionale i
refereniarul internaional se poate concluziona faptul c leasingul
operaional reprezint operaiunea de leasing care nu intr n
categoria leasingului financiar, n condiiile n care nu se transfer
n mod semnificativ toate riscurile i avantajele aferente dreptului
de proprietate.
Clasificarea operaiunilor de leasing se face la nceputul
contractului de leasing. Un indiciu n clasificare l reprezint, mai
degrab, fondul economic al tranzaciei, dect forma juridic a
contractului de leasing. Clasificarea se bazeaz pe msura n care
riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate asupra unui
bun n regim de leasing revin locatorului sau locatarului:
riscurile includ pierderile poteniale rezultate din gradul
sczut de utilizare a bunului, din uzura moral i din

158
 variaii ale venitului datorate modificrilor condiiilor
economice;
avantajele includ estimarea unei activiti profitabile pe
durata de via economic a bunului i a unor ctiguri
rezultate din creterea valorii sau din realizarea valorii
reziduale.
B. Tratamentul contabil al contractelor de leasing
I. Leasing financiar
Analizate n contextul reglementrilor naionale,
operaiunile de leasing financiar ocazioneaz utilizarea unor noiuni
specifice, astfel:
- valoarea de intrare a bunului reprezint costul de achiziie
la care a fost cumprat activul de ctre locator (finanator);
- valoarea total este format din valoarea ratelor de leasing
la care se adaug valoarea rezidual;
- valoarea rezidual este valoarea la care, la expirarea
contractului se face transferul dreptului de proprietate asupra
bunului ctre locatar (utilizator);
- rata de leasing reprezint suma dintre rata lunar de
capital i dobnda de leasing, n condiiile n care rata lunar de
capital (partea din valoarea de intrare) este egal cu (valoarea de
intrare avansul pltit valoarea rezidual) / durata contractului
exprimat n luni.
Exemplu: SC X SA achiziioneaz de la un productor intern
un autoturism la preul total de 66.960 lei (inclusiv TVA). Obligaia
fa de furnizor se achit dintr-un credit bancar pe termen lung.
Autoturismul se transmite n regim de leasing financiar ctre SC Y
SRL. Avansul pltit este de 4.000 lei, iar dobnda aferent
contractului de leasing este de 4.320 lei. La scadena unei rate
contractuale, se factureaz ctre client principalul n sum de 1.800
lei, dobnda asociat n sum de 144 lei i TVA 24%. La expirarea
contractului de leasing, odat cu facturarea valorii reziduale, n
valoare de 2.000 lei, se consemneaz i transferul dreptului de
proprietate

La locator (SC X SA):

1. Achiziia autoturismului:
% = 404 66.960
2133 Furnizori de imobilizri 54.000
Mijloace de transport
4426 12.960
TVA deductibil

159
 2. Plata furnizorului din credit bancar:
404 = 5121 66.960
Furnizori de imobilizri Conturi la bnci n lei

3. ncasarea avansului de la locatar:

5121 = % 4.960
Conturi la bnci n lei 2675 4.000
mprumuturi acordate pe
termen lung
4427 960
TVA colectat

4. Predarea autoturismului ctre locatar:

Locatorul recunoate n contabilitate bunurile predate n
regim de leasing financiar drept creane imobilizate.
2675 = 2133 54.000
mprumuturi acordate Mijloace de transport
pe termen lung

5. Dobnda de ncasat neajuns la scaden:

Debit 8052 4.320
Dobnzi de ncasat

6. Facturarea ratelor i a dobnzii:

Dobnzile de primit corespunztoare creanelor din
operaiuni de leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea
locatorului periodic, conform contabilitii de angajamente, n
contrapartida contului de venituri.
4111 = % 2.410,56
Clieni 2675 1.800,00
mprumuturi acordate pe
termen lung
766 144,00
Venituri din dobnzi
4427 466,56
TVA colectat

7. Diminuarea dobnzii neajunse la scaden:

Credit 8052 144
Dobnzi de ncasat

160
 8. ncasarea ratelor i a dobnzii:
5121 = 4111 2.410,56
Conturi la bnci n lei Clieni

Operaiunile 6, 7 i 8 se repet cu ocazia fiecrei rate

contractuale.

9. Facturarea i ncasarea valorii reziduale:

4111 = % 2.480
Clieni 2675 2.000
mprumuturi acordate pe
termen lung
4427 480
TVA colectat

5121 = 4111 2.480

Conturi la bnci n lei Clieni

La locatar (SC Y SA):

1. Plata avansului ctre locator:
% = 5121 4.960
409 Conturi la bnci n lei 4.000
Furnizori-debitori
4426 960
TVA deductibil

167 = 409 4.000

Alte mprumuturi i Furnizori-debitori
datorii asimilate

2. Primirea autoturismului de la locator:

Reflectarea n contabilitatea locatarilor a activelor aferente
operaiunilor de leasing financiar se efectueaz cu ajutorul
conturilor de imobilizri necorporale i corporale.
2133 = 167 54.000
Mijloace de transport Alte mprumuturi i datorii
asimilate

3. Dobnda datorat neajuns la scaden: dobnda de

pltit, aferent perioadelor viitoare, se evideniaz n conturi n
afara bilanului (contul 8051 Dobnzi de pltit).
Debit 8051 4.320
Dobnzi de pltit

161
 4. Amortizarea activului primit:
nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face
obiectul contractului se efectueaz n cazul leasingului financiar de
ctre locatar (utilizator). n cazul leasingului financiar, achiziiile de
ctre locatar de bunuri imobile i mobile sunt tratate ca investiii n
imobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu
politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale
locatarului.
6811 = 2813
Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor i
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizrilor, a
investiiilor imobiliare i a
activelor biologice
evaluate la cost

5. Factura primit de la locator privind ratele.

Dobnzile de pltit corespunztoare datoriilor din operaiuni
de leasing financiar se nregistreaz n contabilitatea locatarilor
periodic, conform contabilitii de angajamente, n contrapartida
contului de cheltuieli.
% = 406 2.410,56
167 Datorii din operaiuni de 1.800,00
Alte mprumuturi i leasing financiar
datorii asimilate
666 144,00
Cheltuieli privind
dobnzile 466,56
4426
TVA deductibil

6. Diminuarea dobnzii datorate locatorului:

Credit 8051 144
Dobnzi de pltit

7. Plata facturii aferent ratei de leasing:

406 = 5121 2.410,56
Datorii din operaiuni de Conturi la bnci n lei
leasing financiar

162
 8. Factura privind valoarea rezidual i plata acesteia:
% = 406 2.480
167 Datorii din operaiuni de 2.000
Alte mprumuturi i leasing financiar
datorii asimilate
4426 480
TVA deductibil

406 = 5121 2.480

Datorii din operaiuni de Conturi la bnci n lei
leasing financiar

Operaiile 5, 6 i 7 se repet cu ocazia fiecrei rate

contractuale.
Analizat n contextul normelor internaionale
problematica specific leasingului financiar evideniaz att
elemente comune, dar capt, din anumite puncte de vedere, i
aspecte particulare care difereniaz tratamentele contabile specifice
de cele relevate n contextul reglementrilor naionale, n special
prin utilizarea unor concepte care nu se regsesc contabilitatea
naional.
Potrivit IAS 17 locatarii trebuie s recunoasc la nceputul
perioadei de leasing operaiunile de leasing financiar n situaia
poziiei financiare ca active i datorii la o valoare egal cu
valoarea just a activului n regim de leasing sau cu valoarea
actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta din urm
este mai mic, fiecare fiind determinat la nceputul
contractului de leasing.
Sub aspectul recunoaterii iniiale a operaiunilor de leasing
financiar de ctre locatar, ca active i datorii, observm o
similitudine ntre prevederile IAS 17 i reglementrile naionale.
Pe de alt parte, sesizm i faptul c IAS 17 promoveaz
concepte care nu se regsesc la nivelul reglementrilor naionale
prin distincia ntre nceputul contractului de leasing i, respectiv,
nceputul perioadei de leasing i, respectiv, prin recunoaterea
iniial a activelor la minimul dintre valoarea just i valoarea
actualizat a plilor minime de leasing.
nceputul contractului de leasing reprezint prima dat, n
ordine cronologic, dintre data contractului de leasing i data
angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale
contractului de leasing, la care:
a. leasingul este clasificat drept leasing operaional sau
financiar;

163
 b. n cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce
vor fi recunoscute la nceputul perioadei de leasing.
nceputul perioadei de leasing este data la care locatarul este
ndreptit s i exercite dreptul de a utiliza activul luat n leasing
sau, cu alte cuvinte, este data recunoaterii iniiale a leasingului.
Pentru calculul valorii actualizate a plilor minime de leasing
se consider ca factor de actualizare rata implicit a dobnzii din
contractul de leasing, dac aceasta se poate determina, n caz
contrar trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Orice
costuri iniiale directe atribuibile activitilor efectuate de locatar
(comisioane, taxe juridice, costuri interne direct atribuibile
negocierii i ncheierii contractului etc.) sunt adugate la valoarea
recunoscut drept activ.
n concepia IAS 17, costurile iniiale directe sunt costuri
marginale care se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui
contract de leasing, n afara costurilor suportate de locatorii
productori sau distribuitori.
Pentru determinarea valorii actualizate a plilor minimale de
leasing (VAPML) trebuie avute n vedere mai multe etape, care se
prezint n cele ce urmeaz.
Se determin rata de actualizare (rata implicit a dobnzii),
adic acea rat a dobnzii care determin ca la nceputul
contractului valoarea just a bunului s fie egal cu valoarea
actualizat a plilor minimale de leasing la care se adug valoarea
rezidual negarantat (VRN).
Valoarea just = VAPML + VRN
Plile minime de leasing (PML) sunt definite de IAS 17 ca
acele pli pe care locatarul va fi sau poate fi obligat s le efectueze
de-a lungul duratei contractului de leasing, excluznd chiria
contingent 55, costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le
va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu orice sume
garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului sau orice
valoare rezidual garantat locatorului de ctre locatar, o parte
afiliat locatarului sau o ter parte (fr legtur cu locatorul), care
este capabil din punct de vedere financiar s onoreze obligaiile
aferente garaniei.
Cu alte cuvinte PML = Avans + Redevene + Opiunea de
cumprare.

55Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare
determinat, dar care este stabilit n funcie de valoarea viitoare a unui factor
care se modific altfel dect odat cu trecerea timpului.

164
 Observm c, spre deosebire de reglementrile naionale, IAS
17 mparte valoarea rezidual n valoare rezidual garantat i
valoare rezidual negarantat.
Valoarea rezidual garantat este, pentru locatar, acea parte
a valorii reziduale care este garantat de acesta sau de o parte
afiliat lui, iar pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este
garantat de locatar sau o ter parte neafiliat locatorului, care
este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile
asumate prin garanie.
Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din
valoarea rezidual a activului n regim de leasing a crei valorificare
de ctre locator nu este sigur sau este garantat numai de o parte
afiliat locatorului.
Aadar, pornind de la ecuaia Val. just = Avans +
Redevene / (1+x) + Op. de cumpr. / (1+x) + VRN / (1+x) se
determin rata implicit a dobnzii, care este notat cu x.
n continuare se calculeaz VAPML utiliznd rata implicit a
dobnzii determinat anterior i innd cont numai de fluxurile
sigure de numerar (se exclude VRN):

VAPML = Avans + Redevene / (1+r) + Op.de cumpr. / (1+r)

Ca i n cazul reglementrilor naionale plile minime de

leasing determin, pe de o parte, apariia unor cheltuieli financiare,
reprezentate de cheltuielile cu dobnzile, iar pe de alt parte,
diminuarea datoriei existente. Cheltuielile financiare trebuie alocate
pe fiecare perioad de-a lungul duratei contractului de leasing,
astfel nct s se obin o rat periodic constant a dobnzii la
soldul datoriei rmase n fiecare perioad.
i n ceea ce privete reflectarea amortizrii aferente activului
ce face obiectul unui leasing financiar reinem tratamente contabile
similare cu cele promovate de reglementrile naionale.
Astfel, potrivit IAS 17 un leasing financiar d natere unor
cheltuieli cu amortizarea aferent bunului precum i unor cheltuieli
financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare
pentru bunurile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu
cea aplicat activelor amortizabile deinute n proprietate, iar
amortizarea nregistrat trebuie calculat n baza prevederilor IAS
16 i IAS 38.
Ca particularitate, n cazul IAS 17, reinem faptul c atunci
cnd nu exist n mod rezonabil certitudinea c locatarul va obine
dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de
leasing, activul trebuie amortizat n totalitate pe durata cea mai

165
scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util
a acestuia.
Locatorii trebuie s recunoasc n situaia poziiei financiare
activele deinute n regim de leasing financiar drept creane, la o
valoare egal cu investiia net n leasing. Costurile iniiale
directe majoreaz valoarea creanei.
n cazul unui leasing financiar, locatorul transmite
locatarului, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente
titlului de proprietate, de aceea ratele de ncasat se trateaz de ctre
locator, ca rambursare a principalului i ca venit financiar aferent,
aceasta din urm reprezentnd recompensa locatorului pentru
investiia i serviciile sale.
Recunoaterea veniturilor financiare de ctre locatori trebuie
s se bazeze pe un model care reflect o rat periodic constant a
rentabilitii aferent investiiei totale nete a locatorului
corespunztoare leasingului financiar.
Locatarul a calculat valoarea activului ca fiind cea mai mic
valoare dintre valoarea just i valoarea actualizat a plilor
minime de leasing. n cazul locatorului, activul este evaluat la
valoarea investiiei nete n contractul de leasing, astfel:

Investiia net = Plile minime de leasing + Valoarea

rezidual negarantat Dobnda neprimit

Scderea dobnzii neprimite este similar cu actualizarea

fcut n cazul locatarului. Totui, locatorul va tii valoarea
dobnzii adugat la plile de leasing. n aproape toate cazurile
investiia net n leasing va fi egal cu preul pltit de locator pentru
activ. n cazul unui productor sau comerciant, investiia net n
leasing va fi majorat cu profitul din vnzri.
II. Leasing operaional
Aa cum se amintea i n precedent este considerat leasing
operaional orice operaiune de leasing care nu este clasificat drept
leasing financiar.
Analizat n contextul reglementrilor naionale,
problematica privind operaiunile de leasing operaional relev o
serie de aspecte specifice, care sunt prezentate n continuare.
Locatorul trebuie s prezinte bunurile date n regim de
leasing operaional n conturile de imobilizri necorporale i
corporale, n conformitate cu natura acestora.
Sumele ncasate sau de ncasat se nregistreaz n
contabilitatea locatorului ca un venit n contul de profit i pierdere,
conform contabilitii de angajamente.

166
 nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face
obiectul contractului se efectueaz n cazul leasingului operaional
de ctre locator (finanator). De asemenea, n cazul leasingului
operaional, bunurile sunt supuse amortizrii de ctre locator, pe o
baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri
similare ale acestuia.
Locatarul evideniaz bunurile luate n leasing operaional n
conturi de eviden din afara bilanului.
Sumele pltite sau de pltit se nregistreaz n contabilitatea
locatarului ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, conform
contabilitii de angajamente.
Exemplu: SC X SA achiziioneaz de la un productor intern
un autoturism pre total de 69.440 (inclusiv TVA). Automobilul se
transmite n regim de leasing operaional ctre SC Y SRL, durata
contractului fiind de 3 ani. Redevena lunar facturat de utilizator
este de 1.500 lei, plus TVA 24%. La expirarea contractului de
leasing, se factureaz valoarea rezidual n valoare de 2.000 lei.
La locator (SC X SA):
1. Achiziia autoturismului:
% = 404 69.440
2133 Furnizori de imobilizri 56.000
Mijloace de transport
4426 13.440
TVA deductibil

2. Amortizarea autoturismului (se calculeaz n funcie de

datele concrete):
6811 = 2813
Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor i
privind amortizarea mijloacelor de transport
imobilizrilor, a
investiiilor imobiliare i
a activelor biologice
evaluate la cost

3. Facturarea ratelor (redevenei):

4111 = % 1.860
Clieni 706 1.500
Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii
4427 360
TVA colectat

167
 4. ncasarea ratelor:
5121 = 4111 1.860
Conturi la bnci n lei Clieni

5. Facturarea valorii reziduale:

461 = % 2.480
Debitori diveri 7583 2.000
Venituri din vnzarea
imobilizrilor necorporale i
corporale i alte operaii de 480
capital
4427
TVA colectat

6. Scderea din eviden a autoturismului:

% = 2133 56.000
2813 Mijloace de amortizarea
Amortizarea instalaiilor i transport nregistrat
mijloacelor de transport
6583
Cheltuieli privind valoarea
imobilizrile necorporale i neamortizat
corporale cedate i alte
operaii de capital

La locatar (SC Y SRL):

1. Primirea autoturismului:
Debit 8036 28.000
Redevene, locaii de gestiune, chirii
i alte datorii asimilate

2. Obligaia privind ratele facturate de locator:

% = 401 1.860
612 Furnizori 1.500
Cheltuieli cu redevenele,
locaiile de gestiune i chiriile
4426 360
TVA deductibil

3. Diminuarea sumelor datorate locatorului:

Credit 8036 1.500
Redevene, locaii de gestiune, chirii
i alte datorii asimilate

168
 4. Plata ratei: 401 = 5121 930
401 = 5121 1.860
Furnizori Conturi la bnci n lei

5. Factura privind valoarea rezidual:

% = 404 2.480
2133 Furnizori de imobilizri 2.000
Mijloace de transport
4426 480
TVA deductibil

Abordat n contextul IAS 17 problematica aferent

operaiunilor de leasing operaional nu relev aspecte particulare
distincte fa de tratamentele contabile evideniate n contextul
reglementrilor naionale, aa cum, de altfel, rezult i din sinteza
ce se prezint n continuare:
- la locator activele aflate n regim de leasing operaional
trebuie prezentate n situaia poziiei financiare, n conformitate cu
natura acestora;
- venitul rezultat din leasingul operaional trebuie
recunoscut de locator ca venit pe o baz liniar, pe durata
contactului de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz
sistematic este considerat mai reprezentativ pentru ritmul n
care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea bunului;
- costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea
venitului din leasing, sunt recunoscute de ctre locator drept
cheltuieli;
- amortizarea bunurilor n regim de leasing operaional
trebuie s se fac pe o baz consecvent cu politica normal de
amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuieli cu
amortizarea trebuie calculate n baza IAS 16 i IAS 38;
- costurile directe iniiale suportate de locatori pentru
negocierea i ncheierea unui contract de leasing operaional trebuie
adugate la valoarea contabil a activului dat n leasing i
recunoscute drept cheltuial pe durata contractului de leasing, pe
aceeai baz ca i venitul din leasing;
- pentru a stabili dac un activ n regim de leasing s-a
depreciat, locatorul trebuie s aplice IAS 36;
- la locatar plile de leasing n cazul unui leasing
operaional trebuie recunoscute ca o cheltuial, liniar, de-a lungul
duratei contractului de leasing, cu excepia cazului n care o alt

169
baz sistematic este mai reprezentativ pentru ealonarea n timp
a beneficiilor utilizatorului.
C. Prezentarea informaiilor
I. Leasing financiar
Locatarul trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
- valoarea contabil net a activelor la finalul perioadei de
raportare;
- o reconciliere ntre totalul plilor minime de leasing, la data
bilanului, i valoarea lor actualizat;
- totalul plilor minime de leasing la data bilanului i
valoarea lor actualizat pentru fiecare din perioadele urmtoare:
pn la un an, ntre 1 i 5 ani i peste 5 ani;
- chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente
perioadei;
- totalul plilor minime aferente subcontractelor de leasing
estimate a se obine n condiiile unui subcontract de leasing
irevocabil, la finalul perioadei de raportare;
- o descriere general a contractelor importante de leasing ale
locatarului, incluznd, dar fr a se limita la acestea, urmtoarele:
baza determinrii chiriilor contingente; existena i termenii
opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de cretere a
preurilor; restricii impuse prin contracte de leasing, cum ar fi cele
referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de
leasing.
Locatorul va prezenta urmtoarele informaii:
- o reconciliere ntre totalul investiiei brute n leasing, la
finalul perioadei de raportare, i valoarea actualizat a plilor
minime de leasing de ncasat la data bilanului. n plus, entitatea
trebuie s prezinte totalul investiiei brute n leasing i valoarea
actualizat a plilor minime de leasing la data bilanului, pentru
fiecare dintre perioadele urmtoare: pn la un an; ntre 1 i 5 ani;
peste cinci ani.
- venitul financiar nencasat;
- valorile reziduale negarantate datorate n favoarea
locatorului;
- valoarea cumulat a provizioanelor pentru creanele care nu
pot fi colectate aferente plilor minime de leasing;
- chirii contingente nregistrate drept venituri ale perioadei;
- o descriere general a contractelor importante de leasing ale
locatorului.
II. Leasing operaional
Locatarul va prezenta n situaiile financiare urmtoarele
informaii:

170
 - totalul plilor minime de leasing previzionate a se obine
dintr-un leasing operaional irevocabil pentru fiecare dintre
perioadele: pn la un an; ntre 1 i 5 ani, peste 5 ani;
- totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de
leasing estimate a se obine n condiiile unui subcontract de
leasing irevocabil, finalul perioadei de raportare;
- plile aferente contractelor i subcontractelor de leasing
nregistrate n cheltuieli pentru perioada aferent, cu evidenierea
separat a plilor minime de leasing, chiriilor contingente i a
plilor aferente subcontractelor de leasing;
- o descriere general a contractelor importante de leasing ale
locatarului, incluznd, dar fr a se limita la acestea, urmtoarele:
baza determinrii chiriilor contingente; existena i condiiile
opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de cretere a
preurilor; restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi
cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni
de leasing.
Locatorul trebuie s prezinte n cadrul unui leasing
operaionale urmtoarele informaii:
- plile minime viitoare rezultate din leasing operaional
irevocabil, pe total i pentru fiecare din urmtoarele perioade: pn
la un an; ntre 1 i 5 ani, peste cinci ani;
- totalul chiriilor contingente recunoscute ca venituri ale
perioadei;
- o descriere general a contractelor importante de leasing ale
locatorului.

6.2. Particulariti ale tranzaciilor de leaseback

Leaseback reprezint tranzacia n care vnztorul vinde un

bun cumprtorului i n acelai timp l nchiriaz de la cumprtor
n baza unui contract de leasing, n care preul de vnzare i plile
minimale de leasing sunt interdependente, dar negociate mpreun.
Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i de
leaseback depinde de tipul i clauzele contractului de leasing.
A. Tranzaciile de leaseback n contextul reglementrilor
naionale
I. Dac tranzacia are ca rezultat un leasing financiar,
reglementrile naionale soluioneaz problema astfel:
- tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o
finanare locatarului, activul avnd rol de garanie;

171
 - locatarul nu recunoate n contabilitate operaiunea de
vnzare a activului, nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a
veniturilor;
- activul rmne nregistrat n continuare la valoarea
existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare
aferent;
- operaiunea de finanare se evideniaz prin formula
contabil 512 Conturi curente la bnci = 167 Alte mprumuturi i
datorii asimilate.
Exemplu: Societatea X a semnat un contract de leaseback
pentru un utilaj cu societatea Y n urmtoarele condiii: vinde
utilajul la preul de vnzare de 86.400 lei i l preia n leasing
financiar pe durata de 6 ani, ratele fiind n valoare de 1.200 lei, iar
dobnda asociat de 600 lei. Durata de via util a utilajului este
de 10 ani, costul su este de 100.000 lei, iar amortizarea liniar
nregistrat pn la momentul vnzrii este de 20.000 lei.
n contabilitatea lui X
1. Evidenierea operaiuni de finanare:
5121 = 167 86.400
Conturi la bnci n lei Alte mprumuturi i
datorii asimilate

2. Rata de leasing i dobnda aferent, precum i plata:

% = 406 1.800
167 Datorii din operaiuni de 1.200
Alte mprumuturi i leasing financiar
datorii asimilate
666 600
Cheltuieli privind
dobnzile

406 = 5121 1.800

Datorii din operaiuni de Conturi la bnci n lei
leasing financiar

3. Se continu nregistrarea amortizrii n acelai regim:

6811 = 2813 833
Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor
privind amortizarea i mijloacelor de transport
imobilizrilor, a
investiiilor imobiliare i a
activelor biologice evaluate
la cost

172
 n contabilitatea lui Y
1. Acordarea finanrii:
2675 = 5121 86.400
mprumuturi acordate pe Conturi la bnci n lei
termen lung

2. Rata de leasing i dobnda, precum i ncasarea:

4111 = % 1.800
Clieni 2675 1.200
mprumuturi acordate pe termen lung
766 600
Venituri din dobnzi

5121 = 4111 1.800

Conturi la bnci n lei Clieni

II. In cazul tranzaciilor care au ca rezultat un leasing

operaional, reglementrile naionale soluioneaz problema astfel:
- entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de
vnzare, nregistrnd scoaterea din eviden a activului i a sumelor
ncasate sau de ncasat i a taxei pe valoarea adugat pentru
operaiunile taxabile;
- operaiunea de preluare a activului n leasing operaional
se reflect n spiritul reglementrilor, n contul de profit i pierdere.
Exemplu: Societatea X a semnat un contract de leaseback
pentru o cldire cu societatea Y n urmtoarele condiii: a vndut
cldirea la preul de vnzare de 100.000 lei i a nchiriat-o n
leasing operaional pe 4 ani, rata lunar fiind de 5.000 lei. Costul
cldirii este de 140.000, iar amortizarea cumulat pn la data
vnzrii 50.000 lei.

n contabilitatea lui X
1. Vnzarea cldirii:
461 = 7583 100.000
Debitori diveri Venituri din vnzarea
imobilizrilor necorporale
i corporale i alte operaii
de capital

173
 2. Scoaterea din eviden:
% = 212 140.000
2812 Construcii 50.000
Amortizarea construciilor
6583
Cheltuieli privind imobilizrile 90.000
necorporale i corporale cedate
i alte operaii de capital

3. ncasarea preului:
5121 = 461 100.000
Conturi la bnci n lei Debitori diveri

4. n calitate de locatar X nregistreaz extrabilanier cldirea:

Debit 8036 100.000
Redevene, locaii de gestiune, chirii
i alte datorii asimilate

5. nregistrarea ratei i plata acesteia:

612 = 401 5.000
Cheltuieli cu redevenele, Furnizori
locaiile de gestiune i
chiriile

401 = 5121 5.000

Furnizori Conturi la bnci n lei

n contabilitatea lui Y
1. Achiziia cldirii i plata datoriei:
212 = 404 100.000
Construcii Furnizori de imobilizri

404 = 5121 100.000

Furnizori de imobilizri Conturi la bnci n lei

2. nregistrarea ratei lunare i ncasarea acesteia:

4111 = 706 5.000
Clieni Venituri din redevene,
locaii de gestiune i
chirii

174
 5121 = 4111 5.000
Conturi la bnci n lei Clieni

3. nregistrarea amortizrii:
6811 = 2813 2.083
Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor,
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizrilor animalelor i plantaiilor

B. Tranzaciile de leaseback n contextul IAS 17

Fa de tratamentele contabile prezentate n contextul
reglementrilor naionale, IAS 17 reliefeaz anumite particulariti,
aa cum se poate observa n cele ce urmeaz.
I. Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca
rezultat un leasing financiar, IAS 17 solicit ca orice surplus
reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i
valoarea contabil nu trebuie recunoscut imediat ca venit de ctre
vnztorul - locatar, ci trebuie amnat i amortizat pe parcursul
duratei contractului de leasing.

- evidenierea tranzacie de leaseback:

% = %
Preul de 5121 167 Diferena
vnzare Conturi la Alte mprumuturi dintre Pv i
bnci n lei i datorii asimilate Vcn
Amortizarea 281 21x Costul
cumulat Amortizarea Cont de imobilizri activului
imobilizrilor corporale
corporale

- amortizarea pe durata contractului de leasing:

167 = 5121 Diferena dintre Pv i Vcn
Alte mprumuturi Conturi la bnci repartizat pe durata
i datorii asimilate n lei contractului de leasing

II. Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca

rezultat un leasing operaional i este evident c tranzacia se
realizeaz la valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie
recunoscut imediat.
n aceast situaie recunoaterea tranzaciei de leaseback
depinde de raportul dintre preul de vnzare i valoarea just a
activului.

175
 Cazul 1 preul de vnzare este egal cu valoarea just
a. preul de vnzare este egal cu valoarea contabil net:
% = %
Preul de 5121 21x Costul
vnzare Conturi la Cont de activului
bnci n lei imobilizri
Amortizarea 281 corporale
cumulat Amortizarea
imobilizrilor
corporale

b. preul de vnzare (Pv) este mai mare dect valoarea

contabil net (Vcn):
% = %
Preul de 5121 21x Costul
vnzare Conturi la Cont de activului
bnci n lei imobilizri
Amortizarea 281 corporale
cumulat Amortizarea 758 Diferena ntre
imobilizrilor Alte venituri Pv i Vcn
corporale din exploatare
c. preul de vnzare (Pv) este mai mic dect valoarea
contabil net (Vcn):
% = %
Preul de 5121 21x Costul
vnzare Conturi la Cont de activului
bnci n lei imobilizri
Amortizarea 281 corporale
cumulat Amortizarea
imobilizrilor
corporale
Diferena 658
ntre Pv i Alte cheltuieli
Vcn din exploatare

Cazul 2 preul de vnzare este mai mic dect valoarea just

n acest caz IAS 17 solicit ca orice pierdere sau profit s fie
recunoscute imediat, cu excepia cazului n care pierderea se
compenseaz prin pli de leasing viitoare cu o valoare sub preul
pieei, caz n care profitul sau pierderea trebuie amnate i
amortizate proporional cu plile de leasing, pe durata estimat de
utilizare a activului.

176
 a. Dac pierderea nu se compenseaz prin pli de leasing
viitoare cu o valoare sub preul pieei, pentru recunoaterea
tranzaciei de leaseback se procedeaz ca n cazul 1, n funcie de
raportul de mrime ntre preul de vnzare i valoarea contabil
net.
b. Dac pierderea se compenseaz prin pli de leasing
viitoare cu o valoare sub preul pieei, pierderea trebuie amnat i
amortizat proporional cu plile de leasing, pe durata estimat de
utilizare a activului, astfel:
- recunoaterea tranzaciei de leasing (Pv<Vcn):
% = %
Preul de 5121 21x Costul
vnzare Conturi la bnci n Cont de activului
lei imobilizri
Amortizarea 281 corporale
cumulat Amortizarea
imobilizrilor
corporale
Diferena 471
ntre Pv i Cheltuieli
Vcn nregistrate n avans

- amortizarea pierderii pe durata contractului de leasing:

658 = 471 (Diferena ntre Pv
Alte cheltuieli din Cheltuieli i Vcn) : durata
exploatare nregistrate n avans estimat de utiliz.
a activului

Cazul 3 preul de vnzare este mai mare dect valoarea just

Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just,
surplusul reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i
valoarea just trebuie amnat i amortizat pe durata estimat de
utilizare a bunului.
- recunoaterea tranzaciei de leasing:
% = %
Preul de 5121 21x Costul
vnzare Conturi la Cont de imobilizri activului
bnci n lei corporale
Amortizarea 281 472
cumulat Amortizarea Venituri Diferena
imobilizrilor nregistrate n ntre Pv i
corporale avans val. just

177
 - amortizarea pe durata estimat de utilizare a bunului:
472 = 758 (Diferena ntre Pv
Venituri nregistrate Alte venituri din i Vj) : durata
n avans exploatare estimat de utiliz.
a activului

n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just, n

momentul tranzaciei de vnzare i de leaseback, este mai mic
dect valoarea contabil a bunului, pierderea egal cu diferena
dintre valoarea contabil i valoarea just trebuie nregistrat
imediat.

178
 Capitolul 7

PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND

VENITURILE ENTITII

7.1. Conceptul de venituri n context naional i

internaional

Din punct de vedere al definirii veniturilor ntre standardul

care abordeaz aceast problematic, IAS 18 Venituri, i
reglementrile naionale sesizm aspecte care, n general, pot fi
considerate congruente.
Astfel, n cadrul refereniarului internaional, identificm:
- pe de o parte, definiia dat de Cadrul general conceptual
pentru raportarea financiar al IASB, potrivit creia veniturile sunt
majorri ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile, sub
forma unor intrri de active sau a mririi valorii activelor ori
diminurii datoriilor, care au drept rezultat creteri ale capitalurilor
proprii, altele dect cele legate de contribuiile participanilor la
capitalurile proprii, care se apropie foarte mult de definiia pe
care o regsim n cadrul Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale;
- pe de alt parte, identificm definiia specific IAS 18,
conform creia veniturile reprezint intrarea brut de beneficii
economice pe parcursul perioadei, generate n cadrul desfurrii
activitilor normale ale unei entiti, atunci cnd aceste intrri au
drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect creterile
legate de contribuii ale participanilor la capitalurile proprii.
Observm c n ambele situaii veniturile sunt definite prin
prisma influenei operaiunilor care le genereaz asupra
capitalurilor proprii.
IAS 18 descrie tratamentul contabil al veniturilor aprute din
activitile curente, fiind abordate urmtoarele aspecte:
venitul din activitile curente este distins de alte categorii
de venit (venitul include att veniturile din activitile
curente, ct i ctigurile);
sunt identificate criteriile de recunoatere a veniturilor din
activitile curente;

179
 sunt oferite recomandri practice cu privire la: momentul
recunoaterii, valoarea ce trebuie recunoscut i cerinele
de prezentare
n viziunea IAS 18 veniturile din activitile curente le exclud
pe cele provenite din:
contracte de leasing, pentru care se aplic IAS 17;
dividende provenite din investiii contabilizate pe baza
metodei punerii n echivalen, pentru care este aplicabil
IAS 28;
contractele de asigurri din aria de aplicabilitate a IFRS 4;
modificrile valorii juste a activelor i datoriilor financiare,
caz n care sunt aplicabile tratamentele specifice IFRS 9;
recunoaterea iniial i modificrile valorii juste a activelor
biologice aferente activitii agricole, precum i
recunoaterea iniial a produciei agricole, conform IAS 41;
modificri ale valorii altor active circulante;
extracia minereurilor.
Att reglementrile naionale, ct i IAS 18 exclud din
structura veniturilor sumele colectate n numele terilor (taxele de
vnzare, taxa pe valoarea adugat), deoarece aceste nu genereaz
beneficii economice pentru entitate i nu au ca rezultat creteri ale
capitalurilor proprii.
Prin urmare, n concepia IAS 18, venitul include doar
intrrile brute de beneficii economice primite sau de primit de ctre
entitate n nume propriu, n timp ce OMFP nr. 1802/2014
ncadreaz aici sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume
propriu din activiti curente.
Sub aspectul clasificrii veniturilor, la nivelul celor dou
refereniale contabile putem identifica o uniformizare a abordrilor
ce privesc problematica veniturilor, ca urmare a renunrii n cadrul
reglementrilor naionale la prezentarea separat a veniturilor
extraordinare.
Aadar, potrivit reglementrilor naionale, contabilitatea
veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, gruparea
acestora realizndu-se pe dou categorii distincte:
venituri din exploatare;
venituri financiare.
Privit n contextul IAS 18, problematica este abordat numai
prin referire la veniturile aferente activitii curente, IASB
renunnd la solicitarea de a se prezenta separat n situaia
rezultatului global elementele care au caracter extraordinar. Deci,

180
potrivit IAS 18, clasificarea veniturilor aduce n discuie urmtoarele
categorii de venituri din activitile curente:
venituri din vnzarea de bunuri,
venituri din prestarea de servicii,
venituri din utilizarea de ctre tere pri a activelor
entitii care genereaz dobnzi, redevene i dividende.
Referitor la veniturile din activiti curente, constatm c, din
punct de vedere structural, i n cadrul reglementrilor naionale
acestea sunt ncadrate de o manier apropiat de abordarea
specific IAS 18, deoarece OMFP 1802/2014 precizeaz c
veniturile din activiti curente se pot gsi sub diferite denumiri, cum
ar fi: vnzri, prestri de servicii, comisioane, redevene, chirii,
subvenii, dobnzi, dividende.
O alt problem care poate duce la anumite interpretri
specifice celor dou refereniale contabile o reprezint evaluarea
veniturilor.
OMFP 1802/2014 stipuleaz, din punct de vedere al
recunoaterii, faptul c suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie
este determinat, de obicei, printr-un acord ntre vnztorul i
cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror
reduceri comerciale. Prin urmare, putem deduce, prin recurs la
textul reglementrii, c recunoaterea veniturilor se realizeaz la
nivelul valorii nominale a tranzaciei convenite ntre pri,
influenat, atunci cnd este cazul, de eventuale reduceri de pre.
Practic, acelai lucru este precizat i de IAS 18, ns
standardul internaional mai stipuleaz n plus, fa de
reglementrile naionale, faptul c veniturile se evalueaz la
valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit, innd cont de
valoarea oricror reduceri comerciale.
IAS 18 remarc faptul c de multe ori contraprestaia este
reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, iar venitul
recunoscut este egal cu valoarea nominal a acestora, ns
sesizeaz i posibilitatea ca, uneori, ncasarea numerarului sau
echivalentelor de numerar s fie amnat i atunci solicit ca
valoarea just a contraprestaiei s fie reprezentat de valoarea
actualizat a sumelor de primit n viitor, iar diferena dintre
valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei s fie
recunoscut drept venit din dobnzi.
Dei tratamentul contabil reliefat mai sus i promovat de IAS
18 nu este menionat n mod explicit de reglementrile naionale,
considerm c, din punct de vedere al raionamentului profesional,
poate fi avut n vedere i n contextul normelor naionale.

181
 Pentru actualizarea sumelor de primit n viitor, aferente unei
tranzacii realizat pe credit comercial, IAS 18 sugereaz utilizarea
ca rat de actualizare a unei:
1. rate predominante a dobnzii pentru un instrument de
credit similar cu acelai grad de risc (rata dobnzii pentru un credit
echivalent);
2. rate a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a
instrumentului la preul curent de vnzare n numerar al bunurilor
sau serviciilor.
Exemplu: O ntreprindere vinde la data de 01.01.N produse,
n valoare de 200.000 lei, a cror decontare se realizeaz astfel: 60%
din pre se ncaseaz n momentul vnzrii, 30% la 31.12.N i 10%
la 31.12.N+1. Se estimeaz c rata dobnzii predominante este de
10%.
Se determin valoarea actualizat a sumelor de primit n
viitor, care este reprezentat de valoarea just a contraprestaiei:
Valoarea just = 120.000 + 60.000 / (1+ 10%) + 20.000 / (1 +
10%) = 191.074 lei.
Valoarea nominal a contraprestaiei = 200.000 lei.
Conform IAS 18 diferena dintre valoarea just i valoarea
nominal a contraprestaiei trebuie recunoscut drept venit din
dobnzi.
Venit din dobnzi = 200.000 191.074 = 8.926 lei.
- vnzarea i ncasarea la 01.01.N:
4111 = % 200.000
Clieni 701 191.074
Venituri din vnzarea
produselor finite
472 8.926
Venituri nregistrate
n avans

5121 = 4111 120.000

Conturi la bnci n lei Clieni

- peste un an sunt recunoscute veniturile financiare [(191.074

120.000) x 10%]:
472 = 766 7.108
Venituri nregistrate n Venituri din dobnzi
avans

182
 - ncasarea de la 31.12.N:
5121 = 4111 60.000
Conturi la bnci n lei Clieni

- peste doi ani sunt recunoscute veniturile financiare

[(191.074 120.000 60.000 + 7.108) x 10%]:
472 = 766 1.818
Venituri nregistrate n Venituri din dobnzi
avans

- ncasarea de la 31.12.N+1:
5121 = 4111 20.000
Conturi la bnci n lei Clieni

IAS 18 aduce n discuie i situaii care se refer la realizarea

unor schimburi de bunuri sau servicii similare, ori care difer prin
natura lor.
Facem precizarea c, referitor la astfel de situaii,
reglementrile naionale nu conin nicio prevedere, schimburile de
bunuri, n general, fiind tratate n contextul normelor naionale ca
dou operaii distincte de vnzare, respectiv cumprare.
Abordat n contextul IAS 18 aceast problematic relev
anumite aspecte particulare, aa cum se prezint n continuare.
Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri
sau servicii similare ca natur i valoare, nu are loc o recunoatere
a veniturilor din activiti curente, deoarece nu schimbul nu este
privit ca o tranzacie.
Atunci cnd bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii
n schimbul unor bunuri sau servicii care nu sunt similare,
schimbul este privit ca o tranzacie care genereaz un venit, iar
acesta este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor
primite, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau
echivalente de numerar.
Exist posibilitatea ca valoarea just a bunurilor sau
serviciilor primite s nu poat fi evaluat n mod fiabil, iar n astfel
de situaii IAS 18 solicit ca evaluarea veniturilor s se realizeze la
valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu
valoarea oricror sume transferate n numerar sau echivalente de
numerar.
La ntocmirea situaiilor financiare entitatea trebuie s
asigure detaliat a anumitor informaii referitoare la veniturile
aferente activitii curente:

183
 politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului,
inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului
de execuie pentru tranzaciile ce implic prestarea de
servicii;
valoarea fiecrei categorii semnificative de venituri
recunoscute n timpul perioadei (din vnzri de bunuri, din
prestarea serviciilor, din dobnzi, redevene, dividende);
valoarea veniturilor prute din schimburile de bunuri sau
servicii incluse n fiecare categorie semnificativ de venit.

7.2. Soluionarea contabil a problematicii privind

veniturile n contextul IAS 18

I. Venituri din vnzarea bunurilor

Att IAS 18 ct i OMFP nr. 1802/2014 prevd aceleai
criterii de recunoatere a veniturilor din vnzarea bunurilor:
riscurile i avantajele semnificative, aferente dreptului de
proprietate asupra bunurilor, sunt transferate
cumprtorului;
entitatea nu mai gestioneaz bunurile ca n cazul deinerii
proprietii asupra acestora i nici nu mai deine controlul
efectiv asupra bunurilor;
mrimea venitului poate fi msurat n mod credibil;
este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei
s fie generate ctre entitate;
costurile tranzaciei pot fi msurate cu credibilitate.
n plus, reglementrile naionale condiioneaz recunoaterea
veniturilor de transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor,
ntruct precizeaz c n contabilitate, veniturile din vnzri de
bunuri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre
cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii
prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate
asupra bunurilor respective, ctre clieni.
n privina momentului la care trebuie recunoscute veniturile
din vnzarea bunurilor, IAS 18 subliniaz faptul c n multe situaii
transferul riscurilor i recompenselor aferente dreptului de
proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu
trecerea bunurilor n posesia cumprtorului, ns sesizeaz i faptul
c pot exista i cazuri n care transferul riscurilor i recompenselor
aferente dreptului de proprietate apare ntr-un moment diferit de cel

184
al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii
bunurilor n posesia cumprtorului.
Practic, o astfel de posibilitate este remarcat i n cadrul
OMFP nr. 1802/2014, ns n mod indirect prin evidenierea unor
cazuri particulare care se refer la bunurile livrate n baza
contractelor de consignaie, bunurile transmise n vederea testrii
sau a verificrii conformitii sau a stocurilor aflate la dispoziia
clientului.
Spre deosebire de normele naionale, care nominalizeaz
astfel de situaii, IAS 18 generalizeaz menionnd c dac
entitatea pstreaz riscuri semnificative aferente proprietii,
tranzacia nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute.
II. Venituri din prestarea serviciilor
Analiznd IAS 18 observm c acesta face distincie ntre
tranzaciile care implic prestarea de servicii ale cror rezultat poate
fi estimat n mod fiabil i cele al cror rezultat nu poate fi
determinat cu exactitate.
n acest context, standardul analizat furnizeaz soluii
diferite n raport de cele dou situaii evideniate mai sus, astfel:
atunci cnd rezultatul tranzaciei poate fi estimat n
mod fiabil, veniturile asociate tranzaciei trebuie s fie
recunoscute n funcie de stadiul de finalizare a
tranzaciei la finele perioadei de raportare;
atunci cnd rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n
mod fiabil, venitul trebuie recunoscut numai n limita
cheltuielilor recunoscute care pot fi recuperate;
n concepia IAS 18 se apreciaz c rezultatul unei tranzacii
care prevede prestri de servicii poate fi evaluat n mod
fiabil/credibil dac:
- valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil;
- este probabil generarea ctre entitate de beneficii
economice viitoare aferente tranzaciei;
- stadiul de finalizare a tranzaciei, la finalul perioadei de
raportare, poate fi evaluat n mod fiabil;
- este posibil evaluarea credibil a costurilor suportate
pentru tranzacie i a celor de finalizare a tranzaciei.
n cazul tranzaciilor al cror rezultat poate fi estimat n mod
fiabil recunoaterea veniturilor se realizeaz, potrivit IAS 18, prin
metoda procentului de finalizare. Aceast metod se refer la
recunoaterea veniturilor pe msura execuiei tranzaciei i
presupune recunoaterea veniturilor n perioadele contabile n care
sunt prestate serviciile.
Standardul precizeaz c stadiul de finalizare a unei

185
tranzacii poate fi determinat prin diverse metode, entitatea
trebuind s utilizeze metoda care evalueaz cel mai rezonabil
serviciile executate. n acest sens IAS 18 face referire direct la
anumite variante ale metodei procentului de finalizare i anume:
- studii privind lucrrile executate;
- serviciile executate pn la data respectiv ca procent din
serviciile totale ce trebuie executate;
- proporia costurilor aprute pn la data respectiv din
costurile totale estimate ale tranzaciei.

Exemplu: O societate ncheie un contract pentru prestarea

unor servicii n valoare total de 1.000 lei, a cror durat de
realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate sunt n
total de 850 lei, iar costurile aferente serviciilor prestate n fiecare
an, n corelaie cu stadiul de execuie, sunt: anul 1 200 lei, anul 2
300 lei i anul 3 350 lei.

Anul 1: 1.000 x 200/850 = 235,2 lei

4111 = 704 235,2 lei
Anul 2: 1.000 x 300/850 = 353 lei
4111 = 704 353 lei
Anul 3: 1.000 x 350/850 = 411,8 lei
4111 = 704 411,8 lei

Atunci cnd preul de vnzare al unui produs include o sum

identificabil ce reprezint servicii de asisten tehnic, aceasta este
recunoscut ca venit n avans i transferat la venituri curente n
perioada n care se execut service-ul.

Exemplu: O societate vinde un program informatic n valoare

de 50.000 lei i include n factur i preul activitii de service
dup instalare n valoare de 4.000 lei. Activitatea de service se
realizeaz timp de 2 ani ncepnd cu anul N+1.

a. recunoaterea vnzrii n anul N:

4111 = % 54.000 lei
701/707 50.000 lei
472 4.000 lei
b. recunoaterea veniturilor curente n perioada n care se
execut service-ul (N+1 i N+2):
472 = 704 2.000 lei/an

186
 Onorariile pentru servicii financiare sunt definite dup cum
urmeaz:
onorariile pentru servicii financiare care sunt parte
integrant a randamentului efectiv al unui instrument financiar
(cum ar fi un instrument de capitaluri proprii), nregistrat la
valoarea just, sunt recunoscute imediat ca venituri;
onorariile pentru servicii financiare care sunt parte
integrant a randamentului efectiv al unui instrument financiar
nregistrat la costul amortizat (de exemplu, un mprumut) sunt
recunoscute ca venituri de-a lungul duratei de via a activului, ca
parte a aplicrii metodei ratei efective a dobnzii;
onorariile de iniiere aferente crerii sau achiziionrii de
instrumente financiare nregistrate la costul amortizat, cum ar fi un
mprumut, sunt nregistrate n avans i recunoscute ca ajustri ale
ratei efective a dobnzii;
majoritatea onorariilor de angajament aferente
mprumuturilor iniiate direct sunt nregistrate n avans i
recunoscute ca ajustri ale ratei efective a dobnzii sau sunt
recunoscute ca venit la data expirrii premature a angajamentului.
III. n ceea ce privete veniturile aprute din utilizarea de
ctre alii a activelor unitii ce genereaz dobnzi, dividende i
redevene, acestea vor fi recunoscute atunci cnd:
este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei
s intre n entitate;
valoarea veniturilor poate fi determinat n mod credibil.
La recunoaterea acestor venituri se va ine seama de
urmtoarele:
- dobnzile trebuie recunoscute folosind metoda dobnzii
efective;
- redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de
angajamente, conform realitii economice a contractului;
- dividendele vor fi recunoscute atunci cnd este stabilit
dreptul acionarilor de a primi aceste dividende.
Veniturile din dobnzi se recunosc n funcie de perioada de
timp astfel:
1. partea aferent postachiziiei titlul de valoare purttor de
dobnd este recunoscut ca venit financiar curent;
2. partea aferent anteachiziiei titlului de valoare purttor de
dobnd este dedus din costul activului.
Exemplu: La data de 1 aprilie N o societate a achiziionat
1.000 de obligaiuni n condiiile: pre de cumprare 12
lei/obligaiune, valoare nominal 10 lei/obligaiune, rata anual a

187
dobnzii 30%. Pe data de 1 august N, societatea ncaseaz dobnda
aferent perioadei 1 august N-1 30 iulie N.
a. achiziia obligaiunilor:
506 = 5121 1.000 x 12 = 12.000 lei
b. dobnda: 1.000 x 10 x 30% = 3.000 lei
Postachiziie: 3.000 x 4/12 = 1.000, se nregistreaz ca venit
curent: 5121 = 766 1.000 lei
Anteachiziie: 3.000 x 8/12 = 2.000 lei, se deduce din costul
obligaiunilor: 5121 = 506 2.000 lei
Redevenele sunt recunoscute pe baza contabilitii de
angajamente (fondul economic al contractelor relevante).
Veniturile din dividende se recunosc n momentul nregistrrii
dreptului acionarilor la dividende. Dac dividendele sunt declarate
din profitul net aferent anului precedent ele se recunosc astfel:
- partea aferent postachiziiei titlului de valoare este
recunoscut ca venit financiar;
- partea aferent anteachiziiei titlului de valoare este dedus
din costul activului.
Exemplu: La 1 septembrie n s-au achiziionat 1.000 de
aciuni la un pre unitar de 40 lei/aciune. Pe data de 1 iulie N+1, s-
au primit dividende pentru aciunile deinute aferente anului N n
sum de 4 lei/aciune.
a. achiziia tilurilor:
261 = 5121 1.000 x 40 = 40.000 lei
b. dividende anuale: 4.000 lei
Postachiziia: 4.000 x 4/12 = 1.333 (01.09.N 31.12.N) se
recunoate ca venit curent.
5121 = 761 1.333 lei
Anteachiziia: 4.000 x 8/12 = 2.667 (01.01.N 01.09.N) se
deduce din costul activelor.
5121 = 261 2.667 lei

7.3. IFRS 15 Venituri din contractele cu clienii

noua abordare a problematicii veniturilor n contextul
IFRS

n condiiile n care orientarea la nivel mondial, n planul

realizrii comunicrii financiare, vizeaz asigurarea unei
convergene n domeniu, asistm la creionarea unei noi abordri n
privina regulilor referitoare la recunoaterea veniturilor.
Pentru asigurarea dezideratului enunat anterior Consiliul
pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) i
188
organismul de normalizare din SUA (FASB) au emis IFRS 15
Venituri din contractele cu clienii, care urmeaz a se aplica odat
cu exerciiul financiar ce ncepe la 1 ianuarie 2017 i care va nlocui
mai multe standarde i interpretri aferente, n vigoare n prezent
(IAS 11 "Contracte de construcii", IAS 18 "Venituri" i interpretrile
IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18 i SIC 31).
Standardul analizat aduce n discuie tratamentul contabil
aferent recunoaterii veniturilor rezultate din contractele pe care o
entitate economic le ncheie cu clienii si cu privire la bunuri i
servicii ce rezult din activitile ce constituie obiectul de activitate
ale acesteia, fr a exclude nici veniturile generate de operaiuni ce
se refer la vnzri de imobilizri sau de investiii imobiliare. n
acest context se reine, totui, c spre deosebire de IAS 18, IFRS 15
nu mai are n sfera sa de cuprindere veniturile din dobnzi i
dividende.
n mod concret, IFRS 15 solicit ca recunoaterea veniturilor
s se realizeze n urma parcurgerii urmtoarelor etape:
1. identificarea contractului cu un client;
2. identificarea obligaiilor generate de contract;
3. determinarea preului tranzaciei;
4. alocarea preului tranzaciei ntre obligaiile generate de
contract;
5. recunoaterea venitului pe msur ce entitatea satisface
obligaia.
Referitor la identificarea contractului cu un client reinem
faptul c n accepiunea IFRS 15 se solicit ndeplinirea mai multor
condiii pentru contabilizarea contractelor cu clienii, astfel:
a) prile au aprobat contractul i sunt de acord s i
onoreze obligaiile cele revin;
b) entitatea poate identifica drepturile fiecrei pri cu privire
la bunurile i serviciile transferate;
c) entitatea poate identifica termenii de plat privind
bunurile i serviciile transferate;
d) contractul are substan comercial (adic modific riscul,
momentul apariiei i suma fluxurilor viitoare de trezorerie
ale entitii);
e) este probabil ca entitatea s primeasc o contraprestaie
la care este ndreptit n schimbul bunurilor i
serviciilor transferate clientului.
Pe de alt parte, trebuie menionat i faptul c pentru a
recunoate sub forma unui venit contraprestaia primit de entitate
de la un client trebuie s se produc cel puin unul din urmtoarele
evenimente:

189
 a) entitatea nu mai are obligaii restante de a transfera
bunuri sau servicii clientului i toat sau majoritatea
contraprestaiei promis de client a fost primit i nu este
returnabil;
b) contractul a fost executat i contraprestaia primit de la
client nu este returnabil.
Deoarece, n general, un contract presupune existena unor
obligaii ce constau n transferul unor bunuri sau servicii ctre un
client, n contextual IFRS 15, identificarea obligaiilor generate
de un contract este analizat prin prisma caracterului separabil al
acestor obligaii, menionndu-se faptul c o obligaie de a transfera
un bun sau serviciu este separabil dac ndeplinete cumulativ
urmtoarele condiii:
a) clientul poate beneficia de bunul sau serviciul transferat
separat sau n combinaie cu alte resurse de care dispune;
b) promisiunea entitii de a transfera bunul sau serviciul
ctre client este identificabil separat de alte promisiuni
prevzute n contract.
n mod firesc, entitatea trebuie s determine suma
contraprestaiei pe care o ateapt n schimbul bunurilor i
serviciilor ce fac obiectul contractului, pentru a putea recunoate
venitul. Determinarea preului tranzaciei presupune estimarea
oricrei contraprestaii variabile, efectul valorii n timp a banilor
(dac exist o component financiar semnificativ), efectul oricrei
contraprestaii pltibile clientului.
Preul poate fi o sum fix sau poate varia din cauza unor
reduceri, stimulente, bonusuri sau altor elemente similare. Preul
tranzaciei este ajustat pentru efectul valorii n timp a banilor dac
respectivul contract conine o component de finanare
semnificativ.
n cazul n care contraprestaia oferit de client este
nemonetar aceasta este evaluat la valoarea just. Dac entitatea
nu poate determina valoarea sa just, aceasta va fi estimat indirect
n funcie de preul de vnzare al bunurilor i serviciilor transferate
clientului.
n ceea ce privete alocarea preului tranzaciei ntre
obligaiile generate de contract, reinem c dac un contract
conine mai multe obligaii separate, entitatea aloc preul
tranzaciei fiecrei obligaii proporional cu preul individual al
acesteia. Cea mai bun eviden pentru preul fiecrei obligaii n
parte este preul la care bunul sau serviciul este vndut separat de
ctre entitate.
Conform IFRS 15, o obligaie generat de un contract este

190
satisfcut atunci cnd controlul asupra bunurilor sau serviciilor
este transferat clientului, nelegnd prin control abilitatea de a
decide utilizarea i de a obine majoritatea beneficiilor rmase
aferente bunului sau serviciului transferat.
Recunoaterea venitului pe msur ce entitatea satisface
obligaia aduce n discuie dou modaliti prin care o obligaie
poate fi satisfcut: la un moment dat, situaie specific de obicei n
cazul vnzrilor de bunuri sau de-a lungul unei perioade de timp,
situaie specific de obicei prestrii de servicii.
n viziunea IFRS 15 o obligaie este satisfcut i venitul este
recunoscut de-a lungul unei perioade de timp dac cel puin una
din condiiile de mai jos este ndeplinit:
- clientul primete i consum beneficiile prestrii efectuate
de entitate pe msur ce entitatea presteaz;
- prestaia efectuat de entitate d natere sau majoreaz
valoarea unui activ care este controlat de client pe msur ce
activul este creat sau valoarea sa este majorat;
- prestaia efectuat de entitate nu creeaz un activ care are
o utilizare alternativ pentru entitate i entitatea are dreptul la
plat pentru prestarea efectuat pn n prezent.
Pentru a decide dac activul are o utilizare alternativ,
vnztorul va trebui s analizeze la nceputul contractului dac, din
punct de vedere contractual sau practic, poate utiliza activul pentru
un alt scop dect cel prevzut n contractul cu clientul.
Dac o obligaie nu este satisfcut pe parcursul unei
perioade de timp, evaluarea momentului n care are loc transferul
controlului activului ctre client se stabilete n urma analizei
urmtorilor factori:
- entitatea a transferat posesia fizic asupra activului;
- entitatea are dreptul actual de a solicita plata pentru active;
- clientul a acceptat activul;
- clientul este expus la riscuri i avantaje semnificative
aferente proprietii activului;
- clientul este proprietarul activului.

191
 Bibliografie

Brabete V., Bazele contabilitii conforme cu directivele

Drgan C. europene, Editura Universitaria, Craiova, 2011.
Brabete V. Prelucrri i opiuni contabile generate de
directivele europene i IFRS, Editura
Universitaria, Craiova, 2007.
Brabete V. Managementul contabil n economia de tranziie
n viziune naional i internaional, Editura
Universitaria, Craiova, 2007.
CECCAR Ghid practic de aplicare a reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene,
Editura CECCAR, Bucureti, 2010.
CECCAR Ghid de inere a contabilitii i de elaborare a
situaiilor financiare individuale n conformitate
cu IFRS la societile comerciale ale cror valori
mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat, Editura CECCAR, Bucureti, 2013.
Dumitru Contabilitate. Probleme rezolvate, aplicaii studii
C.G. coord. de caz, Editura Universitar, Bucureti, 2009.
Duescu A. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor
Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR,
Bucureti, 2001.
Epstein B.J, Wiley IFRS 2005: Interpretarea i aplicarea
Mirza A. A. standardelor internaionale de contabilitate i
raportare financiar, BMT Publishing House,
Bucureti, 2005.
Feleag N., Politici i opiuni contabile, Editura Economic,
Malciu L. Bucureti, 2002.
Feleag N., Recunoatere, evaluare i estimare n
Malciu L. contabilitatea internaional, Editura CECCAR,
Bucureti, 2004.
Feleag L., Contabilitate financiar: o abordare european i
Feleag N. internaional, vol. 1-2, Editura Economic,
Bucureti, 2007.
Grbin M., Sinteze, studii de caz i teste gril privind
Bunea . aplicarea IAS IFRS, vol. I, Editura CECCAR,
Bucureti, 2009.
Grbin M., Sinteze, studii de caz i teste gril privind
Bunea . aplicarea IAS IFRS, vol. II, Editura CECCAR,
Bucureti, 2010.
Grbin M., Sinteze, studii de caz i teste gril privind

192
 Bunea . aplicarea IAS IFRS, vol. III, Editura CECCAR,
Bucureti, 2008.
Hennie Van Standarde Internaionale de Raportare Financiar.
Greuning Ghid practic, Editura Irecson, Bucureti, 2011.

IASB Standarde Internaionale de Raportare Financiar

2015, Editura CECCAR, Bucureti, 2015.
Ionescu C. Informarea financiar n contextul
internaionalizrii contabilitii, Editura
Economic, Bucureti, 2003.
Malciu L. Cererea i oferta de informaii contabile, Editura
Economic, Bucureti, 1998.
Malciu L., Reform dup reform: contabilitatea din
Feleag N. Romnia n faa unei noi provocri, vol.1, Editura
Economic, Bucureti, 2005.
Minu M. Contabilitatea ca instrument de putere, Editura
Economic, Bucureti, 2002.
Morariu A., Contabilitate i fiscalitate n dezvoltarea firmei,
Radu G., Editura Ex Ponto, Constana, 2005.
PunescuM.
Perochon C., Contabilitate financiar, Editura Economic,
Dubrulle L. Bucureti, 2002.
Popa F. A. Studii practice privind aplicarea Standardelor
i colectiv Internaionale de Raportare Financiar n
Romnia, Editura Contaplus, Ploieti, 2007.
Ristea M. Contabilitatea societilor comerciale, Editura
(coord.) Universitar, Bucureti, 2009.
Ristea M., Contabilitate aprofundat, Editura Universitar,
DumitruC.G Bucureti, 2005.
Scrin M. Contabilitate aprofundat, Editura Economic,
Bucureti, 2004.
Staicu C. Situaii financiare i raportri semestriale.
i colectiv Abordare naional i european, Editura
Universitaria, Craiova, 2004.
Staicu C. Contabilitate financiar. Abordare n context
i colectiv european i internaional, vol. 1-2, Editura
Universitaria, Craiova, 2010.
*** Ghid practic de aplicare a Standardelor
Internaionale de Contabilitate, Editura
Economic, Bucureti, 2001.
*** Colecia Revistei Contabilitatea, Expertiza i
Auditul Afacerilor 2000-2015, Editor CECCAR.

193
 *** Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.
1802/2014 pentru aprobarea reglementrilor
contabile privind situaiile financiare anuale
individuale i situaiile financiare anuale
consolidate, Monitorul Oficial nr. 963 / 2014.
*** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu
modificrile ulterioare, Monitorul Oficial nr.
688/2015.
*** OMFP nr. 1286/2012 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar aplicabile
societilor comerciale ale cror valori mobiliare
sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat, cu modificrile i completrile
ulterioare, Monitorul Oficial nr. 687/2012.
*** Regulamentul (CE) nr. 1.126/2008 al Comisiei din
03.11.2008 de adoptare a anumitor Standarde
Internaionale de Contabilitate n conformitate cu
Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al
Parlamentului European i al Consiliului, cu
modificrile ulterioare, Jurnalul Oficial L 320 din
29.11.2008.

194