DOI: http://dx.doi.org/10.16930/2237-7662/rccc.

v15n44p75-85

RELATRIO MODIFICADO DE AUDITORIA: ANLISE PR E

PS-CONVERGNCIA AOS PADRES INTERNACIONAIS DE
CONTABILIDADE*

AUDIT MODIFIED REPORT: ANALYSIS PRE AND POST-

CONVERGENCE TO INTERNACIONAL ACCOUNTING
STANDARDS

ADALENE OLIVIA SILVESTRE

Mestranda do programa de ps-graduao em Cincias Contbeis da
Universidade do Vale do Rio dos Sinos - Unisinos. Endereo: Av. Unisinos,
950, Bairro Cristo Rei | 93.022-750 | So Leopoldo/RS | Brasil.
E-mail: adasilvestre@gmail.com

KLIM BERNARDES SPRENGER

Mestranda do programa de ps-graduao em Cincias Contbeis da
Universidade do Vale do Rio dos Sinos - Unisinos. Endereo: Av. Unisinos,
950, Bairro Cristo Rei | 93.022-750 | So Leopoldo/RS | Brasil.
E-mail: kelim.bs@hotmail.com

CLVIS ANTNIO KRONBAUER

Doutor em Cincias Contbeis pela Universidad de Sevilla - Espaa.
professor do PPG em Cincias Contbeis (Mestrado e Doutorado) e dos
Cursos de Graduao em Cincias Contbeis da Universidade do Vale do
Rio dos Sinos. Endereo: Av. Unisinos, 950, Bairro Cristo Rei | 93.022-750
| So Leopoldo/RS | Brasil.
E-mail: clovisk@unisinos.br

RESUMO
Em uma realidade negocial internacionalizada, a divulgao de informaes adequadas, transparentes e comparveis
se tornou essencial, concedendo grande importncia s normas internacionais de contabilidade. A realizao de
auditoria independente e a consequente emisso de seu relatrio conferem s demonstraes contbeis maior
credibilidade. Assim, o presente estudo tem como objetivo verificar quais so os principais motivos que ocasionam a
emisso de relatrio de auditoria independente (RAI) modificado, nas empresas listadas no segmento tradicional da
BM&FBOVESPA, no perodo pr e ps-convergncia aos padres internacionais de contabilidade. Para atender ao
objetivo, analisou-se os RAI emitidos entre os anos de 2004 a 2007, perodo pr-convergncia, e os anos de 2010 a 2013,
perodo ps-convergncia. Foram coletados os RAI das 250 empresas listadas no segmento tradicional da
BM&FBOVESPA, das quais 184 apresentaram os RAI referentes a todos os exerccios, foco do estudo, totalizando 1.472
relatrios. Do total dos RAI analisados 206 apresentaram modificaes. Sobre esses, realizou-se anlise dos motivos
que justificaram a modificao e buscou-se a relao existente entre os motivadores do perodo ps-convergncia e as
normas internacionais. Os principais resultados demonstram que os motivos predominantes no perodo pr-
convergncia so investimentos e tributos; j no perodo ps-convergncia so investimentos e continuidade. Quanto
relao entre os motivadores do perodo ps-convergncia e as alteraes trazidas pelas normas internacionais,
verificou-se que do total de 213 motivadores, 36 referem-se s alteraes, principalmente devido a teste de impairment,
arrendamento mercantil, intangvel e emprstimos e financiamentos.

Palavras-chave: Auditoria. Convergncia. Relatrio de auditoria independente.

*Artigo apresentado na XV Conveno de Contabilidade do Rio Grande do Sul, dia 27 de agosto de 2015 em Bento Gonalves - RS.
Submisso em 21/10/2015. Reviso em 18/12/2015. Aceito em 19/12/2015.
Revista Catarinense da Cincia Contbil CRCSC, ISSN (Impresso) 1808-3781 - ISSN (Eletrnico) 2237-7662, Florianpolis, v. 15, n. 44, p.75-85, jan./abr. 2016 75
 Adalene Olivia Silvestre, Klim Bernardes Sprenger, Clvis Antnio Kronbauer

ABSTRACT
In an internationalized negotiating reality, the disclosure of suitable, transparent and comparable information has become
essential, providing great importance to international accounting standards. Performing independent audit and the
consequent issuance of its report gives greater credibility to the accounting statements. Thus, this study aims to
determine which are the main reasons that cause the emission of Independent Audit Report (RAI) modified in companies
listed in the traditional segment of the BM&FBOVESPA, in the period pre and post-convergence to international
accounting standards. To comply with the goal, it was analyzed the RAI issued among the years 2004 to 2007, pre-
convergence period, and the years from 2010 to 2013, post-convergence period. The RAI was collected from 250
companies listed in the traditional segment of the BM&FBOVESPA, from which 184 showed the RAI referring to all the
exercises that were focus of the study, totalizing an amount of 1,472 reports. Considering the total of RAI analyzed, 206
showed modifications. About these ones, it was analyzed the reasons to justify such modifications and it was sought the
relation between the motivators of the post-convergence period and international standards. The main results show that
the reasons prevailing in the pre-convergence period are investments and taxes; however in the post-convergence
period are investments and continuity. Regarding to the relationship between the motivators of the post-convergence
period and the changes introduced by international standards, it was found that from the total of 213 motivators, 36 refer
to the changes as being mainly due to impairment test, leasing, intangible assets and loans and financing.

Keywords: Audit. Convergence. Independent audit report.

1 INTRODUO por meio do advento da Lei 11.638/07, que alterou a Lei

As demonstraes contbeis so fonte de
informao sobre a situao patrimonial, econmica e
financeira de uma empresa. Representam o mais
importante meio de comunicao entre a entidade e o
stakeholder.
A fidedignidade das informaes divulgadas
fundamental para que as demonstraes contbeis
cumpram a funo a que se destinam: gerar
informaes teis para a tomada de decises. Nesse
sentido, o auditor independente busca verificar se as
informaes encontram-se de acordo com as normas e
livres de distores relevantes, expressando sua
opinio por meio da emisso do relatrio de auditoria
independente (RAI).
Existe um consenso de que os benefcios
econmicos das informaes contbeis aumentam
quando essas so auditadas, pois se acredita que esto
menos sujeitas a distores do que aquelas no
examinadas pelos auditores (DAMASCENA, FIRMINO,
PAULO, 2011). Assim, espera-se que as demonstraes
contbeis auditadas apresentem melhor contedo
informacional.
A globalizao da economia tem sido
caracterizada pela quebra de barreiras comerciais entre
pases, pelo aumento de investimentos externos nos
mercados de capitais e pelo avano das tecnologias de
informao (BATISTA et al., 2010). Esse cenrio trouxe a
necessidade de informaes padronizadas, permitindo
s empresas de diferentes pases acesso a informaes
transparentes e comparveis.
No Brasil, o processo de convergncia aos
padres internacionais de contabilidade (IFRS) deu-se
6.404/76 (Lei das Sociedades por Aes), e introduziu
profundas modificaes na forma de contabilizao e
evidenciao dos fatos contbeis.
Considerando o cenrio de
internacionalizao da contabilidade e a importncia do
trabalho realizado pelo auditor independente, expresso
por meio da emisso do RAI, este estudo tem como
objetivo responder ao seguinte questionamento: quais
so os principais motivos que ocasionam a emisso
de relatrio de auditoria independente (RAI)
modificado, nas empresas listadas no segmento
tradicional da BM&FBOVESPA, no perodo pr e
ps-convergncia aos padres internacionais de
contabilidade?
Para responder a pergunta proposta buscou-
se identificar os tipos de RAI emitidos (modificados ou
no modificados) e, quando for o caso, o tipo de
modificao (ressalva, adverso ou absteno de
opinio). Verificou-se nos RAI modificados a quantidade
de motivos que justificaram a sua emisso, a natureza
dos motivos apresentados e a relao desses com as
alteraes trazidas pela convergncia aos padres
internacionais de contabilidade. Complementarmente,
apresentou-se a participao das firmas de auditoria
denominadas Big Four na realizao de trabalhos de
auditoria na amostra estudada.
Assim, as contribuies do presente estudo
mostram-se relevantes, caracterizadas sobre dois
aspectos principais. O primeiro, por permitir identificar
os motivos que ocasionam a emisso de RAI
modificado, indicando aspectos de desacordo com as
normas e distores relevantes. O segundo, pela

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 Relatrio Modificado de auditoria: anlise pr e ps-convergncia aos padres internacionais de contabilidade
verificao da existncia de relao entre os motivos e
as alteraes trazidas pelas normas internacionais de
contabilidade, sinalizando as dificuldades de adequao
das companhias em relao s mudanas introduzidas.
Na prxima seo feita uma breve reviso
sobre auditoria e normas internacionais de
contabilidade. Em seguida, so apresentados os
procedimentos metodolgicos adotados na pesquisa e
descrio da anlise dos resultados. Ao final do trabalho,
so realizadas algumas consideraes sobre as
evidncias encontradas.
2 REFERENCIAL TERICO
No presente captulo, so apresentados
aspectos acerca da auditoria independente e do
relatrio de auditoria independente, bem como sobre as
normas internacionais de contabilidade.
2.1 Auditoria
O crescimento do mercado de capitais e a
necessidade de investimentos por parte das empresas
trouxeram consigo a necessidade de informaes
econmicas, financeiras e patrimoniais (VIANA,
NEGRA, 2014). De acordo com Attie (2010, p.7), o
surgimento da auditoria est ancorado na necessidade
de confirmao, por parte dos investidores e
proprietrios, realidade econmico-financeira
espalhada no patrimnio das empresas investidas.
A veracidade das informaes e a capacidade
de retorno do investimento so algumas das
preocupaes que exigem a opinio de algum no
ligado aos negcios e que confirme a qualidade e
preciso das informaes prestadas, dando, assim,
ensejo ao trabalho do auditor (ATTIE, 2010).
A realizao de auditoria independente e a
consequente emisso de seu relatrio concedem s
demonstraes contbeis maior credibilidade quanto ao
contedo apresentado e sua adequao s normas.
Dutra, Alberton e Van Bellen (2007) mencionam que um
dos motivos para a existncia da auditoria independente
est relacionado credibilidade e confiana na
consistncia e comparabilidade das informaes entre
as diversas entidades que compem o mercado.
Assim, o objetivo do auditor independente
expressar uma opinio sobre a propriedade das
demonstraes e assegurar que elas representem
adequadamente a posio patrimonial, financeira e o
resultado do perodo em anlise (CREPALDI, 2010).
O auditor expressa sua opinio por meio do
relatrio de auditoria independente, produto final dos
trabalhos realizados. Segundo Arajo, Arruda, Barretto
(2008), o relatrio a fase final do processo auditorial e
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consiste em uma descrio dos fatos constatados, com
base em evidncias concretas, durante o transcurso dos
exames de auditoria. Atualmente, com a
internacionalizao da Contabilidade, as normas de
auditoria tambm foram convergidas para o modelo do
IFAC (International Federation of Accountants). Assim,
as normas e os processos utilizados no Brasil so os
mesmos utilizados na maioria dos pases.
O relatrio de auditoria independente pode ser
modificado ou no modificado, de acordo com a
natureza da opinio. A NBC TA 700 determina que o
auditor deve expressar uma opinio no modificada
quando concluir que as demonstraes contbeis so
elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo
com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel. Por
conseguinte, de acordo com a NBC TA 705, o auditor
deve modificar sua opinio quando concluir, com base
em evidncias, que as demonstraes apresentam
distores relevantes, ou quando no conseguir obter
evidncia de auditoria apropriada e suficiente para
checar se as demonstraes no apresentam tais
distores.
Longo (2011) discorre sobre os tipos de
modificaes indicando que quando existe limitao no
alcance do seu trabalho, o auditor deve emitir um
relatrio com ressalva pela limitao ou absteno de
opinio. Quando o auditor consegue obter evidncias
suficientes e conclui que as demonstraes apresentam
distores relevantes, isso implica na emisso de
relatrio com ressalva ou adverso, em decorrncia de
distoro.
Segundo Arajo, Arruda, Barretto (2008), o
relatrio com ressalva apresentado quando o auditor
conclui que as discordncias ou restries no escopo de
um trabalho no so to relevantes a ponto de
determinar a emisso de um relatrio adverso.
Consequentemente, ser emitido um relatrio adverso
quando as distores forem relevantes e generalizadas.
O relatrio com absteno de opinio
definido por Attie (2010, p.80) como aquele em que o
auditor deixa de emitir opinio sobre as demonstraes
contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente
para fundament-la.
Estudos anteriores buscaram identificar os
principais tipos de relatrios emitidos pelos auditores.
Farrugia e Baldacchino (2005) identificaram que 19,9%
dos relatrios emitidos em Malta no perodo de 1997 a
2000 possuam modificao, principalmente por
limitao no escopo. Damascena, Firmino e Paulo
(2011) realizaram uma anlise sobre os pargrafos de
nfase e ressalvas das companhias listadas na
BM&FBOVESPA entre 2006 e 2008 e evidenciaram que
os motivos que mais provocam ressalvas versam sobre
77
 Adalene Olivia Silvestre, Klim Bernardes Sprenger, Clvis Antnio Kronbauer
limitao no escopo e impossibilidade da formao de
opinio.
2.2 Convergncia aos Padres Internacionais de
Contabilidade
Informaes contbeis adequadas e
transparentes so essenciais em uma realidade
negocial internacionalizada. De acordo com Niyama
(2007), junto globalizao, surgiu a necessidade de
convergncia aos padres contbeis internacionais,
melhorando a legibilidade das informaes, a
comparabilidade, e consequentemente, a mais
conveniente tomada de decises.
Em aspectos mundiais, a uniformizao aos
padres contbeis teve como marco o acordo celebrado
entre entidades profissionais de dez pases, resultando
na criao, em 1973, do Comit de Normas
Internacionais de Contabilidade, o chamado IASC
(International Accounting Standards Committee). Esse
comit teve por objetivo estabelecer e publicar normas
contbeis na apresentao das demonstraes
contbeis e promover mundialmente sua aceitao e
cumprimento, alm de aperfeioar a harmonizao das
regulamentaes, normas e procedimentos. As normas
emitidas foram as chamadas IAS (International
Accounting Standards). Em 2000, o IASC sofreu
alteraes e foi criado o IASB (International Accounting
Standards Board). O IASB assumiu as
responsabilidades tcnicas do IASC. Atualmente, todos
os pronunciamentos contbeis internacionais
publicados pelo IASB so denominados IFRS
(International Financial Reporting Standard).
No cenrio brasileiro, o processo de
convergncia s Normas Internacionais de
Contabilidade do IASB iniciou em 2005 com a criao do
CPC (Comit de Pronunciamentos Contbeis), pelo
CFC (Conselho Federal de Contabilidade), por meio da
Resoluo 1.055/2005 (KLANN; BEUREN, 2011). O
CPC tem como objetivo o estudo, o preparo e a emisso
de Pronunciamentos Tcnicos, levando em
considerao a convergncia da Contabilidade
Brasileira aos padres internacionais (CFC, 2005).
Com o advento da Deliberao 488/2005 da
CVM (Comisso de Valores Mobilirios) a convergncia
com as prticas internacionais de contabilidade passou
a ter o apoio desse rgo na sustentao dos padres
contbeis do IASB. Em 2006, o CFC e o IBRACON
(Instituto dos Auditores Independentes do Brasil)
divulgaram o primeiro estudo das principais diferenas
entre as prticas contbeis adotadas no Brasil e o IFRS,
servindo de base para viabilizar a unificao das normas
e a sua convergncia.
A alterao da Lei das Sociedades Annimas,
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em 2007, estabeleceu que todas as sociedades por
aes deveriam elaborar suas demonstraes de
acordo com as novas prticas contbeis. Assim, a
promulgao da Lei 11.638/2007 foi um marco
importante para a adoo dos padres internacionais de
contabilidade, que definiu alteraes a respeito da
divulgao das demonstraes financeiras e de prticas
contbeis no pas (MAIA et al, 2012).
Conforme Freire et al. (2012), o processo de
convergncia atingiu seu pice no exerccio de 2010,
durante o qual as companhias foram obrigadas a adotar
as normas de forma completa. Para o presente estudo,
foi considerado como perodo pr-convergncia os anos
que precedem 2008, tendo em vista que a aplicabilidade
da Lei 11.638/07 ocorreu nesse ano. De forma a no
criar vis na anlise, os anos de 2008 e 2009 no
compuseram a amostra. Como perodo ps-
convergncia, foi considerado o ano de 2010 e
exerccios subsequentes.
A convergncia aos padres internacionais
ocasionou diversas modificaes. Shimamoto e Reis
(2010) destacam que as principais alteraes
promovidas pelo processo de convergncia no se
limitaram a questes de apresentao de novas
demonstraes contbeis (Demonstrao de Fluxos de
Caixa e Demonstrao do Valor Adicionado) e da
alterao da nomenclatura de alguns grupos
patrimoniais. Ocorreram alteraes normativas que
impactaram a forma pela qual os contabilistas
executavam suas rotinas dirias.
Corroborando Shimamoto e Reis (2010) h a
contribuio de Macedo et al. (2013), a qual afirma que o
processo de convergncia das normas contbeis ao
padro internacional (IFRS) pode ser caracterizado
como um processo de migrao de um padro de
regulamentao contbil mais code law para o padro
mais common law, no qual prevalece a essncia sobre a
forma e as normas so baseadas mais em princpios do
que em regras.
Shimamoto e Reis (2010) demonstram que
ocorreram alteraes conceituais profundas com a Lei
11.638/2007: a) a no influncia da legislao tributria
na escriturao mercantil; b) a incluso, no conceito de
ativo imobilizado dos bens corpreos destinados
manuteno das atividades da companhia ou da
empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
decorrentes de operaes que transfiram companhia
os benefcios, riscos e controle desses bens; c) a
obrigatoriedade de efetuar, periodicamente, anlise
sobre a recuperao dos valores registrados no ativo
imobilizado e ativo intangvel (impairment test); d)
clculo da depreciao, exausto e amortizao em
funo da vida til estimada do bem.
 Relatrio Modificado de auditoria: anlise pr e ps-convergncia aos padres internacionais de contabilidade
Iudcibus, Martins e Gelbcke (2009),
complementarmente, destacam que as mudanas mais
relevantes que decorrem do processo de
internacionalizao dos padres contbeis so as
seguintes: primazia da essncia sobre a forma, normas
contbeis orientadas por princpios e necessidade do
exerccio do julgamento por parte dos profissionais de
contabilidade.
O autor acrescenta que com a adoo das
normas internacionais e a prevalncia da essncia
sobre a forma, tanto o contador quanto o auditor devem
conhecer muito bem a operao a ser contabilizada e as
circunstncias que as cercam. No basta apenas
contabilizar o que est escrito, mas ter certeza de que o
documento formal represente, de fato, a essncia
econmica dos fatos registrados (IUBCIBUS, 2010).
Quanto a pesquisas precedentes, Moreira e
Firmino (2012) evidenciam a influncia das normas
internacionais de contabilidade no RAI, motivando com
mais frequncia sua emisso com pargrafo de nfase
e/ou ressalva. Pierri Jr e Alberton (2014) constataram
que, nas empresas com RAI modificado, mais da
metade possua em seus pargrafos-base assuntos que
remetem aos pronunciamentos contbeis, resultado da
influncia dos pronunciamentos nas prticas contbeis
que orientam a evidenciao na Contabilidade
brasileira.
3 METODOLOGIA
O presente estudo classifica-se como
descritivo, quanto aos objetivos propostos, uma vez que
buscou descrever os motivos que justificaram a emisso
dos relatrios de auditoria independente modificados. A
abordagem do problema quali-quanti, dada
observao dos relatrios e quantificao das
informaes. Entende-se que a dupla abordagem
enriquece o resultado, conforme destacam Beuren et al.
(2013), pois une a preciso dos dados quantitativos e o
aprofundamento do conhecimento por meio dos dados
qualitativos. O procedimento utilizado caracteriza-se
como documental. De acordo com Silveira (2004), a
pesquisa documental vale-se de materiais que ainda
no receberam anlise aprofundada.
Foram coletados, por meio do stio da
B M & F B O V E S PA , o s r e l a t r i o s d e a u d i t o r i a
independente das empresas abertas listadas em bolsa
no segmento tradicional. A escolha do segmento
tradicional facilita a consecuo dos objetivos do estudo,
visto que os demais segmentos especiais de listagem
possuem regras mais rgidas de governana e, acredita-
se, apresentem volume inferior de relatrios
modificados, objeto do estudo.
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O perodo de exame compreende os anos de
2004 a 2013, excluindo os anos de 2008 e 2009, de
forma a no prejudicar a anlise, visto que nesses dois
anos as empresas estavam se adequando aos
procedimentos de convergncia. Buscando cumprir os
objetivos da pesquisa quanto verificao de relao
entre os motivos para modificaes e as alteraes
trazidas pelas normas internacionais, dividiu-se o
perodo de anlise em duas fases: pr e ps-adoo das
normas internacionais de contabilidade. Assim, o
perodo que compreende a convergncia das normas
brasileiras aos padres internacionais (2008 e 2009) foi
excludo da anlise, visto que durante esses dois anos
as companhias estavam adequando-se s novas
normas.
Foram considerados quatro anos de anlise
para a fase pr-convergncia e igual nmero para a fase
ps-convergncia. Do total de 250 companhias que
atualmente encontram-se listadas no segmento
tradicional da BM&FBOVESPA, 64 passaram a operar
no mercado financeiro aps 2004 e, por essa razo, no
divulgaram suas demonstraes contbeis
acompanhadas do relatrio de auditoria independente
nos oito anos foco do estudo. Foram excludas outras 2
companhias que, embora listadas desde 2004, no
disponibilizaram no stio da BM&FBOVESPA os
relatrios de todos os exerccios sociais em anlise.
Assim, a amostra ficou restrita as 184 empresas que
possuam as informaes disponveis em todos os
exerccios.
Verificou-se o contedo de 1.472 relatrios de
auditoria independente, dos quais 206 apresentaram
opinio modificada, representando 14% dos RAI. Com
relao ao nmero de empresas, das 184 companhias,
66 apresentaram RAI modificado em pelo menos um dos
anos analisados, ou seja, 36% da amostra. Com base
nos RAI modificados, identificou-se o tipo da empresa de
auditoria emissora do RAI (se Big Four ou no) e qual o
tipo de modificao (se ressalva, absteno de opinio
ou adverso). Identificou-se que para cada RAI
modificado pode existir mais de uma circunstncia que
justifique sua emisso. Dessa forma, foi realizado um
levantamento considerando os motivadores.
Considerando os motivos que ocasionaram RAI
modificado, foram elencadas as principais
circunstncias que ensejaram a emisso de tal tipo de
opinio nos perodos pr e ps-convergncia. De forma
a mensurar o grau de relao entre os motivadores de
RAI modificado nos dois perodos foi calculado o
coeficiente de correlao. Em seguida, verificou-se se
existe relao entre os motivos apresentados e as
alteraes ocorridas em funo da convergncia s
normas internacionais de Contabilidade.
79
 Adalene Olivia Silvestre, Klim Bernardes Sprenger, Clvis Antnio Kronbauer
4 RESULTADOS
Neste captulo apresenta-se a anlise dos
dados levantados na pesquisa. Foram objeto de anlise
os RAI de 184 empresas listadas no segmento
tradicional da BM&FBOVESPA que divulgaram os
relatrios em todos os exerccios foco do estudo.
Dessas, 66 apresentaram RAI modificado em pelo
menos um exerccio, representando 36% do total.
Verificou-se o contedo de 736 relatrios no perodo pr-
convergncia e igual volume no perodo ps-
convergncia, totalizando 1.472 relatrios analisados.
A Tabela 1 apresenta o nmero de RAI no
modificados e modificados em cada exerccio.
De acordo com a Tabela 1, verificou-se que no
perodo pr-convergncia 108 RAI apresentaram
Tabela 1 RAI Modificado ou No Modificado
Fonte: Elaborada pelos autores.
Tabela 2 Empresas de auditoria
Fonte: Elaborada pelos autores.
As modificaes na opinio do auditor
independente podem ser expressas pela emisso de
RAI com ressalva, adverso ou absteno de opinio. A
Tabela 3 apresenta a incidncia de cada tipo de
modificao nos perodos estudados.
Tabela 3 Tipo de Modificao
Fonte: Elaborada pelos autores.
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modificao, representando 14,67% do total. No perodo
ps-convergncia, constatou-se uma ligeira reduo no
nmero de relatrios modificados, passando para
13,32% do total do perodo, ou seja, 98 relatrios. Em
ambos os perodos, verificou-se uma reduo na
emisso de RAI modificados em relao ao ano
imediatamente anterior. Considerando a amostra total, o
estudo concentra-se nos 206 RAI que apresentaram
modificao, 108 no perodo pr-convergncia e 98 ps-
convergncia.
As auditorias realizadas esto fortemente
concentradas nas empresas denominadas Big Four,
como pode ser visualizado na Tabela 2. No perodo pr-
convergncia tais empresas representam pouco mais
da metade dos trabalhos de auditoria realizados, ou
seja, 50,14%. No perodo ps-convergncia a
representatividade das Big Four aumenta para 58,42%.
Apesar dessa concentrao, as demais empresas
auditam uma parcela significativa das companhias.
Destaca-se ainda na Tabela 2 que as
empresas Big Four, apesar de auditarem a maioria das
companhias da amostra, no foram as responsveis
pela emisso da maior parte dos RAI modificados, uma
vez que no perodo pr-convergncia foram emitidos 37
RAI modificados pelas empresas Big Four e 71 RAI
modificados pelas empresas no Big Four. No perodo
ps-convergncia so novamente 37 modificaes
emitidas pelas Big Four e 61 pelas demais empresas de
auditoria.
Nos dois perodos, as emisses de RAI com
ressalva representam a imensa maioria das
modificaes e no h emisso de RAI adverso. Quanto
absteno de opinio verifica-se um aumento
significativo no nmero de RAI assim emitidos,
passando de 3 no primeiro perodo para 16 no segundo.
 Relatrio Modificado de auditoria: anlise pr e ps-convergncia aos padres internacionais de contabilidade

Observa-se que para cada RAI modificado Conforme pode ser observado na Tabela 4, o
existe mais de um motivador. Entende-se por motivador nmero total de motivadores que ocasionaram a
a circunstncia que justifica a modificao do RAI. De emisso de RAI Modificados de 437 para um total de
forma a verificar a quantidade de motivos que 206 RAI, indicando que cada ressalva tem uma mdia de
justificaram os RAI modificados apresenta-se a Tabela 2 motivadores e que cada absteno de opinio se
4. origina em mdia de 4 motivadores.
Tabela 4 Quantidade de Motivadores de RAI Modificados

Fonte: Elaborada pelos autores.

Procurando conhecer quais so os convergncia, os motivos mais citados so

motivadores apresentados, elaborou-se a Tabela 5. Investimentos (14%), Continuidade (11%) e Outros
Diante das informaes obtidas na Tabela 5, (13%), compreendendo, por exemplo, Ajustes de
verifica-se que os motivadores no perodo pr- Exerccios Anteriores, Ativos Biolgicos e Receita.
convergncia se concentram em Investimentos (19%), Observa-se em ambos os perodos que a limitao de
Tributos (17%) e Outros (13%), que compreendem escopo da anlise desses motivadores e/ou a
Recuperabilidade de Ativos, Resultados de Exerccios discordncia dos mesmos com as prticas contbeis
Futuros, Capital Social, entre outros. No perodo ps- levaram modificao do RAI.
Tabela 5 Motivadores de RAI Modificados

Fonte: Elaborada pelos autores.

Com o intuito de mensurar o grau de relao perodos, foi calculado o coeficiente de correlao,
entre os motivadores de RAI modificados nos dois demonstrado na Tabela 6.
Tabela 6 Correlao de Motivadores

Fonte: Elaborada pelos autores.

Revista Catarinense da Cincia Contbil CRCSC, ISSN (Impresso) 1808-3781 - ISSN (Eletrnico) 2237-7662, Florianpolis, v. 15, n. 44, p.75-85, jan./abr. 2016 81
 Adalene Olivia Silvestre, Klim Bernardes Sprenger, Clvis Antnio Kronbauer

Conforme se observa na Tabela 6, por meio do mais apontados pelos auditores antes da adoo dos
coeficiente de correlao de 0,7822, a maioria dos itens padres contbeis internacionais so praticamente os
que modificao de opinio dos auditores antes da mesmos em quantidade e recorrncia, aps a adoo.
convergncia permaneceu muito semelhante aps a Porm, foram observadas algumas mudanas,
convergncia. Assim sendo, se entende que essa apresentadas neste estudo. A Tabela 7 demonstra as
correlao positiva e prxima a 80%, ou seja, os itens mudanas decorrentes da convergncia.
Tabela 7 Motivadores Relacionados Convergncia

Fonte: Elaborada pelos autores.

A Tabela 7 buscou identificar, com relao ao convergncia aos padres internacionais de

perodo ps-convergncia, quais os motivadores de RAI contabilidade, ou seja, 17% dos motivos possuem
modificados relacionados ao processo de convergncia ligao com os novos padres contbeis. De forma a
s normas internacionais. Verificou-se que, dos 213 explorar os 36 motivadores evidenciados, apresenta-se
motivadores de RAI modificados no perodo ps- o Grfico 1.
convergncia, 36 esto relacionados com a
Grfico 1 Motivadores advindos da convergncia

Fonte: Elaborada pelos autores.

No Grfico 1, o ttulo Outros foi substitudo maior transparncia anlise. Por meio desse grfico,
pelas referidas contas (Receitas, Ativos Biolgicos e possvel observar os motivadores ligados
Teste de Adequao do Passivo), de forma a oferecer convergncia, sendo pertinente destacar que:

82 Revista Catarinense da Cincia Contbil CRCSC, ISSN (Impresso) 1808-3781 - ISSN (Eletrnico) 2237-7662, Florianpolis, v. 15, n. 44, p.75-85, jan./abr. 2016
 Relatrio Modificado de auditoria: anlise pr e ps-convergncia aos padres internacionais de contabilidade

que no perodo pr-convergncia 14,67% do total dos

Teste de Impairment representa 30% dos RAI apresentaram modificao. No perodo ps-
casos, os quais foram apontados como convergncia constatou-se uma ligeira reduo no
motivadores, devido, principalmente, a no nmero de RAI modificados, passando para 13,32%.
apresentao do teste por parte das Em ambos os perodos, verificou-se uma reduo na
companhias, consoante o CPC 01; emisso de RAI modificados em relao ao ano
Arrendamento Mercantil compe 22% dos imediatamente anterior. Tambm observou-se que as
motivadores, pelo fato do tratamento que visa auditorias realizadas esto fortemente concentradas
a essncia sobre a forma, conforme disposto nas empresas denominadas Big Four, porm, mesmo
no CPC 06; auditando a maioria das companhias da amostra, as Big
Intangvel evidencia 11% dos motivadores, Four no foram as responsveis pela emisso da maior
tendo sido apontados como causadores de parte dos RAI modificados. Nos dois perodos, as
ressalva principalmente pela limitao de emisses de RAI com ressalva representam a imensa
escopo dos auditores em verificar a sua maioria das modificaes e no h emisso de RAI
adequao conforme CPC 04; adverso. Com relao absteno de opinio, h um
Emprstimos e Financiamentos representam aumento significativo entre os perodos pr e ps-
8% dos casos, devido forma de convergncia.
apresentao estar em desacordo com o CPC Com relao circunstncia que ocasiona a
26 ou com relao ao custo dos emprstimos modificao, o presente estudo evidenciou que para
apontado no CPC 20; cada RAI modificado, pode haver mais de um motivador.
Os resultados apontam que cada ressalva tem uma
Alm dos itens citados, se observa como mdia de 2 motivadores e que cada absteno de
motivos de RAI modificados ligados convergncia, opinio se origina, em mdia, de 4 motivadores. De
com certa representatividade, o Ativo Imobilizado (6%) forma a verificar quais so esses motivadores,
pelo fato das companhias no adotarem procedimentos constatou-se que no perodo pr-convergncia as
necessrios convergncia, Receitas (6%) por estarem causas se concentram em Investimentos (19%),
em desacordo com o CPC 30 e Tributos (6%) em Tributos (17%) e Outros (13%), que compreendem
divergncia com o CPC 32. Recuperabilidade de Ativos, Resultados de Exerccios
Tambm esto relacionados convergncia, Futuros, Capital Social, entre outros. No perodo ps-
Ativo Financeiro (2%), Benefcios a Empregados (3%), convergncia, os motivos mais citados so
Teste de Adequao do Passivo (3%) e Ativos Biolgicos Investimentos (14%), Continuidade (11%) e Outros
(3%), previstos, respectivamente, nos Pronunciamentos (13%) compreendendo, por exemplo, Ajustes de
CPC 46, 33, 11 e 29. Exerccios Anteriores, Ativos Biolgicos e Receita.
Observa-se que, em ambos os perodos, a limitao de
escopo da anlise desses motivadores ou a
6 CONCLUSES discordncia dos mesmos com as prticas contbeis
A fidedignidade das informaes divulgadas culminaram na modificao do RAI.
fundamental para que as demonstraes contbeis Com o intuito de mensurar o grau de relao
cumpram a funo a que se destinam: gerar entre os motivadores de RAI modificado nos dois
informaes teis para a tomada de decises. Aliado a perodos, foi calculado o coeficiente de correlao,
isso, a convergncia aos padres internacionais de chegando-se a um resultado de 0,7822, indicando que a
contabilidade causou profundas alteraes na maioria dos itens que causou modificao de opinio
contabilidade, passando a prevalecer a essncia sobre dos auditores antes da convergncia, permanece muito
a forma. Assim, a realizao de auditoria independente e semelhante aps a convergncia. Assim sendo, se
a consequente emisso de seu relatrio concedem s entende que essa correlao positiva e prxima a
demonstraes contbeis maior credibilidade quanto ao 80%, ou seja, os itens mais apontados pelos auditores
contedo apresentado e sua adequao s normas. antes da adoo dos padres contbeis internacionais
O presente estudo teve como enfoque, por so praticamente os mesmos em quantidade e
meio da observao e verificao dos RAI modificados, recorrncia aps a adoo. Porm, foram observadas
constatar quais so os principais motivos que mudanas e, analisando-se os anos de 2010 a 2013,
ocasionam ressalva, absteno de opinio ou relatrio encontrou-se que os motivadores relacionados
adverso nos perodos pr e ps-convergncia. convergncia representam 17% do total de motivadores
Como resultados dessa pesquisa, verificou-se e os mais relevantes so: Teste de Impairment,

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Arrendamento Mercantil, Intangvel, Emprstimos e Com o intuito de colaborar com pesquisas

Financiamentos.
Em sntese, os resultados apresentados neste
estudo evidenciam certa influncia da convergncia aos
padres internacionais de contabilidade na emisso de
RAI modificado.
futuras, sugere-se acrescentar anlise pargrafos
de nfase e/ou outros assuntos, obtendo-se, assim,
resultados mais robustos.

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