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Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 1

Agradecimientos:

Mi enorme agradecimiento a aquellas personas que me permitieron incrementar los valores ticos,
morales y acadmicos. La lista es larga, pero no dudo en nombrar aquellos que fortalecen da a da mi espritu
y me soportan tal como soy, entre ellos mi esposa Norma, mis hijos Carla y Pablo, mi amigo Abel Marchisio
(incansable emprendedor) y su familia. Desde el plano acadmico, recuerdo con mucho respecto al gran
maestro que me influenci para que finalmente me enamorara de esta importante disciplina, el Contador y
Licenciado en Economa Norberto Blanes. A mis colegas de la facultad, de los colegios de nivel medio y,
muy especialmente, a los alumnos.

En esta segunda edicin, aprovecho nombrar a dos maestros en temas contables, de los que aprendo da a
da. Lamento no me alcance la vida para poder aprovechar tanta sabidura que poseen en materia contable,
ellos son los profesores Zgaib Alfredo y Manzano Oscar; un orgullo contar con ellos en distintas ctedras de
nuestra facultad. Gracias a la lectura crtica de compaeros de la ctedra de Contabilidad I pude corregir
errores, omisiones y mejorar la transposicin didctica de algunos temas, a ellos nuevamente muchas gracias.

A los verdaderos artfices de este libro, mis alumnos, por la permanente enseanza que me han
impartido, por haber sido el blanco receptor de las pruebas de laboratorio, que intentan a probar mi
postura sobre la enseanza de la contabilidad.
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Palabras del autor

Desde el comienzo del siglo pasado, quienes escriban acerca de temas contables, lo hacan a
travs de su experiencia en las prcticas contables, desistiendo de usar los conceptos tericos que
explicaran racionalmente los procedimientos realizados. Es as que antes de los aos 50, muchos
profesores de contabilidad, en las universidades, dictaban sus clases desde su experiencia en la
prctica profesional y no lo hacan desde la ptica de la investigacin acadmica.

Nuestra disciplina ha sufrido en los ltimos tiempos varios embates. Las autoridades
responsables de las polticas educativas de nuestro pas, juzgaron a la contabilidad y la sentenciaron,
sin darle posibilidad de defensa, como una de las culpables de todos los males acontecidos en la
escuela denominada tradicional. Muchos autores en temas contables, tambin ayudaron a destruir la
enseanza de esta disciplina, en escuelas del nivel medio. Estos se adaptaron a las circunstancias
coyunturales y escribieron nuevos libros ajustados al nuevo plan de estudio. Aceptaron, sin ningn
remordimiento, el derrumbe de la materia (contabilidad) y se prepararon en cuestin de das, para
enfrentar el nuevo desafo: cmo ensear contabilidad y economa a la vez, ocupando slo un
cuarto del tiempo del que se utilizaba para ensear solo la primera.

Es acaso ste, el mbito propicio para que el docente realice investigacin contable? Qu
debemos ensear en la materia contabilidad, slo lo procedimental tal como se haca en los aos 50, o
debemos incorporar conceptos? Los dos contenidos son importantes, pero si debiera priorizar sobre
uno de ellos, elegira aqul que satisfaga de mejor manera las demandas acadmicas que realizan
ambos contenidos.

Inserto en este panorama se encuentra el docente que lucha da a da en el llano, con la


conviccin de hacer las cosas de la mejor manera posible, y buscando el mejor camino educativo para
llegar a sus alumnos.

Preparar al alumno como un gran tenedor de libros sera lo mismo que plantar una semilla
estril. Nunca estar abierto a la investigacin contable, realizar su trabajo en forma automtica y lo
peor de todo, es que creer que jams podr realizar un aporte a esta disciplina. Con alumnos
formados de esta manera, cmo se mantendr viva y evolucionar la contabilidad?

En el pasado esta forma de abordar los temas contables surti efecto. Lo que el alumno
vivenciaba en el colegio secundario o facultad, era revivido con pocas variantes en un ente de la vida
real. Hoy no debemos trabajar en este mismo sentido, por al menos dos motivos. En primer lugar, la
cantidad de operaciones que afectan en la actualidad al ente, son muy superiores en cantidad y calidad
a las que se realizaban en el pasado. De manera tal que es imposible mecanizar, las soluciones a cada
una de las situaciones con las que se puede presentar el alumno, al momento de insertarse en una
relacin laboral. Adems no debemos gastar el tiempo en ensear slo procedimientos, hoy a esa
actividad la realiza un programa computarizado de gestin, incluso cuando es operado por alguien
que no tenga conocimientos previos de Contabilidad. Qu finalidad tendra entonces ensear en la
facultad conocimientos que seran logrados con mayor rapidez y con menos sacrificio econmico en
un curso de operacin de sistemas contables?

Este trabajo atrapa los conceptos vertidos por los ms prestigiosos autores doctrinarios y los
reinterpreta, a los efectos de poder explicar al alumno el fenmeno desde una ptica deductiva y no
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slo mecnica e inductiva. La prctica profesional es importante, pero nadie puede atrapar, a travs de
sta, la totalidad de los fenmenos cambiantes que nos acontece. Lo que hoy est vigente, maana
tal vez no.

La forma de expresar, por ejemplo la ecuacin bsica fundamental, encierra un concepto


profundo. En este contexto, no es lo mismo afirmar que el activo menos pasivo es igual al patrimonio
neto, que decir que el activo es igual al pasivo ms el patrimonio neto. Investigar sobre el siguiente
dilema y buscar las repuestas a otras cuestiones contables ayudar a generar una semilla frtil; un
alumno inquieto, que no se conformar fcilmente cuando no encuentre repuestas a sus preguntas. De
esta manera, tal vez se comience a resignificar nuevamente la enseanza de la contabilidad.

El autor
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 4

ndice General

1 Contabilidad: concepto 7

2 Sistema de recursos econmicos y sus fuentes de financiacin 7

2.1 Algunas conclusiones y conceptos bsicos, deducidos de la relacin existente 9


entre los recursos econmicos y su financiacin
3 Ecuacin bsica fundamental expresin algebraica 11

4 Variaciones patrimoniales permutativas y modificativas 13

5 Activo; concepto 14

5.1 Activo contable 16

6 El pasivo: concepto 18

6.1 Clasificacin: 18

6.1.1 Pasivo cierto: 18

6.1.2 Pasivo contingente: 19

7 Patrimonio neto: 20

7.1 Aportes de propietarios: 20

7.1.1 Aportes capitalizados 21

7.1.2 Aportes no capitalizados: 21

7.1.2.1 Aportes irrevocable para futuros aumentos de capital 21

7.1.2.2 Dividendos en acciones a entregar 22

7.1.2.3 Prima de emisin: 22

7.2. Los resultados - enfoque esttico 25

7.3 Los resultados - enfoque dinmico: 27


7.3.1 Resultados positivos 29
7.3.1.1 Ingresos: 29

7.3.1.2 Ganancias: 29

7.3.2 Resultados negativos 29


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7.3.2.1 Costo de mercaderas y servicios vendidos: 30

7.3.2.2 Gastos: 30

7.3.2.3 Quebrantos: 30

7.4 Momentos en el que los ingresos, ganancias, costos / gastos y quebrantos 31


integran las partidas del estado de resultados

7.5 Los resultados por tenencia 34

8 Principios contables introduccin y antecedentes 34

8.1 Principios contables: ente 35

8.2 Principios contables: bienes econmicos 36

8.3 Principios contables: empresa en marcha 36

8.4 Principios contables: objetividad 37

8.5 Principios contables: devengado 38

8.6 Principios contables: realizado 39

8.7 Principios contables: Materialidad (significatividad) 40

9 Modelos contables introduccin: 40

9.1 Valor de ingreso de los recursos al patrimonio 41

42
9.1.1 Modelo Tradicional o de valuacin al costo

9.1.2 Modelo establecido en la RT 17 de la FACPCE. 42

9.1.3 Diferencias entre ambos modelos al tratar los valores de ingresos salidas 41
de los recursos econmicos

9.1.3.1 Ejemplo prctico compra de bienes de cambio con descuento 44


financiero obtenido
9.1.3.2 Ejemplo prctico compra de bienes de cambio con intereses explcitos 44

9.1.3.3 Ejemplo prctico compra de bienes de cambio con intereses implcitos 45

9.1.4 El IVA en el ingreso y salida de los recursos econmicos 47

8.2 Medicin al cierre de cada ejercicio contable introduccin 49

8.2.1 Medicin al cierre del ejercicio modelo de valuacin al costo o tradicional 49


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capital financiero moneda homognea (consideramos que no existe en este caso
inflacin)

8.2.2. Medicin al cierre del ejercicio Modelo de valores corrientes capital 51


financiero unidad de medida homognea (consideramos que no existe en
este caso inflacin)

9 Los problemas de la unidad de medida 52

10 El capital a mantener: 59

Bibliografa 62
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 7

1 La Contabilidad: concepto

Es la Contabilidad una ciencia? Una tcnica? Un arte? Es este un dilema no resuelto an.
Consideramos a esta discusin interesante y fructfera, pero estril para esta etapa del estudio de la
Contabilidad. Un prestigioso autor de obras de Contabilidad1, expresa textualmente

La Contabilidad es una disciplina tcnica que, a partir del procesamiento de datos sobre:
la composicin y evolucin del patrimonio del ente
los bienes de propiedad de terceros en su poder; y
ciertas contingencias, produce informacin (principalmente expresada en moneda) para;
la toma de decisiones de administracin y terceros interesados y:
la vigilancia sobre los recursos y obligaciones de dicho ente

Pretendemos que la funcin que preste la Contabilidad trascienda la mera vigilancia de los recursos y
obligaciones del ente. Que no se considere a la Contabilidad simplemente como una disciplina
tcnica mecnica, que a travs de procesos denominados de tenedura de libros, genere informacin
intil. Para comprender incluso la definicin vertida anteriormente, es necesario estudiar los
conceptos que de ahora en mas desarrollaremos. .

2 Sistema de recursos econmicos y sus fuentes de financiacin


Para entender el funcionamiento del sistema contable, es necesario partir de la descripcin de
los elementos que integran el patrimonio del ente y de cmo stos interactan entre s.

Todo ente, que persiga fines de lucro o no, necesita contar con diversos recursos para poder
desarrollar su actividad econmica y alcanzar l o los objetivos por los que se ha creado. Sin embargo
la contabilidad se interesa en atrapar slo a los recursos econmicos, aquellos que tengan la
posibilidad de ser tiles, sean accesibles y escasos. Estas caractersticas hacen posible que el bien
cuente con un precio, un valor, siendo esta una condicin necesaria para poder contabilizarse. Para
que estos recursos econmicos formen parte del patrimonio del ente como recursos econmicos vivos
se requiere adems, que todava no hayan sido tiles (que mantengan la posibilidad de serlo) y que
sean controlados por el ente. Vayamos a un ejemplo sencillo que facilite la comprensin de lo
manifestado anteriormente:

Da 15 del mes de Septiembre: un supermercado de la zona tiene en sus estantes, 2000


kilogramos de azcar de su propiedad, lista para la venta.

Da 16 del mes de Septiembre: se han vendido 200 kilogramos de azcar.

Da 17 del mes de Septiembre: se han roto 50 bolsas de azcar y la empresa decide arrojarlas
a la basura.

Da 15 del mes de Septiembre - recursos econmicos 2000 kilogramos de azcar


Da 16 del mes de Septiembre - recursos econmicos 1800 kilogramos de azcar
Da 17 del mes de Septiembre - recursos econmicos 1750 kilogramos de azcar

1
Enrique Fowler Newton, Cuestiones Contables Fundamentales, ediciones La Ley, 4ta edicin.
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Los kilogramos de azcar han ingresado al supermercado con la finalidad de potenciar en el
futuro un rdito econmico. Sern recursos econmicos mientras est latente la posibilidad de
alcanzar ese fin. En el ejemplo, los 200 kilogramos de azcar que se han vendido, dejan de ser
recursos econmicos el da 16 de septiembre, porque tras esta operacin han perdido ya la posibilidad
de ser tiles nuevamente. Por su parte, los 50 kilogramos de azcar que se han roto, pierden la
calidad de recursos econmicos, no se podrn usar ni vender; solo que en este caso a diferencia de la
venta realizada en el da 16 de septiembre, no se recibe beneficio econmico alguno.

Presentado los recursos, ahora resta saber cmo stos se financian. Los financiadores son
aquellos que permiten que el ente cuente con los recursos econmicos, que necesita para
desarrollarse. Retomando el ejemplo anterior, decimos que el azcar constituye el recurso econmico
y quien hizo posible que ste (recurso) forme parte de los bienes del ente, es el financiador. La
inversin total del ente puede contar con dos tipos de financiacin: propia y ajena.

Nosotros como personas fsicas que somos, tambin contamos con el mismo esquema de
recursos y financiacin que el que tiene, por ejemplo el comercio de la esquina. Recuerdo que con
trabajos temporarios que realic, pude ahorrar algo de dinero; con l decid costearme los estudios
terciarios para obtener el ttulo de profesor.

Una vez recibido como profesor, necesitaba dinero para movilizarme al lugar de trabajo, que
quedaba alejado de mi domicilio particular. Gracias a un prstamo de un amigo, pude costear la
movilidad. Hoy, ya he pagado la deuda (dinero recibido en prstamo), estoy trabajando y he podido
comprarme algunos bienes ms con el dinero obtenido.

Al igual que cualquier otro ente, persigo uno o ms fines en la vida y para poder alcanzarlos
necesit y seguramente, necesitar de recursos, entre ellos econmicos. Mi principal recurso
econmico fue tal vez el ttulo de profesor y gracias al ahorro previo que form, lo obtuve sin generar
deuda alguna (financiacin propia). Luego consegu el dinero necesario para movilizarme (ste fue
el recurso), un amigo fue quien lo financi (financiacin ajena), debera devolverlo en un mediano
plazo de tiempo. Por ltimo, a travs del desarrollo de mi propia actividad pude generar nuevos
recursos, por ejemplo el televisor (recurso utilizado para perfeccionarme o pasar videos a mis
alumnos) que compr al contado (financiacin generada por la actividad desarrollada
financiacin propia).

Veamos ahora qu es lo que pasa en un ente comercial

1. Se constituye una empresa que se dedicar a la comercializacin de plantas de jardn y los


socios fundadores aportan en forma inmediata $20.000 en efectivo y un local valuado en
$40.000.
2. La empresa compra plantas para revender por un valor de $10.000; la compra se efecta en
cuenta corriente.
3. La empresa vende la mitad de las plantas en existencia en $10.000; la venta se realiza en
cuenta corriente.

1) Recursos Financiacin propia

Efectivo $20.000 Aportes propietarios $60.000


Local $40.000

Total Recursos $60.000 Total Financiacin $60.000


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2) Recursos Financiacin ajena
Deuda por plantas $10.000
Efectivo $20.000
Plantas $10.000 Financiacin propia
Local $40.000 Aportes propietarios $60.000

Total Recursos $70.000 Total Financiacin $70.000

3) Recursos Financiacin ajena


Deudas plantas $10.000
Efectivo $20.000
Deudores $10.000 Financiacin propia
Plantas $ 5.000 Aportes propietarios $60.000 Venta $10.000
Local $40.000 Resultado empresa $ 5.000
Costo $5.000
Total Recursos $75.000 Total Financiacin $75.000

2.1 Algunas conclusiones y conceptos bsicos, deducidos de la relacin


existente entre los recursos econmicos y su financiacin

Es sumamente necesario que el lector incorpore los siguientes conceptos, pues slo de esta
manera podr avanzar en el entendimiento del funcionamiento del sistema de recursos econmicos y
su financiacin. Saber completar los cuadros con sus respectivas cuentas, no basta para entender este
tema; lo importante son las conclusiones que derivan como consecuencia de esta relacin (entre
recursos econmicos y su financiacin). Las siguientes conclusiones no son las nicas que se pueden
extraer de esta analoga; se pretende sin embargo abrir camino para que el lector a travs de su
razonamiento pueda interpretar los efectos que causara, la combinacin de otras variables distintas a
las propuestas.

Primera conclusin:

Siempre el total de la cantidad de recursos expresados en pesos, ser igual a la cantidad de la


financiacin2. Tengamos muy en cuenta que cada recurso debe contar siempre con una fuente de
financiacin.

Segunda conclusin:

Si bien los recursos econmicos siempre son iguales (en pesos) a la financiacin, un cambio en
la cantidad de la financiacin propia y ajena a la vez no infiere necesariamente una variacin en la
cantidad de los recursos. Si la empresa recibe la factura de luz consumida en el sector de
administracin y no la paga, la financiacin ajena se modificar aumentando, pero la contrapartida no
ser un recurso econmico que brinde beneficios en el futuro. La luz representa un recurso
consumido, que ya brind su utilidad econmica al ente, por ello es un resultado y se mostrar en la
financiacin propia. Entonces, la deuda modifica la financiacin ajena y el consumo la financiacin
propia, en tanto que los recursos permanecen igual a la situacin anterior a este hecho.

2
Se recomienda lectura complementaria sobre el tema mtodo de la partida doble
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 10
Tercera conclusin:

Al inicio de las operaciones, los recursos podran lograrse con financiacin propia y ajena a la
vez. En la financiacin propia, slo encontramos en este momento inicial a los aportes de capital
realizado por los socios, luego deberan aparecer los resultados generados por la actividad del ente.

Cuarta conclusin:

Financiacin ajena
La financiacin ajena implica que el recurso es financiado por alguien que acta como un
tercero externo a la empresa y que en el futuro, exigir (o ser altamente probable que exija) al ente
un sacrificio econmico destinado a cancelar la deuda. Esto no quiere decir que el bien que est
financiado por terceros no constituya un recurso propio del ente. En el ejemplo del vivero, es un
recurso tan propio el dinero aportado por los socios como las plantas compradas en cuenta corriente a
terceros. Los socios en determinadas oportunidades actan como financiadores ajenos y siempre se
comportan como un tercero ms3.

Financiacin propia
Los bienes econmicos aportados por los socios dejan de pertenecer a stos y pasan a ser
propios del ente

Estos aportes forman parte de la financiacin propia, porque en principio no hay fecha ni
importe cierto a devolver a quien los aport. Los resultados forman parte de la financiacin propia
porque son generados por la actividad de la empresa y no por los terceros. stos pueden incrementar
la financiacin propia (venta de mercaderas por valor mayor a su costo) o disminuirla (un faltante de
caja).

Quinta conclusin:

Es muy difcil identificar al recurso con su fuente de financiacin. En esta instancia inicial de
razonamiento s lo hacemos, a los efectos de facilitar la comprensin de lo que se quiere representar.
Supongamos que la empresa recibe aporte de efectivo por $50.000, luego compra mercaderas al
contado por $30.000, la que finalmente se vende tambin en efectivo. Con el dinero logrado se
compra una mquina. Puede usted identificar cmo se financi la compra de la mquina? Este
escueto ejemplo demuestra que en la mayora de los casos, no es posible identificar en forma
individual al recurso con su fuente de financiacin. Slo es posible establecer esta relacin (recurso y
fuente de financiacin) con importes generales pero no particulares. Por ejemplo:

$100.000 de los recursos econmicos estn financiados por


$100.000 terceros, $400.000 son financiados mediante los aportes
y los resultados
$500.000 $400.000
Pero no se identifica (por lo general) al recurso econ-
mico en particular con su fuente de financiacin

Sexta conclusin:

Slo constituyen en el ejemplo tratado fuentes de financiacin de los recursos: los aportes de
socios, el pasivo y el resultado positivo generado por la actividad econmica de la empresa, Es as
que, los aportes de los socios (financiacin propia) hacen posible que el ente tenga dinero en efectivo,

3
Mas adelante, al estudiar los principios contables se profundiza sobre este tema.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 11

el proveedor (financiacin ajena) las mercaderas, y la venta de bienes (financiacin propia) a un


deudor por venta.

Entonces:

Recurso econmico: es aqul bien tangible o intangible, que no se encuentran en cantidades


ilimitadas (son escasos), existen (no hay mas restriccin para adquirirlos que su propio precio) y
tienen la posibilidad de satisfacer una o ms necesidades en el futuro. Para que estos recursos
econmicos formen parte del patrimonio del ente, es necesario que sean controlados por este.

Financiacin ajena: deuda cierta o contingente del ente por hechos ya acontecidos. No siempre una
deuda implica el abastecimiento directo de un recurso econmico. Por ejemplo adeudamos una
indemnizacin a un ex - empleado, hay deuda pero no hay recurso econmico.

Financiacin propia: matemticamente es la parte de los recursos que no son financiados por
terceros. Conceptualmente abarca en un primer momento a los aportes de capital realizados por los
socios y luego tambin a los resultados. No todos los resultados son fuentes proveedoras de
recursos, solo los positivos.

3 Ecuacin bsica fundamental expresin algebraica


Retomando la igualdad establecida, entre los recursos y sus fuentes de financiamiento
establecemos:

Recursos = Financiacin propia + Financiacin ajena

Activo = Patrimonio neto + Pasivo

En el primer momento de la vida del ente slo encontramos en el patrimonio neto, los aportes de
los propietarios, luego deberan aparecer los resultados.

Entonces, cuando nace el ente tenemos que:

Activo = Aportes de capital + Pasivo

Luego y hasta el primer ejercicio:

Activo = Aportes de capital +/- Resultado del ejercicio + Pasivo


A partir de la finalizacin del primer ejercicio de vida del ente, podran aparecer nuevas cuentas
incluidas en el patrimonio neto, pero tales no escapan al concepto general ya vertido: o son
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 12
derivaciones de los aportes o de los resultados. Es por ello que no mencionamos en esta igualdad
como componente del patrimonio neto al capital4. Nos referimos a los aportes de los propietarios,
incluyendo al capital social, a los dividendos en acciones a entregar, primas de emisin y a los aportes
irrevocables para futuro incremento del capital (el anlisis de estas cuentas se realizar avanzada esta
obra). De los resultados acumulados tambin pueden derivarse nuevas cuentas, como las reservas
legal, facultativas, etc.

Entonces:

Activo = Aportes de capital (+/-) Resultados acumulados + Pasivo


Una ltima combinacin y reflexin con relacin a este tema

Primero retomamos la ecuacin que representa la situacin patrimonial del ente durante el
primer ejercicio contable

Activo = Aportes de capital + Resultados (+) - Resultados (-) + Pasivo

Luego expresamos en valores positivos a la ecuacin anterior, a travs de la tcnica de pasaje de


trmino, entonces tendremos;

Activo + Resultados (-) = Aportes de capital + Resultados (+) + Pasivo

Recursos con posibilidad


de ser tiles en el futuro Fuentes de financiacin
(Activo)
+
Recursos que han sido tiles
econmicamente y se han
consumido (resultados)
+
Recursos que no han sido tiles
econmicamente y se han
consumido.
Quebrantos (resultados)

Destino de las fuentes de recursos = Origen de los recursos

4
Usamos la palabra aportes de capital por trabajar en la mayor parte de esta obra con el criterio de mantenimiento de capital
financiero. Al trabajar con el mantenimiento de capital econmico, la palabra aportes de propietarios pierde importancia, siendo una
palabra mas abarcativa en este caso capital.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 13
La representacin anterior nos resume el funcionamiento del sistema de recursos y sus
fuentes de financiacin. En principio nos dice que quienes son capaces de originar recursos (origen)
son los aportes de capital de los propietarios, los resultados positivos y los pasivos. En tanto que estos
recursos (destino de lo logrado gracias a las fuentes de financiacin) todava pueden tener vigencia y
posibilidad de ser tiles econmicamente, o ya no lo son porque se han transformado en resultado. No
siempre un recurso econmico consumido o expirado ha cumplido su cometido. Puede ser que se
haya transformado en resultado sin generar beneficio alguno a la empresa, tal es el caso de los
quebrantos (tema que estudiaremos ms adelante).

4 Variaciones patrimoniales permutativas y modificativas


Los elementos que forman parte de los recursos y la financiacin, conforman lo que se denomina
patrimonio del ente. La Contabilidad se encarga de registrar la evolucin producida en este
patrimonio. Hay veces que la operacin realizada afecta solo la cualidad del mismo, otras modifican
la cantidad de la riqueza poseda. En esencia, es tarea fundamental de la contabilidad atrapar estos
cambios, denominados cualitativos (operaciones permutativas) o cuantitativos (operaciones
modificativas), tema que analizaremos a continuacin.

Si se modifica la cantidad de la financiacin propia, ya sea por aportes, retiros de capital o


resultados; entonces la operacin se denominar modificativa o cuantitativa.

Si slo se modifica la cualidad de los recursos econmicos, no existir cambio en la financiacin


propia. A estos tipos de operaciones se las denomina permutativas o cualitativas, puesto que no
producen modificacin alguna en la cantidad de la financiacin propia. Si la empresa cambia dinero
por mercadera, lo que hace es variar la cualidad de los recursos, pero no la cantidad de los mismos.

Podemos deducir que si slo se cambia la cualidad de la financiacin ajena, por ejemplo
reemplazo de deuda en cuenta corriente por un cheque de pago diferido, la operacin tambin ser
permutativa, puesto que la financiacin propia permanece cuantitativamente igual.

Si cambia la cantidad de los recursos econmicos y a la vez, la cantidad de la financiacin ajena


en igual proporcin, no se genera una operacin modificativa, porque no vara la cantidad de la
financiacin propia. Esto ocurre cuando compramos mercaderas en cuenta corriente, porque
aumentan los recursos econmicos del ente y la financiacin ajena. Este tipo de operaciones incluye
la cada de la financiacin ajena y de los recursos econmicos, por ejemplo al pagar la deuda asumida
anteriormente con un cheque comn del ente.

Finalmente, si el cambio cualitativo se produce en la financiacin propia, la operacin tambin


ser clasificada como permutativa. Este caso se presenta, por ejemplo, cuanto la empresa gener
resultados positivos y los socios (por ejemplo en una empresa comercial) que son quienes deberan
recibir la mayor parte de ste resultado en retribucin a su inversin, deciden dejarlo en la empresa
con la intencin de reinvertir en ella. Esta operacin denominada reinversin de utilidades, implica
que la utilidad del ejercicio dej de ser un resultado acumulado, para convertirse en un aporte de
capital. Ambos elementos integran la financiacin propia; entonces el aumento de uno (aportes) se
compensa con la disminucin del otro (resultados acumulados), sin producir un cambio de cantidad
en sta, si de cualidad. Por supuesto que existen otras situaciones, en donde slo cambia la
composicin del patrimonio neto.

Entonces constituyen variaciones patrimoniales permutativas;


Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 14
Aquellas operaciones que no generan un cambio en la cantidad del patrimonio neto, por
ejemplo:

+A y -A Depsito en efectivo en la cuenta corriente del ente


+A y +P Compra de mercaderas en cuenta corriente
-P y +P El ente entrega un cheque diferido a 50 das por una deuda en cta cte
-P y -A Se paga deuda al proveedor con un cheque comn del ente.
-PN y +PN Se asignan nuevas acciones como dividendos, del 30% del resultado del ejercicio.

Constituyen variaciones modificativas;

Aquellas operaciones que generan un cambio en la cantidad del patrimonio neto. En principio,
el cambio de cantidad en la financiacin propia se genera cuando se reconoce un resultado, sea este
positivo o negativo y cuando existen movimientos de capital, sea por aportes o retiros. Sin embargo,
hay que tener en cuenta que cuando los socios aportan el resultado acumulado positivo que les
correspondera percibir, la operacin se transforma en permutativa. Esto porque como ya lo
explicamos anteriormente, no provoca un cambio de cantidad, aunque s de cualidad en el patrimonio
neto.

5 Activo; concepto:
El activo est constituido por los recursos econmicos ya existentes, que tienen alta
probabilidad de brindar en el futuro un beneficio econmico y que son controlados por el ente. Estas
tres caractersticas, recurso econmico, posibilidad de brindar un beneficio econmico en el
futuro y control, encierran las siguientes derivaciones:

Recurso econmico: un recurso se dice que es econmico cuando es dinero, se puede


transformar en l, se puede usar, vender o sirve para cancelar una deuda. Las mercaderas que son
propiedad de la empresa y que estn an en los depsitos, sern clasificadas como activo, si es que
estn o estarn en condiciones para la venta. Tal vez se transformen en el futuro en dinero o en un
crdito. El crdito ingresado por la venta realizada tambin ser un activo, siempre y cuando presente
alta probabilidad de transformarse en dinero; si pasado un tiempo se torna en incobrable, entonces
ser un recurso que ha expirado sin poder cumplir su cometido, que es el de ser til econmicamente
al ente.

Los bienes de cambio tienen por lo general un valor de cambio en tanto que los bienes de uso
poseen un valor de cambio y uno de uso. Si el ente utiliza una mquina para fabricar bolsitas de
plstico, el beneficio econmico esperado de sta, atendiendo al destino ms probable del bien (si est
en uso) proviene de su uso (valor de uso) y no de su venta (valor de cambio). Si se tiene en cuenta la
opcin ms rentable, podra elegir entre usarla o venderla; ambos valores estn presentes en este tipo
de recursos. Ya mencionamos que el beneficio esperado para los bienes de cambio se produce por lo
general a travs de su venta, pero no siempre es as. Si la empresa cuenta con madera para la
fabricacin de mesas (elemento directo para fabricar mesas), la utilidad de sta, se generar por su
uso y no por su venta, puesto que se integrar con otros recursos econmicos para la produccin del
bien final.

Tienen alta probabilidad de brindar un beneficio econmico en el futuro: el activo expuesto


hoy en un informe contable, no asegura un rdito econmico en el futuro; slo se puede establecer
que probablemente lo brinde. Las camisas para revender con que cuenta un ente forman parte del
activo, si conforme a la informacin con que se dispone hoy, existe una alta probabilidad de que
sean vendibles. Podra ser que en el futuro pasen inesperadamente de moda o que se manchen y
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 15
finalmente no se puedan vender. Es esencial remarcar que la contabilidad, como muchas otras
tcnicas y ciencias, no brinda informacin cierta sobre lo que va a ocurrir en el futuro. Slo establece
que ser activo si, de acuerdo con los datos que se tienen al momento de la exposicin del
mismo, se cuenta con amplia expectativa de que el bien resulte til econmicamente. Otra
aclaracin: la palabra beneficio en este concepto no siempre es sinnimo de utilidad o ganancia. Al
tener una computadora valuada en $1.500, no se espera que el beneficio econmico pretendido en el
futuro por su utilizacin o venta supere este importe; se pretende sin embargo, que no sea inferior a
este monto5. Cabe aclarar finalmente que la utilidad econmica esperada de este recurso, podra ser
lograda directamente a travs de su venta (mercaderas) o indirecta a travs de su uso (rodados).

Control de los beneficios. Para tratar este punto, se hace necesario analizar los siguientes
dilemas:

a) Propiedad versus control: la propiedad es la que otorga por lo general, la totalidad de


beneficios que se desprenden de un bien econmico. Si la empresa es propietaria de un local, podr
disponer libremente, en principio, de l. Lo puede alquilar, usar, vender, donar, etc. Tratndose de
bienes econmicos tangibles o intangibles, la propiedad se hace necesaria (generalmente); sin
embargo esta caracterstica no siempre resulta ser suficiente para que pertenezca al activo del ente.

Tener el control significa contar con la plena posibilidad de gozar de todos los beneficios que
del bien se desprenden. Si la empresa ha comprado cohetes para ser vendidos en las fiestas navideas
y una ordenanza municipal prohbe su venta y los confisca sin posibilidad alguna de recupero, pese a
ser propietaria por haberlos comprado en forma legal, no tiene el control de los beneficios que
emanan de estos bienes, por lo tanto no hay en este caso activo alguno. El concepto del control de los
bienes econmicos no se corresponde con el de tenencia. Hay veces que el ente tiene fsicamente un
bien y sin embargo no lo controla totalmente (el ente recibe en prstamo una herramienta). Hay casos
en el que el ente no posee el bien y sin embargo lo controla, por ejemplo cuando alquila a un tercero
un local comercial de su propiedad.

Si la empresa alquila el local, para usarlo en su actividad y paga por el servicio en forma
adelantada, tendr un activo pese a no contar con la propiedad del bien. Esto es as, porque el
derecho que tiene refiere al servicio del uso del bien fsico. Sera como contar con la propiedad y el
control del servicio a consumir en el futuro. En el punto c)- de esta seccin se analizar qu pasa
cuando el contrato de alquiler es especial, porque tiene opcin a compra (leasing financiero).
Constituir este caso el mejor ejemplo que reafirma este concepto: la propiedad no siempre es
sinnimo de control.

Resumiendo: la propiedad es aquella que brinda la mayor cantidad de beneficios que se desprenden
del bien econmico. Sin embargo, no siempre tener la propiedad equivale a tener el control. Entonces
si se posee la propiedad, se cuenta con mayor facilidad de disposicin del bien, aunque tambin
resulte necesario contar, adems, con el control del mismo. Si se tiene el control sin tener la
propiedad, el bien econmico formar parte del activo del ente.

b) Propiedad versus propiedad absolutamente formalizada: cuando decimos contar con la


propiedad en un sentido absoluto, hacemos referencia a que ya se ha cumplido con la totalidad de las

5
Es imprescindible acudir a bibliografa extra que trate el tema valores lmites a los activos
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 16
formalidades exigidas por la legislacin vigente y las prcticas comerciales que certifiquen tal. La
empresa es propietaria en sentido absoluto cuando, adems de contar con un boleto de compra-venta
por la adquisicin de un rodado, ha inscripto la camioneta a su nombre en el Registro de Propiedad
del Automotor. Aqu se cierra el circuito puesto que se ha perfeccionado la tradicin del bien, en un
sentido material y adems se completaron los pasos legales que certifican ante un registro nacional
habilitado, dicha propiedad. No obstante ello, tambin ser activo de la empresa aquella camioneta
que se ha comprado y an no se ha inscripto en dicho registro, ya que pese a contar con una
propiedad precaria, se puede usar el rodado, vender o decidir plenamente su destino.

Resumiendo: La propiedad en un sentido estrictamente formal, no es necesaria para contar con el


control de los beneficios que derivan del bien. Hay casos, en los que ni siquiera se requiere contar con
la propiedad para que el recurso econmico forme parte del activo.

c) Propiedad versus arrendamiento: manifestamos en el inciso a) que la propiedad, por lo


general, permite contar con el mayor control de los beneficios que un activo est en condiciones de
brindar. Aclaramos que tal requisito no resulta necesario en algunos casos excepcionales.

El dilema que trata este inciso constituye la excepcin, en donde en algunos casos, no se
requiere contar con la propiedad del bien, para que ste sea considerado un activo. Esto ocurre
cuando la empresa formaliza un contrato de arrendamiento especial (leasing financiero). Este tipo de
contrato cuenta con las siguientes caractersticas que han sido detalladas en la resolucin tcnica N
18 de la FACPCE, que en su inciso 4.1 expresa textualmente que el leasing financiero es un tipo de
arrendamiento que transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad
del activo arrendado, cuya titularidad puede ser transferida o no

Resumiendo: el contrato de arrendamiento financiero es especial y otorga a quien alquila, el control


de los beneficios que derivan el bien alquilado, tal como si tuviese la propiedad del mismo. Estos
contratos se realizan por un largo plazo de tiempo Entonces, por lo general, la propiedad es necesaria,
salvo en este tipo de contrato especial (muchas veces encierra una compra encubierta) que constituye
una excepcin. Pese a no contar con la propiedad, se tiene el control pleno del recurso y por ende de
los beneficios econmicos que est en condiciones de proveer. Los bienes objeto de este tipo de
contrato se reconocern como activos del ente.

5.1 Activo contable


No todos los recursos econmicos que renan las caractersticas anteriores son atrapados por la
contabilidad, de manera tal que no siempre un activo representa a un activo contable.

Denominamos con este trmino (Activo Contable) a aquellos activos que son susceptibles de
contabilizarse.

Expresa un autor doctrinario prestigioso6 que para reconocer a un activo, no slo deben
cumplirse las condiciones indicadas (aludidas anteriormente en este trabajo), sino que, dado el
propsito de la contabilidad, debe existir tambin la posibilidad de asignarle un importe en moneda
sobre bases objetivas y susceptibles de verificacin.

Nosotros decimos que, para reconocer a un activo en la contabilidad, es necesario contar con
informacin confiable, entendida como tal a aquella que resulta ser exacta o razonable y que adems
sea susceptible de verificacin por parte de terceros idneos. Una informacin es confiable, cuando

6
Enrique Fowler Newton , Contabilidad bsica, tercera edicin, Editorial Macchi, Bs As, 1994
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 17
terceros idneos realizan la medicin del recurso y llegan a un valor similar al expuesto en el
informe contable.

Hay mucha tela que cortar para comprender con profundidad este tema. Slo adelantamos lo
siguiente: existen activos, en muchos casos de muy importante cuanta, que no pueden ser
reconocidos en la contabilidad por no cumplir con el requisito de confiabilidad mencionado. Los
recursos humanos formados en la empresa seran un ejemplo de ello, ya que el ente estara en
condiciones de recibir beneficios econmicos en el futuro, merced al funcionamiento en forma
eficiente del sector por ejemplo de ventas, pero se hace muy difcil establecer un valor en pesos, que
resulte en ltima instancia verificable por un tercero.

Los empresarios a menudo llegan a enfadarse con sus contadores, porque al momento de
exponer la informacin contable del ente no reflejan, segn ellos, la riqueza en recursos con los que
verdaderamente cuenta. El empresario reflexiona lo siguiente: el ente tiene efectivo, cheques de
terceros, mercaderas y diversos bienes de uso tangibles, como ser mquinas, muebles, inmuebles,
etc. Todos los bienes mencionados constituyen activos porque estn en condiciones de brindar un
beneficio econmico al ente (adems de todas las caractersticas enunciadas anteriormente). Pero el
prestigio logrado que atrae a una muy buena clientela, la relacin ya establecida con los proveedores
de recursos, la seriedad y responsabilidad con que se ha desempeado el ente, todo esto denominado
en la jerga contable como llave de negocio, tambin resulta sumamente til al ente. Ahora bien qu
valor exacto tenemos para contabilizar esta realidad? O, en todo caso, qu valor razonable tenemos
para asignarle, a la buena atencin, presencia de los vendedores, limpieza, entre otras caractersticas
que transforman al ente en algo especial, con relacin a la competencia? Esto no quiere decir que la
contabilidad no reconozca a estos activos. La llave de negocio (activo intangible) es atrapada por la
contabilidad (activo contable) ni bien se le pueda asignar un valor confiable. Supongamos que el ente
compra un fondo de comercio con los siguientes elementos patrimoniales: mercaderas $50.000,
muebles $20.000 y un local valuado en $200.000, pagando por esta compra $500.000. Quin podra
estar pagando $230.000 de ms por una compra realizada?

En principio no existe nada extrao en esta transaccin. El comprador sabe que no slo
adquiere los bienes que ve, sino que tambin se apropia de todo el prestigio y fundamentalmente
clientela con que contaba el ente. Quien compra tiene expectativa de recuperar con creces el importe
pagado por el prestigio, clientela, etc. En este caso, este activo es a su vez contable porque se cuenta
con un valor expresado en pesos confiable para asignarle y que adems, se puede verificar a travs
del contrato de venta del fondo de comercio.

En cambio, si el empresario manifiesta que el ente ha generado una muy buena posicin en el
mercado y un prestigio merecido por un valor de $800.000, tendremos un activo que es muy probable
que exista, puesto que esa suma de elementos intangibles tal vez reporten beneficios al ente en el
futuro. Sin embargo, no ser un activo contable por no poder asignarle un valor en pesos que resulte
ser confiable; puesto que se trata de bienes generados fundamentalmente por la accin humana y
todos sabemos que stos resultan ser muy particulares, no existen bienes similares en el mercado con
los que se puedan comparar y establecer un valor. Por ello se dice que la autogeneracin de la llave
de negocio, en principio, no se debe registrar contablemente.

Ojala que el lector no sienta que esta discusin est terminada y se anime a investigar y realizar
nuevos aportes que ayuden a esclarecer este dilema. En definitiva el activo mencionado existe, hay
que buscar la forma de poder asignarle un valor contable que sea aceptado como informacin vlida.
Existen numerosos trabajos en jornadas y congresos contables, que no consideran a la llave de
negocio como el nico elemento intangible que presenta problemas, para ser reconocido en la
contabilidad cuando es autogenerado. Gran parte de lo que se considera vagamente como llave, est
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 18
formado por la accin del hombre generando valores, denominndose a este activo capital
intelectual o activo del conocimiento.

Resumiendo:
Un activo, decimos que es contable, cuando adems de reunir las caractersticas del activo se le puede
asignar un valor confiable. Es confiable cuando es exacto o razonable. Este valor debe poder ser
comprobable por terceros idneos, quienes al medir el bien llegan a un valor similar al presentado.

6 El pasivo: concepto
El pasivo, segn lo desarrollado hasta ahora, forma parte de la financiacin ajena del ente y
comprende a todas las obligaciones a favor de terceros y aquellas que en el futuro se puedan
transformar en tales, por hechos ya acontecidos. La deuda asumida implica que en el futuro el ente
debe entregar dinero (deuda con proveedores de recursos), bienes (anticipos de clientes) o servicios
(alquileres cobrados por adelantado) o es altamente probable que ello ocurra.

Para que exista un pasivo es indispensable que el hecho que lo genere ya haya ocurrido. No
podra tener el ente una deuda por servicios de telfono que an no ha consumido. Es muy importante
diferenciar, en forma clara y precisa, al hecho econmico que genera el pasivo de su efecto. La
compra de mercaderas en cuenta corriente constituye el hecho econmico y la deuda generada por
esta transaccin sera el efecto, la consecuencia de esta compra. En este momento estamos
consumiendo servicio de luz (hecho generador de deuda), entonces ya existe un efecto (deuda de luz)
pese a no contar con el comprobante que indique el importe exacto del consumo. Es necesario aclarar
que el pasivo incluye tambin aquellas deudas que podra llegar a tener el ente en el futuro, pero por
hechos que hoy ya ocurrieron.

Un primer acercamiento al concepto de pasivo podra ser el siguiente: son pasivos las deudas
con las que cuenta hoy el ente y las que pueda tener en el futuro por hechos ya ocurridos, siempre y
cuando stas cuenten en el presente, con alta probabilidad en el futuro de transformarse en una
deuda cierta y se puedan cuantificar en forma apropiada

6.1 Clasificacin

Los pasivos del ente se clasifican en ciertos y contingentes. Nosotros a su vez, tomamos en
cuenta lo manifestado por la Resolucin tcnica N 9 de la FACPCE que en su inciso B1) divide al
pasivo cierto en determinado y determinable.

6.1.1 Pasivo cierto:


Un pasivo es cierto cuando ya ha ocurrido el hecho que lo genera y tambin su efecto. Por
ejemplo, se contrata un servicio de flete, ste ya se prest por la empresa proveedora (hecho) y an
no se ha pagado (deuda-efecto). Indefectiblemente ya existe la certeza (salvo circunstancias pocos
comunes, como por ejemplo que el servicio sea finalmente donado por la empresa que lo prest) de
que tendr que entregar en el futuro recursos econmicos para cancelar esta deuda. Clasificar a un
pasivo como cierto no significa afirmar que se conoce con exactitud el monto de la deuda. Si la
empresa consumi el servicio de gas (hecho), tendr una deuda (efecto); esto ya tipifica al pasivo
como cierto. Si a la vez se cuenta con el monto exacto derivado de un comprobante (objetividad en
su sentido ms absoluto) estaremos frente a un pasivo cierto determinado, el que muchas veces
denominamos (en nuestro mdulo de contabilidad I) como celestial.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 19
Este ltimo trmino ha surgido haciendo alusin a lo que es puro, lo que se presenta como
circunstancia inmejorable, al momento de tener que registrar este tipo de pasivo. El Contador, al
reconocer la deuda en la contabilidad, cuenta con el hecho que la gener, la ocurrencia del efecto (que
es la deuda misma), la cuantificacin exacta y el comprobante que acta como medio de prueba de su
registro., situacin este que lo exime de tener que aplicar apreciacin particular alguna.

Ahora bien, veamos que ocurre en este ejemplo. La empresa ha contratado los servicios de un
albail, que se encuentra realizando reparaciones al local. Al finalizar el mes de Marzo, ste no
complet el total del trabajo encomendado. Transcurrido el mes (Marzo) la empresa gener una
deuda a favor del albail por el trabajo realizado. Existe un hecho generador de la deuda (trabajo
realizado) que ha provocado una consecuencia, un efecto (deuda por este trabajo) estos dos elementos
hacen que el pasivo se clasifique como cierto. Sin embargo esta deuda no rene las caractersticas de
un pasivo determinado (celestial). Es perfectible, tiene un grado de defecto: no cuenta con la
formalizacin requerida por la legislacin vigente y prcticas comerciales, y a su vez, con una
cuantificacin exacta por no tener an el comprobante. Esta circunstancia obliga a quien registra
contablemente a realizar una apreciacin particular en la determinacin de su cuantificacin. En el
ejemplo anterior tipificamos al pasivo cierto determinable y se reconoce en la contabilidad utilizando
la cuenta provisin. Por el principio de lo devengado (tema que abordaremos mas adelante)
afirmamos que si el servicio del albail se prest (reparacin) en el mes de Marzo, el impacto debe
incidir en este mes y no en el momento de recibir la factura o realizar el pago.

Quien ingresa la informacin contable no cuenta con cuantificacin exacta, entonces debe
recurrir a determinarla en forma razonable, por ejemplo atendiendo al grado de avance de la obra.
Reiteramos que la deuda no es determinable (ya es deuda cierta) slo lo es su monto. Podra ser que
contemos con el monto exacto de la deuda, pero no tengamos an el comprobante emitido por el
prestador del servicio. Tambin en este caso se debera reconocer la deuda cierta constituyendo una
provisin. El uso de esta cuenta marcara que el registro contable se realiz sin contar con la
documentacin fuente de la operacin, obligando a quien audite la contabilidad a realizar un paso
ms. El auditor debe indagar sobre la existencia de esta transaccin y el monto de la misma, por
ejemplo acercndose a quien prest el servicio. Adems, el uso de esta cuenta recuerda al ente que se
debe solicitar en el futuro el comprobante correspondiente.

Resumiendo: hay pasivo cierto cuando estn presentes el hecho generador de la deuda y el efecto
que produce este hecho que marca que indefectiblemente, se cuenta con una obligacin firme. A su
vez, el pasivo cierto se puede clasificar en determinado y determinable. Ser determinado cuando se
cuenta con hecho, efecto, y cuantificacin exacta, demostrada esta ltima generalmente a travs de
comprobantes recibidos. Esto no equivale a decir que con la sola existencia del comprobante hay
deuda: es necesario que se encuentren presentes a la vez el hecho y el efecto. El pasivo determinable
es aquel que tiene presente un hecho y un efecto, pero que posee un grado de defecto generalmente
en su cuantificacin, fruto de no contar con el comprobante correspondiente entre otras posibles
razones. Los pasivos ciertos determinables se reconocen en la contabilidad a travs de la cuenta
provisin.

6.1.2 Pasivo contingente:


El ente ha sufrido un juicio por parte de un ex-empleado, ste reclama una indemnizacin
mayor a la que la que se le liquid. Este juicio todava no tiene sentencia por parte de la justicia, por
lo tanto hoy no hay deuda firme. Estos son los elementos que podran generar el registro contable de
un pasivo contingente, la existencia de un hecho generador de una deuda (juicio) y la inexistencia de
la consecuencia de este hecho, el efecto (hoy no hay deuda).
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 20
Sin embargo, para que exista un pasivo contingente que se refleje en la contabilidad, es
necesario que se den las siguientes caractersticas: un hecho generador ya existente, la ausencia de
una deuda (efecto), pero que tiene a juicio de los elementos con los que se cuenta hoy, alta
probabilidad de transformarse en el futuro en deuda cierta y que se pueda cuantificar en forma
razonable.

Ninguno de los elementos mencionados puede faltar para que un pasivo contingente sea
atrapado por la contabilidad. Supongamos que un empleado, cumpliendo sus funciones para la
empresa, pasa un semforo en rojo con el auto de la empresa a las dos de la maana, en un sector de
la ciudad que no cuenta con mucho control vial Pese al repudio que esta accin debe recibir desde el
punto de vista moral, es casi seguro que no se deba registrar como un pasivo contingente, puesto que
existe el hecho generador de una deuda (haber pasado el semforo en rojo), pero no hay una alta
probabilidad de que el efecto derivado de esta accin torne esta imprudencia en deuda cierta, pues a
esa hora y dado el poco control mencionado no se recibir por esta mala maniobra multa alguna.

No todos los elementos que renen algunas caractersticas de pasivos contingentes son
atrapados por la contabilidad. Hay veces que falta uno de los requisitos necesarios para su registro,
por ejemplo su cuantificacin. Admitamos que el asesor legal de la empresa, manifiesta que es
altamente probable que se pierda el juicio iniciado por la competencia por haber hecho uso ilegal de
una marca; pero que finalmente no se pueda cuantificar su monto en forma razonable, ya que la
jurisprudencia establece importes que van desde $5.000 a $200.000. En este caso ser necesario que
los administradores del ente informen de esta circunstancia a los usuarios externos, a travs de una
nota complementaria a los estados contables..

En algunas bibliografas se menciona a los pasivos contingentes como aquellos inciertos, e


incluso, confundiendo lo que constituye el hecho de la deuda de su efecto. El hecho en este tipo de
pasivo no es incierto, ya ocurri. Por otra parte es necesario desterrar (a juicio de quien escribe) la
palabra incierto al tratar este tema, puesto que si fuera tal no se debera reconocer en la contabilidad,
o acaso contabilizamos como pasivo contingente a un juicio que es incierto de que se pierda? El
reemplazo propuesto es el siguiente: incierto por altamente probable. Si usted escucha por la radio
que es incierto que va ha llover es probable que no levante su paraguas, pero si la informacin dice
que existe un 80% de probabilidad de que este fenmeno ocurra, s lo har.

Resumiendo: hay un pasivo contingente atrapado en la contabilidad, cuando ocurri el hecho


generador de una deuda, pero no su efecto, an no hay deuda. Para registrarlo en la contabilidad es
necesario que cuente este efecto, con alta probabilidad de ocurrencia en el futuro para transformarse
en deuda cierta y que sea posible de cuantificarse razonablemente, de manera tal que esta informacin
pueda ser verificada por terceros idneos.

7 Patrimonio neto:

El patrimonio neto constituye la financiacin propia del ente. Existen en l los aportes netos de
los propietarios (aportes menos retiros) y los resultados acumulados, pudiendo ser stos positivos o
negativos7.

7.1 Aportes de propietarios:


Este tipo de financiamiento es sumamente importante para la vida de la empresa y quienes los
realizan podrn ser personas fsicas o jurdicas. Se suele denominar a este componente del patrimonio

7
Bajo el esquema de capital financiero a mantener
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 21
neto como financiacin propia externa, en contraposicin con los resultados que son generados por
la actividad propia interna del ente. Los aportes realizados por los socios podrn exponerse en el
patrimonio neto del ente como aportes capitalizados o no capitalizados, segn corresponda.

7.1.1 Aportes capitalizados:


Para capitalizar los aportes, el ente tiene que cumplimentar los trmites que le impone la ley de
sociedades comerciales, entre ellos (si se tratara de una sociedad annima) la convocatoria a la
asamblea de accionistas, la realizacin de la misma, la aprobacin de la capitalizacin, la publicacin
de este acto segn corresponda y finalmente la entrega de las acciones a los socios aportantes. Es as
que la cuenta Capital Social representa el total de aportes que han sido capitalizados en las sociedades
annimas clasificadas como cerradas, pero si se trata de una sociedad annima abierta (permite la
entrada de socios a travs de la comercializacin de sus acciones en una bolsa de comercio) la cuenta
utilizada podr denominarse acciones en circulacin.

7.1.2 Aportes no capitalizados:


No siempre los aportes realizados por los propietarios se capitalizan en forma inmediata. Hay
veces que primero se realizan (los aportes) y luego de un tiempo se formalizan.

7.1.2.1 Aportes irrevocable para futuros aumentos de capital


En este caso, la empresa tiene necesidades de financiamiento y recurre a los socios. En el
futuro, la empresa deber cumplir con las formalidades ya mencionadas para proceder a su
capitalizacin, por ejemplo:

a) Compra mercaderas por un valor de $100.000; el IVA de esta compra $21.000. Se paga con
cheques de la cuenta corriente bancaria de los socios, afectando este pago como aporte irrevocable
para futura capitalizacin

Representacin grfica de esta operacin

Activo Patrimonio Neto


Mercaderas 100.000
IVA crdito fiscal 21.000 Aporte irrevocable para fut cap 121.000

b) Reunida la asamblea de accionistas se acuerda el aumento del capital8, entregando acciones a los
socios por el equivalente a los aportes para futura capitalizacin ya realizado;

Activo Patrimonio Neto


Mercaderas 100.000
IVA crdito fiscal 21.000 Capital social 121.000

8
Profundizar sobre el tema aumentos de capital de una sociedad annima, consultando a la ley de sociedades comerciales y sus
modificaciones
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 22
Una aclaracin final: no siempre los aportes que se realizan para una futura capitalizacin
culminan con un aumento de capital. Si fracasara la decisin de aumentar el capital, entonces esta
cuenta (aporte irrevocable para futura capitalizacin) se expondr como un pasivo del ente, puesto
que deber devolver el monto a los socios aportantes. El directorio recibe los anticipos y se puede
comprometer a convocar en asamblea al resto de los accionistas para tratar el aumento. Nunca
asegura el directorio que se vayan a emitir nuevas acciones, esta es una decisin que corresponde ser
tomada en una asamblea de accionistas convocada a tal efecto.

7.1.2.2 Dividendos en acciones a entregar

La retribucin que recibe cada socio por haber invertido en el ente, al momento de distribuir los
resultados positivos logrados por este, se llama dividendo. En este caso en particular, el ente no
entrega dinero en efectivo por los dividendos que les corresponden a los socios, sino que se
compromete a entregar acciones.

A esta operacin se la denomina reinversin de utilidades. La cuenta dividendos en acciones a


entregar se expone en el patrimonio neto y representa aportes de los socios (de las utilidades que le
corresponderan por dividendos) no capitalizados an. Cuando el ente realiza la entrega efectiva de
las acciones a sus socios, se transforma en un aporte capitalizado.

Partimos de la siguiente situacin:

Activo Patrimonio Neto


Capital social 500.000
600.000 Resultados acumulados 100.000

Luego, la asamblea de accionistas aprueba entregar los dividendos en acciones sobre el resultado
del ejercicio por $20.000.

Activo Patrimonio Neto


Capital social 500.000
Resultados acumulados 80.000
600.000 Div en acc. a entregar 20.000

Finalmente, la sociedad annima entrega las acciones a los seores socios

Activo Patrimonio Neto


Capital social 520.000
600.000 Resultados acumulados 80.000

7.1.2.3 Prima de emisin:


Cuando la sociedad annima decide aumentar su capital y los antiguos socios no hacen uso del
derecho que les asiste denominado de preferencia9 entonces podr realizarse la suscripcin de
acciones sobre la par. Existe prima de emisin cuando los nuevos socios suscriben acciones por un
valor superior al nominal. El nuevo integrante deber comprar las acciones por un valor mayor al
nominal, a los efectos de que los socios antiguos mantengan por lo menos la misma proporcin de
participacin en el patrimonio neto del ente, que tenan hasta antes del aumento del capital.

9
Profundizar sobre este tema en la ley de sociedades comerciales y sus modificatorias
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 23

Es importante tener en cuenta que el socio ingresado no debera sentirse estafado ante esta
situacin, al contrario compra por este valor porque tiene expectativa de recuperar en el futuro, con
creces su inversin Veamos el siguiente caso:

Patrimonio neto de la sociedad annima $1.200.000

Cantidad de acciones ordinarias 100.000


Valor patrimonial proporcional = Patrimonio neto / cantidad de acciones ordinarias
$1.200.000 / 100.000 = $12 - cada accin participa en $12 en el patrimonio neto del ente.

La sociedad annima decide aumentar su capital social y emite 20.000 acciones con un valor
nominal (escrito en los ttulos de acciones) de $10 cada una. Se debe determinar en cuantos pesos se
les vender estas acciones a los nuevos socios. La empresa se encuentra, al momento de aumentar su
capital, en una muy buena situacin econmica (capacidad para generar recursos econmicos
genuinamente) y financiera (capacidad para honrar sus deudas). Resulta totalmente ilgico que los
nuevos socios paguen por cada accin que van a recibir $10; stos ingresan a una empresa ya
encaminada, gracias al trabajo realizado por los antiguos socios que son quienes en realidad
asumieron el riesgo ms grande.

Si la empresa decidiera aumentar el capital con una emisin a la par, entonces los socios
antiguos no mantendran su valor patrimonial proporcional; ste sera menor a $12, generando una
situacin in equitativa e injusta

Patrimonio neto de la sociedad annima $1.200.000


Cantidad inicial de acciones ordinarias 100.000
Aumento de capital social de la sociedad annima $200.000 (20.000 acciones a $10 cada una)
Las acciones en este caso se suscriben a $10 cada una, o sea a la par de su valor nominal

Nuevo valor patrimonial

Valor patrimonial proporcional = Patrimonio neto / cantidad de acciones ordinarias

$1.400.000 / 120.000 = $11.67

($1.200.000 + $ 200000) (100000 acc + 20.000 acc)


Inicio aumento inicio aumento

Antes de aumentar el capital, los socios antiguos participaban en $12 por cada accin, en el
patrimonio neto del ente. Si la suscripcin de los nuevos socios se realiza a la par, la participacin de
los socios antiguos decae a razn de $11,67 por cada accin tenida Entonces para que los integrantes
antiguos mantengan, por lo menos el mismo valor patrimonial proporcional (o registren un aumento
en l), los accionistas ingresantes debern suscribir por un valor superior al nominal, por ejemplo de
$12 por cada accin

Las 20.000 nuevas acciones de valor nominal $10 cada una, se suscribe en este caso a $12
Entonces el compromiso de los socios por las nuevas acciones totaliza $240.000
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 24

Nuevo valor patrimonial

Valor patrimonial proporcional = Patrimonio neto / cantidad de acciones ordinarias

$1.440.000 / 120.000 = $12 Los socios antiguos mantienen el valor patrimonial


proporcional que tenan antes de aumentar el capital.

Representacin grfica

Situacin inicial Activo Pasivo (Existente) 400.000


(Existente)
Patrimonio Neto
Capital Social 1.000.000
Resultados acumul. 200.000
1.600.000 Total P + PN 1.600.000

Luego se decide incorporar a nuevos socios, quienes suscriben 20.000 acciones a $12 cada una.
El valor nominal de estas acciones emitidas es de $10 cada una, por lo tanto el aporte capitalizado
(capital social) aumenta en $200.000, aunque la suscripcin se haga por $240.000.

Activo Pasivo 400.000

Activo 1.600.000 Patrimonio Neto


Accionistas 240.000 Capital Social 1.200.000
Prima de emisin 40.000
Resultado acumul 200.000
1.840.000 Total P + PN 1.840.000

La ley de sociedades comerciales establece, en su artculo 202, que la prima de emisin neta de
los gastos de emisin conformar una reserva especial. Nosotros nos volcamos por afirmar que se
trata de un aporte que no se ha capitalizado. No podra la prima de emisin ser considerada desde el
punto de vista conceptual como una reserva, puesto que estas ltimas son derivaciones de los
resultados positivos generados por el propio ente y no por los aportes que realicen los propietarios,
que es lo que ocurre en este caso.

Resumen:

Capitalizados Capital social

Aportes de propietarios
Aportes irrev futuro aum. de capital

No capitalizados Dividendos en acciones a entregar

Prima de emisin
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 25

7.2 Los resultados - enfoque esttico


Es curioso observar el gesto de sorpresa de nuestros alumnos cuando les decimos que, para
conocer el resultado que se ha producido durante un ejercicio, no hace falta contar con las
registraciones en el libro diario del ente, ni los mayores o balances de comprobacin, tampoco con
los documentos comerciales que permitan rearmar la contabilidad.

Supongamos que tenemos un amigo radicado en Francia, al que no vemos desde hace quince
aos. El peridicamente nos enva fotos, por lo cul, pese a no verlo personalmente conocemos cmo
es externamente: si tiene canas, si envejeci en demasa, si engord mucho, etc. Si nos enviara videos
en lugar de fotos (estticas, sin movimientos), podramos conocer ms acerca de l, por ejemplo el
tono actual de su voz, cmo se expresa, sus pensamientos actuales, contaramos con mucha ms
informacin (dinmica) que la que obtenemos a travs de las fotos. La situacin planteada en este
ejemplo nos permite introducirnos en el tema que tratamos: los resultados vistos a travs de las fotos
patrimoniales del ente de dos momentos.

El dueo de un almacn quiere conocer cul fue el resultado que arroj el negocio hasta esta
fecha y en el afn de obtener esta informacin, genera el siguiente dilogo con el contador que
realizar el trabajo.

Pregunta el contador: -Cunto capital invirti inicialmente en el negocio? (Primer fotografa)

Propietario: -Ni bien recib una indemnizacin de $50.000, puse todo el dinero en el negocio

Pregunta el contador: -Cunto activo y cuanto pasivo tiene hoy? (Segunda fotografa)

Propietario: - En la caja hay $500 en efectivo, en la cta. cte. bancaria $25.000; hay deudores por
venta por $40.000, mercaderas por $100.000 y bienes de uso por $3.000. Las deudas totales suman
$30.000.

Pregunta el contador: - A parte del aporte inicial realiz durante este tiempo nuevos aportes al ente
o retiros de capital?

Propietario: No.

Entonces:
No se cuenta con informacin acerca de cules han sido las ventas, los costos de mercaderas
vendidas, los gastos o cualquier otra cuenta que represente resultados.

La informacin con la que se determinar el resultado del perodo es esttica. El estado de


situacin patrimonial, slo nos da informacin de un solo momento, el de su exposicin. El
activo, por ejemplo en bienes de cambio, corresponder a las mercaderas controladas por el
ente al momento de exponer la informacin. No se muestra en este cuadro patrimonial, la
evolucin que ha sufrido la cuenta a travs del tiempo, no conocemos al observarla cunto se
ha comprado, cunto se ha vendido de este activo durante el ejercicio contable, slo tenemos
el saldo final de los bienes que nos queda y su valorizacin en pesos.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 26

Primer fotografa Segunda fotografa

Activo Patrimonio Neto Activo Pasivo

Caja y Bco $50.000 Aportes $50.000 Caja y Bco $ 25.500 $30.000


de capital Crdito p.vtas $ 40.000
Bs de cambio $100.000

Patrimonio Neto
Bs de uso $ 3.000
$138.500

Total $168.500 P y PN $168.500


Total $50.000 Total $50.000

Determinacin del resultado del perodo transcurrido, entre el momento uno y el dos

Patrimonio neto del momento 1 $ 50.000


Patrimonio neto del momento 2 $ 138.500
Diferencia entre los 2 PN $ 88.500 (aumento)

Teniendo en cuenta que en el patrimonio neto de un ente, encontramos cuando ya est


funcionando, a los aportes de los propietarios y los resultados obtenidos (aplicando el concepto del
mantenimiento de capital financiero), podemos afirmar en primer trmino, que hubo un resultado
positivo durante este perodo de $88.500. Esto es porque el ente finaliza con un patrimonio neto de
$138.500. En l se encuentran los aportes de los propietarios $50.000 y los resultados logrados.
Entonces $50.000 + $88.500 totalizan $138.500 que es el monto del patrimonio neto de cierre.

Cuando hablamos del capital financiero a mantener, nos referimos a la cuanta que se debera
conservar, para que el ente subsista y se proyecte en el futuro. Definido el monto del capital a
mantener el resto que forma parte de la financiacin propia es el resultado. El capital financiero a
mantener refiere al total de pesos invertidos por los socios en el ente. Naturalmente que si no se
mantiene lo que ellos invirtieron habr un resultado negativo, pero si se supera entonces estaremos
frente a un resultado positivo.

Entonces:
El capital a mantener inversin total realizada por los socios $50.000
Al finalizar el segundo momento el patrimonio neto es de $138.500
Sabemos que en el esquema del mantenimiento de capital financiero, en el patrimonio neto se
encuentran los aportes de los propietarios y los resultados
Vemos que se ha mantenido el total de pesos invertidos por los propietarios, $50.000
Que el mismo se super en $88.500
Entonces hubo un resultado positivo porque la riqueza determinada supera el capital a
mantener.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 27

Otro ejemplo:
Patrimonio neto del momento 1 $600.000
Momento 2: activo $1.000.000, pasivo $500.000
Dato adicional: los socios entre el momento 1 y 2 efectuaron nuevos aportes por $200.000
Solucin:
Capital financiero a mantener $ 800.000 (aportes de propietarios en el momento 1 $600.000 +
$200.000 por nuevos aportes)

Patrimonio neto al cierre del momento 2 $500.000 (activo $1.000.000 Pasivo $500.000)

No se ha mantenido el total de aportes realizados por los socios que fue de $800.000

El resultado del perodo fue negativo en $300.000.

Activo Pasivo
$ 1.000.000 $500.000

Aportes $800.000
Resultado -$300.000
Total PN $500.000
Total $1.000.000 Total P y PN $1.000.000

El resultado del perodo determinado de esta forma no cuenta con mayor informacin que la que
vemos, al igual que lo que podramos observar a travs de una foto. No sabemos cunto se ha
vendido, el costo de esas mercaderas vendidas, los gastos de luz, etc. Para averiguar ello debemos
recurrir al estado de resultados. En ese caso la informacin ya no ser mas esttica, referida a un solo
momento; deberemos contar con informacin dinmica, al igual que si tuvisemos de nuestro amigo
radicado en Francia, una pelcula de video.

En el estado de resultados no se encuentra informacin de un solo momento; en l se conoce la


acumulacin de las ventas realizadas, los costos, los gastos, los quebrantos entre otros resultados. El
saldo de la cuenta ventas por ejemplo de $150.000, representa a aquellas realizadas durante todo el
perodo, enero, febrero, marzo, etc., en tanto que el saldo de muebles y tiles incluido en el estado
patrimonial, representa el valor de estos bienes de uso con el que se cuenta al cierre del ejercicio. Por
ello se dice, que el estado de situacin patrimonial brinda informacin esttica del momento de cierre
y el estado de resultados dinmica, o sea de todo el ejercicio.

7.3 Los resultados - enfoque dinmico:


Los resultados producen un cambio en la cantidad de la financiacin propia del ente y se
clasifican en positivos y negativos. A su vez, los resultados positivos se subdividen en ingresos y
ganancias, en tanto que los resultados negativos en costos-gastos y quebrantos.

Antes de introducirnos en el concepto de cada uno de los elementos patrimoniales mencionados


anteriormente, aclararemos que significa para la doctrina contable la palabra costo. Partimos
clarificando este concepto, para diferenciar una vez ms al concepto puro de las arbitrariedades que se
cometen, por diversas razones. Existen muchas acepciones sobre este trmino, tal vez se podra
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 28

resumir diciendo que: Costo es el sacrificio econmico expresado en pesos que el ente realiza,
para incorporar bienes o servicios que han sido o tienen alta probabilidad de ser tiles
econmicamente

Para determinar la cuanta en pesos de este costo, es necesario recurrir a las reglas establecidas
por el modelo denominado tradicional o de valuacin al costo y el de valores corrientes, tema que
abordaremos ms adelante.

Volviendo al concepto vertido anteriormente, vemos que forman parte de los costos las
mercaderas, muebles y tiles, pero tambin el consumo de luz, o el sueldo devengado de un
empleado de administracin. No existira desde esta concepcin diferencia alguna entre los activos
mencionados y los gastos. Son costos; slo difieren entre s en el momento en que van a parar al
estado de resultados. Podremos hablar entonces de recursos econmicos y recursos econmicos
consumidos o expirados.

Las mercaderas son recursos econmicos que se activan, porque todava no han brindado el
beneficio que se espera de ellas. Cuando llega la factura de luz correspondiente al sector de
administracin, interpretamos que el recurso ya fue til econmicamente al ente, no se activa por que
ya se encuentra consumido. Podemos afirmar que los gastos resultan ser aquellos costos consumidos
o expirados, fueron tiles y no pueden volver a serlo. Bajo esta premisa, slo deberamos distinguir a
los costos-gastos de los quebrantos, por resultar estos ltimos totalmente intiles desde el punto de
vista econmico.

Sin embargo, por cuestiones meramente de exposicin, en forma arbitraria, los resultados se
muestran de la siguiente forma:

+ Ingresos por ventas de bienes y servicios


- Costo de mercaderas y servicios vendidos
- Gastos
- Quebrantos
+ Otros ingresos distintos a las ventas de bienes o servicios
+ Ganancias
= Resultado del perodo

Entonces:

Ingresos

Resultados positivos

Ganancias

Costo de mercaderas vendidas

Resultados negativos Gastos

Quebrantos
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 29

7.3.1 Resultados positivos

Resultados positivos: son aquellos que provocan un incremento en el patrimonio neto del ente y tal
no se debe a nuevos aportes realizados por los propietarios. Hay un resultado positivo cuando el total
de la riqueza neta supera en un determinado momento al capital a mantener (capital financiero).

7.3.1.1 Ingresos:

El incremento en el patrimonio neto se produce por actividades planificadas, distintas a los


aportes, obligando al ente a realizar sacrificios econmicos previos para obtenerlos, como por
ejemplo comprar mercaderas, alquilar el local, contratar al personal, etc.

Los ingresos en una empresa comercial, se logran principalmente a travs de la venta de


bienes y servicios. Esto no quiere decir que los mismos surjan slo a travs del desarrollo de
su actividad principal. Si una sociedad annima alquila a terceros una oficina de su propiedad,
obtendr un ingreso mensual por este alquiler, pese a no constituir esta su actividad principal.

Son ejemplos de ingresos de un ente que persiga fines de lucro, las ventas de bienes y
servicios, los intereses cargados a los clientes, los alquileres ganados, entre otros.

7.3.1.2 Ganancias:

Las ganancias son bienvenidas, puesto que aumentan las riquezas del ente sin ser un aporte de
socio. Sin embargo, este no ha planificado crecer en el tiempo a travs de las ganancias. Los
ingresos sern para el ente, la principal fuente de abastecimiento de recursos, provenientes de
los resultados positivos.

Las ganancias podran resultar ser habituales, aunque el ente no busque tenerlas y no realice
sacrificios econmicos para alcanzarlas. El sobrante de caja es una ganancia, sin embargo la
empresa ha planificado generar su incremento de riqueza, a travs de las ventas u otro ingreso
y no por estas diferencias.

Es importante destacar que lo que para un ente que no persigue fines de lucro para sus socios
es un ingreso, para otro que no busca esta finalidad, sino un fin social comn, podra resultar
ser una ganancia. Una fundacin, tal vez planifica obtener la principal masa de sus recursos a
travs de subsidios y donaciones. Estos sern para este tipo de entes ingresos, contrariamente
a lo que ocurrira a un ente que s persiga fines de lucro para sus socios.

Son ejemplos de ganancias para un ente que persigue fines de lucro para sus socios, los
sobrantes de inventario (caja mercaderas), las donaciones que se reciben, los perdones de
deudas impositivas, entre otros.

7.3.2 Resultados negativos


Resultados negativos: son aquellos que provocan una cada en el patrimonio neto del ente y tal no es
causado por retiros de aportes efectuados por los propietarios. Hay un resultado negativo, cuando el
total de la riqueza neta que se tiene en un determinado momento es menor al capital a mantener
(capital financiero).
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 30

7.3.2.1 Costo de mercaderas y servicios vendidos:

Representa el sacrificio econmico que se necesit para incorporar y poner en condicin de


venta a las mercaderas o prestar el servicio que se ha vendido. Se tratan de costos consumidos
que producen un detrimento en la cuanta del patrimonio neto y que tal no se debe a retiros de
capital realizado por los socios.

Se pueden proporcionar en forma directa y con bastante aproximacin por cada bien o
servicio que se vende. Esta caracterstica establece una diferencia con los gastos; ya que estos
ltimos no se pueden proporcionar por lo general, en forma directa a cada bien vendido.
Reiteramos que conceptualmente son idnticos (el costo de mercaderas y los gastos) auque
insistamos en separarlos, por no poder ponderar de la misma forma el momento en que
aparecen como resultados.

Resulta indispensable incurrir en ellos para lograr los ingresos producidos por ventas de
bienes y servicios u otro tipo de ingreso.

7.3.2.2 Gastos:
Resultan tiles para poder obtener ingresos. Ya han cumplido la funcin de ayudar a este
objetivo, por lo tanto generan una cada en la cantidad del patrimonio neto del ente, no
causada por retiros de capital realizado por los propietarios..

Por lo general no se pueden proporcionar en forma directa ni aproximada por cada bien
vendido. Cada vez que se vende un televisor, conocemos el valor de compra, el flete exacto o
aproximado que se necesit para traerlo, pero no cunta luz se consumi en el sector de
comercializacin para lograr este ingreso. La compra del televisor fue til para obtener el
ingreso, pero la luz utilizada en la administracin tambin lo fue. La nica diferencia reside
en que uno se proporciona en forma directa a cada unidad vendida (televisor y flete) y el otro
no (luz consumida).

Son ejemplos de gastos en una empresa comercial, los servicios de luz, gas, telfono entre
otros servicios consumidos, los sueldos devengados junto con sus cargas sociales, las
comisiones de venta, entre otros.

7.3.2.3 Quebrantos:

No resultan tiles para poder obtener ingresos ni ganancias. Producen una variacin
modificativa negativa (cada de patrimonio neto), sin ser retiros de capital.

Son ejemplos de quebrantos, los robos sufridos, los faltantes de inventario (que sean
soportados por el ente), los siniestros que causen roturas y desaparicin de bienes del entes,
entre otros.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 31

7.4 Momentos en el que los ingresos, ganancias, costos / gastos y quebrantos


integran las partidas del estado de resultados
Ante todo es menester mencionar que la base primaria y tal vez ms justa que se debera
utilizar de acuerdo con la doctrina contable para imputar los resultados es la siguiente: al ingreso
correspondiente habra que detraerle la totalidad de los costos incurridos por el ente para poder
alcanzarlo (al ingreso). Esto es que, a las ventas o cualquier otro ingreso habra que restarle el costo
de lo que se vende, pero tambin el sacrificio de comercializacin, administracin y financiacin
correspondiente. De esta forma se aparea el ingreso con la totalidad del sacrificio que se est
realizando para obtenerlo.

Sin embargo, al momento de vender cada unidad, se conoce el valor de compra y el de todos
los costos directos relacionados con el ingreso del bien o servicio, pero se desconoce cul es la
proporcin de los otros gastos que tambin han sido tiles a la empresa. Entonces, si no se pueden
asignar los costos /gastos en forma directa al ingreso que buscan obtener, indefectiblemente se debe
desistir de utilizar la base primaria de imputacin y reemplazarla por otra, que es la que se
mencionar al tratar los gastos10 .

Es por ello que existen tres reglas de oro para asignar los costos del perodo a la generacin de
los resultados buscados, por un lado el ingreso y por otro el sacrificio que se necesit para lograrlo;

a)- Si el costo se relaciona con un ingreso determinado, se debe cargar como resultado en el momento
en que se produce este ingreso. Ejemplo de esta situacin se da cuando los bienes de cambio dejan de
ser activos porque se han vendido. .
b)- Si el costo no se relaciona con un ingreso determinado, pero si con un perodo de tiempo,
entonces se debe cargar como resultado en el momento en que se cumple este tiempo. El alquiler del
saln comercial es til para obtener ingresos, pero no se lo puede vincular con ninguno en particular:
en consecuencia se asigna como resultado a medida que transcurre un lapso de tiempo, por ejemplo al
final de cada mes.
c)- Si el costo no se relaciona con un ingreso, ni con un perodo de tiempo determinado, entonces
inmediatamente se carga como resultado. Sera el caso de una mercadera que sufre una avera tan
severa que queda impide su venta o uso, no hay que esperar ningn tiempo ni venderlo para que se
impute como resultado.

Principios para reconocer cada resultado en forma especfica

Los ingresos: forman parte del estado de resultados, teniendo en cuenta el principio de
realizacin cuando nos referimos a la venta de bienes corpreos, y devengado para el resto de los
casos, por ejemplo venta de servicios. Este tema se profundizar ms adelante, al explicar algunos
principios contables.

La cuenta venta de bienes expuesto en el estado de resultados denota que la operacin que la
gener se encuentra totalmente perfeccionada, hubo fundamentalmente tradicin o entrega de los
bienes que fueron objeto de la transaccin y aceptacin de los mismos por parte del comprador. En
tanto que, si se trata de un inters ganado, se tendr en cuenta para imputarlo como tal, al principio de
lo devengado. Si el hecho fundamental que genera el inters ha ocurrido, entonces se imputa como
resultado. Dicho de otra forma, si el tiempo objeto del inters transcurri, entonces ya es un ingreso.
Si la venta est realizada, se considera que el resultado tambin est devengado.

10
Lase al respeto el punto 4.7 de la Resolucin Tcnica N17 de la FACPCE, Bs As, 2000
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 32

Las ganancias: se tiene en cuenta para imputarlas como resultado, los dos principios
mencionados anteriormente. Si el ente recibe la donacin de una computadora, ser resultado cuando
el bien sea efectivamente entregado en propiedad (realizado). Si la provincia de Ro Negro decide dar
por cancelada una deuda de impuesto que mantiene el ente, por aplicacin de una nueva disposicin,
esta ganancia formar parte del estado de resultado, al momento en que ocurra el hecho fundamental
que la gener (ganancia); por ejemplo publicacin de la norma en el boletn oficial (devengado). Al
igual que en el caso de los ingresos, una ganancia realizada se dice que a su vez ya est devengada.

Costo de mercaderas: todo el sacrificio que realiza el ente para poder incorporar los bienes de
cambio y ponerlos en condiciones de venta, en principio formar parte del activo, si es que no se ha
producido por ellos un ingreso y si an mantienen la alta probabilidad de brindar beneficios
econmicos futuros.

Si los bienes se han vendido, entonces lo que era costo de mercaderas se transformar en
costo de mercaderas vendidas, exponindose en el estado de resultados. Si se ha vendido la mitad
de los bienes de cambio, una parte se mostrar en el activo (si mantiene la condicin de tal) y otra
parte en el estado de resultados.

Resumen: para imputar el costo de mercaderas en el estado de resultados se tiene en cuenta


principalmente a los ingresos (ventas), para aparear los sacrificios econmicos con los ingresos
obtenidos.

Si se produce por las merc ingreso Resultado


Costo de mercaderas (Cuando se venden las mercaderas el costo aparece en el estado de resultados)
Si no se produce por las merc un ingreso y an mantienen la
condicin de activo Activo
(Las mercaderas no se han vendido, pero estn en condiciones de venta)
Si no se produce por las merc un ingreso y no mantienen
la condicin de activo Resultado
(Las mercaderas han sido destruidas, tras un incendio que sufri la empresa)

Gastos: la base principal que se tiene en cuenta para imputar los gastos como resultados, no son
los ingresos, sino el tiempo en el que se estima que el bien o servicio ha expirado, por haber ocurrido
el hecho fundamental que lo clasifica como recurso econmico ya usado. Estos, al no poder
ponderarse por lo general en forma directa por cada bien vendido, van al estado de resultados
asignados generalmente en forma arbitraria a un perodo de tiempo y no al ingreso.

Si compramos hojas y lapiceras en pequea cantidad, para ser utilizados en la administracin


del ente, nos estamos refiriendo a un tiempo de beneficios econmicos presente, entonces ser
resultado. Si el ente compra estos mismos elementos para consumir en la administracin, durante un
semestre, el tiempo del beneficio ya no ser solo presente sino futuro, una parte entonces se expondr
como activo.

Hay algunos gastos que se relacionan directamente con el ingreso y se pueden imputar cuando
hay venta, al igual que el costo de mercaderas. Si se acuerda abonar a un viajante una comisin por
cada repuesto de auto que venda, este gasto se aparear en el estado de resultado al momento que se
produzcan ingresos, sin tener en cuenta tiempo alguno.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 33

Supongamos que en el primer mes de trabajo el viajante, no ha realizado venta alguna;

Ventas $0
CMs vendidas $0
Gasto comisiones de venta $0

En el segundo mes de trabajo, el viajante vende 10 repuestos en $500, cuyo costo de


incorporacin ha sido de $300, siendo la comisin de venta de un 10% (del valor vendido).

Ventas $500
C Ms vendidas ($300)
Gasto comisiones de venta ($ 50) (10% sobre el valor de venta $500)
Resultado $150

Ntese que se cumple la siguiente regla: en el primer mes no hay costo de mercaderas vendidas
porque los bienes de cambio no se han vendido. Pero en el segundo mes, en el momento en que el
viajante vende repuestos aparecen $300 en el estado de resultados, bajo la forma de costo de
mercaderas vendidas. Esto afirma que el costo de mercaderas vendidas se transforma en resultado
(generalmente) en el momento en que se produce el ingreso: la venta.

La comisin que se le liquida al viajante es un gasto y no un costo de mercaderas vendidas,


pues no tiene que ver con la entrada de los bienes (costo de mercaderas) sino con la salida de los
mismos. Sin embargo, pese a ser sta (la comisin) un gasto, vemos que se imputa como resultado de
la misma forma que los costos de mercaderas, es decir en funcin del ingreso y no del tiempo.

En el primer mes no se ha vendido nada; el tiempo transcurri pero no hay por ello resultado
alguno. En el segundo mes, el cargo por la comisin aparece como resultado, no por haber
transcurrido otro mes, sino porque se han vendido repuestos.

Resumen: la base principal para imputar a los gastos como resultados, es el tiempo en que ocurre el
hecho generador fundamental, sin tener en cuenta el momento en que se venden los bienes. Sin
embargo y a manera de excepcin, algunos gastos se imputan como resultados en el momento en
que se producen los ingresos. El principio contable fundamental que sirve de gua para imputar los
gastos es el de lo devengado11.

Si el tiempo refiere a un beneficio econmico pasado o presente Resultado


(Intereses financieros devengados)
Gastos Si el tiempo refiere a un beneficio econmico futuro Activo
(Alquileres pagados por adelantado)
Excepcionalmente los gastos se imputan como resultados en momento en que se producen los
Ingresos (Comisiones a vendedores, impuesto a los ingresos brutos cuando no se aplique un mnimo o se
supere el mismo)

Quebrantos: stos van al estado de resultado en el momento en que el hecho que los ocasiona
ocurre, no se tiene en cuenta ni el tiempo ni el ingreso. Si la empresa sufre un robo de dinero, no debe

11
Insistimos, esta forma de asignacin no es la que mejor forma de aparear los ingresos con sus sacrificios econmicos, solo se
aplica este procedimiento por ser prctico y fundamentalmente viable.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 34

esperar un tiempo, ni tampoco vender bienes; para reconocerlo como resultado; slo debe proceder a
registrarlo ni bien este hecho ocurra.

7.5 Los resultados por tenencia

Como la palabra lo indica, stos surgen por el mantenimiento de algn activo o pasivo, durante
un tiempo en el patrimonio del ente. Si todas las mercaderas se venden, el resultado que se obtiene es
fruto de operaciones de intercambio. Ahora bien, si quedan en existencia y hay diferencia entre el
valor que figura en la contabilidad y el que tiene en el presente, habr un resultado por tenencia.
Tambin arrojan resultados por tenencias aquellos bienes o deudas que no se encuentren al cierre del
ejercicio, pero que han permanecido un tiempo en el patrimonio del ente y han generado una
diferencia de valor.

Supongamos que la empresa ha comprado durante el ejercicio 2 autos para revender por un valor
de $30.000 cada uno. Vendi durante el ejercicio 1 auto a $40.000 y queda en existencia el otro. Si el
valor de reposicin que tiene hoy cada auto es de $28.000, estamos en condiciones de afirmar que se
ha obtenido un resultado positivo por intercambio de $10.000 (venta costo mercaderas vendidas) y
un resultado por tenencia negativo de $2.000, denotando la desvalorizacin de valor que sufri el
valor del bien que se encuentra en existencia.

El ltimo resultado obtenido no surge por operaciones de intercambio, sino por conservar el
auto en el patrimonio del ente. Estos bienes de cambio se compraron en $30.000 cada uno, hoy
reponerlos cuesta $28.000; entonces se ha perdido $2.000 por el auto que se encuentra en existencia.

Los resultados por tenencia pueden ser positivos o negativos. Para imputar los resultados
negativos por tenencia se aplica el principio de lo devengado. Son resultado a partir del momento en
que ocurre el hecho fundamental que los genera, en este caso, cuando cambia el precio de los autos.

Los resultados positivos por tenencia no son aceptados por el modelo denominado tradicional o
de valuacin al costo, puesto que los precursores de este modelo aplicaban para reconocerlo el
principio de lo realizado. Este tema ser abordado ms adelante.

Resumiendo: existen dos tipos de resultados, los producidos por el intercambio y los generados por
la tenencia de activos y pasivos. Los resultados por intercambio se generan a travs de la existencia
de una operacin en firme, no ocurre lo mismo con los resultados por tenencia. Estos (resultados por
tenencia) pueden ser positivos o negativos. No todos los modelos contables aceptan los resultados por
tenencia positivos.

8 Principios contables introduccin y antecedentes


Los conceptos ms ricos de la contabilidad se desprenden de los aportes doctrinarios que
diversos autores han hecho y seguirn haciendo. Ayer, hoy y seguramente en el futuro, siempre
existirn personas que estando enamorados de esta disciplina, realicen aportes enormes a la teora
contable y sin escatimar esfuerzo dediquen una vida para esto.

Esta doctrina fue evolucionando a travs del tiempo, sin embargo muchos principios y normas
tcnicas contables que sirvieron en el pasado de gua para los profesionales, siguen influyendo an en
la actualidad y permiten entender ciertos fenmenos del presente.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 35

En 1965, se rene en Mar del plata (Argentina) la Asociacin Interamericana de Contabilidad,


aprobando los denominados PCGA (principios contables generalmente aceptados). Este cuerpo de
principios y normas particulares forma el modelo contable denominado por los ms prestigiosos
doctrinarios de nuestro pas como valuacin al costo, tradicional o modelo ortodoxo puro

Estos principios tenan como finalidad primordial regular y orientar la actuacin de los
contadores en el cumplimiento de sus funciones. Consta de dos postulados bsicos, trece principios y
normas particulares. En 1969, la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Econmicas,
celebrada en Avellaneda (Buenos Aires, Argentina), aprueba en lneas generales los principios que
sustentan el modelo ya establecido en 1965.

Pese a la antigedad que tienen estos principios, reiteramos, algunos de ellos mantienen
vigencia y resultan sumamente tiles an hoy. En este desarrollo, slo nos referiremos a algunos de
ellos e incluso con alguna reinterpretacin personal, a los efectos de que resulten ms comprensibles
al momento presente; ms adelante se estudiarn otros principios derivados de este modelo.

8.1 Principios contables: ente

Ente: los estados financieros se refieren siempre a un ente donde el elemento subjetivo o
propietario es considerado un tercero ms....

Al desarrollar la cuarta conclusin del punto 2.1, hicimos mencin de la utilidad que puede an
hoy prestar el antiqusimo principio del ente. Cuando manifestamos que los bienes aportados por los
socios dejan de ser de ellos para transformarse en un recurso del ente, estamos aplicando este
principio. El patrimonio del ente no es el patrimonio del socio, de lo contrario los recursos aportados
por ste le seguiran perteneciendo a l. El ente es una persona distinta a la de los socios y como tal,
cuenta con su propio patrimonio.

Casos que se pueden dar en la relacin socio ente


(Los incisos estn relacionados entre s)
a) Los accionistas de una sociedad annima comprometen un aporte de $50.000
b)- Los socios integran con dinero en efectivo, todo el capital comprometido

c)- La empresa compra mercaderas por $12.000. Son abonadas con dinero del socio
Nose, quin solicitar en el mediano plazo su restitucin.
d) El socio Sise retira mercaderas del ente para su consumo particular por $200.

a)- Recursos Financiacin propia


Accionistas $50.000 Capital social $50.000

b)- Recursos Financiacin propia


Caja $50.000 Capital social $50.000
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 36

c)- Recursos Financiacin ajena


Caja $50.000 Socio Nose cuenta particular $12.000
Mercaderas $12.000 Financiacin propia
Capital social $50.000

d)- Recursos Financiacin ajena


Caja $50.000 Socio Nose cuenta particular $12.000
Mercaderas $11.800 Financiacin propia
Socio Sise cta part $200 Capital social $50.000

Entonces, segn se puede observar en el inciso a)- los socios forman parte de los recursos
(accionistas) constituyendo la financiacin propia (capital) a la vez. En el punto b)- los socios
realizan el aporte efectivo comprometido, en este caso y por aplicacin de este principio, el dinero
aportado deja de ser de ellos y pasa a ser del ente. En el inciso c)- el socio acta como financiador
ajeno (socio Nose cta particular) y en el d) nuevamente constituye un recurso para el ente (socio Sise
cta particular). Esto confirma que cuando se relacionen econmicamente entre s el socio y el ente,
nunca sern la misma persona.

8.2 Principios contables: bienes econmicos

Bienes econmicos: los estados financieros se refieren siempre a bienes econmicos, es decir
bienes materiales e inmateriales que posean valor econmico y por ende, susceptibles de ser
valuados en trminos monetarios.

Este principio se aplica en cada una de las situaciones econmicas y financieras planteadas. En
esencia nos dice que, si no es posible darle un valor monetario al elemento patrimonial, por lo
general en la moneda de curso legal del pas en el que se emiten los estados contables (hoy pesos), no
podr ser atrapado por la contabilidad. Ms adelante nos referiremos a la cualidad que debe tener
este valor, para aceptarse en los informes contables.

Todo bien que sea escaso, til y accesible, se clasifica como econmico. En esencia, seran los
nicos elementos que se pueden contabilizar, ya que al contar con los tres requisitos mencionados
hacen a que tengan un precio. Hay bienes que son econmicos y sin embargo se hace difcil acordar
por ellos un valor econmico, tal es el caso de los activos intangibles auto-generados; tema tratado
anteriormente.

8.3 Principios contables: empresa en marcha

Empresa en marcha: salvo que se indique lo contrario, los estados contables refieren a una
empresa en marcha, es decir a aquella cuya existencia tiene plena vigencia en el tiempo y
tambin tiene proyeccin futura.

Este principio es sumamente importante. En cierta forma ya se ha hecho mencin de l cuando


al tratar las conclusiones referidas a la financiacin propia, manifestamos que los aportes realizados
por los propietarios representan importes que no poseen fecha ni importe determinado o
determinable de devolucin, siendo esta una diferencia sustancial con respecto a la financiacin
ajena.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 37

Si estos aportes tuviesen fecha prxima de devolucin a los propietarios y un importe tambin
cierto, entonces en un lapso corto, la empresa dejara de contar con una importante fuente de
financiacin y tendera a desaparecer. Esta circunstancia planteada podra ocurrir, sin embargo en esta
etapa del estudio de la contabilidad, slo nos referiremos a operaciones del ente que apuntan a su
crecimiento y no a su desaparicin. Por ello es normal que una empresa en marcha, compre bienes y
servicios, para luego venderlos con una utilidad. Bien es sabido que aquellos entes que carecen de
proyeccin futura venden en lugar de comprar y muchas veces para deshacerse del stock llegan a
vender a precios inferiores al costo.

Si se encuentra seriamente comprometida la subsistencia del ente, se aplicarn reglas distintas a


las que se utilizara para una empresa en marcha. La contabilidad tiene procedimientos especiales
para tratar esta situacin, pero reiteramos que en esta etapa de estudio, no nos referiremos a una
empresa que est por desaparecer.

8.4 Principios contables: objetividad


Objetividad: los cambios en los activos, pasivos y en la expresin contable del patrimonio neto
deben reconocerse formalmente en los registros contables, tan pronto sea posible medirlos
objetivamente y expresar esa medida en moneda de cuenta.

Este principio ser readaptado por nosotros, a los efectos de clarificar an ms su utilidad. La
palabra objetividad nos puede llegar a confundir y hacernos creer que la contabilidad slo procede a
atrapar informacin que cuente con un valor exacto o documentado, de manera tal que no exista
intervencin subjetiva alguna de quien efecta el registro.

Pensamos que an cuando se tenga la documentacin que muestre la exactitud de lo que ha


ocurrido, siempre existir una participacin subjetiva de quin ingrese la informacin, la procese,
mida y exponga, puesto que utiliza criterios y normas tcnicas muy especficas. El comprobante, en
definitiva, no es el objeto que se registra en la contabilidad, sino que denota el importe en pesos de
tal.

Cambiaremos el trmino objetivo por confiable, entonces quedara reexpresado este principio
de la siguiente manera: La contabilidad atrapa, procesa y expone toda informacin que resulte
ser confiable . Una informacin es confiable cuando represente de la mejor manera, el fenmeno
que est ocurriendo. Tal vez, la mejor forma de representar la realidad del hecho acontecido se
produce cuando la informacin es exacta. Si llega a la empresa una factura por consumo de servicio
de energa elctrica, por un monto de $142, 89, se contar con el importe exacto del consumo
realizado, incluso con el comprobante emitido por el proveedor que respalda la operacin realizada.

Una informacin es exacta cuando cuenta con todos los elementos que permitan afirmar que lo
es; no basta con tener slo el importe preciso y detallado de un hecho econmico. Sera errneo que
la empresa registrara una venta de mercaderas, a partir de una factura en cuenta corriente emitida que
contenga la descripcin exacta de los bienes objeto de la transaccin y sus importes correspondientes
en pesos; pero que no se hayan entregado an al comprador. En el ejemplo anterior, no result ser
correcta la informacin que origin el registro de la venta porque no existi una descripcin exacta
del hecho acontecido.

No todos los valores que captura la contabilidad, resultan ser exactos. En ese caso, la
informacin que se ingrese tendr que acercarse lo ms posible a la realidad que se intenta describir.
La empresa que recibe la donacin de una computadora no tiene un valor exacto en pesos por este
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 38

bien. Sin embargo se podr tomar por este recurso recibido, un valor de mercado razonable, por
ejemplo. En este caso es exacto el hecho, aunque no su cuantificacin.

La auditoria contable externa es la funcin realizada por un profesional independiente al ente,


que efecta entre otras tareas, un control selectivo de la informacin existente, principalmente la
contable; verificando si sta se condice razonablemente con la realidad y si se cumplen con las
normas contables vigentes. En el funcionamiento del sistema contable existen dos momentos
claramente definidos: primero entran datos al sistema y luego de ser procesados y verificados salen;
bajo la forma de estados contables, para todos usuarios externos que quieran consultarla. Tambin se
genera informacin de gestin destinada a usuarios internos, a partir de la entrada de datos al sistema
contable.

La contabilidad atrapa los datos que resulten ser exactos o en su defecto razonables
(cuantificacin) y sale del mismo tras ser procesado, como informacin confiable, esto es que,
cualquier persona con la pericia suficiente pueda comprobarla, llegando a conclusiones similares a
las obtenidas. En nuestros ejemplos se puede auditar el valor registrado por el consumo de luz con la
factura correspondiente y en el caso de la computadora recibida en donacin se buscar el valor
aproximado que tiene el bien en el mercado

8.5 Principios contables: devengado


Devengado: los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en
los perodos en que ocurren, con independencia del momento en que se paguen o cobren

Este es un principio de vital importancia que an hoy tiene plena vigencia, no pudindose
violar bajo ninguna circunstancia. Es importante asignar de la mejor manera posible los resultados a
cada ejercicio; ya vimos que no es tarea fcil, aparear los ingresos con los costos que se necesitaron
para obtenerlos. Este principio intenta que cada resultado se impute, en la medida de lo posible, en el
momento en el que el hecho generador haya acontecido.

Supongamos que la empresa ha consumido servicio de gas por el mes de marzo y no ha recibido
an la factura. Lo que podra hacer es generar el pasivo, recin cuando reciba el debido comprobante,
puesto que en ese momento tendra el monto exacto de la deuda.

Si elegimos esperar a que llegue la factura, violaramos el principio de lo devengado, porque


estaramos contabilizando en el mes de abril, un gasto que en realidad pertenece al mes anterior. El
hecho fundamental que gener este resultado fue el consumo y ste ocurri en el mes de marzo. En
esta situacin sera correcto imputar el consumo en el mes de marzo, siempre y cuando contemos con
un valor razonable del mismo, aunque no sea exacto.

Es importante hacer incidir el gasto en perodo en el que ocurre el hecho generador y no en el


prximo, para poder determinar en forma correcta el resultado del ejercicio. Recordemos que tal (el
resultado) sirve entre otras cosas, de base para realizar la distribucin de utilidades a los socios (si
fue ganancia). Si no se imputa el gasto de gas en el perodo que corresponde, se entregarn
dividendos a los socios (sociedad annima) por un valor mayor al que corresponde, situacin que
tiende a descapitalizar al ente. Ocurrira algo parecido al caso siguiente; las personas que organizan
una fiesta se reparten el valor obtenido por las ventas de entradas, antes de asumir con ese monto
todos los gastos y quebrantos que origin la fiesta.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 39

Si la empresa decidiera pagar alquileres por adelantado, el principio que tratamos, nos dice que
no existe en el momento del pago resultado alguno, puesto que el hecho generador todava no ha
ocurrido, adems el recurso est vigente para ser til en el futuro, puesto que todava no se ha
consumido. Se debe registrar en la contabilidad, pero como un activo (gasto referido a un tiempo
futuro).

Entonces segn vimos, hay veces que la empresa no realiza el pago por los servicios recibidos y
a pesar de ello ya son resultados, si es que el hecho que los gener ocurri. Otras veces la empresa
paga un recurso y ello no implica que tal hecho tenga que ser registrado como un resultado. Estas
ltimas reflexiones explican, que lo que primordialmente se tiene en cuenta para asignar resultados
en un perodo, no es la forma de pago, sino la ocurrencia del hecho generador. Si hemos consumido
servicios de telfono en el sector de administracin, por ms que no se paguen constituyen resultados,
no ocurre lo mismo si abonamos por un servicio de limpieza de las oficinas, que an no se recibi.

8.6 Principios contables: realizado


Realizado: los resultados econmicos slo deben computarse cuando sean realizados, o sea,
cuando la operacin que los origina quede perfeccionada desde el punto de vista de la
legislacin y prcticas comerciales y se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos
inherentes a tal operacin

En el modelo que tratamos, de valuacin al costo o tambin denominado tradicional, este


principio se utiliz fundamentalmente para decidir el momento en que deberan reconocerse los
resultados positivos generados por transaccin de bienes tangibles (tema tratado anteriormente). Slo
se registrara un resultado positivo generado por la venta de bienes, cuando la operacin se
encontrara totalmente perfeccionada y esto ocurre cuando quien vende efecta la tradicin del bien
objeto de la operacin y quien los recibe los acepta. Si no exista entrega del bien, no habra una
operacin en firme, entonces no exista la venta y en consecuencia no hay resultado positivo alguno.
Este principio junto con el de costo y prudencia (se estudiarn ms adelante) constituan la estructura
bsica del modelo, tendiendo a lograr un resultado del ejercicio ms bien conservador, representando
siempre al patrimonio neto en su menor cuanta.

Supongamos que se presentan las siguientes situaciones (omitimos el IVA para simplificar)
a) Hay factura de venta de bienes al contado, con cheque corriente por $5000 y hay entrega de los
mismos.
b) Hay factura de venta de bienes al contado, con cheque corriente por $5000 y no hay entrega de los
mismos.
c) Hay factura de venta en cuenta corriente por $5000 y no hay entrega de bienes.
d) No hay factura ni cobro, pero el cliente retir de los depsitos de nuestra empresa mercaderas por
$5000.

Solucin a los anteriores planteos:


a) Se reconoce en la contabilidad la venta de bienes y servicios. Hay modificacin en la financiacin
propia a travs de la generacin de un resultado; esto ocurre fundamentalmente porque la empresa ya
hizo entrega de los bienes y estos han sido aceptados por el comprador.

b) No existe venta alguna, pese a contar con la factura. La empresa no ha cumplido con la
contraprestacin correspondiente. Esta operacin se debe registrar, puesto que la empresa recibe el
cheque por parte del cliente, pero no hay modificacin en la financiacin propia, aunque s en la ajena
(anticipos de clientes).
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 40

c) Pese a existir factura, al no haberse realizado la tradicin del bien vendido, no existe registro
contable alguno. Entonces no hay venta y el ente no tiene derecho alguno contra el cliente; tampoco
existe un anticipo (pasivo), al ser la operacin en cuenta corriente.

d) Hay que registrar la venta y el derecho contra el cliente; recordemos que prima la entrega de bienes
y su aceptacin por parte del comprador y no necesariamente el comprobante, que demuestre que la
operacin existi.

8.7 Principios contables: Materialidad (significatividad)


Materialidad: al ponderar la correcta aplicacin de los principios generales y normas
particulares se debe actuar con sentido prctico.

En nombre de este principio la prctica profesional, muchas veces se alej del concepto.
Cuando no se separa del valor de ingreso de un recurso incorporado, los intereses financieros, nos
estamos apartando de lo que conceptualmente sera correcto de aplicar. Si el monto de los intereses
no resulta ser significativo, a travs de este principio se puede proceder de esta manera (ingresar por
ejemplo una computadora por su valor de compra financiado) por resultar ser ms prctico y sencillo,
siempre y cuando no se distorsione significativamente la informacin patrimonial del ente, entre
aplicar este criterio o el correcto. Hay bienes que responden a las caractersticas de los activos, pero
por aplicacin de este principio, se cargan en el momento del ingreso como resultados. Una
abrochadora comprada a $2, rene las caractersticas de un activo y tambin de un activo contable,
sin embargo por cuestiones de practicidad es probable que se registre como un gasto. La informacin
brindada no cambiar mucho si se considera como activo o como un gasto, solo que resultara tal vez
poco prctico mantenerla en el inventario de los bienes de uso, puesto que demandara tiempo la
revisin peridica de su existencia y valor, tiempo que podra ser utilizado en tareas ms importantes.

Entendemos que este principio es de suma utilidad si es que se hace uso y no abuso de l.
Aplicar al pi de la letra lo que la teora contable aconseja, podra sobrecargar el trabajo de quin
genera la informacin contable y provocar descuidos en tareas y controles que resulten ser
verdaderamente importantes. De mas esta decir, que cuando se quiere informar hechos significativos,
se anula la autorizacin de proceder de una forma u otra, por ello, sera improcedente imputar
contablemente en la cuenta gastos varios el sueldo y todas las cargas sociales y previsionales de los
empleados administrativos. Sera correcto utilizar cuentas especficas para acumular la informacin
sobre estos gastos, como ser sueldos y jornales, contribuciones sociales y provisionales, etc.

9 Modelos contables introduccin:

Los modelos contables establecen las pautas a seguir para la preparacin de los estados
contables. En ellos se fijan los procedimientos, criterios y normas que orientan la actividad del
contador. Los elementos que tipifican a los modelos contables son la unidad de medida (homognea
- heterognea), el capital a mantener (financiero - econmico) y la medicin del patrimonio
(valuacin al costo - valores corrientes).

De la combinacin de los elementos mencionados, surgen los distintos modelos. Si bien la


contabilidad es una sola, los objetivos que persiguen al generar informes suelen ser distintos. Esto
explicara la coexistencia de varios modelos; cada uno persigue un objetivo especfico y los medios
que utiliza para alcanzarlo son fundamentalmente el capital a mantener y la forma en que se mida el
patrimonio.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 41

La unidad de medida utilizada no debera definir modelos distintos. Pensamos que siempre se
debera usar una moneda homognea, haya mucha o poca inflacin, incluso en el momento en que se
presente un proceso deflacionario. La unidad de medida permite determinar los efectos producidos
en la informacin contable por los cambios en el poder adquisitivo de la moneda utilizada, de manera
tal, que no considerar el impacto que la inflacin o la deflacin producen en la calidad de la
informacin, resulta totalmente injustificable.

No crea el lector que con lo tratado en este trabajo basta para comprender la trama compleja que
cada uno de los modelos presenta. Es indispensable que una vez entendido lo conceptual, avance
sobre el aspecto procedimental y normativo.

Primero, abordaremos el tema valor de ingreso y en consecuencia, de salida de los recursos


econmicos del ente. Este tema ser tratado desde dos modelos, el tradicional tambin denominado
de valuacin al costo y el propuesto por la RT 17 de la FCPCE, que en lneas generales, en este
punto, se asemeja al de valores corrientes. Luego, estudiaremos los mecanismos de medicin que
ambos modelos utilizan para medir el patrimonio al cierre del ejercicio contable. En esta etapa se
utilizar la moneda nominal como homognea, suponiendo que no hubo inflacin/deflacin durante el
ejercicio contable. Finalmente, se tratar el tema unidad de medida y capital a mantener.

9.1 Valor de ingreso de los recursos al patrimonio

Es importante identificar el criterio que utilizamos para dar valor, al ingreso y salida de los
recursos econmicos del patrimonio del ente. O utilizamos para medir el ingreso de los recursos
econmicos, los principios establecidos por el modelo tradicional o tomamos un valor corriente.

9.1.1 Modelo Tradicional o de valuacin al costo


El tratamiento que dispensaba este modelo, para el ingreso de los recursos econmicos, era el
siguiente: el valor de ingreso de los bienes econmicos incluye el precio de la compra del bien,
ms los gastos necesarios para ponerlo hasta el depsito o a disposicin del comprador..
Adems, si se tratara de bienes de uso tangible o intangible, se debera incorporar al costo, el
sacrificio realizado para su puesta en funcionamiento, como as tambin los costos por escrituracin,
por ejemplo de bienes inmuebles.

Aconsejaban as mismo detraer del valor de compra, los descuentos comerciales logrados, no
as los descuentos de caja, que se registrarn en una cuenta de resultado. Con respecto a los intereses
financieros explcito, stos por lo general deben registrarse por separado del valor del bien, de tal
manera que no formen parte del costo de l.

Deriva de las normas que acompaaban a los principios contables generalmente aceptados, que
no era aconsejable activar el inters del capital propio en obras de proceso prolongado de produccin,
s en cambio los intereses devengados a favor de terceros, pero bajo ciertas condiciones12.

12
Al respecto lase por ejemplo, Contabilidad Presente y Futuro, Viegas JC, Fronti Luisa, entre otros,
ed Macchi, Bs As, 199
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 42

9.1.2 Modelo establecido en la RT 17 de la FACPCE.


La RT 17 de la F.A.C.P.C.E, en su punto 4.2 establece al respecto que, en general el costo de
un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado segn sea el
destino, computado el valor del bien, al precio de operaciones de contado. Incluye la porcin
asignable al costo de servicios externos e internos, que intervienen en la operatoria de compra:
traslado, depsito etc.

a) Servicios externos incluidos en el costo: fletes, seguros, comisiones, embalajes, etc.


b) Servicios internos incluidos en el costo de ingreso: a diferencia del modelo tradicional, en este
caso se incluye (como costo y no gasto), la porcin asignable de costos del sector compras y
control de calidad, como ser sueldos, cargas sociales, depreciacin de los bienes de uso del sector,
entre otros.

Al tomar el valor contado del bien o servicio ingresado, se afirma que los intereses de la
financiacin ajena se deben tratar como resultados financieros, en el perodo en que se devengan, tal
como se pone de manifiesto en el punto 4.2.7.1 de la RT 17 de la FACPCE.

Sin embargo, el inters financiero podr activarse al bien ingresado cuando se cumplan ciertas
condiciones, entre ellas, que se encuentren en produccin, montaje o terminacin y que tales procesos
en relacin a su naturaleza sean de duracin prolongada, tal como lo expresa el punto 4.2.7.213 .

Lo establecido por la norma contable se acerca en lneas generales al modelo de valores


corrientes en su versin ms pura. Sin embargo, no son estos modelos totalmente coincidentes pues
existen situaciones en las que no aportaran una idntica solucin14. El cargo de los servicios del
sector compras y control de calidad no es tampoco mrito exclusivo de este modelo. Esta discusin
siempre estuvo instalada en la doctrina contable.

Por ltimo, sera razonable tras los postulados establecidos por el modelo de valores corrientes,
determinar en los bienes de proceso prolongado para su produccin el valor presente de todos los
elementos integrantes del costo una vez finalizado el proceso, o tomar directamente un valor de
reposicin del bien final, en lugar de activar el inters del capital que financia el emprendimiento.

9.1.3 Diferencias entre ambos modelos al tratar los valores de ingresos salidas
de los recursos econmicos
Las diferencias entre ambos modelos radican, fundamentalmente, en el tratamiento de los
intereses implcitos, en el caso de que la operacin de origen los contenga y en la inclusin de los
cargos internos en el costo del bien.

El modelo tradicional no determina que el bien deba registrarse al ingresar al patrimonio de la


empresa por su valor de contado En consecuencia, si la compra oculta un inters financiero implcito,
aplicando lo dispuesto por el modelo tradicional no se detectara, pese a que el tratamiento de stos,
en lneas generales es similar en un modelo y el otro. Recordemos que existe un requisito referido a la
informacin contable denominado esencialidad. En virtud de este, se hace necesario que se desnude
la operacin para mostrarse tal como es, sin atarse a apariencias jurdicas u otras que induzcan a mal

13
Existen otras condiciones, para ello lase el punto 4.2.7.2 de la Resolucin Tcnica N17 de la FACPCE, Bs As, 2000
14
Por ejemplo, cuando por una compra se obtiene un valor mucho ms bajo que el que existe en el mercado. En este caso el valor
corriente ser mayor que el valor contado excepcional que se ha obtenido. Entonces el valor contado no siempre es sinnimo de
corriente, debindose registrar en este caso, el ingreso del bien o servicio por su valor corriente y un resultado por el descuento
financiero logrado.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 43

interpretar el hecho econmico. Si en cambio el inters est explcito en la operacin, el registro


coincidir en ambos modelos.

Si bien existen diferencias marcadas, en cuanto al tratamiento que ambos modelos efectan
sobre los intereses de la financiacin ajena y propia, pensamos que no son temas que se deban tratar
en este trabajo. Aconsejamos una vez ms que, ni bien se comprendan los conceptos bsicos que se
tratan en este trabajo, el lector investigue sobre estos temas, en bibliografa de contabilidad superior.

La otra diferencia sustancial que presentan al dar valor de ingreso a los bienes de cambio, est
en que, mientras tradicionalmente se aconseja activar cargos externos hasta poner el bien en depsito
o en poder del comprador, la norma vigente en Argentina (RT 17 F.A.C.P.C.E) incluye stos y
adems propicia la distribucin de los costos por cargos internos hasta poner el bien en condiciones
de ser vendido. Recordemos que la inclusin de estos costos no surge en virtud de las discusiones del
modelo de valores corrientes. Se trata en todo caso de una incorporacin, independiente del modelo
puro y que tiende a asignar de mejor manera el costo al perodo en que fue til.

Para marcar las diferencias existentes entre ambos modelos, plantearemos en forma prctica
distintas operaciones y las registraremos conforme a lo que establece un modelo y el otro.

9.1.3.1 Ejemplo prctico compra de bienes de cambio con descuento


financiero obtenido
A
Contado
10 Lavarropas 980 9800,00
Descuento financiero 300,00

Subtotal 9500,00
IVA 1995,00
Total 11495,00 Pago con cheque comn

TRATAMIENTO CONTABLE :
CONTABILIDAD TRADICIONAL RESOLUCIN TCNICA NRO 17
Esta forma de registro no es privativa de la
la RT 17

Libro diario Libro diario .


Debe Haber Debe Haber
Mercaderas 9800,00 Mercaderas 9500,00
I.V.A cred. fiscal 1995,00 I.V.A cred fiscal 1995,00
Dto financiero obt 300,00 Bco Nacin c/c 11495,00
Bco Nacin c/c 11495,00
s/ original fact.xx s/ original fact. xx

Costo por lavarropas $980 Costo por lavarropas $950

Mientras que los precursores del modelo tradicional entendan al descuento financiero como un
beneficio econmico logrado en forma inmediata con la compra, quienes pregonan el modelo de
valores corrientes dicen que la rebaja producida no genera tal efecto. El precio de costo es uno solo y
est representado por el total de pesos que hoy tendra que sacrificar el comprador para tener el bien o
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 44

el servicio adquirido y ponerlo en este caso, segn vimos, en condiciones de venta. Lo que figura
como descuento financiero no es ni ms ni menos que intereses no cobrados por el proveedor por
tratarse de una operacin de contado.

Resulta muy difcil de entender en este punto el pensamiento de los tradicionalistas. Ellos son
los que demostraron mayor conservadurismo a la hora de reconocer los resultados positivos. Sin
embargo, en este caso, reconocan un incremento patrimonial antes de vender los bienes, aceptando
en consecuencia un resultado positivo no realizado. Pensemos qu pasara en el siguiente caso
extremo: la empresa, dado su exceso de liquidez, realiz durante el ejercicio slo compras al contado,
obteniendo (segn ellos) descuentos financieros, por una suma importante. Los socios reclaman
ahora, parte de ese resultado positivo, generando un inconveniente no menor; la empresa ya no tiene
liquidez para pagar los dividendos en efectivo y slo cuenta con las mercaderas.

De ms est decir que en el momento en que se vendan todos los bienes de cambio, ambos
modelos arrojarn el mismo resultado. En este nuevo momento el problema que se presenta slo sera
de exposicin y no de medicin.

Ventas de todos los televisores en $1200 cada uno + IVA

Modelo tradicional Modelo de valores corrientes

Ventas $12.000 Ventas $12.000


C Ms vendidas ($9800) C MS vendidas ($9500)
Resultado bruto $2.200 Resultado bruto $2500
Dto financiero $300
Resultado $2.500 Resultado $2.500

9.1.3.2 Ejemplo prctico compra de bienes de cambio con intereses explcitos

A
Cta cte
10 Televisores 550 5500,00

Intereses 250,00 Explcitos se muestran en la factura

Subtotal 5750,00
IVA 1207,50
Total 6957,50
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 45

TRATAMIENTO CONTABLE :
CONTABILIDAD TRADICIONAL RESOLUCIN TCNICA NRO 17
Esta forma de registro no es privativa de la
la RT 17

Libro diario Libro diario .


Debe Haber Debe Haber
Mercaderas 5500,00 Mercaderas 5500,00
Int a devengar 250,00 Int a devengar 250,00
IVA crdito fiscal 1207,50 IVA crdito fiscal 1207,50
Proveedores varios 6957,50 Proveedores varios 6957,50
s/ original fact.xx s/ original fact.xx

Costo por televisor $550 Costo por televisor $550

Entonces cuando el inters est explicitado en el documento, ambos modelos coinciden en su


tratamiento. El modelo tradicional estableca que para ingresar el recurso, se debera tomar valor del
bien y los intereses se registrarn por separado, salvo las excepciones planteadas. En tanto que el
modelo establecido por la norma, dice con relacin al ingreso que los bienes ingresan por su valor
contado, es decir el valor de hoy, sin incorporar (salvo contadas excepciones) el costo del factor
tiempo.

9.1.3.3 Ejemplo prctico compra de bienes de cambio con intereses implcitos


A
Factura Cta cte

10 Televisores 575 5750,00 Intereses implcitos no se muestran en la factura

Subtotal 5750,00
IVA 1207,50 Lista de precio del proveedor
Total 6957,50 Bien contado 30 das
Vencimiento 30 das 1 TV $550 + IVA $575 + IVA

TRATAMIENTO CONTABLE :

CONTABILIDAD TRADICIONAL RESOLUCIN TCNICA NRO 17


Esta forma de registro no es privativa de la
la RT 17

Libro diario Libro diario .


Debe Haber Debe Haber
Mercaderas 5750,00 Mercaderas 5500,00
Int a devengar 250,00
IVA crdito fiscal 1207,50 IVA crdito fiscal 1207,50
Proveedores varios 6957,50 Proveedores varios 6957,50
s/ original fact.xx s/ original fact.xx

Costo por televisor $575 Costo por televisor $550


Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 46

Cuando el inters est oculto en el precio de adquisicin, ambos modelos disienten en el valor
de ingreso que le darn al recurso. El modelo tradicional estableca que los bienes ingresan por su
valor de compra, o sea el que se observa en la factura $575 por unidad (ms otros costos ya
mencionados). En tanto que la teora de valores corrientes establece que los bienes ingresan por su
precio presente, (sinnimo de valor contado, salvo la excepcin planteada), obligando en este caso a
investigar acerca de cul es ese valor, por ejemplo preguntando al proveedor de los mismos.

Otra forma de presentar a los intereses implcitos

A
Cta cte

10 Videos 400 4000,00 Intereses implcitos no se muestran en la factura

IVA 840,00
Total 4840,00
Por pago al contado ofrecemos
10% de descuento.

TRATAMIENTO CONTABLE :
CONTABILIDAD TRADICIONAL RESOLUCIN TCNICA NRO 17
Esta forma de registro no es privativa de la
la RT 17
Libro diario Libro diario .
Debe Haber Debe Haber
Mercaderas 4000,00 Mercaderas 3600,00
Int a devengar 400,00
IVA crdito fiscal 840,00 IVA crdito fiscal 840,00
Proveedores varios 4840,00 Proveedores varios 4840,00
s/ original fact.xx s/ original fact.xx

Costo por video $400 Costo por video $360

Esta es otra forma de facturar intereses implcitos. En definitiva, el valor que hoy tiene cada
televisor es de $360, el precio que se pagar a los 30 das es de $400, puesto que incorpora el costo
del componente tiempo.

En el modelo de valores corrientes, no existen los descuentos financieros15, entonces se


interpreta a la operacin planteada de la siguiente forma: si usted nos paga hoy, no le cargaremos
el inters por la financiacin.

Si la empresa mantiene la cuenta corriente y decide financiarse a travs del proveedor, pagar al
vencimiento del plazo, el neto de la factura, es decir el valor de los videos y el del tiempo, por
supuesto con su IVA correspondiente.

Una ltima aclaracin con relacin a este tema. La forma de registro planteada se aplica al
ingreso de los activos, la salida de los mismos, en consecuencia a los resultados negativos y tambin
positivos.
15
Salvo, la excepcin planteadas en la nota 14.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 47

Resumen
Detalle Modelo tradicional Modelo establecido
por la RT 17 de la
FACPCE

Fletes, embalajes, etc por los


bienes incorporados Se activan al bien correspondiente Se activan al bien correspondiente

Comisiones de compra Se activan al bien correspondiente Se activan al bien correspondiente

Costos escrituracin e inscripcin Se activan al bien correspondiente Se activan al bien correspondiente

Costos de importacin Se activan al bien correspondiente Se activan al bien correspondiente

Costos que hacen a la puesta en


Funcionamiento de los bienes de Se activan al bien correspondiente Se activan al bien correspondiente
uso

Intereses explcitos Por lo gral se registran separados del costo Por lo gral se registran separados
del costo16

Intereses implcitos Por error se activan con el bien Por lo gral se registran separados
del costo 16

Descuentos financieros Se separan del costo y se exponen como Representan menos costo de
resultados. ingreso.

Descuentos comerciales Menos costo de ingreso. Menos costo de ingreso

9.1.4 El IVA en el ingreso y salida de los recursos econmicos


econmicos
El impuesto al valor agregado grava la mayor parte de las operaciones de compra-venta que
realiza el ente. No constituye una carga al costo del bien o servicio ingresado cuando el comprador es
responsable inscripto en el impuesto y quin vende tambin lo es. Cuando el responsable inscripto en
el IVA compra bienes o servicios a un monotributista, o exento, no puede computar el IVA crdito
fiscal (de la compra), y por ende no recuperar en forma directa este monto17 . Pocas veces

16
Valores corrientes en su forma pura no activara el inters al valor del bien, tomara un valor de reposicin
17
Si el IVA se incorpora al costo de ingreso, se recuperar de igual forma que se recuperan por ejemplo los costos o gastos. Si
cost mas, el valor de los ingresos ser la va de recupero, de lo contrario se afectar el principio de empresa en marcha. El caso
del exento es especial, ellos al comprar bienes o servicios pagan el IVA, entonces al incorporarlo al costo, cuando vendan
tratarn, pese a no agregar IVA en forma directa, de recuperarlo.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 48

encontramos respuestas correctas a esta pregunta por qu el IVA facturado por un responsable
inscripto en IVA no forma parte del costo de los bienes? Se trata de un costo que ha tenido origen en
un momento anterior al de su puesta en condiciones de venta o uso, pero adems es tan necesario
como el flete para ser incorporado. La respuesta es esta; el IVA no es un costo identificable con el
bien en particular, es decir se podra recuperar aunque el bien que lo origin no se venda. Es decir,
que el IVA que nos facturan por la compra de televisores se podra recuperar con el IVA que se cobre
al vender lavarropas, esto denota simplemente que el IVA no se identifica con el bien que los origin,
no es por ello un costo asignable al valor de ingreso.

Creemos que no presenta mayores dificultades el registro contable del IVA, ya sea al tratar
operaciones de compra o venta; aunque al respecto tenemos una idea tal vez particular. Si se
considera al IVA originado por las compras como cuenta de activo y al de ventas como pasivo, nos
encontramos con que al final del mes, en el momento de realizar la declaracin jurada
correspondiente, tenemos derechos y obligaciones compensables entre s.

El crdito fiscal se recupera contra el dbito fiscal. Si no recupera en el perodo que se liquida,
se genera un saldo a favor de la empresa denominado tcnico, o 24 prrafo I de la ley de IVA
(artculo de la ley de IVA que determina la forma de proceder para el recupero de este saldo). En
tanto que el IVA originado por regmenes especiales de ingresos directos (retenciones y percepciones
efectuadas por terceros a la empresa), se compensa contra el dbito fiscal (si ste no fue utilizado
totalmente para recuperar el crdito fiscal). Si no se recupera de la forma arriba detallada, pasar a
formar parte de lo que se llama, saldo de libre disponibilidad o saldo del artculo 24 prrafo II (de la
ley de IVA). En el prximo mes, se podr recuperar contra el IVA dbito, o usar para cancelar deudas
fiscales nacionales o anticipos de impuestos nacionales distintos a este impuesto, incluso solicitar su
devolucin en dinero a la AFIP.

Es difcil de entender desde el punto de vista tcnico que el IVA Crdito fiscal, facturado al
comprar bienes o servicios gravados, represente para la empresa un activo contable, puesto que tal
vez hasta ese momento (el de la compra), la empresa ya haya efectuado ventas a sus clientes y haya
generado IVA dbito fiscal.

Podra interpretarse que en el momento de la compra, el IVA crdito fiscal constituye un


aumento total de activo, una disminucin de pasivo o aumento de activo y disminucin de pasivo a la
vez. Si el IVA crdito fiscal originado por la compra es de $2.100, pero ya existe un IVA dbito de
$3.000, no tendr la empresa un activo de $2.100 por la compra, ni tampoco un pasivo de $3.000 por
el IVA de la venta, slo quedar hasta esta operacin una deuda de $900. Por otra parte, de la ley de
IVA y su decreto reglamentario, no se desprende que el crdito fiscal represente un derecho para el
comprador; s en cambio, el saldo a favor que surge de la posicin mensual, cuando el crdito fiscal
es superior al dbito.

Se podra utilizar cuentas reguladoras para registrar los movimientos del IVA, como lo hacen
algunos autores. Particularmente, proponemos utilizar cuentas de movimientos en el transcurso del
mes para representar los crditos, dbitos, retenciones y percepciones de IVA sufridas. Luego, al final
del mismo, en el momento de realizar la posicin mensual, se generar un saldo de activo o pasivo,
segn se trate de un importe a favor del contribuyente o de la AFIP. Recordemos que las cuentas de
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 49
movimientos son aquellas, que nacen y mueren en un mismo perodo. Cumplen la funcin para la
cual fueron creadas y se saldan, no trasladando nunca su saldo al prximo ejercicio18.

Al final del mes, nos podramos encontrar con las siguientes cuentas referidas al tratamiento
contable del IVA:

IVA crdito fiscal tasa general IVA crdito fiscal tasa diferencial

15.000 430

Retenc. y percep. IVA sufridas IVA dbito fiscal

1.200 14.000

Los movimientos anteriores representan el saldo conciliado entre los libros IVA compras y
ventas con la contabilidad. A partir de esta fecha, deja de ser unilateral esta informacin impositiva,
puesto que se exterioriza a travs de la declaracin jurada presentada a la AFIP.

Libro diario .
Debe Haber
30/06/..
-M IVA dbito fiscal 14.000
+A Saldo a favor IVA - art. 24 I 1.430
+A Saldo a favor IVA art 24 II 1.200
-M IVA crdito fiscal tasa general 15.000
-M IVA crdito fiscal tasa diferencial 430
-M Retenc. y percepc. IVA sufridas 1.200
Segn / posicin mensual en el IVA mes XX

Como se podr observar el derecho fiscal de la empresa, por ser superior el crdito fiscal al
dbito, ha tenido origen al final de mes y no en el momento de la compra. Lo mismo ocurre con el
saldo de libre disponibilidad, que representa a partir de la declaracin jurada un activo para el ente
por $1.200. Esto es realmente lo que ocurre con el IVA crdito y dbito fiscal (y las otras cuentas ya
mencionadas); estas cuentas cumplen la funcin de acarrear los saldos provisorios para que al
finalizar el mes confronten entre s, para transformarse definitivamente en un saldo de activo o
pasivo.

Resumiendo:
Al realizar una compra a un responsable inscripto en IVA gravada por el IVA, no se cuenta por
este impuesto con un activo perfeccionado; puede que represente una disminucin de pasivo o un
aumento de activo, o las dos cosas a la vez. Las posibilidades mencionadas, slo denotan lo que
realmente representan estas cuentas: movimientos que marcan un efecto provisorio y no definitivo
sobre el saldo final que se tendr al momento de la declaracin jurada Por ello se utiliza para su
registro una cuenta de

18
Al respecto consultar Enrique Fowler Newton, Contabilidad bsica, tercera edicin, Editorial Macchi, Bs As, 1994
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 50

movimiento, que se cancelar al cierre del mes, al momento de realizar el asiento correspondiente
a la declaracin jurada de IVA.

Al vender no se puede afirmar que el dbito fiscal represente un pasivo exigible. Solo lo ser el
impuesto sobre el valor que se agregue. Si se compran mercaderas por $1.000 y se venden por
$1.500, afectadas ambas operaciones por una tasa de IVA del 21%, se tendr que la deuda
impositiva suma $105 (que es el 21% sobre el valor que se agrega, o sea $500). Podra ser que
haya un crdito fiscal en el momento de la venta, pudiendo representar este o una disminucin de
activo, o aumento de pasivo o ambos a la vez. Lo cierto es que estos saldos son, como ya lo
manifestamos, transitorios hasta que se determine el saldo en la declaracin jurada de IVA. La
cuenta IVA dbito fiscal, entonces, es una cuenta de movimiento.

En el momento de confrontar el IVA dbito y crdito fiscal obtenido hasta el final del perodo
surge el derecho u obligacin del contribuyente. El activo o el pasivo se perfecciona a partir de
ese momento; antes se cuenta con una informacin unilateral, no exteriorizada a la otra parte que
es la AFIP.

8.2 Medicin al cierre de cada ejercicio contable introduccin

Los modelos establecen, al cierre de cada ejercicio, bases distintas de medicin del patrimonio.
Esto es as porque buscan al generar informes financieros, fines distintos. El objetivo que persigue el
modelo de valuacin al costo no es otro que el de determinar el resultado neto de cada ejercicio, que
sea de posible asignacin sin que se resienta la continuidad del ente19.

En tanto que el modelo de valores corrientes persigue otra finalidad: la de generar informacin
til para poder apuntalar las decisiones que tomen quienes se relacionen de alguna manera con el
ente20 .

8.2.1 Medicin al cierre del ejercicio modelo de valuacin al costo o tradicional


capital financiero moneda homognea (consideramos que no existe en
este caso inflacin)
Este modelo utiliza para medir el patrimonio, los siguientes principios contables: costo,
prudencia y realizacin.

Principio contable Costo: el valor de costo adquisicin o produccin- constituye el criterio


principal y bsico de medicin, que condiciona la formulacin de los estados financieros llamados de
situacin, en correspondencia tambin con el concepto de empresa en marcha, razn por la cual esta
norma adquiere el carcter de principio

Esta afirmacin no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y criterios


aplicables en ciertas circunstancias.

19
Citado por el autor Zgaib Alfredo en su libro Contabilidad para el siglo XXI, Editorial Errepar, Bs As, 1998. El autor se remite a
los argumentos vertidos por el Contador Arreghini Hugo.

20
Bibliografa mencionada en el punto anterior.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 51

Principio contable Prudencia: cuando se deba elegir entre dos valores sobre un mismo activo, se
debe optar por el menor. De l deriva que las prdidas se registran, cuando se devenguen y las
ganancias cuando se realicen.

Principio contable Realizacin: (principio ya explicado en este libro) las ganancias se reconocern
cuando se realicen y estn realizadas, tratndose de bienes, cuando existe la tradicin o entrega de
bienes y la aprobacin de quien los recibe.

Estos tres principios no constituyen en s, una forma de medir a los distintos elementos
patrimoniales. En esencia establecen que el activo se mantendr por su valor de ingreso, que es el
costo contabilizado, a menos que, pasado un tiempo, el valor de mercado de ellos caiga. Entonces,
slo en ese caso se saldra de ese valor primario contabilizado.

De estos conceptos se desprende que el modelo tratado, slo reconocer aquellos resultados por
tenencia negativos y nunca los positivos, puesto que para reconocer las prdidas (rezaba el principio)
solo bastaba que se conozcan (debera decir devengue), pero para imputar una ganancia era necesario
que se realice (exista una transaccin en firme con terceros).

Si los resultados positivos por ventas de bienes se realizan al momento en que ocurre la
tradicin o entrega efectiva de los bienes al comprador, nunca en este modelo se reconocer un
resultado por tenencia positivo, ya que el bien en cuestin no se entreg, permanece an en el
patrimonio del ente.

Ejemplo N1
Valor del activo en la contabilidad $550.000
Valor presente de ese bien al momento de elaborar los estados contables $600.000

El activo en cuestin se expondr por $550.000, porque;


Sobre sus dos valores $550.000 y $600.000, se toma el menor. (Prudencia)
El resultado por tenencia es positivo, pero no se reconoce en la contabilidad porque no hubo
tradicin del bien, es decir operacin de intercambio (Realizacin).
No se debe, en consecuencia, hacer asiento de ajuste en la contabilidad tendiente a expresar el
valor presente del activo

Ejemplo N 2
Valor del activo en la contabilidad $130.000
Valor presente de ese bien al momento de elaborar los estados contables $120.000

El activo en cuestin se expondr por $120.000, porque;


Sobre sus dos valores $130.000 y $120.000, se toma el menor. (Prudencia).
El resultado por tenencia es negativo, se reconoce porque se trata de un hecho conocido y
fundamentalmente devengado.
Se debe, en consecuencia, ajustar la contabilidad al valor presente del activo
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 52

+R - Resultado por tenencia 10.000


-A Activo 10.000

Entonces el activo se muestra en el informe contable con el siguiente importe

Activo $120.000

8.2.2 Medicin al cierre del ejercicio Modelo de valores corrientes capital


financiero unidad de medida homognea (consideramos que no existe en
este caso inflacin)
Este modelo prescinde del principio de realizacin, al momento de tener que reconocer los
resultados por tenencias positivos y los reconoce a travs de la aplicacin del principio de lo
devengado. Al igual que el modelo de valuacin al costo, utiliza el principio de lo devengado para
reconocer los resultados por tenencia negativos.

Recordemos que este modelo pretende generar informacin que resulte til para la toma de
decisiones, por ello es que los valores del pasado no sirven para alcanzar este fin; slo los presentes.
Con la medicin del patrimonio a valores corrientes, se muestra en definitiva la riqueza presente del
ente y a su vez se refleja la realidad econmica de los hechos, es decir, se muestran tal cual
ocurrieron. El gran problema que presenta este criterio al momento aplicarlo es que no siempre el
mercado genera precios corrientes confiables (incluso faltan muchos de ellos), que sirvan de base
para medir a los distintos elementos patrimoniales.

Retomando el ejemplo N 1 utilizado al explicar los mecanismos de medicin del modelo


tradicional

Valor del activo en la contabilidad $550.000

Valor presente de ese bien al momento de elaborar los estados contables $600.000

El activo en cuestin se expondr por $600.000, porque;

Este es el valor presente del activo en cuestin


El resultado por tenencia es positivo, se reconoce pese a no haber tradicin del bien, porque
se trata de un resultado devengado. Este modelo no tiene en cuenta para medir el activo al
cierre del ejercicio, el principio de realizacin.
Se debe, en consecuencia, ajustar la contabilidad al valor presente del activo.

+A Activo 50.000
+R+ Resultado por tenencia 50.000

Retomando el ejemplo N2 utilizado para explicar los mecanismos de medicin del modelo
tradicional
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 53

Valor del activo en la contabilidad $130.000

Valor presente de ese bien al momento de elaborar los estados contables $120.000

El activo en cuestin, se expondr por $120.000, porque


Es el valor corriente del bien al cierre del ejercicio.
El resultado por tenencia es negativo, se reconoce porque se trata de un hecho devengado.
Se debe, en consecuencia, ajustar la contabilidad al valor del activo

+R - Resultado por tenencia 10.000


-A Activo 10.000
Resumen:

Modelo de valuacin al costo Modelo valores corrientes


Valor contable del activo $550.000 $550.000 $600.000
Valor corriente del activo $600.000 por ser el menor por ser el valor corriente

Valor contable del activo $130.000 $120.000 $120.000


Valor corriente del activo $120.000 por ser el menor por ser el valor corriente

Criterio de medicin Valuacin al costo Valores corrientes


Resultado por tenencia - S S
Resultado por tenencia + No S

9 Los problemas de la unidad de medida


El efectivo en pesos cumple dos funciones en los estados de situacin. En primer lugar acta
como reserva de valor, al igual que si se tuviese un terreno, un plazo fijo o un bono. La segunda
funcin que cumple el dinero (moneda nacional) es la de servir de patrn de unidad de medida. La
tenencia de dinero en pesos se expresa en pesos, pero si la existencia fuese de dlares tambin se
convertir en pesos; por su parte las mercaderas del ente no se muestran en unidades (en los estados
contables bsicos), sino tambin en la moneda del pas. En definitiva, los activos, pasivos,
movimientos de capital y resultados se expresan en una misma unidad de medida, el peso.

El dinero en pesos cumple la misma funcin que la que desempea un centmetro de hule. Tal
no mide, sino que expresa la medicin de algo, por ejemplo de un escritorio. Quien mide es el
escritorio, el centmetro solo expresa las magnitudes que tiene, por ejemplo en metros. Este
instrumento como ya lo mencionramos, sirve para expresar la medicin de distintos elementos que
haya en una habitacin, por ejemplo el escritorio ya mencionado, el pizarrn, los cermicos, etc. Al
estar expresados todos estos elementos en una misma unidad de medida podemos comparar
dimensiones, afirmando por ejemplo que es mas extenso el pizarrn que el escritorio. Si algunos
elementos estuviesen expresados en metros, otros en centmetros y otros en leguas, sera imposible
establecer esta comparacin. Esto es lo que pasa cuando la moneda es heterognea (moneda de
distintos momentos), las cifras pierden posibilidades de compararse. Es por esto que decimos que la
variacin producida en el nivel general de precios veda la cualidad de comparabilidad que debe tener
la informacin contable
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 54

La inflacin y la deflacin producen una avera en la unidad de medida, modificando


(aumentando o disminuyendo) parte del poder adquisitivo del dinero. A partir de este fenmeno, deja
de ser apto el peso, para representar las mediciones de los distintos elementos patrimoniales. Sera
como si el fuego (inflacin) hubiese alcanzado a este centmetro de hule y lo achicharra en parte, es
decir que lo achica. El instrumento marcar un metro, pero en realidad no habr un metro, esto por el
efecto que caus el fuego en l.

Al medir el escritorio con este centmetro obtendremos una informacin errnea ha crecido el
escritorio desde la ltima vez que fue medido? No es as, el quantum del escritorio es el mismo, el
problema en cuestin es de unidad de medida y no de medicin. Ocurre porque el centmetro expresa
mal las dimensiones del elemento, recordemos que al ser alcanzado por el fuego se redujo, entonces
seala mal las distancias; este es el primer problema que tenemos que solucionar, recomponer el
instrumento que sirve para expresar las mediciones.

. Si expresramos el largo de este escritorio utilizando un nuevo centmetro, pero que ahora marca
las medidas en milmetros en lugar de metros, tendremos que originalmente el escritorio meda 1
metro y ahora 1.000 milmetros. Con este procedimiento solo cambiaramos nominalmente la forma
de expresar las medidas del elemento, no se est tratando de determinar su extensin . Esto es lo que
ocurre cuando se reexpresa el valor original de un terreno, no se est cambiando el valor de tal, sino
la moneda en la que est expresada. Es como si estuvisemos representando la medicin anterior
expresada en metros ahora en milmetros, pero el total de milmetros equivale al total de metros
originales. No se cambia el valor del terreno, solo se lo expresa en otra moneda.

Supongamos que en el mes de marzo, las ventas realizadas por la empresa suman $200.000 y en
el mes de diciembre de ese mismo ao $215.000. Ahora admitamos que, desde el mes de marzo al
mes de diciembre, la inflacin acumulada ha sido del 10%. En qu mes se ha vendido ms? Si no se
tiene en cuenta la inflacin acontecida entre tales perodos, afirmaramos que diciembre fue el mejor
mes de ventas. Esta sera la conclusin equivocada a la que arribaramos, si el modelo trabajado
utiliza una moneda heterognea, es decir de distintos momentos, comparando cifras que no son
comparables.

Al utilizar unidad de medida homognea, debemos reexpresar las ventas de marzo y llevarlas a
la moneda de diciembre; este procedimiento permite comparar los valores de distintos momentos. Es
conversacin cotidiana en una familia, recordar con nostalgia cuanto pagaron nuestros padres por la
casa de la familia en la que nos criamos, equivalente hoy en muchos casos, al valor en pesos de un
chupetn. Esta comparacin no guarda ninguna lgica, sera necesario traer los pesos pagados por la
casa a la moneda de hoy (moneda de cierre) o llevar la moneda de hoy al momento de compra
(moneda de perodo base); solo de esta forma los importes vuelven a ser comparables entre s.

Se utiliza para homogeneizar las partidas, el nivel general de precios mayoristas, publicado
peridicamente por el INDEC (Instituto Nacional de Estadsticas y Censos). Actualmente el ndice
utilizado se denomina, ndice de precios internos mayorista (IPIM). De esta forma, utilizando por
ejemplo moneda de cierre (llevar la informacin contable desde el momento de la venta al momento
de cierre), se procede a multiplicar el valor histrico por el coeficiente ya mencionado, que abarca la
variacin en el nivel general de precios acontecida desde el origen al cierre, entonces

Ventas del mes de marzo $200.000 * 1.10 = 220.000


Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 55

Segn se puede ver, las ventas del mes de marzo expresadas en una misma unidad de medida,
resultaron ser superiores a las realizadas en el mes de diciembre. Dicho de otra forma, los $200.000
de ventas del mes de marzo, equivalen en la moneda de diciembre a $220.000. Result ms oneroso
para el ente vender en marzo por una suma de $200.000, que hacerlo en diciembre por $215.000.

No debera ser este tema (unidad de medida) complejo de entender por parte de los alumnos,
pero la experiencia recogida a travs del tiempo nos dice lo contrario. La culpa de esta situacin la
tenemos los profesores, que nos inclinamos tozudamente a explicar procedimientos antes que
conceptos. Tal vez, si nos alejamos de la terminologa y del procedimiento que la doctrina ha
generado sobre el ajuste por inflacin/deflacin, comencemos a incursionar una mejor forma de
transponer los conocimientos bsicos que se desprenden de este tema, para luego avanzar en lo
procedimental y en las particularidades que se presenten. Estamos convencidos que tras explicar el
tema siguiendo el procedimiento tradicional, el alumno termina transformando un problema
econmico financiero en un problema matemtico.

Las conclusiones a la que arribaremos sobre este tema, son iguales a las dadas por todas y cada
una de las bibliografas existentes que lo tratan, sin embargo la forma de mostrar las virtudes que
tiene el uso de la moneda homognea, intenta ser diferente.

El ajuste por inflacin/deflacin, corrige los defectos que tiene la unidad de medida, cuando el
nivel general de precios vara a travs del tiempo. Esta correccin permite comparar la informacin
contable generada en un mismo perodo, o de otros, incluso futuro o de diferentes entes. Adems, a
travs del ajuste, se determinan en forma correcta los resultados financieros del perodo y con ello el
resultado del ejercicio; agregando al estado de resultados partidas que no son consideradas si la
moneda es heterognea (de distintos momentos). Estas son las principales bondades que se
desprenden del procedimiento que estamos tratando.

Todas las partidas del patrimonio estn expresadas en moneda de un mismo signo, el peso; no
obstante ello no son comparables entre s porque corresponden a distintos tiempos y en cada uno de
ellos, tenan un poder adquisitivo distinto, esto para el caso que exista una variacin en el nivel
general de precios. Sera como tener las ventas expresadas en metros, el costo de mercaderas en
kilmetros y las mercaderas en milmetros, qu sentido tendra comparar estas magnitudes para
sacar una conclusin vlida?. Lo que primero tendramos que hacer es pasar todo a metros,
kilmetros o milmetros, pero utilizar una sola unidad de medida y no varias

Es por ello, que todas las cuentas que estn expresadas en moneda de distinto momento al de
cierre, deben ser ajustadas por el coeficiente de inflacin/deflacin, que marque la variacin en el
nivel general de precio acontecido en ese perodo. Es costumbre ajustar slo las partidas que no
tienen valor nominal fijo (denominadas en la jerga contable como no monetarias o no expuestas,
trminos que no son sinnimos entre s), como ser mercaderas o terrenos, dejando sin ajustar
aquellas que se dice, estn expuestos al cambio del poder adquisitivo de la moneda, como por
ejemplo caja. Reiteramos algo que nos parece de suma importancia, el procedimiento de
homogeneizacin debe afectar a todas y cada una de las partidas, por ende todos los elementos
patrimoniales deben quedar expresados en una nica moneda, tal como si convirtiramos las cifras en
dlares. Por ello es que si caja est expresada en pesos, tambin debera convertirse a la moneda
norteamericana, no quedara exenta del ajuste.

Supongamos que el ente posee $3.000 (caja) en el momento 1 y los mantiene hasta el
momento 2, siendo la inflacin entre ambos perodos del 7%. Tiene en el momento 2 la misma
cantidad de dinero que posea en el momento 1? No ha generado resultado alguno la tenencia de
dinero durante este tiempo? Las respuestas a estos dos interrogantes se fundamentan en conceptos
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 56

distintos, debido que una cosa es corregir los defectos que tiene la unidad de medida para restablecer
la comparabilidad de las cifras y otra distinta es medir el valor en pesos que este elemento
patrimonial tiene.

Primer paso: corregir los defectos que presenta la unidad de medida, puesto que son monedas de
distintos momentos, aunque nominalmente sean iguales.

Elemento patrimonial Momento 1 Momento 1 llevado al


momento 2
Caja en pesos 3.000 3.000 * 1,07 = 3.210

El resultado de este procedimiento nos indica que deberamos tener en el momento 2 la suma de
$3.210, si queremos mantener la misma cantidad de dinero que tenamos en el 1. O tambin, que los
$3.000 del momento 1 equivalen a $3.210 en la moneda del momento 2. Tengamos en cuenta, que se
trata de los mismos $3.000, solo que expresados en moneda de otro momento, la de cierre, sera como
expresar la altura de un pino ahora en centmetros, siendo equivalente a la altura de tal expresada
originalmente en metros.

Segundo paso: se mide el valor en pesos del elemento patrimonial

En este contexto, medir significa asignar un valor expresado en pesos al elemento patrimonial en
cuestin. Ahora estamos efectuando la medicin de lo que representa la cuenta caja. De la
comparacin entre la riqueza que se posee al cierre del ejercicio, y la que se contabiliz en el perodo
inmediatamente anterior, pero expresado en moneda de cierre, se determina un resultado. El concepto
que permite determinar los resultados es tan sencillo como el que practica un nio de 6 aos al jugar
figuritas con sus amigos. Si comienza jugando con 4 figuritas, durante el juego no compr ni vendi
ninguna y termina con 7, sabr que el resultado obtenido fue positivo y de 3 figuritas. Simplemente
compar la riqueza inicial con la final, en el ejemplo contable ocurrira exactamente lo mismo, solo
que tal comparacin se realiza luego de expresar la medida anterior en la misma moneda que
corresponde al perodo en el que se realiza la medicin.

Elemento patrimonial Tenamos en la moneda del Dinero que se tiene realmente


momento 2. en el momento 2, surgido del
arqueo de caja
Caja en pesos $3.210 $3.000

Como se puede observar, se tiene realmente en el momento 2 la suma de $3.000. Tal existencia,
no alcanza para mantener la misma cantidad de dinero que se tena en el momento 1, aunque
nominalmente sean iguales, generndose en este caso una prdida de $210. Visto de otra forma,
tenamos $3.210 en la moneda de cierre, pero hoy tenemos solo $3.000, se ha perdido poder de
compra desde el momento 1 al momento 2 por $210, representando este resultado, la cada del poder
adquisitivo de la moneda.

Vayamos a un ejercicio prctico sencillo

Primer paso - se homogenizan todas las partidas que se encuentren en una moneda distinta a la
de cierre de ejercicio
Efecto unidad de medida - Permite comparar la informacin volcada en los estados contables
bsicos de un mismo ejercicio, de distintos ejercicios, de diferentes entes-
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 57

Elementos Mes de origen Valor histrico Coeficiente de ajuste Valores histricos


patrimoniales expresados en pesos por inflacin desde expresados en
al momento de el origen al cierre moneda de cierre
origen
Caja 1 7.000 1.20 8.400
Deudores por venta 3 6.000 1.05 6.300
Mercaderas 2 3.000 1.10 3.300
Terrenos 1 7.000 1.20 8.400
Proveedores 2 8.000 1.10 8.800
Capital 1 14.000 1.20 16.800
Ventas 3 6.000 1.05 6.300
Costo de 2 5.000 1.10 5.500
mercaderas
vendidas

En el libro diario el procedimiento de homogeneizacin se podra registrar de la siguiente


forma

Cuentas Debe Haber


Caja 1.400
Deudores por venta 300
Mercaderas 300
Terrenos 1.400
Costo de mercaderas vendidas 500
Proveedores 800
Ajuste al capital 2.800
Ventas 300
S/ conversin partidas
patrimoniales a moneda de
cierre

No estamos analizando el cambio de altura del pino, solo expresamos en centmetros la altura original
que se tena del rbol expresada en metros. Pero el total de centmetros es equivalente a la altura
original expresada en metros, no se plantea entonces ningn cambio de altura, es por ello que no
existe tras este procedimiento un resultado distinto al obtenido originalmente, es el mismo pero
expresado en otra unidad de medida. Lo que hemos hecho es expresar todas las cifras contables en
moneda de un mismo tiempo, la de cierre, estamos por ende cambiando la forma de expresar las
cifras, sin modificar las montos originales, por ello es que el resultado del ejercicio cambia
nominalmente, pero es el mismo.

Segundo Paso se mide el valor en pesos de cada elemento patrimonial


Efecto medicin El ajuste por inflacin/deflacin permite determinar los resultados
financieros brutos y netos generados por los activos y pasivos del ente.

Dijimos que a travs del ajuste se determina en forma correcta el resultado del perodo, esto
porque agrega el resultado financiero bruto y neto que no es reconocido cuando se utiliza moneda
heterognea. Ante todo, los resultados financieros son aquellos generados por la tenencia de
fondos, el derecho a recibirlos o la obligacin de entregarlos. Las mercaderas o los terrenos no
arrojan resultados financieros, porque no son fondos y no hay an derecho alguno a recibirlos.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 58

En el ejemplo que venimos trabajando, generan resultados financieros: caja (tenencia de


fondos), deudores por ventas (derechos a recibir fondos) y proveedores (obligacin de entregar
fondos). Para simplificar este prctico, suponemos que el ente no cobra inters a sus clientes y que
los proveedores no nos realizan carga financiera por el tiempo de financiacin. Adems aceptemos
que el criterio utilizado para medir las mercaderas y los terrenos es el de costo histrico actualizado,
no superando estos importes a sus respectivos valores de recupero.

Elemento patrimonial Medicin anterior Tenemos, nos deben, Resultados


del elemento debemos, se mide financieros
patrimonial
expresado en
moneda de cierre
Caja 8.400 7.000 -1.400
Deudores por venta 6.300 6.000 -300
Mercaderas 3.300 3.300
Terrenos 8.400 8.400
Proveedores 8.800 8.000 +800
Capital 16.800 16.800
Ventas 6.300 6.300
Costo de mercaderas vendidas 5.500 5.500
RECPAM (prdida) 900 -900

En la contabilidad el efecto medicin se puede registrar de esta manera:

Cuentas Debe Haber


RECPAM 21 1.400
Caja 1.400
Resultado financiero de caja
RECPAM 300
Deudores por venta 300
Resultado financiero bruto
de los crditos
Proveedores 800
RECPAM bruto 800
Resultado financiero bruto
de las deudas comerciales

21
Resultado por exposicin a los cambios del poder adquisitivo de la moneda
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 59

Espero que el lector no se quede solamente con el procedimiento contable, que de por s es
sencillo. Caja queda a partir del ajuste por inflacin con un saldo de $8.400, representando lo
tenamos anteriormente pero expresado en moneda de cierre. Al hacer el arqueo de cierre tenemos
$7.000, esto justifica la disminucin de los $1.400.

Es sumamente importante interpretar conceptualmente lo que acabamos de hacer. Registramos


los resultados financieros generados por la tenencia de fondos, por el derecho a recibirlos o la
obligacin de entregarlos. La tenencia de caja genera una prdida de $1.400, esto porque hoy se tiene
menos dinero que en el momento anterior.

El capital del crdito se desvaloriz desde el momento que se gener hasta el cierre del ejercicio,
dado que no es lo mismo recibir $6.000 en enero por ejemplo, que hacerlo en junio del mismo ao.
Dicho de otra forma el cliente nos debera pagar $6.300, para cancelar a valores de hoy el monto que
nos deba originalmente. Este es el valor histrico reexpresado a la moneda de cierre, pero finalmente
nos pagar lo que hemos pactado originalmente con l o sea $6.000 de capital y en este caso sin
inters.

Con este procedimiento sobre los crditos, se obtiene un resultado financiero bruto (aunque en
este caso coincide con el resultado financiero neto), puesto que falta considerar para determinar un
resultado financiero neto, el inters que se le carga por lo general a los clientes por financiar
operacin. Si los intereses sumaran $500, el resultado financiero neto ser de $200. Esto porque el
capital prestado se desvaloriza por el efecto inflacionario en $300 (negativo), pero a su vez gener
valor de $500 (positivo) en concepto de intereses.

Con relacin a la deuda, vemos que la misma disminuy; ya que deberamos en moneda de
cierre a nuestros proveedores $8.800, pero slo le pagaremos lo que previamente se pact con ellos, o
sea $8.000. En definitiva terminamos pagando menos de lo que debemos, de all el resultado bruto
positivo que genera la deuda. Tambin en este caso el resultado financiero obtenido es bruto, para
llegar al resultado neto, deberamos comparar la ganancia financiera que genera la deuda por haberse
desvalorizado, con el gasto por intereses que el proveedor nos cobra.

Algunas conclusiones sobre la correccin de los defectos en la unidad de medida:

 Si se consideran los efectos producidos en el cambio del poder adquisitivo de la moneda, es


porque se est utilizando una moneda homognea. La correccin de los defectos que tiene la
unidad de medida, se debe realizar cuando haya inflacin o deflacin. Las conclusiones a las
que arribamos en este trabajo, son igualmente vlidas cuando existe inflacin o deflacin. La
deflacin produce efectos financieros inversos a los que causa la inflacin. Si hay deflacin en
el nivel general de precios, la tenencia de fondos genera un resultado financiero (bruto/neto)
positivo y las deudas negativo.

 La correccin de los defectos en la unidad de medida no afecta la medicin de los distintos


elementos patrimoniales que cada modelo toma. Por ello es necesario tener en claro que una
cosa es el efecto causado por la unidad de medida y otro distinto es el efecto de medicin.

 En primera instancia se debe reexpresar todas las partidas a una nica moneda, por ejemplo de
cierre. Al realizar este paso no se genera un resultado distinto al que se tena histricamente.
Se trata del mismo resultado, slo que el histrico estaba expresado en moneda de distintos
momentos. El ajuste por inflacin/deflacin se realiza sobre todas las partidas patrimoniales
(incluyendo a caja, deudores por ventas y por supuesto a las cuentas de resultado). Solamente
de esta forma es posible proceder a realizar el prximo paso, que es el de comparar la riqueza
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 60
actual con la que se tena en el momento inmediatamente anterior (esta ltima expresada en
la moneda que corresponde a la fecha de la medicin).

 Al realizar la medicin de los distintos elementos patrimoniales surgen los resultados Las
correccin a los defectos producidos por la unidad de medida, agrega resultados que no son
tenidos en cuenta cuando la moneda utilizada es heterognea. Tal es el caso del RECPAM
bruto/neto. Este resultado es considerado financiero, porque deriva de la tenencia de fondos,
del derecho a recibirlos o la obligacin de entregarlos. La determinacin de este resultado no
es consecuencia directa del proceso de reexpresin, sino de la medicin que se haga de cada
elemento patrimonial.

 Cuando el ajuste se realiza sobre los resultados del ejercicio, este no cambia, es el mismo, solo
que expresado en otra moneda (de cierre). De esta forma se podr comparar por ejemplo, el
valor de la venta que es de un momento, con el del costo de mercaderas vendidas que ha
tenido origen en otro distinto, posiblemente. Tras el ajuste, las ventas y del costo de
mercaderas vendidas, aunque hayan tenido su origen en tiempos distintos, quedan expresadas
en moneda de un mismo momento.

En definitiva

El ajuste por inflacin/deflacin permite restablecer la comparabilidad de la informacin


contable, expone mejor los resultados por tenencia; agrega los resultados brutos/netos positivos y
negativos producidos por aquellas partidas que por s representan fondos, derechos a recibir fondos y
obligacin de entregarlos (por ejemplo caja, deudores por venta y proveedores). Tambin, mediante
este procedimiento se actualizan valores, que de no hacerse se mostraran por su importe histrico,
por ejemplo ventas, costo de mercaderas vendidas, etc.

8 El capital a mantener:

Ya desarrollamos parte de este tema, en el punto 6.2 de este libro, al tratar el tema capital
financiero. Queda por definir al capital econmico, que pese a no contar con aceptacin en la prctica
profesional, aporta ideas a un debate no cerrado an, en el campo terico.

Mantener la cuanta de pesos que han sido invertidos por los socios (incluye toda inversin
realizada por estos, por ejemplo a travs de los resultados positivos acumulados y no distribuidos)
implica adoptar el concepto del capital financiero. Pero si se decidiera conservar un monto
representativo de la capacidad operativa generadora de resultados, que permitan sustentar en el
tiempo la supervivencia del ente, el capital ser econmico.

Las crticas que sufri la utilizacin del capital econmico han sido certeras, tanto, que han
evitado la aplicacin de este concepto en las normas contables y la prctica profesional en los
distintos pases del mundo. La principal crtica, a juicio de quien escribe, fue magnficamente
desarrollada por el prestigioso autor Alfredo Zgaib, quin en su obra Contabilidad para el Siglo XXI
expresa textualmente El mismo concepto de capital econmico resulta difcil de precisar. Pues, si
bien se lo equipara con la inversin fsica, el mantenimiento del nivel operativo de una empresa
depende tambin de factores humanos

Como ya lo expresamos al tratar el concepto del Activo en este libro, es difcil, sino imposible
hoy, reconocer un valor en pesos sobre los recursos humanos que resulte confiable. De manera tal
que, poder agregar a los activos fsicos formadores de este capital operativo necesario, un valor en
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 61
pesos de la participacin que tiene el hombre generando riqueza (capital intelectual o activo del
conocimiento), implicara que previamente la contabilidad cuenta con los instrumentos necesarios,
como para reconocer estos y otros activos intangibles autogenerados.

Presentaremos un ejemplo extremadamente sencillo, a los efectos de que se pueda determinar


la utilidad que el concepto de capital a mantener tiene a la hora de determinar el resultado de un
perodo.

Momento 1)- Aporte realizados por los socios $50.000 y 1.000 ovejas a $100 cada una.
Momento 2)- Cierre de ejercicio contable. La empresa no ha realizado ninguna operacin adicional
ms que las mencionadas. Suponemos que entre el momento 1 y el cierre no ha existido inflacin. En
este ejemplo, se define como capital econmico al valor de 1.000 ovejas y $50.000 en efectivo. El
valor de reposicin por cada oveja al cierre del ejercicio es de $120. Por ltimo, al utilizar capital
financiero el criterio de medicin es el de valores corrientes.

Cuentas Modelo de valores corrientes Modelo costo de reposicin


Capital Financiero Capital Econmico
Activo
Caja 50.000 50.000
Ovejas 120000 120.000
Total Activo 170.000 170.000
Patrimonio Neto
Capital Social 150.000 150.000
Reserva para mantenimiento del
capital Econmico 20.000
Resultado neto del ejercicio 20.000 0
Total Patrimonio Neto 170.000 170.000

 El capital financiero a mantener es de $150.000, por ser el total de pesos que hasta el
momento han invertido los socios.

 El capital econmico a mantener es de $170.000. Segn se estableci, para mantener el nivel


operativo de la empresa, se requiere contar con el valor de 1.000 ovejas
(1.000*120=120.000), ms $50.000 de dinero en efectivo. Es lgico que al incluir en el
capital econmico bienes distintos al dinero, se debe mantener el valor corriente de entrada
de estos, puesto que se prev su reposicin en el tiempo.

 Al finalizar el ejercicio se mantiene el capital financiero y se supera. Esto indica que, si la


riqueza final (patrimonio neto de cierre $170.000) supera el total de pesos invertidos por los
socios ($150.000), hay una ganancia neta del ejercicio, en este caso de $20.000.

 Al finalizar el ejercicio se mantiene el capital econmico, definido como aquel necesario


para mantener la operatoria normal del ente. El capital econmico se fija en $170.000, como
el patrimonio neto final es similar a este importe no hay resultado.

 Quienes defienden el concepto del capital econmico, argumentaran seguramente, que la


distribucin de los $20.000 que se logra merced a la aplicacin del capital financiero,
podran resentir la capacidad operativa del ente. Por ello, en la utilizacin del capital
econmico solo habr distribucin a los socios, una vez que se haya superado el valor en
pesos, del capital mnimo establecido para que el ente pueda desenvolverse sin mayores
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 62
percances. Mientras que el aumento de valor de las ovejas es reconocido como un
resultado (de tenencia) del ejercicio al utilizar el capital financiero, ya que toda variacin en
la riqueza no causada por movimientos de aportes es resultado; con la utilizacin del capital
econmico

esta diferencia de valor (los $20.000 de las ovejas), se transforma en una reserva de capital.
Solo habr distribucin, una vez que se haya asegurado el valor del capital necesario para
generar resultados favorables y ser por el monto que supere este capital determinado.
Contabilidad para los futuros Contadores - Juan Carlos Martn 63

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