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3 Principios y Normas de Contabilidad

Activos
intangibles

Asociacin Espaola de Contabilidad


y Administracin de Empresas
Activos intangibles Intangible assets
Este documento analiza los criterios de This document describes the general
reconocimiento y valoracin de los activos recognition and measurement criteria for
intangibles, as como la problemtica intangible assets. Additionally, it looks at
contable de activos intangibles specific intangible assets such as goodwill
especficos, tales como el fondo or those internally generated intangibles,
de comercio o aquellos internamente particularly, research and development
generados, en particular los gastos expenditures. Likewise, the document
de investigacin y desarrollo. Asimismo, discusses in detail depreciation rules and
tambin se analizan las revalorizaciones the requirements for asset revaluations or
de activos, los criterios de amortizacin asset value adjustments for impairment.
y las correcciones de valor por deterioro. Finally, there is a mention to intangible
Finalmente, se hace una mencin a resources that do not comply with the
recursos intangibles que no son current capitalization requirements and
susceptibles de capitalizacin. therefore, must be recognized as an
El contenido de este documento se ajusta expense. The contents of this document
a nuestro actual ordenamiento contable, comply with the current national Generally
as como a la filosofa de elaboracin de la Accepted Accounting Principles (GAAP),
informacin financiera fundamentada as well as with the IAS/IFRS financial
en las IAS/IFRS. reporting philosophy.
DOCUMENTOS AECA

SERIE PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD

Activos intangibles
(Revisado en mayo de 2013)
Revisin anterior: marzo de 1992

Documento n 3

Asociacin Espaola de Contabilidad


y Administracin de Empresas (AECA)
Documento revisado en 2013
Tras la profunda reforma llevada a cabo en nuestro ordenamiento contable, fruto, a su vez, de
profundas transformaciones en la normativa internacional, AECA ha considerado conveniente
realizar una tarea de revisin de los distintos Documentos Contables que ha ido promulgando a
lo largo de su historia para ajustarlos al nuevo escenario. A tal fin, su Comisin de Principios y
Normas de Contabilidad emite el presente Documento revisado.

Los Documentos de la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas


(AECA) recogen las conclusiones de sus distintas Comisiones de Estudio acerca de temas
especficos de inters profesional. La diversidad en la composicin de estas Comisiones de
Estudio, con expertos de sectores, enfoques e intereses distintos, garantiza un proceso de
elaboracin y discusin rico en matices y riguroso de fondo, aportando a los pronunciamientos
de AECA su distintivo de general aceptacin.

La primera edicin del


presente Documento est
abierta a la opinin de los
socios de AECA y del
conjunto de interesados en
las materias tratadas

Asociacin Espaola de Contabilidad


y Administracin de Empresas
Rafael Bergamn, 16 B - 28043 Madrid
Tels.: 91 547 44 65 - 91 547 37 56
Fax: 91 541 34 84
info@aeca.es www.aeca.es

ISBN: 978-84-15467-72-4
1 edicin - Mayo 2013

El contenido de este Documento no podr


ser reproducido en forma alguna sin
la previa autorizacin por escrito de la
Asociacin Espaola de Contabilidad
y Administracin de Empresas (AECA)
COMISIN DE PRINCIPIOS
Y NORMAS DE CONTABILIDAD DE AECA

PRESIDENTE:
Enrique ORTEGA CARBALLO
Gmez-Acebo & Pombo Abogados

PONENTES DE ESTE DOCUMENTO:


Leandro CAIBANO CALVO
Ana GISBERT CLEMENTE
Universidad Autnoma de Madrid (UAM)

VOCALES:
Francisco ALMUZARA Jos Ramn GONZLEZ Fernando PEALVA ACEDO
GUZMN Iberdrola IESE
ASNEF-Asociacin Nacional
de Establecimientos Financieros Jos Antonio GONZALO Juan REIG
de Crdito ANGULO Garrigues Abogados y Asesores
Universidad de Alcal Tributarios
Mario ALONSO AYALA
Instituto de Censores Jurados Gerardo HERMO BLANCO Florentina ROS AMORS
de Cuentas de Espaa Asociacin Espaola de la Industria Oficina Nacional de Fiscalidad
Elctrica (UNESA) Internacional - AEAT
Javier CALVO
GONZLEZ-VALLINAS Felipe HERRANZ MARTN Jos Luis SNCHEZ
Doctor en Contabilidad Universidad Autnoma de Madrid FERNNDEZ
(UAM) DE VALDERRAMA
Enrique CORONA ROMERO Instituto de Analistas Financieros
Universidad Nacional de Educacin a Jorge HERREROS ESCAMILLA
Distancia (UNED) KPMG Auditores Francisco SUREZ ENCISO
Auditor
Justo CORREAS MARTNEZ Lorenzo LARA LARA
Auditor REGA-Consejo Superior de Colegios Jorge TUA PEREDA
Oficiales de Titulados Mercantiles Universidad Autnoma de Madrid
Alicia COSTA TODA y Empresariales (UAM)
Universidad de Zaragoza
Alejandro LARRIBA Ral scar YEBRA
David GARCA ROS DAZ-ZORITA CEMBORIN
Intervencin General Catedrtico de Universidad Auditor
de la Administracin del Estado
Jos Luis LPEZ COMBARROS Constancio ZAMORA RAMREZ
Jos Mara GAY DE LIBANA Banesto Universidad de Sevilla
Asociacin Espaola de Asesores Fiscales
Araceli MORA ENGUDANOS
Universidad de Valencia
NDICE
Pg.

3.1. ACTIVOS INTANGIBLES: CONSIDERACIONES GENERALES ...................................... 9


3.1.1. Definicin y criterios de reconocimiento ....................................................................... 9
3.1.2. Presentacin en el balance de situacin e informacin
en la memoria ............................................................................................................................. 10
3.1.3. Catlogo de activos intangibles .......................................................................................... 11
3.1.4. Aplicacin de los principios de Contabilidad ............................................................. 11
3.1.5. Valoracin de los activos intangibles .............................................................................. 12

3.2. ADQUISICIN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE .......................................................... 13


3.2.1. Definicin ...................................................................................................................................... 13
3.2.2. Valoracin y contabilizacin .............................................................................................. 13

3.3. PERMUTA DE INMOVILIZADOS INTANGIBLES .................................................................. 14


3.3.1. Definicin ...................................................................................................................................... 14
3.3.2. Valoracin y contabilizacin ............................................................................................... 14

3.4. TRANSMISIONES LUCRATIVAS: DONACIONES .................................................................. 15


3.4.1. Definicin ...................................................................................................................................... 15
3.4.2. Valoracin y contabilizacin ............................................................................................... 16

3.5. APORTACIONES DE CAPITAL .......................................................................................................... 16


3.5.1. Definicin ...................................................................................................................................... 16
3.5.2. Valoracin y contabilizacin ............................................................................................... 16

3.6. ACTIVOS INTANGIBLES INTERNAMENTE GENERADOS ............................................ 17


3.6.1. Definicin ...................................................................................................................................... 17
3.6.2. Valoracin y contabilizacin ............................................................................................... 17

3.7. INVESTIGACIN, DESARROLLO E INNOVACIN ............................................................. 18


3.7.1. Definicin ...................................................................................................................................... 18
3.7.2. Contabilizacin ........................................................................................................................... 18

3.8. ACTIVOS INTANGIBLES PROCEDENTES DE UNA


COMBINACIN DE NEGOCIOS ...................................................................................................... 21
3.8.1. Definicin ...................................................................................................................................... 21
3.8.2. Valoracin y contabilizacin ............................................................................................... 21

3.9. AMORTIZACIN DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES............................................................ 22


3.9.1. Definicin ...................................................................................................................................... 22
3.9.1.1. Base para el clculo de la amortizacin ...................................................... 22
3.9.1.2. Estimacin del plazo de amortizacin ......................................................... 23
3.9.1.3. Mtodos de amortizacin.................................................................................... 23
3.9.2. Contabilizacin ........................................................................................................................... 24

3.10. BAJA, ENAJENACIN O VENTA ..................................................................................................... 24


3.10.1. Definicin ...................................................................................................................................... 24
3.10.2. Contabilizacin ........................................................................................................................... 24
Pg.

3.11. DETERIORO DE VALOR DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES .......................................... 24


3.11.1. Definicin ...................................................................................................................................... 24
3.11.2. Identificacin del posible deterioro de valor de un activo................................... 25
3.11.3. Valoracin del importe recuperable ................................................................................ 25
3.11.4. Contabilizacin ........................................................................................................................... 26

3.12. CONCESIONES ADMINISTRATIVAS ............................................................................................ 26


3.12.1. Definicin ...................................................................................................................................... 26
3.12.2. Contabilizacin ........................................................................................................................... 27

3.13. DERECHOS DE LA PROPIEDAD INDUSTRIAL E INTELECTUAL ............................. 27


3.13.1. Definicin ...................................................................................................................................... 27
3.13.2. Contabilizacin ........................................................................................................................... 28

3.14. FONDO DE COMERCIO ....................................................................................................................... 28


3.14.1. Definicin ...................................................................................................................................... 28
3.14.2. Contabilizacin ........................................................................................................................... 29

3.15. DERECHOS DE TRASPASO ............................................................................................................... 30


3.15.1. Definicin ...................................................................................................................................... 30
3.15.2. Contabilizacin ........................................................................................................................... 30

3.16. APLICACIONES INFORMTICAS ................................................................................................... 31


3.16.1. Definicin ...................................................................................................................................... 31
3.16.2. Contabilizacin ........................................................................................................................... 31

3.17. OTROS CONCEPTOS PATRIMONIALES QUE NO PUEDEN


CONSIDERARSE ACTIVOS ................................................................................................................ 31
3.17.1. Gastos por operaciones con accionistas:
constitucin y ampliacin de capital .............................................................................. 31
3.17.2. Gastos de Primer establecimiento y puesta en marcha......................................... 32
3.17.3. Gastos de formalizacin de deudas y gastos
por intereses diferidos............................................................................................................. 32

3.18. INVERSIONES EN RECURSOS INTANGIBLES NO CAPITALIZABLES ................. 33


3.18.1. Gastos de investigacin de mercados ............................................................................. 33
3.18.2. Gastos en material de promocin y publicidad ......................................................... 33
3.18.3. Coste de publicidad en medios de difusin ................................................................. 33
3.18.4. Costes de formacin ................................................................................................................. 34
3.18.5. Gastos de programas (software) de ordenadores y sistemas
de programacin de ordenadores ..................................................................................... 34
3.18.6. Gastos de reestructuracin industrial............................................................................. 34
3.18.6.1. Contabilizacin de los gastos de reestructuracin industrial ............ 34
3.1. ACTIVOS INTANGIBLES: CONSIDERACIONES GENERALES
3.1.1. Definicin y criterios de reconocimiento
Los activos intangibles corresponden a una partida del balance de situacin que rene
las siguientes caractersticas:
1. Al contrario que con los activos de naturaleza tangible, los activos intangibles no
tienen sustancia fsica; a veces se encuentran representados por ttulos, o anota-
dos en registros pblicos (Patentes, Marcas, Nombres Comerciales, Derechos de
autor, Procedimientos de Fabricacin, etc.), o en Leyes, Decretos u otras normas
legales (Concesiones Administrativas, Licencias).
2. Slo sern reconocidos en el balance de situacin los recursos intangibles que
puedan ser calificados como activos desde una perspectiva contable y adems,
que sean identificables y que la medicin de su valor pueda realizarse de forma
fiable.
3. La condicin de activo implica la necesidad de que exista un control, por parte de
la empresa tenedora del recurso, de los beneficios econmicos que ste es capaz
de generar en el futuro. Esta capacidad de generar beneficios requiere del anli-
sis y valoracin por parte de la empresa tenedora.
4. La identificabilidad implica la separabilidad del activo, es decir, la posibilidad de
separarlo o escindirlo de la empresa para venderlo, ceder su explotacin, arrendar-
lo o intercambiarlo. Este requisito de identificabilidad tambin puede alcanzarse
cuando el activo surge de derechos contractuales o de otros derechos legales.
5. La medicin fiable del valor de un activo intangible se obtiene de forma general
a travs de una transaccin econmica que origine un desembolso. Este desem-
bolso puede ser monetario o no monetario (ej. permutas de activos).
6. Los activos intangibles son susceptibles de amortizacin. No obstante, en ocasio-
nes se reconoce su capacidad indefinida de generacin de beneficios econmicos.
En estos casos, las disminuciones en la capacidad de generacin de beneficios no
quedarn reflejadas en las amortizaciones sistemticas del activo, sino a travs de
correcciones por deterioro de valor.
7. Existe una reconocida dificultad para estimar de forma fiable el valor razonable
de los activos intangibles. Por este motivo, el reconocimiento de una posible re-
valorizacin de sus valores en balance no es fcil y slo ser factible en los casos
en los que exista un valor objetivo de mercado para el activo.
10 A C T I V O S I N T A N G I B L E S

Son numerosos los recursos de naturaleza intangible con los que hoy en da cuentan las
empresas: innovacin, creatividad, imagen, tecnologa, conocimiento, recursos huma-
nos, etc. La inversin en todos ellos es una fuente esencial de generacin de beneficios
econmicos. Sin embargo, sus caractersticas y peculiaridades conceptuales, en especial
la dificultad de control de los recursos econmicos generados y de medicin de su valor
de forma fiable, les obliga a quedarse excluidos de los balances empresariales. La inver-
sin en este tipo de recursos no cumple los requisitos generales de reconocimiento esta-
blecidos para los activos en general y los de naturaleza intangible en particular, y por lo
tanto se considerar en la mayor parte de los casos como un gasto del ejercicio en el que
ha tenido lugar.

3.1.2. Presentacin en el balance de situacin e informacin en la memoria


Los activos intangibles se presentan en el balance de situacin por su valor contable, es
decir, su coste histrico, al que se deducir la amortizacin acumulada y las correccio-
nes por deterioro de valor acumulados. No obstante, a efectos informativos, los impor-
tes de las amortizaciones y los deterioros de valor tambin podran reflejarse a rengln
seguido, al objeto de que aparezcan de forma simultnea los valores histricos y netos
por separado.
En el balance de situacin ha de aparecer convenientemente separado el activo in-
tangible de cualquier otro activo (material o inmobiliario).1
En cuanto al contenido de la memoria, se tendrn en cuenta las menciones prescri-
tas por el Plan General de Contabilidad o la NIC 38 (prrafo 118), segn corresponda, as
como cualquier otra informacin necesaria para aclarar el contenido de las cuentas
anuales. De especial inters resultan las siguientes cuestiones, recogidas en la propia
normativa contable:
a) Criterios de valoracin aplicados, polticas de amortizacin y deterioro de valor
para cada categora de activo intangible, as como cambios sobre sus componen-
tes.
b) Partidas de la cuenta de resultados en las que se recogen los cargos por amortiza-
ciones y prdidas por deterioro de valor.
c) Conciliacin para cada categora de activo intangible, de los valores al comienzo y
al final del ejercicio, detallando: las adiciones y retiros, cuanta de las amortizacio-
nes y las correcciones por deterioro de valor reconocidas, as como las reversiones
de prdidas reconocidas en ejercicios anteriores.
d) Criterios de estimacin del valor recuperable en el caso de correcciones valorati-
vas realizadas sobre algn elemento del activo intangible.
e) Valor de los activos intangibles clasificados como mantenidos para la venta.
f) Importe de los gastos financieros capitalizados como parte de activo intangible.
g) Excepciones al principio de uniformidad, as como cuantificacin de sus efectos.

1 En los casos en los que el activo intangible est vinculado a un activo de naturaleza material (Ej. soft-
ware y hardware) y sea difcil separar el valor de ambos, el activo se clasificar en la categora del que tenga un
valor mayor.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 11

h) Asimismo, tambin sera recomendable informar sobre la inversin realizada por


la empresa en recursos de naturaleza intangible que, por no cumplir los requisi-
tos necesarios, no han podido quedar reflejados en el balance de situacin.

3.1.3. Catlogo de activos intangibles


Como catlogo de activos intangibles que nos servir de base para el desarrollo de este
pronunciamiento tomamos como referencia las categoras recogidas en el subgrupo 20
del Plan General de Contabilidad, as como en la propia NIC 38, prrafo 119, as como
tambin en los SFAS 141 y 142:
Investigacin.
Desarrollo.
Marcas, propiedad intelectual e industrial.
Nombres corporativos o comerciales, logos, titulares, cabeceras de peridicos o de-
nominaciones editoriales.
Frmulas o recetas, modelos, diseos y prototipos.
Programas y aplicaciones informticas (software).
Licencias o Derechos de explotacin, franquicias.
Pactos de no competencia.
Derechos de autor (copyright) sobre libros, msica y video.
Concesiones administrativas.
Listas de clientes.
Fondo de comercio.

3.1.4. Aplicacin de los principios de Contabilidad


Los principios bsicos de contabilidad se desarrollan en el Documento n 1 de AECA
(Marco Conceptual de la Informacin Financiera), y son los siguientes:
Empresa en funcionamiento.
Devengo.
Uniformidad.
Prudencia.
No compensacin.
Importancia relativa.
Asimismo, junto a los principios bsicos, la informacin financiera debe cumplir con dos
requisitos bsicos: relevancia y fiabilidad.
En general, a los activos intangibles le son aplicables, como a cualquier otro subgru-
po del Plan General de Contabilidad, la totalidad de los principios contables generales y
las caractersticas y requisitos de la informacin contable sealados en el Marco Concep-
tual de la Informacin Financiera.
A modo de resumen, detallamos las principales conclusiones que se derivan en rela-
cin con los activos intangibles:
La base de valoracin ser el coste, siendo su forma de clculo distinto en funcin
de la forma de adquisicin/generacin del activo intangible.
12 A C T I V O S I N T A N G I B L E S

Las valoraciones iniciales realizadas sobre el activo y mencionadas en el punto an-


terior slo podrn alterarse como consecuencia de prdidas por deterioro de valor,
revalorizaciones en aquellos casos en los que sea posible realizarlas o actualizacio-
nes del valor de los activos para reflejar la variacin en el poder adquisitivo de la
moneda como resultado de elevadas tasas de inflacin2, as como los originados por
variaciones del tipo de cambio.
Los resultados de cada perodo incluirn la amortizacin y correccin por deterio-
ro de valor del activo intangible. Dicha amortizacin tendr una base de clculo
uniforme, de manera que no se desvirten los excedentes econmicos de un pero-
do determinado, permitiendo as una comparacin efectiva de los resultados de va-
rios perodos.
En la valoracin de intangibles, as como en la aplicacin a los mismos de los res-
tantes principios, se tendr en cuenta que, salvo que se pruebe lo contrario, se pre-
sume la continuidad en la actividad de la empresa, por lo que aquellos extremos no
pueden ir encaminados a determinar su valor liquidativo. Tambin ha de tenerse en
cuenta que el principio de empresa en funcionamiento no tiene vigencia en los ca-
sos de liquidaciones parciales, circunstancia en la que la valoracin y aplicacin a
estos activos de los restantes principios no puede sustentarse con las mismas bases
que se aplicaran si continuara en funcionamiento.
De acuerdo con el principio de uniformidad, adoptado un criterio de valoracin, de-
ber mantenerse en el tiempo, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron
la eleccin de dicho criterio. En lo referente a los activos intangibles, la aplicacin
de este principio afecta a las polticas adoptadas para su reconocimiento y valora-
cin inicial, de acuerdo con los requisitos dispuestos en el marco conceptual, as co-
mo a los mtodos empleados para el clculo de la amortizacin. Entre los cambios
que pueden alterar la uniformidad en la aplicacin del mtodo de valoracin de los
activos intangibles se encuentran:
- Modificaciones en el perodo estimado de proyeccin plurianual de estos activos
que conllevan, por lo tanto, reducciones de su valor o cambios en los porcentajes
de amortizacin a aplicar.
- Variaciones en las polticas de reconocimiento de los activos intangibles de acuer-
do a los principios del marco conceptual, que pueden llevar a considerar como
partidas activables algunas que antes no lo eran y viceversa.

3.1.5. Valoracin de los activos intangibles


Slo podrn reconocerse como activos intangibles las partidas que cumplan con la defi-
nicin de activo, que sean identificables y susceptibles de recibir una valoracin fiable 3.
La valoracin de los activos intangibles se realizar por su coste. La forma de medi-
cin del coste por el que inicialmente se reconocer un activo intangible variar en fun-
cin de cmo se haya adquirido/generado el activo intangible en cuestin: (a) adquisi-

2 Esta actualizacin de valor slo es factible en el caso de economas hiperinflacionarias. La NIC 29 re-
coge en su prrafo 3 algunas de las caractersticas que permiten identificar una economa hiperinflacionaria.
3 Los gastos en los que incurra una empresa, tales como los derivados de la constitucin de una socie-
dad, ampliacin de capital, primer establecimiento, as como los gastos financieros derivados de la emisin de
obligaciones y bonos o la formalizacin de prstamos, dejan de tener la consideracin de gastos amortizables.
No obstante, de acuerdo a la actual normativa contable nacional, los desembolsos relacionados con la constitu-
cin de una sociedad o la ampliacin de capital podrn reconocerse con cargo a reservas, que sern compensa-
das en aos sucesivos.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 13

cin independiente, (b) permuta de activos intangibles, (c) adquisicin a travs de una
subvencin oficial, (d) aportacin de capital, (e) activos intangibles internamente gene-
rados o (f) activos intangibles procedentes de una combinacin de negocios.
Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los activos intangibles se reconocern
por su coste histrico menos su amortizacin acumulada y el importe acumulado de las
correcciones por deterioro de valor que haya podido sufrir el activo intangible a lo largo
de su vida til.
La amortizacin ha de establecerse en funcin del perodo estimado de proyeccin
plurianual de los beneficios econmicos que se esperan obtener del activo, sin perjuicio
de considerar, asimismo, las prdidas efectivas de valor que pudieran afectarles por la
disminucin de capacidad de generar ingresos futuros.
Se entiende por perodo de proyeccin plurianual aquel durante el cual se espera que
el activo intangible genere ingresos para la empresa. Este perodo, una vez fijado, debe
ser revisado al menos anualmente, al objeto de identificar la existencia de hechos poste-
riores que impliquen su aumento o disminucin de la vida til del activo.
Cuando la empresa pueda documentarlo, podr considerarse que la proyeccin plu-
rianual de beneficios econmicos del activo no puede determinarse y, por lo tanto, se
considerar que el activo tiene una vida til indefinida. En estos casos, el activo queda-
r valorado por su coste histrico menos las prdidas de valor acumuladas, siendo en es-
tos casos obligatorio realizar anualmente una prueba de deterioro del valor del activo.
Constituyen excepcin a esta regla general enunciada las posibles correcciones de va-
lor derivadas de la inestabilidad monetaria. Como se menciona en el Documento n 2 de
AECA (Principios Contables para el Inmovilizado Material) existen diversas metodologas
para llevar a cabo los mencionados ajustes. No obstante, en la actualidad, la NIC 29 re-
coge la posicin del IASB en cuanto a la forma de abordar este tipo de ajustes en los Es-
tados Financieros4.
Cuando se trate de activos intangibles internamente generados, que sean susceptibles
de reconocimiento en el balance, se entender por coste de produccin el que resulte se-
gn las normas usualmente aplicadas por la normativa contable para la determinacin de
costes en su proceso productivo, sin sobrepasar valores razonables, si es que existen y
pueden conocerse, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

3.2. ADQUISICIN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE


3.2.1. Definicin
Uno de los orgenes del activo intangible est constituido por su adquisicin a terceros aje-
nos a la sociedad, a travs del contrato de compraventa, segn el cual, y de acuerdo con
nuestro Cdigo Civil, uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y
el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente (art. 1445).

3.2.2. Valoracin y contabilizacin


1. El precio de adquisicin del activo intangible incluye, adems del importe factu-
rado por el vendedor, todos los gastos adicionales que estn relacionados con es-

4 Los ajustes derivados de la correccin del efecto de la inflacin sern de aplicacin para aquellos gru-
pos empresariales que cuenten con filiales en pases que pueden calificarse como hiperinflacionarios. La NIC 29
cita algunas caractersticas que identifican a una economa hiperinflacionaria como, por ejemplo, una tasa acu-
mulada de inflacin en tres aos que iguala o sobrepasa el 100 %.
14 A C T I V O S I N T A N G I B L E S

tos activos, tales como aranceles e impuestos no recuperables que graven la ad-
quisicin, gastos de registro inicial y otros similares; las remuneraciones de los
empleados o los honorarios de los servicios de profesionales, necesarios para que
el activo est en condiciones de uso. Por las caractersticas especiales de estos ac-
tivos, no existe un perodo de puesta en marcha, sino que sta es, en general, si-
multnea con la adquisicin de la propiedad sobre los activos. No obstante, ya
que pueden darse casos excepcionales, la norma permite el reconocimiento de to-
dos los gastos en los que la empresa incurre hasta la puesta en marcha del activo.
Los costes asociados a la falta de uso del activo o cualquier coste adicional en el
que incurra la empresa tras la puesta en marcha, no podr imputarse como ma-
yor valor del coste por el que queda reconocido el activo.
2. En el caso de las adquisiciones de activos a crdito, el coste por el que quedar
reconocido el activo ser su precio al contado, al que se aadirn hasta que el ac-
tivo est en condiciones de uso los gastos financieros en los que incurre la empre-
sa por el aplazamiento del pago.5
3. Para el caso de activos intangibles adquiridos en moneda distinta del euro debe-
rn considerarse como contravalor de dicha moneda extranjera los euros resul-
tantes de aplicar el tipo de cambio de contado oficial del da de la adquisicin de
dichos elementos patrimoniales.
4. El registro contable de la adquisicin de los activos intangibles responder a lo
dispuesto en el Plan General de Contabilidad.

3.3. PERMUTA DE INMOVILIZADOS INTANGIBLES


3.3.1. Definicin
Se trata de una de las formas posibles de traslacin de dominio, caracterizada por el in-
tercambio entre las partes de bienes o derechos de la misma o de diferente naturaleza.
Para incluir una operacin en este apartado, la transmisin debe ser plena, en el sen-
tido de que comprenda no slo el derecho de uso, sino tambin una transmisin sustan-
cial de los riesgos y ventajas.

3.3.2. Valoracin y contabilizacin


Las permutas de activos intangibles se contabilizarn de acuerdo con los siguientes ex-
tremos:

1. El criterio de valoracin de este tipo de operaciones es el valor razonable, siem-


pre que se cumplan dos condiciones: (a) que la operacin de permuta tenga un
carcter comercial y (b) que el valor razonable pueda estimarse de forma fiable.

2. Cuando no se cumplan alguna de las dos circunstancias anteriores, el activo ad-


quirido quedar reconocido por el valor en libros del activo entregado. El activo
entregado se dar de baja en sus conceptos de coste y amortizacin acumulada.

5 El Plan General de Contabilidad slo permite activar los gastos financieros si el periodo de puesta en
marcha es superior a un ao. En el contexto de las IAS/IFRS, se indica que slo se podrn capitalizar los inte-
reses si el activo necesita de un periodo sustancial antes de estar listo para el uso al que est destinado (NIC
23, pr. 5).
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 15

3. Para que una permuta pueda calificarse como comercial es necesario que el re-
sultado de la operacin de permuta suponga para ambas partes un cambio en la
configuracin de los flujos de efectivo futuros derivados de los activos adquiridos.
Esto ocurre cuando: (a) la configuracin de los flujos de efectivo futuros proceden-
tes del activo recibido difieran de la configuracin (riesgo, calendario e importe)
de los flujos de efectivo del activo entregado o, (b) se modifica el valor de las acti-
vidades de la empresa afectadas por la operacin de permuta, y adems, el cambio
de valor en la actividad o en la configuracin de los flujos de efectivo futuros pue-
de considerarse significativo en relacin al valor razonable de los activos que son
objeto de la operacin de permuta. Tal y como apunta la propia normativa conta-
ble, en transacciones en las que los activos permutados son de la misma naturale-
za, los cambios en la configuracin de los flujos de caja necesarios para calificar
una permuta como comercial, no siempre se podrn justificar.

4. En la valoracin y reconocimiento del activo procedente de la operacin de per-


muta se preferir el valor razonable del activo intangible entregado excepto en
aquellos casos en los que la empresa tenga una evidencia ms clara del valor ra-
zonable del activo intangible que se haya adquirido.

5. Cuando no existan transacciones similares sobre las que estimar el valor razona-
ble de los activos intercambiados, la normativa contable 6 establece las condicio-
nes necesarias para garantizar la fiabilidad en la estimacin.

6. La diferencia entre el valor neto contable del activo cedido y el valor razonable por
el que queda reconocido el nuevo activo puede dar lugar a una prdida o ganancia
procedente de la operacin de permuta. El activo recibido nunca podr quedar va-
lorado por encima de su propio valor razonable.

6. Los gastos que ocasione la permuta tales como impuestos o los que sea necesa-
rio realizar por la empresa receptora para regularizar la titularidad del activo se
reconocern como gastos del ejercicio en el que tiene lugar la operacin.

3.4 TRANSMISIONES LUCRATIVAS: DONACIONES


3.4.1. Definicin
La donacin puede definirse como una traslacin de titularidad no recproca entre las
partes intervinientes, de bienes o derechos susceptibles de valoracin, cuya titularidad o
dominio se transfiere.
A ttulo de ejemplo, la concesin gratuita por parte de algn organismo de la Admi-
nistracin Pblica de los derechos de explotacin de los terrenos de un aeropuerto, de li-
cencias de radio, televisin, telefona mvil, lneas de transporte pblico o la cesin del
derecho de uso de cualquier recurso de carcter restringido, constituyen ejemplos de sub-
venciones oficiales materializadas en activos intangibles.

6 Es necesario que: (a) no haya una variabilidad significativa en los rangos de estimacin del valor razo-
nable o (b) que puedan estimarse de forma razonable las probabilidades asociadas a cada una de las estimacio-
nes realizadas del valor razonable y que, por lo tanto, puedan aplicarse al clculo del valor razonable de los ac-
tivos intercambiados (NIC 38, pr. 43).
16 A C T I V O S I N T A N G I B L E S

3.4.2. Valoracin y contabilizacin


1. La empresa que hace la donacin (cedente) deber dar de baja el activo intangi-
ble donado por sus conceptos de coste y amortizacin acumulada. El efecto neto
ser cargado en la cuenta de resultados del ejercicio en el que tiene lugar la ope-
racin.
2. La empresa receptora de la donacin reconocer el activo intangible por su valor
razonable 7, reconociendo por el mismo importe la subvencin dentro del Patri-
monio Neto en Subvenciones de Capital. El importe reconocido se traspasar
sistemticamente al resultado del ejercicio, en una cuanta igual a la amortiza-
cin anual del bien.
3. En la memoria, adems de poner de manifiesto las circunstancias de la donacin
y los criterios seguidos para valorar el bien entrante, se debern sealar especial-
mente aquellas donaciones donde hubiera intervenido otra empresa vinculada.

3.5. APORTACIONES DE CAPITAL


3.5.1. Definicin
Tal y como se recoge en el epgrafe 3.3, una operacin de permuta tiene lugar cuando un
bien o derecho (activo) es intercambiado por otro de la misma o diferente naturaleza. To-
mando como referencia esta definicin, puede igualmente considerarse como operacin
de permuta aquella en la que un activo intangible procede de la aportacin no dineraria
de los socios en el momento de la constitucin de la sociedad o de posteriores amplia-
ciones del capital.

3.5.2. Valoracin y contabilizacin


1. El criterio general de valoracin para los activos adquiridos a travs de una ope-
racin de permuta es igualmente aplicable a la adquisicin de intangibles a tra-
vs de aportaciones de capital. El activo intangible recibido por la empresa que-
dar valorado por el valor razonable de las aportaciones de capital entregadas, ex-
cepto en los casos en los que la empresa tenga una estimacin ms fiable del pro-
pio valor del activo intangible que se ha recibido.
2. Cuando la operacin de intercambio no se califique como permuta comercial, o
la empresa no sea capaz de estimar de forma fiable el valor razonable del activo
o de los instrumentos de capital que se estn permutando, el activo intangible se-
r valorado y reconocido en el patrimonio de la sociedad por el valor contable de
los instrumentos de capital que han sido entregados a cambio.
3. A efectos de registro, la contabilizacin es idntica a una operacin de adquisi-
cin, con la nica diferencia de que la contrapartida ser una cuenta de patrimo-
nio neto (socios por desembolsos no exigidos, capital social o prima de emisin).

7 La NIC 38 tambin permite reconocer la subvencin como menor valor del propio activo. En este ca-
so, el traspaso al resultado del ejercicio se realizar igualmente a lo largo de la vida til del activo, como una re-
duccin del gasto por amortizacin. El Plan General de Contabilidad vigente en la actualidad no contempla es-
ta alternativa. Por otra parte, en el contexto de la NIC 20, tambin se hace referencia a la posibilidad de asignar
un valor nominal al activo intangible recibido en concepto de donacin, al que podrn aadirse los gastos en los
que incurra la empresa receptora por la puesta en marcha del activo.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 17

4. Cuando la aportacin de capital tenga lugar en el contexto de una combinacin


de negocios, se reconocer un impuesto diferido en los trminos establecidos en
el Documento AECA sobre el Impuesto de Sociedades.

3.6. ACTIVOS INTANGIBLES INTERNAMENTE GENERADOS


3.6.1. Definicin
La empresa podr adquirir activos intangibles a terceros o podr desarrollarlos por s
misma. No obstante, la actual normativa contable slo permite el reconocimiento como
activo intangible de la inversin realizada en proyectos de investigacin y desarrollo.
La actual normativa contable no permite el reconocimiento de ningn otro tipo de
activo intangible generado internamente, tales como marcas, nombres comerciales, ca-
beceras de peridicos o revistas, sellos o denominaciones editoriales, listas de clientes u
otras partidas similares que se hayan generado internamente. Estos conceptos no cum-
plen con los requisitos dispuestos para su reconocimiento en el marco conceptual de la
actual normativa contable, que considera que este tipo de desembolsos no pueden dis-
tinguirse de los desembolsos asociados al desarrollo corriente de la actividad empresa-
rial y, por lo tanto, su reconocimiento como activo es inviable. La dificultad para medir
de forma fiable la inversin realizada para el desarrollo de estos activos, as como la di-
ficultad para determinar el momento en el que la inversin realizada se convierte en un
activo identificable que generar beneficios econmicos en el futuro (NIC 38, prr. 51)
son dos de los argumentos esgrimidos.
En cualquier caso, se recogen a continuacin las normas generales de valoracin y
contabilizacin que actualmente son aplicables a los activos intangibles internamente
generados.

3.6.2. Valoracin y Contabilizacin


1. Los activos intangibles desarrollados por la propia empresa se valorarn a su cos-
te efectivo de creacin, que ser el que resulte de las normas usualmente aplica-
das por la sociedad para la determinacin de costes en su proceso productivo
ms, en su caso, los valores de adquisicin que resulten de contratos con otras
empresas, sin sobrepasar su valor razonable, de acuerdo a los postulados recogi-
dos en la normativa contable vigente.
2. Las normas para la determinacin de costes mencionadas en el punto anterior de-
bern estar incluidas dentro del catlogo de las aceptadas en el contexto norma-
tivo nacional e internacional y prevern la afectacin de los costes directos e in-
directos de fabricacin efectivamente devengados y objetivamente imputables al
proyecto.
3. No es admisible la inclusin de conceptos de carcter general, tales como ciertos
gastos financieros, cargas de estructura u otros similares, cuya base de aplicacin
sea la de distribuir los gastos de infraestructura general administrativa y financie-
ra por centros de coste o proyectos.
4. Se entender como momento apropiado para el reconocimiento del activo a par-
tir de la comprobacin de la viabilidad tcnica y econmica de explotacin del
proyecto.
5. A los efectos de contabilizacin, y de acuerdo con la normativa contable actual, los
gastos en que se hubiera incurrido para el desarrollo de activos intangibles sern in-
cluidos en el activo, con abono a la contrapartida de gastos.
18 A C T I V O S I N T A N G I B L E S

3.7. INVESTIGACIN, DESARROLLO E INNOVACIN


3.7.1. Definicin
Las empresas emprenden programas de actividades innovadoras con el fin de aumentar
sus conocimientos cientficos y tcnicos y poner a punto nuevas aplicaciones que contri-
buyan al mantenimiento y mejora de su negocio, as como de su posicin competitiva.
La innovacin, la creatividad y la investigacin y el desarrollo de nuevos productos y pro-
cedimientos son, en la actualidad, determinantes del xito empresarial. Los trminos in-
vestigacin y desarrollo se refieren a este tipo de actividades realizadas por la empre-
sa para s misma y se utilizan en el contexto de elaboracin de la informacin financie-
ra, con los siguientes significados:
Investigacin es la indagacin original y planificada que persigue descubrir nuevos
conocimientos y superior comprensin en los terrenos cientfico o tcnico.
Desarrollo es la aplicacin de los logros obtenidos en la investigacin o de otros co-
nocimientos en planes o proyectos para la produccin de materiales, aparatos, pro-
ductos, procesos, sistemas o servicios nuevos o sustancialmente mejorados, antes de
comenzar su produccin comercial.
Innovacin es la introduccin de un producto (bien o servicio) o de un proceso nue-
vo o significativamente mejorado, o la introduccin de un mtodo de comercializa-
cin o de organizacin nuevo aplicado a las prcticas de negocio, a la organizacin
del trabajo o a las prcticas externas .8
No se consideran actividades de investigacin y desarrollo las efectuadas para terceros
mediante contrato, as como las actividades de investigacin y desarrollo de las empre-
sas en estado de creacin 9 o de nuevas partes de una empresa en funcionamiento.
Del mismo modo, no tendrn la consideracin de gasto de I+D, las actividades de in-
novacin destinadas a mantener la produccin o promover las ventas de los productos
existentes a travs de modificaciones rutinarias o peridicas introducidas en productos,
lneas de produccin, procesos de fabricacin y otras operaciones en marcha ya existen-
tes. Tampoco sern gastos de I+D los costes de promocin relacionados con las activida-
des de investigacin de mercados o cambios organizativos. Por el contrario, los inmovi-
lizados materiales (equipos e instalaciones) e intangibles (software, patentes, licencias,
etc.) necesarios para el desarrollo de actividades innovadoras sern reconocidos como
activos en la partida correspondiente.
Los costes de las actividades de investigacin y desarrollo incluyen los componentes
siguientes:
a) Sueldos, salarios y otros costes de personal ocupado en las actividades de investi-
gacin y desarrollo.

8 OECD/ CE (2007) Manual de Oslo: Directrices para la recogida e interpretacin de informacin relativa a
innovacin. Comunidad de Madrid, p. 49, prr. 147.
9 Las empresas en fase de creacin o desarrollo aplican las mismas normas contables que las empresas en
funcionamiento. La normativa internacional emitida por el IASB, as como la normativa espaola (PGC 2007), no
recogen ningn tratamiento especfico para este tipo de empresas. S lo hace el FASB, que a travs de la SFAS 7
identifica las caractersticas propias de las empresas en desarrollo o en fase de creacin. No obstante, las diferen-
cias respecto a una empresa en funcionamiento slo afectan a la forma de presentacin de los Estados Financie-
ros, donde en el caso de el Estado de cambios en el patrimonio neto hay requisitos de informacin especficos.
En el balance se incorpora una partida dentro del Patrimonio Neto, que recoge las prdidas acumuladas asocia-
das al proceso de desarrollo. Finalmente, en la cuenta de resultados y el estado de flujos de tesorera se deben re-
flejar tanto las cifras de cada ejercicio como las acumuladas desde la creacin de la compaa.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 19

b) Costes por materiales y servicios utilizados en las actividades de investigacin y


desarrollo.
c) La amortizacin del equipo y de las instalaciones, en la medida en que se emple-
en para las actividades de investigacin y desarrollo, as como la de aquellos otros
activos fijos vinculados directamente con dicha actividad.
d) Otros costes relativos a las actividades de investigacin y desarrollo, tales como la
amortizacin de patentes y licencias.
e) Las cargas financieras asociadas a la financiacin del proyecto.

3.7.2. Contabilizacin
En el proceso de reconocimiento de los Gastos de I+D, el primer paso es la identificacin
y separacin de la fase de investigacin y la fase de desarrollo. La empresa debe con-
trolar los costes asociados a cada fase de forma separada, tomando como referencia la
definicin del epgrafe anterior.
1. Los gastos de investigacin se reconocern como gastos cuando se produzcan,
hasta que se cumplan los criterios establecidos para su capitalizacin. A partir de
este momento, la empresa podr optar por la activacin de los gastos en los que
contine incurriendo mientras se encuentre en la fase de investigacin 10.
2. Los gastos de la fase de investigacin se reconocern por separado de los incurri-
dos en la fase de desarrollo.
3. Los gastos de la fase de desarrollo se capitalizarn cuando se cumplan las condi-
ciones indicadas para ello. Ms concretamente, cuando la empresa garantice el
xito tcnico, comercial, y la viabilidad financiera del proyecto. Una vez se cum-
plan estos requisitos, la capitalizacin de los gastos de desarrollo es el tratamien-
to contable obligatorio.
No se podrn reconocer activos intangibles procedentes de las fases de investiga-
cin y/o desarrollo hasta que no se cumplan los requisitos de capitalizacin, que
tienen como objetivo probar la capacidad de generacin de beneficios de la inver-
sin realizada.
4. La poltica de reconocimiento de la inversin en I+D como gasto del ejercicio es
consecuencia de la propia definicin de activo recogida en el marco conceptual y
la necesidad de que se garantice la capacidad del activo de generar beneficios eco-
nmicos futuros. Adems, la necesaria correlacin entre los ingresos y los gastos
reconocidos en cada ejercicio contable requiere que la capitalizacin tenga lugar
en el momento en el que se pueda garantizar que los gastos incurridos en I+D tie-
nen su correspondiente repercusin en los beneficios generados por la empresa.
5. Es aceptable capitalizar los gastos de investigacin o de desarrollo en los que in-
curra la empresa a partir del momento en el que se cumplan todas y cada una de
las siguientes condiciones:

10 La NIC 38 (2008) no permite la capitalizacin de los gastos asociados a la fase de investigacin. Tan s-
lo pueden capitalizarse los gastos de la fase de desarrollo incurridos a partir del momento en el que se cumplen
los requisitos de capitalizacin. De ah la necesidad de ser riguroso en la diferenciacin de ambas fases, ya que
en caso de no ser posible esa separacin, la NIC 38 exige considerar la totalidad de los costes incurridos como
propios de la fase de investigacin y, por lo tanto, imputables directamente al resultado del ejercicio. El Plan Ge-
neral de Contabilidad vigente en la actualidad se ha desmarcado de la NIC 38 en cuanto al tratamiento de los gas-
tos de investigacin, para evitar que la normativa contable pueda penalizar a las pequeas y medianas empresas
en las primeras etapas de un proyecto de I+D.
20 A C T I V O S I N T A N G I B L E S

a) Que el producto o proceso est claramente definido y que los costes atribuidos
al mismo puedan identificarse separadamente.
b) Que existan expectativas razonables de la viabilidad tcnica del producto o pro-
ceso.
c) Que la empresa est dispuesta a producir y comercializar o a usar el producto
o proceso.
d) Que exista una clara evidencia de que hay un mercado futuro para el produc-
to o proceso o, si se va a utilizar internamente en lugar de venderse, pueda de-
mostrarse su utilidad para la empresa.
e) Que existan recursos financieros adecuados para completar el proyecto y comer-
cializar el producto, o bien que se pueda esperar razonablemente la obtencin
de dichos recursos, sin que ello altere el equilibrio financiero de la entidad.
6. Desde que comienza a realizarse el estudio del proyecto y se devengan, en conse-
cuencia, los primeros gastos, hasta que se constata el efectivo cumplimiento de es-
tas condiciones necesarias para la capitalizacin, puede pasar un perodo de tiem-
po razonable, que no debera superar la duracin de un ejercicio. Es decir, sera
recomendable que la empresa no aplazase a un plazo superior al ao la decisin
de incluir en el activo o llevar a resultados los gastos de desarrollo de un proyecto
en curso. No obstante, este perodo temporal depender del sector de actividad y
del tipo de proyecto de investigacin que se desarrolle.
7. El importe de los gastos de desarrollo que sea finalmente capitalizado no debe ser
superior al montante que razonablemente puede suponerse recuperable de los co-
rrespondientes ingresos futuros, teniendo en cuenta, adems, que con dichos in-
gresos han de cubrirse tambin otras cargas, tales como los gastos adicionales de
desarrollo, los correspondientes costes de produccin o los de venta y administra-
cin incurridos directamente en la comercializacin del producto.
8. Una vez capitalizados los gastos de desarrollo, la imputacin al resultado del ejer-
cicio en los perodos contables futuros deber realizarse sobre una base sistem-
tica y racional, con arreglo a las siguientes normas:
El perodo de amortizacin ha de ser aquel durante el que la empresa estime ob-
tener beneficios del producto o proceso desarrollado. En el caso de los gastos ca-
pitalizados en la fase de investigacin, el Plan General de Contabilidad establece
un perodo de amortizacin mximo de cinco aos. En el caso de la fase de desa-
rrollo, se recomienda este mismo plazo, si bien podra llegar a ser superior, siem-
pre que esta decisin quede justificada en base al plazo estimado de proyeccin de
beneficios econmicos futuros.
El mtodo de amortizacin a utilizar se escoger en relacin con el ritmo de ob-
tencin de beneficios: decreciente si se espera que los beneficios derivados del pro-
ducto o proceso sean mayores durante los primeros aos o lineal si se espera que
los resultados no presenten sensibles oscilaciones en el tiempo.
No obstante, si durante el perodo de amortizacin se pone de manifiesto la insu-
ficiencia de los ingresos futuros para cubrir la recuperacin de los gastos de desa-
rrollo diferidos y de los restantes costes relacionados con la produccin o comer-
cializacin del producto, el saldo no amortizado deber cargarse de inmediato a
los resultados del perodo corriente, a travs del reconocimiento de la correspon-
diente prdida de valor. Es necesario que al final de cada ejercicio contable se re-
visen las posibilidades tcnicas y econmicas de cada proyecto.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 21

9. En la memoria 11 deber informarse respecto de:


a) El importe total de los gastos de investigacin y desarrollo incurridos durante
el ejercicio, desglosando el montante cargado a resultados, as como la parte
que se haya capitalizado.
b) Los criterios que han determinado la inclusin en el activo y la amortizacin
de los gastos de investigacin y desarrollo, si es que estos han sido capitaliza-
dos.
Adicionalmente, se recomienda que la memoria o el informe de gestin incluyan
un resumen del estado de los proyectos de investigacin y desarrollo en curso,
mencionando sus datos ms significativos.

3.8. ACTIVOS INTANGIBLES PROCEDENTES DE UNA


COMBINACIN DE NEGOCIOS
3.8.1. Definicin
Una operacin de combinacin de negocios implica la adquisicin de los activos y pasi-
vos que conforman un negocio.
En este tipo de operaciones, a diferencia de otras formas de adquisicin de activos
intangibles, muchos recursos intangibles internamente generados en la empresa adqui-
rida podrn reconocerse por parte de la empresa adquirente, siempre que se cumplan los
requisitos de reconocimiento y valoracin que se recogen a continuacin.

3.8.2. Valoracin y contabilizacin


1. Los activos intangibles procedentes de una empresa adquirida en una operacin
de combinacin de negocios pueden reconocerse, siempre y cuando cumplan con
la definicin de activo intangible y pueda medirse su fiabilidad12. Adems, no es
necesario que el activo intangible haya sido previamente reconocido por parte de
la empresa adquirida. Si no se cumplen estos requisitos, el activo intangible no
podr separarse en este tipo de operaciones, del concepto de fondo de comercio.

2. El valor razonable es el criterio de valoracin de los activos intangibles proceden-


tes de este tipo de operaciones. El criterio de referencia para la estimacin del va-
lor razonable de los activos intangibles procedentes de combinaciones de negocios
es el precio de cotizacin del activo en un mercado activo, preferentemente el pre-
cio ofrecido por el comprador (NIC 38, prr. 39). No obstante, la normativa con-
table internacional ofrece alternativas que permiten estimar de forma fiable el va-
lor razonable del activo intangible en cuestin. Asimismo, el valor razonable de re-
ferencia ser el correspondiente a la fecha de adquisicin.

11 El artculo 273 de la Ley de Sociedades de Capital: prohbe toda distribucin de beneficios a menos
que el importe de las reservas disponibles sea, como mnimo, igual al importe de los gastos de investigacin y
desarrollo que figuren en el activo del balance. Esta limitacin recogida en nuestro ordenamiento mercantil es-
tablece cierta cautela valorativa para estas partidas.
12 En el reconocimiento de activos intangibles procedentes de este tipo de operaciones no resulta impres-
cindible el requisito adicional de probabilidad, ya que, como explica la NIC 38 (prr. 33), el criterio de valor
razonable aplicado en la valoracin de los activos intangibles procedentes de este tipo de operaciones refleja las
expectativas del mercado sobre la probabilidad de que los beneficios econmicos futuros procedentes del activo
fluyan a la entidad.
22 A C T I V O S I N T A N G I B L E S

3. Pueden reconocerse grupos de activos cuando existe una interdependencia de los


mismos para la generacin de flujos de efectivo. Cuando no pueda reconocerse in-
dividualmente un activo intangible, pero pueda identificarse de forma clara su per-
tenencia a un grupo de activos intangibles, ste grupo podr ser reconocido por la
empresa adquirente si su valor razonable puede estimarse de forma fiable. Asimis-
mo, incluso cuando el valor razonable de cada uno de los activos que forman parte
del grupo puede estimarse con fiabilidad, se podra realizar el reconocimiento del
grupo de activos, siempre que tengan vidas tiles muy similares (NIC 38, prr. 37).
4. La diferencia entre la contraprestacin entregada13 a cambio del negocio menos el
valor razonable de los activos adquiridos menos los pasivos asumidos de la empre-
sa adquirida constituye el fondo de comercio, es decir, el conjunto de recursos in-
tangibles procedentes del negocio objeto de adquisicin, que contribuyen de for-
ma significativa a la generacin de beneficios econmicos futuros. Estos recursos
quedan englobados en la rbrica fondo de comercio, al no cumplir con los re-
quisitos necesarios para su reconocimiento por separado en el balance de la em-
presa adquirente. Su tratamiento contable se analiza en detalle en el epgrafe 3.14.

3.9. AMORTIZACIN DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES


3.9.1. Definicin
La amortizacin es la expresin contable de la incorporacin peridica al resultado del
ejercicio, del valor del activo intangible. Consiste en distribuir de forma racional, siste-
mtica y uniforme su importe en un plazo lo ms corto posible y nunca por encima de
la vida til del activo.
La dotacin por amortizacin debe efectuarse en cada ejercicio econmico, con in-
dependencia de que el resultado de la empresa sea positivo o negativo.
Para el clculo de la dotacin anual, han de considerarse los siguientes factores:
Base para el clculo de la amortizacin.
Estimacin del plazo de amortizacin (vida til).
Mtodos de amortizacin.

9.1.1. BASE PARA EL CLCULO DE LA AMORTIZACIN


La base para el clculo de la amortizacin es el importe de la totalidad de los costes o
gastos incurridos, es decir, el valor por el que ha sido inicialmente reconocido el activo.
Se recomienda considerar como base amortizable la totalidad del valor por el que se
ha reconocido el activo intangible, ya que, aunque puede existir un cierto valor residual,
su evaluacin puede ser arbitraria y, por tanto, muy difcil. En consecuencia, debe con-
siderarse que los activos intangibles no tienen valor residual, excepto cuando tal y co-
mo seala la normativa contable exista un compromiso de compra del activo por un ter-
cero al final de la vida til o en aquellos casos en los que pueda determinarse el valor re-
sidual utilizando como referencia un mercado, que se presume permanecer activo has-
ta el final de la vida til del bien (NIC 38, prr. 100).

13 La contraprestacin entregada o coste de la combinacin de negocios, de acuerdo a la normativa con-


table (NIIF 3, 2008, pr. 37), as como a la actual normativa espaola de consolidacin de cuentas (RD 1159/2010
de 17 de septiembre), corresponde al valor razonable en la fecha de adquisicin de los activos transferidos por
la adquirente, los pasivos incurridos por la adquirente con los anteriores propietarios de la adquirida y las par-
ticipaciones en el patrimonio emitidas por la adquirente, as como cualquier otra contraprestacin contingente
que dependa de eventos futuros o ciertas condiciones.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 23

3.9.1.2. ESTIMACIN DEL PLAZO DE AMORTIZACIN


El plazo de amortizacin es el perodo durante el cual se espera obtener beneficios eco-
nmicos procedentes del activo, es decir, es el plazo en el que las operaciones de la so-
ciedad pueden beneficiarse del uso de estos activos. Este plazo se conoce como vida til
del activo
Entre las circunstancias que han de tenerse en cuenta para estimar el citado plazo se
incluyen las siguientes:
a) Disposiciones legales o contractuales, normas sectoriales, etc. que puedan impo-
ner un plazo mximo de amortizacin, como ocurre en el caso de los gastos de in-
vestigacin y desarrollo, de una concesin administrativa o de las licencias de ex-
plotacin. Si el control procede de determinados derechos legales, la vida til del
activo nunca podr sobrepasar el perodo de vigencia de estos derechos, excepto
cuando exista la posibilidad de renovacin, sin que esta renovacin suponga un
coste significativo para la empresa.
b) Demanda, obsolescencia tcnica y tecnolgica, competencia, dependencia de la vi-
da til de otros activos y otros aspectos econmicos. Este punto es aplicable a cier-
tos activos intangibles como patentes o marcas.
c) La eleccin del plazo de amortizacin ha de estar presidida por el principio de
prudencia valorativa, de modo que cuando existan dudas se opte por el perodo
ms corto posible.
d) Las dificultades para calcular la vida til de determinados activos intangibles hace
que la normativa contable actual reconozca la existencia de activos intangibles pa-
ra los que su vida til no puede concretarse, es decir, que puede calificarse como
indefinida, ya que no existe un lmite previsible del perodo temporal en el que se
podrn obtener beneficios econmicos. Si consideramos que la amortizacin re-
presenta el consumo de los beneficios econmicos que la empresa obtiene de sus
activos a lo largo de su vida til, el criterio adoptado por la actual normativa con-
table para estos activos es consistente con la ausencia de lmite previsible al proce-
so de obtencin de beneficios econmicos futuros. Los activos intangibles con una
vida til indefinida no se amortizarn, aunque para todos ellos ser obligatorio que
al menos anualmente, al cierre de cada ejercicio, o siempre que existan indicios, se
realice una prueba destinada a determinar una posible prdida por deterioro de su
valor. Algunas marcas comerciales, as como el fondo de comercio, son ejemplos de
activos intangibles a los que puede asignarse una vida til indefinida.
e) Cada ao debe comprobarse si se han producido cambios en la estimacin del pe-
rodo de vida til asignado a cada activo. Para los activos intangibles con una vi-
da til indefinida deben revisarse posibles cambios en los factores que determi-
naron esta calificacin.

3.9.1.3. MTODOS DE AMORTIZACIN


Existen varios mtodos para la distribucin del importe de estos activos en cada ejercicio
econmico. Se deber seleccionar aquel que mejor se adapte a la rentabilidad obtenida de
los mismos durante su plazo de amortizacin. Si se espera que los beneficios sean mayo-
res durante los primeros aos, como sucede con frecuencia con ciertos elementos del ac-
tivo intangible, como en el caso de la propiedad intelectual, debe utilizarse un mtodo de
amortizacin decreciente. En otros casos, el mtodo lineal o constante es el ms apropia-
do. Si existen dudas sobre el patrn de consumo de los beneficios econmicos, es reco-
mendable el uso del mtodo lineal.
24 A C T I V O S I N T A N G I B L E S

3.9.2. Contabilizacin
El importe de la dotacin anual se cargar a las cuentas de dotaciones del ejercicio para
amortizaciones, con abono a las cuentas de amortizacin acumulada del activo intangible.

3.10. BAJA, ENAJENACIN O VENTA


3.10.1. Definicin
Se entiende por enajenacin de un activo la transmisin del control sustancial y, por lo
tanto, de los riesgos y ventajas asociados a la titularidad del mismo. La enajenacin se
puede producir por compraventa, permuta o donacin, as como por cualquier otro pro-
cedimiento que implique la citada transmisin sustancial de los riesgos y ventajas aso-
ciados a la titularidad del activo. A continuacin se recogen algunas precisiones sobre la
venta o enajenacin de activos intangibles.

3.10.2. Contabilizacin
La contabilizacin de una enajenacin por venta de un activo intangible implica la can-
celacin de todas las cuentas contables relacionadas con el activo intangible (amortiza-
cin acumulada y deterioro de valor acumulado), reconociendo el correspondiente bene-
ficio o prdida que se produce en la operacin.
Cuando la empresa tenga previsto un plan de venta del activo intangible, ser necesario
realizar una reclasificacin del activo objeto de la futura enajenacin a la categora de ac-
tivos no corrientes mantenidos para la venta, dentro del activo corriente del balance de la
sociedad. En el momento de la reclasificacin, el activo quedar reconocido por el menor
de su valor neto contable o su valor razonable menos los costes de venta. Si hubiese diferen-
cia entre el antiguo y el nuevo valor del activo en el momento de la reclasificacin, se reco-
nocer la correspondiente prdida de valor en la cuenta de resultados del ejercicio en el que
se produce la reclasificacin.
En el caso de ventas de segmentos o lneas de negocio, el conjunto de los activos y
pasivos asociados al mismo se clasificarn como mantenidos para la venta y se darn
de baja en el momento en el que se formalice la operacin.

3.11. DETERIORO DE VALOR DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES 14


3.11.1. Definicin
Si bien la recuperacin del coste del activo tiene lugar generalmente a travs del proce-
so de amortizacin, en ocasiones puede existir evidencia de que las operaciones futuras
de la empresa no generarn ingresos suficientes para cubrir esos costes y gastos. En es-
te caso, el valor del activo intangible est deteriorado y ha de reducirse hasta su valor re-
cuperable, siguiendo el procedimiento que se detalla a continuacin:
1. Identificacin del posible deterioro de valor de un activo.
2. Valoracin del importe recuperable.
3. Reconocimiento contable del deterioro.

14 Para profundizar ms en este tema, puede consultarse el Documento de AECA n 27 de la Serie de Prin-
cipios y Normas de Contabilidad, Deterioro de activos.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 25

La empresa est obligada a valorar el posible deterioro de valor de sus activos anualmen-
te. Adems, an cuando no existan indicios de deterioro, los activos intangibles con una
vida til indefinida o los activos intangibles en curso, deben someterse a la estimacin
de su posible deterioro de valor al cierre de cada ejercicio.

3.11.2. Identificacin del posible deterioro de valor de un activo

La necesidad de reconocer una prdida de valor de los activos intangibles puede ser de-
bida a causas externas o internas a la empresa que se reflejan en indicios de deterioro.
La NIC 36 (2004, prr. 12), detalla las fuentes de informacin a tener en cuenta en la eva-
luacin de un posible deterioro de valor de los activos:

FACTORES EXTERNOS FACTORES INTERNOS

Disminucin en el valor de mercado del activo. Evidencia sobre el deterioro fsico


Cambios significativos en el entorno legal, u obsolescencia del activo.
econmico, tecnolgico o de mercado que En un futuro inmediato se producirn
afectarn de forma adversa a la empresa. cambios en el uso o la forma en que
Aumentos del tipo de inters de mercado, se espera usar el activo, que afectarn
que afectarn al clculo del valor de uso del desfavorablemente a la entidad.
activo. Existe evidencia procedente de
La capitalizacin burstil est por debajo del informes internos que indican un
valor en libros de los activos netos de la rendimiento econmico del activo
entidad. peor al esperado.

3.11.3. Valoracin del importe recuperable


Una vez considerada la existencia de indicios de un posible deterioro, o siempre que sea
obligatorio evaluar la prdida de valor de un activo, la empresa debe proceder a calcular
su valor recuperable.
El valor recuperable es el mayor entre (a) el valor razonable menos los costes de ven-
ta y (b) su valor de uso. La prdida de valor se calcular por diferencia entre el valor en
libros del activo y su valor recuperable. El Documento AECA n 27 sobre Deterioro de ac-
tivos se refiere a los conceptos y clculo de las magnitudes relacionadas con el deterioro
de valor de los activos.
(a) El valor razonable menos los costes de venta
En la estimacin del valor razonable, la mejor referencia ser un compromiso formal
de venta en una transaccin entre partes independientes (o en condiciones de indepen-
dencia mutua), en el que haya quedado fijado el precio del activo. A este importe ser ne-
cesario descontarle el importe de los costes directamente asociados a la enajenacin del
activo15. No obstante, cuando no exista un acuerdo formal de venta para estimar el valor
razonable, podrn utilizarse mtodos de estimacin alternativos reconocidos en la nor-
mativa contable actual.

15 Los costes asociados a la enajenacin o disposicin del bien incluyen timbres, impuestos, costes de ca-
rcter legal as como de desplazamiento y desmontaje del activo para dejarlo en las condiciones necesarias pa-
ra realizar su venta (NIC 38, prr. 28).
26 A C T I V O S I N T A N G I B L E S

(b) El valor de uso


El clculo del valor de uso como medida del valor recuperable de un activo es relativamen-
te ms complejo. El valor de uso de un activo se define en la normativa contable como el
valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera obtener de un acti-
vo. El Documento AECA n 27 sobre Deterioro de activos se refiere a la forma de clculo
de esta magnitud 16. En su clculo, es necesario estimar (a) las entradas y salidas futuras
de flujos de efectivo derivadas del uso continuado del activo y su enajenacin, as como
(b) el tipo de descuento a aplicar en la actualizacin de los flujos de efectivo futuro.
El importe recuperable debe calcularse para cada activo de forma individual. No obs-
tante, existen determinados activos que no son capaces de generar flujos de caja de for-
ma independiente, sino que dependen de otros activos o grupos de activos para ello. En
este tipo de activos, el valor recuperable tendr que ser estimado para toda la Unidad Ge-
neradora de Efectivo (UGE). Es decir, para el grupo ms pequeo de activos, capaz de
generar flujos de caja de forma independiente a otros activos o grupos de activos. El con-
cepto de UGE cobra especial relevancia en la estimacin y reconocimiento del deterioro
de valor del fondo de comercio, ya que de la misma forma que otros activos, ste no es
capaz de generar flujos de efectivo de forma independiente.

3.11.4. Contabilizacin
Una vez estimado el valor recuperable del activo, la prdida de valor se calcular por di-
ferencia entre el valor recuperable y el valor en libros del activo.
Cuando el valor recuperable sea inferior al valor en libros del activo, la empresa re-
conocer una prdida de valor del activo que se imputar al resultado del ejercicio.
Una vez realizado el reconocimiento de la prdida de valor del activo, y en el caso de
un activo intangible de vida definida, es necesario ajustar las bases de clculo de la amor-
tizacin del activo a su nuevo valor en libros.
El cargo por el reconocimiento de la prdida de valor tendr como contrapartida
contable el abono en la propia cuenta de activo intangible o en una cuenta correctora del
valor del activo no corriente denominada Deterioro de valor del activo intangible.
En caso de existir reservas de revalorizacin asociadas al activo intangible, el abono
se realizar contra las reservas de revalorizacin17.

3.12. CONCESIONES ADMINISTRATIVAS


3.12.1. Definicin
La concesin es un mecanismo contractual, utilizado principalmente por el Estado o una
entidad de Derecho Pblico, que tiene como objetivo el suministro de servicios pblicos.
A travs de una concesin administrativa, el organismo concedente transmite a la em-
presa concesionaria el derecho y la obligacin de gestin de un servicio pblico durante

16 La NIC 36 dedica una parte significativa de su contenido a la forma de clculo de esta medida del va-
lor recuperable de un activo, realizando una exposicin detallada de los factores que deben tenerse en cuenta a
la hora de estimar tanto los flujos netos de caja futuros como el tipo de descuento a aplicar en el clculo del des-
cuento.
17 Cuando se trate de un activo previamente revalorizado, la empresa podr reconocer la prdida de va-
lor del activo en la reserva de revalorizacin, hasta un importe mximo delimitado por el importe de sta. No
obstante, la revalorizacin de activos intangibles no est permitida en nuestro ordenamiento contable nacional
y en el marco de la normativa contable internacional (IAS/IFRS), tan slo se permite cuando puedan obtenerse
valores de mercado del activo, que en el caso de activos intangibles es prcticamente imposible, excepto en ac-
tivos muy concretos.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 27

el perodo en el que dure la concesin. Son ejemplo de concesiones administrativas la ce-


sin de slots o derechos de despegue y aterrizaje que se conceden a las compaas are-
as, o las licencias de pesca, de explotacin minera, las licencias de radio o televisin.
En ocasiones, la prestacin del servicio por parte de la empresa concesionaria pue-
de ir ms all de la explotacin o gestin. Este es el caso de la mayor parte de las conce-
siones de explotacin de infraestructuras pblicas, donde la concesin implica tambin
la financiacin, construccin, mantenimiento, gestin y explotacin de la infraestructu-
ra pblica objeto del contrato. Este tipo de mecanismos contractuales de colaboracin
pblico-privada son muy utilizados para la construccin de carreteras, distribucin de
agua, suministro de energa o de servicios de telecomunicaciones.

3.12.2. Contabilizacin
El tratamiento contable de las concesiones de explotacin de infraestructuras pblicas,
en las que la concesin implica la financiacin, construccin, mantenimiento, gestin y
explotacin de la infraestructura pblica por parte de la empresa concesionaria se reco-
ge en la interpretacin del IASB, IFRIC 12, as como en la Norma sobre los acuerdos de
concesin de infraestructuras pblicas aprobada por el ICAC en octubre de 2010 18. Res-
pecto al resto de concesiones administrativas, su tratamiento contable y ms concreta-
mente su valoracin se regir conforme a lo dispuesto en este Documento para la ad-
quisicin de activos intangibles.

3.13. DERECHOS DE LA PROPIEDAD INDUSTRIAL E INTELECTUAL


3.13.1. Definicin
La propiedad industrial es la que desarrolla por s mismo el inventor o descubridor, con
la creacin o descubrimiento de cualquier invento relacionado con la industria; y el pro-
ductor, fabricante o comerciante, con la creacin de signos especiales con los que aspira
a distinguir, de los similares, los resultados de su trabajo, siempre que en cualquier caso
se cumplan los requisitos legales, entre los que figura la debida inscripcin registral.
El derecho de propiedad industrial puede manifestarse en virtud del registro de:
Patentes de invencin.
Patentes de introduccin.
Marcas o signos distintivos de produccin y de comercio.
Modelos de utilidad.
Modelos y dibujos industriales y artsticos.
Nombres comerciales y rtulos de los establecimientos.
Pelculas cinematogrficas.

La propiedad intelectual se trata de un caso asimilable mutatis mutandis a la propiedad in-


dustrial. De acuerdo con el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, la propie-
dad intelectual comprende las obras cientficas, literarias o artsticas o cientficas expresa-
das por cualquier medio o soporte, tangible o intangible.

18 El Documento AECA n 14, en curso de revisin, abordar el tratamiento contable de esta modalidad
de concesin administrativa.
28 A C T I V O S I N T A N G I B L E S

3.13.2. Contabilizacin
1. El reconocimiento de la propiedad industrial e intelectual internamente generada
est sujeto a los principios de valoracin y reconocimiento establecidos para los
proyectos de Investigacin y Desarrollo. En los casos en los que un proyecto de
I+D culmine con xito, los derechos de la propiedad industrial o intelectual resul-
tantes se valorarn por la inversin capitalizada ms los gastos de registro.
2. No sern susceptibles de capitalizacin las marcas, nombres comerciales, cabece-
ras de peridicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de
clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente. Esto inclu-
ye tambin a las procedentes de operaciones intragrupo.
3. Los gastos derivados del desarrollo de una propiedad industrial o intelectual sin
viabilidad econmica deben imputarse ntegramente a los resultados del ejercicio
en que se tenga constancia de este hecho.
4. La propiedad industrial o intelectual adquirida a terceros se reconocer en el ac-
tivo por su coste de adquisicin ms los gastos asociados a la operacin, incluidos
los de registro.
5. Las polticas de amortizacin y deterioro de valor deben ajustarse a lo dispuesto
en la normativa contable para los activos intangibles. En particular, tienen espe-
cial consideracin las marcas comerciales adquiridas que, como ya se ha seala-
do, pueden contar con una vida til indefinida.
6. Como resultado de una operacin de combinacin de negocios, la empresa adqui-
rente podr reconocer los activos intangibles identificables relacionados con la
propiedad intelectual, siempre que pueda realizarse una medicin fiable de su va-
lor razonable.

3.14. FONDO DE COMERCIO


3.14.1. Definicin
El fondo de comercio19 se puede definir como el exceso entre el coste de la combinacin
de negocios20 y la suma de los valores razonables de los activos adquiridos que se pueden
identificar, menos los pasivos asumidos, incluidos los pasivos de naturaleza contingente.
Esta diferencia es indicativa del valor de los activos intangibles que no resultan identifi-
cables.
Conviene tener en cuenta que el fondo de comercio ha de referirse a toda la empre-
sa globalmente considerada o a un negocio de los que se integran en la misma, y no a un
activo o grupo de activos concretos, pues en este ltimo caso no procedera el reconoci-
miento del fondo de comercio, sino la aplicacin del exceso al que se ha hecho referen-
cia en el prrafo anterior a los activos o pasivos adquiridos; con ello, el fondo quedara
reducido a la diferencia entre el coste de la combinacin y los valores razonables reco-
nocidos a los bienes con ocasin de la transaccin efectuada.
El fondo de comercio solo debe aparecer cuando se genere en virtud de una opera-
cin de combinacin de negocios. Las razones para pagar un fondo de comercio son muy
distintas y variadas y se puede decir que existen cuando los beneficios esperados a futu-

19 La Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, establece la necesidad de dotar anualmente una reserva indispo-
nible por un importe de al menos el 5% del valor del fondo de comercio.
20 La NIIF 3 se refiere a la contraprestacin transferida.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 29

ro para un negocio excedan de los que se consideran como normales para su sector. Las
mejores expectativas de futuro tienen su origen en la existencia de activos intangibles no
identificables tales como:
Clientela.
Nombre o razn social.
Ubicacin o localizacin.
Competencia en el mercado prcticamente inexistente o dbil.
Buen equipo de direccin y capital humano en general.
Buena red de distribucin.
Sector protegido.

Si el coste de la combinacin de negocios fuese inferior a la suma de los valores razona-


bles de los activos netos adquiridos que se pueden identificar, nos encontramos ante una
operacin de adquisicin en condiciones ventajosas. Esta circunstancia puede darse, por
ejemplo, cuando se adquiere total o parcialmente una empresa en dificultades como con-
secuencia de prdidas que viene registrando durante una serie de ejercicios. La diferencia
entre coste de la combinacin y el valor razonable de los activos y pasivos adquiridos, que
en ocasiones se denomina fondo de comercio negativo, deber reconocerse en el resulta-
do del ejercicio en el que haya tenido lugar la operacin de combinacin de empresas.

3.14.2. Contabilizacin
Normalmente, las empresas tienen por costumbre realizar inversiones importantes en
dinero y en esfuerzos para crear, mantener o incrementar frente al mercado su fondo de
comercio, pero, en general, es muy difcil determinar o valorar si estos esfuerzos y recur-
sos empleados han generado el fondo de comercio buscado, por lo que todas estas inver-
siones deben contabilizarse cargndolas a gastos en el momento en que se devenguen.
En ningn momento podr reconocerse un fondo de comercio internamente generado.
El nico fondo de comercio que debe contabilizarse es aqul procedente de una com-
binacin de negocios. La cuenta fondo de comercio slo debe usarse para contabilizar
la diferencia entre el coste de la combinacin de negocios y el valor razonable de los ac-
tivos netos identificables de la empresa adquirida. En definitiva, para recoger el valor del
conjunto de recursos intangibles no identificables pero existentes en la empresa adquiri-
da y, por lo tanto, susceptibles de generar beneficios econmicos en el futuro.
El fondo de comercio no est sujeto a su amortizacin peridica 21, al considerar que
el conjunto de recursos intangibles que lo componen tiene en muchos casos una vida til
indefinida. Sin embargo, la empresa quedar obligada a valorar todos los aos al cierre
de cada ejercicio su posible prdida de valor 22. Para ello, ser necesaria la estimacin del
valor recuperable del fondo de comercio y, ms concretamente, de la UGE o UGEs (Uni-
dades Generadoras de Efectivo)23 a las que est asociado el fondo de comercio.

21 La NIC para Pymes s requiere la amortizacin sistemtica del fondo de comercio a lo largo de su vida
til. En caso de existir incertidumbre en su estimacin de la vida til, sta se considerar de un mximo de 10
aos (NIC Pymes, pr. 19.23.
22 Para profundizar ms en este tema, puede consultarse el Documento AECA n 27 de la Serie de Princi-
pios y Normas de Contabilidad del nuevo PGC 2007.
23 La Unidad Generadora de Efectivo es el grupo identificable de activos ms pequeo, capaz de generar
entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros ac-
tivos o grupos de activos (NIC 36, pr. 6).
30 A C T I V O S I N T A N G I B L E S

El concepto de UGE adquiere una gran importancia en el reconocimiento de las pr-


didas de valor del fondo de comercio, ya que ste debe ser asignado a una o varias UGEs
que se esperen beneficiar de las sinergias de la combinacin de negocios (NIC 36, prr.
80). Esta asignacin se hace necesaria, ya que el fondo de comercio es un activo intangible
que no es capaz de generar flujos de caja de forma independiente, sino en combinacin con
el resto de activos de la empresa adquirida.
Las UGEs en las que haya quedado asignado todo o parte del fondo de comercio, de-
bern someterse a la prueba de deterioro de valor anualmente o siempre que exista algn
indicio de deterioro (NIC 36, prr. 90). El deterioro de valor de una UGE se calcula por la
diferencia entre su valor en libros y su valor recuperable, siendo ste el mayor entre el va-
lor de uso y el valor razonable menos los costes de venta.
Cuando el importe recuperable de la UGE sea inferior a su valor en libros, la prdi-
da por deterioro se distribuir en primer lugar al fondo de comercio asignado a la UGE
y posteriormente, el exceso de la prdida sobre el valor en libros del fondo de comercio
se imputar a los activos de la UGE, prorrateando en funcin del importe en libros de
cada uno de los activos (NIC 36, prr. 104).
Las prdidas de valor del fondo de comercio se consideran irreversibles.
Cuando una parte importante del activo de una empresa, o toda la empresa adquiri-
da y por la cual se pag la compra del fondo de comercio, se vendiera, la parte proporcio-
nal del fondo de comercio deber ser incluido como parte del coste del activo vendido.

3.15. DERECHOS DE TRASPASO


3.15.1. Definicin
El traspaso consiste en la cesin mediante precio de un local de negocio hecha por el
arrendatario a un tercero, el cual queda subrogado en los derechos y obligaciones naci-
dos del contrato de arrendamiento. El precio pagado por aquel tercero al arrendatario
constituye el derecho de traspaso.
El derecho de traspaso tiene su origen en las especiales caractersticas del inmueble
cuyo arrendamiento se adquiere (ubicacin privilegiada o acondicionamiento, por ejem-
plo), en el precio comparativamente bajo del alquiler o en cualquier otra circunstancia
similar.
Evidentemente, enfocamos este epgrafe y su contabilizacin desde el punto de vista
de quien ha de pagar el derecho de traspaso.

3.15.2. Contabilizacin
Al establecer criterios para la contabilizacin de los derechos de traspaso, suele ser con-
veniente atender a la periodicidad con que tales hechos se producen, as como a la cuan-
ta de los desembolsos que originen.
Si la adquisicin de derechos sobre locales por este procedimiento es frecuente y su
importe no es muy elevado, el destino de estas cantidades debera ser la cuenta de pr-
didas y ganancias del perodo en el que se producen, con la debida mencin del hecho y
de su cuanta en la memoria.
No obstante, si se trata de la adquisicin de un derecho de traspaso puntual y de un
importe elevado, se reconocer un activo intangible por el importe pagado por el traspa-
so, que deber amortizarse de acuerdo a lo dispuesto en la normativa contable en cuan-
to a la amortizacin de los activos intangibles.
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 31

Al igual que para otros activos intangibles, los derechos de traspaso tambin deben
estar sujetos al correspondiente anlisis de un posible deterioro de valor.

3.16. APLICACIONES INFORMTICAS


3.16.1. Definicin
Se trata de los gastos en que incurre la empresa por la propiedad o el derecho al uso de
programas y sistemas informticos, as como en el desarrollo de pginas web o simila-
res, como las redes sociales.

3.16.2. Contabilizacin
La contabilizacin de estos conceptos debe atenerse a las siguientes consideraciones:
a) Cuando se trate de aplicaciones informticas o de pginas web de elaboracin pro-
pia, su tratamiento contable quedar sujeto a lo dispuesto para los proyectos de
investigacin y desarrollo.
b) Cuando se trate de aplicaciones informticas o de proyectos de desarrollo de p-
ginas web adquiridos a terceros, se reconocern por su coste como activos intan-
gibles, siempre que se cumplan los requisitos de reconocimiento recogidos en la
normativa contable y est prevista su utilizacin en ms de un ejercicio.

El mantenimiento de los programas informticos de la empresa, as como de las pginas


web, se considerarn gastos del ejercicio.

3.17. OTROS CONCEPTOS PATRIMONIALES QUE NO PUEDEN


CONSIDERARSE ACTIVOS
3.17.1. Gastos por operaciones con accionistas: constitucin y ampliacin
de capital
Se entiende por gastos de constitucin los originados por aquellas actividades de carc-
ter jurdico formal que condicionan la existencia de la empresa y cuyo importe no pue-
de imputarse directa o indirectamente a la produccin de bienes o servicios concretos.
La nota caracterstica de estos gastos, que los distingue de otros anlogos, es su natura-
leza jurdico-formal.
Se asimilan a los gastos de constitucin los que aparecen con ocasin de las amplia-
ciones de capital.
Pueden citarse como incluidos en uno y otro concepto los siguientes:
Honorarios profesionales de letrados, notarios y registradores.
Impresin de Memoria fundacional, del programa de actividades a desarrollar y pu-
blicidad relativa a estos extremos.
Gastos de confeccin de boletines y ttulos.
Tributos del Estado, Comunidad Autnoma, Provincia y Municipio.
Comisiones y otros gastos de colocacin de ttulos.
Impuestos patrimoniales y sobre actos jurdicos documentados.
Otros de carcter similar.
32 A C T I V O S I N T A N G I B L E S

La empresa imputar los gastos de constitucin o de ampliacin de capital a reservas de


carcter voluntario. Si la operacin de constitucin o ampliacin del capital no llega a
trmino, los gastos incurridos en la operacin tendrn que reconocerse en todo caso en
el resultado del ejercicio en el que se incurran.

3.17.2. Gastos de Primer establecimiento y puesta en marcha


Se entiende por gastos de primer establecimiento los originados por aquellas operacio-
nes tcnico-econmicas previas al comienzo de la actividad de la empresa necesarias pa-
ra su normal funcionamiento y cuyo importe no puede imputarse directa o indirecta-
mente a la produccin de bienes o servicios concretos. La nota caracterstica de estos
gastos, que los diferencia de otros anlogos, es su naturaleza tcnico-econmica, su ca-
rcter de necesarios para que la empresa inicie su actividad productora, as como el es-
tar referidos a la entidad en su conjunto y no a parte o a equipos concretos de la misma.
Son ejemplos de gastos de primer establecimiento los honorarios de estudios previos,
la publicidad de lanzamiento o la seleccin y adiestramiento del personal, hasta el mo-
mento de iniciar la actividad productiva.
Se entienden por gastos de puesta en marcha los originados por aquellas actividades
u operaciones tcnico-econmicas previas al comienzo de la actividad de la empresa y
necesarias para la entrada en funcionamiento de equipos concretos de produccin, pro-
curando, en cualquier caso, que el perodo de puesta en marcha sea lo ms corto posi-
ble. Anlogamente se incluyen en esta categora los gastos incurridos una vez que la em-
presa est en funcionamiento, con ocasin de nuevas operaciones, plantas o procesos.
Son, en definitiva, gastos vinculados a equipos productivos de la empresa antes de que
estos entren en funcionamiento o con los nuevos procesos, operaciones o plantas, cuan-
do estos comiencen sus actividades en el seno de una empresa ya existente.
Son ejemplos de gastos de puesta en marcha los de inmuebles antes de su apertura
a la produccin, los costes de las primeras pruebas de los equipos, el coste de materias
primas y materiales auxiliares no utilizables posteriormente empleados en dichas prue-
bas, etc.
La empresa imputar los gastos de primer establecimiento o de puesta en marcha al
resultado del ejercicio en el que se incurran.

3.17.3 Gastos de formalizacin de deudas y gastos por intereses diferidos


Los gastos de formalizacin de deudas son los gastos de naturaleza jurdico-formal incu-
rridos en las operaciones de formalizacin de prstamos o emprstitos. Entre ellos se pue-
den destacar los de formalizacin de escritura pblica, los impuestos sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurdicos documentados, etc., los gastos de confeccin de ttulos, fo-
lletos de emisin, publicidad relativa a estos extremos, etc., en el caso de emisin de obli-
gaciones y bonos, o los similares que puedan producirse en las restantes operaciones. In-
cluyen tambin las bonificaciones, descuentos y comisiones por suscripcin o colocacin
de obligaciones y bonos.
En la antigua normativa contable, la rbrica gastos por intereses diferidos recoga
la capitalizacin de los gastos financieros implcitos en las operaciones de financiacin
a travs de emprstitos, en las que el valor de emisin era inferior al valor de reembolso.
Estos costes financieros eran capitalizados e imputados al resultado a lo largo de la vida
del emprstito.
En la actualidad, este tipo de gastos se consideran de naturaleza financiera y de ca-
rcter implcito, trasladndose al clculo del tipo de inters efectivo de la operacin de
financiacin. Su reconocimiento se realizar durante el plazo de amortizacin de la deu-
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 33

da, en la medida en que se actualiza el valor de la misma a su coste amortizado, utilizan-


do para ello el tipo de inters efectivo.
La imposibilidad de capitalizar este tipo de gastos deriva del incumplimiento de los
mismos de la definicin de activo del marco conceptual.

3.18. INVERSIONES EN RECURSOS INTANGIBLES


NO CAPITALIZABLES
En ocasiones, la empresa incurre en una serie de desembolsos que tienen como objetivo
generar beneficios econmicos futuros a la empresa pero que, sin embargo, no permiten
reconocer por parte de la compaa ningn activo intangible, por no cumplirse los requi-
sitos necesarios para ello. Este es el caso concreto de los gastos que se analizan a conti-
nuacin, as como de los gastos analizados en el epgrafe anterior. Los gastos de primer
establecimiento, de ampliacin de capital o de constitucin de una sociedad, as como
los gastos en actividades promocionales o en publicidad, los gastos en formacin o los
gastos de reorganizacin de una parte o la totalidad de la empresa, tienen un claro obje-
tivo de generar en el futuro beneficios econmicos para la empresa. Sin embargo, su ca-
pitalizacin no es posible, al no cumplir con los requisitos de reconocimiento de un ac-
tivo dispuestos en el marco conceptual.

3.18.1. Gastos de investigacin de mercados


La investigacin de mercados efectuada por una empresa (por ella misma o a travs de
una empresa de servicios) tiene por objeto explorar:
a) La aceptacin por el mercado de los productos de la empresa.
b) La posibilidad de incrementar las ventas a los clientes actuales o potenciales.
c) La posibilidad de atraer clientes a nuevos productos o servicios.

3.18.2. Gastos en material de promocin y publicidad


En este captulo se incluyen:
a) Los costes incurridos en la preparacin, produccin y distribucin de catlogos de
productos, folletos y otro material de promocin semejante.
b) Los costes de muestras, objetos de regalo o premio y otros elementos semejantes.

Siempre que su importe sea significativo, tengan naturaleza almacenable y sigan siendo
utilizables, los gastos incurridos en material de promocin y publicidad se pueden di-
ferir en una cuenta de activo apropiada e imputarse a resultados a medida que se vaya
distribuyendo el material (folletos, catlogos, etc.). En este caso, aunque haya diferi-
miento, no se trata de un gasto amortizable, sino de un ajuste por periodificacin o de
una regularizacin de una existencia, segn la alternativa por la que opte la empresa en
su contabilizacin.
Si existe en un momento determinado una evidente falta de valor del saldo en exis-
tencia de estos materiales, se deber sanear oportunamente en dicho momento contra
los resultados del ejercicio.

3.18.3. Coste de publicidad en medios de difusin


La sociedad puede incurrir en estos gastos por tres motivos principales:
a) Para el lanzamiento de un nuevo producto en el mercado.
34 A C T I V O S I N T A N G I B L E S

b) Para el mantenimiento en el mercado de la imagen de un producto o servicio.


c) Para ampliar la cuota de participacin en el mercado de un producto ya existente.

Los costes de publicidad en radio, televisin, prensa y medios semejantes, deben llevar-
se a gastos cuando se efecten las transmisiones o la publicacin. Asimismo, los costes
de produccin de esta publicidad (elaboracin de anuncios, etc.) se deben tratar de mo-
do semejante y, si se utilizan ms de una vez, se podran amortizar en los perodos co-
rrespondientes, siguiendo el ritmo en que se efecta su difusin y nunca por un perodo
que supere la ltima de ellas.

3.18.4. Costes de formacin


Se refieren a los gastos de formacin de los recursos humanos de la empresa.
Deben registrarse como gastos cuando se incurren, incluidos aquellos que pudieran
considerarse como gastos de primer establecimiento o de puesta en marcha.

3.18.5. Gastos de programas (software) de ordenadores y sistemas


de programacin de ordenadores
No tienen la consideracin de activos intangibles los gastos asociados al mantenimiento
de los sistemas informticos, as como los derivados de la formacin del personal que va-
ya a estar a cargo de la aplicacin informtica.
Los gastos incurridos en el desarrollo de aplicaciones informticas por la propia em-
presa deben ser tratados como gastos del ejercicio, excepto en los casos de desarrollo de
pginas web. En estos casos, la empresa podr capitalizar los gastos incurridos en el de-
sarrollo del sitio web, siempre y cuando ste sea utilizado para la comercializacin de los
productos de la empresa y no exclusivamente para un uso promocional y publicitario.

3.18.6. Gastos de reestructuracin industrial


Existe reestructuracin industrial cuando una empresa renueva sus estructuras, espe-
cialmente sus activos, con el fin de lograr la racionalizacin de los procesos productivos
y su adecuacin a las exigencias del desarrollo econmico y tecnolgico y a las condicio-
nes especficas del mercado. Todo ello puede suponer cambios en las lneas de actividad,
en el emplazamiento de la empresa o de sus actividades, trasladndose a otros pases, o
cambios en el organigrama empresarial que afectan a los empleados de la compaa.
Este proceso origina un conjunto de gastos de variada ndole: prdidas por la venta de
activos o lneas de negocio de la empresa, costes de desmantelamiento de las instalaciones
o indemnizaciones a los trabajadores por cese del empleo, son algunos de estos gastos.
La empresa reconocer una provisin por los costes totales estimados en el proceso
de reestructuracin cuando se cumplan las siguientes condiciones: (a) existe un plan for-
mal y detallado del proceso de reestructuracin en el que se detallen, entre otros concep-
tos, los costes estimados al proceso; (b) el plan de reestructuracin ya ha comenzado a
ejecutarse o se ha anunciado formalmente al conjunto de los afectados; y (c) el conjun-
to de los costes asociados al proceso pueden estimarse con fiabilidad.
De no cumplirse las condiciones anteriores, la empresa no podr reconocer la provi-
sin correspondiente, puesto que para que su reconocimiento es necesario que exista una
obligacin presente que implique desprenderse de recursos econmicos en el futuro.
El importe reconocido como provisin debe ser la mejor estimacin del desembolso
necesario para cancelar la obligacin. Cuando el efecto financiero sea significativo, el
A C T I V O S I N T A N G I B L E S 35

importe de la provisin ser el valor actual de los desembolsos que se espera sean nece-
sarios para cancelarla.
En los casos en los que no pueda reconocerse la correspondiente provisin, ser ne-
cesario que se informe de este hecho en la memoria del ejercicio, donde podr recoger-
se una estimacin de los costes estimados para el proceso de reestructuracin24.
Cuando exista un plan de reorganizacin industrial, los activos afectados debern re-
gistrarse en la categora de Activos no corrientes mantenidos para la venta.

24 Para ms detalles sobre esta cuestin pueden consultarse los prrafos 70-83 de la NIC 37, as como el
contenido del Documento nm. 11 de la Serie Principios Contables, dedicado a los aplicables a Provisiones, con-
tingencias y acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros, actualmente en curso de revisin.
Editorial AECA

Marco Conceptual Clientes, deudores y otras cuentas


de la Informacin Financiera (revisado) a cobrar (revisado)
Serie: Documentos Serie: Documentos
COMISIN DE PRINCIPIOS Y NORMAS COMISIN DE PRINCIPIOS Y NORMAS
DE CONTABILIDAD DE CONTABILIDAD

Ponentes: Jorge Tua, Ral Oscar Yebra Ponentes: Rosa M Das Gonzlez, Amparo
y Antonio Pulido Gimeno Ruiz y Vicente Montesinos Julve

Los problemas que se plantean al experto contable en La primera versin de este Documento se public en
la prctica profesional se centran especialmente en 1984 y fue revisada en 1991, al objeto de asegurar su
cuestiones relacionadas con el reconocimiento y con la concordancia con las modificaciones del ordenamien-
valoracin de los elementos de los estados financieros, to jurdico espaol en el perodo 1989-90, derivadas
ms que con el mero registro contable. Cada vez es ms en gran medida de la adaptacin de la legislacin y el
importante determinar si un hecho econmico genera Plan General de Contabilidad a las Directivas Euro-
un activo o un gasto, un pasivo o un ingreso o una va- peas. Tras la aprobacin del Reglamento 1606/2002
riacin en el patrimonio neto. Al mismo tiempo, es ne- de la Unin Europea, la reforma de 2007 del Plan
cesario aplicar a cada uno de estos elementos el criterio General de Contabilidad y la publicacin en 2012
valorativo que corresponde a su naturaleza. Por ello, los por AECA del Marco conceptual de la informacin
fundamentos conceptuales que inspiran la elaboracin financiera revisado, se hace patente la necesidad de
de la informacin financiera ocupan un papel decisivo actualizar el Documento, adaptando su estructura y
en el ejercicio de la profesin contable en cualquiera de contenido a la evolucin del marco normativo inter-
sus manifestaciones. No es extrao que los conceptos nacional y su incidencia en la normas contables espa-
contables alcancen hoy en da una notable importancia olas. As pues, esta nueva versin del Documento se
ha elaborado y discutido tomando en consideracin el
en la regulacin contable, en bsqueda de la utilidad de
nuevo texto del Marco Conceptual de AECA, el Plan
la informacin financiera al servicio de la toma de deci-
General de Contabilidad de 2007 y las NIC/NIIF, as
siones econmicas. La primera parte del PGC est cons-
como la evolucin de los ltimos aos en las posicio-
tituida ahora por una sntesis del entramado conceptual
nes doctrinales y la prctica profesional. En cuanto a
en que se apoya la norma contable. AECA public su
la estructura y contenido, tras una primera parte de
Marco Conceptual en 1999. Fue pionera en nuestro pa-
definiciones, clasificacin y otras consideraciones in-
s en la tendencia que trata de apoyar la regulacin con-
troductorias, el cuerpo central y ms desarrollado del
table en un soporte conceptual adecuado, til para ela-
Documento se dedica a las normas generales para el
borar, interpretar y aplicar correctamente las normas reconocimiento y valoracin de los activos, donde se
contables, sin olvidar la revisin (auditora) de la infor- analiza de manera separada el tratamiento del dete-
macin suministrada. Concluida la reforma de nuestro rioro de valor de las cuentas a cobrar. Finalmente, se
ordenamiento acometida por la Ley 16/2007, pareca incluye un apartado de circunstancias especficas, en
oportuno revisar el Dociumento para adecuarlo a los el que se analizan operaciones y situaciones ms con-
nuevos planteamientos de la regulacin contable, bus- cretas y particulares de la operatoria habitual de las
cando una aproximacin con el contenido del Marco empresas con incidencia en las partidas de clientes,
Conceptual del PGC. En esta lnea, el Marco Concep- deudores y otras cuentas a cobrar.
tual de AECA no pretende otra cosa que ser una expli-
cacin in extenso del Marco Conceptual del Plan PGC
y, con ello, prestar un servicio al experto contable en el
anlisis de los fundamentos conceptuales en los que se
apoya la informacin financiera.
Revistas AECA

Revista Espaola de Revista AECA


Financiacin y Contabilidad 4 nmeros al ao
Spanish Journal of Finance and
Accounting Creada en 1972. Trimestral
ISSN: 1577-2403
Indexed and abstracted in the
Social Sciences Citation Index
(SSCI)
Creada en 1972. Trimestral
ISSN: 0210-2412
www.aeca.es/pub/refc/refc.htm
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Revista Iberoamericana The International Journal of


de Contabilidad de Gestin Digital Accounting Research
Coeditada con la Asociacin Coeditada con la
Interamericana de Contabilidad Universidadde Huelva y
(AIC) Rutgers University
2 nmeros al ao. Digital 1 volumen al ao. Digital.
ISSN: 1696-294X
Open Access Journal
www.observatorio-iberoamericano.org ISSN: 1577-8517
www.uhu.es/ijdar

De Computis - Revista Revista Internacional de la


Espaola de Historia de la Pequea y Mediana Empresa
Contabilidad
Revista electrnica
Spanish Journal of Accounting ISSN: 1989-1725
History
2 nmeros al ao. Digital
ISSN: 1886-1881
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Educade. Revista de Revista Gestin Joven


Educacin en Contabilidad, Agrupacin Joven
Finanzas y Administracin Iberoamericana de Contabilidad
de Empresas y Administracin de Empresas
1 volumen al ao. Digital (AJOICA)
ISSN: 2173-478X 2 nmeros al ao. Digital
ISSN 1988-9011

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Contador: Jess PEREGRINA BARRANQUERO
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3 Principios y Normas de Contabilidad

Activos intangibles Intangible assets


Este documento analiza los criterios de This document describes the general
reconocimiento y valoracin de los activos recognition and measurement criteria for
intangibles, as como la problemtica intangible assets. Additionally, it looks at
contable de activos intangibles specific intangible assets such as goodwill
especficos, tales como el fondo or those internally generated intangibles,
de comercio o aquellos internamente particularly, research and development
generados, en particular los gastos expenditures. Likewise, the document
de investigacin y desarrollo. Asimismo, discusses in detail depreciation rules and
tambin se analizan las revalorizaciones the requirements for asset revaluations or
de activos, los criterios de amortizacin asset value adjustments for impairment.
y las correcciones de valor por deterioro. Finally, there is a mention to intangible
Finalmente, se hace una mencin a resources that do not comply with the
recursos intangibles que no son current capitalization requirements and
susceptibles de capitalizacin. therefore, must be recognized as an
El contenido de este documento se ajusta expense. The contents of this document
a nuestro actual ordenamiento contable, comply with the current national Generally
as como a la filosofa de elaboracin de la Accepted Accounting Principles (GAAP),
informacin financiera fundamentada as well as with the IAS/IFRS financial
en las IAS/IFRS. reporting philosophy.
ISBN 978-84-15467-72-4

9 788415 467724

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