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FRUM FISCAL DOS

ESTADOS BRASILEIROS
PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
Escola de Administrao Fazendria Esaf
Alexandre Ribeiro Motta
Diretor-Geral

Amanda Zaban Viana


Diretora de Educao

Frum Fiscal dos Estados Brasileiros


Ftima Guerreiro
Auditora Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia

Reviso
Rejane de Meneses
Yana Palankof

Diagramao
Heonir Soares Valentim
Escola de Administrao Fazendria Esaf

FRUM FISCAL DOS


ESTADOS BRASILEIROS
PROGRAMA DE ESTUDOS 2014

Braslia, 2015
Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)

Frum Fiscal dos Estados Brasileiros : programa de estudos


Braslia: Esaf, 2014.

784p. : il. color ; 23 cm.

ISBN 978-85-7202-072-5

1. Poltica Fiscal 2. Finanas Pblicas 3. Tributao I. Escola de


Administrao Fazendria

CDD 336.3

Permitida a reproduo parcial ou total desta obra desde que citada a fonte.
O contedo e as opinies desta obra, so de responsabilidade exclusiva de seus autores e no expressam,
necessariamente, a opinio da Escola de Administrao Fazendria Esaf.

ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA


Estrada para Una, km 4, BR 251
Braslia-DF
CEP 71686-900
Stio: www.esaf.fazenda.gov.br
SUMRIO GERAL

PREFCIO, 7

APRESENTAO, 9

NCLEO 1 ADMINISTRAO TRIBUTRIA


Coordenador/orientador: Marcos Aurlio Pereira Valado

01. ESTUDO SOBRE A ESTRUTURA DO ITCMD NO BRASIL E AS INICIATIVAS PARA


MELHORAR SUA ARRECADAO, 13

02. IMPACTO DA IMPLEMENTAO DO SIMPLES NACIONAL NA ARRECADAO DOS


ESTADOS E SUAS IMPLICAES OPERACIONAIS, 95

03. SIMPLIFICAO DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS ACESSRIAS DO ICMS, 167

04. SUBSTITUIO E ANTECIPAO TRIBUTRIAS: PROBLEMAS E PERSPECTIVAS, 231

NCLEO 2 ANLISE DO DESEMPENHO DAS RECEITAS ESTADUAIS


Coordenador/orientador: Nelson Leito Paes

01. AVALIAO DO IMPACTO ECONMICO DA RENNCIA FISCAL DO ICMS


ESTUDO DE CASOS, 321

02. ESTIMATIVAS DE ARRECADAO DO SETOR DE PETRLEO E GS NATURAL, 355

03. SUSTENTABILIDADE DA DVIDA DOS ESTADOS, 419

NCLEO 3 PREVISO DAS RECEITAS ESTADUAIS


Coordenador/orientador: Vincius dos Santos Cerqueira

01. PROJEES DE ARRECADAO DE ICMS DOS ESTADOS BRASILEIROS A PARTIR DE


MODELOS MULTIVARIADOS, 493

NCLEO 4 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO


Coordenador/orientador: Heriberto Henrique Vilela do Nascimento

01. CUSTOS NA ADMINISTRAO PBLICA: DESAFIOS NA IMPLANTAO, PRINCIPAIS


PREMISSAS, MODELOS DE MENSURAO E GERAO DE INFORMAES, 523

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NCLEO 5 SISTEMAS DE PREVIDNCIA


Coordenador/orientador: Marcelo Abi-Ramia Caetano

01. APOSENTADORIA ESPECIAL NO MBITO DOS REGIMES PRPRIOS


DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS), 579

02. PADRO HOLANDS DE GOVERNANA APLICADO AO REGIME PRPRIO


DE PREVIDNCIA SOCIAL, 653

NCLEO 6 QUALIDADE DO GASTO PBLICO E TRANSPARNCIA


DA AO GOVERNAMENTAL
Coordenador/orientador: Vincius Teixeira Sucena

01. INDICADOR DE EFICINCIA DO GASTO PBLICO EM EDUCAO, 689

02. PREO DE REFERNCIA PARA LICITAES PBLICAS A PARTIR DOS DADOS


DA NOTA FISCAL ELETRNICA, 731

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PREFCIO

C om esta publicao, que compila os trabalhos elaborados em 2014, tem-se o


quinto volume de estudos do Programa Esaf-FFEB e o quarto volume a reunir
os trabalhos dos ncleos de pesquisa. O Programa de Estudos a ao mais efetiva
do Frum Fiscal dos Estados Brasileiros (FFEB), cuja criao foi inspirada em expe-
rincias de organizaes voltadas apreciao de questes federativas. O FFEB foi
institudo por convnio firmado entre estados em setembro de 2004 e concebido
para promover o debate sobre federalismo fiscal e a cooperao entre os diferentes
nveis de governo.

O Programa de Estudos do FFEB, por sua vez, foi conduzido pela Fundao
Getulio Vargas (FGV) de 2005 a 2009 e acolhido em 2010, em verso ampliada, pela
Escola de Administrao Fazendria (Esaf), onde as atividades transcorrem num
harmonioso ambiente de integrao federativa. Prope-se a analisar temas e a ela-
borar trabalhos aplicveis administrao financeira e tributria dos estados com
base nas demandas destes.

As solues propostas apontam os caminhos possveis e podem at servir para


embasar decises em eventos concretos h casos de estudos que tm norteado
questes que afetam os estados e a prpria Federao, como, por exemplo, a reforma
tributria e a repartio do FPE. Isso, porm, sem prejuzo do distanciamento reco-
mendvel preservao do carter cientfico, da iseno e da consistncia.

Um dos aspectos essenciais do Programa se traduz na agregao da experin-


cia profissional e acadmica de servidores estaduais na construo do conhecimento.
At 2014, ano aps ano, o nmero de participantes cresceu expressivamente: 160
servidores estaduais, entre titulares e suplentes, foram indicados. Como os benefcios
colhidos so cumulativos, sem dvida a experincia servir para aperfeioar as
prximas etapas de atividades do FFEB.

Alm dos requisitos inerentes e indispensveis consecuo dessas ativida-


des, uma boa dose de idealismo as permeia, tanto da parte dos servidores que as
desenvolvem os quais as desenvolvem cumulativamente s respectivas rotinas
funcionais ordinrias como no que toca Esaf, que vislumbra a importncia do
Programa no apenas sob o aspecto da implementao de estudos e pesquisas, mas,
principalmente, como instrumento de integrao federativa.

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X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

Todos os que, direta ou indiretamente, contriburam para a consecuo dos


estudos de 2014 so merecedores de reconhecimento. Pelo entusiasmo, pela dedica-
o e, principalmente, pela qualidade dos trabalhos, parabns Esaf, em particular
Diretoria de Educao (Dired), aos orientadores e, em especial, aos servidores
estaduais autores.

Ftima Guerreiro

Auditora Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia

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APRESENTAO

A Escola de Administrao Fazendria (Esaf) tem grande satisfao de apresentar


sociedade a publicao dos trabalhos resultantes do Programa de Estudos Esaf
Frum Fiscal dos Estados Brasileiros, que tem como objetivo promover, realizar e
divulgar estudos sobre temas ligados s finanas pblicas que sejam relevantes para
o fortalecimento das relaes federativas no Brasil.

Em 2014 foram implementados seis ncleos de estudo: o primeiro, Adminis-


trao Tributria, com orientao de Marcos Aurlio Pereira Valado, desenvolveu
quatro trabalhos: Estudo sobre a estrutura do ITCMD no Brasil e as iniciativas para
melhorar sua arrecadao, analisa o Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e
Doaes (ITCMD) no Brasil com a finalidade de proporcionar aos estados infor-
maes relevantes para o incremento da arrecadao. Foram propostas mudanas
na legislao tributria do ITCMD a fim de evitar divergncias e conflitos entre os
estados mediante edio de lei complementar nacional. Alm disso, foram sugeri-
das iniciativas para obter melhores resultados na arrecadao, tais como: utilizao
efetiva dos convnios; integrao entre os sistemas informatizados; e avaliao de
bens para atribuio de uma base de clculo mais realista. O segundo trabalho,
Simplificao das obrigaes tributrias acessrias do ICMS, buscou desenvolver um
estudo sobre as obrigaes acessrias relacionadas ao ICMS como instrumentos de
controle da arrecadao e da fiscalizao do tributo. Constatou-se que as obrigaes
tributrias acessrias exigidas dos contribuintes so indispensveis ao controle da
arrecadao tributria e ao desempenho das aes inerentes fiscalizao tributria,
que h duplicidade na entrega de informaes e que isso decorrente da precarie-
dade dos mecanismos de apresentao, manejo e anlise eletrnica de documentos.
Percebeu-se a necessidade de supresso ou simplificao de algumas obrigaes
acessrias, bem como do redesenho de procedimentos fiscais e do aprimoramento
do sistema de orientao ao contribuinte. O terceiro, Impacto da implementao do
Simples Nacional na arrecadao dos estados e suas implicaes operacionais, um
estudo sobre os impactos da implementao do Simples Nacional nas arrecadaes
estaduais, pontuando aspectos constitucionais e legais do imposto. O quarto traba-
lho, Substituio e antecipao tributrias: problemas e perspectivas, versa sobre a
substituio tributria no ICMS em relao a operaes futuras, como adotado pelos
estados membros, identificando suas vantagens, seus pontos fracos e apresentando
sugestes para seu aperfeioamento.

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No segundo ncleo, Anlise do Desempenho de Receitas Estaduais,


sob orientao de Nelson Leito Paes, foram desenvolvidos trs trabalhos:
o primeiro, Estimativas de arrecadao do setor de petrleo e gs natural, buscou
quantificar o volume de produo de petrleo e gs natural prospectados em guas
em territrio nacional, estimar o provvel montante que esses campos geraro
de receitas oriundas dessas participaes e analisar seu impacto nos oramentos
de cada uma das unidades federativas. O escopo do trabalho engloba a produo
de petrleo e gs natural nos campos em mar localizados em todo o territrio
nacional no perodo de 2015 a 2020. O estudo revelou um crescimento consistente
das participaes governamentais, com destaque para as participaes especiais, que
tiveram crescimento superior ao dos royalties e evidenciam tendncia de aumento
no aporte de recursos s unidades federativas no produtoras devido ao aumento
previsto da produo e escala progressiva da alquota, sem incorrer em reduo
do valor recebido pelos estados produtores. O segundo trabalho, Avaliao do
impacto econmico da renncia fiscal do ICMS estudo de casos, avaliou o impacto
econmico da renncia fiscal das unidades federativas por meio do indicador
custo-benefcio, utilizando para tal a relao entre o valor da renncia do benefcio
estudado e o valor adicionado ao longo do tempo. Concluiu-se que a concesso
do benefcio nem sempre est relacionada ao acrscimo do valor adicionado,
o que confirma a necessidade de um acompanhamento peridico pelos governos
subnacionais dos benefcios concedidos. O terceiro, Sustentabilidade da dvida dos
estados, fez um estudo amplo dos Estados de Alagoas, Esprito Santo, Mato Grosso,
Piau, Rio de Janeiro e Santa Catarina para verificar a capacidade de pagamento
de suas dvidas sem o comprometimento de suas finanas para as obrigaes
legais e para investimentos com objetivos de crescimento econmico e social,
identificando, se possvel, a sustentabilidade de suas dvidas. Concluiu-se que
para alguns estados, como Alagoas, por exemplo, h a necessidade urgente de uma
nova renegociao da dvida considerando o alto custo do servio da dvida da Lei
n. 9.496/1997. No entanto, para outros estados, como Esprito Santo, Mato Grosso,
Piau e Santa Cataria, apesar dos reflexos significativos nas variaes decorrentes
desse contrato, as perspectivas de arrecadao de recursos so suficientes para arcar
com os custos das dvidas pblicas estaduais, possibilitando ainda um maior grau
de endividamento.

No terceiro ncleo, Previso de Receitas Estaduais, orientado por Vincius


dos Santos Cerqueira, foi elaborado um trabalho: Projees de arrecadao de ICMS
dos estados brasileiros a partir de modelos multivariados, que demonstrou o impacto

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dos ciclos econmicos sobre as previses de arrecadao de ICMS dos estados


brasileiros. Os resultados encontrados apresentaram evidncias de que os ciclos
econmicos podem explicar parte dos erros observados nas previses do ICMS feitas
por modelos lineares.

No ncleo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, o quarto, orientado por


Heriberto Henrique Vilela do Nascimento, tambm foi preparado um trabalho: Custos
na administrao pblica: desafios na implantao, principais premissas, modelos
de mensurao e gerao de informaes, que visou a contribuir com o arcabouo
terico, verificando os desafios na construo de um modelo de apurao de custos
no setor pblico com base na anlise e na avaliao das experincias observadas nas
Unidades da Federao, tendo como amostra a Unio, o Distrito Federal e os Estados
da Bahia, do Rio Grande do Sul e de So Paulo, identificando assim as premissas
bsicas que podero ser utilizadas pelos demais entes na implantao dos seus
prprios sistemas de informaes de custos.

No quinto ncleo, Sistemas de Previdncia, orientado por Marcelo Abi-Ramia


Caetano, foram elaborados dois trabalhos: o primeiro, Aposentadoria especial no
mbito dos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS), realizou um estudo acerca
da aposentadoria especial dos servidores pblicos detentores de cargos efetivos
no mbito dos Regimes Prprios da Previdncia Social. A pesquisa analisou o que
dispe o texto constitucional sobre competncia concorrente para legislar sobre
matria previdenciria e como os Estados de Alagoas (AL), Esprito Santo (ES),
Paran (PR) e Santa Catarina (SC) vm tratando cada caso, com demonstrao,
inclusive, dos dados das respectivas folhas de pagamento do exerccio de 2013 e
das quantidades de servidores amparados por regras de aposentadorias especiais.
Os resultados demonstraram ser possvel a regulamentao concorrente quando
da inexistncia de lei federal sobre normas gerais e que o Judicirio reconhece
a validade desse tipo de regulamentao. O segundo trabalho, Padro holands de
governana aplicado ao Regime Prprio de Previdncia Social, deteve-se na anlise
do padro holands de governana aplicado ao setor pblico e no alinhamento de
suas diretrizes aos RPPS. O estudo abordou os aspectos relacionados s diretrizes
gerais, de gesto, de controle, de superviso e de accountability e como elas esto
presentes nos RPPS.

No sexto ncleo, Qualidade do Gasto Pblico e Transparncia da Ao


Governamental, com orientao de Vincius Teixeira Sucena, foram preparados dois
trabalhos: Indicador de eficincia do gasto pblico em educao, cujo objetivo foi

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criar um indicador de eficincia do gasto pblico em educao. A premissa bsica


para definio do indicador estabelecer uma relao entre a efetividade das redes
de ensino e seus custos por aluno. Ficou evidenciado que polticas educacionais
mais eficientes podem gerar melhores resultados, ainda que com menores custos
por aluno. Realizaram-se anlises sobre o perfil do gasto por grupo de despesa e
sobre a quantidade mdia de alunos por turma. Pde-se concluir que o indicador
proposto foi capaz de identificar as redes de ensino mais eficientes e estimular
questionamentos direcionados a verificar as causas associadas ao sucesso, ou ao
insucesso, das redes pblicas de ensino em transformar o gasto pblico em educao
de qualidade. O segundo trabalho, Preo de referncia para licitaes pblicas a partir
dos dados da Nota Fiscal Eletrnica, props uma metodologia capaz de proporcionar
aos certames licitatrios um preo de referncia, cuja base de informaes um
conjunto de dados coletados das Notas Fiscais Eletrnicas. Avaliou-se que ser
possvel, extraindo-se dados contidos na base da NF-e, verificar se os preos
praticados nas licitaes pblicas condizem com a realidade do mercado. Com isso,
a metodologia tornar-se- um instrumento capaz de reorientar os procedimentos no
processo de compras e na execuo oramentria, ficando garantida a observncia
dos princpios de eficincia e economicidade nas aquisies governamentais, alm
de coibir aquisies com sobrepreos.

Os trabalhos aqui apresentados do Programa de Estudos Esaf FFEB 2014


demonstram a importncia e a pertinncia deste programa, que se pauta tanto
numa reflexo terica de qualidade quanto na slida experincia profissional dos
participantes e dos orientadores para identificar solues de questes relevantes para
os estados, tendo ainda como resultante o desenvolvimento das competncias dos
servidores envolvidos e o compartilhamento do conhecimento para todos os entes
federativos.

Alexandre Ribeiro Motta


Diretor-Geral da Esaf

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P ROGRAMA DE E STUDOS 2014
FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS

NCLEO 1 - ADMINISTRAO TRIBUTRIA

Escola de Administrao Fazendria Esaf

ESTUDO SOBRE A ESTRUTURA DO ITCMD NO BRASIL E


AS INICIATIVAS PARA MELHORAR SUA ARRECADAO

Andr Watanabe Hurtado


Sefaz/SP

Bruno Barcelos Nardotto


Sefaz/ES

Dalton Lzaro Soares


Sefa/PR
Coordenador/orientador:
Fernando Augusto Bergamaschi Arouca Marcos Aurlio Pereira Valado
Sefaz/SP Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
Doutor em Direito Southern Methodist University/EUA
Flvio Chaib profvaladao@yahoo.com.br
Sefaz/PI

Ricardo Fernando Kock


SEF/SC

Roseli de Assuno Naves


Sefa/PA
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RESUMO

Este trabalho tem por objeto analisar o Imposto sobre Transmisso Causa Mortis
e Doaes (ITCMD) no Brasil com o intuito de proporcionar aos estados informaes
relevantes para o incremento da arrecadao. Foi feito um exame comparativo das
legislaes estaduais do ITCMD com base na regra matriz de incidncia tributria.
As diferenas signicativas e os conitos entre essas legislaes foram destacadas.
Tambm foi realizado um estudo comparado das caractersticas bsicas dos tributos
sobre heranas e doaes em alguns pases por intermdio de um instituto tributrio
internacional. Conclui-se que a alquota do tributo no Brasil baixa se comparada
de pases desenvolvidos. Por meio de pesquisa de campo, as principais iniciativas
adotadas pelos estados quanto ao ITCMD para melhorar sua arrecadao foram iden-
ticadas, em particular os convnios celebrados com a Receita Federal do Brasil, a
implementao dos sistemas informatizados e a metodologia de avaliao de bens
imveis. Vericou-se que essas trs iniciativas adotadas contriburam positivamente
para a arrecadao, e quanto mais avanadas so essas ferramentas, melhores so os
resultados dos estados. Por m, foram propostas mudanas na legislao tributria do
ITCMD a m de evitar divergncias e conitos entre os estados mediante edio de
lei complementar nacional. Bem assim, foram sugeridas iniciativas para alcanar me-
lhores resultados na arrecadao: utilizao efetiva dos convnios; integrao entre os
sistemas informatizados; e avaliao de bens para atribuio de uma base de clculo
mais realista.

Palavras-chave: Tributrio. ITCMD. Imposto estadual. Herana. Causa mortis.


Doaes.

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ABSTRACT

The present work focuses in the inheritance and donations tax (ITCMD) in
Brazil and aims at improving the collection of that tax by the Brazilian states. It inclu-
des a comparative analysis of the legislation of ITCMD in the states as an the attempt to
identify signicant differences and conicts. It also examines the basic characteristics
of taxes on inheritances and gifts in some countries, and nds out that the tax rate in
Brazil is low in comparison to that of developed countries. The main initiatives taken
by the states to improve the collection of the ITCMD have been identied, particularly
the agreements with the Federal Revenue of Brazil and the implementation of com-
puterized systems of control and of a method of valuation of real estate. The study
shows that the improvement of these tools has had positive effects in the increase of
the ITCMD revenue. At last, the work suggests changes in legislation to avoid conicts
between states, especially through the enactment of a national complementary law;
and measures to achieve better results in that tax collection, such as the effective use
of control agreements, integration among computerized systems; as well as the use of
efcient methods of valuation of assets for a more realistic tax calculation.

Keywords: Brazilian tax system. ITCMD. Inheritance. Donation. State taxes laws.

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SUMRIO

1 INTRODUO, 21

2 ASPECTOS HISTRICOS, 25

3 LEGISLAO NACIONAL DO ITCMD, 29


3.1 Constituio Federal, 29
3.2 Cdigo Tributrio Nacional, 31
3.3 Projeto de lei complementar para bens do exterior, 31
3.4 Anteprojeto de lei dos aspectos gerais, 32

4 LEGISLAES ESTADUAIS DO ITCMD, 32


4.1 Critrio material, 34
4.1.1 Sucesso provisria, 35
4.1.2 Usufruto, 35
4.1.3 Usucapio, 38
4.2 Critrio temporal, 40
4.3 Critrio espacial, 41
4.4 Critrio pessoal, 43
4.5 Critrio quantitativo, 44
4.5.1 Base de clculo, 45
4.5.2 Alquota, 47

5 ESTUDO COMPARADO COM OUTROS PASES, 49


5.1 Alemanha, 50
5.2 Reino Unido UK, 51
5.3 Frana, 53
5.4 Japo, 53
5.5 Estados Unidos da Amrica EUA, 54

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5.6 Chile, 57
5.7 Comparao com o Brasil, 58

6 INICIATIVAS ADOTADAS PELAS UNIDADES DA FEDERAO, 60


6.1 Convnio com a Receita Federal do Brasil, 60
6.2 Sistemas informatizados, 63
6.3 Metodologia de avaliao de bens, 70

7 CONSIDERAES FINAIS, 72

REFERNCIAS, 75

ANEXO 1 CRITRIOS MATERIAL E ESPACIAL, 76

ANEXO 2 CRITRIO PESSOAL SUJEITO PASSIVO, 78

ANEXO 3 CRITRIO QUANTITATIVO BASE DE CLCULO, 80

ANEXO 4 CRITRIO QUANTITATIVO ALQUOTA, 82

ANEXO 5 ANTEPROJETO DE LEI COMPLEMENTAR ELABORADO PELO GT-51, 84

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LISTA DE FIGURAS

Tabela 1. Razo entre a arrecadao do ITCMD e o ICMS, 23


Tabela 2. Alquotas do ITCMD no mundo, 58
Tabela 3. ITCMD: estados que tm convnio com a RFB e relao com a
arrecadao do ICMS, 62
Tabela 4. ITCMD: utilizao de sistema informatizado pelos estados, 69
Tabela 5. ITCMD: avaliao de bens imveis, 71

LISTA DE GRFICOS

Grco 1. Razo entre ITCMD e ICMS em ordem crescente (considerando a mdia


de 2005 a 2013), 24
Grco 2. Mdia das alquotas do imposto sobre doaes e heranas, 60

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ADMINISTRAO TRIBUTRIA NCLEO
1
1 INTRODUO

A tributao sobre o patrimnio composta dos tributos que incidem direta-


mente sobre os bens dos particulares, seja ela sobre a propriedade em si, de maneira
peridica, seja sobre sua transmisso a terceiros, que pode ser ainda de forma onerosa
ou gratuita. Esse tipo de tributo conhecido como direto, pois incide diretamente
sobre o patrimnio dos particulares, sendo socialmente mais justo que os tributos in-
diretos (sobre o consumo), que, por sua vez, oneram com mais rigor os contribuintes
com maior poder aquisitivo. Observa-se ainda que os tributos diretos costumam ter
maior relevncia em pases mais desenvolvidos, onde respondem por uma parcela
signicativa da carga tributria.

Segundo dados da Receita Federal do Brasil, a arrecadao total de tributos em


2012 atingiu R$ 1,57 trilho, o equivalente a 35,85% da renda nacional. Desse total,
pouco mais de R$ 60 bilhes 1,38% do produto interno bruto (PIB) veio dos im-
postos sobre a propriedade e sua transferncia.1 Parece muito pouco, mas cabe destacar
que no incio da dcada passada essa proporo cava em torno de 1%. Em pases mais
desenvolvidos, como Estados Unidos, Canad, Alemanha e Frana, essa modalidade de
tributao bem mais signicativa, alcanando percentuais de 3% a 4% do PIB.

Um dos motivos da baixa utilizao desse tipo de tributao no Brasil seu


custo poltico, uma vez que facilmente percebida pelos contribuintes. Por sua vez, a
arrecadao brasileira concentra-se no consumo, na forma de tributos indiretos, em-
butidos nos preos das mercadorias e dos servios, o que contribui para manter a de-
sigualdade tributria e social em nosso pas, onde a parcela mais pobre da populao
paga proporcionalmente mais tributo que os mais ricos.

Dentro do conjunto dos tributos sobre o patrimnio, encontra-se justamente o


Imposto sobre as Transmisses Causa Mortis e Doaes (ITCMD),2 objeto de estudo
deste trabalho. O referido tributo incide mais especicamente sobre a transmisso gra-
tuita de patrimnio, que se divide em dois casos: a transmisso em razo da morte do
proprietrio (causa mortis) e em razo da doao do patrimnio a terceiros.

1 Fonte: stio da Receita Federal do Brasil. Disponvel em: <www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em:
20/06/2014.
2 Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes de Quaisquer Bens ou Direitos cujas siglas mais co-
muns se apresentam nos estados como ITCMD, ITCD ou ITD.

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X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

O ITCMD um tributo ainda desconhecido por grande parte dos contribuintes


e deixado em segundo plano por muitos estados da Federao. Contudo, esse cenrio
tende a mudar no mdio e no longo prazos, pois apesar de a arrecadao do ITCMD
ser ainda muito pequena em relao aos tributos sobre o consumo ele vem ganhando
cada vez mais espao.

De competncia dos estados e do Distrito Federal, o referido tributo possui uma


alquota de no mximo 8% sobre o valor do bem transferido e arrecadou no ano de
2013, segundo dados preliminares do Confaz, um montante de R$ 4,1 bilhes. O va-
lor pode ser pequeno em relao ao volume de tributos arrecadados no Brasil, mas
representa um grande crescimento em relao aos j atualizados R$ 700 milhes arre-
cadados em 2001 e R$ 2 bilhes em 2008, ou seja, a arrecadao de ITCMD mais que
dobrou nos ltimos cinco anos e tem potencial para crescer ainda mais no futuro.3

O vigoroso crescimento na arrecadao do tributo nos ltimos anos pode estar


associado s diversas iniciativas que vm sendo implementadas por algumas Unidades
da Federao, como, por exemplo: a efetivao dos convnios rmados entre os esta-
dos e a Receita Federal para ter acesso aos dados das declaraes de Imposto de Renda
das Pessoas Fsicas; a atualizao de sistemas informatizados para melhorar a eccia
na arrecadao; a edio de novas legislaes estaduais; o estabelecimento de pro-
gressividade de alquotas; as novas metodologias de avaliaes de bens; entre outras.
Contudo, difcil precisar o impacto de cada uma dessas aes na arrecadao e nas
medidas que ainda podem ser tomadas para aumentar a arrecadao desse imposto.

Segundo dados da Secretaria da Fazenda de So Paulo, a arrecadao do ITCMD


teve um salto de 36% acima da inao entre 2009 e 2010, quando atingiu R$ 1,2
bilho em valores corrigidos pela inao. No Estado do Paran, a arrecadao do
ITCMD, no ano de 2013, teve um acrscimo de 38,43% em relao ao ano anterior.
O mesmo ocorreu em diversos outros estados da Federao, o que justica, portanto,
um estudo no escopo de averiguar os motivos desse crescimento, objetivando contri-
buir para que outros entes federados possam tambm adotar medidas de incremento
das receitas desse tributo.4

Em decorrncia das diferenas socioeconmicas entre os estados, o que dicul-


ta a comparao de nmeros absolutos de arrecadao, um ndice interessante a ser
observado a razo entre a arrecadao do ITCMD e a do ICMS. Com base nos dados

3 Fonte: Comisso Tcnica Permanente do ICMS Cotepe/ICMS do Confaz.


4 Fonte: Comisso Tcnica Permanente do ICMS Cotepe/ICMS do Confaz.

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fornecidos pela Cotepe, esse ndice foi calculado para cada estado entre os anos 2005
e 2013, conforme Tabela 1 e Grco 1, e serve para demonstrar a diferena existente
entre eles.

Tabela 1. Razo entre a arrecadao do ITCMD e o ICMS

UF 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Mdia

Rio de Janeiro 0,88% 1,01% 1,33% 1,40% 1,52% 2,01% 1,66% 1,93% 2,03% 1,53%

Mato Grosso do Sul 0,71% 0,79% 0,99% 0,93% 0,93% 1,04% 1,30% 1,46% 1,39% 1,06%

Minas Gerais 0,55% 0,54% 0,67% 0,75% 0,91% 0,99% 1,45% 1,55% 1,54% 0,99%

Rio Grande do Sul 0,58% 0,54% 0,56% 0,49% 0,59% 1,58% 1,30% 1,10% 1,52% 0,92%

Gois 0,57% 0,64% 0,72% 0,89% 0,92% 0,85% 1,03% 1,22% 1,31% 0,91%

Paran 0,60% 0,68% 0,75% 0,87% 0,81% 1,07% 0,93% 1,08% 1,29% 0,90%

So Paulo 0,64% 0,70% 0,79% 0,81% 0,87% 1,07% 0,94% 1,17% 1,08% 0,90%

Distrito Federal* 0,42% 0,45% 0,60% 0,64% 0,63% 0,72% 0,74% 0,93% 2,40% 0,84%

Santa Catarina 0,40% 0,41% 0,55% 0,70% 0,63% 0,71% 0,74% 1,01% 1,00% 0,68%

Cear 0,25% 0,47% 0,30% 0,40% 0,39% 0,44% 0,65% 0,57% 0,76% 0,47%

Rio Grande do Norte 0,98% 0,15% 0,21% 0,22% 0,27% 0,32% 0,37% 0,37% 0,68% 0,40%

Mato Grosso 0,17% 0,21% 0,21% 0,34% 0,37% 0,39% 0,46% 0,68% 0,69% 0,39%

Sergipe 0,22% 0,19% 0,24% 0,27% 0,29% 0,44% 0,38% 0,66% 0,57% 0,36%

Tocantins 0,15% 0,17% 0,27% 0,29% 0,32% 0,30% 0,40% 0,52% 0,70% 0,35%

Pernambuco 0,19% 0,17% 0,17% 0,24% 0,26% 0,47% 0,40% 0,49% 0,50% 0,32%

Paraba 0,13% 0,16% 0,21% 0,24% 0,23% 0,29% 0,47% 0,36% 0,37% 0,27%

Esprito Santo 0,13% 0,22% 0,24% 0,23% 0,29% 0,30% 0,29% 0,34% 0,42% 0,27%

Roraima 0,09% 0,07% 0,10% 1,18% 0,13% 0,18% 0,24% 0,24% 0,20% 0,27%

Piau 0,10% 0,10% 0,20% 0,25% 0,15% 0,22% 0,23% 0,45% 0,46% 0,24%

Bahia 0,14% 0,15% 0,23% 0,18% 0,25% 0,22% 0,24% 0,29% 0,47% 0,24%

Acre 0,13% 0,09% 0,07% 0,17% 0,32% 0,14% 0,24% 0,17% 0,51% 0,20%

Rondnia 0,17% 0,13% 0,16% 0,21% 0,26% 0,26% 0,18% 0,16% 0,21% 0,19%

Alagoas 0,14% 0,13% 0,17% 0,17% 0,21% 0,20% 0,21% 0,24% 0,25% 0,19%

Par 0,08% 0,08% 0,12% 0,13% 0,12% 0,13% 0,33% 0,21% 0,15% 0,15%

Amazonas 0,02% 0,02% 0,05% 0,09% 0,05% 0,05% 0,77% 0,08% 0,08% 0,13%

Maranho 0,05% 0,05% 0,08% 0,12% 0,19% 0,15% 0,19% 0,17% 0,15% 0,13%

Amap 0,03% 0,02% 0,04% 0,05% 0,06% 0,05% 0,14% 0,07% 0,08% 0,06%

BRASIL 0,51% 0,55% 0,64% 0,68% 0,74% 0,95% 0,93% 1,04% 1,11% 0,79%

Fonte: Comisso Tcnica Permanente do ICMS Cotepe/ICMS do Confaz

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Da anlise dos ndices em comento, verica-se que no ano de 2013 o Distrito


Federal apresentou um aumento signicativo na arrecadao do ITCMD, considerando
a razo de 2,40% em relao arrecadao do ICMS.

Grco 1. Razo entre ITCMD e ICMS em ordem crescente (considerando a mdia de 2005 a 2013)

Fonte: Dados da Comisso Tcnica Permanente do ICMS Cotepe/ICMS do Confaz

Em que pese a reconhecida disparidade socioeconmica entre os estados, a an-


lise dos nmeros constantes da Tabela 1 e do Grco 1 aponta uma diferena muito
acentuada do ndice de arrecadao do ITCMD em relao ao ICMS. Isso pode ser
decorrente no apenas dos fatores socioeconmicos, mas tambm de fatores de outra
natureza, e o entendimento desses fatores pode contribuir de forma signicativa para
o incremento da arrecadao desse tributo pelas unidades federadas.

Assim, em razo de o ITCMD ser um tributo socialmente mais justo e com gran-
des discrepncias e potencial de crescimento, justica-se este estudo sobre o tema a
m de que sejam analisados em detalhe a estrutura normativa e arrecadatria atual do
tributo bem como as mudanas e as iniciativas que podem contribuir para o efetivo
aumento de sua receita.

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2 ASPECTOS HISTRICOS

Os registros sobre a cobrana de impostos so bem antigos. Na Bblia existem


vrias referncias aos coletores de impostos. No Egito h registros, no ano de 666 a.C.,
relativos ao imposto sobre transmisses para as transferncias de propriedade.

O incio do desenvolvimento dos sistemas tributrios ocorreu na Era Moderna,


durante os sculos XVII e XVIII, perodo em que as nacionalidades e os Estados j se
encontravam claramente denidos.

No Brasil, com a vinda da famlia real portuguesa, os gastos com a Corte au-
mentaram substancialmente, fazendo com que fossem aumentados os impostos para
suprir tais necessidades. Um desses impostos foi criado pelo Alvar de 3 de junho de
1809, denominado de imposto da sisa (vulgarmente conhecido por este nome at os
dias de hoje) ou sisa dos bens de raiz. A alquota era de 10%, sendo reduzida, poste-
riormente, para 6%, e incidia sobre as transferncias de bens imveis por compra e
venda e por troca. No entanto, estabelecia isenes nas transferncias para parentes
mais prximos.

Por meio da Lei n. 1.507, de 26 de setembro de 1867, as regras para a cobrana


dos impostos sobre a transmisso de propriedade e usufruto de imveis e semoventes,
a ttulo oneroso e gratuito, inter vivos e causa mortis, foram uniformizadas. Surgiu
assim a denominao Imposto sobre a Transmisso de Propriedade.

A primeira Constituio Republicana, de 1891, atribuiu aos estados a competn-


cia para decretar impostos sobre a transmisso da propriedade, conforme o seguinte:

Art. 9o da competncia exclusiva dos Estados decretar impostos:


[...]
3o sobre transmisso de propriedade.

A segunda Constituio Republicana, de 1934, estabelece textualmente:

Art. 8o Tambm compete privativamente aos Estados:


I decretar impostos sobre:
[...]
b) transmisso de propriedade causa mortis;

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c) transmisso de propriedade imobiliria inter vivos, inclusive a sua incorporao ao


capital da sociedade;
[...]
4o O imposto sobre transmisso de bens corpreos cabe ao Estado em cujo territrio se
acham situados; e o de transmisso causa mortis, de bens incorpreos, inclusive de ttu-
los e crditos, ao Estado onde se tiver aberto a sucesso. Quando esta se haja aberta no
exterior, ser devido o imposto ao Estado em cujo territrio os valores da herana forem
liquidados, ou transferidos aos herdeiros.

As Constituies de 1937 e 1946 mantiveram o mesmo texto de sua antecessora.


Por sua vez, a Emenda Constitucional n. 5, de 21 de novembro de 1961, transferiu aos
municpios a competncia sobre o imposto de transmisso inter vivos, permanecendo
o causa mortis sob a competncia dos estados:

Art. 19. Compete aos Estados decretar impostos sbre:


I Transmisso de propriedade causa mortis;
[...]
1o O impsto sbre transmisso causa mortis de bens corpreos cabe ao Estado em cujo
territrio stes se achem situados.
2o O impsto sbre transmisso causa mortis de bens incorpreos, inclusive ttulos e
crditos, pertence, ainda, quando a sucesso se tenha aberto no estrangeiro, ao Estado
em cujo territrio os valores da herana forem liquidados ou transferidos aos herdeiros.
[...]
Art. 29. Alm da renda que lhes atribuda por fra dos pargrafos 2o, 4o e 5o do art. 15,
e dos impostos que, no todo ou em parte, lhes forem transferidos pelo Estado, pertencem
aos municpios os impostos:
[...]
III sbre transmisso de propriedade imobiliria inter vivos e sua incorporao ao ca-
pital de sociedades.

A EC n. 18, de 1o de dezembro de 1965, volta a unicar a competncia dos esta-


dos referente a esses impostos:

Art. 9o Compete aos Estados o impsto sbre a transmisso, a qualquer ttulo, de bens
imveis por natureza ou por cesso fsica, como denidos em lei, e de direitos reais sbre
imveis, exceto os direitos reais de garantia.

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1o O impsto incide sbre a cesso de direitos relativos aquisio dos bens referidos
neste artigo.
2o O impsto no incide sbre a transmisso dos bens ou direitos referidos neste artigo,
para sua incorporao ao capital de pessoas jurdicas, salvo o daquelas cuja atividade
preponderante, como denida em lei complementar, seja a venda ou a locao da pro-
priedade imobiliria ou a cesso de direitos relativos sua aquisio.
3o O impsto compete ao Estado da situao do imvel sobre que versar a mutao
patrimonial, mesmo que esta decorra de sucesso aberta no estrangeiro.

O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) Lei n. 5.172, de 27 de outubro de 1966


, que dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional, disciplina, dos artigos 35 a 42,
a aplicao do Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis e de Direitos a eles
relativos:

Art. 35. O imposto, de competncia dos Estados, sobre a transmisso de bens imveis e
de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I a transmisso, a qualquer ttulo, da propriedade ou do domnio til de bens imveis
por natureza ou por acesso fsica, como denidos na lei civil;
II a transmisso, a qualquer ttulo, de direitos reais sobre imveis, exceto os direitos
reais de garantia;
III a cesso de direitos relativos s transmisses referidas nos incisos I e II.
Pargrafo nico. Nas transmisses causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos
quantos sejam os herdeiros ou legatrios.
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto no incide sobre a transmis-
so dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I quando efetuada para sua incorporao ao patrimnio de pessoa jurdica em paga-
mento de capital nela subscrito;
II quando decorrente da incorporao ou da fuso de uma pessoa jurdica por outra ou
com outra.
Pargrafo nico. O imposto no incide sobre a transmisso aos mesmos alienantes, dos
bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrncia da sua desin-
corporao do patrimnio da pessoa jurdica a que foram conferidos.
Art. 37. O disposto no artigo anterior no se aplica quando a pessoa jurdica adquirente
tenha como atividade preponderante a venda ou locao de propriedade imobiliria ou a
cesso de direitos relativos sua aquisio.

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1o Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando


mais de 50% (cinqenta por cento) da receita operacional da pessoa jurdica adquirente,
nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqentes aquisio, decorrer de
transaes mencionadas neste artigo.
2o Se a pessoa jurdica adquirente iniciar suas atividades aps a aquisio, ou menos
de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se- a preponderncia referida no pargrafo anterior
levando em conta os 3 (trs) primeiros anos seguintes data da aquisio.
3o Vericada a preponderncia referida neste artigo, tornar-se- devido o imposto, nos
termos da lei vigente data da aquisio, sobre o valor do bem ou direito nessa data.
4o O disposto neste artigo no se aplica transmisso de bens ou direitos, quando
realizada em conjunto com a da totalidade do patrimnio da pessoa jurdica alienante.
Art. 38. A base de clculo do imposto o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
Art. 39. A alquota do imposto no exceder os limites xados em resoluo do Senado
Federal, que distinguir, para efeito de aplicao de alquota mais baixa, as transmisses
que atendam poltica nacional de habitao.
Art. 40. O montante do imposto dedutvel do devido Unio, a ttulo do imposto de que
trata o artigo 43, sobre o provento decorrente da mesma transmisso.
Art. 41. O imposto compete ao Estado da situao do imvel transmitido, ou sobre que
versarem os direitos cedidos, mesmo que a mutao patrimonial decorra de sucesso
aberta no estrangeiro.
Art. 42. Contribuinte do imposto qualquer das partes na operao tributada, como
dispuser a lei.

A Constituio de 1967 mantm a competncia dos estados sobre o imposto de


transmisso:

Art. 24. Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre:
I transmisso, a qualquer ttulo, de bens imveis por natureza e acesso fsica, e de direitos
reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como sobre direitos aquisio de imveis;
[...]
2o O imposto a que se refere o n. I compete ao Estado da situao do imvel, ainda que
a transmisso resulte de sucesso aberta no estrangeiro; sua alquota no exceder os li-
mites xados em resoluo do Senado Federal por proposta do Poder Executivo da Unio,
na forma prevista em lei federal, e o seu montante ser dedutvel do imposto cobrado
pela Unio sobre a renda auferida na transao.

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3o O imposto a que se refere o n. I no incide sobre a transmisso de bens incorporados


ao patrimnio de pessoa jurdica nem sobre a fuso, incorporao, extino ou reduo
do capital de pessoas jurdicas, salvo se estas tiverem por atividade preponderante o co-
mrcio desses bens ou direitos, ou a locao de imveis.
A EC n. 1, de 17 de outubro de 1969, dispe:
Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sbre:
I transmisso, a qualquer ttulo, de bens imveis por natureza e acesso fsica e de
direitos reais sbre imveis, exceto os de garantia, bem como sbre a cesso de direitos
sua aquisio;
[...]
2o O impsto de que trata o item I compete ao Estado onde est situado o imvel, ainda
que a transmisso resulte de sucesso aberta no estrangeiro; sua alquota no exceder
os limites estabelecidos em resoluo do Senado Federal por proposta do Presidente da
Repblica, na forma prevista em lei.
3o O impsto a que se refere o item I no incide sbre a transmisso de bens ou direitos
incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sbre a
transmisso de bens ou direitos decorrentes de fuso, incorporao ou extino de capi-
tal de pessoa jurdica, salvo se a atividade preponderante dessa entidade fr o comrcio
dsses bens ou direitos ou a locao de imveis.

Na vigncia da Constituio anterior, o imposto de transmisso de bens imveis


era de competncia exclusiva dos estados e atingia as transmisses de imveis inter
vivos e causa mortis a qualquer ttulo.

3 LEGISLAO NACIONAL DO ITCMD

3.1 Constituio Federal

Com a promulgao da Constituio Federal (CF) de 1988, os estados e o Distrito


Federal passaram a tributar as transmisses causa mortis e doao, conforme compe-
tncia outorgada pelo artigo 155, in verbis:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos;

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[...]
1o O imposto previsto no inciso I:
I relativamente a bens imveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situao do
bem, ou ao Distrito Federal
II relativamente a bens mveis, ttulos e crditos, compete ao Estado onde se processar
o inventrio ou arrolamento, ou tiver domiclio o doador, ou ao Distrito Federal;
III ter competncia para sua instituio regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domiclio ou residncia no exterior;
b) se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventrio pro-
cessado no exterior;
IV ter suas alquotas mximas xadas pelo Senado Federal.

Do dispositivo em comento constatam-se duas inovaes no tocante institui-


o de tributos sobre transmisso pelos estados e pelo Distrito Federal: (i) limitou s
transmisses causa mortis e doao, e no mais a qualquer ttulo; (ii) estendeu para
quaisquer bens ou direitos, no mais restringindo transmisso de bens imveis. Essa
inovao na materialidade do imposto estadual sobre transmisses, aliada compe-
tncia de diversas pessoas polticas para instituir o ITCMD (26 estados e o Distrito
Federal), remete ao artigo 146, da CF, o qual determina que lei complementar veicule
normas gerais e disponha sobre conitos de competncia tributria entre as pessoas
polticas, bem como sobre fatos geradores, bases de clculo e contribuintes dos impos-
tos nela discriminados:

Art. 146. Cabe lei complementar:

I dispor sobre conitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Esta-


dos, o Distrito Federal e os Municpios;
[...]
III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
a) denio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discrimina-
dos nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes.

H ainda a necessidade de lei complementar que discipline o disposto no artigo


155, 1o, inciso III, da CF/1988, ou seja, que regule a instituio do imposto se o doa-
dor tiver domiclio ou residncia no exterior, bem como se o de cujus possua bens, era
residente ou domiciliado ou teve seu inventrio processado no exterior.

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3.2 Cdigo Tributrio Nacional

No obstante a CF de 1988 atribuir tais matrias lei complementar, at esta


data no foi editada a referida norma. A nica legislao nacional que cuida da matria
o Cdigo Tributrio Nacional (CTN). Contudo, o referido diploma legal trata apenas
da transmisso de bens imveis e direitos a ele relativos, sem distinguir a transmisso
onerosa da gratuita, armando ser de competncia estadual.

Ainda que aplicvel, no tocante parte compatvel com a CF de 1988, o CTN


no satisfaz a exigncia constitucional de lei complementar nacional sobre o ITCMD,
pois cuida, exclusivamente, das transmisses de bens imveis.

De fato, razovel que o CTN no discipline todas as questes constitucionais


deixadas para a lei complementar, pois a parte ureferente transmisso de bens ainda
est na sua redao de 1966, poca em que tinha vigncia a repartio de competncia
tributria prevista pela Constituio de 1946, com redao dada pela Emenda Consti-
tucional n. 18 de 1965.

Considerando a no edio de lei complementar que trate das normas gerais


desse imposto, os estados e o Distrito Federal, com fundamento no artigo 24, 3o, da
CF, exerceram sua competncia supletiva5 e disciplinaram a matria.

Dessa forma, h 27 leis estaduais versando sobre o ITCMD. Embora a maioria


das normas apresente compatibilidade, h diferenas que podem ensejar bitributao.

3.3 Projeto de lei complementar para bens do exterior

A Carta Poltica de 1988, em seu artigo 155, 1o, inciso III, atribui lei com-
plementar a tarefa de regular a instituio do ITCMD nos casos em que o doador tiver
domiclio ou residncia no exterior, ou se o de cujus possua bens, era residente ou
domiciliado ou teve seu inventrio processado no exterior.

No intuito de estabelecer as normas relativas matria, est em trmite no Con-


gresso Nacional o Projeto de Lei Complementar (PLC) n. 363 de dezembro de 2013, de
iniciativa da deputada federal Erika Kokay (PT/DF), que disciplina o referido disposi-
tivo constitucional da seguinte forma:

5 Conforme Sousa (2010, p. 53), a competncia supletiva corresponde competncia legislativa plena aos
Estados membros em virtude da ausncia de normas gerais editadas pela Unio.

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Art. 1o A competncia para a instituio e cobrana do ITCD imposto sobre transmisso


causa mortis e doao de quaisquer bens ou direitos ser exercida nos seguintes termos:
[...]
III nos casos em que houver conexo relevante com o exterior:
a) pelo Estado onde for domiciliado ou residir o donatrio, se o doador tiver domiclio no
exterior, ou o Distrito Federal;
b) pelo Estado onde tiver domiclio ou residir o herdeiro, se o de cujus tiver seu invent-
rio ou arrolamento processado no exterior, ou o Distrito Federal;
c) pelo Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, se o de cujus possua bens,
era residente ou domiciliado no exterior, ou o Distrito Federal.

No obstante a relevncia da iniciativa, o referido projeto de lei no esgota a


questo, visto que trata, exclusivamente, da competncia para a instituio do imposto
nos casos em que houver conexo com o exterior.

3.4 Anteprojeto de lei dos aspectos gerais

No escopo de dar cumprimento s disposies constitucionais, bem como esta-


belecer as normas gerais do ITCMD, objetivando uniformizar as legislaes estaduais,
o Conselho Nacional de Poltica Fazendria (Confaz), por meio do Grupo de Trabalho
referente ao ITCMD (GT-51), elaborou um anteprojeto de lei complementar nacional
vide Anexo 5 no intuito de disciplinar todas as questes atribudas pela CF/1988 lei
complementar, bem como estabelecer normas gerais sobre o imposto.

O referido anteprojeto ser analisado neste estudo conjuntamente com as legis-


laes estaduais editadas pelos estados e pelo Distrito Federal para a instituio do
ITCMD em seus territrios.

4 LEGISLAES ESTADUAIS DO ITCMD

Antes de iniciar o estudo dos pontos especcos das legislaes estaduais, con-
vm analisar a hiptese de incidncia do ITCMD nos termos do inciso I do artigo 155
da CF de 1988.

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Da anlise do dispositivo constitucional, depreende-se que a hiptese legal de


incidncia do imposto a transmisso, ocorrida por meio dos dois fatos jurdicos
mencionados, ou seja, causa mortis ou doao, relativamente a bens ou direitos de
qualquer natureza (mveis ou imveis).

De acordo com Silva (2008, p. 1427), transmisso, do latim transmissio, de


transmittere (transferir, enviar de um lugar para outro, passar, transportar), em sentido
amplo, toda ao e efeito de transmitir coisas, fazendo-as passar de um para outro
lugar ou do poder de uma para outra pessoa.

Destaca ainda que na linguagem do direito civil a transmisso designa a trans-


ferncia de coisas, ou a cesso de direitos, em virtude de que coisas ou direitos so
transmitidos ou transferidos de dono ou titular.

Relativamente transmisso de herana, o autor salienta que, embora signican-


do igualmente transferncia, traz o mesmo sentido de sucesso, isto , transferncia de
direitos ativos e passivos do de cujus para seus herdeiros, legtimos ou testamentrios.
A transmisso da herana revela-se ainda uma transferncia e aquisio pela causa
mortis, isto , a que gera ou se deriva do falecimento da pessoa a quem pertenciam os
bens e os direitos transmitidos.

Com relao sucesso, do latim sucessio, de succedere (suceder), Silva (2008,


p. 1341) ensina que, em sentido etimolgico e amplo, sucesso exprime uma relao
de ordem, de continuidade. Por sua vez, na etimologia jurdica, mesmo genericamente,
a sucesso conduz sentido de substituio, compreendendo a vinda de coisa ou de pes-
soa para se colocar no lugar ou na posio ocupada por outra, investindo-se na mesma
situao jurdica que mantinha a outra coisa ou a outra pessoa.

Assim, sucesso a transmisso de bens e de direitos de uma pessoa a outra


em virtude da qual esta ltima, assumindo a propriedade dos mesmos bens e direitos,
pode usufru-los, disp-los e exercit-los em seu prprio nome. Porm, em sentido es-
trito, sucesso a transmisso de bens e de direitos integrantes do patrimnio deixado
por uma pessoa falecida a uma ou mais pessoas vivas.

No que diz respeito doao, Silva (2008, p. 493) destaca:

Doao. Derivado do latim donatio, de donare (dar, brindar, presentear), bem exprime
o vocbulo, por sua etimologia, o ato de liberalidade, pelo qual a pessoa dispe de bens
ou vantagens integradas em seu patrimnio em benefcio de outrem, que os aceita. [...]
A doao pode ter objeto bens ou vantagens. Assim, pode consistir em qualquer direito

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 33


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ou coisa, seja corprea ou incorprea. Seu carter est no animus donandi, ou seja, na
pura liberalidade promovida pelo doador. [...] Ato de liberalidade, que no se presume, a
doao deve ser sempre manifestada por escrito.

A Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, que institui o Cdigo Civil (CC), em


seu artigo 538 prescreve que se considera doao o contrato em que uma pessoa, por
liberalidade, transfere do seu patrimnio bens ou vantagens para o de outra. Portanto,
alm da natureza contratual, a doao consiste em praticar uma generosidade median-
te a passagem de algum bem do patrimnio do doador para o do donatrio e, conse-
quentemente, a aceitao deste nos termos do artigo 539 do mesmo diploma legal.

Do exame da primeira parte das disposies contidas no inciso I, do artigo 155,


da CF, infere-se que o ncleo do tributo formado pelo verbo transmitir, em razo da
morte (causa mortis), e pelo complemento quaisquer bens ou direitos. A parte nal
do referido dispositivo preconiza a doao de quaisquer bens e direitos. Portanto, o
ncleo do tributo formado pelo verbo doar (gratuidade) e pelo complemento de
quaisquer bens ou direitos.

De pronto, percebe-se a similitude do imposto sobre a transmisso causa mortis


e a doao, pois ambas cuidam da gratuidade da transmisso, cuja distino que
uma decorre da morte e a outra, por ato inter vivos (FERNANDES, 2005, p. 95).

Posto isso, passa-se ao exame pormenorizado das leis estaduais vigentes. Con-
siderando a regra matriz da incidncia tributria, vericam-se no antecedente (des-
critor) e no consequente (prescritor) possveis similitudes ou divergncias entre as
legislaes estaduais, as quais podero dirimir ou ocasionar conitos de competncia
entre os entes federados.

Nesse sentido, faz-se necessria a anlise dos critrios material, especial e tem-
poral, que compem o antecedente, e dos critrios pessoal e quantitativo, que se refe-
rem ao consequente.

4.1 Critrio material

O critrio material a essencialidade do fato descrito na hiptese de incidncia.


o verbo seguido de seu complemento que delimita qual ao ser exigida para a in-
cidncia tributria (CARVALHO, 2010, p. 258).

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Embora haja diversas semelhanas entre as legislaes estaduais e distrital,


algumas situaes no apresentam uniformidade, quais sejam, previses especcas
para sucesso provisria, extino de usufruto e usucapio.

Desse modo, analisam-se os institutos em questo no escopo de vericar sua


conformidade com a competncia tributria outorgada aos estados e ao Distrito Federal
pelo legislador constitucional.

4.1.1 Sucesso provisria

No que se refere sucesso provisria, o artigo 26 do CC estabelece que os in-


teressados podero requerer a declarao da ausncia e a abertura, provisoriamente,
da sucesso quando decorrido um ano da arrecadao dos bens do ausente, ou, caso
tenha deixado representante ou procurador, em se passando trs anos.

Embora dera aos interessados a possibilidade de pleitearem a abertura da su-


cesso provisria, o legislador entende plausvel o retorno do ausente, pois a certeza
seu desaparecimento e no sua morte, havendo a possibilidade de ele retornar e reivin-
dicar a posse de seus bens por direito, conforme disposto no artigo 36 do CC. Assim,
se o ausente aparecer, ou se lhe provar a existncia, termina a sucesso provisria, e
os sucessores tomam medidas para entregar os bens ao seu verdadeiro dono.

H estados, a exemplo de So Paulo, que dispuseram sobre a sucesso provi-


sria como critrio material especco, indicando-a como fato gerador do imposto
(Anexo 1). Da mesma forma o tratamento dado pelo anteprojeto de lei complemen-
tar elaborado pelo GT-51.

Entretanto, outras Unidades da Federao estabeleceram esse instituto como


sujeito incidncia do tributo ao determin-lo como critrio temporal, a exemplo dos
Estados do Amap e do Maranho.

Por sua vez, o Estado do Rio de Janeiro tratou essa incidncia de maneira curio-
sa, isto , determinando que se pague o imposto at seis meses aps o trnsito em
julgado da sentena que determinar a abertura da sucesso provisria.

4.1.2 Usufruto

Quanto ao instituto do usufruto, o Cdigo Civil em vigor no tratou de sua con-


ceituao. Todavia, extrai-se tal conceito do tratamento legal dado pelos artigos 1.390
a 1.411, que se referem a um direito real sobre coisa alheia (SILVA, 2008, p. 295).

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 35


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A propriedade desmembra-se entre dois sujeitos: o nu-proprietrio e o usufru-


turio. Para o primeiro, a propriedade ca nua, desprovida de direitos elementares,
visto que conserva apenas o jus disponendi e a expectativa de reaver o bem, momento
em que a propriedade se consolida. O segundo detm o domnio til da coisa, que se
verica nos direitos de uso e gozo, e a obrigao de conservar sua substncia. Esse
desmembramento gera a posse direta do usufruturio e a indireta do nu-proprietrio.
Isso ocasiona o exerccio concomitante dos direitos do nu-proprietrio e do usufrutu-
rio de forma harmnica. Ocorrendo turbao na posse do usufruturio, este dispe da
faculdade de proteg-la, inclusive contra o proprietrio. Por sua vez, o nu-proprietrio
poder intentar ao de reintegrao de posse caso o usufruturio passe a esbulhar,
como, por exemplo, em situao de trmino do usufruto e de negativa do usufruturio
em restituir a posse quele.

Em outras palavras, por ser um direito real sobre coisa alheia, pressupe a con-
vivncia dos direitos do usufruturio e do nu-proprietrio. O usufruturio tem a posse
direta do bem, e o nu-proprietrio o possuidor indireto do bem, razo pela qual am-
bos tm direitos a aes e protees possessrias.

Contudo, relativamente a esse instituto, para este estudo interessa vericar a


incidncia do ITCMD na extino do usufruto, conforme inserto na legislao de algu-
mas unidades federadas.

De acordo com o artigo 1.410 do CC, so hipteses de extino do usufruto:

Art. 1.410. O usufruto extingue-se, cancelando-se o registro no Cartrio de Registro de


Imveis:
I pela renncia ou morte do usufruturio;
II pelo termo de sua durao;
III pela extino da pessoa jurdica, em favor de quem o usufruto foi constitudo, ou, se
ela perdurar, pelo decurso de trinta anos da data em que se comeou a exercer;
IV pela cessao do motivo de que se origina;
V pela destruio da coisa, guardadas as disposies dos arts. 1.407, 1.408, 2a parte, e
1.409;
VI pela consolidao;
VII por culpa do usufruturio, quando aliena, deteriora, ou deixa arruinar os bens, no
lhes acudindo com os reparos de conservao, ou quando, no usufruto de ttulos de crdi-
to, no d s importncias recebidas a aplicao prevista no pargrafo nico do art. 1.395;
VIII pelo no uso, ou no fruio, da coisa em que o usufruto recai (arts. 1.390 e 1.399).

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Depreende-se acima que a lei apresenta um rol meramente exemplicativo das


causas de extino do usufruto, as quais podem recair sobre o usufruturio, sobre a
coisa ou sobre a relao jurdica. Para o primeiro caso, citam-se os incisos I, III e VII
do artigo em questo. Os incisos V e VIII dizem respeito ao prprio objeto do usufruto,
enquanto nos termos dos incisos II, IV e VI as causas recaem sobre a relao jurdica.

A incidncia do imposto na extino do usufruto bastante controversa. O tema


no simples e merece digresso. Na hiptese em que o proprietrio doa o usufruto
e, portanto, sua extino implica consolidao da propriedade nas mos de quem o
instituiu, no h grandes discusses. De fato, a maioria dos Estados que entendem ser
tributvel a extino do usufruto estabelece essa hiptese como de iseno ou de no
incidncia, tais como os Estados de Pernambuco e de Rondnia, respectivamente.

O problema est na hiptese em que o doador reserva para si o direito de usu-


fruto, transmitindo somente a nua-propriedade (chamada doao com reserva de
usufruto). Isso porque, ao extinguir esse direito real, a propriedade consolida-se nas
mos do benecirio da doao inicial (o nu-proprietrio), caracterizando a transmis-
so gratuita da propriedade do bem. Como foi tributada apenas parte do bem na insti-
tuio do usufruto, alguns estados optaram por tributar a parcela restante na extino
do usufruto (Anexo 1).

essa a lgica para tributar a extino do usufruto, e somente se justica na hi-


ptese de doao com reserva de usufruto. Contudo, argumenta-se que na extino do
usufruto no h uma efetiva transmisso causa mortis ou por doao, critrios consti-
tucionais para a incidncia do imposto; o fenmeno que ocorre seria a consolidao da
propriedade, no sujeita ao imposto.

Soluo interessante foi adotada pela atual legislao capixaba, a qual estabe-
lece que na doao com reserva de usufruto o doador recolhe o imposto referente ao
usufruto, cuja base de clculo metade do valor do bem e tambm recolhe o imposto
referente transmisso da nua-propriedade, cuja base de clculo o valor restante.

O anteprojeto de lei complementar elaborado pelo GT-51 trata da no incidncia


do imposto na extino do usufruto ou qualquer outro direito real que resulte em con-
solidao da propriedade, bem como estabelece como base de clculo do imposto na
instituio do usufruto por prazo indeterminado o valor integral do bem e, se por prazo
determinado, 5% do valor do bem por ano de durao do gravame, limitado a 100%.

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4.1.3 Usucapio

Por meio desse instituto, a legislao (artigos 1.238 a 1.244 e o 1.260 do CC)
permite ao possuidor que, sem ser molestado em sua posse (que por essa razo man-
sa e pacca), exera sobre a coisa os poderes inerentes ao domnio por certo lapso
de tempo, obtenha declarao judicial conferindo-lhe o domnio depois da respectiva
transcrio.

Da anlise das legislaes estaduais, verica-se que o Estado do Tocantins ar-


ma que a incidncia do imposto alcana a usucapio, obtida por sentena declarat-
ria (art. 53, 4o, inciso XI, do Cdigo Tributrio do Estado do Tocantins).

O Estado do Amazonas estabelece base de clculo especca para a hiptese da


usucapio, assim como o Estado da Paraba lhe dedica critrio temporal determinado.

Alm dessas trs Unidades da Federao, nenhuma outra menciona a usucapio


em suas legislaes (Anexo 1).

H divergncia doutrinria quanto a sua natureza jurdica, se forma de aqui-


sio originria ou derivada da propriedade, isto , se existe ou no transmisso de
domnio. Se houver transmisso, h aquisio derivada; se no houver transmisso,
inexistindo relao entre o adquirente e o antigo proprietrio, h aquisio originria.

De acordo com Diniz (2004, p. 159), pelos princpios que presidem as mais
acatadas teorias sobre a aquisio da propriedade de aceitar que se trata de modo
originrio, uma vez que a relao jurdica formada em favor do usucapiente no deriva
de nenhuma relao anterior.

Quem sustenta a incidncia do ITCMD arma que, no obstante ser meio ori-
ginrio de aquisio, no qual inexiste relao jurdica com o anterior proprietrio,
a usucapio caracteriza efetivamente uma transmisso no onerosa. De fato, s h
usucapio se houver anterior proprietrio, razo pela qual, necessariamente, haver
uma transmisso; da mesma forma, essa aquisio, sob o ponto de vista do adquirente,
no onerosa. Assim, tratando-se de transmisso no onerosa, incidiria ITCMD.

Por sua vez, a no incidncia do imposto tem um forte argumento normativo:


a usucapio no est contemplada pela CF/1988 como um dos possveis fatos sujeitos
ao imposto. Como visto, a CF/1988 estabelece como critrio material do imposto as
transmisses causa mortis ou por doao. A usucapio no se subsume primeira
situao, pois no decorre da morte; tambm no corresponde segunda, pois no

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h vnculo do adquirente com o anterior proprietrio que caracterize o evento como


doao.

Dessa forma, considerando que a usucapio no corresponde ao critrio ma-


terial do imposto previsto na CF/1988, foroso reconhecer que esto com razo os
estados que no cuidaram dessa hiptese como sujeita ao ITCMD. Ressalte-se que o
anteprojeto de lei complementar elaborado pelo GT-51 nada diz acerca da usucapio.

Com relao incidncia do ITCMD, na aquisio da propriedade por meio da


usucapio, no obstante deciso anterior CF de 1988, o Supremo Tribunal Federal
(STF) decidiu da seguinte forma:

RE 103434/MG MINAS GERAIS


RECURSO EXTRAORDINRIO
Relator(a): Min. ALDIR PASSARINHO
Julgamento: 24/10/1985. rgo Julgador: Segunda Turma
Publicao
DJ 14/02/1986 PP-01209 EMENT VOL-01407-02 PP-00216
EMENTA Tributrio. Imposto de transmisso. A ocupao qualicada e continuada,
que gera a usucapio, no importa em transmisso de propriedade, pois dele decorre
modo originrio de adquirir. A aquisio decorre do fato da posse, sem vinculao com
o anterior proprietrio. Imposto de transmisso indevido, em decorrncia da usucapio.
DECISO Conheceu-se do recurso e se lhe deu provimento, declarando-se inconstitu-
cionalidade do inciso IX, do art. 60, da Lei Estadual n. 6.769, de 26/12/1975 do Estado
de Minas Gerais. Deciso unnime. Votou o Presidente. Ausentes, ocasionalmente, os
Senhores Ministros Carlos Madeira, Nri da Silveira e Moreira Alves. Presidiu ao julga-
mento o senhor Ministro Rafael Mayer. Plenrio, 24/10/1985.
RE 94580/RS RIO GRANDE DO SUL
RECURSO EXTRAORDINRIO
Relator(a): Min. DJACI FALCO
Julgamento: 30/08/1984. rgo Julgador: Tribunal Pleno
Publicao
DJ 07/06/1985 PP-08890 EMENT VOL-01381-01 PP-00201
EMENTA IMPOSTO DE TRANSMISSO DE IMVEIS. ALCANCE DAS REGRAS DOS
ARTS. 23, INC. I, DA CONSTITUIO FEDERAL, E 35 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL.

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USUCAPIO. A OCUPAO QUALIFICADA E CONTINUADA QUE GERA O USUCAPIO NO


IMPORTA EM TRANSMISSO DA PROPRIEDADE DO BEM. A LEGISLAO TRIBUTRIA
E VEDADA ALTERA A DEFINIO, O CONTEDO E O ALCANCE DOS INSTITUTOS, CON-
CEITOS E FORMAS DE DIREITO PRIVADO (ART. 110 DO CTN). REGISTRO DA SENTENA
DE USUCAPIO SEM PAGAMENTO DO IMPOSTO DE TRANSMISSO. RECURSO PROVIDO,
DECLARANDO-SE INCONSTITUCIONAL A LETRA H, DO INC. I, DO ART. 1, DA LEI
N. 5.384, DE 27/12/1966, DO ESTADO DE RIO GRANDE DO SUL.

4.2 Critrio temporal

Acerca do critrio temporal, no foi identicado nenhum ponto relevante de di-


vergncia presente nas legislaes dos estados e do Distrito Federal. Contudo, existem
diferentes interpretaes dos estados quanto ao incio da contagem do prazo decaden-
cial. Nos casos em que existe dolo, fraude ou simulao, o prazo decadencial para a
administrao tributria lanar o imposto deve ser contado a partir do primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que o sco poderia ter conhecido a ocorrncia do fato
gerador (HABLE, 2007, p. 1).

Com efeito, o prprio artigo 150, 4o, do CTN exclui sua aplicao nos casos
em que h dolo, fraude ou simulao por expressa disposio legal. Por sua vez, a
regra geral de contagem de prazo decadencial contida no artigo 173, inciso I, do CTN
expressa ao ditar que o prazo se inicia no primeiro dia do exerccio seguinte em que
o lanamento poderia ter sido efetuado.

O texto da norma expresso ao armar como referncia para o termo inicial a


data em que o lanamento poderia ter sido efetuado, o qual, em se tratando de dolo,
fraude ou simulao, no a data da efetiva ocorrncia do fato gerador.

De fato, a administrao tributria somente pode lanar quando toma ou deves-


se tomar conhecimento do fato gerador, pois se no o conhece, tampouco o devesse
conhecer, no h como exigir que procedesse ao lanamento, uma vez que no h
inrcia da administrao.

importante destacar que tal soluo no implica a inexistncia de prazo


decadencial, mas to somente ajusta o incio da contagem ao momento em que
a administrao tributria passa a car inerte, isto , quando conhece ou devesse
conhecer do fato doloso, fraudulento ou simulado e nada faz no sentido de constituir
o crdito tributrio.

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Outrossim, ressalte-se que coincidir o incio do prazo decadencial com o mo-


mento a partir do qual o titular do direito tem condies de exerc-lo no novidade
no direito. De fato, assim no direito penal para a contagem do prazo decadencial
do direito de apresentar queixa ou representao (artigo 103 do Cdigo Penal), assim
como no direito do consumidor para reclamar de vcio oculto, cuja contagem se inicia
a partir do momento em que ca evidenciado o defeito (artigo 26 do Cdigo de Defesa
do Consumidor).

No direito civil tambm h regras em que o prazo decadencial se inicia do apa-


recimento do defeito ou vcio (artigos 445, 1o e 618, pargrafo nico, ambos do CC),
bem como h regra segundo a qual a nulidade da simulao no tem prazo para ser
declarada (artigos 167 c/c 169 do CC).

Portanto, em se tratando de fraude, dolo ou simulao, o incio do prazo deca-


dencial para a administrao tributria lanar o imposto o momento no qual toma
conhecimento, ou devesse tom-lo, por fora do disposto no artigo 173, inciso I, do
CTN. Regra esta que se conforma com a ideia de incio da inrcia de quem tem o direito
e que tambm est presente nos outros ramos do direito.

4.3 Critrio espacial

A CF/1988 determina que lei complementar regulamente a instituio do ITCMD


se o doador tiver domiclio ou residncia no exterior ou se o de cujus possua bens,
era residente ou domiciliado ou teve seu inventrio processado no exterior, conforme
disposto no artigo 155, 1o, inciso III.

J foi destacado que at hoje no h lei complementar disciplinando tais hipte-


ses, que foram disciplinadas por algumas Unidades da Federao, conforme se observa
no Anexo 1. Contudo, as regras utilizadas pelos estados que optaram por instituir o
imposto nesses casos no so uniformes e podem implicar bitributao. Como exem-
plo, comparem-se as legislaes pernambucana, paulista e gacha.

Os Estados de Pernambuco e do Rio Grande do Sul estabeleceram como critrio,


para a hiptese em que o doador est domiciliado ou residente no exterior, o local
do domiclio do donatrio (artigo 4o, pargrafo nico, inciso II, alnea a, da Lei
n. 13.974/2009 e artigo 3o, inciso V, da Lei n. 8.821/1989, respectivamente).

Por sua vez, para a mesma hiptese doador no exterior , o Estado de So


Paulo estabeleceu os seguintes critrios: a localizao do bem corpreo ou o local de

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transferncia ou liquidao do bem incorpreo. Porm, se ambos ocorreram fora do


Brasil e o donatrio estiver no territrio paulista, arma incidir a lei paulista (artigo 4o
da Lei n. 10.705/2000).

Conforme se observa, os critrios utilizados sobrepem-se, implicando bitribu-


tao em diversas hipteses. Como exemplo, supe-se doador domiciliado no estran-
geiro transmitindo bem corpreo localizado no Estado de So Paulo a pessoa residente
no Estado de Pernambuco: seguindo as legislaes estaduais, tanto o Estado de So
Paulo quanto o de Pernambuco exigiriam o ITCMD sobre essa doao.

Para a transmisso causa mortis, cada um dos trs estados citados elegeu crit-
rios diferentes. O Estado de Pernambuco estabelece a incidncia para os casos em que
o herdeiro ou legatrio resida em seu territrio e a sucesso tiver sido processada no
exterior, ou se o de cujus era domiciliado no exterior ou ainda possua bens no exterior,
independentemente da sua residncia (artigo 4o, pargrafo nico, inciso II, alneas b,
c e d, da Lei n. 13.974/2009).

O Estado de So Paulo utiliza o mesmo critrio para a doao: a localizao do


bem corpreo ou o local de transferncia ou liquidao do bem incorpreo; porm, se
ambos ocorreram fora do Brasil e o herdeiro ou legatrio residirem no territrio paulis-
ta, arma incidir a lei paulista (art. 4o da Lei n. 10.705/2000).

Por sua vez, o Estado do Rio Grande do Sul estabelece como critrio o domiclio
do herdeiro ou legatrio se o inventrio ou arrolamento for processado no exterior ou
se o de cujus era residente ou domiciliado no exterior, ainda que o inventrio ou arro-
lamento tenha sido processado no Brasil (artigo 3o, inciso III, alneas a e b, da Lei
n. 8.821/1989).

No escopo de destacar a possvel bitributao decorrente da aplicao dessas


regras, supem-se duas hipteses: (i) falecimento de pessoa domiciliada no estrangei-
ro, com inventrio tambm processado no estrangeiro transmitindo a herdeiro domici-
liado no Estado de Pernambuco bem corpreo localizado no Estado de So Paulo; (ii)
falecimento de pessoa domiciliada no estrangeiro, inventrio processado no Estado de
Pernambuco e herdeiro domiciliado no Estado do Rio Grande do Sul. Na primeira hip-
tese, tanto o Estado de Pernambuco quanto o de So Paulo tributariam a transmisso;
na segunda, os Estados de Pernambuco e do Rio Grande do Sul cobrariam o imposto.

Aqui convm fazer uma ressalva: a lei gacha vai de encontro s disposies
constitucionais ao estabelecer que o imposto cabe ao Estado do Rio Grande do Sul se

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o de cujus era residente ou domiciliado no exterior, ainda que o inventrio ou arrolamento


tenha sido processado no Pas (artigo 3o, inciso III, alnea b, da Lei n. 8.821/1989).

A concluso decorre do fato de que a CF j prev que o imposto compete uni-


dade federada em que se processar o inventrio, no se tratando de bem imvel (artigo
155, 1o, inciso II). No entanto, no se tem notcia da declarao de inconstituciona-
lidade desse dispositivo gacho.

Feita a ressalva, no obstante a inconstitucionalidade apontada, conclui-se que


a omisso do Congresso Nacional em regulamentar o inciso III, do 1o, do artigo 155,
da CF/1988 possibilitou que os estados, ao exercerem sua competncia supletiva, ins-
titussem o ITCMD, ocasionando a bitributao.

De fato, conforme j destacado no captulo anterior, h duas iniciativas para dis-


ciplinar tal hiptese: o PLC n. 363/2013 e o anteprojeto de lei complementar elaborado
pelo GT-51, ambos propondo a mesma soluo.

importante destacar que o anteprojeto regulamenta hiptese no prevista na


CF/1988, ou seja, a transmisso causa mortis formalizada por escritura pblica sem
procedimento judicial (arrolamento ou inventrio).

Contudo, de fato, poca da Constituinte, no havia a possibilidade de forma-


lizao de transmisso causa mortis por outro meio que no o procedimento judicial.
Entretanto, com a Lei n. 11.441, de 4 de janeiro de 2007, a escritura pblica, desde que
cumpridos alguns requisitos, passou a ser meio legal.

A soluo adotada pelo GT-51 segue a linha constitucional, pois estabelece como
regra o local no qual deveria ser processado o inventrio ou o arrolamento para esses
casos de transmisso causa mortis formalizada por escritura pblica (artigo 2o, inciso
II, alnea a, item 2, do anteprojeto de lei complementar e artigo 96 do Cdigo de
Processo Civil CPC).

4.4 Critrio pessoal

No critrio pessoal da regra matriz de incidncia esto os sujeitos ativo e pas-


sivo da relao jurdica, as pessoas que se acham atreladas, uma outra, com vistas
ao objeto, que a prestao. O sujeito ativo o titular do direito subjetivo de exigir
a prestao, e o sujeito passivo a pessoa de quem se exige seu cumprimento (FER-
NANDES, 2005, p. 70).

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O sujeito ativo do ITCMD est previsto na CF/1988 da seguinte forma: se o


objeto da transmisso for bem imvel, a Unidade da Federao em que o bem estiver
localizado; para os outros casos, o local de domiclio do doador ou onde se processar
o inventrio ou o arrolamento (artigo 155, 1o, incisos I e II).

Os problemas relativos sujeio ativa confundem-se com os relativos ao crit-


rio espacial apresentado no tpico supra.

Com relao sujeio passiva, um ponto relevante nas legislaes estaduais


diz respeito ao contribuinte do imposto na transmisso por doao. Se o donatrio
residir ou for domiciliado no territrio do sujeito ativo, todos os estados e o Distrito
Federal o elegem como contribuinte do imposto, exceto o Estado do Rio Grande do Sul,
cujo contribuinte sempre o doador.

No entanto, se o donatrio no for residente ou domiciliado no territrio do


sujeito ativo, 11 estados6 elegeram o doador como contribuinte, os demais estados e o
Distrito Federal mantm o donatrio como contribuinte (vide Anexo 2).

importante destacar que a opo daqueles 11 estados, que tambm est no


anteprojeto de lei complementar elaborado pelo GT-51, no ofende o CTN (artigo 121,
inciso I), pois tanto o doador quanto o donatrio tm relao pessoal e direta com o
fato jurdico tributrio a doao. De fato, justicvel tal opo, pois facilita a sca-
lizao e a cobrana do imposto, uma vez que o contribuinte sempre estar localizado
no territrio do sujeito ativo.

Ainda acerca da sujeio passiva, alm dos casos previstos no CTN, nas legisla-
es estaduais tambm se encontram os seguintes responsveis: (i) servidores do Detran
que procederem transferncia sem comprovao do pagamento do imposto (MT, SC e
TO); (ii) empresa, instituies nanceiras e todo aquele a quem couber a responsabili-
dade do registro ou a prtica de ato que implique a transmisso (exceto AL, AP, BA, RJ,
RS e SC); (iii) doador (exceto RN); (iv) donatrio (AC, ES, MT, PB, PI, RS e TO); e (v)
detentor ou possuidor do bem transmitido (exceto AL, BA, CE, PE, RJ, RN, RS, SC e SE).

4.5 Critrio quantitativo

Pelo critrio quantitativo, tem-se a apurao da exata quantia devida a ttulo de


tributo. Segundo Carvalho (2010, p. 391-392), h de vir sempre explcita pela conjuga-
o de dois elementos, quais sejam, base de clculo e alquota.

6 AC, AM, ES, GO, MG, MT, PB, PI, RS, SP e TO.

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Uma das funes da base de clculo medir a intensidade do ncleo factual


descrito pelo legislador. Para tanto, recebe a complementao de outro elemento, que
a alquota, e da combinao de ambos resulta a denio do debitum tributrio.

Desse modo, passa-se ao exame dos aspectos de divergncia entre as legislaes


estaduais no tocante a esses elementos.

4.5.1 Base de clculo

A regra geral prevista em todas as legislaes estaduais como base de clculo do


ITCMD o valor7 do bem ou do direito transmitido. Eventualmente, as leis determinam
que a base de clculo seja apenas parte do valor desse bem ou direito, contudo man-
tm-se o valor do bem como critrio. E no poderia ser diferente, pois, em se tratando
de tributo que incide sobre a transmisso no onerosa, somente o valor ainda que
parte do bem ou do direito transmitido que poderia ser sua base de clculo.

A discusso de como determinar tal valor ser abordada na seo que trata da
metodologia de avaliao de bens. Neste momento, tratar-se- apenas da divergncia
de base de clculo encontrada nas legislaes, dada uma mesma hiptese.

J foi dito que a base de clculo do imposto s pode ser o valor do bem transmitido,
ou parte dele. Mas, como visto, h divergncia entre as legislaes quanto ao assunto.

As hipteses que tm relevantes dissonncias so a base de clculo das trans-


misses de propriedade gravada com algum direito real de terceiro e das transmisses
de direito real sobre bens de terceiro.8

Antes de apresentar essas divergncias, destaque-se que dez estados9 no tra-


zem regras especcas para tais casos e esclaream-se os seguintes conceitos: (i) por
domnio direto entende-se o direito de propriedade gravada com algum direito real de
terceiro; (ii) por domnio til, o direito real sobre bem de terceiro (direito de superfcie,
de habitao e de uso); (iii) por nua-propriedade, o direito de propriedade gravada com

7 Por valor do bem entende-se o valor venal ou de mercado. No foi encontrado registro de base de clculo
como valor histrico.
8 Nesta seo, sempre que se mencionar direito real sobre bens de terceiro ser com referncia s facul-
dades/poderes inerentes propriedade que esto desmembradas do proprietrio, o que vale dizer, aos
direitos reais de superfcie, uso, habitao e usufruto; no esto includos os chamados direitos reais de
garantia (hipoteca, penhor e anticrese).
9 AL, AP, BA, CE, MA, PA, RN, RR, RS e SE.

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usufruto; e (iv) por instituio do usufruto, a transferncia do direito de usar e fruir


uma coisa.10 Postos esses conceitos, passa-se ao exame das legislaes estaduais.

Em relao transferncia da nua-propriedade, 13 Estados11 no estabeleceram


regra especca, assim como o anteprojeto de lei complementar elaborado pelo GT-51.
Nas legislaes que contm tal regra, a base de clculo corresponde a 2/3, 30%, 50%
ou 70% do valor do bem.

Das 14 legislaes estaduais que trazem regras especcas para a transferncia


da nua-propriedade, todas tambm cuidam da transferncia do usufruto por meio da
sua instituio (Anexo 3).

A lgica que informa essas legislaes a seguinte: o direito do nu-proprietrio


corresponde a uma parcela, e o do usufruturio, parcela restante, cujo total o direito
de propriedade. Assim, se a transmisso da nua-propriedade corresponde a uma parte do
valor do bem, a do usufruto ser a parcela restante que totaliza esse bem. Por exemplo:
se a transmisso da nua-propriedade tem base de clculo de 2/3 do valor do bem, o di-
reito de usufruto deve corresponder a 1/3, totalizando 3/3 e, portanto, o valor do bem.

Essa lgica guia todas as legislaes que trazem regras especcas para os dois
casos, exceto a legislao mato-grossense que prev, para ambas as hipteses, 70% do
valor do bem como base de clculo.

Dos trs estados12 que trazem regra especca para a instituio do usufruto e
no tratam da transferncia da nua-propriedade, os Estados de Gois e do Piau no
seguem a lgica descrita, cuidam da transferncia do direito de usufruir por outra
perspectiva: em razo do prazo desse direito. Para usufruto institudo por prazo certo,
estabelecem como base de clculo um percentual do valor do bem para cada ano de
durao do direito, limitado ao total de 100%; se institudo por prazo indeterminado, a
base de clculo corresponde ao valor do bem. Tambm foi essa a soluo adotada pelo
anteprojeto de lei complementar elaborado pelo GT-51.

Esses problemas descritos na transmisso no onerosa do usufruto esto presen-


tes nas transmisses dos demais direitos reais sobre bens de terceiro (direito de uso,
direito de habitao e direito de servido).

10 A transferncia do direito de usar e fruir d-se pela instituio do usufruto, o qual personalssimo (no
pode ser transmitido por quem o tem, o usufruturio), conforme artigo 1.393 do Cdigo Civil.
11 AL, AP, BA, CE, GO, MA, MG, PA, PI, RN, RR, RS e SE.
12 GO, MG e PI.

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Contudo, se 24, dentre as 27 legislaes estaduais (Anexo 3), disciplinaram a


transmisso do usufruto, apenas dez13 cuidaram, de alguma forma, das transmisses
dos demais direitos reais sobre bens de terceiro (direito de uso, direito de servido e
direito de habitao). A razo pode ser o fato de o usufruto ser o mais comum dentre
os direitos reais sobre bens de terceiro, inclusive porque o mais abrangente em ter-
mos de poderes/faculdades inerentes propriedade.

Em relao aos direitos de uso e de habitao, dez estados trazem regra espec-
ca, considerando a base de clculo como parte do valor do bem ou segundo a durao
do direito.

Em relao transmisso do direito de superfcie, somente cinco estados (AC,


DF, GO, SC e SP) e o Distrito Federal preveem regra que inclui sua transmisso. Da
mesma forma que para os direitos anteriores, h regra considerando a base de clculo
como parte do valor do bem (AC, DF, SC e SP) e segundo a durao do direito (GO).

Embora haja meno aos direitos reais sobre bens de terceiro ao tratar do cri-
trio material, do contribuinte e da no incidncia, no h previso especca para a
base de clculo de suas transmisses no anteprojeto de lei complementar elaborado
pelo GT-51 (como dito, h apenas para a transmisso do usufruto).

4.5.2 Alquota

Conforme previso constitucional, a alquota mxima referente ao ITCMD deve


ser xada pelo Senado Federal (artigo 155, 1o, inciso IV). A Resoluo n. 9, de
1992, estabelece como alquota mxima 8% (artigo 1o), alm de prever ser possvel a
progressividade do imposto em funo do quinho que cada herdeiro efetivamente
receber (artigo 2o).

Antes de vericar como as legislaes estaduais cuidaram da matria, convm


tratar da progressividade desse tributo.

A doutrina considera imposto real aquele cujo aspecto material da hiptese de


incidncia limita-se a descrever um fato, ou estudo de fato, independentemente do
aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades
(ATALIBA, 2005, p. 141). , portanto, o caso do imposto sobre transmisso, que no
considera o sujeito passivo e suas qualidades.

13 AC, DF, GO, MT, PR, RJ, RO, SC, SP e TO.

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Diz-se progressivo o imposto cuja proporcionalidade crescente na medida


em que aumenta o valor da matria tributada (MACHADO, 2007, p. 322). Portanto,
conforme aumenta a base de clculo (matria tributada), tambm aumenta a alquota
(proporo da riqueza tributada).

Sobre o tema, assim como diversos juristas, o STF j se manifestou pela impos-
sibilidade de os impostos reais serem progressivos.14

Contudo, com a alterao da sua composio, no RE n. 562.045/RS, julgado em


06/02/2013, com repercusso geral reconhecida, o pleno da corte constitucional mudou
a orientao armando a possibilidade de o ITCMD ser progressivo, conforme ementa:

RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. LEI ESTADUAL: PRO-


GRESSIVIDADE DE ALQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO CAUSA MORTIS E
DOAO DE BENS E DIREITOS. CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, 1o, DA CONS-
TITUIO DA REPBLICA. PRINCPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTRIA. OB-
SERVNCIA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO EXTRAORDINRIO PROVIDO.

Na mesma linha, o STF negou provimento ao Agravo Regimental, no RE n.


542.485/RS, nos seguintes termos:

RE n. 542.485 AgR/RS RIO GRANDE DO SUL


AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINRIO
Relator(a): Min. MARCO AURLIO
Julgamento: 19/02/2013. rgo Julgador: Primeira Turma
Publicao
ACRDO ELETRNICO
DJe-045 DIVULG. 07/03/2013. PUBLIC. 08/03/2013
EMENTA EXTRAORDINRIO ITCMD PROGRESSIVIDADE CONSTITUCIONAL. No
entendimento majoritrio do Supremo, surge compatvel com a Carta da Repblica a pro-
gressividade das alquotas do Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao. Preceden-
te: Recurso Extraordinrio n. 562.045/RS, mrito julgado com repercusso geral admitida.
DECISO A Turma negou provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do
Relator. Unnime. Presidncia do Senhor Ministro Luiz Fux. 1a Turma, 19/02/2013.

14 RE n. 153.771, DJ de 05/09/1997; RE n. 227.033, DJ de 17/09/1999; RE n. 252.044, DJ de 1o/10/1999; RE


n. 252.368, DJ de 15/10/1999; e RE n. 234.105, DJ de 31/03/2000.

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Superada a questo da possibilidade de o ITCMD ser progressivo, constata-se que


somente sete estados15 estabelecem alquotas progressivas para as transmisses causa
mortis e por doao (Anexo 4). Merece destaque o Estado de Santa Catarina, que tem
a maior diferena de progressividade entre as alquotas mnima (1%) e mxima (8%).

O Estado da Bahia tributa progressivamente apenas as transmisses causa mor-


tis, estabelecendo como alquota mnima 4% e como mxima 8%; em relao s doa-
es, a alquota de 3,5%. Tal opo possivelmente decorre do disposto no artigo 2o
da Resoluo do Senado Federal, que arma ser possvel a progressividade para as
transmisses causa mortis, silenciando-se quanto s doaes.

Sobre essa questo, o anteprojeto de lei complementar elaborado pelo GT-51 de-
fende a possibilidade de alquotas progressivas, no distinguindo a transmisso causa
mortis da por doao. De fato, estabelecer a progressividade desse imposto efetivar o
princpio da capacidade contributiva previsto na CF/1988 (artigo 145, 1o).

No entanto, como somente no nal de 2013 o STF rmou o entendimento que


o ITCMD pode ser progressivo, razovel aguardar um prazo para que os legisladores
das demais Unidades da Federao prevejam a progressividade.

5 ESTUDO COMPARADO COM OUTROS PASES

A anlise da incidncia do ITCMD em outros pases de fundamental importn-


cia. Vericar o tratamento dado na aplicao desse imposto nas legislaes aliengenas
constitui uma anlise complexa em razo de diferentes modelos, regimes tributrios e
legislaes aplicadas em outros pases.

Todavia, o estudo comparado visa a buscar os principais elementos e aspectos


que diferenciam a tributao do ITCMD de outros pases com a prevista em nosso or-
denamento jurdico. Os dados veiculados nesta seo fazem parte do estudo da Ernest
Young Consulting, atualmente denominada EY.

Esse tpico fundamentalmente lastreado nas informaes contidas na base de


dados do International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD),16 organizao no go-
vernamental que congrega experincias e informaes sobre os sistemas tributrios em

15 AL, CE, GO, MT, RO, SC, TO.


16 Disponvel em: <www.ibfd.org.> Acesso em: 20/05/2014.

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diversos pases do mundo. Apresentam-se a seguir os principais aspectos do imposto


sobre herana e doaes em diferentes pases:

5.1 Alemanha

A Alemanha cobra o imposto nas transmisses causa mortis (sucesso) ou doa-


es. Na maioria dos casos, sucesses e doaes so tratadas da mesma maneira e
esto sujeitos mesma tabela de alquota.

A responsabilidade de pagar imposto sobre a herana constituda no momento


da morte. O sujeito passivo da obrigao tributria cada benecirio ou donatrio
em relao a sua participao na propriedade ou na doao, cobrado separadamente.
Para o imposto cobrado sobre as doaes, o donatrio e o doador so solidariamente
responsveis. O donatrio deve declarar cada aquisio tributvel no prazo de trs
meses do conhecimento desta.

A base de clculo do imposto o valor total da herana em qualquer parte do


mundo se o falecido ou o herdeiro for residente na Alemanha no momento da morte.

As doaes so tributveis caso o doador ou o donatrio residisse na Alemanha


no momento em que a doao tiver sido efetuada. Cidados alemes so considerados
moradores at que tenham sido considerados no residentes h mais de cinco anos.

Se nem o falecido/doador nem o herdeiro/donatrio eram alemes residentes no


momento da morte do falecido ou no momento em que a doao foi feita, o imposto
sobre a herana ou a doao somente cobrado sobre as seguintes propriedades situa-
das na Alemanha:

agrcola e orestal;
terrenos e edifcios;
propriedade de um estabelecimento permanente ou como imvel de proprie-
dade por meio de um agente permanente na Alemanha;
aes de sociedade alem (AG/GmbH), se o acionista no residente, por si
s ou em conjunto com pessoas ligadas, tiver uma participao direta ou
indireta de pelo menos 10%;
invenes e modelos de utilidade registados na Alemanha;
propriedade de negcios de uma empresa localizada na Alemanha;

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hipotecas e outras reivindicaes e direitos garantidos por imveis situados


na Alemanha;
direitos decorrentes da participao como scio oculto em uma atividade
comercial ou industrial ou de um emprstimo participativo se o devedor for
pessoa fsica, sociedade ou empresa; e
direitos de usufruto sobre qualquer uma das propriedades acima mencionadas.

Herdeiros e donatrios no residentes podem optar pela tributao aplicada so-


bre toda a herana ou doao se o falecido ou herdeiro, doador ou donatrio, tiver
seu domiclio ou local de residncia habitual num Estado membro da Unio Europeia
no momento da transferncia. Em geral, a base de clculo o valor justo de mercado.
Dvidas do falecido, bem como as despesas de funeral e administrativas so dedutveis.

No caso das transmisses de negcios situados na Alemanha adquiridos por


heranas ou doaes por morte ocorridas desde 1o de janeiro de 2009, 85% dos ativos
da empresa so excludos da base de clculo se atendidas certas condies denidas na
legislao. Opcionalmente, os herdeiros podem pedir a iseno total do imposto sobre
herana se tambm atenderem a condies denidas na legislao.

As alquotas so progressivas e dependem da relao com o de cujus ou doador e


do valor da propriedade, conforme uma tabela base. As alquotas variam de 7% a 30%,
na primeira faixa; de 15% a 43%, na segunda faixa; e de 30% a 50%, na ltima faixa.

5.2 Reino Unido UK

O Reino Unido cobra o imposto sobre as transmisses causa mortis (sucesso)


de todas as propriedades. No existe imposto geral sobre doaes, mas imposto sobre
herana tambm cobrado sobre certas doaes feitas dentro dos sete anos antes da
morte de uma pessoa.

Uma carga de imposto de renda aplicada sobre o valor anual de qualquer be-
nefcio superior a EUR 5.000 obtidos por indivduos, provenientes do uso ou gozo dos
bens que anteriormente possua. Porm, o contribuinte pode optar por sair do encargo
do imposto de renda caso prera eleger o ativo em questo como sujeito s regras de
tributao de herana.

O sujeito passivo da obrigao tributria nas doaes o doador, embora o do-


natrio possa optar por pagar o imposto. Nos casos em que a passagem da propriedade

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duciria d origem a uma taxa de imposto sobre a herana, o curador de uma relao
de conana responsvel. Se qualquer uma dessas pessoas no conseguir pagar o
imposto devido, o donatrio ser obrigado a proceder ao recolhimento.

A base tributvel do imposto sobre a herana o valor venal das propriedades


do de cujus situadas em qualquer parte do mundo, conforme o domiclio. Indivduos
no domiciliados no Reino Unido esto sujeitos ao imposto apenas em relao aos
bens situados no Reino Unido, com exceo de participaes em certos organismos de
investimento coletivo desse pas.

As principais isenes de imposto sobre herana so:

transferncia de bens entre os cnjuges e parceiros civis. Se o cessionrio


no tem domiclio no Reino Unido, a iseno limitada a GBP $ 325.000.
Um cnjuge no domiciliado ou parceiro civil pode optar por ser tratado
como cidado do Reino Unido em relao ao imposto sobre herana. A op-
o tambm pode ser feita por uma pessoa domiciliada em relao a um
perodo passado em que ele no estava domiciliado. Alm disso, um indiv-
duo que anteriormente esteve casado ou teve uma parceria civil pode fazer
a opo aps o divrcio ou a dissoluo;
doaes regulares (por exemplo, ano a ano), que representam despesas nor-
mais de renda;
doaes de at GBP $ 3.000 em um ano scal (qualquer montante no utili-
zado da iseno pode ser transportado para um ano); e
doaes para caridade e partidos polticos.
As alquotas so progressivas e levam em conta alguns fatores. Por exemplo, no
caso em que 10% ou mais dos bens so deixados para instituies de caridade, aplica-
-se um percentual mais baixo.

A alquota do imposto sobre a herana da ordem de 40%, e a da doao, de


20%. Outro aspecto relevante que em certos casos o imposto exigido a cada dez
anos sobre o patrimnio lquido a uma taxa efetiva de 6%.

Vale destacar que no sentido de evitar a dupla tributao o Reino Unido tem
tratados scais de herana com a Frana, a ndia, a Irlanda, a Itlia, a Holanda, o Pa-
quisto, a frica do Sul, a Sucia, a Sua e os Estados Unidos.

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5.3 Frana

A Frana cobra o imposto sobre as transmisses causa mortis (sucesso) e doa-


es. O sujeito passivo da obrigao tributria o benecirio do imvel, ou seja, her-
deiro ou legatrio de uma herana ou legado, ou o donatrio. Em outras palavras, no
incide sobre a herana do falecido ou doador, mas sobre cada um dos benecirios em
relao sua participao nos imveis e sobre cada donatrio em relao s doaes.

O imposto cobrado tendo como base de clculo os bens transferidos em qual-


quer parte do mundo se o falecido/doador foi ou um residente da Frana. O imposto
devido na Frana em relao s propriedades localizadas em outros pases desde que
o benecirio seja residente na Frana.

Em todos os casos, aps a morte do doador, todas as doaes feitas a herdeiros


e legatrios nos 15 anos que antecedem a data da morte devem ser consideradas na
avaliao do imposto. A base de clculo o valor justo de mercado dos ativos, obser-
vada a possibilidade de dedues previstas na lei francesa para situaes especcas.

H previses de isenes, assim como dedues pessoais em razo da natureza


do bem ou da qualidade do de cujus ou doador. As alquotas levam em considerao a
relao de parentesco, so progressivas e seguem uma tabela denida para os casos de
causa mortis ou doao, variando entre 5% e 45%.

A Frana tambm tem tratados internacionais para evitar a bitributao, em es-


pecial com Arglia, ustria, Bahrein, Blgica, Benin, Burkina Faso, Camares, Canad
(parte do protocolo de 1995 com o tratado de imposto de renda), Repblica Centro-
-Africana, China, Congo (Rep.), Finlndia, Gabo, Alemanha (em vigor a partir de 3
de abril de 2009), Guin, Itlia, Costa do Marm, Kuwait, Lbano, Mali, Mauritnia,
Mayotte (tratado originalmente celebrado com a Comores), Mnaco, Nova Calednia,
Nger, Om, Qatar, St. Pierre e Miquelon, Arbia Saudita, Senegal, Espanha, Sucia,
Sua, Togo, Tunsia, Emirados rabes Unidos, Reino Unido e Estados Unidos. E ainda,
em relao s doaes tem tratados com ustria, Guin, Alemanha, Itlia, Senegal,
Sucia e Estados Unidos.

5.4 Japo

Quando um indivduo adquire bens por herana ou legado e tinha domiclio


poca no Japo, ele responsvel pelo imposto sobre herana de todos os ativos

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adquiridos, independentemente da localizao dos bens. Se o indivduo no tinha


poca domiclio no Japo, ele responsvel pelo imposto sobre herana exclusiva-
mente sobre os ativos localizados no Japo.

No entanto, se ele tem nacionalidade japonesa e ele ou o falecido (in-


cluindo um doador sob um legado) tinha domiclio no Japo, em qualquer
tempo durante os cinco anos anteriores herana ou ao legado, o indivduo res-
ponsvel pelo imposto sucessrio sobre toda a propriedade, independentemente da
localizao do imvel.

Alm do acima exposto, mesmo que o indivduo no tenha nem domiclio no


Japo nem a nacionalidade japonesa, mas se o falecido tinha domiclio no Japo, no
momento da herana ou do legado toda a propriedade est sujeita a imposto sobre a
herana a partir de 1o de abril de 2013.

O contribuinte obrigado a apresentar uma declarao de imposto de herana


e pagar o imposto no prazo de dez meses a contar da data da herana ou do legado.

A base de clculo dos bens para cada herdeiro ou legatrio calculada mediante
deduo do saldo das obrigaes do de cujus e das despesas de funeral do valor total
dos ativos adquiridos, excluindo-se certos ativos isentos de impostos especcos.

Vrias regras aplicam-se sobre a forma de determinar o justo valor de mercado


da propriedade. H previses de isenes e dedues pessoais. Alm disso, medidas
especiais so denidas para reduzir o valor da base de tributao de certos bens, por
exemplo, pequenos sites de negcios ou de residncia e de ativos de negcios especiais.

As alquotas do imposto causa mortis so progressivas e dependem da base tri-


butvel, conforme uma tabela estabelecida, variando entre 10% e 50%. Em relao s
doaes, tambm so progressivas e dependem da base tributvel e do grau de paren-
tesco, conforme uma tabela estabelecida, variando entre 10% e 55%.

5.5 Estados Unidos da Amrica EUA

Os Estados Unidos usam um sistema tributrio imobilirio unicado, aplicando,


cumulativamente, o valor total de todas as transferncias feitas pelo indivduo em vida
e no momento da morte. Tambm impem um imposto sobre as transferncias por
doao feitas para benecirios e herdeiros na cadeia sucessria.

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O imposto sobre a propriedade aplicado a todos os cidados norte-americanos


e estrangeiros residentes nos EUA no momento da morte. Os no residentes esto su-
jeitos ao imposto sobre propriedade situada nos EUA.

O imposto sobre doaes aplicado a todos os cidados e residentes dos EUA.


O contribuinte o doador. Os no residentes esto sujeitos ao imposto de doao so-
mente de propriedade situada nos EUA.

Norte-americanos que recebem doaes de estrangeiros superiores a um deter-


minado limite anual so obrigados a comunicar o fato ao sco. O valor limite global
anual para o ano de 2014 para o qual necessrio o controle foi de US$ 15.358.

A base de clculo do imposto o valor do imvel no momento da morte.


O imposto incide sobre o esplio do falecido, e no sobre as pessoas que recebem a
propriedade como herana deste.

Os cidados americanos e domiciliados nos Estados Unidos esto sujeitos ao impos-


to de propriedade sobre o valor total dos ativos e dos bens pertencentes na hora da morte.

O valor da propriedade bruta reduzido de (i) gastos e perdas; (ii) hipotecas


e endividamento; (iii) alguns tributos impostos pelos Estados Unidos ou pases es-
trangeiros sobre as transferncias realizadas para ns pblicos, sociais ou religiosos;
(iv) legados deixados para o governo americano, entidades e instituies de caridade
qualicados; (v) e dos impostos propriedade, herana, legado e sucesso pagos aos
Estados Unidos e/ou em Washington DC.

Residentes nos Estados Unidos (com domiclio no pas) tm o direito de reivin-


dicar as mesmas dedues para efeitos de imposto sobre imveis e esto sujeitos s
mesmas limitaes que os cidados norte-americanos.

Os no residentes nos Estados Unidos esto sujeitos ao imposto sobre imveis s em


relao propriedade situada nos Estados Unidos. So considerados como situados no pas:

bens imveis situados nos Estados Unidos;


bens tangveis localizados nos Estados Unidos;
aes de emisso de empresas norte-americanas;
obrigaes de dvida de pessoas norte-americanas (empresas nacionais,
parcerias domsticas, cidados americanos e residentes, trustes nacionais
e propriedades);

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obrigaes de dvida do governo dos EUA ou de qualquer estado dos EUA ou


subdiviso poltica, ou Washington DC;
depsitos com uma lial norte-americana de um banco estrangeiro se o
ramo estiver envolvido em negcio de banco comercial; e
propriedade pessoal intangvel que evidencie uma reclamao ou obrigao
oponvel a um residente nos Estados Unidos, empresa nacional ou unidade
governamental.
Vrios tipos de propriedade, mesmo que localizados nos Estados Unidos, so
excludos da base tributvel dos no residentes. Isso inclui:
depsitos em bancos norte-americanos e juros de contas com as empresas
de seguros;
depsitos em uma sucursal estrangeira de um banco norte-americano se o
ramo est envolvido no negcio de banca comercial;
carteira de obrigaes de dvida de emissores norte-americanos;
obrigaes de dvida de empresas norte-americanas que atendam a uma
exigncia ativa de negcios estrangeiros de 80%; e
aplices de seguro sobre a vida de no residentes.
Os no residentes nos Estados Unidos s podem reivindicar dedues para
os seguintes itens:
despesas, perdas, hipotecas, dvidas e impostos na proporo entre o valor
da propriedade bruta situada nos Estados Unidos e o valor bruto total da
propriedade onde quer que esteja;
legados de caridade se feitos para entidades governamentais qualicadas ou
instituies de caridade nacionais; e
deduo conjugal, que s pode ser reivindicada para imveis situados nos
Estados Unidos.
A declarao de imposto de propriedade deve ser apresentada por um no resi-
dente se o valor da propriedade bruta nos Estados Unidos for de US$ 60.000 ou mais.

O imposto sobre doaes incide sobre a transferncia de todos os bens, inde-


pendentemente da sua localizao. Cidados norte-americanos e residentes nos EUA
podem deduzir o valor de doaes feitas a entidades governamentais norte-americanas
qualicadas e a instituies de caridade qualicadas.

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Para os no residentes nos Estados Unidos, o imposto de doao incide sobre a


transferncia de propriedade real e tangvel localizada nos Estados Unidos. As transfe-
rncias de propriedade estrangeira e toda a propriedade imaterial, incluindo aes de
emisso das corporaes americanas, esto isentas.

Os no residentes s podem reivindicar deduo de doaes feitas a entidades


governamentais norte-americanas qualicadas e a instituies de caridade nacionais.

Tambm podem ser utilizadas as dedues pessoais, inclusive deduo ao cn-


juge suprstite, atendendo aos limites estabelecidos.

As alquotas so progressivas, podendo-se aplicar as dedues previstas, e de-


pendem dos valores da propriedade, conforme tabela base, que varia entre 18% e 40%.

Os EUA tm tratados internacionais para evitar a bitributao, em especial com


os seguintes pases: Austrlia, ustria, Dinamarca, Finlndia, Frana, Alemanha, Gr-
cia, Irlanda, Itlia, Japo, Holanda, Noruega, frica do Sul, Sua e Reino Unido.

Os tratados com a ustria, a Dinamarca, a Frana, a Alemanha, o Japo e o


Reino Unido tambm se aplicam aos impostos sobre doaes. Os Estados Unidos tm
um tratado parte com a Austrlia, que abrange impostos sobre doaes. No caso do
Canad, as disposies relativas a impostos sobre a propriedade e a doao esto con-
tidas na conveno de imposto de renda.

5.6 Chile

O Chile cobra imposto sobre as transmisses causa mortis (sucesso) e doaes


com base no valor lquido das transferncias de propriedade por morte ou doao a
taxas progressivas.

O sujeito passivo da obrigao tributria o benecirio de imvel, seja herdei-


ro seja legatrio ou donatrio.

A base de clculo do imposto o valor da propriedade bruta, avaliada pelo con-


tribuinte, conforme regras previstas em lei.

Vale destacar que a propriedade tributvel inclui qualquer propriedade:

chilena de uma pessoa falecida ou doador, independentemente da naciona-


lidade ou da residncia do cedente e do destinatrio;

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estrangeira de um falecido chileno ou doador;


estrangeira de uma pessoa falecida ou doador estrangeiro que adquiriu essa
propriedade com recursos chilenos.
H previses de isenes, assim como dedues pessoais, em razo do destina-
trio, de acordo com a relao do contribuinte com o de cujus ou com o doador.

As alquotas so progressivas e dependem da relao com o de cujus ou com o


doador e com o valor da propriedade, conforme tabela base que varia de 1% a 35%.

5.7 Comparao com o Brasil

Em um comparativo do tratamento tributrio dispensado na aplicao do ITCMD


com as legislaes aliengenas sob anlise, pode-se destacar que no Brasil:

a alquota mdia do ITCMD uma das menores;


no h progressividade das alquotas;
no h diferenciao no tratamento dado ao ITCMD causa mortis e ao de
doaes;
no h norma geral sobre as transmisses de empresas ou negcios.
A ttulo exemplicativo, a Consultoria EY apresenta pesquisa publicada em 2014
e aponta os seguintes resultados:

Tabela 2. Alquotas do ITCMD no mundo

ALQUOTAS DO ITCMD NO MUNDO

HERANA DOAO
PAS
MDIO MXIMA MDIO MXIMA

Austrlia 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

Canad 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

China 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

Mxico 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

Noruega 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

Rssia 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

continua...

58 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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continuao
ALQUOTAS DO ITCMD NO MUNDO

HERANA DOAO
PAS
MDIO MXIMA MDIO MXIMA

Sucia 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

ndia 0,00% 0,00% 15,00% 30,00%

Brasil 3,86% 8,00% 3,86% 8,00%

Itlia 6,00% 8,00% 6,00% 8,00%

Chile 13,00% 25,00% 18,20% 35,00%

Luxemburgo 24,00% 48,00% 8,10% 14,40%

Sua 25,00% 50,00% 25,00% 50,00%

Alemanha 28,50% 50,00% 28,50% 50,00%

EUA 29,00% 40,00% 29,00% 40,00%

Japo 30,00% 50,00% 30,00% 50,00%

Frana 32,50% 60,00% 25,00% 45,00%

Inglaterra 40,00% 40,00% 30,00% 30,00%

Fonte: Ernest & Young Consultoria EY

Observa-se na Tabela 2 que parte dos pases no cobra qualquer tributo sobre
a herana e/ou doaes. Contudo, geralmente possuem outros tipos de tributo mais
oneroso para compensar essa lacuna.

Dentre os pases que utilizam o imposto sobre herana e doaes, o Brasil o


pas com a menor mdia de alquota sobre as heranas. Os pases desenvolvidos que
utilizam esse tipo de tributao aplicam alquotas bem superiores, de 6% na Itlia a
40%, em mdia, na Inglaterra.

Para uma melhor visualizao, o Grco 2 apresenta a alquota mdia aplicada


em diversos pases.

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Grco 2. Mdia das alquotas do imposto sobre doaes e heranas

Fonte: Ernest & Young Consultoria EY

6 INICIATIVAS ADOTADAS PELAS UNIDADES DA FEDERAO

6.1 Convnio com a Receita Federal do Brasil

Os convnios celebrados entre os estados e a Unio surgiram a partir do ano de


2004 com fulcro na EC n. 42, de 19 de dezembro de 2003. Essa emenda, dentre outras
hipteses, promoveu a incluso do inciso XXII ao artigo 37 com o intuito de conferir
recursos prioritrios administrao tributria da Unio, dos estados e do Distrito
Federal, bem como incentivar o compartilhamento de cadastros e informaes econ-
mico-scais entre os vrios scos do pas.

Esse dispositivo constitucional e o artigo 199 do CTN, abaixo transcritos, cons-


tituram os fundamentos legais para que fossem rmados diversos convnios entre os
scos estaduais e a Receita Federal do Brasil (RFB):

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Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e ecincia e, tambm, ao seguinte:
[...]
XXII as administraes tributrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores
de carreiras especcas, tero recursos prioritrios para a realizao de suas atividades e
atuaro de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de infor-
maes scais, na forma da lei ou convnio.
CTN
Art. 199. A Fazenda Pblica da Unio e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Muni-
cpios prestar-se-o mutuamente assistncia para a scalizao dos tributos respectivos
e permuta de informaes, na forma estabelecida, em carter geral ou especco, por lei
ou convnio.
Pargrafo nico. A Fazenda Pblica da Unio, na forma estabelecida em tratados, acordos
ou convnios, poder permutar informaes com Estados estrangeiros no interesse da
arrecadao e da scalizao de tributos.

Os convnios rmados com base nesses dispositivos tiveram fundamental rele-


vncia na scalizao do ITCMD. Por meio desses convnios os estados tiveram acesso
aos dados de transmisso patrimonial no onerosa entre os contribuintes do Imposto
de Renda Pessoa Fsica. De posse desses dados, os scos estaduais puderam deagrar
diversas aes scais objetivando a exigncia do tributo dos contribuintes que no
haviam recolhido nos ltimos cinco anos.

Por meio desses convnios, os scos estaduais solicitam RFB as informaes


que necessitam. Por sua vez, a RFB envia ao sco solicitante um arquivo contendo as
informaes requeridas, que so, em geral, as seguintes:

Declaraes de Imposto de Renda Pessoa Fisca (DIRPF) dos contribuintes que


tenham declarado rendimentos Iisentos e no tributveis;

DIRPFs dos contribuintes que tenham declarado pagamento de doaes


em espcie e doaes de bens e direitos na cha Pagamentos e Doaes
Efetuados;
DIRPFs dos contribuintes que tenham declarado valores na Declarao de
Esplio Iniciais, Intermedirias e Finais;

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nome, nmero no Cadastro de Pessoa Fsica do Ministrrio da Fazenda


(CPF/MF) dos respectivos contribuintes/inventariantes, bem como endere-
o completo tanto o da poca do envio da declarao quanto o atualizado.
Portanto, os convnios constituem importante ferramenta de auxlio aos scos
estaduais para a identicao e a scalizao dos contribuintes do ITCMD.

Com o objetivo de vericar a relevncia desses convnios na arrecadao do


ITCMD, no mbito deste trabalho foi enviado um questionrio aos estados (Tabela 3).
Quatorze estados responderam. Os dados compilados comparam a arrecadao do
ITCMD com a do ICMS.

Tabela 3. ITCMD: estados que tm convnio com a RFB e relao com a arrecadao do ICMS

QUESTES DO ITCMD QUANTO AO CONVENIO COM A RECEITA FEDERAL

Tem convnio com a Ano de incio da %ITCMD/ICMS


UF Ano do incio dos dados?
Receita? utilizao dos dados? (2013)*

AL No 0,25%

RO No 0,21%

AM Sim 2013 0,08%

BA Sim 2011 2007 0,47%

DF* Sim 2012 1,50%

ES Sim 2012 2009 0,42%

MT Sim 2010 2007 0,69%

PE Sim 2010 0,50%

PI Sim 2011 2007 0,46%

PR Sim 2012 2009 1,29%

RS Sim 2009 2004 1,52%

SC Sim 2012 2008 1,00%

SE Sim 2008 2008 0,57%

SP Sim 2009 2004 1,08%

Fonte: pesquisa de campo realizada com os estados


*Os dados do Distrito Federal foram ajustados para 1,5% em razo de evento extraordinrio que ensejou arrecadao muito
superior normal em maio de 2013.

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Da anlise dos dados informados, verica-se uma diferena signicativa entre


os estados que se valem do convnio e os que no se valem. A mdia do percentual de
arrecadao do ITCMD dos estados que no utilizam o convnio de apenas 0,23%,
enquanto a mdia dos estados que o utilizam de 0,80%, ou seja, mais do que o triplo
do percentual do primeiro grupo.

Impende ressalvar que os dados de arrecadao se referem ao ano de 2013, e o


Estado do Amazonas comeou a utilizar o convnio somente em 2013, o que ir se re-
etir melhor apenas em 2014. Desse modo, caso o Estado do Amazonas fosse includo
no grupo dos que no possuem convnio, essa diferena seria ainda maior.

Desta feita, inegvel que a utilizao das informaes recebidas por meio dos
convnios celebrados com a RFB contribui diretamente para o incremento da arreca-
dao do ITCMD nos estados.

6.2 Sistemas informatizados

De acordo com Laudon e Laudon (1999, p. 4), um sistema de informao pode


ser denido como um conjunto de componentes inter-relacionados trabalhando jun-
tos para coletar, recuperar, processar, armazenar e distribuir informaes com a na-
lidade de facilitar o planejamento, o controle, a coordenao, a anlise e o proces-
so decisrio em organizaes. Neste trabalho interessam os sistemas de informao
administrados por meio da informtica e, mais especicamente, aqueles gerenciados
pelas Secretarias de Fazenda dos estados brasileiros para o controle e a arrecadao do
ITCMD. Isso porque, para os estados, a eccia na arrecadao dos tributos questo
crucial. Essa eccia reete-se tanto no prazo necessrio arrecadao efetiva quanto
nos custos da arrecadao (relao custo versus benefcio em relao estrutura da
mquina estatal).

A ampla informatizao dos procedimentos vem se apresentando como alterna-


tiva atraente para as Secretarias de Fazenda ou Finanas dos estados, pois proporciona
maior agilidade no atendimento aos contribuintes e permite, em muitos casos, o en-
xugamento no nmero de funcionrios. A informatizao substitui com ganhos de e-
cincia procedimentos manuais arcaicos, com destaque para sistemas informatizados
em que o interessado (no caso, o contribuinte) pode interagir com o sistema.

Para ns deste estudo, no interessam os sistemas informatizados de carter in-


terno do rgo fazendrio, que so aqueles aos quais o cidado no tem nenhum tipo

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 63


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de acesso ou contato e que so administrados nica e exclusivamente pelos funcio-


nrios fazendrios. Interessam apenas os sistemas informatizados nos quais o contri-
buinte tem um mnimo de interao digital com o rgo fazendrio a que esteja sujeito
e cujo intercmbio de informaes se promove por intermdio da internet. Nesses ca-
sos, o contribuinte apresenta as informaes repartio fazendria de sua jurisdio,
que as recepciona nos respectivos meios eletrnicos.

Feitas tais consideraes, apurou-se que cada Secretaria de Fazenda vem criando,
nos ltimos anos, seu modelo prprio de programa informatizado direcionado ao ITCMD.

Nas pesquisas realizadas, observou-se que alguns estados j possuem um siste-


ma informatizado no qual o interessado informa os dados requeridos e ao nal obtm
um valor a ser recolhido. Alguns desses estados so apontados mais adiante, mostran-
do-se de forma resumida de que maneira o contribuinte deve tratar o recolhimento
do ITCMD. Constataram-se diferenas signicativas entre os procedimentos utilizados
pelos estados para cobrar o tributo envolvendo os aspectos abaixo:

a) Modalidade de lanamento tributrio

No que se refere modalidade de lanamento tributrio, tem-se uma diferencia-


o se o processo em questo se resolve ao amparo do artigo 147 do Cdigo Tributrio
Nacional ou ao amparo do artigo 150 do mesmo diploma legal, ambos citados a seguir:

Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de ter-
ceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade admi-
nistrativa informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao.
1o A reticao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a redu-
zir ou a excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em que se funde,
e antes de noticado o lanamento.
2o Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero reticados de of-
cio pela autoridade administrativa a que competir a reviso daquela.
[...]
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da auto-
ridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conheci-
mento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito,
sob condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento.

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2o No inuem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, pra-


ticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito.
3o Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na apurao do
saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao.
4o Se a lei no xar prazo homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia
do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado,
considera-se homologado o lanamento e denitivamente extinto o crdito, salvo se com-
provada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

O artigo 147 do CTN trata do lanamento do imposto com base em declarao


do contribuinte, ou seja, este apresenta ao sco os dados necessrios. A autoridade
scal analisa o caso e, ao nal, emite um despacho que tem por consequncia a de-
nio do valor do imposto devido.

A legislao assegura ao contribuinte o contraditrio, mas o fato que, ao nal,


o valor do imposto devido ser denido mediante prvia manifestao da Fazenda
Pblica Estadual.

No caso do ITCMD, a tributao recai sobre bens suscetveis de denio do


respectivo valor econmico, e os questionamentos normalmente esto vinculados ao
valor atribudo a tais bens ou valor venal.

O valor venal denido como o valor de venda, ou o valor mercantil, isto ,


o preo por que as coisas foram, so ou possam ser vendidas (SILVA, 2008, p. 852);
ou, ainda, o valor de mercado de um determinado bem, de um determinado objeto,
entendendo-se como valor de mercado aquele que representa um valor mdio para o
objeto, consideradas as caractersticas em relao a outros objetos semelhantes que
possam servir para comparao e fatores como estado de conservao, data de fabri-
cao e outras qualidades ou defeitos que possam ser imputados.

Denido o valor venal ou valor de mercado, com aceitao tanto pelo sujeito
passivo como pelo sujeito ativo da relao jurdico-tributria, pode-se concluir o pro-
cesso de imposio do tributo com a denio de base de clculo e alquota e a apura-
o do imposto a ser recolhido ao estado.

Por sua vez, o artigo 150 do CTN contempla aqueles casos em que o contribuinte
recolhe antecipadamente o imposto devido, esperando que ele seja aceito (homolo-
gado) pelo sco. Caso no haja manifestao do sco no prazo de cinco anos, d-se
a homologao tcita. No se manifestando o sco no prazo previsto em lei, decai o

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 65


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direito de a Fazenda Pblica exigir qualquer complementao do imposto recolhido.


Aplica-se esta regra mesmo que o sco venha a questionar o valor venal.

A diferena mais importante entre os dois procedimentos descritos diz respeito


a quem dene o valor do bem que est sendo objeto de tributao pelo ITCMD: en-
quanto o artigo 147 do CTN esclarece que o sco se manifestar sobre o valor venal
do objeto, o artigo 150 do CTN deixa ao contribuinte o direito de informar o valor que
bem entender, podendo ser acionado em momento posterior pela administrao tribu-
tria quando esta entender que o valor no corresponde efetivamente ao valor do bem.

b) Procedimentos de cobrana dos estados

A seguir passamos a expor o procedimento utilizado por alguns estados que


utilizam sistema informatizado para o recolhimento do ITCMD.

Iniciaremos pelo Estado do Paran, um dos que autorizam o recolhimento do


ITCMD por meio de sistema informatizado. O caminho para a obteno dos procedi-
mentos inicia-se com o acesso pgina web da Secretaria da Fazenda, cujas orienta-
es preliminares informam o seguinte:

ITCMD web: um sistema informatizado que possibilita o preenchimento e a transmis-


so da Declarao do ITCMD Receita Estadual, bem como a impresso da GR-PR (guia
de recolhimento do imposto).
O que voc precisa saber:
Para acessar o sistema voc precisa se tornar usurio do Receita/PR. Tornando-se usu-
rio, atravs da sua chave/senha particular, estaro sua disposio todos os servios
oferecidos pela Secretaria da Fazenda no Receita/PR.
Ateno: a sua chave/senha pessoal, no a fornea a estranhos.
(Clique aqui para se tornar usurio.)

Nesse modelo o interessado faz a sua declarao via internet, detalhando os da-
dos necessrios, e, ao nal, obtm os valores devidos para o recolhimento do imposto.
O Estado do Paran autoriza o recolhimento por homologao para os casos tratados
em cartrios extrajudiciais, ou seja, nesses casos o interessado declara o valor do bem
e faz o recolhimento do imposto com base no valor declarado sem que tal avaliao
seja questionada pelo sco (este poder exigir oportunamente, em processo de scali-
zao, eventuais diferenas apuradas).

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O sco determina o recolhimento por declarao dos casos tratados judicialmen-


te. Ento, para a denio do valor devido necessrio que a autoridade scal atribua
previamente o valor da avaliao de cada bem. Tem-se, portanto, uma sistemtica de
adoo dos princpios tanto do artigo 147 quanto do artigo 150 do CTN.

O Estado de So Paulo tambm permite o recolhimento do ITCMD mediante


sistema informatizado. Os procedimentos so obtidos no endereo eletrnico da Secre-
taria da Fazenda. So Paulo adotou, a exemplo do Estado do Paran, uma sistemtica
hbrida, pois em alguns casos se utilizam as diretrizes do artigo 147, enquanto em
outros as do artigo 150, ambos do CTN.

O Estado de Minas Gerais tambm adota sistemtica de procedimentos infor-


matizados, ou seja, o contribuinte apresenta os dados Fazenda Estadual, que, aps
anlise dos documentos, emitir o despacho denitivo, dando conta do valor nal a
ser recolhido a ttulo de ITCMD (l denominado ITCD).

Algumas orientaes sobre os procedimentos via internet so as seguintes:

O imposto recolhido mediante Documento de Arrecadao Estadual (DAE)


a ser emitido pelo stio da Secretaria de Estado de Fazenda de Minas Gerais
(SEF/MG). Se o imposto no for recolhido nos prazos previstos na legislao
incidiro multa e juros moratrios, sem prejuzo dos procedimentos scais
e legais cabveis.
O documento expedido pela SEF/MG que comprova a regularidade do
ITCMD a Certido de Pagamento/Desonerao do ITCD. Para viabilizar a
emisso da referida certido, alm de realizar o recolhimento do imposto,
o contribuinte dever preencher a Declarao de Bens e Direitos por meio
do Sistema Integrado de Administrao da Receita (Siare) disponibilizado.
Concludas as informaes no site, este direciona o contribuinte ao atendi-
mento na repartio fazendria da jurisdio competente para a anlise e o
despacho nal pela autoridade scal.
Somente aps a anlise da autoridade scal estar o contribuinte apto a
promover o recolhimento do imposto apurado para ns da apresentao e
da comprovao da quitao dos tributos devidos junto ao rgo especco
(Frum, Tabelionato ou Registro Imobilirio).

Percebe-se, portanto, que o Estado de Minas Gerais adota a sistemtica nica


do artigo 147 do CTN, ou seja, o contribuinte faz a apresentao dos dados ao sco e

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 67


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somente aps a manifestao (em que so denidos os valores atribudos aos bens e
portanto apurada a base de clculo) possvel proceder ao recolhimento do imposto.

No Estado de Santa Catarina, adota-se integralmente a sistemtica do artigo 150


do CTN, ou seja, o contribuinte declara os valores dos bens e efetua o recolhimento do
imposto apurado sem que haja a prvia manifestao do sco.

Nesse estado implementou-se a sistemtica de declarao e recolhimento do


ITCMD via web por meio de formulrio denominado Declarao de Informaes Eco-
nmico-Fiscais do Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao de Quaisquer
Bens ou Direitos DIEF ITCMD, conhecido como ITCMD Fcil, no qual o interessado
efetua o recolhimento do imposto diretamente pela internet.

Acessa-se o endereo eletrnico da Secretaria da Fazenda, e no link ITCMD ob-


tm-se as demais informaes e procedimentos que possibilitam a etapa nal de reco-
lhimento do tributo. Situaes como a do Estado de Santa Catarina levantam questes
ligadas ao risco de sonegao do imposto pelo fato de, por exemplo, estar o contri-
buinte livre para indicar o valor do bem abaixo do real valor de mercado. No intuito
de dar maior segurana aos procedimentos, o sco tem procurado promover rotinas
de controle a m de evitar sonegao por meio de sistema de monitoramento junto s
mencionadas DIEF-ITCMD. Independentemente da implantao da sistemtica do arti-
go 150 do CTN, a arrecadao do ITCMD no Estado de Santa Catarina vem crescendo
nos ltimos anos, como apontam as planilhas deste trabalho.

Por m, outros estados brasileiros ainda no implementaram um sistema infor-


matizado de mbito externo, ou seja, com acesso via internet, para recolhimento do
ITCMD. Nesses casos, para proceder ao recolhimento do imposto, o contribuinte deve
procurar a repartio fazendria do seu domiclio. Tal forma de recolhimento utiliza,
exclusivamente, sistema informatizado de carter interno, com acesso apenas por fun-
cionrios do rgo fazendrio.

Na Tabela 4 verica-se a sistemtica utilizada por algumas Unidades da Federao.

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Tabela 4. ITCMD: utilizao de sistema informatizado pelos estados

QUESTES DO ITCMD QUANTO AO SISTEMA INFORMATIZADO


Possui sistema Desde quando Como o lanamento %ITCMD/ICMS
UF
informatizado? possui sistema? do ITCMD? (2013)*
BA No Declarao 0,47%

ES No Declarao 0,42%

PE No Declarao 0,50%

AL No Homologao 0,25%

SE No Homologao 0,57%

PI Sim 2011 Declarao 0,46%

RS Sim 2005 Declarao 1,52%

AM Sim 2013 Homologao 0,08%

DF* Sim Homologao 1,50%

MT Sim 2010 Homologao 0,69%

RO Sim 2010 Homologao 0,21%

SC Sim 2006 e 2012 Homologao 1,00%

PR Sim 2011 Homologao (exceto Jud.) 1,29%

SP Sim 2001 e 2008 Homologao (exceto Jud.) 1,08%

Fonte: pesquisa de campo realizada com os estados


*Os dados do DF foram ajustados para 1,5% em razo de um evento extraordinrio que ocasionou uma arrecadao muito
superior curva normal em maio de 2013.

Da anlise da referida tabela, comparando ainda a arrecadao do ITCMD em


relao ao ICMS, verica-se que os estados que possuem um sistema informatizado
apresentam ndices superiores aos que no possuem.

Apurando-se a mdia desse indicador entre os estados que no possuem o sis-


tema informatizado, encontra-se um valor de 0,44%, enquanto nos estados que pos-
suem esse ndice de 0,87%, ou seja, quase o dobro da arrecadao do ITCMD em
relao ao ICMS.

Conclui-se, portanto, que a implementao de sistemas informatizados como


ferramenta para o incremento da receita do ITCMD proporciona uma melhoria signi-
cativa na arrecadao desse imposto.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 69


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6.3 Metodologia de avaliao de bens

Em decorrncia da inexistncia de lei complementar que disponha acerca das


normas gerais do tributo, o ITCMD possui normas e sistemticas prprias quanto
metodologia de avaliao em cada estado.

Nos estados em que no feita a avaliao dos bens para determinar a base de
clculo do imposto, o prprio contribuinte declara o valor dos bens transmitidos e, a
seguir, cabe ao sco o papel de scalizar o valor declarado. Nesse caso, o lanamento
do ITCMD acontece por homologao, ou seja, o contribuinte realiza todos os proce-
dimentos de lanamento e recolhe o imposto sem qualquer manifestao da Secretaria
da Fazenda.

Contudo, existem estados que realizam a avaliao de bens e direitos. Essa ava-
liao de extrema importncia, pois nela que se dene a base de clculo do impos-
to, que tem por denio o valor venal do bem ou direito apurado mediante avaliao
judicial ou administrativa realizada pela Secretaria da Fazenda, considerando o valor
corrente ou de mercado para o bem ou direito em questo.

Para a avaliao de bens imveis, alguns dos elementos de maior relevncia a


serem considerados so: forma, dimenso e utilidade; idade aparente; localizao; es-
tado de conservao; valores das reas vizinhas ou situadas em zonas economicamen-
te equivalentes; custo unitrio de construo; valores aferidos no mercado imobilirio
por meio de imobilirias, jornais e sites especializados em comercializao de imveis.

No caso de bem mvel, ser considerada para efeito de avaliao a cotao no


mercado. Nessa hiptese, portanto, a administrao tributria utiliza a pauta do ICMS
para semoventes e demais mercadorias, e a tabela do IPVA, para veculos automotores.

Na transmisso de ttulos da dvida pblica, aes de empresa, ttulos de crdi-


tos negociveis em bolsa, ouro ou moeda estrangeira, o valor venal deve corresponder
ao da cotao ocial do dia da avaliao.

Na transmisso de acervo patrimonial de rma individual, de aes de empresas


constitudas sob a forma de sociedade annima de capital fechado ou quota de partici-
pao de empresa constituda sob a forma de responsabilidade limitada, o valor venal
deve ser apurado com base no valor de mercado dos bens e direitos que constituem
o patrimnio. importante tambm proceder anlise contbil dos ltimos balanos
patrimoniais da empresa para averiguao crtica dos componentes do seu ativo e pas-
sivo a m de se apurar seu valor real.

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Em relao aos bens imveis, para um melhor entendimento quanto ao trata-


mento dado pelos estados na determinao da base de clculo do ITCMD, foi elaborada
pesquisa com os estados. As respostas foram compiladas na Tabela 5, que tambm
compara o percentual da arrecadao do ITCMD em relao ao ICMS.

Tabela 5. ITCMD: avaliao de bens imveis

QUESTES DO ITCMD QUANTO AVALIAO DE BENS IMVEIS

% ITCMD/ICMS
convnio com

Possui banco
de mercado?
Faz pesquisa
Existe Corpo
Prefeitura?

de dados
prprio?
Tcnico?

(2013)*
Existe
UF Como o lanamento do ITCMD? Existe avaliao pela Fazenda?

BA Declarao Avaliao do Fisco No No No No 0,47%

ES Declarao Avaliao do Fisco No No Sim Sim 0,42%

PE Declarao Avaliao do Fisco No Sim Sim No 0,50%

PI Declarao Avaliao do Fisco Sim Sim Sim No 0,46%

RS Declarao Avaliao do Fisco No Sim Sim Sim 1,52%

DF Homologao Avaliao do Cartrio No Sim Sim Sim 0,93%

AL Homologao Arbitragem na Discordncia No No Sim No 0,25%

AM Homologao Arbitragem na Discordncia Sim No No No 0,08%

MT Homologao Arbitragem na Discordncia No No Sim No 0,69%

RO Homologao Arbitragem na Discondncia No No No No 0,21%

SC Homologao Arbitragem na Discordncia No No No No 1,00%

SE Homologao Arbitragem na Discordncia No Sim Sim No 0,57%

PR Homologao (exceto Jud.) Arbitragem na Discordncia No No No No 1,29%

SP Homologao (exceto Jud.) Arbitragem na Discordncia No No No No 1,08%

Fonte: pesquisa de campo realizada com os estados

Da observao dos dados constantes da referida tabela, verica-se que das 14


Unidades da Federao analisadas, seis17 possuem um mecanismo de avaliao dos
bens imveis, enquanto em oito18 o prprio contribuinte realiza a declarao do valor
do bem e a Secretaria da Fazenda apenas homologa.

17 BA, ES, PE, PI, RS e DF.


18 AL, AM, MT, RO, SC, SE, PR e SP.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 71


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Alm disso, alguns desses estados possuem mecanismos para melhorar a ava-
liao de bens imveis, como convnios com prefeituras, corpo tcnico especializado,
pesquisa de mercado e banco de dados dos valores dos bens.

Ao se comparar as respostas do questionrio com os dados de arrecadao do


ITCMD, verica-se que os estados que fazem avaliao dos imveis possuem uma mdia
de arrecadao de 0,81%, enquanto a mdia dos estados que no possuem de 0,65%.

Portanto, numa primeira anlise, apesar de haver uma diferena em favor dos
estados que fazem avaliao, esta menos signicativa do que a constatada em rela-
o utilizao de convnio com a RFB e o uso de sistema informatizado.

Contudo, ao se fazer uma anlise mais minuciosa, verica-se que apenas Rio
Grande do Sul, Esprito Santo e Distrito Federal fazem avaliao de bens imveis e
possuem banco de dados prprio para referncia de valor de imvel no momento de
estabelecer a base de clculo do ITCMD. Porm, desses, apenas o Rio Grande do Sul e o
Distrito Federal possuem sistema informatizado com integrao desse banco de dados.
Esse fato resulta, portanto, em melhores ndices de arrecadao do ITCMD, na casa de
1,5%, levando concluso de que fazer a avaliao de imveis e integrar o banco de
dados ao sistema informatizado traz os melhores resultados.

7 CONSIDERAES FINAIS

Em relao aos demais impostos, em termos de arrecadao, o ITCMD revela-se


um tributo ainda de pouca relevncia para as Unidades da Federao. Em razo disso
acabou sendo deixado em segundo plano por muitos anos.

Todavia, verica-se que o referido tributo possui um grande potencial de cres-


cimento de sua receita, seja pelo fato de ter sido relegado por muitos anos, seja pela
valorizao imobiliria e o aumento do nmero de pessoas que ascenderam social e
economicamente nos ltimos anos no Brasil.

Alm disso, por ser um tributo incidente diretamente sobre o patrimnio,


o ITCMD socialmente mais justo que os tributos indiretos. Logo, possui capacidade
de promover distribuio de renda, contribuindo para amenizar esse problema recor-
rente e histrico do Brasil.

Apenas em razo desses fatores intrnsecos, o ITCMD justicaria maiores inves-


timentos de recursos das administraes tributrias, inclusive a adoo de mecanismos

72 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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mais ecazes de controle, que poderiam resultar em melhor aproveitamento do tributo.


Porm, a concretizao desse desenvolvimento do tributo no Brasil requer o enfrenta-
mento de uma srie de barreiras e paradigmas identicados neste estudo.

Um dos problemas identicados diz respeito falta de uniformizao das legis-


laes estaduais. Passados 26 anos da promulgao da atual Carta Magna, sequer foi
editada uma lei complementar nacional dispondo sobre as regras gerais do tributo,
conforme previso constitucional.

Da anlise das legislaes estaduais, pode-se constatar divergncia de tratamen-


to entre os estados para o mesmo fato jurdico, como ocorre no caso da usucapio e do
usufruto no que diz respeito considerao como hiptese de incidncia do imposto
ou como se d em relao aos direitos reais sobre bens de terceiro no que concerne
determinao da base de clculo. O referido exame ainda vericou a possibilidade
de haver bitributao nos casos em que o doador ou o de cujus tenham domiclio ou
residncia no exterior.

Portanto, de extrema necessidade a edio de lei complementar nacional para


uniformizar o tratamento, ressaltando-se o antreprojeto de lei complementar elaborado
pelo GT-51, que no obstante dirimir diversos pontos divergentes nas legislaes esta-
duais necessita de complementao, especialmente no que diz respeito base de cl-
culo para doaes de direitos reais sobre bens de terceiro (o mencionado anteprojeto
cuidou apenas da transmisso do usufruto, silenciando-se quanto aos demais casos).

Outro fator a diferena entre o tratamento empregado pelo Brasil e o confe-


rido por outros pases. De regra, em outros pases esse tributo tem uma signicativa
importncia, tanto em termos de legislao mais elaboradas quanto em relao
alquota geralmente muito superior adotada no Brasil. Nessa linha, sugere-se que
a alquota do ITCMD seja revista pelos estados.

Adicionalmente, a alquota dever ser progressiva para incidir com mais in-
tensidade sobre os contribuintes com maior capacidade nanceira. Sugere-se que as
alquotas e sua progressividade sejam denidas nacionalmente por lei complementar
nacional, evitando-se a deagrao de guerra scal.

Em relao aos convnios rmados entre os scos estaduais e a Receita Federal


do Brasil, o estudo constatou que ensejaram ganhos signicativos para a arrecadao,
embora nem todos os estados se valham desse instrumento. Alm disso, esses conv-
nios tratam apenas das transmisses no onerosas entre pessoas fsicas, negligencian-
do completamente eventuais transmisses desse tipo entre pessoas jurdicas.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 73


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Acrescente-se ainda que no escopo de dar maior efetividade aos convnios deve-
-se padronizar o layout dos dados enviados aos estados para que contenham informa-
es sucientes e necessrias para a realizao das aes scais e, ao mesmo tempo,
assegurem que todos os estados recebam as informaes. Sugere-se tambm que sejam
includos nos arquivos os dados referentes a transmisses no onerosas de pessoas ju-
rdicas para identicar possveis fatos geradores. Quanto aos sistemas informatizados,
vericou-se que muitos estados ainda no possuem esse tipo de ferramenta, e os que as
possuem apresentam nvel de arrecadao bem superior. Logo, os sistemas constituem
importante instrumento para melhorar a arrecadao do ITCMD, uma vez que facilitam
o recolhimento pelos contribuintes e garantem o registro em uma base de dados nica
dos fatos geradores do tributo, tornando a administrao desse imposto mais eciente.

Nesse tema, sugere-se que os estados implementem sistemas informatizados


nos quais o contribuinte, o cartorrio ou o advogado possam comunicar diretamente
o fato gerador do tributo, sem precisar comparecer sicamente repartio scal. Su-
gere-se tambm que tais sistemas sejam capazes de permitir o clculo do tributo com
base no valor real do bem, de forma prvia ao pagamento (lanamento por declarao)
ou posterior ao pagamento (lanamento por homologao), a critrio de cada estado,
e somente, em momento posterior, os dados sejam validados eletronicamente por au-
toridade scal especializada no tributo.

Em relao avaliao de bens e direitos, o estudo constatou a necessidade de


uma maior estruturao das administraes tributrias tanto em termos de formao
de corpo tcnico especializado quanto no que diz respeito manuteno de banco de
dados para referncia de valor e conabilidade desses dados, de forma integrada ao
sistema informatizado, de modo que as doaes registradas no sistema estejam o mais
prximo possvel do valor de mercado dos bens.

Para a promoo do incremento da arrecadao, sugere-se a utilizao de um


banco de dados com valores referenciais do metro quadrado e da terra nua de cada
bairro e rea rural do estado, respectivamente. Esse banco pode ser alimentado por
meio de parceria com municpios e/ou instituies nanceiras mediante celebrao
de convnios e parcerias, de modo que os dados estejam sempre atualizados. Por sua
vez, recomendvel que o banco seja interligado com o sistema informatizado para
que, no momento da declarao do fato gerador, haja uma validao do valor dos bens
lanados com o valor real destes.

Por m, conclui-se que, apesar de no ser o tributo de maior potencial arrecada-


trio dos estados e do Distrito Federal, o ITCMD, desde que implementados mecanis-

74 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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mos ecazes de controle, avaliao, agilizao do processo e de scalizao, poder


constituir uma signicativa fonte de receita para os estados. Pode contribuir tambm
para tornar o sistema tributrio mais justo, visto que incide exclusivamente sobre o
patrimnio. Portanto, no alcana os cidados de forma indiscriminada, como ocorre
nos impostos indiretos.

REFERNCIAS

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2005.

BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva, 2010.

DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro. V. 4. 20. ed. So Paulo: Saraiva, 2004.

FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre transmisso causa mortis e doao:
ITCMD. 2. ed. rev. atual. amp. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2005.

HABLE, Jos. A decadncia na sonegao scal. Publicado em dezembro de 2007 no site


JusNavegandi (http://jus.com.br/artigos/10765/a-decadencia-na-sonegacao-scal). Acesso em:
24/09/2014.

LAUDON, Kenneth C.; LAUDON, Jane Price. Sistema da informao: com internet. Rio de
Janeiro: LTC Editora, 1999.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 28. ed. So Paulo: Malheiros, 2007.

RODRIGUES, Silvio. Direito civil: direito das coisas. V. 5. 28. ed. rev. e atual. De acordo com o
novo Cdigo Civil (Lei n. 10.406, de 10/01/2002). So Paulo: Saraiva, 2003.

SILVA, De Plcido e. Vocabulrio jurdico. Atualizadores: Nagib Slaibi Filho e Glucia Carvalho.
27. ed. 4. tiragem. Rio de Janeiro: Forense, 2008.

SOUSA, James Alberto Vitorino de. A exigncia do imposto sobre a doao de bens e direitos
(ITCD) no caso de o doador ser residente ou domiciliado no exterior. Dissertao de
Mestrado. Orient. Marcos Aurlio Pereira Valado. Braslia, Universidade de Braslia, 2010.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 75


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ANEXO 1 CRITRIOS MATERIAL E ESPACIAL

Critrio material Critrio espacial

Previso para
Previso para
transmisso de
transmisso de
Previso especfica Previso especfica bens mveis se
Previso especfica bens mveis se de
UF para sucesso para extino de arrolamento
para usucapio cujus ou doador
provisria usufruto ou inventrio
domiciliado no
processado no
exterior
exterior

AC Sim No No Sim Sim

AL No No No No No

AM No Sim (base de clculo) Sim (base de clculo) Sim Sim

Sim (critrio
AP No No No (consta imvel) No (consta imvel)
temporal)

BA No No No Sim Sim

CE No No No No No

Sim (no
DF Sim No Sim Sim
regulamento)

ES Sim No No Sim Sim

GO Sim Sim (no incidncia) No Sim Sim

Sim (critrio Sim (somente


MA No No No
temporal) doador)

MG No No No Sim Sim

Sim (falecimento do
MS Sim No No No
usufruturio)

MT Sim Sim (base de clculo) No Sim Sim

PA No No No No No

Sim (critrio Sim (critrio


PB No No No
temporal) temporal)
Sim (critrio
PE Sim No Sim Sim
temporal)

PI Sim Sim (base de clculo) No Sim Sim

PR No Sim (base de clculo) No Sim Sim

RJ No Sim (base de clculo) No Sim Sim

continua...

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continuao
Critrio material Critrio espacial

Previso para
Previso para
transmisso de
transmisso de
Previso especfica Previso especfica bens mveis se
Previso especfica bens mveis se de
UF para sucesso para extino de arrolamento
para usucapio cujus ou doador
provisria usufruto ou inventrio
domiciliado no
processado no
exterior
exterior

RN No No No No No

Sim (critrio
temporal) no
RO Sim No Sim Sim
incidncia instituio
pelo nu-proprietrio

RR No Sim (base de clculo) No No No

Sim (critrio Sim (critrio


RS No Sim Sim
temporal) temporal)
Sim (base de clculo)
SC Sim No Sim Sim
direito real

SE No No No No No

SP Sim No No Sim Sim

Sim (critrio
TO Sim Sim Sim Sim
temporal)

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 77


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ANEXO 2 CRITRIO PESSOAL SUJEITO PASSIVO

Critrio pessoal

Sujeito passivo

Contribuinte na doao Responsvel (alm dos previstos no CTN)


Se donatrio no residente ou

responsabilidade do registro
domiciliado no territrio do

domiciliado no territrio do

procederem transferncia
Se donatrio residente ou

Servidores do Detran que

aquele a quem couber a


pagamento do imposto

implique a transmisso
ou a prtica de ato que

Detentor ou possuidor
Empresa, instituies
sem comprovao do

do bem transmitido
Unidade Federativa

financeiras e todo
sujeito ativo

sujeito ativo

Donatrio
Doador
AC Donatrio Doador No Sim Sim Sim Sim

AL Donatrio Donatrio No No Sim No No

AM Donatrio Doador No Sim Sim No Sim

AP Donatrio Donatrio No No Sim No Sim

BA Donatrio Donatrio No No Sim No No

CE Donatrio Donatrio No Sim Sim No No

DF Donatrio Donatrio No Sim Sim No Sim

ES Donatrio Doador No Sim Sim Sim Sim

GO Donatrio Doador No Sim Sim No Sim

MA Donatrio Donatrio No Sim Sim No Sim

MG Donatrio Doador No Sim Sim No Sim

MS Donatrio Donatrio No Sim Sim No Sim

MT Donatrio Doador Sim Sim Sim Sim Sim

PA Donatrio Donatrio No Sim Sim No Sim

PB Donatrio Doador No Sim Sim Sim Sim

PE Donatrio Donatrio No Sim Sim No No

continua...

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PROGRAMA DE ESTUDOS 2014 W

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continuao
Critrio pessoal

Sujeito passivo

Contribuinte na doao Responsvel (alm dos previstos no CTN)

Se donatrio no residente ou

responsabilidade do registro
domiciliado no territrio do

domiciliado no territrio do

procederem transferncia
Se donatrio residente ou

Servidores do Detran que

aquele a quem couber a


pagamento do imposto

implique a transmisso
ou a prtica de ato que

Detentor ou possuidor
Empresa, instituies
sem comprovao do

do bem transmitido
Unidade Federativa

financeiras e todo
sujeito ativo

sujeito ativo

Donatrio
Doador
PI Donatrio Doador No Sim Sim Sim Sim

PR Donatrio Donatrio No Sim Sim Sim Sim

RJ Donatrio Donatrio No No Sim No Sim

RN Donatrio Donatrio No Sim No No No

RO Donatrio Donatrio No Sim Sim No Sim

RR Donatrio Donatrio No Sim Sim No Sim

RS Doador Doador No No Sim Sim No

SC Donatrio Donatrio Sim No Sim No No

SE Donatrio Donatrio No Sim Sim No No

SP Donatrio Doador No Sim Sim No Sim

TO Donatrio Doador Sim Sim Sim Sim Sim

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 79


X
X

80
Critrio quantitativo

|
Base de clculo (regra geral: valor venal)

Domnio til

UF Instituio Instituio
Instituio do
de direito de do direito de

usufruto
usufruto
Extino de
direito de uso

fideicomisso
Instituio de

Instituio do
superfcie habitao

domnio direto
Transmisso de
Transmisso da
nua-propriedade

AC 2/3 1/3 1/3 1/3 No 1/3 No 2/3


PROGRAMA DE ESTUDOS 2014

AL No No No No No No No No

AM 50% No No No No 50% 50% 50%


ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

AP No No No No No No No No

BA No No No No No No No No

CE No No No No No No No No

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


DF No 70% 70% 70% No 70% No 30%

ES No No No No No 50% No 50%

20% ao ano 20% ao ano 20% ao ano 20% ao ano


(mx. 100%), (mx. 100%), (mx. 100%), (mx. 100%),
GO No No No No
se prazo se prazo se prazo se prazo
determinado determinado determinado determinado
ANEXO 3 CRITRIO QUANTITATIVO BASE DE CLCULO

MA No No No No No No No No

MG No No No No No 1/3 No No

MS No No No No Valor venal 1/3 1/3 2/3

MT No No 70% 70% Valor do bem 70% 70% 70%

PA No No No No No No No No

PB No No No No No 50% 50% 50%

continua...
Critrio quantitativo

Base de clculo (regra geral: valor venal)

Domnio til

UF Instituio Instituio
Instituio do
de direito de do direito de

usufruto
usufruto
Extino de
direito de uso

fideicomisso
Instituio de

Instituio do
superfcie habitao

domnio direto
Transmisso de
Transmisso da
nua-propriedade

Sim (exceto se
PE No No No No No 1/3 institudo pelo 2/3
nu-proprietrio)
5% ao ano (mx.
PI No No No No No 100%) se prazo Valor venal No
determinado
50% do total do 50% do total do 50% do total do 50% do total do 50% do total do
PR No No No
bem bem bem bem bem
50% do valor do 50% do valor do 50% do valor do 50% do valor do 50% do valor do
RJ No No Valor do bem
bem bem bem bem bem

RN No No No No No No No No

50% do valor do
RO No No No No No No No
bem

RR No No No No No Valor venal Valor venal No

RS No No No No No No No No

50% do direito 50% do direito 50% do direito 50% do direito 50% do valor
SC No No No
real real real real venal

SE No No No No No No No No

2/3 do
valor 1/3 do valor do 2/3 do valor do
SP 1/3 (domnio til) 1/3 (domnio til) 1/3 (domnio til) No No

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


do bem bem
bem

|
TO 50% No 50% 50% No 50% 50% 50%
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continuao

81
W
W
X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
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ANEXO 4 CRITRIO QUANTITATIVO ALQUOTA

Critrio quantitativo

Alquota

Transmisso causa mortis Transmisso por doao

Alquota Alquota Alquota Alquota


UF Progressividade Progressividade
mnima mxima mnima mxima

AC No 4% 4% No 2% 2%

2% ou 4% 2% ou 4% 2% ou 4% 2% ou 4%
AL No (cf. grau de (cf. grau de No (cf. grau de (cf. grau de
parentesco) parentesco) parentesco) parentesco)

AM No 2% 2% No 2% 2%

AP No 4% 4% No 2% 2%

BA Sim 4% 8% No 3,50% 3,50%

CE Sim 2% 8% Sim 2% 4%

DF No 4% 4% No 4% 4%

ES No 4% 4% No 4% 4%

GO Sim 2% 4% Sim 2% 4%

MA No 4% 4% No 2% 2%

MG No 5% 5% No 5% 5%

MS No 4% 4% No 2% 2%

MT Sim 2% 4% Sim 2% 4%

PA No 4% 4% No 4% 4%

PB No 4% 4% No 4% 4%

PE No 5% 5% No 2% 2%

PI No 4% 4% No 4% 4%

PR No 4% 4% No 4% 4%

RJ No 4% 4% No 4% 4%

continua...

82 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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continuao
Critrio quantitativo

Alquota

Transmisso causa mortis Transmisso por doao

Alquota Alquota Alquota Alquota


UF Progressividade Progressividade
mnima mxima mnima mxima

RN No 3% 3% No 3% 3%

RO Sim 2% 4% Sim 2% 4%

RR No 4% 4% No 4% 4%

RS No 4% 4% No 3% 3%

SC Sim 1% 8% Sim 1% 8%

SE No 4% 4% Sim 4% 4%

SP No 4% 4% No 4% 4%

TO Sim 2% 4% Sim 2% 4%

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 83


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ANEXO 5 ANTEPROJETO DE LEI COMPLEMENTAR ELABORADO PELO GT-51

PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR N. ...... ...... ...... 2013.*


Dispe sobre normas gerais referentes ao Impos-
to sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao
de Quaisquer Bens ou Direitos ITCMD.

PRESIDENTE DA REPBLICA

Fao saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei Com-
plementar:

Art. 1o Esta Lei estabelece normas gerais relativas ao Imposto sobre a Transmis-
so Causa Mortis e Doao de Quaisquer Bens ou Direitos ITCMD, previsto no art. 155,
inciso I, da Constituio Federal.

CAPTULO I
DA COMPTENCIA

Art. 2o Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto, observado


o seguinte:

I relativamente a bem imvel e respectivos direitos, na transmisso de proprie-


dade ou domnio til, o imposto compete ao Estado ou ao Distrito Federal da situao
do bem, ainda que:

a) o processo de inventrio, de arrolamento, de divrcio ou de dissoluo de


unio estvel seja processado em outro Estado ou no Distrito Federal ou no exterior;

b) a escritura pblica de partilha amigvel de bens seja lavrada em outro Estado


ou no Distrito Federal;

c) o doador, o donatrio, o cedente ou o cessionrio no tenha domiclio ou


residncia naquele Estado ou no Distrito Federal;

II relativamente a bens mveis, ttulos, crditos e direitos em geral, compete


ao Estado ou Distrito Federal:

a) na hiptese de transmisses causa mortis, onde:

* Este projeto de lei foi elaborado pelo GT 51 no mbito da Cotepe/Confaz e ainda no foi apresentado ao
Congresso. Seu nmero dever ser dado por umas das Casas do Congresso.

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1. tramitar o processo judicial de inventrio ou arrolamento;

2. tenha sido o ltimo domiclio do autor da herana, no caso de escritura pblica;

b) na hiptese de transmisses por doao, onde tenha domiclio o doador.

Art. 3o Tratando-se de bens mveis, ttulos, crditos e imveis, bem como de di-
reitos a eles relativos, localizados fora do territrio brasileiro, competente para exigir
o imposto o Estado ou o Distrito Federal onde tiver domiclio o donatrio, o herdeiro
ou o legatrio residente no Pas, nas hipteses em que:

I o doador resida ou tenha domiclio no exterior;

II o de cujus era residente ou domiciliado ou teve seu inventrio processado


fora do Pas.

Art. 4o Na hiptese de excedentes de meao ou de quinho em que o valor


total do patrimnio atribudo ao donatrio for composto de bens e direitos suscetveis
tributao por mais de uma unidade da Federao, o imposto compete:

I relativamente a bem imvel e respectivos direitos, ao Estado ou ao Distrito


Federal da situao do bem, na proporo do valor desses em relao ao valor total do
patrimnio atribudo ao donatrio;

II relativamente a bem mvel, ttulos e crditos, ao Estado ou ao Distrito Fede-


ral em que tiver domiclio o doador, na proporo do valor total desses em relao ao
valor total do patrimnio atribudo ao donatrio.

CAPTULO II
DA INCIDNCIA

Art. 5o O imposto incide sobre a transmisso de qualquer bem ou direito havido:

I por sucesso legtima ou testamentria, inclusive na sucesso provisria;

II por doao.

1o Nas transmisses referidas neste artigo, ocorrem tantos fatos geradores


distintos quantos sejam os herdeiros, legatrios, donatrios, usufruturios e demais
benecirios, ainda que o bem ou direito seja indivisvel.

2o A herana e o legado sujeitam-se ao imposto, ainda que gravados.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 85


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3o Doao o ato pelo qual uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu
patrimnio bens ou direitos para o de outra, que os aceita, expressa, tcita ou presu-
midamente, com ou sem encargo.

4o Est compreendida na incidncia do imposto a transmisso de bens e di-


reitos que, na diviso de patrimnio comum, na partilha ou na adjudicao, forem
atribudos a um dos cnjuges, a um dos companheiros, ou a qualquer herdeiro, acima
do valor da meao ou do respectivo quinho.

5o Considera-se nova doao a retratao do contrato que j houver sido la-


vrado e transcrito.

6o Considera-se tambm como doao a renncia, a cesso no onerosa, a


desistncia de herana com determinao do benecirio, e o ato de que resulte exce-
dente de meao ou de quinho.

Art. 6o Sujeita-se ao imposto a transmisso causa mortis e por doao de:

I bem imvel e direitos a ele relativos;

II bem mvel, mesmo que representado por ttulo, crdito, certicado ou re-
gistro, inclusive:

a) semovente, joia, obra de arte e mercadoria;

b) qualquer ttulo ou direito representativo do patrimnio ou capital de socie-


dade e companhia, tais como ao, quota, quinho, participao civil ou comercial,
nacional ou estrangeira, direito societrio, debnture e dividendo;

c) dinheiro, em moeda nacional ou estrangeira, depsito bancrio, em conta


corrente, em caderneta de poupana e a prazo xo, quota ou participao em fundo
mtuo de aes, de renda xa, de curto prazo, e qualquer outra aplicao nanceira e
de risco, seja qual for o prazo e a forma de garantia;

d) bem incorpreo em geral, direitos autorais e qualquer direito ou ao que


deva ser exercido.

1o Sujeitam-se ao imposto, tambm, a instituio de quaisquer direitos reais,


exceto os de garantia.

2o Na hiptese de transmisso de participao societria cujo capital social


tenha sido integralizado mediante incorporao de bens imveis ou de direitos a ele

86 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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relativos menos de cinco anos antes da morte ou da doao, para efeito de tributao,
considerar-se- transmitido cada imvel ou direito a ele relativo.

CAPTULO III
DA NO INCIDNCIA

Art. 7o O imposto no incide sobre a transmisso causa mortis ou por doao:

I em que gurem como adquirentes:

a) a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;

b) autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico;

c) partido poltico, inclusive suas fundaes;

d) templo de qualquer culto;

e) entidade sindical de trabalhadores, instituio de educao e de assistncia


social, sem ns lucrativos;

II de livro, jornal, peridico e de papel destinado a sua impresso.

1o O imposto no incide tambm:

I sobre a transmisso em que o herdeiro ou legatrio renuncie herana ou


legado, quando feita sem ressalva ou condio, em benefcio do monte, congurando
renncia pura e simples e que no tenha o renunciante praticado qualquer ato que
demonstre aceitao da herana ou legado;

II no recebimento de capital estipulado de seguro de vida ou peclio por morte;

III na extino de usufruto ou de qualquer outro direito real que resulte na


consolidao da propriedade plena;

IV sobre o fruto e rendimento do bem do esplio havidos aps o falecimento


do autor da herana ou legado.

2o As hipteses de no incidncia previstas para as entidades mencionadas nas


alneas b e d do inciso I do caput aplicam-se s transmisses de bens ou direitos
vinculados s suas nalidades essenciais.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 87


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I na hiptese da alnea b do inciso I do caput, alm das nalidades essen-


ciais, a no incidncia alcana tambm as transmisses de bens ou direitos vinculados
a outras delas decorrentes.

3o A no incidncia de que tratam as alneas c e e do inciso I do caput:

I compreende somente bens ou direitos relacionados s nalidades essenciais


das entidades ali mencionadas;

II condiciona-se observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nelas


referidas:

a) no distribuir qualquer parcela de seu patrimnio ou de sua renda, a qual-


quer ttulo;

b) aplicar integralmente, no pas, os seus recursos na manuteno dos seus ob-


jetivos institucionais;

c) manter escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de for-


malidades capazes de assegurar sua exatido.

4o O disposto neste artigo no dispensa a prtica de atos assecuratrios do


cumprimento das obrigaes acessrias previstas na legislao tributria.

5o A no incidncia a que se refere a alnea e do inciso I do caput aplica-se


instituio de educao ou de assistncia social, sem ns lucrativos, que preste os
servios para os quais foi instituda e os coloque disposio da populao em geral,
em carter complementar s atividades do Estado.

6o Para os efeitos de aplicao da no incidncia a que se refere a alnea e


do inciso I do caput, as entidades e as organizaes de assistncia social devero estar
registradas no rgo competente e ser detentoras do respectivo certicado.

CAPTULO IV
DO FATO GERADOR

Art. 8o Ocorre o fato gerador do imposto:

I na transmisso causa mortis, na data da:

a) abertura da sucesso legtima ou testamentria, mesmo no caso de sucesso


provisria;

88 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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b) substituio de deicomisso;

c) ocorrncia do fato jurdico ou da formalizao do ato jurdico, nos casos no


previstos nas alneas anteriores;

II na transmisso por doao, na data:

a) da instituio de usufruto convencional ou de qualquer outro direito real;

b) da lavratura do contrato de doao, ainda que a ttulo de adiantamento da


legtima;

c) da renncia herana ou ao legado em favor de pessoa determinada;

d) da homologao da partilha ou adjudicao, decorrente de inventrio, divr-


cio ou dissoluo de unio estvel, em relao aos excedentes de meao e quinho
que beneciar uma das partes;

e) da lavratura da escritura pblica de partilha ou adjudicao extrajudicial,


decorrente de inventrio, divrcio ou dissoluo de unio estvel, em relao aos ex-
cedentes de meao e quinho que beneciar uma das partes;

f) do arquivamento na Junta Comercial, na hiptese de transmisso de quotas de


participao em empresas ou do patrimnio de empresrio individual;

g) da formalizao do ato ou negcio jurdico, nos casos no previstos nas al-


neas anteriores;

h) do ato ou negcio jurdico, nos casos em que no houver formalizao.

CAPTULO V
DO CLCULO DE IMPOSTO

Seo I
Da Base de Clculo

Art. 9o A base de clculo do imposto o valor de mercado do bem ou do direito


transmitido.

1o Considera-se valor de mercado o valor do bem ou direito transmitido na


data da declarao ou da avaliao pela Fazenda Pblica, atualizado at a data do pa-
gamento, na forma da lei.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 89


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2o O valor do bem ou direito transmitido, declarado pelo contribuinte, ca


sujeito aprovao pela Fazenda Pblica dos Estados e do Distrito Federal.

3o O valor mnimo dos bens e direitos para efeito de base de clculo pode
ser estabelecido pela Fazenda Pblica dos Estados e do Distrito Federal, por meio de
planta de valores.

4o A Fazenda Pblica dos Estados e do Distrito Federal pode estabelecer que


para efeito de base de clculo seja utilizado valor no inferior ao:

I xado para o lanamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial


Urbano IPTU, em se tratando de imvel urbano ou de direito a ele relativo;

II valor total do imvel informado pelo contribuinte para efeito do Imposto


sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, em se tratando de imvel rural ou de direito
a ele relativo.

5o Constatado que os valores mencionados nos incisos do 4o deste artigo so


inferiores aos de mercado, admitir-se-, para efeito de apurao da base de clculo, a
utilizao de ndice de ajuste ou a adoo de critrio especco na forma da lei.

Art. 10. A base de clculo do imposto :

I na hiptese de instituio de usufruto:

a) por prazo determinado, cinco por cento do valor de mercado integral do bem,
por ano ou frao de ano de durao do gravame, limitado a cem por cento do valor
do bem;

b) por prazo indeterminado, o valor de mercado integral do bem;

II proporcional ao valor dos bens doados, na hiptese de excedente de meao


ou quinho em que haja mais de uma unidade da Federao competente para exigir o
imposto, observados os critrios denidos no art. 4o;

III na transmisso de acervo patrimonial de empresrio individual, o valor do


patrimnio lquido ajustado, na data da declarao ou da avaliao;

IV na transmisso de aes de sociedades de capital fechado ou de quotas de


sociedade simples ou empresria, o valor da ao ou quota obtido por meio do patri-
mnio lquido ajustado, na data da declarao ou da avaliao;

90 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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V em se tratando de aes de sociedade annima de capital aberto, o valor de


sua cotao mdia na Bolsa de Valores na data da declarao ou da avaliao, ou na
imediatamente anterior quando no houver prego ou quando essas no tiverem sido
negociadas naquele dia, regredindo-se, se for o caso, at o mximo de cento e oitenta
dias, ou por levantamento de balano especial, realizado na data da declarao ou da
avaliao.

Pargrafo nico. Na hiptese do inciso II observar-se- o seguinte:

I considera-se excedente de meao ou de quinho o valor atribudo ao cnju-


ge, ao companheiro ou ao herdeiro superior frao ideal a qual fazem jus, conforme
determinado pela lei civil;

II a proporo dos bens doados, para efeitos de aferio do quantum devido a


cada unidade da Federao, ser encontrada mediante a diviso entre o valor doado e
o valor total do quinho do donatrio;

III a base de clculo ser obtida multiplicando-se o ndice encontrado no in-


ciso anterior pelo valor dos bens suscetveis de tributao pela unidade da Federao
competente.

Art. 11. O contribuinte que discordar do valor atribudo pela Fazenda Pblica
poder impugn-lo administrativamente.

Pargrafo nico. Indeferida a impugnao, a Fazenda Pblica formalizar o cr-


dito tributrio, assegurados o contraditrio e a ampla defesa, na forma da lei.

Art. 12. Na hiptese de sucessivas doaes entre o mesmo doador e o mesmo


donatrio, sero consideradas todas as transmisses realizadas a esse ttulo, no prazo
denido em lei, devendo o imposto ser recalculado a cada nova doao, adicionando-
-se base de clculo os valores dos bens anteriormente transmitidos e deduzindo-se
os valores dos impostos j recolhidos.

Seo II
Da Alquota

Art. 13. A alquota do imposto a vigente ao tempo da ocorrncia do fato gerador.

1o As alquotas mximas do imposto sero xadas pelo Senado Federal.

2o A lei poder estabelecer alquotas progressivas.

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CAPTULO VI
DA SUJEIO PASSIVA

Seo I
Do Contribuinte

Art. 14. So contribuintes do imposto:

I o herdeiro ou o legatrio, na transmisso causa mortis;

II o donatrio, na doao;

III o benecirio, na desistncia de quinho ou de direito, por herdeiro ou


legatrio;

IV o cessionrio, na cesso de herana ou de bem ou direito a ttulo no oneroso;

V o ducirio, na instituio do deicomisso;

VI o deicomissrio, na substituio do deicomisso;

VII o benecirio, na instituio de direito real.

Pargrafo nico. Na hiptese de doao, se o donatrio no residir nem for do-


miciliado no Estado ou no Distrito Federal competente para exigir o imposto, o contri-
buinte ser o doador, se este o for.

Seo II
Da Solidariedade

Art. 15. So solidariamente obrigados pelo pagamento do imposto devido pelo


contribuinte ou responsvel:

I o doador, o cedente ou o donatrio quando no contribuinte;

II os notrios, os registradores, os escrives e os demais servidores do Poder


Judicirio, em relao aos atos praticados por eles ou perante eles, em razo de seu
ofcio, bem como a autoridade judicial que no exigir o cumprimento do disposto na
legislao tributria;

III a empresa, a instituio nanceira ou bancria e todo aquele a quem caiba


a responsabilidade pelo registro ou pela prtica de ato que implique a transmisso de
bem mvel ou imvel e respectivos direitos e aes;

IV o inventariante ou o testamenteiro em relao aos atos que praticarem;

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V o titular, o administrador e o servidor dos demais rgos ou entidades de


direito pblico ou privado onde se processe o registro, a anotao ou a averbao
de doao;

VI qualquer pessoa natural ou jurdica que detenha a posse do bem transmi-


tido ou doado;

VII o cessionrio, na cesso onerosa, em relao ao imposto devido pela trans-


misso causa mortis dos direitos hereditrios a ele cedidos;

VIII a pessoa natural ou jurdica que tenha interesse comum na situao que
constitua o fato gerador da obrigao principal.

CAPTULO VII
DA CONSTITUIO E DA DECADNCIA DO CRDITO TRIBUTRIO

Art. 16. O lanamento do imposto, sem prejuzo das normas constantes do


Cdigo Tributrio Nacional, observar o disposto nesta lei.

Art. 17. O direito de a Fazenda Pblica formalizar o crdito tributrio decorrente


do imposto extingue-se aps cinco anos, contados do primeiro dia do exerccio seguin-
te quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado com base nas informaes
necessrias formalizao do crdito tributrio, obtidas:

I na declarao do contribuinte; ou

II pelo Fisco, inclusive no processo judicial.

Art. 18. Na hiptese em que a lei determinar a apurao e o recolhimento do


imposto, independentemente de lanamento pela autoridade administrativa, o paga-
mento car sujeito homologao pela autoridade scal, no prazo de cinco anos con-
tados do primeiro dia do exerccio seguinte ao da entrega da declarao exigida em lei.

CAPTULO VIII
DAS DISPOSIES FINAIS

Art. 19. A carta precatria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal e a


carta rogatria, para avaliao de bem, ttulo e crdito alcanados pela incidncia do
imposto, no podem ser devolvidas ao juzo deprecante ou rogante, sem o pronuncia-
mento da Fazenda Pblica e a comprovao da quitao do imposto devido.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 93


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Art. 20. A Fazenda Pblica de cada Estado e do Distrito Federal, no interesse da


arrecadao do imposto, deve ter vista e se manifestar nos feitos judiciais e extrajudi-
ciais, de inventrio, arrolamento, divrcio ou dissoluo de unio estvel, liquidao
de sociedade motivada por falecimento de scio e outros feitos, sob pena de nulidade.

Art. 21. A homologao do clculo do imposto compete privativamente ao Fisco


dos Estados ou do Distrito Federal.

Art. 22. Nenhuma sentena de julgamento de partilha ou adjudicao, em pro-


cesso de inventrio, de arrolamento, de divrcio ou de dissoluo de unio estvel ser
proferida e nenhuma escritura pblica relativa a inventrio, partilha e divrcio consen-
suais ser lavrada sem a comprovao de quitao do imposto ou do reconhecimento
do direito imunidade ou concesso de iseno.

Art. 23. Os Estados e o Distrito Federal podem estabelecer normas para o cum-
primento do disposto nesta lei e instituir outros mecanismos de apurao do valor de
mercado do bem ou direito a ele relativo, do ttulo ou do crdito transmitido ou doado.

Art. 24. O imposto devido por ocasio da extino do direito real na hiptese
em que, no momento da transmisso do bem gravado ocorrida anteriormente vign-
cia desta Lei, tiver incidido apenas sobre valor da nua-propriedade.

Pargrafo nico. Na hiptese prevista neste artigo, o contribuinte do imposto


ser o nu-proprietrio.

Art. 25. O tabelio que lavrar a escritura pblica relativa a inventrio, partilha,
e divrcio consensuais observar as normas da legislao da unidade da Federao
competente para exigir o imposto.

Art. 26. Nas hipteses previstas nesta lei, para ns de comprovao do domic-
lio, considera-se a unidade da Federao constante na declarao do imposto de renda
relativa ao ano de ocorrncia do fato gerador.

Art. 27. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicao.

Braslia, ...... de................ de ......; ...... da Independncia e ...... da Repblica.*

* Este projeto de lei foi elaborado pelo GT 51 no mbito da Cotepe/Confaz e ainda no foi apresentado ao
Congresso. Seu nmero dever ser dado por umas das Casas do Congresso.

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P ROGRAMA DE E STUDOS 2014
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NCLEO 1 - ADMINISTRAO TRIBUTRIA

Escola de Administrao Fazendria Esaf

IMPACTO DA IMPLEMENTAO DO SIMPLES NACIONAL


NA ARRECADAO DOS ESTADOS E SUAS IMPLICAES
OPERACIONAIS

Jean Carlos de Oliveira Alvares da Silva


Sefaz/AP

Jacque Damasceno Pereira Jnior


Sefaz/AL

Marcelo Nobuo Yoshida Coordenador/orientador:


Sefaz/SP Marcos Aurlio Pereira Valado
Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
Marco Antonio Lima Lincoln Doutor em Direito Southern Methodist University/EUA
Sefaz/DF profvaladao@yahoo.com.br

Moiss de Campos Ferreira


Sefaz/MT

Yukiharu Hamada
Sefa/PR
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RESUMO

Neste trabalho analisam-se os aspectos relevantes da implementao do regi-


me tributrio do Simples Nacional nos estados e no Distrito Federal, institudo pela
Lei Complementar n. 123/2006, que dispensa tratamento diferenciado, simplicado e
favorecido s microempresas e s empresas de pequeno porte. Iniciam-se os estudos,
primeiramente, pela hiptese de incidncia do ICMS e, em especial, o ICMS incidente
no mbito desse regime tributrio. Em seguida, discorre-se sobre a limitao da com-
petncia tributria estadual na concesso de benefcios scais, sobre o impacto na ar-
recadao tributria estadual e sobre a no aplicao da substituio e da antecipao
tributria do ICMS nas operaes e nas prestaes destinadas s empresas optantes
do Simples Nacional. Com base em pesquisas bibliogrcas, nas legislaes prprias
e tambm mediante anlises das informaes prestadas pelas administraes tribut-
rias e dos dados disponibilizados em relatrios gerenciais, examina-se o impacto da
implementao desse regime nos estados e no Distrito Federal, quanto autonomia e
discricionariedade da formao da poltica tributria e scal de cada ente, na arre-
cadao tributria e suas implicaes operacionais no controle scal e no combate
sonegao do ICMS.

Palavras-chave: Simples Nacional. Arrecadao. Substituio tributria.


Controle scal.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 97


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ABSTRACT

This essay analyses the tax regime of Simples Nacional and its impacts on Brazi-
lian States and the Federal District. Simples Nacional has been created by Complemen-
tary Law n. 123/2006 and foresees special tax treatment in favor of micro and small
business. Firstly the study examines how the ICMS is levied under the tax regime of
Simples, and addresses how this regime restrains the subnational taxing powers regar-
ding the ability to grant tax benets. Then, it considers how the regime affects that
tax collection due to the inapplicability of the method of pre-payment of ICMS through
the so-called tax substitution method of charge of ICMS on goods and services provi-
ded by companies registered as Simples. Based on information provided by the states,
by tax administrations and also on data of management reports showing operational
implications on auditing and the ght against tax evasion, this work also points out
the impacts of the implementation of Simples on the autonomy of the States and the
Federal District.

Keywords: Simples. Tax collection. Pre-charging taxation. Auditing.

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SUMRIO

1 INTRODUO, 103

2 HIPTESE DE INCIDNCIA DO ICMS, 105


2.1 Das vrias nomenclaturas atribudas hiptese de incidncia tributria, 105
2.2 Linhas gerais sobre a hiptese de incidncia do ICMS, 106
2.2.1 A interpretao formalista da hiptese de incidncia do ICMS nas opera-
es relativas circulao de mercadorias, 108
2.2.2 A interpretao jurdico-econmica da hiptese de incidncia do ICMS
nas operaes relativas circulao de mercadorias, 110
2.3 O ICMS NO MBITO DO SIMPLES NACIONAL, 113
2.3.1 Um minuto antes do Simples Nacional, 113
2.3.2 O tratamento tributrio dispensado pelos estados s microempresas e s
empresas de pequeno porte, 114
2.3.3 A origem do Simples Nacional, 117
2.3.4 Hiptese de incidncia do ICMS no contexto do Simples Nacional, 119

3 A LIMITAO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA NA CONCESSO DE BENEFCIOS


FISCAIS DO ICMS NO MBITO DO SIMPLES NACIONAL, 120
3.1 A previso constitucional da concesso de benefcios scais do ICMS, 120
3.2 Diferena entre benefcios e incentivos scais, 122
3.3 As espcies de benefcios scais do ICMS no Simples Nacional, 123
3.3.1 Iseno, 123
3.3.2 Reduo de base de clculo, 123
3.3.3 Crdito presumido, 124
3.4 Os benefcios scais na LC n. 123/2006, 124
3.5 Benefcios scais do ICMS concedidos nas competncias tributrias dos
estados, 125
3.5.1 Benefcios scais em Mato Grosso, 125

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 99


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3.5.2 Benefcios scais em So Paulo, 127


3.5.3 Benefcios scais no Paran, 128
3.5.4 Benefcios scais em Alagoas, 129
3.5.5 Benefcios scais no Rio de Janeiro, 129

4 IMPACTO DA IMPLANTAO DO REGIME SIMPLES NACIONAL NA


ARRECADAO TRIBUTRIA DOS ESTADOS, 130
4.1 Evoluo da arrecadao do ICMS do Simples Nacional, 130
4.2 Representatividade da receita do ICMS do Simples Nacional na arrecadao
tributria dos estados, 133
4.3 Renncia scal versus arrecadao do ICMS do Simples Nacional, 136

5 SUBSTITUIO E ANTECIPAO TRIBUTRIA DO ICMS NO APLICADAS NAS


VENDAS REALIZADAS S EMPRESAS OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL, 139
5.1 Breve histrico da substituio tributria no Brasil, 139
5.2 Modalidades de substituio tributria, 144
5.2.1 Substituio tributria para trs, 144
5.2.2 Substituio tributria concomitante, 145
5.2.3 Substituio tributria para frente, 145
5.2.4 Base de clculo, 148
5.2.5 Valor do ICMS devido por substituio tributria, 148
5.3 Implicaes e consequncias, 149
5.3.1 Riscos de evaso de receitas tributrias e promoo de concorrncia
desleal, 152
5.3.2 Problemas de ordem operacional no esforo e no controle scal, 155

6 CONCLUSES, 157

REFERNCIAS, 159

REFERNCIAS ELETRNICAS, 160

REFERNCIAS CONSULTADAS, 161

ANEXO CLCULO DA ESTIMATIVA DA RENNCIA DO ICMS SIMPLES NACIONAL, 163

100 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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LISTA DE FIGURAS

Figura 1. Evoluo da arrecadao de ICMS do Simples Nacional, 131


Figura 2. Evoluo no nmero de contribuintes do Simples Nacional, 132
Figura 3. Evoluo da arrecadao do ICMS no Simples Nacional por optante,
incluindo microempreendedor individual, 133
Figura 4. Representatividade do ICMS Simples Nacional diante da receita total
do ICMS, 135
Figura 5. Relao renncia/receita do ICMS do Simples Nacional DF, 137
Figura 6. Relao renncia/receita do ICMS do Simples Nacional SP, 138
Figura 7. Representao ilustrada da substituio tributria para trs, 144
Figura 8. Representao ilustrada da substituio tributria para frente, 146
Figura 9. Exemplos de cadeias de venda, 153

LISTA DE TABELAS

Tabela 1. Simples Paulista, 117


Tabela 2. Alquotas do Simples Nacional no Paran, 128
Tabela 3. Alquotas do Simples Nacional no Rio de Janeiro, 130
Tabela 4. ICMS Simples Nacional versus ICMS total, 134
Tabela 5. Atividades do ICMS no Simples Nacional, 136
Tabela 6. Participao % da base de clculo no valor contbil das sadas, 138
Tabela 7. Exemplo de clculo 1, 154
Tabela 8. Exemplo de clculo 2, 155
Tabela 9. Resumo dos exemplos, 155

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 101


ADMINISTRAO TRIBUTRIA NCLEO
1
1 INTRODUO

A Constituio Federal de 1988 (CF/1988), em seu contedo, preconiza a valo-


rizao das micro e pequenas empresas por meio de tratamento jurdico diferenciado
que incentiva a simplicao de obrigaes administrativas, tributrias, previdenci-
rias e creditcias. Esse tratamento teve como mecanismo propulsor a Emenda Constitu-
cional (EC) n. 42, de 2003, que alterou o art. 146 da Constituio Federal, elucidando
com mais detalhes a implementao do tratamento jurdico tributrio diferenciado,
simplicado e favorecido aplicvel s microempresas e s empresas de pequeno porte
(Simples Nacional). o que segue:

Art. 146. Cabe lei complementar:


[...]
III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
[...]
d) denio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as
empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplicados no caso do
imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13,
e da contribuio a que se refere o art. 239.
Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir
um regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, observado que:
I ser opcional para o contribuinte;
II podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado;
III o recolhimento ser unicado e centralizado e a distribuio da parcela de recursos
pertencentes aos respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou
condicionamento;
IV a arrecadao, a scalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes
federados, adotado cadastro nacional nico de contribuintes.

Ato contnuo, o regime de tributao denominado Simples Nacional foi efetiva-


mente implementado com a publicao da Lei Complementar (LC) n. 123, de dezem-
bro de 2006. Na referida lei, muitas so as vantagens para as empresas que optam por
esse regime, pois so estabelecidas normas gerais relativas ao tratamento tributrio

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 103


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diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno


porte no mbito da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, mediante
regime nico de arrecadao, inclusive obrigaes acessrias.

Esse novo regime unica alguns dos tributos federais, o imposto municipal (ISS)
e o imposto estadual que incide sobre operaes relativas circulao de mercadorias e
sobre a prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comuni-
caes ICMS em recolhimento mensal, mediante documento nico de arrecadao.

Muitos so os benefcios para aqueles que optam pelo Simples Nacional, com
carga tributria reduzida, simplicidade no mbito da legislao tributria, previden-
ciria e trabalhista, simplicao no pagamento de diversos tributos abrangidos pelo
sistema, mediante uma nica guia, possibilidade de tributar as receitas medida do
recebimento dos valores das vendas (regime de caixa), entre outros.

O foco deste trabalho est voltado, como se perceber adiante, para o ICMS e as
consequncias da implementao do Simples Nacional nos estados.

Ocorre que a incluso do ICMS (antigo) no Simples Nacional (novo), na forma


como realizada, traz a lume uma srie de questes que merecem estudo aprofundado,
ou seja, da interao do antigo com o novo, como costuma acontecer, surgem vrias
novas situaes, muitas das quais imperceptveis em um primeiro momento.

Nessa perspectiva, podemos destacar a seguinte situao (pano de fundo desta


abordagem): uma das hipteses de incidncia do ICMS a realizao de operaes de
circulao de mercadorias, comumente congurada pela sada (a qualquer ttulo) de
mercadoria de estabelecimento de contribuinte (arts. 2o e 12 da LC n. 87/1996). As mi-
croempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional somente
esto sujeitas tributao do ICMS por este regime se, e somente se, auferirem receita
bruta nas operaes que realizarem (consubstanciada pela venda de mercadorias
3o do art. 18 da LC n. 123/2006).

Em outras palavras: o ICMS incide, nas operaes de circulao de mercadorias,


no momento da sada (por meio de uma venda, doao, transferncia, etc.). Ocorre
que, especicamente em relao s microempresas e s empresas de pequeno porte
optantes pelo Simples Nacional, a incidncia do ICMS somente se d na venda propria-
mente dita de mercadoria.

de se questionar: houve restrio da hiptese de incidncia do ICMS no mbito


do Simples Nacional?

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Outro ponto relevante o tema afeto aos benefcios scais no mbito do ICMS,
notadamente em razo da nova regra de concesso de benefcios scais no mbito do
Simples Nacional.

Tambm merece destaque a temtica relacionada substituio tributria do


ICMS aplicada nos termos do Simples Nacional, especialmente diante das novas regras
impostas pela LC n. 147/2014.

Por ltimo, o ponto nuclear deste estudo: a anlise dos efeitos da implantao
do Simples Nacional na arrecadao estadual, mormente a existncia dos trs aspectos
anteriormente descritos (alterao da hiptese de incidncia do ICMS, concesso de
benefcios scais e novas regras de substituio tributria).

Assim, este estudo tem por objetivo geral analisar os impactos da implementao
do Simples Nacional nas arrecadaes estaduais, pontuando aspectos constitucionais
e legais do imposto, com a nalidade de vericar se houve restrio da regra-matriz
(elemento material) do imposto quando observado sob a tica do Simples Nacional.

Alm disso, tem por objetivos especcos: a) descrever a hiptese de incidn-


cia do ICMS, contrapondo-a sistemtica do Simples Nacional; b) analisar, sob os
aspectos jurdicos e prticos, se o ICMS inserido na sistemtica do Simples Nacional
o mesmo imposto previsto no art. 155, II, da Constituio Federal de 1988 e na LC
n. 87/1996; c) entender as regras de concesso de benefcios scais do ICMS no m-
bito do Simples Nacional; d) trazer evidncias acerca do impacto na arrecadao dos
estados com a implementao do Simples Nacional; e) discorrer sobre a substituio
tributria do ICMS no mbito do Simples Nacional.

2 HIPTESE DE INCIDNCIA DO ICMS

2.1 Das vrias nomenclaturas atribudas hiptese de incidncia tributria

Inicialmente, deixamos registrado que utilizaremos a expresso hiptese de


incidncia tributria para fazer referncia ao fato descrito na norma jurdica tributria
(descrio legal de um fato).

Esta (hiptese de incidncia) a nomenclatura utilizada, por exemplo, por


Geraldo Ataliba, identicando-a como a descrio legal, hipottica, de um fato, estado
de fato ou conjunto de circunstncias de fato (ATALIBA, 1997, p. 50).

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importante destacar que muitas denominaes so utilizadas na doutrina para


caracterizar a chamada hiptese de incidncia tributria, a exemplo de situao-base,
pressuposto de fato do tributo, suporte ftico, fato imponvel, hiptese tributria, fato
gerador, etc. (CARVALHO, 1998a, p. 170).

No se pode olvidar que doutrinadores renomados criticam a impropriedade


com que algumas dessas expresses so utilizadas, como no caso da expresso fato ge-
rador, que em verdade signica o fato j juridicizado sobre o qual j houve a incidncia
da norma jurdica tributria (MELLO, 1995, p. 36-37).

Assim, bastante criticada pela doutrina a utilizao da expresso fato gerador


para designar, ao mesmo tempo, a gura conceitual e hipottica consistente no enun-
ciado descritivo do fato, contido na lei como o prprio fato concreto, que, na sua
conformidade, se realiza no mundo fenomnico (ATALIBA, 1997, p. 49).

De qualquer sorte, merece registro o fato de que a expresso fato gerador a


mais utilizada pela doutrina brasileira de direito tributrio e, de todas elas, a mais
infeliz porque o fato gerador no gera coisa alguma alm de confuso intelectual
(BECKER, 1972, p. 288).

Por conta disso, trataremos aqui por: (i) hiptese de incidncia a previso
legal de um determinado fato da vida que, se ocorrido, far incidir a norma jurdica;
e (ii) fato gerador a realizao, no mundo dos fatos, da descrio hipottica prevista
na norma. Isto porque o fato, como mero fato, nenhuma relevncia tem para o direito,
uma vez que no constitui objeto de um conhecimento especicamente jurdico
(KELSEN, 2000, p. 4). Apenas quando esse fato est previsto em uma norma (hiptese
de incidncia) que passa a ter alguma relevncia para o direito.

2.2 Linhas gerais sobre a hiptese de incidncia do ICMS

O art. 155, II, da Constituio Federal de 1988 faculta aos estados e ao Distrito
Federal instituir o ICMS.

Desde j, convm delimitar o objeto de estudo aqui proposto. Assim, debruar-


-nos-emos apenas sobre as operaes relativas circulao de mercadorias, a despeito
da existncia de pelo menos quatro outras hipteses de incidncia previstas no citado
art. 155, II, da Constituio Federal de 1988, a saber: a) sobre servios de transporte
interestadual e intermunicipal; b) sobre servios de comunicao; c) sobre produo,
importao, circulao, distribuio ou consumo de lubricantes e combustveis lqui-

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dos e gasosos e de energia eltrica; e d) sobre a extrao, a circulao, a distribuio


ou o consumo de minerais (CARRAZZA, 2005, p. 35).

Especicamente em relao s operaes relativas circulao de mercadorias,


objeto de nosso estudo, diverge a doutrina sobre sua hiptese de incidncia.

Para boa parte da doutrina, a hiptese de incidncia do ICMS envolve negcio


jurdico mercantil, e no simples mercadorias ou quaisquer espcies de circulao
(MELO, 2000, p. 13).

Para outra parcela tambm renomada da doutrina, a hiptese de incidncia do


ICMS consiste, como preleciona Torres (2007, p. 244):

[...] na sada fsica de mercadorias do estabelecimento do industrial, comerciante ou


produtor, desde que tal sada se dimensione juridicamente, independentemente de de-
terminada qualicao ou categorizao; consiste, ainda, na circulao econmica sem
circulao fsica, o que ocorre com a transferncia do ttulo de propriedade.

So vises e conceitos diametralmente opostos acerca da hiptese de incidncia


do ICMS (que apenas eventualmente coincidem). Parece at que tratamos de impostos
distintos, uma vez que as hipteses de incidncia anteriormente descritas revelam res-
trio ou ampliao de seu conceito.

So duas as correntes acerca do problema da hiptese de incidncia do ICMS


nas operaes de circulao de mercadorias: a da interpretao jurdico-econmica e a
formalista (TORRES, 2007, p. 243).

Convm entender melhor essas duas correntes, com o objetivo de compreender


a hiptese de incidncia do ICMS no mbito do Simples Nacional, objeto principal
deste estudo.

O fato que a utilizao e aceitao de uma (interpretao jurdico-econmica)


ou de outra (interpretao formalista) hiptese de incidncia revela a escolha de valo-
res sociais e polticos, no sentido de atribuir maiores poderes ao Poder Pblico (pela
ampliao do conceito da hiptese de incidncia do ICMS) ou maior relevncia aos
direitos e s garantias individuais (pela restrio do conceito da hiptese de incidncia
do imposto) (BALEEIRO, 1999, p. 29).

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2.2.1 A interpretao formalista da hiptese de incidncia do ICMS nas


operaes relativas circulao de mercadorias

interessante observar que no deveria haver essa alternativa excludente de


interpretao da hiptese de incidncia do ICMS (formalista ou jurdico-econmica),
uma vez que somente o jurdico pode interessar na aplicao do direito. Trata-se, por
conseguinte, de um falso dilema (BALEEIRO, 1999, p. 309-310).

Pela interpretao que utiliza apenas critrios jurdico-formais para caracterizar


a hiptese de incidncia do ICMS nas operaes de circulao de mercadorias, a lei que
veicular sua hiptese de incidncia s ser vlida se descrever uma operao relativa
circulao de mercadorias (CARRAZZA, 2005, p. 36).

Mas o que vem a ser esta operao relativa circulao de mercadorias, de


acordo com este critrio jurdico-formal? Por esse prisma, o prprio texto constitucio-
nal, em seu art. 155, II, b, restringe o critrio material da hiptese de incidncia do
ICMS, como nos ensina Ataliba (1997, p. 127), uma vez que apenas a:

(i) prtica (no por qualquer um); (ii) por quem exerce atividade mercantil; (iii) de
operao jurdica (no qualquer uma); (iv) mercantil (regida pelo direito comercial);
(v) que (cuja operao) importa, impele, causa, provoca e desencadeia; (vi) circulao
(juridicamente entendida como modicao de titularidade, transferncia de mo,
relevante para o direito privado); e (vii) de mercadoria (juridicamente entendida como
objeto de mercancia).

possvel ir ainda mais longe na utilizao de conceitos estritamente jurdicos,


tendo em vista que, nas lies de Carrazza (2005, p. 37):

[...] para uma operao ser considerada operao relativa circulao de mercadorias,
ela deve: a) resultar em uma circulao jurdica, no sentido de que pressupe a trans-
ferncia (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria, sendo
inadmitida a mera circulao fsica; e b) caracterizar uma operao mercantil, no sentido
de que deve ser regido pelo Direito Comercial, ter por nalidade o lucro e ter por objeto
uma mercadoria.

Nessa linha de raciocnio, apenas os conceitos estritamente jurdicos so apli-


cveis caracterizao da hiptese de incidncia do ICMS, desconsiderando-se os
conceitos estranhos cincia jurdica (como o caso dos conceitos econmicos). Isso
porque, aparentemente, como revela Carvalho (1998b, p. 143):

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[...] no se pode conceituar os fatos jurdicos tributrios como fatos jurdicos de con-
tedo econmico, posto que essa a natureza dos fatos econmicos e no dos fatos
relevantes para o Direito. Obviamente, toda a realidade jurdica deve ter consistncia ju-
rdica, sob pena de no qualicar-se como tal. A essncia de uma realidade que dir da
qualicao que lhe devemos atribuir. Os fatos econmicos tero natureza econmica, os
fatos sociolgicos, essncia sociolgica e os fatos polticos, consistncia poltica.

Ao que parece, se o direito tributrio deixa de lado justamente seu aspecto ju-
rdico, transforma-se em economia tributria, buscando apenas os efeitos econmicos
das leis tributrias (BECHO, 2011, p. 15).

Mas ser que h outra razo para restringir o conceito de operao relativa
circulao de mercadorias a critrios unicamente jurdicos? Por que no integrar con-
ceitos jurdicos a outros conceitos (como o econmico) na construo/interpretao
da norma jurdica?

A utilizao de conceitos unicamente jurdicos tem como objetivo principal restrin-


gir a hiptese de incidncia do ICMS, diminuindo o campo de tributao deste imposto.

Observe-se que a restrio imposta resulta em minorao do campo de inci-


dncia do imposto, a ponto de permitir a tributao por meio do ICMS apenas nas
situaes em que as operaes de circulao de mercadorias resultarem de uma com-
pra e venda ou uma troca, ou seja, em outras operaes de circulao de mercadorias
(doao e transferncia, por exemplo) no haveria incidncia de ICMS, especialmente
porque essas operaes no se amoldam ao critrio elementar de operao mercantil.

Como se pode facilmente perceber de uma observao emprica (sem a necessi-


dade de um estudo cientco especco), no comum a prtica de operaes mercan-
tis de troca de mercadorias (um comerciante, em regra, no vende mercadoria e recebe
como pagamento outra mercadoria). Sobram, por conseguinte, as operaes mercantis
de compra e venda de mercadorias como aptas a serem tributadas por meio do ICMS.
Com isso, pode-se concluir que somente as operaes de circulao de mercadorias
decorrentes da compra e venda esto sujeitas incidncia do ICMS.

Como se ver adiante, acaso se considere que a hiptese de incidncia do ICMS


ca restrita circulao de mercadorias decorrentes de compra e venda, no haveria
qualquer mutao do critrio material do imposto no mbito do Simples Nacional. No
haveria, assim, qualquer diculdade jurdica ou operacional em relao insero do
ICMS no Simples Nacional (como dito alhures; no Simples Nacional a incidncia
do ICMS depende da aferio de receita bruta, ocasionada pela venda de mercadorias).

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2.2.2 A interpretao jurdico-econmica da hiptese de incidncia do ICMS nas


operaes relativas circulao de mercadorias

Em um primeiro momento, pode-se pensar que a adoo do denominado critrio


jurdico-econmico para a identicao da hiptese de incidncia do ICMS tem por
objetivo nico a ampliao do campo de incidncia do imposto (e, por conseguinte,
ampliar o poder de tributar do estado). que, por esse critrio, o ICMS deve ser exi-
gido nas mais variadas situaes, como a transferncia e a doao de mercadorias,
no se restringindo s operaes relativas circulao de mercadorias decorrentes de
compra e venda.

Ocorre que tal interpretao (jurdico-econmica) busca fundamento na prpria


histria do ICM (hoje ICMS). So os prprios elementos de criao do ICMS que per-
mitem concluir que o imposto deve, de fato, ser exigido em toda e qualquer operao
relativa circulao de mercadorias.

Trate-se, ento, da criao do ICMS como forma de subsidiar o entendimento acer-


ca do critrio jurdico-econmico de identicao da hiptese de incidncia do imposto.

O ICMS uma ampliao do ICM, que por sua vez tem razes no antigo IVC
(Imposto sobre Vendas e Consignaes).

A Constituio Federal de 1934 autorizou os estados a criarem o IVC, que incidia


sobre vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive os
industriais.

Assim que o campo de incidncia do imposto de vendas e consignaes estava


congurado pelos negcios jurdicos de compra e venda ou da consignao de merca-
dorias, formalizados por comerciantes, produtores e industriais, conforme preceitua-
vam as normas constitucionais atinentes (BRITO, 1996, p. 39).

fcil perceber que o IVC tinha campo de incidncia bastante restrito, tendo
em vista que admissvel a sua exigncia apenas sobre as vendas e as consignaes
(negcios jurdicos mercantis). Essa restrio do campo de incidncia do IVC decorreu
da prpria Constituio Federal, a partir do momento que identicou de forma clara e
precisa a hiptese de incidncia do imposto.

preciso ressaltar que esse imposto tinha natureza cumulativa ou em cascata,


impondo a tributao nos diversos estgios do ciclo desenvolvido pelo bem (BRITO,
1996, p. 38).

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A exigncia do IVC perdurou at a Emenda Constitucional n. 18, de 1965, que o


substituiu pelo ICM (Imposto relativo Circulao de Mercadorias promovidas por in-
dustriais, comerciantes e produtores). Nota-se aqui a total desvinculao de conceitos
entre o IVC e o ICM. O ICM, por seu turno, foi pensado e criado para seguir o modelo
europeu do imposto sobre o valor acrescido (IVA), que tem como caracterstica princi-
pal a no cumulatividade.

interessante anotar que, como nos ensina Torres (2007, p. 247):

[...] sobre o IVA europeu (orientador do ICM) tem prevalecido a interpretao econmi-
ca, j que o conceito de valor acrescido signica o valor que se agrega ao bem em cada
fase do processo de produo e circulao, ou o resultado nal da produo depurado do
valor dos bens e servios empregados no processo.

Assim que o IVA europeu tem por hiptese de incidncia a entrega de bem (uti-
liza-se o termo entrega em sentido lato), evitando-se a escolha de qualquer negcio
jurdico especco (TORRES, 2007, p. 247). Ou seja: se o ICM (hoje ICMS) foi pensado
e criado com base nas caractersticas informadoras do IVA europeu, pode-se identi-
car uma mudana nos rumos relacionados sua hiptese de incidncia no sentido de
ampliar o campo de atuao do imposto, uma vez que, tal qual o IVA europeu, o ICM
no deveria restringir-se a qualquer negcio jurdico especco.

Assim que, apesar de um (o ICM) ter substitudo o outro (o IVC), nem por isso
so iguais. Tm apenas pontos em comum, a exemplo de ambos serem impostos do
campo de incidncia da circulao de bens (BRITO, 1996, p. 37-38).

Efetivamente, como bem anota Brito (1996, p. 40-41):

[...] estes dois impostos diferem em diversos aspectos: o IVC tinha como situao gera-
dora de sua cobrana a realizao de um negcio jurdico de compra e venda ou um de
consignao de mercadorias; o ICM/ICMS tem nas operaes de circulao de mercado-
rias; o primeiro tinha uma base meramente jurdica, o segundo, econmica. O IVC era
um imposto plurifsico cumulativo, o ICM/ICMS baseado no critrio de imposio do
valor acrescido, alm de que a nova estruturao comea por desvincular o imposto dos
negcios jurdicos especcos de compra e venda ou de consignao. Em lugar de referir
essas duas modalidades, atribui-se ao imposto incidncia genrica sobre as operaes
relativas circulao de mercadorias, qualicada, porm, s realizadas por comerciantes,
industriais e produtores, de modo a preservar a natureza mercantil do tributo, de resto j
indicada pela identicao da circulao como sendo a de mercadorias.

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Assim, toda a construo do ICM (hoje ICMS) leva a crer que a identicao
de sua hiptese de incidncia no pode restringir-se s operaes de circulao de
mercadorias decorrentes de compra e venda, sob pena de macular a prpria histria
do imposto.

Nada obstante todos esses elementos histricos relacionados construo da


hiptese de incidncia do ICMS, prope-se a combinao de dois dispositivos previs-
tos na LC n. 87/1996 para impulsionar este estudo, estabelecendo pelo menos um dos
fatos que, uma vez ocorrido, faz a norma incidir.

Melhor explicando: a partir da conjugao do inciso I do art. 2o com o inciso I do


art. 12, ambos da LC n. 87/1996, solidica-se a percepo de que basta que ocorra a
sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte (momento exato da incidncia
da norma tributria) para que haja a incidncia do ICMS; isso independentemente de
a operao ser ou no decorrente de uma compra e venda.

Assim que, a ttulo de exemplo, pode-se destacar como operaes realizadas


por contribuinte que resultam na incidncia de ICMS:

i. a venda de mercadoria;
ii. a doao de mercadoria;
iii. a transferncia de mercadoria para outro estabelecimento do mesmo titular.

Todas essas operaes realizadas por contribuintes esto sujeitas incidncia


do ICMS. Todas elas so operaes tributadas pelo imposto, seja pela prpria essncia
histrica do ICMS, seja pela previso normativa contida na LC n. 87/1996.

A adoo dessa perspectiva da incidncia do ICMS (sobre qualquer tipo de opera-


o de sada de mercadoria, consubstanciada na venda, na doao ou na transferncia)
traz consigo enormes consequncias econmicas que merecem anlise mais detida.

em razo dessas consequncias econmicas que no se pode desconsiderar o


estatudo no inciso I do art. 2o e no inciso I do art. 12, ambos da LC n. 87/1996.

Ainda que se possam analisar tais comandos normativos a partir de um conheci-


mento apenas dirigido ao direito e excluir desse conhecimento tudo quanto no perten-
a ao seu objeto, tudo quanto no se possa, rigorosamente, determinar como direito,
conforme a chamada Teoria Pura do Direito (KELSEN, 2000, p. 1), entende-se que
essa no a melhor alternativa, pelo menos para a questo em apreo.

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Apenas para efeito de registro, importante considerar que a posio da Teoria


Pura do Direito vem sendo revista e criticada (MELLO, 1995, p. 16).

Em suma: o critrio jurdico-econmico para tratar o ICMS o que mais se adap-


ta s caractersticas do imposto, seja em razo dos aspectos histricos de sua criao,
seja pela regra de incidncia contida na LC n. 87/1996.

2.3 O ICMS NO MBITO DO SIMPLES NACIONAL

2.3.1 Um minuto antes do Simples Nacional

O tratamento diferenciado, favorecido e simplicado para as microempresas e


para as empresas de pequeno porte no surgiu com o Simples Nacional, apesar de essa
novel sistemtica ter elevado o patamar do tratamento dispensado a tais empresas.

A Constituio Federal de 1988, em seu art. 179, j determinava Unio, aos


estados, ao Distrito Federal e aos municpios que dispensassem s microempresas e s
empresas de pequeno porte um tratamento diferenciado, incentivado e simplicado no
mbito administrativo, tributrio, previdencirio e creditcio.

Especicamente na seara tributria, pode-se destacar a Lei n. 9.317, de 1996,


que instituiu o denominado Simples Federal, tratamento tributrio diferenciado, favo-
recido e simplicado de pagamento de tributos federais aplicados microempresa e
empresa de pequeno porte. Alm disso, os estados e o Distrito Federal tambm insti-
turam tratamento diferenciado, favorecido e simplicado no mbito do ICMS para as
microempresas e s empresas de pequeno porte.

Neste ponto, interessante traar as concepes e os conceitos que permitiro


evidenciar, ao m e ao cabo, a restrio ou no imposta pelo Simples Nacional em
relao hiptese de incidncia do ICMS.

Melhor explicando: prope-se uma anlise comparativa entre o Simples Nacio-


nal e os regimes tributrios para microempresas e para empresas de pequeno porte es-
tabelecidos pelos estados (anteriormente ao Simples Nacional), no sentido de vericar
como se d a incidncia do ICMS em um e como se dava nos outros.

O objetivo aqui demonstrar se a hiptese de incidncia do ICMS foi mantida,


ampliada ou restringida, tanto em relao ao tratamento tributrio dispensado pelos
estados quanto ao Simples Nacional.

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Adotar-se- a interpretao jurdico-econmica do ICMS como critrio dessa


vericao, caso em que sero as operaes de venda, transferncia e doao como
hiptese de incidncia do imposto.

2.3.2 O tratamento tributrio dispensado pelos estados s microempresas e s


empresas de pequeno porte

Todos os estados e o Distrito Federal concederam, antes do Simples Nacional,


tratamento tributrio diferenciado, favorecido e simplicado, no mbito do ICMS, para
as microempresas e para as empresas de pequeno porte, em atendimento ao comando
normativo imposto pelo art. 179 da Constituio Federal de 1988.

Como forma de facilitar e dar objetividade a esta anlise acerca das legislaes
que concederam esse tipo de tratamento tributrio diferenciado, favorecido e simpli-
cado, estudaremos a hiptese de incidncia do imposto do Estado de Alagoas, do
Distrito Federal e do Estado de So Paulo.

a. O Simples Alagoano

No Estado de Alagoas, a Lei n. 6.271, de 2001, estabeleceu o regime tributrio


diferenciado e simplicado aplicvel s microempresas, s empresas de pequeno porte
e a ambulantes no mbito do ICMS.

Como no atual Simples Nacional, o enquadramento e o pagamento do imposto


estavam atrelados receita bruta anual.

A composio da receita bruta anual estava consubstanciada no art. 4o da citada


lei, conforme segue:

Art. 4o A receita bruta anual a que se referem os incisos I e II do artigo anterior ser deter-
minada em funo do ano civil, conforme denido no 2o do art. 2o, tomando-se por base
as receitas decorrentes das atividades operacionais e no operacionais do contribuinte.

1o Para os ns especcos do disposto no caput, incluem-se na receita bruta anual


os valores referentes s operaes ou prestaes realizadas a qualquer ttulo, inclusive
as amparadas por iseno ou reduo de base de clculo, ou sujeitas antecipao ou
substituio tributria.

2o No sero considerados, para efeito de apurao da receita bruta anual, os valores


correspondentes:

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I s sadas em virtude de desintegrao de bens do ativo imobilizado;

II s operaes de devoluo de mercadorias para a origem;

III s vendas canceladas;

IV s transferncias para outros estabelecimentos da mesma empresa. (grifo nosso)

Pelo dispositivo, a receita bruta anual era representada pelos valores relativos s
operaes ou s prestaes realizadas a qualquer ttulo. Inicialmente, portanto, cava
mantida a hiptese de incidncia prpria do ICMS (operaes, a qualquer ttulo, rela-
tivas circulao de mercadorias).

Aparentemente, para o enquadramento como microempresa ou empresa de pe-


queno porte, eram tomadas todas as operaes de circulao de mercadorias realizadas
(no se restringindo venda de mercadorias).

Ocorre que a prpria Lei n. 6.271, de 2001 ( 2o do art. 4o), excluiu da composio
da receita bruta os valores decorrentes das transferncias de mercadorias. Alm disso,
no houve tratamento relativo s operaes de doao de mercadorias. Ou seja: apesar
da tentativa de vincular a receita bruta a toda e qualquer operao de circulao de
mercadoria, de pronto as operaes de transferncias foram excludas dessa composio,
bem como o prprio conceito de doao no se amolda ao conceito de receita bruta.

que o critrio de enquadramento e pagamento do ICMS relacionado receita


bruta nos leva, automaticamente, temtica da venda (no nosso caso especfico,
venda de mercadoria). H evidente entrelaamento entre os conceitos de receita bruta
e venda de mercadoria. Logo, se a receita bruta decorre da venda de mercadorias, no
parece possvel que a hiptese de incidncia do ICMS fosse levada a efeito por meio
das operaes de circulao de mercadorias (venda, transferncias e doaes), espe-
cicamente no mbito do tratamento tributrio dispensado pelo Estado de Alagoas s
microempresas e s empresas de pequeno porte.

b. O Simples Candango

No Distrito Federal, a Lei n. 2.510, de 1999, instituiu o regime tributrio simpli-


cado do Distrito Federal Simples Candango.

Assim como no Simples Nacional, o parmetro para enquadramento e pagamen-


to do ICMS era a receita bruta anual.

Considera-se receita bruta, conforme o 1o do art. 2o da referida lei:

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Art. 2o Para efeitos desta Lei, considera-se:


[...]
1o Para ns do disposto neste artigo considera-se receita bruta o produto da venda de
bens e de servios prestados, no includas:
I as devolues de mercadorias e vendas canceladas;
II os descontos incondicionais concedidos;
III os valores das operaes destinadas exportao;
IV as prestaes sujeitas ao Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ISS. (grifo nosso)

A legislao do Distrito Federal anteriormente transcrita deixa claro e evidente


que o imposto cava restrito venda de mercadorias, ou seja, apenas a receita bruta
decorrente da venda de mercadorias e servios era tributada por meio do ICMS.

Como consequncia natural, as demais operaes relacionadas circulao de


mercadorias (transferncias e doaes) no estavam sujeitas tributao pelo imposto.

c. O Simples Paulista

No Estado de So Paulo, a Lei n. 10.086, de 1998, disps sobre o regime tribut-


rio simplicado da microempresa e da empresa de pequeno porte.

Como no atual Simples Nacional, o enquadramento e o pagamento do imposto


estavam atrelados receita bruta.

Veja-se o disposto no art. 12 da sobredita lei:

Artigo 12. O regime especial de apurao aludido no artigo 8o consiste no pagamento


mensal de imposto, calculado da seguinte forma:
I sobre o valor da operao ou prestao relativo a cada aquisio de mercadoria ou
servio, ainda que destinados ao ativo imobilizado ou ao uso e consumo, aplicar a tri-
butao, base de clculo e alquota previstos na legislao para a correspondente merca-
doria ou servio;
II do valor obtido na forma do inciso I, deduzir o valor do imposto destacado no do-
cumento scal relativo correspondente aquisio da mercadoria ou do servio tomado
no perodo;
III sobre o valor das operaes ou prestaes realizadas no perodo por empresa de pe-
queno porte, ser aplicada a tributao conforme Tabela 1 (grifo nosso).

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Tabela 1. Simples Paulista

Receita bruta mensal Tributao Deduo

At R$ 60.000,00 2,1526% R$ 430,53

De R$ 60.000,01 a R$ 100.000,00 3,1008% R$ 999,44

Acima de R$ 100.000,01 4,0307% R$ 1.929,34

Fonte: elaborao dos autores

A legislao anteriormente transcrita leva ao entendimento, em um primeiro


momento, de que o imposto devido pelas empresas de pequeno porte decorre das
operaes ou das prestaes realizadas (no se restringindo venda de mercadorias
ou servios).

Mais adiante (conforme a Tabela 1), verica-se que o ICMS decorre da receita
bruta mensal (esta, por sua vez, resulta da venda de mercadorias ou servios).

Em outras palavras: no Estado de So Paulo, o ICMS devido pelas empresas de


pequeno porte tambm resultava da receita bruta auferida (venda de mercadorias ou
servios), restando impossibilitada a tributao do imposto nas operaes de circula-
o de mercadorias decorrentes de transferncias e doaes.

2.3.3 A origem do Simples Nacional

A Emenda Constitucional n. 42, de 2003, acrescentou a alnea d ao inciso III


do caput do art. 146, bem como o pargrafo nico (com quatro incisos) ao mesmo
artigo da Carta Magna.

Determina o art. 146 da Constituio Federal de 1988 com essas novas disposies:

Art. 146. Cabe Lei Complementar:


[...]
III [...]
d) denio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as
empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplicados no caso do im-
posto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da
contribuio a que se refere o art. 239.

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Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir
um regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, observado que:
I ser opcional para o contribuinte;
II podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado;
III o recolhimento ser unicado e centralizado e a distribuio da parcela de recursos
pertencentes aos respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou
condicionamento;
IV a arrecadao, a scalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes
federados, adotado cadastro nacional nico de contribuintes. (grifo nosso)

Assim, apesar das disposies genricas previstas no art. 179 da Constituio


Federal acerca da obrigatoriedade da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos mu-
nicpios adotarem tratamento tributrio diferenciado e simplicado para as microem-
presas e as empresas de pequeno porte, o fato que com a EC n. 42, de 2003, abriu-se
caminho para a consolidao de um sistema uniforme e vlido em todas as esferas go-
vernamentais no tratamento dado s microempresas e s empresas de pequeno porte.

Foi com a Lei Complementar n. 123/2006, a qual instituiu o Estatuto Nacional


da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, que o Simples Nacional foi efetiva-
mente criado.

Trata-se (o Simples Nacional), portanto, nos dizeres de Santiago (2013, p. 36):

[...] de um instrumento de poltica econmico-tributria determinado constitucionalmen-


te, visando favorecer a microempresa e a empresa de pequeno porte pela instituio de
um regime diferenciado e unicado de arrecadao, scalizao e cobrana de tributos
dos trs nveis de Governo Unio, Estados e Municpios.

importante observar que o art. 146 da Carta Maior autorizou, de fato e de direito:
(i) a definio de tratamento diferenciado e favorecido, inclusive regimes especiais ou
simplicados no caso do ICMS; (ii) a instituio de um regime nico de arrecadao.

Signica dizer: aparentemente, as caractersticas naturais e intrnsecas dos tri-


butos inseridos no Simples Nacional (ICMS inclusive) deveriam ser mantidas, uma vez
que a autorizao constitucional foi no sentido de disponibilizar s microempresas e
s empresas de pequeno porte um tratamento diferente, favorecido e simplicado por
meio de um regime nico de arrecadao.

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Neste ponto, a questo que se coloca : o que signica disponibilizar um tra-


tamento diferenciado, favorecido e simplicado, especialmente no mbito do ICMS?
Alm disso: a restrio da hiptese de incidncia do ICMS no bojo desse tratamento
diferenciado, favorecido e simplicado est autorizada? Convm examinar essas duas
questes.

2.3.4 Hiptese de incidncia do ICMS no contexto do Simples Nacional

Antes da efetiva anlise das duas questes anteriores, pertinente tratar de um


tema que rondou a criao do Simples Nacional.

Entre os muitos questionamentos que surgiram acerca dessa sistemtica de tribu-


tao, um afetava diretamente a essncia dos tributos envolvidos: com o Simples Na-
cional foi criado um novo tributo diferente daqueles previstos na Constituio Federal?

Santiago (2013, p. 38) esclarece:

A resposta mais bvia no. Na medida em que admitimos que o Simples Nacional um
regime de administrao compartilhada de tributos, isso signica que os tributos admi-
nistrados de forma unicada mantm suas caractersticas, mesmo que no na totalidade.

Essa questo deveras importante, tendo em vista o surgimento de uma siste-


mtica tributria em que o elemento determinante passou a ser a obteno de receita
bruta decorrente da venda de bens e servios ( 1o do art. 3o da LC n. 123/2006).

Rezende (sd, p. 27) destaca:

[...] o ICMS, hoje, um imposto em busca de uma identidade. Os vrios regimes aplica-
dos administrao e cobrana desse imposto tornam quase impossvel identicar sua
natureza. O mosaico de situaes formado pela justaposio de distintos regimes adota-
dos pelos estados, para facilitar a arrecadao e reduzir a evaso, compe-se de parcelas
que exibem traos de um imposto sobre o valor adicionado, outras que se aproximam
de um imposto monofsico sobre a produo de bens, uma parte grande formada por
um imposto sobre a produo industrial, um tributo sobre vendas de pequenas e mi-
croempresas e uma espcie de tarifa aduaneira aplicada entrada de produtos de outros
estados em vendas interestaduais.

O Simples Nacional encaixa-se perfeitamente nesse contexto. Assim como os re-


gimes tributrios anteriormente institudos pelos estados (Simples Alagoano, Simples

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Candango e Simples Paulista), o ICMS devido no mbito do Simples Nacional pode ser
entendido como um imposto que incide sobre a venda, uma vez que a tributao decorre
da receita bruta oriunda da venda de mercadorias e servios. Por outro lado, repise-se,
o ICMS no um tributo que se restringe venda de mercadorias, incidindo tambm
sobre outros tipos de operaes (transferncias e doaes), como alhures demonstrado.

Dessa forma, como fazer para compatibilizar essas incongruncias existentes


entre o ICMS com incidncia normal e o ICMS no mbito do Simples Nacional?

Parece que a determinao constitucional de disponibilizar um tratamento dife-


renciado, favorecido e simplicado s microempresas e s empresas de pequeno porte
a autorizao para restringir a incidncia do ICMS. Isso porque o tratamento tribu-
trio: a) diferenciado aquele que d uma aplicao diversa aos conceitos envolvidos
na aplicao do tributo (no caso do ICMS, a sistemtica de substituio tributria);
b) favorecido aquele que incentiva a atividade por meio da reduo da carga tributria;
e c) simplicado aquele que simplica o cumprimento da obrigao tributria prin-
cipal ou acessria (no caso do ICMS, proibindo o aproveitamento de crditos e em de-
corrncia reduzindo a tributao ou restringindo a hiptese de incidncia do imposto).

Diante desse quadro, a disponibilizao de um tratamento tributrio diferenciado,


favorecido e simplicado traz consigo a alterao (restrio ou diminuio) da hiptese
de incidncia do ICMS, como aconteceu com o imposto no mbito do Simples Nacional.

3 A LIMITAO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA NA CONCESSO DE


BENEFCIOS FISCAIS DO ICMS NO MBITO DO SIMPLES NACIONAL

3.1 A previso constitucional da concesso de benefcios fiscais do ICMS

A denio de benefcio scal provm da cincia das nanas. um tema per-


tencente ao campo da extrascalidade e implica reduo da receita pblica de natureza
compulsria ou supresso de sua exigibilidade. um instrumento do dirigismo econmi-
co; visa a desenvolver economicamente determinada regio ou certo setor de atividade.

A respeito do tema, a Secretaria da Fazenda do Estado de Mato Grosso j se


pronunciou no seguinte sentido (NT n. 10, SEFAZ/MT, 2009):

A concesso de benefcios scais um instrumento bastante til ao alcance dos entes fe-
derativos. Primeiro, serve para fomentar o desenvolvimento, atraindo novas empresas ou

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ampliando as j existentes, de modo a gerar novos empregos e aumentar a renda per capi-
ta da populao. Segundo, presta-se para reduzir as desigualdades sociais, desonerando
a populao de baixa renda do pagamento de alguns tributos, como o caso da iseno
de produtos da cesta bsica. Diante disso pode-se armar que, com a devida responsa-
bilidade, salutar o uso desses instrumentos que tm objetivos econmicos e sociais.

Quanto concesso de benefcios scais, a Carta Magna de 1988 impe limita-


es. Por isso o legislador constituinte de 1988 inseriu o 6o no art. 150 da CF com a
seguinte redao:

Art. 150 [...]

6o Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito


presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder
ser concedido mediante lei especca, federal, estadual ou municipal, que regule exclu-
sivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio,
sem prejuzo do disposto no art. 155, 2o, XII, g.

Com relao s normas de nanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto


scal, a Lei Complementar n. 101/2000, disciplina a concesso de benefcios scais, con-
forme disposto no art. 14, in verbis:

Art. 14. A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da


qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto or-
amentrio-nanceiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes,
atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes
condies:

I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de re-


ceita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no afetar as metas de resultados
scais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias;

II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput,


por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base
de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio.

1o A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso


de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modicao de base de clculo
que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que
correspondam a tratamento diferenciado.
[...]

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 121


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Apesar disso, a mesma Constituio Federal de 1988 concedeu competncia aos


estados e ao Distrito Federal para legislar sobre o ICMS, denir seus contribuintes e,
mediante deliberao, conceder ou revogar benefcios scais, conforme disposto no
art. 155 da Constituio Federal:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior;
[...]
2o O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
[...]
XII cabe lei complementar:
denir seus contribuintes;
[...]
g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isen-
es, incentivos e benefcios scais sero concedidos e revogados.
[...]

3.2 Diferena entre benefcios e incentivos fiscais

Esses dois temas so objeto de vrias polmicas quando o assunto renncia


scal no tocante conceituao de benefcio e incentivo scal. H equvocos na litera-
tura, publicaes jornalsticas e at mesmo em algumas legislaes.

Nesse sentido, a Sefaz/Mato Grosso, nas constantes demandas de exigncia de


relatrios de demonstrao da quanticao da renncia scal resultante dos bene-
fcios e dos incentivos scais concedidos aos contribuintes do ICMS provocada por
rgos de controle externo, emitiu nota tcnica para elucidar as diferenas conceituais
entre benefcio scal e incentivo scal (NT n. 10, SEFAZ/MT, 2009):

[...]
Benefcios e incentivos scais
O artigo traz exigncias em relao a incentivos ou benefcios de natureza tributria da
qual decorra renncia de receitas. Resta estabelecer a diferena que existe entre eles que,

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a princpio, de gnero e espcie, pode-se dizer que todo incentivo benefcio, mas nem
todo benefcio incentivo.
Benefcios scais so consideradas as medidas de carter excepcional, relevantes, insti-
tudas para tutela de interesses pblicos extrascais que sejam superiores aos da prpria
tributao que impedem. J incentivos scais, tambm situados no mbito da extrasca-
lidade, consistem na reduo do quantum debeatur de natureza tributria, ou mesmo na
eliminao da exigibilidade. Sua instituio, quando legtima, representa instrumento de
ao econmica e social objetivando consecuo do bem comum.
Dos conceitos acima, portanto, nota-se que benefcio scal toda liberalidade tributria
que vise a atender interesse pblico de qualquer ordem, ao passo que incentivo, sendo
benefcio especco, um instrumento capaz de satisfazer interesse de ordem econmica
e social, como gerao de empregos, aumento de salrios, reduo de preos de produtos,
etc. Resumindo, o incentivo scal estimula atividades econmicas em troca de contrapar-
tidas de ordem social.

3.3 As espcies de benefcios fiscais do ICMS no Simples Nacional

3.3.1 Iseno

A competncia exonerativa compreende o poder de conceder isenes. A isen-


o uma modalidade de excluso do crdito tributrio, de acordo com o inciso I do
art. 175 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), adiante descrito:

Art. 175. Excluem o crdito tributrio:


I a iseno;
[...]

3.3.2 Reduo de base de clculo

As redues de bases de clculo so benefcios scais concedidos pelas admi-


nistraes tributrias por meio de atos do Poder Executivo objetivando reduzir a carga
tributria de determinados segmentos da economia.

Como calcular:

Sistemtica: 100% divididos pelo percentual da alquota da operao; o resultado


multiplicar pela carga tributria (percentual). O resultado encontrado ser o percentual
tributado dentro de 100%.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 123


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Exemplo:

De 17% para 7% = 100%/17% = 588, 2352 x 7% = 41,1765.


De 12% para 7% = 100%/12% = 833, 3333 x 7% = 58,3333.
De 17% para 12% = 100%/17% = 588, 2352 x 12% = 70,5882.

3.3.3 Crdito presumido

O crdito presumido ou crdito outorgado um benefcio scal que os estados e


o Distrito Federal utilizam para atrair empresas para se instalarem em seus territrios.
Esse mecanismo consiste em desonerar o contribuinte da carga tributria incidente
nas operaes praticadas, no se congurando em crdito oriundo diretamente das
entradas de mercadorias tributadas pelo ICMS no seu estabelecimento. apenas uma
presuno de crdito de ICMS sobre valores apurados com base nas operaes efe-
tuadas pelo contribuinte.

3.4 Os benefcios fiscais na LC n. 123/2006

Relativamente concesso de benefcios scais no Simples Nacional, a LC n. 123,


de 2006, veda a Unio de conceder qualquer tipo de benefcio scal; aos estados e aos
municpios permitida parcialmente essa concesso, conforme disposto no art. 24:

Art. 24. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacio-
nal no podero utilizar ou destinar qualquer valor a ttulo de incentivo scal.
Pargrafo nico. No sero consideradas quaisquer alteraes em bases de clculo, al-
quotas e percentuais ou outros fatores que alterem o valor de imposto ou contribuio
apurado na forma do Simples Nacional, estabelecidas pela Unio, Estado, Distrito Federal
ou Municpio, exceto as previstas ou autorizadas nesta Lei Complementar.
[...]

Quanto ao aproveitamento de crdito, o art. 23 da Lei Complementar citada


veda qualquer aproveitamento de crdito pelas microempresas e pelas empresas de
pequeno porte:

Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacio-
nal no faro jus apropriao nem transferiro crditos relativos a impostos ou contri-
buies abrangidos pelo Simples Nacional.

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3.5 Benefcios fiscais do ICMS concedidos nas competncias tributrias dos


estados

Na armao de Vieira (2007, p. 322), os estados tm suas prprias leis e re-


gulamentos, que incidem compulsoriamente em certas relaes jurdicas travadas no
territrio de sua regio.

E ainda, de acordo com Carrazza (1996, p. 21), percebe-se que o ICMS um


imposto de competncia estadual e distrital. Os estados e o Distrito Federal, mediante
lei ordinria, podem institu-lo (ou sobre ele dispor).

Nesse sentido, aps a publicao da LC n. 123/2006, os estados, em suas compe-


tncias tributrias, tiveram a liberdade para legislar no tocante concesso de incentivos
scais para os optantes do Simples Nacional em vrias formas de incentivos: isenes
por faixas de faturamento e produtos, reduo de base de clculo e crdito presumido.

Sobre benefcios scais, os 20 e 20-A do art. 18 da LC n. 123/2006 arma:

Art. 18. [...]


20. Na hiptese em que o Estado, o Municpio ou o Distrito Federal conceda iseno ou
reduo do ICMS ou do ISS devido por microempresa ou empresa de pequeno porte, ou
ainda determine recolhimento de valor xo para esses tributos, na forma do 18 deste
artigo, ser realizada reduo proporcional ou ajuste do valor a ser recolhido, na forma
denida em resoluo do Comit Gestor.
20-A. A concesso dos benefcios de que trata o 20 deste artigo poder ser realizada:
I mediante deliberao exclusiva e unilateral do Estado, do Distrito Federal ou do Mu-
nicpio concedente;
II de modo diferenciado para cada ramo de atividade.

3.5.1 Benefcios fiscais em Mato Grosso

O Estado de Mato Grosso adota a antecipao do ICMS nas operaes interesta-


duais de entrada, sendo assim, para implementar a concesso de benefcio scal aos
optantes do Simples Nacional foi concedida reduo de carga tributria de 9% para
7,5% nas operaes de aquisio interestadual com produtos para comercializao e
industrializao, com encerramento da cadeia tributria, em que incide o recolhimento
antecipado do imposto.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 125


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Com isso, foi inserida na legislao estadual, por meio do Decreto n. 2.212, de 20
de maro de1989 (RICMS), que revogou o Decreto n. 1.944/89, a partir de 1o de agosto
de 2014, a concesso de benefcio scal na modalidade reduo de base de clculo.

Veja-se, ento, o art. 59 do Anexo V do mesmo regulamento, in verbis:

Art. 59. A base de clculo do ICMS, para os contribuintes mato-grossenses optantes


pelo Simples Nacional, que estiverem obrigados ao recolhimento do ICMS Garantido,
nos termos dos artigos 777 a 780 das disposies permanentes, e/ou do ICMS Garantido
Integral, conforme artigos 781 a 802, tambm das disposies permanentes, e no Anexo
XI deste regulamento, ser ajustada de forma que resulte em carga tributria nal equi-
valente a: (cf. art. 2o da Lei n. 7.925/2003)
I 6,0% (seis inteiros por cento) do valor da operao com mercadorias destinadas
a revenda ou a emprego em processo industrial, aps o acrscimo ao valor total exarado
na Nota Fiscal que acobertou a respectiva aquisio, da margem de lucro de que trata
o artigo 1o do Anexo XI deste regulamento;
II 4,0% (quatro inteiros por cento) do valor total da Nota Fiscal de aquisio, em
relao aos bens e mercadorias destinados integrao ao ativo permanente ou ao uso
e consumo do estabelecimento, at 31 de dezembro de 2014.
1o Ressalvado o estatudo no 3o deste preceito, o disposto neste artigo alcana todas as
operaes e prestaes destinadas a estabelecimento mato-grossense optante pelo Sim-
ples Nacional.
2o Na hiptese do inciso I do caput deste preceito, na operao ou prestao regular e
idnea, o ajuste autorizado neste artigo ser de at 7,5% (sete inteiros e cinco dcimos
por cento) do valor da operao tributada consignado no documento scal que acobertou
a respectiva aquisio da mercadoria.
3o O disposto neste artigo no se aplica s operaes arroladas nos incisos do 2o do
artigo 157 das disposies permanentes deste regulamento.
4o Aplicam-se as disposies previstas neste artigo nas operaes internas, realizadas
por estabelecimento industrial mato-grossense, sujeito ao regime de substituio tribut-
ria, com destino a contribuinte mato-grossense optante pelo Simples Nacional.
5o Na hiptese de que trata o 4o deste preceito, a reduo de base de clculo prevista
neste artigo alcana, exclusivamente, o montante correspondente margem de lucro rela-
tiva operao subsequente a ocorrer no territrio mato-grossense, mediante a aplicao
do percentual arrolado no caput deste preceito sobre o valor que resultar da aplicao do
percentual de margem de lucro xado no Anexo XI deste regulamento para a CNAE em

126 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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que estiver enquadrado o destinatrio, sobre o valor total da Nota Fiscal, respeitadas as
excluses referidas no 3o, tambm deste preceito.
6o O disposto nos 5o e 6o deste artigo no dispensa o estabelecimento industrial
mato-grossense que destinar bens e mercadorias a estabelecimento deste Estado, optante
pelo Simples Nacional, do recolhimento da diferena do imposto devido em funo da
aplicao da lista de preos mnimos, na forma disciplinada no artigo 171 das disposies
permanentes.
[...]

Considerando o exposto anteriormente, nota-se a aplicao de carga tributria


reduzida para as operaes que requerem a antecipao do ICMS, conforme dispe o
art. 18, 4o, inciso IV, da LC n. 123/2006:

Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte co-
mercial, optante pelo Simples Nacional, ser determinado mediante aplicao da tabela
do Anexo I desta Lei Complementar.
[...]
4o O contribuinte dever considerar, destacadamente, para m de pagamento:
I as receitas decorrentes da revenda de mercadorias;
II as receitas decorrentes da venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte;
III as receitas decorrentes da prestao de servios, bem como a de locao de bens
mveis;
IV as receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas substituio tributria
e tributao concentrada em uma nica etapa (monofsica), bem como, em relao ao
ICMS, antecipao tributria com encerramento de tributao;
V as receitas decorrentes da exportao de mercadorias para o exterior, inclusive as
vendas realizadas por meio de comercial exportadora ou da sociedade de propsito espe-
cco prevista no art. 56 desta Lei Complementar. (grifo nosso)

3.5.2 Benefcios fiscais em So Paulo

O Estado de So Paulo concedeu o benefcio da iseno tambm para as empresas


enquadradas no Simples Nacional por meio do Decreto n. 56.338, de 2010. As vendas de
mercadorias e produtos indicados no Anexo I do RICMS/2000 foram beneciadas pela
iseno do ICMS, quando efetuadas por empresas enquadradas no Simples Nacional.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 127


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3.5.3 Benefcios fiscais no Paran

O Estado do Paran, no seu arcabouo legislativo, por meio de leis e decretos,


concede iseno e alquotas reduzidas aos optantes do Simples Nacional.

O Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n. 6.080, de 2012, em seu


anexo VIII, concede iseno para optantes pelo Simples Nacional com faturamento
at R$ 360.000,00, ou seja, para as microempresas. As demais faixas de faturamento
tambm tm carga tributria reduzida em comparao com os Anexos I e II da LC
n. 123/2006, conforme transcrio:

Art. 3o Ficam isentas do pagamento do ICMS as empresas estabelecidas neste Estado e


enquadradas no Regime Especial Unicado de Arrecadao de Tributos e Contribuies
Simples Nacional, institudo pela Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006,
cuja receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao do perodo de apurao no
ultrapasse R$ 360.000,00.
TABELA I PERCENTUAL DE REDUO A SER INFORMADO NO PROGRAMA GERADOR
DO DOCUMENTO DE ARRECADAO DO SIMPLES NACIONAL PGDAS PELAS MI-
CROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL
(Lei Complementar n. 139/2011).

Tabela 2. Alquotas do Simples Nacional no Paran

COLUNA 1 COLUNA 2 COLUNA 3

Percentual de ICMS a ser


Percentual de
Receita bruta em Percentual de ICMS na observado pelas empresas
reduo a ser
12 meses (em R$) LC n. 123/2006 optantes do Simples Nacional
informado no PGDAS
no Estado do Paran

At 180.000,00 1,25% Iseno Informar iseno

De 180.000,01 a 360.000,00 1,86% Iseno Informar iseno

De 360.000,01 a 540.000,00 2,33% 0,67% 71,24%

De 540.000,01 a 720.000,00 2,56% 1,07% 58,20%

De 720.000,01 a 900.000,00 2,58% 1,33% 48,45%

De 900.000,01 a 1.080.000,00 2,82% 1,52% 46,10%

De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 2,84% 1,83% 35,56%

De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 2,87% 2,07% 27,87%

continua...

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continuao
COLUNA 1 COLUNA 2 COLUNA 3

Percentual de ICMS a ser


Percentual de
Receita bruta em Percentual de ICMS na observado pelas empresas
reduo a ser
12 meses (em R$) LC n. 123/2006 optantes do Simples Nacional
informado no PGDAS
no Estado do Paran

De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 3,07% 2,27% 26,06%

De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 3,10% 2,42% 21,94%

De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 3,38% 2,56% 24,26%

De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 3,41% 2,67% 21,70%

De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 3,45% 2,76% 20,00%

De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 3,48% 2,84% 18,39%

De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 3,51% 2,92% 16,81%

De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 3,82% 3,06% 19,90%

De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 3,85% 3,19% 17,14%

De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 3,88% 3,30% 14,95%

De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 3,91% 3,40% 13,04%

De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 3,95% 3,50% 11,39%

Fonte: Secretaria da Fazenda do Estado do Paran (RICMS 2012 Anexo VIII)

3.5.4 Benefcios fiscais em Alagoas

No Estado de Alagoas, a concesso de benefcio scal na modalidade iseno


para optantes do Simples Nacional com faturamento at R$ 60.000,00, nos termos do
Decreto n. 35.245, de 1991 (Regulamento do ICMS):

Art. 748-J. As microempresas optantes pelo Simples Nacional cuja receita bruta acumula-
da nos 12 (doze) meses anteriores a do perodo de apurao no ultrapasse R$ 60.000,00
(sessenta mil reais) cam isentas do pagamento do ICMS (LC n. 123/2006, art. 18, 20).

3.5.5 Benefcios fiscais no Rio de Janeiro

O Estado do Rio de Janeiro, em sua legislao, concede benefcio scal aos


optantes do Simples Nacional por meio da Lei n. 5.147, 2007, na forma de reduo
da alquota, para contribuintes com receita bruta at R$ 3.240.000,00, conforme de-
monstrado na Tabela 3.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 129


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Tabela 3. Alquotas do Simples Nacional no Rio de Janeiro

Receita bruta Alquota

em 12 meses (em R$) ICMS

0 180.000,00 0,70%

180.000,01 360.000,00 0,78%

360.000,01 540.000,00 0,99%

540.000,01 720.000,00 1,50%

720.000,01 900.000,00 2,50%

900.000,01 1.080.000,00 2,65%

1.080.000,01 1.260.000,00 2,75%

1.260.000,01 1.440.000,00 2,80%

1.440.000,01 1.620.000,00 2,95%

1.620.000,01 1.800.000,00 3,05%

1.800.000,01 1.980.000,00 3,21%

1.980.000,01 2.160.000,00 3,30%

2.160.000,01 2.340.000,00 3,40%

2.340.000,01 2.520.000,00 3,48%

2.520.000,01 2.700.000,00 3,51%

2.700.000,01 2.880.000,00 3,63%

2.880.000,01 3.060.000,00 3,75%

3.060.000,01 3.240.000,00 3,83%

3.240.000,01 3.420.000,00 3,91%

3.420.000,01 3.600.000,00 3,95%

Fonte: Secretaria da Fazenda do Estado do Paran (Lei n. 5.147/2007)

4 IMPACTO DA IMPLANTAO DO REGIME SIMPLES NACIONAL NA


ARRECADAO TRIBUTRIA DOS ESTADOS

4.1 Evoluo da arrecadao do ICMS do Simples Nacional

Nos primeiros 12 meses aps a implementao do Simples Nacional, agosto de


2007 a julho de 2008, a soma das receitas estaduais do ICMS do regime foi de R$ 4,5
bilhes. No ano de 2013, a receita atingiu R$ 8,6 bilhes. Na comparao de 2013 com
2008, o aumento real da receita, isto , descontada a inao medida pelo IPCA, foi
de 33,3%. A Figura 1 mostra o comportamento do total da receita mensal do ICMS do

130 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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regime simplicado em nvel nacional e a linha de tendncia de crescimento para o


perodo de agosto de 2007 a dezembro de 2013.

Figura 1. Evoluo da arrecadao de ICMS do Simples Nacional


Em R$ milhes de dezembro/2013 (IPCA)

Fonte: elaborao dos autores com dados da RFB

Na Figura 1, destacam-se as quedas da arrecadao ocorridas em janeiro de 2009


e fevereiro de 2012, seguidas, respectivamente, dos aumentos em fevereiro e maro de
2009 e maro de 2012. Tais oscilaes foram inuenciadas por prorrogaes no prazo
de vencimento do imposto. Em 2009, devido crise econmica, foram prorrogados
para fevereiro e maro os fatos geradores de dezembro de 2008 e janeiro de 2009,
respectivamente, de acordo com as Resolues do Comit Gestor do Simples Nacional
(CGSN) ns. 49/2008 e 54/2009. Em 2012, diante da necessidade de adequao do apli-
cativo da Receita Federal do Brasil para clculo do imposto conforme os novos limites
de faturamento para enquadramento no Simples Nacional, o pagamento relativo ao
fato gerador de janeiro passou para maro, conforme a Resoluo CGSN n. 96/2012.

Paralelamente ao aumento da receita do ICMS do Simples Nacional, houve ex-


pressivo aumento do nmero de contribuintes optantes pelo regime, conforme de-
monstra a Figura 2. No m de 2007, ano de implementao do regime, o nmero de
optantes era de 2,5 milhes. Em 31/12/2013, a quantidade de contribuintes alcanou

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 131


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8,2 milhes, atingindo no ms de agosto de 2014 mais de 9 milhes de contribuintes.


Desse total, aproximadamente 70% realizam atividades sujeitas ao ICMS.

Figura 2. Evoluo no nmero de contribuintes do Simples Nacional

Fonte: elaborao dos autores com dados da RFB

A Figura 2 revela ainda que o aumento acelerado do nmero de contribuintes


do regime desde 2010 advm do aumento do nmero de contribuintes enquadrados na
condio de microempreendedor individual.

Diante do aumento acelerado de contribuintes do Simples Nacional, a receita do


ICMS do regime por optante apresenta tendncia de queda, conforme observado na
Figura 3.

132 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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Figura 3. Evoluo da arrecadao do ICMS no Simples Nacional por optante, incluindo


microempreendedor individual (Em R$ de dezembro/2013 (IPCA)

Fonte: elaborao dos autores com dados da RFB

No perodo 2012-2013, desconsiderando os meses de fevereiro e maro de 2012,


que apresentaram forte oscilao da arrecadao motivada pelas prorrogaes do
prazo de vencimento do imposto, a tendncia de declnio da relao receita/nme-
ro de optantes explicada pelo forte aumento do nmero de microempreendedores
individuais, cuja contrapartida na receita deu-se por meio de recolhimento do imposto
em valores xos e baixos.

4.2 Representatividade da receita do ICMS do Simples Nacional na


arrecadao tributria dos estados

De acordo com a Tabela 4, de forma geral, a distribuio da receita do ICMS


do Simples Nacional entre as Unidades da Federao semelhante distribuio da
receita total do ICMS. Em 2013, So Paulo respondeu por um tero da arrecadao,
tanto do ICMS Simples Nacional quanto da receita total do ICMS. Enquanto a soma das
receitas do ICMS do Simples Nacional dos estados das Regies Sul e Sudeste represen-
tou 75,72%, a soma da receita total do ICMS desses estados correspondeu a 69,61%.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 133


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Tabela 4. ICMS Simples Nacional versus ICMS total

ICMS SimplesNacional Receita Total doICMS ICMS SN/ReceitaTotal


UF
Em R$ mil(A) % Em R$ mil(B) % Em %(A)/(B)

AC 9.009 0,10 784.348 0,21 1,15

AL 33.872 0,39 2.535.520 0,69 1,34

AM 48.021 0,56 7.485.738 2,03 0,64

AP 5.796 0,07 764.800 0,21 0,76

BA 349.778 4,08 16.831.543 4,57 2,08

CE 136.467 1,59 8.705.388 2,37 1,57

DF 189.596 2,21 6.268.999 1,70 3,02

ES 298.726 3,48 8.787.045 2,39 3,40

GO 411.954 4,80 12.137.750 3,30 3,39

MA 95.543 1,11 4.390.311 1,19 2,18

MG 813.603 9,48 35.952.964 9,77 2,26

MS 40.690 0,47 6.792.785 1,85 0,60

MT 38.509 0,45 7.464.696 2,03 0,52

PA 115.382 1,34 8.025.256 2,18 1,44

PB 87.595 1,02 3.787.497 1,03 2,31

PE 249.849 2,91 11.711.614 3,18 2,13

PI 42.533 0,50 2.676.757 0,73 1,59

PR 507.598 5,92 20.758.240 5,64 2,45

RJ 867.203 10,11 31.645.901 8,60 2,74

RN 108.608 1,27 4.033.477 1,10 2,69

RO 44.327 0,52 2.754.585 0,75 1,61

RR 6.472 0,08 479.880 0,13 1,35

RS 494.255 5,76 24.060.564 6,54 2,05

SC 600.386 7,00 14.010.836 3,81 4,29

SE 30.518 0,36 2.551.096 0,69 1,20

SP 2.915.746 33,98 121.008.756 32,88 2,41

TO 38.433 0,45 1.679.016 0,46 2,29

BRASIL 8.580.466 100,00 368.085.362 100,00 2,33

Fonte: Receita Federal do Brasil para ICMS Simples Nacional e Confaz/MF para Receita Total do ICMS

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Considerando-se a participao mdia nacional da receita do ICMS do Simples


de 2,33% da receita total do ICMS, os Estados do Acre, de Alagoas, do Amazonas, do
Amap, da Bahia, do Cear, do Maranho, de Minas Gerais, de Mato Grosso do Sul, de
Mato Grosso, do Par, da Paraba, de Pernambuco, do Piau, de Rondnia, de Roraima,
do Rio Grande do Sul, de Sergipe e do Tocantins registraram participao inferior a essa
mdia nacional em 2013, e Mato Grosso apresentou a menor participao (0,52%).
A cobrana antecipada do ICMS pode explicar a baixa participao do ICMS do Simples
Nacional na receita total do imposto.

Por sua vez, das Unidades da Federao que apresentaram participao superior
mdia nacional, Santa Catarina despontou com a mais alta (4,29%). Participaes
superiores mdia nacional provavelmente reetem menor concesso de benefcios
scais no mbito do regime simplicado.

Embora a receita do ICMS do regime simplicado em nvel nacional tenha apre-


sentado crescimento expressivo no perodo de 2008 a 2013, sua representatividade
adiante da receita total do ICMS pouco se alterou. De acordo com a Figura 4, a receita
do ICMS do Simples Nacional representou 2,22% da receita total do ICMS em 2008.
O percentual sofreu pouco acrscimo, chegando a 2,33% em 2013.

Figura 4. Representatividade do ICMS Simples Nacional diante da receita total do ICMS


(Em R$)

Fonte: elaborao dos autores com dados da RFB

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 135


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4.3 Renncia fiscal versus arrecadao do ICMS do Simples Nacional


No esforo de apurar a relao custo/benefcio para a arrecadao tributria
dos estados em face da implementao do Simples Nacional, considerou-se a relao
renncia/receita do ICMS do Simples Nacional, tendo como renncia a diferena entre
o ICMS devido no regime normal pelos contribuintes do Simples Nacional e a receita
do imposto recolhido no mbito do regime simplicado.
A princpio, o clculo do ICMS devido no regime normal deveria ser apurado
com base nas informaes econmico-scais de compra e venda de mercadorias dos
contribuintes do Simples Nacional. Diante da indisponibilidade dessas informaes,
optou-se por estimar o imposto devido no regime normal com base na receita bruta
declarada pelos contribuintes do Simples Nacional e nos dados econmico-scais dos
contribuintes enquadrados no regime normal de apurao do imposto.
O clculo da estimativa seguiu a metodologia descrita no Anexo deste trabalho.
Os dados econmico-scais do regime normal de apurao considerados foram
os somatrios dos valores contbeis e das bases de clculo de entrada e sada, bem
como dos crditos (entrada) e dbitos (sada) do ICMS declarados pelos contribuintes
no regime normal de apurao. De posse desses valores, foram estimados: a parcela da
receita bruta que corresponde base de clculo do ICMS na sada, a base de clculo na
entrada, as alquotas mdias de entrada e sada, os crditos e os dbitos do imposto.
As fontes dos dados foram as Secretarias de Fazenda estaduais para os valores con-
tbeis, bases de clculo, crditos e dbitos do ICMS do regime normal; e a Receita Federal
do Brasil para a receita bruta declarada pelos contribuintes no mbito do Simples Nacional.
Os valores considerados como faturamento foram as receitas das seguintes ati-
vidades dos contribuintes:

Tabela 5. Atividades do ICMS no Simples Nacional


Cdigo Denominao
1 Revenda de mercadorias, exceto para o exterior, sem substituio tributria.
2 Revenda de mercadorias, exceto para o exterior, com substituio tributria ou imunidade.
4 Venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte, exceto para o exterior, sem substituio tributria.
5 Venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte, exceto para o exterior, com substituio tributria ou imunidade.
6 Venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte, para o exterior.
18 Prestao de servio de transporte intermunicipal e interestadual, com substituio tributria.
19 Prestao de servio de transporte intermunicipal e interestadual, sem substituio tributria.
20 Prestao de servio de comunicao, com substituio tributria.
21 Prestao de servio de comunicao, sem substituio tributria.
Fonte: Manual de Orientao da DASN 2009

136 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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Como estudo de caso, a metodologia de clculo da relao renncia/receita do


ICMS do Simples Nacional foi aplicada aos dados do Distrito Federal e de So Paulo para
os anos de 2009 a 2013. A Figura 5 apresenta a relao obtida para o Distrito Federal.

Em 2009, a relao renncia/receita apurada foi de 0,10, ou seja, para cada


R$ 1,00 do ICMS arrecadado com o regime do Simples Nacional, deixou-se de arre-
cadar R$ 0,10 do ICMS no regime normal de apurao. Em 2010, a relao negativa
(-0,05), o que indicaria impacto positivo do regime simplicado. Nos anos seguintes,
2011 e 2012, a relao atinge 1,04 e 1,40, respectivamente. Contudo, em 2013, a relao
apresenta queda expressiva para 0,21.

Figura 5. Relao renncia/receita do ICMS do Simples Nacional DF

Fonte: elaborao dos autores com dados econmico-scais da Secretaria de Fazenda do DF e da RFB

No caso de So Paulo, a relao mostrou-se oscilante e praticamente negativa


em todo o perodo, conforme demonstrado na Figura 6.

De 2009 a 2013, o crescimento anual dos valores de receita bruta e do ICMS do


Simples Nacional foi contnuo. Assim, conforme a metodologia de clculo da estima-
tiva do ICMS do regime normal, as oscilaes e os valores negativos da relao re-
nncia/receita foram determinados pelo comportamento dos dados econmico-scais
declarados pelos contribuintes do regime normal e utilizados no clculo. Conforme
explicitado no Anexo, a estimativa da base de clculo das sadas no regime normal dos
contribuintes do Simples Nacional corresponde a percentual do faturamento desses

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 137


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contribuintes, sendo o percentual obtido pela razo entre o somatrio das bases de cl-
culo das sadas (internas e interestaduais) e o somatrio dos valores contbeis dessas
sadas, declarados pelos contribuintes que esto no regime normal.

Figura 6. Relao renncia/receita do ICMS do Simples Nacional SP

Fonte: elaborao dos autores com dados econmico-scais da Secretaria de Fazenda do DF e da RFB

A Tabela 6 apresenta a participao percentual da base de clculo no total do


valor contbil das sadas declaradas pelos contribuintes do regime normal no Distrito
Federal e em So Paulo. No caso do Distrito Federal, o percentual da participao nos
anos 2011 e 2012, quando a relao renncia/receita mostrou-se mais elevada, foi
mais que o dobro do vericado nos anos anteriores. No caso de So Paulo, o aumento,
a queda e o aumento seguinte do percentual da participao ao longo do perodo em
anlise coincidem com as oscilaes da relao renncia/receita.

Tabela 6. Participao % da base de clculo no valor contbil das sadas

UF 2009 2010 2011 2012 2013

DF 23,2% 21,5% 52,1% 51,1% 26,8%

SP 12,0% 35,1% 11,4% 37,2% 39,1%

Fonte: elaborao dos autores com dados econmico-scais da Secretaria de Fazenda do DF e da RFB

138 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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Vale alertar para a distoro a que os clculos esto sujeitos. Os dados econmi-
co-scais do regime normal utilizados referem-se aos contribuintes de todas as ativida-
des econmicas, no apenas do comrcio varejista, atividade predominante no Simples
Nacional, especialmente no Distrito Federal. Assim, a aplicao sobre a receita bruta
dos contribuintes do Simples Nacional das propores de base de clculo em relao
aos valores contbeis e das alquotas mdias, apuradas com base nas declaraes dos
contribuintes do regime normal, pode resultar em inconsistncia.

5 SUBSTITUIO E ANTECIPAO TRIBUTRIA DO ICMS NO APLICADAS NAS


VENDAS REALIZADAS S EMPRESAS OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL

5.1 Breve histrico da substituio tributria no Brasil

O Brasil um pas emergente de industrializao recente cujo mercado consumi-


dor sofreu um drstico aumento nos ltimos anos. O modelo de crescimento brasileiro
tem sido, nos ltimos anos, fortemente baseado no consumo.

Essa grande expanso da economia trouxe consigo problemas inerentes aos scos,
cujos efetivos no cresceram em escala sequer comparvel. O capital humano limitado
e a administrao pblica no pode dar-se ao luxo de us-lo de modo no efetivo.

Dessa forma, o mecanismo da substituio tributria prestou grande ajuda s


Fazendas federal, estadual e municipal, na medida em que auxiliou na scalizao dos
mercados em que o varejo muito inltrado e a indstria concentrada, tornando o tra-
balho mais racional e eciente e permitindo que a mo de obra se ocupasse de outras
tarefas importantes para a administrao tributria.

Assim, princpios como o da praticidade tributria, da ecincia e da celeridade


na imposio tributria foram privilegiados, bem como competente mecanismo contra
a evaso tributria. Tal mecanismo regula o mercado colocando contribuintes sonega-
dores e adimplentes em igualdade, evitando a concorrncia desleal e o consequente
desequilbrio do mercado.

O ordenamento jurdico brasileiro recebeu a substituio tributria por meio da


Lei n. 5.172, de 1966 Cdigo Tributrio Nacional , que disciplinou em seu art. 58,
2o, as possibilidades de instituio, pelas leis ordinrias de cada estado, da gura do
responsvel tributrio com o seguinte texto original:

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 139


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Art. 58.
[...]
2o A lei pode atribuir a condio de responsvel:
I ao comerciante ou industrial, quanto ao imposto devido por produtor pela sada de
mercadoria a eles destinada;
II ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido por comerciante
varejista, mediante acrscimo, ao preo da mercadoria a ele remetida, de porcentagem
no excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual xar;
III cooperativa de produtores, quanto ao imposto relativo s mercadorias a ela entre-
gues por seus associados.

O referido artigo disciplinava as hipteses de substituio tributria, tanto a


substituio tributria regressiva ou antecedente (incisos I e III) como a substituio
tributria subsequente ou progressiva (inciso II).

Pouco menos de um ano aps a vigncia desse artigo, o Ato Complementar


n. 34, de 1967, modicou seu inciso II, que passou a ter a seguinte redao:

Art. 58.
[...]
II ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido por comerciante
varejista, mediante acrscimo: a) da margem de lucro atribuda ao revendedor, no caso
de mercadoria com preo mximo de venda no varejo marcado pelo fabricante ou xado
pela autoridade competente;
b) de percentagem de 30% (trinta por cento) calculada sobre o preo total cobrado pelo
vendedor, neste includo, se incidente na operao, o imposto a que se refere o art. 46,
nos demais casos.

Nota-se de forma simples pela anlise do texto superveniente um descolamento


entre realidade legislativa e realidade econmica, haja vista que a alnea b atribua
ao substituto tributrio uma majorao de 30%, no importando o tipo da operao
realizada. Dessa forma, os contribuintes, cujas atividades mercantis podiam ser das
mais variadas, sujeitar-se-iam mesma imposio tributria, ou seja, uma afronta evi-
dente ao princpio da igualdade tributria.

Assim, dada a afronta ao princpio supracitado, o Decreto-Lei n. 40, de 1968, revo-


gou essas regras. Depois de muito tempo, apenas com a chegada da Lei Complementar

140 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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n. 44/1983, foi anulado o dispositivo prvio e introduzido o 3o ao art. 6o do Decreto


Lei n. 406, de 1968:

3o A lei estadual poder atribuir a condio de responsvel:


a) ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devi-
do na operao ou operaes anteriores promovidas com a mercadoria ou seus insumos;
b) ao produtor, industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo
comerciante varejista;
c) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e
pelo comerciante varejista;
d) aos transportadores, depositrios e demais encarregados da guarda ou comercializao
de mercadorias.

O referido dispositivo teve validade at a promulgao da CF/1988, quando a


substituio tributria passou a ser tratada pelo art. 155, inciso XII, alnea b e con-
ferindo lei complementar a competncia para seu regramento.

A Emenda Constitucional n. 3/1993 inseriu o 7o ao art. 150 da CF/1988 e colo-


cou a substituio tributria progressiva no texto da Magna Carta:

Art. 150 [...]


7o A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de respon-
svel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer poste-
riormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido.

S depois de aproximadamente nove anos da promulgao da CF/1988, em


substituio ao Convnio ICM n. 66/1988, foi editada a LC n. 87/1996, cujos arts. 5o a
9o trataram do instituto da substituio tributria:

[...]

Art. 5o Lei poder atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e


acrscimos devidos pelo contribuinte ou responsvel, quando os atos ou omisses daque-
les que concorrerem para o no recolhimento do tributo.

Art. 6o Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer


ttulo a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que assumir a condio de
substituto tributrio. (Redao dada pela LC n. 114, de 16/12/2002.)

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1o A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma


ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes,
inclusive ao valor decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas
operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor nal localizado em
outro Estado que seja contribuinte do imposto.

2o A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias, bens ou servios


previstos em lei de cada Estado.

Art. 7o Para efeito de exigncia do imposto por substituio tributria, inclui-se, tambm,
como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do
adquirente ou em outro por ele indicado.

Art. 8o A base de clculo, para ns de substituio tributria, ser:

I em relao s operaes ou prestaes antecedentes ou concomitantes, o valor da


operao ou prestao praticado pelo contribuinte substitudo;

II em relao s operaes ou prestaes subsequentes, obtida pelo somatrio das


parcelas seguintes:

a) o valor da operao ou prestao prpria realizada pelo substituto tributrio ou pelo


substitudo intermedirio;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transfe-


rveis aos adquirentes ou tomadores de servio;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa s operaes ou prestaes sub-


sequentes.

1o Na hiptese de responsabilidade tributria em relao s operaes ou prestaes


antecedentes, o imposto devido pelas referidas operaes ou prestaes ser pago pelo
responsvel, quando:

I da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do servio;

II da sada subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou no tributada;

III ocorrer qualquer sada ou evento que impossibilite a ocorrncia do fato determinan-
te do pagamento do imposto.
2o Tratando-se de mercadoria ou servio cujo preo nal a consumidor, nico ou mxi-
mo, seja xado por rgo pblico competente, a base de clculo do imposto, para ns de
substituio tributria, o referido preo por ele estabelecido.
3o Existindo preo nal a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poder a
lei estabelecer como base de clculo este preo.

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4o A margem a que se refere a alnea c do inciso II do caput ser estabelecida com base
em preos usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento,
ainda que por amostragem ou atravs de informaes e outros elementos fornecidos por
entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a mdia ponderada dos
preos coletados, devendo os critrios para sua xao ser previstos em lei.
5o O imposto a ser pago por substituio tributria, na hiptese do inciso II do caput,
corresponder diferena entre o valor resultante da aplicao da alquota prevista para
as operaes ou prestaes internas do Estado de destino sobre a respectiva base de
clculo e o valor do imposto devido pela operao ou prestao prpria do substituto.
6o Em substituio ao disposto no inciso II do caput, a base de clculo em relao s
operaes ou prestaes subsequentes poder ser o preo a consumidor nal usualmen-
te praticado no mercado considerado, relativamente ao servio, mercadoria ou sua
similar, em condies de livre concorrncia, adotando-se para sua apurao as regras
estabelecidas no 4o deste artigo.
Art. 9o A adoo do regime de substituio tributria em operaes interestaduais depen-
der de acordo especco celebrado pelos Estados interessados.
1o A responsabilidade a que se refere o art. 6o poder ser atribuda:
I ao contribuinte que realizar operao interestadual com petrleo, inclusive lubrican-
tes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, em relao s operaes subsequentes;
II s empresas geradoras ou distribuidoras de energia eltrica, nas operaes internas e
interestaduais, na condio de contribuinte ou de substituto tributrio, pelo pagamento
do imposto, desde a produo ou importao at a ltima operao, sendo seu clculo
efetuado sobre o preo praticado na operao nal, assegurado seu recolhimento ao Es-
tado onde deva ocorrer essa operao.
2o Nas operaes interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II do par-
grafo anterior, que tenham como destinatrio consumidor nal, o imposto incidente na ope-
rao ser devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e ser pago pelo remetente.
[...]

Assim, tem-se na legislao duas modalidades de contribuintes:


1. contribuinte substituto: aquele que precisa efetuar a reteno e/ou recolhi-
mento do imposto;
2. contribuinte substitudo: aquele que ter seu imposto retido/pago pelo con-
tribuinte substituto. Desse modo, nas operaes ou prestaes antecedentes
ou concomitantes beneciado pelo diferimento do imposto e nas opera-
es ou prestaes subsequentes sofre a reteno.

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Portanto, a lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a deposit-


rio a qualquer ttulo a responsabilidade pelo pagamento, hiptese em que assumir a
condio de substituto tributrio.

Segundo o 1o do art. 6o da LC n.o 87, de 1996, existem trs formas previstas de


substituio tributria: A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao impos-
to incidente sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, conco-
mitantes ou subsequentes. Veremos adiante o funcionamento de cada uma.

5.2 Modalidades de substituio tributria

5.2.1 Substituio tributria para trs

A substituio tributria para trs, antecedente ou regressiva, ocorre nos ca-


sos em que uma pessoa que est frente na cadeia de fabricao e circulao de
determinado produto responsvel pelo recolhimento de um tributo de outrem que
se encontra em posio anterior.

Assim, cadeias em que existem muitos fornecedores para poucas indstrias so


aquelas em que h mais probabilidade de utilizao desse arranjo, no qual a cobrana
do tributo ocorre na parte concentrada da cadeia, onde h menos empresas atuando.
Um exemplo disso a cadeia de alimentos, em que vrios produtores rurais vendem
para poucas indstrias transformarem carne ou milho, p. ex., em produto congelado
ou enlatado que ser vendido nos supermercados.

Figura 7. Representao ilustrada da substituio tributria para trs

Fonte: elaborao dos autores

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A Figura 7 ilustra que o modelo de substituio para trs se aplica muito bem
para cadeias que tenham o perl de uma pirmide invertida. Dessa forma, cobrando-se
o tributo da parte da cadeia com menor nmero de contribuintes, que por sinal tam-
bm so os mais estruturados, aumentam-se a eccia e a ecincia do planejamento
de aes tributrias.

5.2.2 Substituio tributria concomitante

A substituio tributria concomitante determina a necessidade de recolhimento


no instante em que ocorre o fato gerador. Um exemplo de aplicao desse tipo de subs-
tituio tributria o caso do servio de transporte iniciado em alguns estados (por
prestadores de servio autnomos ou no inscritos) para o contribuinte contratante do
servio (eleito substituto).

5.2.3 Substituio tributria para frente

Na substituio tributria para frente, subsequente ou progressiva, a obrigao


decorre de um dever mandamental quando se concretiza um ato jurdico com o contri-
buinte. Uma vez consumado o fato, o substituto deve reter o valor correspondente ao
imposto, que de forma presumida ser constitudo na operao seguinte.

Cadeias com poucos fornecedores, em cuja ponta ou m da cadeia h muitos


varejistas, so tpicas na aplicao desse tipo de substituio tributria, que a forma
mais comum em cadeias produtivas para a maioria dos produtos.

Um exemplo de cadeia em que esse tipo de substituio tributria aplicado


a fabricao de sorvetes. Temos dois ou trs fabricantes que detm uma participao
de mais de 70% do mercado. Por sua vez, o sorvete vendido em milhares de es-
tabelecimentos varejistas, chegando aos lugares mais distantes. O fabricante, nesses
casos, recolhe antecipadamente o imposto referente a toda a cadeia at a venda nal
ao consumidor nal do sorvete. Esse tipo de cadeia tambm tem formato de pirmide.
A ponta da cadeia mais estreita e o seu nal, a base, larga, representando o grande
nmero e a pulverizao dos vendedores a consumidor nal, conforme representado
na Figura 8.

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Figura 8. Representao ilustrada da substituio tributria para frente

Fonte: elaborao dos autores

Por se tratar de uma presuno de sada e o pagamento do imposto ser anteci-


pado, a substituio para frente polmica. O regime de substituio tributria nunca
foi unanimidade, mas j foi por diversas vezes analisado pela instncia mxima do
Judicirio, com resultado favorvel aplicao do regime. Pode-se destacar o jul-
gamento do Recurso Extraordinrio n. 213.396-5-SP, em que o ministro-relator Ilmar
Galvo entendeu constitucional o regime de substituio tributria para frente que
seguido pelo Estado de So Paulo nas vendas de veculos novos. Serviu de base, espe-
cicamente, tese de Marco Aurlio Greco sobre o tema, que justica a possibilidade de
a obrigao tributria principal ocorrer antes do fato gerador do imposto:

Desnecessria muita agudeza de raciocnio para perceber que a entrega de veculos no-
vos, feita pela montadora a suas revendedoras autorizadas, atende aos trs requisitos
que, segundo a lio transcrita, so exigidos para congurao da compatibilidade e
adequao entre a substituio, como modelo de exigncia do tributo, e o respectivo
pressuposto de fato, em face da Constituio.
Com efeito, trata-se de fato econmico que constitui verdadeira etapa preliminar do fato
tributvel (a venda do veculo ao consumidor), que o tem por pressuposto necessrio; o
qual, por sua vez, possvel prever, com quase absoluta margem de segurana, uma vez
que nenhum outro destino, a rigor, pode estar reservado aos veculos que saem dos ptios
das montadoras, seno a revenda aos adquirentes nais; sendo, por m, perfeitamente
previsvel, porque objeto de tabela fornecida pelo fabricante, o preo a ser exigido na
operao nal, circunstncia que praticamente elimina a hiptese de excessos tributrios.
[...]
No difcil perceber que a substituio tributria, em operaes subsequentes, como
o caso dos autos, convm s partes envolvidas na operao tributada: ao Fisco, por

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simplicar o trabalho de scalizao, reduzido que ca ao pequeno nmero de empre-


sas montadoras de veculos existentes no pas; montadora, por permitir um controle
do preo nal pelo qual os seus produtos so entregues ao consumidor nal, preo esse
de ordinrio sugerido ao revendedor pelo fabricante; ao concessionrio revendedor, por
exoner-lo de toda preocupao de ordem tributria, desobrigado que ca do recolhimen-
to do ICMS sobre os veculos comercializados; e, por m, ao consumidor, por dar-lhe a
certeza de que o preo pago corresponde ao recomendado pelo fabricante.
Trata-se de regime a que, na prtica, somente so submetidos produtos com preo de
revenda nal previamente xado pelo fabricante ou importador, como o caso dos ve-
culos, cigarros; ou tabelados pelo Governo, como acontecia at recentemente com os
combustveis; e como acontece com a energia eltrica etc., razo pela qual s eventual-
mente podero ocorrer excessos de tributao, de resto, facilmente reembolsveis, por
via de simples lanamento do respectivo crdito (cf. art. 10 da LC n. 87/1996). Recurso
Extraordinrio n. 213.396-5-So Paulo.

Pode-se observar uma linearidade no pensamento quando analisamos o julga-


mento do mrito da ADIN n. 1.851-4-AL. Nesta ADIN, o ministro Seplveda Pertence
assim se pronunciou:

A Constituio autorizou, com a chamada substituio tributria para frente, tomar


como fato gerador e presumido. claro que com sua dimenso material igualmente
presumida. claro, tambm, que esta presuno no pode ser arbitrria, mas isso no
se discute. Se ela arrazoada, a minha leitura do 7o do art. 150 da Constituio que
aquele fato, antecipadamente levado em considerao, os seus efeitos se tornem deniti-
vos com a nica ressalva constitucional de no vir a ocorrer o fato previsto.
Falou-se muito, aqui, na mxima eccia dos dispositivos constitucionais, mas que
regra hermenutica de mo dupla.
A EC n. 03/1993, de que resultou o 7o do art. 150, veio para dar ao sco um mecanismo
ecaz para determinado tipo de circulao econmica e fez a ressalva. Agora, se esta res-
salva interpretada de modo a inviabilizar o instrumento scal que se autorizou, a meu
ver, o que se est negando a efetividade no sentido principal.

O regime de substituio tributria no poder ser adotado em operaes inte-


restaduais sem um convnio celebrado pelos estados interessados. Dessa forma, ser
observada pelo contribuinte substituto a norma vigente na legislao da unidade fede-
rada de destino da mercadoria para clculo e recolhimento do imposto da substituio
tributria.

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5.2.4 Base de clculo

Na substituio tributria, a base de clculo, segundo a LC n. 87/1996, em seu


art. 8o, ser:

I nas operaes ou prestaes antecedentes ou concomitantes, o valor da operao ou


prestao praticado pelo contribuinte substitudo;
II em relao s operaes ou prestaes subsequentes, obtida pelo somatrio das
parcelas seguintes:
a) o valor da operao ou prestao prpria realizada pelo substituto tributrio ou pelo
substitudo intermedirio;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transfe-
rveis aos adquirentes ou tomadores de servio;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa s operaes ou prestaes sub-
sequentes.

A LC n. 87/1996 ainda faz as seguintes ressalvas quando se tratar de mercado-


ria ou servio cujo preo nal a consumidor, nico ou mximo, seja xado por rgo
pblico competente: a base de clculo do imposto, para ns de substituio tributria,
o referido preo por ele estabelecido. Existindo preo nal a consumidor sugerido
pelo fabricante ou importador, poder a lei estabelecer como base de clculo esse
preo.

Alguns estados adotam tambm um preo nal resultante de uma pesquisa


de preos feita pelos rgos representativos no mercado onde o produto ser ven-
dido, reduzindo dessa forma eventuais vcios que o tabelamento ou o arbitramento
poderiam trazer.

5.2.5 Valor do ICMS devido por substituio tributria

Segundo o 5o do art. 8o da LC n. 87/1996, o imposto a ser pago por substituio


tributria corresponder diferena entre o valor resultante da aplicao da alquota
prevista para as operaes ou prestaes internas do estado de destino sobre a respec-
tiva base de clculo e o valor do imposto devido pela operao ou prestao prpria
do substituto. Tal valor dever ser somado ao valor da fatura. Assim, o imposto devido
por substituio tributria ser cobrado do adquirente, juntamente com o valor cobra-
do pelas mercadorias ou servios.

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Exemplo:

Valor das mercadorias: R$ 20.000,00


Valor do ICMS substituio tributria: R$ 240,00
Valor total da fatura: R$ 20.240,00

5.3 Implicaes e consequncias

A aplicao da substituio tributria para os contribuintes optantes pelo Sim-


ples Nacional tem sido objeto de crticas, veiculadas em diversas matrias publicadas
na imprensa em geral e informativos de entidades empresariais e contbeis, argumen-
tando que tal incidncia anula o benefcio tributrio do ICMS, para as empresas optan-
tes, contido na LC n. 123/2006.

Em razo dessa enorme presso poltica, sobreveio a Lei Complementar n. 147,


publicada no DOU de 08/08/2014, que trouxe inmeras alteraes lei original, espe-
cialmente no que se refere s operaes sujeitas aos regimes de substituio tributria,
tributao concentrada em uma nica etapa (monofsica) e de antecipao do recolhi-
mento do imposto com encerramento da tributao.

Essa nova lei deniu uma lista taxativa dos produtos que podero estar sujeitos
a esses regimes, pelos quais ser devido o recolhimento do ICMS por parte do contri-
buinte ou responsvel, independentemente do fato de o destinatrio da mercadoria ser
ou no optante pelo Simples Nacional.

Em decorrncia, a partir de 01/01/2016, car vedada a aplicao da substitui-


o tributria a produtos no elencados na alnea a do inciso XIII do 1o do art. 13
da LC n. 123/2006, observando-se o contido nos 7o e 8o, quando o adquirente for
optante pelo Simples Nacional, verbis:

Art.13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento nico


de arrecadao, dos seguintes impostos e contribuies:

[...]

1o O recolhimento na forma deste artigo no exclui a incidncia dos seguintes impostos


ou contribuies, devidos na qualidade de contribuinte ou responsvel, em relao aos
quais ser observada a legislao aplicvel s demais pessoas jurdicas:

[...]

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XIII ICMS devido:


a) nas operaes sujeitas ao regime de substituio tributria, tributao concentrada
em uma nica etapa (monofsica) e sujeitas ao regime de antecipao do recolhimento
do imposto com encerramento de tributao, envolvendo combustveis e lubrificantes;
energia eltrica; cigarros e outros produtos derivados do fumo; bebidas; leos e azeites
vegetais comestveis; farinha de trigo e misturas de farinha de trigo; massas alimentcias;
acares; produtos lcteos; carnes e suas preparaes; preparaes base de cereais;
chocolates; produtos de padaria e da indstria de bolachas e biscoitos; sorvetes e prepa-
rados para fabricao de sorvetes em mquinas; cafs e mates, seus extratos, essncias
e concentrados; preparaes para molhos e molhos preparados; preparaes de produ-
tos vegetais; raes para animais domsticos; veculos automotivos e automotores, suas
peas, componentes e acessrios; pneumticos; cmaras de ar e protetores de borracha;
medicamentos e outros produtos farmacuticos para uso humano ou veterinrio; cosm-
ticos; produtos de perfumaria e de higiene pessoal; papis; plsticos; canetas e malas;
cimentos; cal e argamassas; produtos cermicos; vidros; obras de metal e plstico para
construo; telhas e caixas dgua; tintas e vernizes; produtos eletrnicos, eletroeletr-
nicos e eletrodomsticos; os; cabos e outros condutores; transformadores eltricos e
reatores; disjuntores; interruptores e tomadas; isoladores; para-raios e lmpadas; mqui-
nas e aparelhos de ar-condicionado; centrifugadores de uso domstico; aparelhos e ins-
trumentos de pesagem de uso domstico; extintores; aparelhos ou mquinas de barbear;
mquinas de cortar o cabelo ou de tosquiar; aparelhos de depilar, com motor eltrico
incorporado; aquecedores eltricos de gua para uso domstico e termmetros; ferramen-
tas; lcool etlico; sabes em p e lquidos para roupas; detergentes; alvejantes; esponjas;
palhas de ao e amaciantes de roupas; venda de mercadorias pelo sistema porta a porta;
nas operaes sujeitas ao regime de substituio tributria pelas operaes anteriores; e
nas prestaes de servios sujeitas aos regimes de substituio tributria e de antecipa-
o de recolhimento do imposto com encerramento de tributao;
[...]
7o O disposto na alnea a do inciso XIII do 1o ser disciplinado por convnio ce-
lebrado pelos Estados e pelo Distrito Federal, ouvidos o CGSN e os representantes dos
segmentos econmicos envolvidos.
8o Em relao s bebidas no alcolicas, massas alimentcias, produtos lcteos, carnes
e suas preparaes, preparaes base de cereais, chocolates, produtos de padaria e da
indstria de bolachas e biscoitos, preparaes para molhos e molhos preparados, prepa-
raes de produtos vegetais, telhas e outros produtos cermicos para construo e deter-
gentes, aplica-se o disposto na alnea a do inciso XIII do 1o aos fabricados em escala
industrial relevante em cada segmento, observado o disposto no 7o.

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Esse novo dispositivo, ao elencar tais produtos, cerceia a autonomia e a discri-


cionariedade dos estados e do Distrito Federal, na medida em que interfere nos crit-
rios de formao das respectivas polticas tributria e scal.

Conforme Jos Afonso da Silva (2013, p. 69):

Assim, por exemplo, a autonomia dos Estados federados assenta na capacidade de auto-
-organizao, de autogoverno e de autoadministrao. Emenda que retire deles parcela
dessas capacidades, por mnima que seja, indica tendncia a abolir a forma federativa
de Estado.

Dessa forma, ao interferir nas nanas dos estados, esse dispositivo fere tam-
bm o pacto federativo previsto no art. 18 da Constituio Federal de 1988:

Art. 18. A organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil com-


preende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos, nos
termos desta Constituio.

Este artigo deixa claro que o pacto federativo est alicerado na autonomia da
Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, e as modicaes introduzidas
impactam diretamente esse ponto. Lembra muito bem Jos Maurcio Conti (2004, p. 8):

No se pode esquecer que o Estado Federal pressupe autonomia nanceira para seus
membros. Essa se faz com a garantia de recursos necessrios para que tal unidade possa
cumprir suas funes.

O problema que a forma federativa de Estado faz parte da relao de itens


protegidos pela Constituio, as clusulas ptreas:

Art. 60. A Constituio poder ser emendada mediante proposta:


[...]
4o No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir:
I a forma federativa de Estado;
II o voto direto, secreto, universal e peridico;
III a separao dos Poderes;
IV os direitos e garantias individuais.
[...]

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Assim, ao propor interferncias diretas que enfraquecem um princpio consti-


tucional, o dispositivo em questo torna-se inconstitucional perante a Carta Magna,
podendo ser questionado perante o Supremo Tribunal Federal.

Segundo alguns setores, entidades e empresas, com a substituio tributria


existe duplo pagamento do ICMS. Essa armao falsa. O pagamento do imposto
devido por substituio tributria ou de forma antecipada nas divisas de estados no
caracteriza pagamento em duplicidade ou bis in idem porque sobre essas operaes
no haver nova incidncia do ICMS.

Ocorre que, quando da apurao dos tributos na forma do Simples Nacional, a mi-
croempresa ou empresa de pequeno porte deve segregar em campo prprio no PGDAS-D
as receitas que j foram objeto de recolhimento do ICMS por substituio tributria e/ou
antecipao com encerramento da tributao, assegurando a devida tributao.

5.3.1 Riscos de evaso de receitas tributrias e promoo de concorrncia desleal

A limitao da incidncia da substituio tributria ou antecipao do recolhi-


mento do ICMS nas operaes destinadas s empresas optantes pelo Simples Nacional
pode ensejar evaso de receitas tributrias e concorrncia desleal entre os agentes de
mercado, alm de impactar diretamente a arrecadao do ICMS e, por consequncia,
o repasse da parcela desse imposto cabvel aos municpios.

Nesse sentido, a LC n. 147/2014 prev a possibilidade de ocorrer inverso na ca-


deia natural de comercializao, mediante utilizao de pequenas empresas optantes
pelo Simples Nacional como intermedirias para adquirirem mercadorias s grandes
empresas com o m especco de ilidir o recolhimento do imposto apurado sob esses
institutos.

Em razo disso, a nova lei trouxe uma preocupao adicional no que diz res-
peito possibilidade de novas empresas serem constitudas sob o regime do Simples
Nacional apenas com o intuito de adquirirem mercadorias sem a incidncia do imposto
devido por substituio tributria.

A Figura 9 retrata os possveis cenrios de inverso da cadeia de comercializao


em que o contribuinte do Simples Nacional que adquirir mercadorias do fabricante, subs-
tituto tributrio, no sofrer incidncia do mecanismo de substituio tributria, podendo
revender a mercadoria para o varejista sem o custo do ICMS-ST, ou seja, calcula e recolhe
o ICMS pela sistemtica do Simples Nacional, que possui uma tributao menos onerosa.

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Na comparao dos cenrios, conclui-se que haver uma distoro na competi-


tividade, a depender do regime tributrio do intermedirio, com ntida vantagem para
os comerciantes que negociarem com as empresas optantes pelo Simples Nacional.

Figura 9. Exemplos de cadeias de venda

Fonte: elaborao dos autores

Exemplo de casos inusitados que podero ocorrer:

1. se o fabricante, na condio de substituto tributrio, vender a mercadoria


para a empresa do regime normal ter, obrigatoriamente, de calcular e re-
ter o ICMS da operao prpria e o ICMS-ST. Contudo, se este vender para
optante pelo Simples Nacional, no dever aplicar esse instituto, ou seja,
apura apenas o ICMS da operao prpria;
2. se o adquirente do regime normal revende mercadoria objeto de substituio
tributria para varejista do regime normal, no preo nal j estar includa a
carga tributria total do ICMS at a etapa nal. No entanto, se este revendesse
para o varejista do Simples Nacional, em tese, no deveria repassar o
ICMS-ST, pois sobre essa operao no deve incidir a substituio tributria.
Pergunta-se: ter direito restituio do ICMS pago na etapa anterior?
A legislao no dispe sobre essa situao;

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3. empresa do Simples Nacional adquire diretamente do fabricante e revende


para empresa do regime normal; considerando que na primeira etapa no re-
caiu substituio tributria, em tese, este teria de recolher por substituio,
porque revendeu para empresa do regime normal. Ocorre que a legislao
tambm no dispe sobre essa situao.

As questes que caram em aberto dependem de regramento adicional para que


no pairem dvidas quanto aplicao e s limitaes inerentes a cada tipo de opera-
o e suas consequncias.

A ttulo de exemplo, possvel vislumbrar o que poder ocorrer nas situaes


em que a indstria, substituta tributria, vende mercadoria sujeita substituio tri-
butria, mas que no consta na lista taxativa, em operao interestadual (suponha-se
a uma alquota de ICMS de 12%) para atacadista por R$ 1.000,00 e este revende, em
operao interna, para varejista por R$ 1.300,00; este, por sua vez, revende ao consu-
midor nal por R$ 1.700,00, portanto, MVA de 70%.

Considere-se que na situao 1 recaiu a substituio tributria por se tratar de ad-


quirente do regime normal sujeito alquota de 18% nas operaes internas. Na situao
2 no se aplica a substituio tributria porque o adquirente do Simples Nacional e
est amparado pelo Anexo I da LC n. 123/2006; nesse caso o atacadista se encontra na
faixa de receita bruta de R$ 1.200.000,00 (alquota de ICMS de 2,84%) e o varejista se
encontra na faixa de receita bruta de R$ 550.000,00 (alquota de ICMS de 2,56%).

A seguir, veja-se o quadro demonstrativo de clculo com as referidas situaes:

Situao 1 Fabricante aplica a substituio tributria para o regime normal:

Tabela 7. Exemplo de clculo 1

Valor da operao R$ 1.000,00

Valor do ICMS em operao prpria (alquota de 12%) R$ 120,00

Base de clculo da substituio tributria (MVA de 70%) R$ 1.700,00

Valor do ICMS retido por substituio tributria (alquota de 18%) R$ 186,00*

Carga total do ICMS (R$ 120,00 + R$ 186,00) R$ 306,00

Fonte: elaborao dos autores


Nota: *ICMS retido = ICMS total de R$ 306,00 ICMS da operao prpria de R$ 120,00.

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Situao 2 Fabricante no aplica a substituio tributria para o Simples Nacional:

Tabela 8. Exemplo de clculo 2

Valor da operao R$ 1.000,00

Valor do ICMS em operao prpria (alquota de 12%) R$ 120,00

Base de clculo de ICMS atacadista no Simples Nacional R$ 1.300,00

Valor do ICMS atacadista (percentual do ICMS de 2,84%) R$ 36,92

Base de clculo de ICMS varejista no Simples Nacional R$ 1.700,00

Valor do ICMS (percentual do ICMS de 2,56%) R$ 43,52

Carga total do ICMS (R$ 120,00 + R$ 80,44) R$ 200,44

Fonte: elaborao dos autores

Impacto na carga total do ICMS:

Tabela 9. Resumo dos exemplos

Situao 1 Fabricante aplica a substituio tributria R$ 306,00

Situao 2 Fabricante no aplica a substituio tributria R$ 200,44

Impacto na carga total do ICMS R$ 105,56 (34,5%)

Fonte: elaborao dos autores

Em resumo, uma mesma mercadoria disposta na prateleira do varejista poder


ter tido a incidncia da substituio tributria e a outra no, a depender do regime
tributrio ao qual est sujeito quem forneceu a mercadoria ao varejista.

5.3.2 Problemas de ordem operacional no esforo e no controle fiscal

O princpio bsico da substituio tributria concentrar a arrecadao em


uma nica etapa do processo de comercializao, em geral no prprio fabricante das
mercadorias.

Conforme exposto no tpico anterior, as alteraes introduzidas pela LC n. 147/2014


ensejam diversidade de tratamento e diculdades para os contribuintes. Como exemplo,
tome-se a hiptese de o substitudo manter estoque em que parte das mercadorias foram
adquiridas com substituio tributria e parte no. A complexidade para segregar sica-
mente e escriturar corretamente as operaes complexa e onerosa para as empresas.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 155


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Outra diculdade diz respeito ao momento em que uma indstria ou atacadista


for vender um produto, pois ter de saber o regime de apurao em que est enquadra-
do seu cliente a m de denir se vender com ou sem substituio tributria.

Em ambos os casos, o cumprimento das obrigaes tributrias para o contri-


buinte e a probabilidade de cometer equvocos aumentam, podendo comprometer as
informaes oferecidas ao Fisco.

Desde a publicao da LC n. 123/2006, houve a constituio formal de um


nmero expressivo de microempresas e de empresas de pequeno porte, bem como a
opo pelo novo regime tributrio por parte de uma considervel quantidade de con-
tribuintes provenientes do regime normal de apurao e recolhimento.

Por um lado, a substituio tributria possibilita concentrar a scalizao em


um nmero reduzido de contribuintes, que so responsveis pelo recolhimento do
imposto das etapas subsequentes, quer seja nas empresas industriais quer seja nos
atacadistas ou nas importadoras, conforme disposto na legislao de cada estado ou
do Distrito Federal. Ela enseja maior eccia para a arrecadao tributria com menor
custo para os estados.

Por outro lado, a pulverizao da cadeia de comercializao sobre os produtos


no abrangidos pela substituio tributria e a quantidade expressiva e crescente de
empresas optantes pelo Simples Nacional dicultam o trabalho de controle scal e de
combate sonegao do ICMS. Tal pulverizao poder, tambm, exaurir os esforos
atualmente alocados na scalizao das empresas substitutas tributrias, que con-
centram maior representatividade da arrecadao do ICMS. Poder implicar ainda a
necessidade de instituir novos mecanismos para registrar operaes e efetuar controles
scais, criando, portanto, novas obrigaes acessrias para as empresas do Simples
Nacional envolvidas.

Uma medida muito importante no sentido de melhorar a efetividade do trabalho


scal seria a massicao do uso de documentos scais a m de possibilitar o monito-
ramento eletrnico do enorme contingente de optantes pelo Simples Nacional.

Enquanto no houver uma formalizao efetiva das empresas pertencentes ao


regime simplicado, com a emisso de nota scal e comportamento tributrio condi-
zente com os inmeros benefcios concedidos, ser muito difcil reduzir ou simplicar
ainda mais as obrigaes acessrias para esse segmento do mercado.

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6 CONCLUSES

O Simples Nacional um regime tributrio diferenciado, favorecido e simplica-


do aplicado s microempresas e s empresas de pequeno porte que entrou em vigor a
partir de 1o de julho de 2007. Foi criado pela LC n. 123/2006, com fundamento na EC
n. 42, de 2003, que alterou o art. 146 da Constituio Federal de 1988.

A LC n. 123/2006 trouxe muitas vantagens para as empresas que optam pelo


Simples, uma vez que estabelece normas gerais relativas a tratamento tributrio dife-
renciado, favorecido e simplicado a ser dispensado s microempresas e s empresas
de pequeno porte no mbito da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos munic-
pios mediante regime nico de arrecadao, inclusive obrigaes acessrias.

A principal vantagem que a microempresa ou a empresa de pequeno porte po-


dem pagar e apurar at oito tributos federais, estaduais e municipais de forma nica.
O Simples Nacional abrange o ICMS, o ISS, o IRPJ, o IPI, a CSLL, a Cons, o PIS/Pasep
e a CPP (Contribuio Patronal para o INSS). As alquotas tambm so diferenciadas,
variando de 4% a 17,42%, conforme a faixa de faturamento e a atividade exercida.

Desde a implementao do Simples Nacional, em 2007, a receita do ICMS no


mbito desse regime vem registrando crescimento. O aumento real da receita, descon-
tada a inao medida pelo IPCA, foi de 33,3%, na comparao entre 2013 e 2008.

O aumento da receita do ICMS do Simples Nacional foi acompanhado de expres-


sivo aumento, tambm, do nmero de contribuintes optantes pelo regime, que passou
de 2,6 milhes em agosto de 2007 para 8,2 milhes no nal de 2013.

A evoluo da receita mdia do ICMS do Simples Nacional por optante apresentou


linha de tendncia de queda em 2012-2013, reetindo o incremento do nmero de con-
tribuintes inscritos no Simples Nacional como microempreendedor individual (Simei).

Apesar do aumento da receita do ICMS do Simples Nacional, a representatividade


dessa receita em relao receita total do ICMS variou pouco de 2008 a 2013. Relativa-
mente a 2013, observou-se que a distribuio da receita do ICMS do Simples Nacional
entre as Unidades da Federao semelhante distribuio da receita total do ICMS.

A mensurao do impacto da implementao do Simples Nacional na arrecada-


o tributria dos estados por meio da relao renncia/receita do ICMS do Simples Na-
cional no ofereceu resultado conclusivo. A extrapolao dos dados econmico-scais

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 157


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dos contribuintes do regime normal de apurao para os contribuintes no Simples


Nacional apresentou resultados incertos, talvez em decorrncia de a metodologia ter
sido aplicada apenas a duas unidades federadas (Distrito Federal e So Paulo).

A LC n. 147/2014, que alterou a LC n. 123/2006, trouxe inmeras novidades ao


Simples Nacional, em especial quanto ao ICMS.

Em resumo, as novidades cam por conta: a) da denominada universalizao


de acesso ao regime, situao em que a opo pelo Simples Nacional ser de acordo
com a receita bruta, independentemente da atividade exercida (anteriormente havia
grande restrio s empresas que atuavam na prestao de servios); b) da criao do
anexo VI LC n. 123/2006, com uma nova tabela de tributao; e c) das novas regras
aplicadas s operaes sujeitas aos regimes de substituio tributria, tributao con-
centrada em uma nica etapa (monofsica) e sujeitas ao regime de antecipao do
recolhimento do imposto com encerramento de tributao.

Especicamente quanto ao item c acima, a LC n. 147/2014 estabeleceu uma


lista taxativa de produtos que podero estar sujeitos a esses regimes (substituio
tributria, tributao concentrada e antecipao do recolhimento do imposto), pelos
quais ser devido o recolhimento do ICMS pelo contribuinte ou responsvel, indepen-
dentemente de o destinatrio da mercadoria ser ou no optante pelo Simples Nacional.

Portanto, a partir de 01/01/2016 ser vedada a aplicao desses regimes a produ-


tos no elencados nessa lista quando o adquirente for optante pelo Simples Nacional.

A limitao da incidncia desses regimes de tributao do ICMS poder promo-


ver evaso de receitas tributrias e concorrncia desleal entre os agentes de mercado,
alm de impactar diretamente a arrecadao dos estados e, por consequncia, o repas-
se da parcela desse imposto destinada aos municpios.

Nesse sentido, a LC n. 147/2014 enseja a possibilidade de ocorrer inverso na


cadeia natural de comercializao, mediante utilizao de pequenas empresas optan-
tes pelo Simples Nacional como meras intermedirias, para adquirirem mercadorias s
grandes empresas, com o m especco de ilidir o recolhimento do imposto apurado
sob a sistemtica de substituio tributria, tributao concentrada e antecipao do
recolhimento do imposto.

Alm disso, h a possibilidade de que novas empresas venham a ser constitudas


sob o regime do Simples Nacional apenas com o objetivo de adquirirem mercadorias

158 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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sem a incidncia dessa sistemtica de tributao (substituio tributria, tributao


concentrada e antecipao do recolhimento do imposto).

A pulverizao da cadeia de comercializao sobre os produtos no abrangidos


pela substituio tributria e a quantidade expressiva e crescente de empresas optan-
tes pelo Simples Nacional dicultam sobremaneira o trabalho de controle scal e de
combate sonegao do ICMS.

Por derradeiro, o dispositivo legal em foco cerceia a autonomia e a discriciona-


riedade dos estados e do Distrito Federal na medida em que interfere nos critrios de
formao das respectivas polticas tributria e scal, com reexos nas nanas e afeta-
o ao Pacto Federativo previsto no art. 18 da Constituio Federal de 1988.

Assim, ca claro que todas as mudanas relacionadas ao Simples Nacional de-


vem ser amplamente discutidas e planejadas pelos entes federativos e pela sociedade
civil. Faz-se necessrio fomentar o desenvolvimento das empresas, mas, ao mesmo
tempo, h de se ter uma enorme responsabilidade com relao garantia dos recursos
destinados ao bem-estar social, como sade, segurana, educao, entre outros, dos
quais no possvel prescindir. Encontrar o ponto de equilbrio desao a ser perse-
guido pelos gestores governamentais.

REFERNCIAS

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 5. ed. 6a tiragem. So Paulo: Malheiros


Editores, 1997 (Coleo Estudos de Direito Tributrio).

BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. ver. e compl. luz
da Constituio de 1998 at a Emenda Constitucional n. 101/1996 por Mizabel Abreu Machado
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BECHO, Renato Lopes. Lies de direito tributrio: teoria geral e constitucional. So Paulo:
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FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 159


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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 10. ed. So Paulo: Saraiva, 1998a.
______. Teoria da norma tributria. 3. ed. So Paulo: Max Limonad, 1998b.

KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Traduo de Joo Baptista Machado. 6. ed. So Paulo:
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MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do fato jurdico (Plano da Existncia). 7. ed. at.
So Paulo: Saraiva, 1995.

MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prtica. 4. ed. So Paulo: Dialtica, 2000.

REZENDE, Fernando. ICMS: gnese, mutaes, atualidades e caminhos para a recuperao. V. 2.


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SANTIAGO, Silas. Simples Nacional: o exemplo do federalismo scal brasileiro. 2. ed.


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TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional nanceiro e tributrio. V. IV:


Os Tributos na Constituio. Rio de Janeiro: Renovar, 2007.

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GOVERNO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. Lei do Estado do Rio de Janeiro n. 5.147, de


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RECEITA FEDERAL DO BRASIL. LC n. 123, de 14 de dezembro de 2006. Disponvel em:


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fazenda.gov.br/Legislacao/LegisAssunto/simplesNacional.htm#Resolues>. Acesso em:
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Acesso em: 23/09/2014.
______. Resoluo CGSN n. 96, de 1o de fevereiro de 2012. Disponvel em:
<www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LegisAssunto/simplesNacional.htm#Resolues>.
Acesso em: 23/09/2014.

160 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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______. Manual da Declarao Anual do Simples Nacional DASN 2009. Disponvel em:
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SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DE ALAGOAS. Regulamento do ICMS. Disponvel em:


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SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO PARAN. Regulamento do ICMS. Disponvel em:


<http:// http://www.sefanet.pr.gov.br/dados/SEFADOCUMENTOS/106201206080.pdf>.
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SECRETARIA ESTADUAL DE FAZENDA DE MATO GROSSO. Nota n. 10/2009. Disponvel em:


<http://www.sefaz.mt.gov.br/spl/portalpaginalegislacao>. Acesso em: 11/09/2014.
______. Regulamento do ICMS. Disponvel em: <http://app1.sefaz.mt.gov.br/sistema/
legislacao/regulamentoicms.nsf>. Acesso em: 09/09/2014.

REFERNCIAS CONSULTADAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 3. ed. So Paulo: Mtodo, 2009.

VILA, Ren Bergmann. ICMS: LC n. 87/1996 comentada e anotada. 2. ed. rev. e at. Porto
Alegre: Sntese Editora, 1997.

BORGES, Jos Cassiano; REIS, Maria Lcia S Motta Amrico dos. O ICMS ao alcance de todos.
3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995.

CARNEIRO, Claudio. Curso de direito tributrio e nanceiro. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2012.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 24. ed. So Paulo:
Malheiros Editores, 2008.

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 5. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2000.

CONTI, Jos Maurcio. Curso de direito tributrio brasileiro. 1. ed. Barueri: Manole Editora, 2004.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 161


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
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DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Curso de especializao em direito tributrio: estudos


analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. 1. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012.

ESTEVES, Maria do Rosrio. Normas gerais de direito tributrio. So Paulo: Max Limonad, 1997.

ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributrio na Nova Constituio. So Paulo: Atlas, 1989.

MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. So Paulo: Dialtica, 1997.


______. Curso de direito tributrio. 12. ed. rev., at. e ampl. So Paulo: Malheiros Editores, 1997.
MAMEDE, Gladston et al. Comentrios ao Estatuto Nacional da Microempresa e Empresa de
Pequeno Porte: LC n. 123, de 14 de dezembro de 2006. So Paulo: Atlas, 2007.

MATTOS, Aroldo Gomes de. ICMS: comentrios LC n. 87/1996. So Paulo: Dialtica, 1997.

MELLO, ngelo Braga Netto Rodrigues de. Substituio tributria progressiva no ICMS: teoria
e prtica. Porto Alegre: Nria Fabris Ed., 2008.

PAULSEN, Leandro; MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos: federais, estaduais e municipais.
2. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Ed., 2006.

ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O ICMS e a EC n. 33. So Paulo: Dialtica, 2002.

SALOMO, Marcelo Viana. ICMS na importao. So Paulo: Atlas, 2000 (Coleo Temas Jurdicos).
______. O ICMS sobre a prestao de servios. In: DE SANTI, Eurico Marcos Diniz (Coord.).
Curso de especializao em direito tributrio: estudos analticos em homenagem a Paulo de
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SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2012.

SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito positivo. 36. ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2013.

162 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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ANEXO CLCULO DA ESTIMATIVA DA RENNCIA DO ICMS SIMPLES NACIONAL

A renncia obtida pela diferena entre o ICMS devido no regime normal e o


imposto recolhido pelos contribuintes do imposto no mbito do Simples Nacional.

Os parmetros utilizados no clculo so os dados econmico-scais agregados


e declarados pelos contribuintes do ICMS no regime normal e o valor total das receitas
(faturamento global) dos contribuintes no Simples Nacional.

Os valores considerados como faturamento global foram as receitas das seguin-


tes atividades dos contribuintes:

Cdigo Denominao

1 Revenda de mercadorias, exceto para o exterior, sem substituio tributria.

2 Revenda de mercadorias, exceto para o exterior, com substituio tributria ou imunidade.

4 Venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte, exceto para o exterior, sem substituio tributria.

Venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte, exceto para o exterior, com substituio tributria ou
5
imunidade.

6 Venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte, para o exterior.

18 Prestao de servio de transporte intermunicipal e interestadual, com substituio tributria.

19 Prestao de servio de transporte intermunicipal e interestadual, sem substituio tributria.

20 Prestao de servio de comunicao, com substituio tributria.

21 Prestao de servio de comunicao, sem substituio tributria.

Fonte: Manual de Orientao da DASN 2009

As Secretarias de Estado de Fazenda so a fonte dos dados econmico-scais


agregados do ICMS do regime normal, enquanto a Receita Federal do Brasil a fonte
do faturamento global dos contribuintes no Simples Nacional. As variveis calculadas
referem-se unidade federada e ao ano dos dados disponibilizados.

A seguir, os passos para clculo da estimativa do ICMS do regime normal (ICMS


Normal) para os contribuintes do Simples Nacional.

1o) BCs = BCsi + BCsoe x Faturamento Global, onde:


VCsi + VCsoe

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 163


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BCs: estimativa do total da base de clculo do ICMS do regime normal nas


operaes de sada;
BCsi: somatrio da base de clculo do ICMS do regime normal nas operaes de
sada interna;
BCsoe: somatrio da base de clculo do ICMS do regime normal nas operaes
de sada para outros estados;
VCsi: somatrio do valor contbil do ICMS do regime normal nas operaes de
sada interna;
VCsoe: somatrio do valor contbil do ICMS do regime normal nas operaes de
sada para outros estados; e
Faturamento global: o valor total das receitas dos contribuintes do Simples Nacional.
2o) BCe = BCs/MVA, onde MVA = (VCsi + VCsoe)/(VCei + VCeoe + VCeex), sendo:
BCe: estimativa do total da base de clculo do ICMS do regime normal nas
operaes de entrada;
VCei: somatrio do valor contbil do ICMS do regime normal nas operaes de
entrada interna;
VCeoe: somatrio do valor contbil do ICMS do regime normal nas operaes de
entrada de outros estados; e
VCeex: somatrio do valor contbil do ICMS do regime normal nas operaes
de entrada do exterior.
3o) ts = (Dsi + Dsoe)/(BCsi + BCsoe), onde:
ts: estimativa para a alquota mdia do ICMS nas operaes de sada;
Dsi: somatrio dos dbitos do ICMS do regime normal nas operaes de sada
interna;
Dsoe: somatrio dos dbitos do ICMS do regime normal nas operaes de sada
para outros estados.
4o) te = (Cei + Ceoe + Ceex)/(BCei + BCeoe + BCeex), onde:
te: estimativa para a alquota mdia do ICMS nas operaes de entrada;
Cei: somatrio dos crditos do ICMS do regime normal nas operaes de entrada
interna;

164 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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Ceoe: somatrio dos crditos do ICMS do regime normal nas operaes de en-
trada de outros estados;
Ceex: somatrio dos crditos do ICMS do regime normal nas operaes de en-
trada do exterior;
BCei: somatrio da base de clculo do ICMS do regime normal nas operaes de
entrada interna;
BCeoe: somatrio da base de clculo do ICMS do regime normal nas operaes
de entrada de outros estados; e
BCeex: somatrio da base de clculo do ICMS do regime normal nas operaes
de entrada do exterior.
5o) Ds = ts*BCs, onde:
Ds: estimativa para o dbito do ICMS do regime normal nas operaes de sada.
6o) Ce = te*BCe, onde:
Ce: estimativa para o crdito do ICMS do regime normal nas operaes de entrada.
7o) ICMS Normal = Ds Ce.
8o) Renncia = ICMS Normal ICMS Simples Nacional.
9o) Relao renncia/ICMS Simples Nacional.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 165


P ROGRAMA DE E STUDOS 2014
FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS

NCLEO 1 - ADMINISTRAO TRIBUTRIA

Escola de Administrao Fazendria Esaf

SIMPLIFICAO DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS


ACESSRIAS DO ICMS

Ana Glucia Piegas Eich


Sefa/PR

Hedylamar Cristina de Castro Beckmann


Sefa/PA
Coordenador/orientador:
Jussara Toscan Marcos Aurlio Pereira Valado
Sefa/PR Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
Doutor em Direito Southern Methodist University/EUA
Lintney Nazareno da Veiga profvaladao@yahoo.com.br
SEF/SC

Marcelo Luiz Alves Fernandez


Sefaz/SP
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RESUMO

O trabalho teve como objetivo estudar as obrigaes acessrias relacionadas


ao ICMS como instrumentos de controle da arrecadao e da scalizao do tributo.
A metodologia empregada teve como base a pesquisa bibliogrca, a elaborao,
a aplicao e a anlise de pesquisa de opinio junto aos contabilistas, bem como o
levantamento do nmero de declaraes relativas s obrigaes acessrias exigidas
pelos scos estaduais. No estudo vericou-se: (i) que as obrigaes tributrias acess-
rias exigidas dos contribuintes so indispensveis ao controle da arrecadao tributria
e ao desempenho das aes inerentes scalizao tributria, e que (ii) h duplicidade
na entrega de informaes, e que isso decorrente da precariedade dos mecanismos de
apresentao, manejo e anlise eletrnica de documentos. A maioria dos contabilistas
considerou o cumprimento das obrigaes tributrias acessrias uma tarefa complexa
e cara. Restou evidenciada a necessidade de supresso ou simplicao de algumas
obrigaes acessrias, bem como do redesenho de procedimentos scais e do aprimo-
ramento do sistema de orientao ao contribuinte.

Palavras-chave: Obrigao acessria. Simplicao. Contribuinte. Administrao


tributria.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 169


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

ABSTRACT

This paper addresses the instrumental tax obligations related to the ICMS, as in-
strument of control and supervision of tax collection. The methodology is based on the
literature research, preparation, and analysis of eld research directed to accountants,
as well as research on the number of tax returns regarding instrumental tax obligations
required by state tax authorities. The research reached to the following conclusions:
(i) the required instrumental tax obligations are essential to the control of tax collec-
tion and the performance of actions inherent to tax inspection and auditing; (ii) there
is duplication in the information delivered by taxpayers, and that it derives from the
poorness of the mechanisms of presentation, management and analysis of electronic
documents. Most accountants considered the fulllment of tax obligations as complex
and expensive. The need for for removal or simplication of certain instrumental tax
obligations was evidenced, as well as redesign of tax procedures, and the enhancement
of the assistance and orientation services to the taxpayer.

Keywords: Instrumental tax obligations. Simplication. Taxpayer. State tax


authorities.

170 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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SUMRIO

1 INTRODUO, 177
1.1 Situao problema, 177
1.2 Justicativa, 177
1.3 Objetivos, 179
1.3.1 Objetivo geral, 179
1.3.2 Objetivos especcos, 179
1.4 Metodologia, 179

2 ASPECTOS TERICOS E LEGAIS RELACIONADOS S OBRIGAES ACESSRIAS


NO DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO, 181
2.1 Conceitos de obrigao tributria acessria, 181
2.1.1 Legal, 181
2.1.2 Doutrinrio, 182
2.2 Sujeio passiva da obrigao tributria acessria, 183
2.3 Natureza jurdica da obrigao tributria acessria, 184
2.4 Princpios norteadores, 185
2.4.1 Princpio da legalidade, 185
2.4.2 Princpio da razoabilidade, 186
2.4.3 Princpio da proporcionalidade, 187
2.4.4 Princpio da ecincia, 188

3 HISTRICO DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS ACESSRIAS DO ICMS NO DIREITO


BRASILEIRO, 189
3.1 Generalidades, 189
3.2 Evoluo das obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS, 190
3.3 Ajuste Sinief S/N de 1970, 192
3.4 As obrigaes tributrias acessrias e a tecnologia da informao, 195

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 171


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

4 ANLISE DA APLICABILIDADE (UTILIDADE) DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS


ACESSRIAS, 202
4.1 Obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS do ponto de vista do
contribuinte, 202
4.2 Obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS do ponto de vista das
administraes tributrias estaduais, 214

5 REFLEXES SOBRE O FUTURO DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS ACESSRIAS, 217

6 CONCLUSES, 221

REFERNCIAS, 222

REFERNCIAS ELETRNICAS, 223

REFERNCIAS ADICIONAIS CONSULTADAS, 224

ANEXO 1 QUESTIONRIO ENVIADO AOS CONTABILISTAS, 225

ANEXO 2 QUESTIONRIO ENVIADO AOS ESTADOS, 228

ANEXO 3 PLANILHA DAS RESPOSTAS APRESENTADAS PELOS ESTADOS AO


QUESTIONRIO ANEXO 2, 229

172 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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LISTA DE FIGURAS

Figura 1. Projetos que compem o Sped, 197


Figura 2. Categorias e subcategorias da pesquisa, 206
Figura 3. Incidncias na categoria Simplicao, 208
Figura 4. Incidncias na categoria Procedimentos, 210
Figura 5. Incidncias na categoria Unicao, 211
Figura 6. Incidncias na categoria Informao, 212
Figura 7. Incidncias na categoria Capacitao, 213

LISTA DE GRFICOS

Grco 1. Grau de complexidade do atendimento s obrigaes acessrias


do ICMS, 202
Grco 2. Desembolso nanceiro das empresas optantes pelo Simples Nacional
em relao ao faturamento anual, 203
Grco 3. Desembolso nanceiro das empresas no optantes pelo Simples
Nacional em relao ao faturamento anual, 203
Grco 4. Desembolso nanceiro que o cumprimento das obrigaes tributrias
acessrias do ICMS representa em relao ao faturamento anual das
empresas optantes pelo Simples Nacional, 204
Grco 5. Desembolso nanceiro que o cumprimento das obrigaes tributrias
acessrias do ICMS representa em relao ao faturamento anual das
empresas no optantes pelo Simples Nacional, 205
Grco 6. Classicao do tempo empregado no atendimento das obrigaes
tributrias acessrias do ICMS, 205
Grco 7. Utilidade das informaes repassadas administrao tributria para a
gesto empresarial dos clientes, 206

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 173


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
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LISTA DE TABELAS

Tabela 1. Pesquisa doing business: comparativo entre Brasil e Amrica Latina e


Caribe, 178

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

Aidf Autorizao para Impresso de Documentos Fiscais

ANP Agncia Nacional do Petrleo

CF Constituio Federal Brasileira

Cfop Classificao Fiscal de Operaes e Prestaes

Ciap Controle de Imobilizado e Ativo Permanente

CNAE Cdigo Nacional de Atividades Econmicas

Cofins Contribuio para Financiamento da Seguridade Social

Confaz Conselho Nacional de Poltica Fazendria

CRC Conselho Regional de Contabilidade

CST Classificao das Situaes Tributrias

CT-e Conhecimento de Transporte Eletrnico

CTMC Conhecimento de Transporte Multimodal de Cargas

CTN Cdigo Tributrio Nacional

Dapi Declarao de Apurao e Informao do ICMS

DAS Documento de Arrecadao do Simples Nacional

DCTF Declarao de Contribuio e Tributos Federais

DFC Declarao Fisco-Contbil

Dief Declarao de Informaes Econmico-Fiscais

DJU Dirio de Justia da Unio

DNC Departamento Nacional de Combustveis

ECD Escriturao Contbil Digital

ECF Emissor de Cupom Fiscal

EFD Escriturao Fiscal Digital

174 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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Encat Encontro Nacional de Coordenadores e Administradores Tributrios Estaduais

Enat Encontro Nacional de Administradores Tributrios

FCI Ficha de Contedo de Importao

FFEB Frum Fiscal dos Estados Brasileiros

FPM Fundo de Participao dos Municpios

GI Guia de Importao

GIA Guia de Informao e Apurao do ICMS

IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica

ICM Imposto sobre Circulao de Mercadorias

Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre prestaes de Servios de transporte
ICMS
interestadual e intermunicipal e de comunicao

ICP-Brasil Infraestrutura de Chaves Pblicas Brasileira

IE Imposto sobre Exportaes

II Imposto sobre Importaes

IPI Imposto sobre Produtos Industrializados

IPTU Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana

IPVA Imposto sobre Veculos Automotores

ISS Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza

LMC Livro de Movimentao de Combustveis

MDF-e Manifesto de Documentos Fiscais Eletrnicos

MEI Microempreendedor Individual

MVA Margem de Valor Agregado

NFC-e Nota Fiscal do Consumidor Eletrnica

NF-e Nota Fiscal Eletrnica

NFS-e Nota Fiscal de Servios Eletrnica

OCDE Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico

OTA Obrigao Tributria Acessria

PED Processamento Eletrnico de Dados

PIS Programa de Integrao Social

PME Pequenas e Mdias Empresas

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 175


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PVA Programa Validador e Assinador

RFB Receita Federal do Brasil

SAT-CF-e Sistema Autenticador e Transmissor de Cupons Fiscais Eletrnicos

Scanc Sistema de Captao e Auditoria dos Anexos de Combustveis

Sinief Sistema Nacional Integrado de Informaes Econmico-Fiscais

Sintegra Sistema Integrado de Informaes sobre Operaes Interestaduais com Mercadorias e Servios

Sped Sistema Pblico de Escriturao Fiscal Digital

ST Substituio Tributria

TEF Transferncia Eletrnica de Fundos

TI Tecnologia da Informao

TRF Tribunal Regional Federal

UF Unidade da Federao

XML eXtensible Markup Language

176 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


ADMINISTRAO TRIBUTRIA NCLEO
1
1 INTRODUO

1.1 Situao problema

Este estudo visa vericar se a quantidade e o grau de complexidade das obriga-


es acessrias atribudas aos contribuintes do ICMS esto adequados sua aplicabi-
lidade e s necessidades do sco.

Para a soluo do problema apresentado, apresentam-se as hipteses: (i) manu-


teno das atuais obrigaes acessrias tributrias; (ii) adequao da forma de apre-
sentao das atuais obrigaes tributrias acessrias; ou (iii) possibilidade de supres-
so de algumas das atuais obrigaes tributrias acessrias.

1.2 Justificativa

comum a reclamao por parte dos contribuintes sobre o excessivo esforo


empregado para atendimento das exigncias por parte do ente pblico, no caso em
tela, sob a forma de obrigaes tributrias acessrias. Muitos so os argumentos tra-
zidos para sustentar a alegao de que essas exigncias aumentam demasiadamente
os custos operacionais das empresas, o que justicaria a demanda por simplicaes.
Dentre eles, podemos citar os nmeros apresentados recentemente em revista de cir-
culao nacional (REVISTA VEJA, edio 2367, p. 52):

275.095 regras tributrias foram criadas no Brasil entre 1988 e 2011, segundo uma
compilao transformada em livro pelo advogado mineiro Vincius Lencio.
80 vezes no ano as empresas brasileiras chegam a fornecer a mesma infor-
mao para as administraes tributrias federal, estadual e municipal, de
acordo com o levantamento do advogado. Em mdia, uma empresa preen-
che 2.200 campos de documentos scais ao ano.
45 bilhes de reais so gastos anualmente com contadores, advogados e
toda a estrutura para lidar com a burocracia scal, segundo estudo da Fede-
rao da Indstria do Estado de So Paulo (Fiesc).
2.038 reais o custo mdio para a abertura de uma empresa no Brasil, con-
tra 1.213 reais na Colmbia, 315 reais no Canad e 559 reais na Rssia.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 177


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
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Ressalte-se tambm a pesquisa divulgada pelo Projeto Doing Business, mantido


pelo Grupo Banco Mundial. O relatrio mostra indicadores-chaves para tpicos espe-
ccos da economia e compara-os com mdias regionais e mdias de pases de renda
elevada. Entre esses, um tem relevo para este trabalho, aquele que diz respeito ao
pagamento de impostos, no qual o Brasil comparado com pases da Amrica Latina
e Caribe e pases da OCDE. Esse indicador detalha os encargos tributrios que uma
empresa de porte mdio recolhe durante o ano scal, indicando tambm as exigncias
administrativas para o pagamento desses encargos.

Em que pese o Brasil apresentar nmero de pagamentos de impostos e contri-


buies reduzido (9 para o Brasil, 30 para a Amrica Latina e Caribe, 12 para os pases
da OCDE), os demais indicadores mostram claramente como a exigncia tributria no
Brasil maior em comparao com outros pases.

Tabela 1. Pesquisa doing business: comparativo entre Brasil e Amrica Latina e Caribe

Indicador Brasil Amrica Latina e Caribe OCDE

Pagamentos (nmero) 9 30 12

Tempo (horas por ano) 2.600 369 175

Imposto sobre lucros (% lucros) 24,9 20,5 16,1

Contribuies e impostos sobre o trabalho (% lucros) 39,6 14,7 23,1

Outros impostos (% lucros) 3,8 12,1 2,0

Alquota de imposto total (% do lucro) 68,3 47,3 41,3

Fonte: http://portugues.doingbusiness.org/data/exploreeconomies/brazil/#paying-taxes

Tais constataes tambm fazem eco no mbito das administraes tributrias,


fato que comprovado pelos inmeros eventos realizados para discutir o tema obri-
gaes acessrias. Como exemplo, tem-se o Encontro Nacional de Administradores
Tributrios (Enat), que reune os titulares das administraes tributrias federal, es-
taduais, do Distrito Federal e dos municpios de capitais e o Encontro Nacional de
Coordenadores e Administradores Tributrios Estaduais (Encat). Esses encontros tm
como objetivo buscar solues conjuntas das trs esferas de governo que promovam
maior integrao administrativa, padronizao e melhor qualidade das informaes;
racionalizao de custos e da carga de trabalho operacional no atendimento; maior e-
ccia da scalizao; maior possibilidade de realizao de aes scais coordenadas e
integradas; maior possibilidade de intercmbio de informaes scais entre as diversas

178 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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esferas governamentais; cruzamento de dados em larga escala com dados padroniza-


dos e uniformizao de procedimentos.

Alm disso, o tema encontra-se tambm no campo do senso comum, o que de-
monstra carecer de uma anlise mais criteriosa sobre a real necessidade de adequao
dessas obrigaes tributrias acessrias a m de determinar se estas devem ter sua
forma de atendimento alterada, serem supridas ou mantidas. o que se pretende rea-
lizar por meio deste estudo.

1.3 Objetivos

Nesta seo, sero apresentados os objetivos que iro pautar o desenvolvimento


deste estudo.

1.3.1 Objetivo geral

Estudar as obrigaes acessrias relacionadas ao ICMS como instrumentos de


controle da arrecadao e scalizao do tributo.

1.3.2 Objetivos especficos

1. Conceituar os principais aspectos que envolvem o tema obrigaes tribut-


rias acessrias.
2. Demonstrar a evoluo das obrigaes acessrias do ICMS no tempo, desde
sua gnese, com a instituio do primeiro Ajuste Sinief, nos anos 1970, at o
momento presente, destacando o comportamento dos deveres instrumentais
a partir do uso da tecnologia da informao.
3. Vericar a aplicabilidade da obrigao tributria acessria pelas administra-
es tributrias.
4. Analisar se o dispndio empregado pelos contribuintes para adimplir as obri-
gaes tributrias acessrias se revertem em receita efetiva para o estado.

1.4 Metodologia

A metodologia empregada tem como base pesquisa bibliogrca, seguida de con-


feco e aplicao de questionrio on-line e posterior anlise dos resultados obtidos, com
o objetivo de desenvolver propostas de resoluo para os problemas encontrados.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 179


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A pesquisa bibliogrca envolveu reviso da literatura sobre os conceitos legal e


doutrinrio de obrigao acessria, a sujeio passiva e a natureza jurdica da obriga-
o tributria acessria e os princpios norteadores do tema.

A bibliograa consultada possibilitou criar base conceitual para alcanar o pon-


to crucial do estudo, ou seja, a vericao da complexidade, da aplicabilidade e da
adequao da quantidade de obrigaes acessrias do ICMS exigidas do contribuinte.

A denio da ferramenta questionrio foi motivada por seu baixo custo de


execuo, bem como pela facilidade de resposta pelos entrevistados e pelo benefcio
advindo da participao destes com a identicao de suas necessidades.

Por meio da utilizao do questionrio, pretendeu-se obter dados que demons-


trassem, por um lado, o nvel de satisfao, e, por outro, o nvel de diculdade desses
usurios no cumprimento das obrigaes tributrias do ICMS. Foram coletadas 160
respostas.

Para a realizao da pesquisa e a mensurao do comportamento dos usurios,


construiu-se uma escala de Likert de quatro pontos, adaptada s peculiaridades deste
estudo. Mattar (2005, p. 236) explica esta escala como sendo uma srie de armaes
em relao ao objeto pesquisado em que o respondente no apenas concorda ou dis-
corda da armao, mas indica o grau de concordncia ou discordncia.

O questionrio foi elaborado utilizando-se o aplicativo Google Drive, especi-


camente a ferramenta formulrios. Na sequncia, foi encaminhado, sob a forma de
convite para participao aos contabilistas de diversas Unidades da Federao, por
intermdio dos Conselhos Regionais de Contabilidade (CRC) respectivos, tendo-lhes
sido informado que seu objetivo era subsidiar este trabalho.

Justica-se a pesquisa de satisfao junto aos usurios como metodologia apli-


cada a m de atender aos pressupostos de transparncia e participao popular nas
decises governamentais, nalidade que pode estar sendo cumprida ou no conforme
o nvel de maturidade social alcanado at ento.

180 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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2 ASPECTOS TERICOS E LEGAIS RELACIONADOS S OBRIGAES


ACESSRIAS NO DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO

2.1 Conceitos de obrigao tributria acessria

Para a caracterizao do tema Simplicao das obrigaes tributrias acessrias


necessrio cumprir diversas etapas da anlise, dentre elas o estudo dos conceitos
bsicos envolvidos. Deve-se considerar tambm que o conceito de obrigao tributria
acessria est intimamente ligado ao conceito de obrigao tributria principal. di-
fcil compreender a essncia da obrigao acessria de forma isolada, sem mencionar
sua nalidade, ou seja, sem, primeiramente, discorrer sobre o conceito de obrigao
principal.

Portanto, a m de pavimentar o caminho que levar ao cumprimento dos obje-


tivos deste estudo, ser realizada, na sequncia, exposio de conceitos legais e dou-
trinrios acerca do tema.

2.1.1 Legal

A Constituio Federal, em seu artigo 146, inciso III, alnea b, delega ao


legislador complementar a incumbncia de estabelecer normas gerais em matria de
legislao tributria, mormente sobre a obrigao tributria.

Ocupando o lugar da citada lei complementar, o Cdigo Tributrio Nacional


(CTN) no traz um conceito explcito de obrigao tributria, limitando-se, no artigo
113, a classicar as obrigaes tributrias entre principais e acessrias:

Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.


1o A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito
dela decorrente.
2o A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da scalizao dos
tributos.

Com base nos critrios utilizados nessa classicao legal possvel inferir que
obrigao tributria principal se refere ao ato de dar, de entregar um determinado

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 181


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valor monetrio ao Errio, e que esse recolhimento extinguir um crdito decorrente


da vericao do fato gerador de tributo ou de penalidade pecuniria.

Por sua vez, no tocante obrigao tributria acessria, tambm com base nos
critrios utilizados nessa classicao legal, pode-se inferir que esta no prescinde da
previso legal para ser estabelecida e que ter como objeto uma prestao de fazer
ou no fazer algo. Apura-se que esse tipo de obrigao ter sempre a nalidade de
subsidiar a arrecadao e a scalizao dos tributos.

importante mencionar tambm o que dispe o terceiro pargrafo do artigo 113


do CTN, ou seja, a possibilidade de imposio de penalidade ao contribuinte no caso
de descumprimento da obrigao acessria mediante a converso da obrigao tribu-
tria acessria em principal.

2.1.2 Doutrinrio

Em que pese omisso legislativa quanto ao conceito de obrigao tributria


acessria, a doutrina dispe de vasto rol de conceitos sobre o tema. Muitos doutrinado-
res destacam o carter instrumental desse tipo de obrigao tributria a m de diferen-
ciar-lhe a natureza quanto ao ato do desembolso pecunirio que envolve o pagamento
do tributo. Ricardo Alexandre (2010, p. 276) aduz, nesse sentido:

Ao falar em prestaes positivas ou negativas, o legislador tributrio quis se referir s


obrigaes que os civilistas classicam como de fazer ou deixar de fazer. No se incluem
as obrigaes de dar dinheiro, porque estas [...] so consideradas principais. So, na
realidade, obrigaes meramente instrumentais, simples deveres burocrticos que facili-
tam o cumprimento das obrigaes principais.

Contudo, imperioso mencionar que esse carter instrumental das obrigaes


tributrias acessrias no se restringe a conceder-lhe natureza meramente burocrtica.
instrumentalidade dessas obrigaes pode-se atribuir um carter de utilidade, pois,
sem que seja cumprido o protocolo de procedimentos necessrios sua consecuo,
no se poderia mensurar o valor do tributo a ser pago.

Apura-se do disposto no CTN que obrigao tributria acessria uma obri-


gao de fazer ou no fazer em sentido amplo, envolvendo, dessa forma, todo e
qualquer dever a ser prestado administrao tributria no interesse da administrao

182 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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pblica de controlar, fiscalizar e preservar a arrecadao de tributos. Trata-se, ento,


do cumprimento de deveres administrativos e no propriamente de desembolsos de
pecnia.

Roque Antnio Carrazza (2002) defende que o termo obrigao tributria aces-
sria foi utilizado de forma imprpria no CTN, qualicando estas obrigaes como
deveres instrumentais tributrios. Nesse sentido, ensina o autor: Deveres instrumen-
tais tributrios so, portanto, relaes jurdicas, de contedo no patrimonial, que tm
como objeto um fazer (facere), um no fazer (non facere) ou um suportar (patere),
sempre no interesse da administrao tributria (CARRAZZA, 2002, p. 153).

Pode-se inferir, dessa forma, que a obrigao tributria acessria, em sua ori-
gem, essencial determinao do montante do tributo a recolher ou para demonstrar
a dimenso de determinado benefcio scal legalmente concedido.

2.2 Sujeio passiva da obrigao tributria acessria

O sujeito passivo da obrigao acessria , conforme o disposto no artigo 122 do


CTN, a pessoa obrigada a adimplir a prestao que constitua seu objeto. Essa concei-
tuao bastante abrangente e encontra complementao no mesmo cdigo. Pode-se
identicar no texto legal, de forma dispersa, a indicao de diversas pessoas que pos-
suem a condio de sujeio passiva da obrigao tributria acessria.

Ressalte-se que, mesmo se suprimida a obrigao tributria principal, a obri-


gao tributria acessria poder permanecer exigvel. Isso ca claro ao se analisar o
contedo do pargrafo primeiro do artigo 175 do CTN, que determina que a excluso
do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias depen-
dentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela consequente. Alis,
at mesmo a imunidade tributria no exime o cumprimento das obrigaes acessrias
inerentes ao fato ocorrido.

Pode-se inferir, ainda, que o cumprimento da obrigao tributria acessria , por


vezes, necessrio para demonstrar a inexigibilidade da obrigao principal. Seu carter
instrumental, nesse caso, ratica de forma inequvoca as razes de sua existncia.

O cumprimento das obrigaes acessrias alcana, alm das pessoas que lhe so
pessoalmente obrigadas, aqueles que a lei determinar, como o caso da solidariedade
e da responsabilidade tributria atribuda aos sucessores. O artigo 134 do CTN aduz:

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 183


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[...] nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal


pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou
pelas omisses de que forem responsveis: I os pais, pelos tributos devidos por seus
lhos menores; II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados; III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por es-
tes; IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V o sndico e o comissrio,
pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; VI os tabelies, escri-
ves e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por
eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; VII os scios, no caso de liquidao de
sociedade de pessoas.

O rol acima aponta as pessoas que, mesmo desvinculadas do fato gerador da


obrigao principal, cam cingidas s obrigaes acessrias correspondentes.

Em termos prticos, tem-se que o sujeito passivo da obrigao acessria a pes-


soa que est obrigada a fazer ou a no fazer algo, ou ainda aquele que deve aceitar
procedimentos realizados no interesse da arrecadao e da scalizao tributria.

Hugo de Brito Machado (2003, p. 126) ensina que o sujeito passivo da obrigao
acessria a pessoa qual a legislao tributria atribui deveres diversos do dever de
pagar. [...] Qualquer dever diverso do pagamento atribudo pela legislao tributria a
qualquer pessoa, no interesse da arrecadao ou da scalizao de tributos, obriga-
o acessria, na linguagem do Cdigo Tributrio Nacional.

Portanto, o sujeito passivo da obrigao acessria pode ser diferente do sujeito


passivo da obrigao principal. Enquanto este o responsvel pelo pagamento do
tributo ou da penalidade pecuniria, aquele cumpre as obrigaes, positivas ou negati-
vas, impostas pela legislao tributria no interesse da arrecadao ou da scalizao
de tributos.

2.3 Natureza jurdica da obrigao tributria acessria

princpio basilar do direito civil a armao de que o acessrio acompanha


o principal. No entanto, esse princpio no aplicado no mbito da obrigao tribu-
tria, e isso se justica em razo da autonomia das espcies de obrigao tributrias
institudas pelo CTN. Exemplicando: o fato de algum pagar o imposto de renda no
o exime do dever de entregar a declarao de ajuste anual, ou seja, o cumprimento,
e a consequente extino da obrigao principal poder no eximir o contribuinte do

184 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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cumprimento da obrigao tributria acessria relativa prestao das informaes


correspondentes. Alis, a obrigatoriedade de prestar as informaes na declarao
anual de ajuste existe inclusive para aqueles que no tm imposto de renda a recolher,
ou seja, para os que no so contribuintes desse imposto.

Nesse mesmo sentido arma Ricardo Alexandre (2010, p. 265):

A relao de acessoriedade, em direito tributrio, consiste no fato de que as obrigaes


existem no interesse da scalizao ou arrecadao de tributos, ou seja, so criados, com
o objetivo de facilitar o cumprimento da obrigao tributria principal, bem como facili-
tar a comprovao deste cumprimento.
[...]
Mesmo no que concerne s entidades imunes as obrigaes acessrias existem no inte-
resse da scalizao e arrecadao de tributos, visto que so obrigadas a escriturar livros
scais para a administrao tributria tenha como scaliz-la e vericar se as condies
de fruio da imunidade permanecem presentes.

Conclui-se, por m, que a autonomia da exigncia da obrigao tributria aces-


sria em relao a eventual obrigao tributria principal a ela correlata prescinde
de qualquer discusso, pois a primeira sobrevive mesmo quando houver dispensa do
cumprimento da segunda.

2.4 Princpios norteadores

Os princpios jurdicos exprimem para o direito papel mais relevante do que


qualquer norma jurdica positivada. Mostram-se a prpria razo fundamental de ser
das normas positivadas, convertendo-se em verdadeiros axiomas, ou seja, os princ-
pios rmam-se como normas originrias, ou leis cientcas do direito, traando os
limites, o alcance, o sentido e a aplicao do ordenamento jurdico, ou denindo a
estrutura do prprio direito como cincia (VEIGA, 2009).

2.4.1 Princpio da legalidade

A Constituio Federal de 1988 consagrou o princpio da legalidade determinan-


do, no inciso II do artigo 5o que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa seno em virtude de lei. Porm, o CTN determina, no pargrafo segundo
do artigo 113, que a obrigao acessria decorre da legislao tributria, ensejando,

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com essa dico, muitas dvidas sobre a necessidade de as obrigaes acessrias, em


respeito ao princpio constitucional da legalidade, serem institudas por lei em sentido
estrito. Essas dvidas, certamente, decorrem do fato de o prprio CTN dispor, no artigo
96, que a expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e as conven-
es internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou
em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.

Sobre essa questo, Leandro Paulsen (2012, p. 895) anota o entendimento que
as obrigaes acessrias constituem deveres formais, inerentes regulamentao das
questes operacionais relativas tributao e que no h, assim, a necessidade de lei
em sentido estrito para o estabelecimento de cada obrigao acessria.

Entretanto, h posies em sentido contrrio, sustentando que a instituio de


obrigao tributria acessria no pode dar-se por instrumento diverso da lei em sen-
tido estrito. Exemplicando, cita-se a ementa de julgado do Tribunal Regional Federal
da 1a Regio:

13196281 TRIBUTRIO. MANDADO DE SEGURANA. INSTITUIO DE OBRIGA-


O ACESSRIA. DECLARAO DE CONTRIBUIO E TRIBUTOS FEDERAIS. DCTF.
MEDIANTE A INSTRUO NORMATIVA No 129/1986. ILEGALIDADE. APELAO NO
PROVIDA. 1. Esta matria j foi tratada diversas vezes por esta egrgia Corte que se ma-
nifestou no sentido de que ofende o princpio da legalidade a instituio de obrigao tri-
butria acessria mediante Instruo Normativa, por delegao do Secretrio da Receita
Federal, atravs de Portaria baixada pelo Ministrio da Fazenda. 2. Apelao e remessa
ociais no providas. 3. Peas liberadas pelo Relator, em 05/06/2007, para publicao do
acrdo. (TRF 1a R.; AMS 1999.38.00.036545-5; MG; Stima Turma; Rel. Juiz Fed. Conv.
Rafael Paulo Soares Pinto; Julg. 05/06/2007; DJU 22/06/2007, p. 76).

Em que pese a divergncia acima demonstrada, verica-se que as administra-


es tributrias estaduais vm instituindo as obrigaes acessrias por atos normati-
vos infralegais, ou seja, vm esposando o entendimento de que estas podem ser insti-
tudas pela legislao tributria no sentido amplo estabelecido pelo CTN.

2.4.2 Princpio da razoabilidade

As palavras de Antonio Resende (2009, p. 55-56) ilustram o conceito de razoa-


bilidade e sua funo na modulao das leis:

186 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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A razoabilidade um conceito jurdico indeterminado, elstico e varivel no tempo e no


espao. Consiste em agir com bom senso, prudncia, moderao, tomar atitudes ade-
quadas e coerentes, levando-se em conta a relao de proporcionalidade entre os meios
empregados e a nalidade a ser alcanada, bem como as circunstncias que envolvem a
prtica do ato.

Com relao submisso das normas jurdicas ao princpio da razoabilidade,


Paulo Bonavides (2007, p. 422) assevera:

As leis para serem constitucionais, no basta que hajam sido formalmente exaradas. Devem
estar tambm materialmente em consonncia com os superiores valores bsicos da ordem
fundamental liberal e democrtica, bem como com a ordem valorativa da Constituio, e
ainda ho de guardar, por igual, correspondncia com os princpios elementares no inscri-
tos da lei maior, bem como com as decises tutelares da Lei Fundamental, nomeadamente
as que entendem com o axioma da estabilidade jurdica e o princpio do Estado social.

Com base nos conceitos citados, pode-se inferir que as exigncias legais no
podem ultrapassar o limite do que se tem por factvel, ou seja, o que a lei exige deve
ser vivel e razovel quele que ir cumpri-la.

No que tange imposio de obrigaes acessrias, legtimo afirmar que deve


existir uma vinculao de sua exigncia a uma real necessidade para que possam ser
mantidos o equilbrio e a racionalidade do ordenamento jurdico em homenagem ao
princpio da razoabilidade.

2.4.3 Princpio da proporcionalidade

Conforme Barros (2000, p. 35), o germe do princpio da proporcionalidade, pois,


foi a ideia de dar garantia liberdade individual em face dos interesses da administrao.

Cristvam (2006, p. 211) relaciona a pertinncia das medidas administrativas


realizadas pelo poder pblico ao princpio da proporcionalidade:

A proporcionalidade uma mxima, um parmetro valorativo que permite aferir a ido-


neidade de uma dada medida legislativa, administrativa ou judicial. Pelos critrios da
proporcionalidade pode-se avaliar a adequao e a necessidade de certa medida, bem
como se outras menos gravosas aos interesses sociais no poderiam ser praticadas em
substituio quela empreendida pelo Poder Pblico.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 187


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Portanto, sua funo regular o cometimento de excessos por parte do poder


pblico em sua misso de impor obrigaes acessrias ou de imputar sanes pelo
descumprimento destas.

Em se tratando de obrigaes tributrias acessrias e sua normatizao, o prin-


cpio da proporcionalidade deve garantir que sua imposio seja realizada apenas na
medida do necessrio para a efetivao da arrecadao tributria. Tambm deve ser ob-
servada a proporcionalidade das sanes impostas por ocasio do seu descumprimento.

Em submisso ao princpio da proporcionalidade, a exigncia de qualquer dever


instrumental no pode dicultar ou inviabilizar a atividade do contribuinte, de modo
que lhe tolha a livre iniciativa, a livre concorrncia e o direito propriedade.

2.4.4 Princpio da eficincia

O princpio da ecincia foi inserido no artigo 37 da Constituio Federal de


1988 pela Emenda Constitucional n. 19/1998. Entretanto, a ecincia na administrao
pblica j era tratada h muito tempo pela doutrina.

Segundo Alexandre de Moraes (2002, p. 108), o administrador pblico precisa


ser eciente, ou seja, deve ser aquele que produz o efeito desejado, que d bons re-
sultados, exercendo suas atividades sob o manto da igualdade de todos perante a lei,
velando pela objetividade e pela imparcialidade.

Maria Sylvia Zanella Di Pietro (2002, p. 83) ensina que uma administrao e-
ciente pressupe qualidade, presteza e resultados positivos, constituindo, em termos
de administrao pblica, um dever de mostrar rendimento funcional, perfeio e rapi-
dez dos interesses coletivos. Sobre o princpio da ecincia, a autora assevera:

[...] apresenta dois aspectos: pode ser considerado em relao ao modo de atuao de
agente pblico, do qual se espera o melhor desempenho possvel de suas atribuies,
para lograr os melhores resultados; e em relao ao modo de organizar, estruturar, disci-
plinar a Administrao Pblica, tambm com o mesmo objetivo de alcanar os melhores
resultados na prestao do servio pblico (DI PIETRO, 2002, p. 83).

No entanto, nota-se que por vezes essa ecincia colocada em segundo pla-
no, sobrepujada pelo cumprimento de meras formalidades, em agrante inverso de
meios e ns.

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Especicamente na seara da administrao tributria possvel vericar a exis-


tncia de uma complexidade exacerbada e de alguns procedimentos para os quais a
nalidade se perdeu no tempo e que continuam sendo realizados na forma de exign-
cias acessrias. Sua inutilidade mostra-se pela duplicidade de documentos coletados,
pelo contedo incuo ou mal utilizado, o que acaba por ferir frontalmente o princpio
da ecincia administrativa.

3 HISTRICO DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS ACESSRIAS DO ICMS NO


DIREITO BRASILEIRO

3.1 Generalidades

fato que obrigaes acessrias so estabelecidas com o m nico de controle scal


e jamais com o intuito de desfavorecer o exerccio das atividades dos contribuintes, uma
vez que as administraes tributrias sempre devem buscar atender aos princpios que
norteiam a administrao pblica, mormente o princpio da moralidade administrativa.

Dentre as muitas obrigaes acessrias existentes na legislao tributria


brasileira, encontram-se o dever de: (i) inscrever-se no cadastro de contribuintes;
(ii) emitir documentos scais prprios; (iii) escriturar os livros de registros scais;
(iv) prestar informaes; (v) enviar declaraes; (vi) manter em boa guarda e con-
servao o documentrio scal; (vii) usar equipamentos e sistemas informatizados
previamente homologados, e (viii) admitir a presena de autoridades scais.

A adequada harmonizao entre o cumprimento das obrigaes acessrias e o


pagamento do ICMS possibilita s Secretarias de Fazenda controlar as operaes reali-
zadas pelos contribuintes visando cobrana do ICMS devido. Com esse norte, ainda
na vigncia da Constituio Federal anterior, foi criado um dos conselhos da mais alta
relevncia para a Federao Brasileira, isto , o Conselho Nacional de Poltica Fazen-
dria (Confaz), o qual tem por nalidade promover aes necessrias elaborao de
polticas e harmonizao de procedimentos e normas inerentes ao exerccio da compe-
tncia tributria dos estados e do Distrito Federal no que se refere ao ICMS.

Entre outras importantes atribuies, o Confaz competente para promover a


gesto do Sistema Nacional Integrado de Informaes Econmico-Fiscais (Sinief). Esse
sistema foi criado a partir da necessidade de padronizar, unicar, racionalizar, inte-
grar, simplicar e harmonizar as exigncias legais tributrias pertinentes s obrigaes

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acessrias do Brasil com ns de viabilizar uma administrao tributria mais eciente,


ecaz, capaz de reduzir despesas decorrentes dos deveres instrumentais tributrios e
que permitisse a permuta de informaes e a assistncia mtua para a scalizao do
ICMS entre os entes federativos.

Foi dentro desse cenrio que o ministro da Fazenda e os secretrios de Fazenda


ou de nanas dos estados e do Distrito Federal, reunidos na cidade do Rio de Janeiro
nos dias 14 e 15 de dezembro de 1970, celebraram um dos atos normativos mais rele-
vantes no universo das obrigaes acessrias, o Ajuste Sinief S/N.

3.2 Evoluo das obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS

A Emenda Constitucional n. 18 do ano de 1965 alterou a Constituio Federal de


1946, que passou a dispor em seu art. 12: Compete aos Estados o imposto sobre ope-
raes relativas circulao de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais
e produtores. Dessa forma, nessa ocasio foi institudo o Imposto sobre a Circulao
de Mercadorias (ICM).

Em 25 de outubro de 1966 foi publicada a Lei n. 5.172, a qual, fundamentada


na Emenda Constitucional n. 18, de 1966, regulamentou o Sistema Tributrio Nacional
(STN), estabelecendo as normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, aos esta-
dos, ao Distrito Federal e aos municpios. Essa lei, tambm conhecida como Cdigo Tri-
butrio Nacional (CTN), passou, com o advento da Constituio de 1967, a ter eccia
de lei complementar. Esse mesmo status lhe foi dado pela atual Ordem Constitucional,
que em seu artigo 155, inciso II, ampliou a base tributria do antigo ICM para o atual
ICMS (Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Presta-
es de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao).

A seo II do CTN que tratava do ICM foi revogada pelo Decreto-Lei n. 406/1968.
No entanto, vrios artigos do CTN que tratam de forma expressa sobre alguns dos de-
veres do contribuinte para com a administrao tributria permanecem em vigor. Esses
deveres so as primeiras obrigaes acessrias do ICM, embora no restritivas a ele, e
seus efeitos recaem sobre os sujeitos passivos dessa espcie de imposto.

o que se vislumbra da leitura do pargrafo nico do artigo 194 do CTN, que


determina que todos os contribuintes ou no se sujeitam scalizao tributria. Es-
tatui-se, portanto, o dever do contribuinte de admitir a presena dos agentes de sca-
lizao nos estabelecimentos comerciais e industriais, entre outros.

190 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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Assevera Leandro Paulsen (2012, p. 895): Todos tm o dever de se submeter


scalizao tributria, independentemente de estarem ou no sujeitos ao pagamento
de determinado tributo. Cuida-se da obrigao acessria de tolerar o trabalho dos
agentes scais.

Deve-se destacar que o artigo 195 do CTN dispe sobre a obrigatoriedade aces-
sria de exibir scalizao livros, arquivos, documentos, papis dos contribuintes,
bem como estatui em seu pargrafo nico o dever de conservao de livros e de docu-
mentos scais pelo prazo de cinco anos.

No que se refere escriturao de livros scais, foi publicado o Decreto-Lei n.


486/1969 dispondo sobre a obrigatoriedade e a forma, mecanizada ou no, de escritu-
rao de livros mercantis.

Em 1970 foi aprovado pelo Confaz o Ajuste Sinief S/N que ainda hoje continua
regulamentando as principais obrigaes acessrias relativas ao ICMS, conforme ser
demonstrado no item seguinte.

A Lei Complementar n. 123, de 2006, que estabelece as normas gerais relativas ao


tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e s empresas
de pequeno porte Simples Nacional , adota regime nico de arrecadao tributria e
determina as obrigaes acessrias no mbito da Unio, dos estados, do Distrito Federal
e dos municpios. Entre as obrigaes acessrias denidas no artigo 25 dessa lei, des-
tacam-se: (i) a apresentao anual de declarao nica e simplicada de informaes
econmicas e scais; (ii) a emisso de documentos scais; (iii) a denio dos livros que
devem ser escriturados; e (iv) o dever de manter em boa ordem e guarda os documentos
pelo prazo de cinco anos, observados os prazos decadencial e prescricional.

O Programa do Micro Empreendedor Individual (MEI), institudo pela Lei n. 128,


de 2008, concede diversos benefcios ao pequeno em empreendedor, inclusive a dispen-
sa da emisso de nota scal nas vendas e nos servios destinados ao consumidor nal
pessoa fsica, contudo permanece a obrigao quando o destinatrio for pessoa jurdica.

Observa-se que o dinamismo atual das formas do comrcio globalizado vem pro-
vocando considervel aumento no volume e na complexidade das transaes comer-
cias. Esse fato tem exigido das administraes tributrias estaduais controle constante
das operaes e da arrecadao tributria, seja compartilhando informaes seja dan-
do celeridade na captura dos dados, enm, melhorando o Business Intelligence scal.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 191


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Nova perspectiva se d em razo da era digital, na qual se observa a institui-


o de um complexo documentrio scal eletrnico Nota Fiscal Eletrnica, Conheci-
mento de Transporte Eletrnico, Escriturao Fiscal Digital, entre outros.

Toda essa evoluo culminou com a edio do Decreto n. 6.022, de 2007, que
instituiu o Sistema Pblico de Escriturao Fiscal Digital (Sped), unicando as ativi-
dades de recepo, validao, armazenamento e autenticao de livros e documentos
que integram a escriturao contbil e scal dos empresrios e das pessoas jurdicas,
inclusive imunes ou isentas, mediante uxo nico e computadorizado de informaes.

Assim, ocorre que no mundo moderno o volume e a complexidade das transaes


tm crescido num ritmo intenso e acelerado e que na mesma proporo aumentam os
custos operacionais dos contribuintes. Segundo Marcos Neder (2010, p. 67-83): No se
pode esquecer que os contribuintes despendem tambm grandes somas de recursos para
captar, tratar, armazenar e disponibilizar informaes sobre dados contbeis e scais.

de se destacar que so crescentes os custos operacionais inerentes tambm


crescente necessidade de o estado se instrumentalizar para detectar e coibir a fraude
e a evaso tributrias.

3.3 Ajuste Sinief S/N de 1970

Em 15 de dezembro 1970, foi institudo pela Unio e pelos estados, na cidade


do Rio de Janeiro, o Sinief. Naquela ocasio as administraes tributrias estaduais
comprometeram-se em incorporar s suas respectivas legislaes tributrias as normas
consubstanciadas no ajuste. Ressalta-se que o referido ajuste estabelece as normas
gerais sobre as informaes econmico-scais, cabendo aos estados disciplinarem, em
suas respectivas legislaes, essas normas.

O Ajuste Sinief S/N foi institudo em decorrncia de vrias necessidades que as


administraes tributrias estaduais tinham poca em que foi celebrado, dentre essas
destacam-se:

racionalizar e integrar os controles e a scalizao, alicerados em informa-


es que tinham como fonte a escrita e o documentrio scal dos contri-
buintes do IPI e do ICMS;
implantar um sistema bsico e homogneo de informaes, objetivando o
conhecimento mais rpido e preciso das estatsticas indispensveis formu-
lao de polticas econmico-scais dos diversos nveis de governo;

192 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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promover a coleta, a elaborao e a distribuio de dados bsicos, essen-


ciais implantao de uma poltica tributria realista a partir de um Sinief
adequado;
unicar os livros e os documentos scais a serem utilizados pelos contri-
buintes do IPI e do ICMS; e
buscar a simplicao e a harmonizao de exigncias legais para reduzir
despesas decorrentes de obrigaes tributrias acessrias, com reexos fa-
vorveis no custo da comercializao das mercadorias.
Observa-se que as administraes tributrias j tinham, nos anos 1970, o en-
tendimento de que com a colaborao mtua e a permuta de informaes teriam de
passar necessariamente por uma unicao de procedimentos relativos s obrigaes
acessrias. Destacam-se no Ajuste Sinief S/N, entre os muitos deveres instrumentais,
os seguintes procedimentos:

a emisso padronizada de documentos scais em todo o territrio nacional;


sendo o mais importante a padronizao dos modelos e da forma de utiliza-
o destes, especicando campos e quadros, identicando modelos e tipos,
dispondo, inclusive, sobre a disposio grca dos formulrios;
a denio dos dados necessrios ao cadastro de contribuinte;
a padronizao dos modelos e da forma de escriturao de livros scais
que os contribuintes devem manter em cada um dos seus estabelecimentos,
em conformidade, claro, com as operaes que realizem. Os livros fiscais
definidos pelo ajuste foram: (i) Registro de Entradas e Registro de Sadas;
(ii) o Registro de Controle da Produo e do Estoque; (iii) Registro do Selo
Especial de Controle; (iv) Registro de Impresso de Documentos Fiscais;
(v) Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrncias;
(vi) Registro de Inventrio; (vii) Registro de Apurao do IPI; e (viii) Regis-
tro de Apurao do ICMS;
a denio de que o Cdigo Nacional de Atividades Econmicas (CNAE) a
ser utilizado pelas administraes tributrias ser o mesmo adotado pelo
Instituto Brasileiro de Geograa e Estatstica (IBGE), padronizando assim a
identicao das atividades econmicas em todo o territrio nacional;
a instituio do Cdigo de Classicao das Situaes Tributrias (CST) e do
Cdigo de Classicao das Operaes realizadas pelos contribuintes do IPI
e do ICMS (CFOP), com as seguintes especicaes:

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 193


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1. o CST identica a origem da mercadoria ou produto e identica a tributao


que o contribuinte est aplicando ao produto. Essa classicao obrigat-
ria quando se emite um documento scal e mais recentemente com o adven-
to da EFD tambm passou a ser exigido no registro de itens de mercadorias;
2. o CFOP um agrupamento numrico que indica a natureza de circulao
da mercadoria, o tipo de operao, se entrada ou sada, se interna ou in-
terestadual, se transferncia ou devoluo, se importao ou exportao.
Esta classicao permite totalizar os tipos de operaes que o contribuinte
realizou em um determinado perodo.

O Ajuste Sinief 05/1994, por sua vez, regulamentou a emisso de documento


scal por meio de equipamento de automao comercial conhecido como emissor de
cupom scal (ECF). Prevendo os procedimentos aplicveis aos contribuintes usurios
do ECF, entre estes se encontram: a utilizao de equipamento que atenda legislao
scal; a colocao de lacres; a emisso de relatrios dirios e mensais (Leitura X e Re-
duo Z); o preenchimento de mapas-resumo e de intervenes tcnicas; a impresso
do comprovante de pagamento com uso de Transferncia Eletrnica de Fundos (TEF)
no ECF nas operaes com carto de crdito; a extrao em meio digital de informa-
es contidas no equipamento (Memria Fiscal e Memria da Fita Detalhe). Em 1995,
o Convnio n. 57/1995 disciplinou o sistema de Processamento Eletrnico de Dados
(PED). Nesse sistema o contribuinte pode emitir documentos scais e escriturar livros
scais utilizando programa computadorizado autorizado pelas secretarias de fazenda.
Os estados exigem dos contribuintes que utilizam o PED o envio de um arquivo digital
denominado de Sintegra contendo as informaes econmico-scais. Esse arquivo di-
gital atende s especicaes tcnicas descritas no Manual de Orientao do Convnio
n. 57/1995, com registros scais referentes totalidade das operaes de entradas e
de sadas e das aquisies e prestaes realizadas no exerccio de apurao, o que
possibilita administrao tributria montar um banco de dados com as informaes
prestadas pelos prprios contribuintes, facultando o cruzamento de dados para veri-
cao do cumprimento de obrigao tributria.

Em 1996, o ajuste Sinief n. 01/1996 alterou o Ajuste Sinief S/N, passando a fa-
cultar a exigncia de guia de informao e apurao do imposto dos contribuintes de
ICMS, a qual poder conter outros elementos previstos na legislao.

Anteriormente a essa data j havia essa previso, por meio do ajuste Sinief
n. 03/1986, facultando aos estados exigirem dos contribuintes do ICMS a Guia de infor-
mao e Apurao das Operaes Interestaduais (GIA), contendo os dados de entrada e

194 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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sada de mercadorias tributadas, no tributadas ou isentas. O objetivo dessas GIAs era


mensurar a balana comercial interestadual de cada Unidade da Federao, o que facul-
tou aos estados um controle do volume de movimentao econmica dos contribuintes.

Foi nesse contexto que o Ajuste Sinief S/N foi criado, objetivando a obteno
e a permuta de informaes de natureza econmica e scal entre os entes federados,
alm da busca da simplicao no cumprimento das obrigaes acessrias por parte
do contribuinte.

Observa-se que as administraes tributrias na evoluo histrica das obriga-


es acessrias partiram da unicao e da padronizao at alcanar os tempos atuais
com integrao e compartilhamento das informaes, com o m de conduzir a uma
administrao tributria mais justa e mais eciente.

3.4 As obrigaes tributrias acessrias e a tecnologia da informao

A modernizao que o uso de tecnologias de informao propiciou iniciativa


privada tambm trouxe benefcios para o setor pblico. No nos referimos apenas
massicao do uso de computadores; com o advento da internet, o relacionamento
entre contribuinte e governo foi completamente remodelado. Essa revoluo, por as-
sim dizer, tem impactado em muito o cotidiano das empresas, o que envolve, dentre
outros, aspectos contbeis e tributrios.

Cita-se adiante dois exemplos de avanos trazidos pela internet, guisa de


exemplo:

a modernizao da forma de pagamento de tributos junto rede bancria e


a automatizao de repasse da arrecadao ao governo j representou um
avano no controle da arrecadao e uma simplicao a todos. O controle
de arrecadao passou a ser mais automatizado, poupando recursos do go-
verno e evitando desvios; representou tambm simplicao pela facilidade
de acesso aos meios de pagamentos, incluindo caixas eletrnicos de autoa-
tendimento e sites bancrios linkados a sites ou bancos de dados gover-
namentais (exemplo: pagamento de IPVA nos Estados de So Paulo, Santa
Catarina e Bahia, e IPTU no municpio de So Paulo, entre outros);
h pelo menos dez anos a Declarao do Imposto de Renda pode ser feita
pela internet. Desde 2014, chegou-se meta de proibir a declarao por
meio de formulrios em papel.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 195


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Como no poderia deixar de ser, o cumprimento e o uso das informaes gera-


das a partir das obrigaes tributrias acessrias tambm foram impactados: (i) os r-
gos federados puderam promover a cooperao e a troca de informaes entre si; (ii)
por meio da declarao eletrnica o governo teve condies de modernizar a forma do
cumprimento das obrigaes acessrias o que antes era feito com uso do papel, foi
gradualmente substitudo por documentos ou livros eletrnicos com validade jurdica
para todos os ns.

Nesse sentido, a Emenda Constitucional n. 42, de 2003, acrescentou o inciso


XXII ao artigo 37 da Constituio Federal, prevendo a atuao integrada entre as ad-
ministraes tributrias da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios
no que diz respeito, dentre outros assuntos, ao compartilhamento de cadastros e de
informaes scais.

Essa atuao integrada tem sido possvel com o uso massivo de tecnologia de
informao em pelo menos trs nveis: aparelhamento dos rgos tributrios (infraes-
trutura, processadores potentes, capacidade de armazenamentos de dados, banco de
dados, computadores, link da web), internet de alta velocidade e arquivos digitais
em substituio a documentos scais em papel. Isso propiciou o surgimento de um
macroprojeto federal que afetou, principalmente, as obrigaes tributrias acessrias.
O Decreto n. 6.022/2001 instituiu o Sistema Pblico de Escriturao Digital (Sped),
que faz parte do Programa de Acelerao do Crescimento do Governo Federal (PAC
2007-2010). Conforme se pode consultar no site ocial do projeto Sped (www.receita.
fazenda.gov.br/SPED):

[...] constitui-se em mais um avano na informatizao da relao entre o sco e as em-


presas contribuintes.
De modo geral, consiste na modernizao da sistemtica atual do cumprimento das obri-
gaes acessrias, transmitidas pelos contribuintes s administraes tributrias e aos
rgos scalizadores, utilizando-se da certicao digital para ns de assinatura dos
documentos eletrnicos, garantindo assim a validade jurdica dos mesmos apenas na sua
forma digital.
Iniciou-se com trs grandes projetos: Escriturao Contbil Digital, Escriturao Fiscal
Digital e a NF-e Ambiente Nacional (PROJETO SPED, 2014).

De forma simplicada, a Figura 1 demonstra o Sped como um conjunto de pro-


jetos de documentos eletrnicos e livros digitais.

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Figura 1. Projetos que compem o Sped

Fonte: elaborao dos autores

Todos os projetos so baseados em premissas comuns, a saber:

modernizao das obrigaes antes feitas em papel;


transmisso de arquivos eletrnicos por meio da internet;
utilizao de tecnologias padronizadas e abertas;
utilizao de assinatura digital no padro ICP-Brasil.

A ltima premissa decorre da instituio da Infraestrutura de Chaves Pblicas


Brasileira (ICP-Brasil) pela Medida Provisria n. 2200-2/2001, que viabilizou o uso
do documento eletrnico com validade jurdica. Com isso, cria-se um padro a ser
seguido no pas, possibilitando a massicao segura do uso de certicados digitais e,
consequentemente, da assinatura digital.

No Brasil aceito, para todos os ns legais, documentos eletrnicos emitidos


com certicao digital no padro ICP-Brasil. Destaca-se que no proibida a existncia
de outros padres, porm estes no contaro com a presuno de veracidade que tm
os certificados no padro ICP-Brasil. Desde que sejam aceitos pelas partes (remetente
e destinatrio), produziro os efeitos que estas desejarem.

Segundo Fernandez (2009, p. 19):

[...] documento eletrnico um conjunto de bits que deve (i) representar um fato de
forma duradoura e (ii) independer do meio material em que est suportado, ou seja,

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 197


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privilegia-se o contedo do documento contra o meio ou forma em que materializado.


Para ter validade jurdica, e para que possa ser utilizado como meio de prova, destacamos
trs caractersticas que devem estar presentes no documento eletrnico: integridades,
criptograa e assinatura digital.

Por m, cita-se o ensinamento de Paulo de Barros Carvalho (2010, p. 18):

[...] a utilizao do documento eletrnico como prova depende da observncia a certos


requisitos, que permitam a certicao de sua autenticidade.
Perfeitamente possvel, ento, o emprego de documento eletrnico como instrumento
probatrio desde que tomadas as devidas precaues para assegurar sua autenticidade e
a integridade da informao digital. Os problemas inerentes autenticidade, porm, no
se restringem aos documentos eletrnicos, pois a possibilidade de falsicao inerente
a qualquer espcie documental. O que pretendemos enfatizar, com essa assertiva, a
necessidade de serem feitos controles rgidos e conveis, mediante, por exemplo, assi-
natura eletrnica e certicao digital, permitindo a identicao segura e eciente do
emissor do documento.

Considerando que cada um desses projetos se refere a uma nova obrigao


acessria, passa-se a analisar cada um deles individualmente, identicando seu rela-
cionamento com as (eventuais) obrigaes acessrias anteriores. Por se tratar de tra-
balho voltado ao mbito estadual, destacam-se a seguir apenas os projetos que afetam,
basicamente, documentos e livros referentes ao ICMS.

1. Nota Fiscal Eletrnica (NF-e)


A NF-e, instituda pelo Ajuste Sinief n. 07/2005, tem como objetivo a implan-
tao de um modelo nacional de documento scal eletrnico para a substituio da
sistemtica de emisso em papel que acoberta as operaes com mercadorias entre
empresas (modelos 1 e 1-A). Contm informaes sobre os tributos ICMS, IPI, ISS, PIS,
Cons, II e IE. Desde 2011, pode substituir tambm a Nota Fiscal de Produtor Rural,
modelo 4.

O incio do projeto ocorreu em 2006, tendo atingido sua massicao em dezem-


bro de 2010. Atualmente esto obrigados ao uso da NF-e toda a indstria e o comrcio
atacadista, bem como as operaes de comrcio exterior, com rgos pblicos e inte-
restaduais. Alguns estados vedaram totalmente a utilizao da Nota Fiscal modelo 1
ou 1-A em papel.

198 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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Obrigaes acessrias substitudas:

Emisso da Nota Fiscal em papel, modelo 1 ou 1-A;


Emisso da Nota Fiscal de Produtor Rural, modelo 4;
Autorizao para Impresso de Documentos Fiscais (AIDF).

2. Conhecimento de Transporte Eletrnico (CT-e)


O Conhecimento de Transporte Eletrnico, institudo pelo Ajuste Sinief n.
09/2007, tem como objetivo implantar um modelo nacional de documento scal ele-
trnico para a substituio da sistemtica de emisso dos documentos scais em papel
que acobertam os servios de transporte interestadual e intermunicipal. Contm infor-
maes sobre os tributos ICMS, PIS e Cons.

O incio deste projeto ocorreu em 2009, tendo atingido sua massicao em


dezembro de 2013. Atualmente esto obrigados ao uso do CT-e todos os modais de
transporte de cargas em territrio brasileiro: rodovirio, areo, ferrovirio, aquavirio,
dutovirio, restando apenas, a partir de outubro de 2014, o transporte multimodal.

Obrigaes acessrias substitudas:

Emisso do Conhecimento de Transporte Rodovirio de Cargas, modelo 8;


Emisso do Conhecimento de Transporte Aquavirio de Cargas, modelo 9;
Emisso do Conhecimento Areo, modelo 10;
Emisso do Conhecimento de Transporte Ferrovirio de Cargas, modelo 11;
Emisso da Nota Fiscal de Servio de Transporte Ferrovirio de Cargas, modelo 27;
Emisso da Nota Fiscal de Servio de Transporte, modelo 7, quando utiliza-
da em transporte de cargas;
Emisso do Conhecimento de Transporte Multimodal de Cargas (CTMC),
modelo 26;
Autorizao para Impresso de Documentos Fiscais (AIDF).

3. Manifesto de Documentos Fiscais Eletrnicos (MDF-e)


O Manifesto de Documentos Fiscais Eletrnicos MDF-e, institudo pelo Ajuste
Sinief n. 21/2010, tem como objetivos agilizar o registro em lote de documentos scais
em trnsito e identicar a unidade de carga utilizada e demais caractersticas do trans-
porte, no contendo informaes especcas sobre nenhum tributo. Esse documento

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 199


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eletrnico dever ser emitido por empresas prestadoras de servio de transporte para
prestaes com mais de um conhecimento de transporte, ou pelas demais empresas
nas operaes cujo transporte seja realizado em veculos prprios, arrendados ou me-
diante contratao de transportador autnomo de cargas com mais de uma nota scal.

O projeto teve incio em 2010, estando atualmente em fase de massicao.


Obrigaes acessrias substitudas:
emisso do Manifesto de Cargas, modelo 25 (utilizado pelas transportadoras);
no caso de empresas que realizam transporte prprio, signica uma nova
obrigao acessria.

4. Nota Fiscal de Consumidor Eletrnica (NFC-e)


A NFC-e uma adaptao da NF-e, voltada para operaes com consumidores
nais. Atualmente, as operaes no varejo so documentadas por meio do Cupom Fis-
cal ou da Nota Fiscal ao Consumidor, modelo 2, e o objetivo deste projeto substituir
a emisso de documentos em papel pelo correspondente modelo eletrnico, sem o
suporte de qualquer tipo de hardware. Ela contm informaes sobre os tributos ICMS,
ISS, PIS e Cons. O piloto do projeto comeou em 2013.

Obrigaes acessrias substitudas:

emisso do Cupom Fiscal em papel (e a respectiva manuteno do Emissor


de Cupom Fiscal ECF);
emisso da Nota Fiscal modelo 2;
transmisso de arquivos para ns de programas de cidadania (ex.: So Paulo,
Distrito Federal e Rio Grande do Sul);
Autorizao para Impresso de Documentos Fiscais (AIDF).

5. Sistema Autenticador e Transmissor de Cupons Fiscais eletrnicos (SAT-CFe)


O SAT-CFe, institudo pelo Ajuste Sinief n. 11/2010, tem por objetivo documen-
tar, de forma eletrnica, as operaes comerciais do varejo dos contribuintes do Estado
de So Paulo. O equipamento SAT um mdulo composto de hardware e software
embarcado, que visa substituio dos atuais Emissores de Cupons Fiscais (ECF) no
mbito do varejo do Estado de So Paulo. Esse equipamento ir gerar e autenticar os
SAT-CFe e, por intermdio da internet, transmiti-los periodicamente Secretaria da
Fazenda. Eles contm informaes sobre os tributos ICMS, ISS, PIS e Cons.

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Este projeto est em fase de homologao dos equipamentos. Atualmente, os


Estados de So Paulo e do Cear vm trabalhando neste projeto, e So Paulo j possui
cronograma de obrigatoriedade publicado, com incio previsto para 1o de julho de 2015.

Obrigaes acessrias substitudas:

Emisso do Cupom Fiscal em papel (e a respectiva manuteno do Emissor


de Cupom Fiscal ECF);
Emisso da Nota Fiscal modelo 2;
transmisso de arquivos para ns de programas de cidadania;
Autorizao para Impresso de Documentos Fiscais (AIDF).

6. Escriturao Fiscal Digital do ICMS e IPI-EFD


O projeto da Escriturao Fiscal Digital do ICMS e IPI-EFD, institudo pelo Con-
vnio ICMS n. 143/2006 e pelo Ajuste Sinief n. 02/2009, tem como objetivo substituir
a escriturao scal em papel pelos correspondentes arquivos eletrnicos, alm de
prover outras informaes de interesse dos scos, bem como da apurao de impostos,
especialmente do ICMS e do IPI. O projeto j est implantado. Conforme estipulado
pelo Protocolo ICMS n. 03/2011, todos os contribuintes sujeitos ao Regime Peridico de
Apurao esto obrigados a implementar a EFD desde 1o de janeiro de 2014.

Obrigaes acessrias substitudas:

a escriturao dos seguintes livros: Registro de Entradas; Registro de Sadas;


Registro de Inventrio; Registro de Apurao do IPI; Registro de Apurao
do ICMS; Registro de Controle da Produo e do Estoque; e tambm do Con-
trole de Imobilizado e Ativo Permanente (CIAP).
a entrega do arquivo Sintegra, institudo pelo Convnio ICMS n. 57/1995;
em alguns estados a entrega de informaes econmicas scais. Por exem-
plo: Guia de Informao e Apurao do ICMS (GIA), declaraes pertinentes
ao Fundo de Participao dos Municpios (FPM), dentre outros.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 201


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4 ANLISE DA APLICABILIDADE (UTILIDADE) DAS OBRIGAES


TRIBUTRIAS ACESSRIAS

4.1 Obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS do ponto de vista do


contribuinte

sabido, em bases empricas, que os prossionais de contabilidade so os princi-


pais responsveis pelo atendimento das obrigaes acessrias impostas aos contribuin-
tes brasileiros. Foi a partir dessa premissa que se buscou o ponto de vista do contribuinte
sobre as obrigaes acessrias exigidas pelas administraes tributrias estaduais me-
diante questionrio encaminhado pelo Frum Fiscal dos Estados Brasileiro (FFEB) aos
Conselhos Regionais de Contabilidade (CRCs) de todas as Unidades da Federao. Foi
solicitada aos CRCs a divulgao da pesquisa efetivada por questionrio on-line elabora-
do no aplicativo Google Drive e disponibilizado na rede mundial de computadores.

Na aplicao da pesquisa foram obtidas 169 respostas ao formulrio disponibili-


zado. Para a questo referente ao grau de complexidade do atendimento s obrigaes
acessrias do ICMS, como se pode vericar no Grco 2, o resultado foi preocupante,
pois 67% dos prossionais que participaram da pesquisa entenderam como difcil o
atendimento das obrigaes acessrias e 25% veem como razovel esse atendimento.

Grco 1. Grau de complexidade do atendimento s obrigaes acessrias do ICMS

Em percentual: difcil (113 respostas) = 67%; razovel (43 respostas) = 25%;


fcil (12 respostas) = 7%; desconheo (1 resposta) =: 1%.
Fonte: elaborao dos autores com base nos dados da pesquisa

Quanto questo referente ao desembolso nanceiro das empresas optantes pelo


Simples Nacional, em relao ao grau de cumprimento da totalidade das obrigaes
tributrias acessrias para com o faturamento anual desta, podemos vericar, por meio

202 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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do Grco 2, que 30% percebem que o desembolso nanceiro varia entre 2% e 5%, e
25% entendem que o desembolso ca entre 6% e 10% do faturamento.

Grco 2. Desembolso nanceiro das empresas optantes pelo


Simples Nacional em relao ao faturamento anual

Em percentual: de 2% a 5% (50 respostas) = 30%; de 6% a 10% (43 respostas respostas) = 25%;

desconheo (30 respostas) = 18%; menos de 2% (23 respostas) = 14%; acima de 10% (23 respostas) = 14%.

Fonte: elaborao dos autores com base nos dados da pesquisa

As respostas ilustradas pelo Grco 4 referem-se ao desembolso nanceiro das em-


presas no optantes pelo Simples Nacional em relao ao grau de cumprimento da totali-
dade das obrigaes tributrias acessrias para com seu faturamento anual. As respostas
dos pesquisados indicam: 46% compreendem que o desembolso nanceiro do faturamen-
to da empresa ca acima dos 10%; 24%, que o desembolso est entre 6% e 10%.

Grco 3. Desembolso nanceiro das empresas no optantes pelo


Simples Nacional em relao ao faturamento anual

Em percentual: acima de 10% (78 respostas) = 46%; de 6% a 10% (40 respostas) = 24%; de 2% a 5%
(28 respostas) = 17%; desconheo (13 respostas) = 8%; menos de 2% (10 respostas) = 6%.

Fonte: elaborao dos autores com base nos dados da pesquisa

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 203


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As respostas ilustradas pelo Grco 5 referem-se ao desembolso nanceiro que


o cumprimento da totalidade das obrigaes tributrias acessrias do ICMS represen-
ta em relao ao faturamento anual das empresas optantes pelo Simples Nacional.
As principais respostas foram: 21% dos pesquisados indicam que as empresas desem-
bolsam menos de 2% do faturamento; 28% entendem que as empresas desembolsam
de 2% a 5% de seu faturamento; 22% dos pesquisados armam que as empresas
desembolsam de 6% a 10% de seu faturamento anual.

Grco 4. Desembolso nanceiro que o cumprimento das obrigaes tributrias acessrias do


ICMS representa em relao ao faturamento anual das empresas optantes pelo Simples Nacional

Em percentual: de 2% a 5% (48 respostas) = 28%; de 6% a 10% (38 respostas) = 22%; menos de 2% (36
respostas) = 21%; desconheo (30 respostas) = 18%; acima de 10% (17 respostas) = 10%.

Fonte: elaborao dos autores com base nos dados da pesquisa

As respostas ilustradas pelo Grco 6 referem-se ao desembolso nanceiro que


o cumprimento da totalidade das obrigaes tributrias acessrias do ICMS representa
em relao ao faturamento anual das empresas no optantes pelo Simples Nacional.
As principais respostas foram: 39% dos pesquisados entendem que as empresas
desembolsam acima de 10% de seu faturamento; 27% dos pesquisados responderam
que as empresas desembolsam entre 6% e 10% de seu faturamento; e 16% responde-
ram que as empresas desembolsam entre 2% e 5% de seu faturamento anual.

Com relao ao tempo empregado no atendimento das obrigaes tributrias


acessrias do ICMS, a pesquisa indica, conforme podemos vericar no Grco 7, que
62% dos pesquisados entendem que empregam muito tempo no atendimento e 25%
classicam como razovel o tempo empregado.

204 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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Grco 5. Desembolso nanceiro que o cumprimento das obrigaes tributrias acessrias do ICMS
representa em relao ao faturamento anual das empresas no optantes pelo Simples Nacional

Em percentual: acima de 10% (66 respostas) = 39%; de 6% a 10% (46 respostas) = 27%; de 2% a 5%
(27 respostas) = 16%; desconheo (16 respostas) = 9%; menos de 2% (14 respostas) = 8%.

Fonte: elaborao dos autores com base nos dados da pesquisa

Grco 6. Classicao do tempo empregado no atendimento


das obrigaes tributrias acessrias do ICMS

Em percentual: muito tempo (104 respostas) = 62%; tempo razovel (43 respostas) = 25%;
pouco tempo (19 respostas) = 11%; desconheo (3 respostas) = 2%.

Fonte: elaborao dos autores com base nos dados da pesquisa

O Grco 8 apresenta os resultados da pesquisa quanto armao os dados


fornecidos administrao tributria para o cumprimento das obrigaes tributrias
acessrias relativas ao ICMS tambm so teis para a gesto empresarial do seu clien-
te. As principais respostas foram: 49% concordam parcialmente; 34% discordam to-
talmente; 14% concordam totalmente com a armao.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 205


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Grco 7. Utilidade das informaes repassadas administrao tributria para a gesto


empresarial dos clientes

Em percentual: concordo parcialmente (82 respostas) = 49%; discordo totalmente (57 respostas) = 34%;
concordo totalmente (24 respostas) = 14%; no sei opinar (6 respostas) = 4%.

Fonte: elaborao dos autores com base nos dados da pesquisa

Quanto ao espao reservado para os comentrios e as sugestes para simpli-


car as obrigaes acessrias do ICMS exigidas pela administrao tributria, optou-se
por desenvolver uma anlise de contedo por categorias, pois apresentar resultados
subjetivos de forma objetiva requer o uso do mtodo de anlise qualitativa. Assim,
foram elencadas as seguintes categorias nas respostas dos pesquisados: Simplicao,
Procedimentos, Unicao, Informao e Capacitao. As subcategorias encontradas
foram: Sugestes, Reclamaes e Elogios. Na Figura 2 foi criado um organograma para
exemplicar as categorias.

Figura 2. Categorias e subcategorias da pesquisa

Fonte: elaborao dos autores

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Inicia-se a anlise com a categoria Simplicao, em que as falas procuram


simplicar o ambiente do Sistema Pblico de Escriturao Digital (Sped), conforme
alguns registros:

Deveria ser criado o Spep simplicado para atender s micros e pequenas


empresas;
Acho extremamente interessante a propositura de um Sped contbil e scal
PME, mais simplicado e facilitado em relao aos normais. Acho que
isso inibiria o empresrio no tocante concorrncia desleal e, consequente-
mente, teramos mais ferramentas para trabalharmos.
Outros participantes observaram a necessidade de a legislao do ICMS ser mais
simples e didtica para auxiliar na compreenso dos usurios:

Acredito tambm que a simplicao da legislao do ICMS em muito aju-


daria o contribuinte e o estado. Complexidade, burocracia e difceis interpre-
taes dos regulamentos estaduais caracterizam este imposto;
Legislao complexa, pouco tempo para cumprimento das obrigaes;
Se possvel diminuir os cdigos scais, que so muitos, deveria ser mais
resumido. O regulamento do ICMS do Estado do Par tem mais de quinhen-
tas folhas, difcil;
A legislao sobre o ICMS complicadssima, visto que quando atendemos
empresa que opera com diversos estados com mercadorias tributadas com
ICMS-ST temos que car atentos legislao do estado destinatrio da mer-
cadoria. Isso consome muito tempo.
Alguns participantes indicaram a necessidade de as informaes repassadas aos
usurios serem de melhor compreenso, mais simples:

Simplicao no fornecimento das informaes;


Devia haver uma simplicao nas obrigaes acessrias para as pequenas
empresas.
H aquele que entende que os aplicativos devem ser simplicados, para uma
melhor compreenso por parte dos usurios dos servios: A Secretaria da Fazenda dos
estados deveriam contratar empresrios com capacidade de desenvolver programas
menos complicados, e que possamos utiliz-lo com facilidade, e j que aqui no Estado
do Par foi disponibilizada a consulta de dbitos pelo certicado digital, por que no
podemos fazer o parcelamento pelo certicado digital? Isso iria facilitar muito.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 207


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A seguir apresentamos as maiores incidncias encontradas na categoria Sim-


plicao, as quais se resumem em necessidade de simplicao do ambiente Sped e
dos aplicativos desenvolvidos pela Receita Estadual, necessidade de simplicao da
legislao do ICMS, reduo dos cdigos scais, maior simplicao no fornecimento
das informaes e a prpria simplicao das obrigaes acessrias.

Figura 3. Incidncias na categoria Simplicao

Fonte: elaborao dos autores

Na categoria Procedimentos, as informaes resumiram-se em sugerir que os


prazos para cumprimento das obrigaes acessrias sejam maiores: O prazo para
cumprimento das obrigaes acessrias relativas ao ICMS devem ser maior, de pelo
menos trinta dias; que as obrigaes dos documentos devem ser aprimoradas: Acre-
dito que devem ser aprimoradas as obrigaes dos documentos eletrnicos (Nota Ele-
trnica, CT-e) sem criar mais exigncias, e com esses documentos bem elaborados em
suas obrigaes, no h a necessidade de criar obrigaes acessrias. Outro exemplo:
Existem muitas faixas de MVA, o que confunde e abre brechas para erros voluntrios
e involuntrios, principalmente na indstria. Existem MVAs inaplicveis, deveriam ser
uma faixa nica para todos os produtos com ST-ICMS. Outros participantes falaram
sobre o excesso de informaes solicitadas repetidamente: Gastamos muitas horas,

208 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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s para atender o sco, e no podemos repassar para os nossos clientes; e da mesma


maneira: Acredito que com o advento do Sped Fiscal torna-se redundante a entrega
da GIA Mensal, bem como a GIA Anual, isto se chama retrabalho, pois implica a no
atualizao da Receita Estadual para as novas obrigaes acessrias, onde, ao invs
de diminuir, torna-se trabalho dobrado para o contribuinte; ainda em outra fala: No
meu entendimento, inclusive j relatei essa informao da minha regio, a Secretaria
de Fazenda Estadual exige obrigaes diferentes com as mesmas informaes, exige
obrigaes mensais de empresas que esto inativas, poderia seguir os moldes da RFB,
que exige apenas a inativa anualmente, desobrigando as outras, que seria exigido se
a empresa tivesse movimento. O outro problema o prazo e as multas muito altos;
e outra: Creio que o Sped Fiscal deveria ser revisto, o contador leva muito tempo
corrigindo erros no PVA, que poderiam ser evitados se no fosse tamanha a burocracia
exigida pelo programa no quesito cadastro de produtos, muito complexo. Outro fator
a briga entre estados pela arrecadao. Cada estado tem um regulamento com uma
legislao prpria, difcil de entender, e na maioria das vezes quem sofre com isso so
os prossionais; mais um entrevistado: Como trabalho com o Estado do Paran, vou
ater-me ao exerccio das minhas experincias prossionais neste estado. Ocorre que
no consigo compreender a nalidade exata do projeto Sped, pois, pelo que percebo at
o momento, o nico foco o aumento da arrecadao tributria dos estados. Vejamos,
no Sped-ICMS existem todas as informaes que so declaradas na GIA ICMS, DFC e
GI. Ento questiono: por que as empresas obrigadas ao EFD ICMS ainda assim neces-
sitam transmitir essas declaraes?. H participantes que informaram ser inseguros
com os procedimentos do sco: As regras so sempre pr-sco e os julgamentos no
seguem um padro, ocasionando ainda mais insegurana para os contribuintes; se-
guindo o mesmo raciocnio: O ICMS extremamente complexo e ainda devemos levar
em conta a insegurana na utilizao dos crditos, pois o sco acaba glosando at os
de direito do contribuinte, gerando incertezas, dvidas e insegurana. Na Figura 4,
apresentamos as maiores incidncias encontradas na categoria Procedimentos: aumen-
to dos prazos para cumprimento das obrigaes acessrias; necessidade de aprimorar
as obrigaes documentais; reviso do Sped Fiscal; e retirada de todas as informaes
que precisam ser lanadas repetidamente.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 209


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Figura 4. Incidncias na categoria Procedimentos

Fonte: elaborao dos autores

A prxima categoria a da Unicao, em que as informaes dos participantes


indicam a necessidade de se unicar o Sped Fiscal com o Sped de Contribuies: Te-
mos dois braos do Sped, com praticamente as mesmas informaes. Ainda no enten-
do por que no foram unicados, estou falando do Sped Fiscal e do das Contribuies.
A GIA ainda obrigatria e por meio dela que a Sefaz apura os dbitos e os crditos
do agente passivo. Ademais, no h nenhuma Sped para contribuintes do Simples Na-
cional; outras participaes explanaram a respeito da unicao de todas as obriga-
es acessrias relativas ao ICMS: O ideal seria congregar/unicar ao mximo todas
as obrigaes acessrias relativas ao ICMS, de modo a facilitar o envio, reduzir tempo
de preparao/reviso e minimizar os custos (pessoal, sistemas, etc.) para execuo
desta tarefa. Foi vericado tambm que alguns pesquisados sugeriram a unicao
das alquotas, como, por exemplo: Alquota nica entre estados conforme o tipo de
mercadoria e mais nada. Em suma seria: produtos diversos X%, cervejas, vinhos e tal,
X1%, enm..., classicao de produtos e alquota nica; da mesma maneira: Prin-
cipalmente as leis sobre ICMS deveriam ser as mesmas em todos os estados, pois esta
guerra scal entre os estados s prejudica as empresas corretas e benecia a prtica da
sonegao. Denir, atravs dos CNAE das empresas, as alquotas.

210 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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A Figura 5 representa as maiores incidncias referentes categoria Unificao,


que foi a necessidade de unificao do Sped Fiscal com o de Contribuies, a necessida-
de de unicao de todas as obrigaes acessrias ao ICMS e a unicao das alquotas.

Figura 5. Incidncias na categoria Unicao

Fonte: elaborao dos autores

Para a categoria Informao, as falas foram sobre a necessidade de disponibili-


zar mais canais de comunicao, alegando no haver uma central de informaes, o
que gera diculdades para dar cumprimento s determinaes do sco: necessrio
que disponibilizem mais canais de comunicao, pois no temos um departamento
certo onde buscar informaes e tirar dvidas na hora de preenchimento dessas obri-
gaes. O prazo ideal para remessa dos arquivos digitais deveria acompanhar o prazo
do Sped PIS x Cons, ou seja, at o dia 15 do segundo ms do fato gerador. Foi dada
nfase na importncia de se divulgar informaes: Divulgao importante para o
bom desempenho do cumprimento tributrio junto s empresas.

Outros pesquisados declararam no receber informaes sucientes para o cum-


primento das determinaes: No meu ponto de vista no bem explicado o recolhi-
mento dos impostos atravs do DAS. Foi identicada, tambm, a importncia de reduzir
os campos ou locais de lanamentos das informaes: Reduzir as informaes mensais
principalmente para empresas optantes pelo Simples Nacional, tendo em vista que so
fornecidas as mesmas informaes no stio do Simples Nacional. Armaram ainda que
as informaes para as empresas so desnecessrias: O atendimento ao Sped Fiscal nvel

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 211


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a acho um absurdo, um tempo enorme gasto apenas para atender o sco. Na empresa
essa informao no tem nenhuma utilidade se o sco j tem a NFe para cobrar das cons-
trutoras a entrega dessa obrigao acessria. Outros participantes relataram a necessidade
do aumento de prazo para o lanamento das informaes, como vericamos no relato:
A sugesto que se crie uma nica declarao com prazo superior a trinta dias, subsequente
ao perodo de apurao, onde se possam fornecer todas as informaes necessrias.

Enfatizaram tambm a importncia da gratuidade na disponibilizao dos aplica-


tivos: Os estados deveriam fornecer aplicativos gratuitos e simplicados para cumpri-
mento destas obrigaes; igualmente: A empresa de pequeno porte no tem condies
de investir em tecnologia, e muito menos pagar impostos altos iguais a uma empresa de
grande porte. injusto pequenas empresas pagarem tributos como as empresas grandes,
no temos condies de investir em tecnologia para acarretar despesas a mais, como pagar
contador e outras despesas que se tornariam xas para uma empresa de pequeno porte;
bem como: O Estado do Paran ainda est na dcada de 1990 no quesito tecnologia e
organizao, e quem paga o contribuinte. Ressaltamos que a nica categoria que con-
templou a subcategoria elogios, foi a Informao: Excelente trabalho, parabns!!!!.

A Figura 6 resume quais as maiores necessidades encontradas pelas pessoas


pesquisadas no quesito Informao, sendo elas: maior disponibilizao de canais de
informao; necessidade de maiores explicaes referentes ao recolhimento dos im-
postos por meio da DAS; necessidade de um nico espao para as empresas lanarem
as informaes; e gratuidade na disponibilizao dos aplicativos.

Figura 6. Incidncias na categoria Informao

Fonte: elaborao dos autores

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Finalmente, apresenta-se a ltima categoria identicada, a Capacitao, em que


os participantes da pesquisa elencaram, primeiramente, a necessidade de capacitar
os prossionais que representam os contribuintes junto ao sco: Deveria haver mais
promoo de eventos (cursos, palestras, seminrios) acerca de assuntos ligados s
obrigaes e uma central que pudesse auxiliar os prestadores de servios contbeis
quanto s dvidas e s diculdades dos layouts em tempo real. E depois a necessidade
de capacitar os prprios servidores da Receita Estadual: Inclusive ensinar os scais
da Receita Estadual a utilizarem esses documentos, pois recentemente uma scal da
Receita solicitou documentos que j estavam entregues no Sped, pois, segundo ela,
seria mais fcil solicitar empresa do que buscar no Sped. Um absurdo.

Destaca-se, tambm a observao de que h a necessidade um estudo para apri-


morar as informaes: Um estudo seria necessrio para melhor centralizao das
informaes, que acabam sendo informadas repetidamente em obrigaes distintas.

A Figura 7 apresenta os resultados identicados para a categoria Capacitao,


sendo eles: necessidade de treinamento e capacitao para os usurios dos servios
prestados pela administrao tributria; necessidade de treinamento e capacitao para
os prprios servidores; e a realizao de estudos para aprimorar os servios em geral.

Figura 7. Incidncias na categoria Capacitao

Fonte: elaborao dos autores

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Relata-se, para efeito de melhor entendimento da anlise da pesquisa, que mes-


mo que sejam divididos os resultados da pesquisa em categorias, por motivos didti-
cos, no se pode apreciar qualquer delas isoladamente sob pena de comprometer seus
resultados, uma vez que formam um todo coeso e indistinto. Nessa trama, destacam-se
tpicos, como, por exemplo, o relanamento de informaes que j esto disposio
da prpria administrao tributria, ou ainda a simplicao dos aplicativos que pro-
cessam as informaes relativas ao ICMS e tambm a simplicao da legislao que
o regula.

4.2 Obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS do ponto de vista das


administraes tributrias estaduais

As principais obrigaes acessrias relacionadas ao ICMS so aquelas institu-


das pelo primeiro Ajuste Sinief rmado ainda na dcada de 1970, ou seja: (i) a emisso
de documento scal nacionalmente padronizado em conformidade com as diversas si-
tuaes decorrentes de operaes com bens e mercadorias ou de prestaes de servio
de transporte intermunicipal e interestadual, ou de servios de comunicao; e, (ii) o
registro desses documentos scais nos diversos livros scais que compem a denomi-
nada escriturao scal.

Alis, essas obrigaes acessrias j esto umbilicalmente incorporadas ao co-


tidiano da atividade econmica brasileira, sendo utilizadas como prova formal em
outras reas do ordenamento jurdico, tais como: (i) na garantia ao direito do consu-
midor; (ii) no direito ao crdito do vendedor; (iii) na prestao de contas no mbito
do direito administrativo. Elas so tambm utilizadas pelo prprio contribuinte como
instrumentos de gesto do negcio (lanamentos contbeis, controle de comisso de
vendedores; controle de estoques, e outros).

Destaca-se que o binmio documento scal + escriturao scal, concebido na


era do papel ainda nos anos 1970, permanece hoje na era digital. Essa combinao
apenas foi adjetivada, passando a denominar-se: Documentos Fiscais Eletrnicos +
Escriturao Fiscal Digital (EFD).

Observa-se, com base na experincia, que a maioria das aes de controle da


arrecadao e de scalizao do ICMS empreendidas pelas administraes tributrias
estaduais est cingida a essas obrigaes acessrias que doravante neste texto sero
adjetivadas como originais.

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Desde os anos 1970, alm dessas obrigaes acessrias originais, os contribuin-


tes do ICM j eram obrigados a transferir as informaes contidas nos Livros Registros
de Sada, de Entradas e de Apurao do ICMS para relatrios datilografados em formu-
lrios de papel para entregar periodicamente administrao tributria estadual. Por
exemplo: GIAS-Mensais, e DIEF-Anual, ou seja, cada Unidade da Federao criou seus
prprios meios e formas para obter do contribuinte os dados relativos s obrigaes
acessrias originais por ele adimplidas durante determinado perodo. Para designar
esse tipo de obrigao acessria ser utilizada neste texto a palavra derivada.

Era por meio dessas obrigaes acessrias secundrias que as Unidades da Fe-
derao obtinham, ainda na era do papel, as informaes necessrias para o clculo
da arrecadao potencial do ICMS em determinado perodo, bem como do movimento
econmico anual para ns do repasse da cota-parte de ICMS aos municpios, empre-
gando-os tambm em subsdio s aes de scalizao e de auditoria scal empreen-
didas aps o fato gerador tributrio.

Constata-se essa mesma motivao na atual era digital. Segundo pesquisa


aplicada s administraes tributrias estaduais,1 quando foi solicitada a justicativa
para a obrigao acessria secundria exigida pela Unidade da Federao, apura-se na
maioria das respostas que a exigncia das diversas declaraes se refere a informaes
scais j prestadas pelo contribuinte em obrigaes acessrias originais Documento
Fiscal Eletrnico ou Escriturao Fiscal Digital e que a exigncia se d principalmente
para ns de controle da apurao do ICMS ou do clculo do movimento econmico da
Unidade da Federao.

Vericou-se nessa pesquisa que alguns estados tambm utilizam as obrigaes


acessrias derivadas para obter informaes especcas sobre determinados tipos de
operao ou prestao ou de atividade econmica. Por exemplo: declaraes exigidas
no caso de operaes de exportao ou importao de mercadorias ou nas declaraes
exigidas das empresas que operem no comrcio de combustveis. Esse tipo de obriga-
o acessria derivada presta-se unicamente para facilitar o trabalho de scalizao,
de arrecadao e de auditoria setorial.

possvel afirmar que se est prximo da nalizao do processo de transio


da era de Gutemberg, a era do papel, para a era de Gates, a era digital. Isso tanto
pelo fato de os contribuintes atualmente j entregarem suas informaes scais exclu-

1 Foi encaminhado a todos os estados da Federao Brasileira, por meio do FFEB, o formulrio de perguntas
que foram parcialmente respondidas por nove estados, conforme Anexo 3.

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sivamente por meio de instrumentos digitais, como tambm pelo que foi vericado na
pesquisa aplicada, ou seja, o fato de que algumas Unidades da Federao responderam
que exigem do contribuinte apenas a Escriturao Fiscal Digital, dispensando o contri-
buinte de entregar qualquer informao em papel.

Essa constatao autoriza-nos inferir que possvel, com base no manejo das in-
formaes prestadas pelos contribuintes por meio das obrigaes tributrias originais,
suprir todas as demandas por dados das administraes tributrias estaduais.

Em que pese essa possibilidade, constata-se na pesquisa que algumas Unida-


des da Federao ainda exigem do contribuinte a entrega das mesmas informaes
em perodos sobrepostos ou em duplicidade. Por exemplo: (i) entrega de declaraes
mensais, e tambm anuais, contendo as mesmas informaes prestadas mensalmente
pelo contribuinte; (ii) entrega de declaraes contendo os dados dos documentos s-
cais eletrnicos emitidos em ambiente virtual disponibilizado pelo prprio Fisco ou de
arquivos contendo as mesmas informaes consignadas na Escriturao Fiscal Digital.

evidente que o arremate final desse processo de transio depende ainda


da construo de ferramentas e de solues obtidas com o apoio de tecnologias da
informao e que viabilizem o manejo eficiente e eficaz dos dados fornecidos pelos
contribuintes nas obrigaes acessrias originais (Documentos Fiscais Eletrnicos +
Escriturao Fiscal Digital EFD). Corrobora com essa evidncia o fato de que na
pesquisa no foi obtida nenhuma resposta indagao sobre qual o uso desses dados
contidos nas declaraes pela administrao tributria.

Finalmente, deve-se destacar, por oportuno, a instituio do Encontro Nacional


de Coordenadores e Administradores Tributrios Estaduais (Encat),2 que tem por na-
lidade desenvolver e disseminar as modernas tcnicas de gesto tributria, mediante o
intercmbio de experincias, solues e sistemas, nas reas de arrecadao, scaliza-
o, tributao, informaes econmico-scais e outras de interesse da administrao
tributria, alm da uniformizao dos procedimentos entre os estados e o Distrito Fe-
deral, visando implementao conjunta de solues consensuais para os problemas
comuns s Unidades da Federao.

Verica-se, nas informaes divulgadas no stio na internet, que desde 2001 fo-
ram promovidos 52 eventos do Encat, oportunidades em que as administraes tribu-

2 Regimento do Encat, art. 1o, aprovado no Encat Par, realizado nos dias 28 de fevereiro e 1o de maro de
2002, texto obtido em 10/08/2014 no endereo http://www.encat.org.

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trias estaduais, com pleno conhecimento sobre o potencial do banco de dados obtido
com base nas informaes prestadas pelos contribuintes por meio dos documentos
scais eletrnicos e da escriturao scal digital, vm aprimorando as ferramentas tec-
nolgicas e buscando solues tcnico-jurdicas tendentes simplicao do cumpri-
mento das obrigaes acessrias originais por parte dos contribuintes, bem como para
melhorar a utilizao desse banco de dados pelas Unidades da Federao, de modo que
se possibilite a eliminao das obrigaes acessrias derivadas sem afetar a qualidade
e a higidez das informaes indispensveis administrao tributria e sem prejuzo
imprescindvel segurana jurdica.

5 REFLEXES SOBRE O FUTURO DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS


ACESSRIAS

Como uma breve reexo, construda a partir do referencial terico, do histri-


co analisado e das pesquisas realizadas com os estados e os contabilistas, podem ser
sintetizados os seguintes pontos:

so as obrigaes tributrias acessrias originais que suprem as administra-


es tributrias estaduais de informaes e dados necessrios para a efeti-
vidade do controle da arrecadao tributria e das auditorias scais, sendo,
portanto, fundamentais e indispensveis para o desempenho da ao estatal
de tributao;
em algumas obrigaes acessrias as informaes e os dados nelas contidos
j so do conhecimento das administraes tributrias estaduais, pois foram
entregues pelo contribuinte em outras oportunidades;
pelo fato de a implantao de projetos de documentao eletrnica ser re-
cente, o uso dos dados ainda no plenamente sistematizado. possvel
que em algumas Unidades da Federao esse uso seja, inclusive, inexistente
ou ainda bastante inicial e precrio;
mais de 2/3 dos pesquisados consideram o cumprimento das obrigaes
referentes ao ICMS difcil. Ainda, 62% consideram que o tempo investido
pelas empresas para o cumprimento de suas obrigaes acessrias referen-
tes ao ICMS muito alto, relevando a viso dos contribuintes quanto
complexidade das obrigaes atuais;

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o cumprimento das obrigaes acessrias do ICMS considerado caro: para


32% dos contabilistas o custo de cumprimento pelas empresas do Simples
Nacional ultrapassa 6% do faturamento anual da empresa, e para 66% dos
contabilistas o custo de cumprimento pelas empresas no optantes do Sim-
ples Nacional ultrapassa 6% do faturamento anual da empresa (anlise do
Grco 5);
h um consenso geral, que se infere da pesquisa, de que a simplicao
necessria, no apenas com relao s obrigaes em si, como tambm em
relao legislao, aos cdigos scais e aos aplicativos disponibilizados;
necessrio revisar os procedimentos scais, tanto com relao aos prazos
como em relao ao aprimoramento, e revisar tambm as obrigaes exis-
tentes atualmente. Surgiram sugestes de unicao das obrigaes em uma
s, evitando-se redundncias;
nalmente, a pesquisa revela carncia dos contribuintes quanto a orienta-
es e capacitao por parte do sco. A disponibilizao de canais de aten-
dimento, a capacitao de contribuintes e servidores e estudos quanto re-
viso de processos internos foram pontos mencionados pelos contabilistas.

Fica evidente, portanto, que se est no meio de uma fase de transio no que se
refere, por exemplo, forma de interao entre sco e contribuinte e o prprio modo
de scalizao.

Est-se saindo de um cenrio no qual a obteno da informao era a exceo


(basicamente obtida com base em intimaes aos contribuintes) para um cenrio em que
as informaes contidas nas obrigaes acessrias originais prestadas pelo contribuinte
passaram a ser de domnio, praticamente em tempo real, por parte das administraes
tributrias. Esse processo tem trazido consequncias ainda no sentidas pelos envolvidos
(contribuintes e estado), de modo que muita adaptao dever haver nos prximos anos.

Como concluso desse tpico, citam-se trs adaptaes necessrias e que deve-
ro ocorrer num futuro prximo:

I. Da parte do contribuinte, ele deve atentar para:


a exposio scal a que est submetido com a implantao dos projetos Sped;
a coerncia das informaes entregues nas obrigaes acessrias originais,
pois estas podero ser cruzadas com informaes entregues por terceiros
(fornecedores, clientes da empresa);

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a necessidade de reorganizao interna, uma vez que a implantao dos pro-


jetos do Sped ultrapassa os limites da implantao de meros projetos de TI;
contribuintes que raramente eram scalizados passaro a fazer parte de aes
fiscais de acompanhamento e monitoramento mais rgidas e peridicas;
os prazos de entrega agora so controlados de forma automtica, havendo,
normalmente, aplicao de penalidades pecunirias por atrasos ou omisses.

II. Da parte do sco, ele dever passar por uma profunda adaptao com rela-
o ao seu modo de trabalho, tais como:
disponibilizar as informaes e as ferramentas para seus auditores scais.
Deve-se levar em considerao, dentre outros fatores, a criao de novos
meios de trabalho, infraestrutura que os suportem, critrios de acesso e de
sigilo das informaes, capacitao e treinamento a todos os funcionrios;
o perl do auditor scal dever ser adaptado a essa nova realidade, pois
atualmente indispensvel o manejo de ferramentas de informtica e de
banco de dados, o conhecimento de tcnicas contbeis e scais e de um
robusto referencial terico-jurdico;
informao til deve ser criada com base nos documentos e nos livros ele-
trnicos entregues. Possuir dados em banco de dados no garante que estes
sejam, necessariamente, informao til; e deve-se considerar que a passa-
gem de um para outro um processo que demanda tempo, investimento e
planejamento;
nesse sentido, os critrios de seleo de contribuintes devem evoluir para
considerar fatos novos e recentes de todos os envolvidos na operao co-
mercial ou na prestao de servio do ICMS;
na mesma linha, trabalho de inteligncia scal para se identicar fraudes
estruturadas devero ser redesenhados para considerar toda uma nova gama
de informaes disponveis e de meios de provas digitais;
passa a ser possvel a categorizao de cada contribuinte, de modo que o
acompanhamento dos grupos mais sensveis ou problemticos possa ocorrer
de maneira eciente e em curtos prazos de tempo.

III. Finalmente, muitas obrigaes acessrias, principalmente aquelas que re-


produzem dados j anteriormente informados ao sco, devero ser revistas.
Na medida em que os projetos implantados so massicados, ser necess-

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rio um trabalho de simplicao para que a reduo de custos administrati-


vos seja, enm, atingida. Para tal, elencam-se os seguintes trabalhos:
identicao de informaes redundantes dentre os diversos documentos,
livros ou declaraes scais eletrnicas entregues pelo contribuinte. Nesse
caso, deve-se fazer um trabalho no apenas na esfera do ICMS, mas tambm
uma anlise completa que percorra todos os projetos do Sped (inclusive
aqueles entregues apenas Receita Federal do Brasil), para que garanta:
(i) a eliminao de informaes redundantes e (ii) que os entes interessados
tenham a informao em seus bancos de dados;
estudos, no mbito das administraes tributrias estaduais, quanto ao uso
das informaes disponibilizadas por meio das obrigaes acessrias ori-
ginais exigidas dos contribuintes, extinguindo-se, sempre que possvel, as
obrigaes acessrias derivadas cujas informaes j so do domnio pbli-
co ou quando forem informaes inteis ou raramente utilizadas;
eliminao completa de obrigaes acessrias substitudas pelos projetos do
Sped. Vrias simplicaes j foram feitas, conforme explicado anteriormen-
te, porm h passos a serem trilhados. Por exemplo:
as obrigaes anteriores que correspondam direta e imediatamente
nova obrigao devem ser descontinuadas. Essa anlise deve ser feita
em todos os projetos;
obrigaes anteriores, indiretas, devem ser adaptadas para sua futura
eliminao se as informaes prestadas puderem ser obtidas dos proje-
tos do Sped implantados. Assim, necessrio um amplo levantamento
de TODAS as obrigaes acessrias a m de se analisar quais informa-
es solicitadas podem ser extradas de outras fontes e quais no podem.
Nesse segundo caso, estudo complementar sobre a possibilidade de se
inserir eventual informao inexistente nos documentos ou livros eletr-
nicos deve ser procedido, visando eliminao completa da obrigao
anterior;
esse mesmo processo deve ocorrer com os sistemas usurios das infor-
maes advindas das obrigaes anteriores. Interrupes de funciona-
mento devem ser evitadas, de modo que os sistemas envolvidos devem
ser considerados para as devidas adaptaes.

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reviso de legislao.
o Ajuste Sinief S/N, de 1970, talvez precise de diversas alteraes, haja
vista a evoluo tecnolgica que houve em 44 anos de vigncia.

Como se v, h ainda um longo caminho a ser trilhado. preciso relembrar aqui


os objetivos do Sped explcitos no site ocial do projeto,3 em especial o segundo item
a seguir transcrito, o qual, pode-se armar, ainda no foi atingido.

O Sped tem como objetivo, entre outros:

[...]

Promover a integrao dos scos mediante a padronizao e compartilha-


mento das informaes contbeis e scais, respeitadas as restries legais.
Racionalizar e uniformizar as obrigaes acessrias para os contribuintes,
com o estabelecimento de transmisso nica de distintas obrigaes acess-
rias de diferentes rgos scalizadores. (Grifo nosso)
Tornar mais clere a identicao de ilcitos tributrios, com a melhoria do
controle dos processos, a rapidez no acesso s informaes e a scalizao
mais efetiva das operaes com o cruzamento de dados e auditoria eletrni-
ca (PROJETO SPED, 2014).

6 CONCLUSES

Conforme abordado no trabalho, as obrigaes acessrias so necessrias e con-


tinuaro a ser exigidas por um tempo razovel, porm, h muito ainda a se fazer para
simplicar a coleta e a entrega das informaes nelas contidas, bem como melhorar o
uso e a guarda das informaes pelas administraes tributrias estaduais.

Verica-se a existncia de uma complexidade exacerbada e de alguns procedi-


mentos para os quais a nalidade se perdeu no tempo e que continuam sendo reali-
zados na forma de exigncias acessrias. Sua inutilidade mostra-se pela duplicidade
de documentos coletados, pelo contedo incuo ou sua utilizao inadequada, o que
acaba por ferir frontalmente o princpio da ecincia administrativa.

3 Brasil, site ocial do Sped: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sobre-o-projeto/objetivos.htm>. Acesso


em: 08/2014.

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Mesmo com a implantao do Sped, at o momento poucas foram as simpli-


caes implementadas e a otimizao de uso de informaes, de modo que pode no
ter signicado qualquer reduo de custos para as empresas, ao contrrio, pode ter
provocado aumento destes em decorrncia de sua complexidade.

H ainda muito trabalho para todos os envolvidos: adequao por parte das
empresas, adequao de sistemas e uso adequado da informao por parte do sco.

Sugerem-se estudos adicionais para aprofundar a anlise sobre alguns aspectos


referidos no item 5 deste trabalho, que trata das reexes sobre o futuro das obrigaes
tributrias acessrias, objetivando a elaborao de um plano nacional de simplicao
e de uso racional e eciente dessas obrigaes, medidas que certamente sero valiosas
para a diminuio do chamado Custo Brasil e para a modernizao plena das admi-
nistraes tributrias brasileiras.

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ANEXO 1 QUESTIONRIO ENVIADO AOS CONTABILISTAS

OBRIGAES ACESSRIAS DO ICMS Pesquisa

Senhor(a) Contabilista,

O formulrio abaixo tem por m subsidiar pesquisa elaborada no mbito do Programa


de Estudos Esaf Frum Fiscal dos Estados Brasileiros e se destina a colher as im-
presses e as sugestes dos prossionais de contabilidade acerca da necessidade de
simplicao das obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS, com o objetivo
de promover melhorias nas prticas dos estados.

A pesquisa no identica o pesquisado. O formulrio car disponvel at o dia


20/07/2014.

Aps completar o formulrio eletrnico, basta clicar no boto enviar.

Agradecemos o compartilhamento de sua valiosa experincia prossional.

1 Quanto ao grau de complexidade, voc classica o atendimento das obrigaes


acessrias relativas ao ICMS como: *Obrigatria

c fcil
c difcil
c razovel
c desconheo

2 Quanto ao desembolso nanceiro, qual a ordem de grandeza que o cumprimento


da totalidade das obrigaes tributrias acessrias representa em relao ao fatura-
mento das empresas Optantes pelo Simples Nacional: *Obrigatria

c menos de 2%
c de 2% a 5%
c de 6% a 10%
c acima de 10%
c desconheo

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 225


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

3 Quanto ao desembolso nanceiro, qual a ordem de grandeza que o cumprimento


da totalidade das obrigaes tributrias acessrias representa em relao ao fatura-
mento das empresas NO Optantes pelo Simples Nacional: *Obrigatria

c menos de 2%
c de 2% a 5%
c de 6% a 10%
c acima de 10%
c desconheo

4 Quanto ao desembolso nanceiro, qual a ordem de grandeza que o cumprimento


das obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS representa em relao ao fatu-
ramento das empresas Optantes pelo Simples Nacional: *Obrigatria

c menos de 2%
c de 2% a 5%
c de 6% a 10%
c acima de 10%
c desconheo

5 Quanto ao desembolso nanceiro, qual a ordem de grandeza que o cumprimento


das obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS representa em relao ao fatu-
ramento das empresas NO Optantes pelo Simples Nacional: *Obrigatria

c menos de 2%
c de 2% a 5%
c de 6% a 10%
c acima de 10%
c desconheo

226 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


PROGRAMA DE ESTUDOS 2014 W

ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA W

6 Quanto ao tempo empregado, voc classica o atendimento das obrigaes acess-


rias relativas ao ICMS como: *Obrigatria

c muito tempo
c pouco tempo
c tempo razovel
c desconheo

7 Os dados fornecidos administrao tributria para cumprimento das obrigaes


acessrias relativas ao ICMS tambm so teis para gesto empresarial do seu cliente:
*Obrigatria

c concordo totalmente
c concordo parcialmente
c discordo totalmente
c no sei opinar

8 O espao abaixo est reservado para comentrios e sugestes para simplicar as


obrigaes acessrias do ICMS exigidas pela administrao tributria.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 227


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

ANEXO 2 QUESTIONRIO ENVIADO AOS ESTADOS

QUESTES PARA PESQUISA NOS ESTADOS

1 Quantas declaraes relativas ao ICMS so exigidas dos contribuintes pela adminis-


trao tributria estadual? Enumere/descreva/informe

2 Qual a periodicidade dessas declaraes?

3 Qual a justicativa tcnica (necessidade/utilidade) para a exigncia dos dados


contidos nas declaraes?

4 Qual a fundamentao legal para a exigncia dessas declaraes?

5 Qual o uso desses dados contidos nas declaraes pela administrao tributria?

(......) Carga em Datawarehouse

(......) Uso de Data Minig

(......) Seleo de contribuintes para scalizao ou planos de trabalhos

(......) Trabalhos de inteligncia scal

(......) Monitoramento e cruzamento de dados

(......) Outras (especicar): __________________________________________________

6 H outro tipo de obrigao acessria vinculada ao ICMS exigida dos contribuintes


do estado?

7 Quais as aes da administrao tributria para simplicar as obrigaes tribut-


rias junto aos contribuintes?

228 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


PROGRAMA DE ESTUDOS 2014 W

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ANEXO 3 PLANILHA DAS RESPOSTAS APRESENTADAS PELOS ESTADOS


AO QUESTIONRIO ANEXO 2

ESTADO N DECLARAES EXIGIDAS PERODO JUSTIFICATIVA OUTRAS OTA


1- DAC Declarao de Atividade
Mensal Apurao do ICMS
do Contribuinte
2- DAC Declarao de Atividade Apurao do
Alagoas 4 Anual No informado
do Contribuinte movimento econmico
4- Sintegra Mensal
4- GIA-ST Mensal Apurao do ICMS-ST
1-DAM Declarao Mensal Mensal Apurao do ICMS
2- Dia Declarao de Ingresso no
Mensal
Amazonas 3 Amazonas No h
3- DAI Declarao Amazonense de Por
Importao importao
1- DIEF Declaraes de
Mensal Apurao do ICMS
Informaes Econmico-Fiscais

Maranho 4 2- EFD Mensal


3- GIA-ST Mensal
4- Registro de Inventrio Anual
Somente contribuintes
1- GIM Guia de Informao Mensal Mensal No h
optantes do Simples
Somente contribuintes
2- GIM Dados Anuais Anual
optantes do Simples
Somente contribuintes
3- GIVA Guia de Informao sobre com pagamento
Paraba 5 Anual
Valor Adicionado diverso do normal ou
do Simples
4- GIA-ST
Contribuintes no
5- EFD Escriturao Fiscal Digital Mensal regime normal de
apurao
1- GIA-ICMS
Paran 3 2- GIA-ST Mensal Apurao do ICMS
3- EFD
Pernambuco 1 EFD Escriturao Fiscal Digital Mensal
Piau
Contribuintes no
GIA Guia de Informao e
Mensal regime normal de No h
Apurao do ICMS
apurao
Rio Grande do GIA-ST Mensal
3
Sul
Contribuintes optantes
do Simples que
GIA-SIN Mensal
realizarem operaes
fora do SN
continua...

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 229


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA
continuao
ESTADO N DECLARAES EXIGIDAS PERODO JUSTIFICATIVA OUTRAS OTA
Dados fiscais das 1- DDE
1- DIME Declarao de
empresas com DECLARAO DE
Informaes do ICMS e do Mensal
apurao normal do DBITOS DE ICMS
Movimento Econmico
ICMS ESPECIAIS
Santa Catarina 3
Contribuintes
2- GIA-ST Mensal 2- DECIP
substitutos tributrios
3- EFD Escriturao Fiscal Digital
1- Empresas de
telecomunicaes
e energia esto
obrigadas a
1-DASC Declarao Anual Anual
observar o
disposto no
Convnio
4 (Simples Nacional )

n. 115/2003
2- Memorando de
2-PGDAS-D Apurao de Tributos Mensal
exportao
3-RESE Regime
Especial
3-Defis Anual Anual
Simplificado de
Exportao
4- GRF Gerador
de Registro Fiscal
de Combustveis
4- DASNMEI Anual
entregues pelos
So Paulo
varejistas de
combustveis
5- RIEX Sistema
de Registro de
Informao de
Exportao
6- SCANC
2 (Apurao normal)

1- GIA-ST Mensal
Sistema de
Captao e
Auditoria dos
Anexos de
Combustveis
7- CODIF
Controle de
Diferimento do
2- EFD Escriturao Fiscal Digital Mensal
Imposto nas
Operaes com
Combustvel
1- DASC Declarao Anual Anual
4 (Simples
Nacional )

2-PGDAS-D Apurao de Tributos Mensal


3- Defis Anual Anual
4- DASNMEI Anual
Sergipe
1- GIA-ST
2 (Apurao
normal)

Mensal
2-EFD Escriturao Fiscal Digital

Fonte: elaborao dos autores


(*) Foram omitidos na planilha os estados que no devolveram o questionrio no prazo determinado na pesquisa.

230 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


P ROGRAMA DE E STUDOS 2014
FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS

NCLEO 1 ADMINISTRAO TRIBUTRIA

Escola de Administrao Fazendria Esaf

SUBSTITUIO E ANTECIPAO TRIBUTRIAS:


PROBLEMAS E PERSPECTIVAS

Aprgio Guilherme Miranda de Freitas Gustavo de Magalhes Gaudie Ley


Sefa/PR Sefaz/SP

Daniel Brs de Arajo Valria Cristina Batista Fonseca


Sefaz/AP Sefaz/GO

Divaldina Carvalho Silva Velocino Pacheco Filho


Sefaz/GO SEF/SC

Eduardo dos Santos Melo Coordenador/orientador:


Sefaz/RJ Marcos Aurlio Pereira Valado
Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
Erika Jamile Demoner Doutor em Direito Southern Methodist University/EUA
Sefaz/ES profvaladao@yahoo.com.br
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ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA W

RESUMO

Este trabalho trata da substituio tributria no ICMS em relao a operaes


futuras, como adotado pelos estados membros, identicando suas vantagens, seus
pontos fracos e apresentando sugestes para seu aperfeioamento. O mtodo adotado
para atingir esses objetivos consistiu em levantamento bibliogrco, acompanhado
de uma avaliao do impacto da substituio tributria na arrecadao dos estados
selecionados. O trabalho foi acompanhado de levantamento da jurisprudncia, mos-
trando o entendimento dos tribunais no tocante aplicao do instituto. A substitui-
o tributria essencialmente uma tcnica de arrecadao instituda para a conve-
nincia e a comodidade do Fisco, atendendo, portanto, aos princpios da ecincia,
da racionalidade e da razoabilidade. Reduzindo o universo de contribuintes a serem
monitorados, procura-se garantir a arrecadao e reduzir as oportunidades de evaso
tributria, sonegao, fraude e simulao. Buscou-se evidenciar a respectiva norma
de incidncia, trabalhando o conceito de substituio tributria e, principalmente, as
regras gerais e os pontos polmicos concernentes a esse regime no mbito do ICMS. Na
substituio tributria relativa a fatos geradores subsequentes encontramos as maiores
controvrsias e incertezas. Especicamente procedeu-se anlise de seus efeitos sobre
a livre concorrncia e a economia de mercado. Nessa perspectiva, foram trabalhados
conceitos como a no cumulatividade e a neutralidade da tributao sobre o consumo.
Foi dada nfase discusso dos critrios para denio das mercadorias sujeitas ao
regime, bem como estimativa da respectiva base de clculo em outros termos, do
preo que, presume-se, ser praticado pelo contribuinte substitudo em sua operao
com o consumidor nal.

Palavras-chave: ICMS. Substituio tributria. No cumulatividade.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 233


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

ABSTRACT

This research addresses the issue of tax substitution of the ICMS (Estate Goods
and Services Tax) concerning to following transactions, as it was adopted by the States,
showing its advantages and weak points. The work also suggests measures to enhance
the system. Besides the analysis of the literature on the issue an evaluation of the im-
pact over tax collection of selected States is subject to analysis. The work also consi-
ders the judicial case law on tax substitution of the ICMS. Tax substitution is basically
a technique of anticipation of tax collection which results in smaller number of tax-
payers to control assuring tax collection and reducing the possibilities of tax evasion,
that is made basically by collecting tax in anticipation, considering that it will happen
along all the operations of the commercial chain for a value added tax. The aim of the
research is to investigate the tax incidence rule and the concepts of tax substitution,
mainly regarding the controversial aspects regarding the ICMS. The research considers
specially the effects of tax substitution in the free competition among companies in
the market and economic system. From this point of view, concepts like value added
taxation and tax neutrality over consumption were taken into consideration. The work
emphasizes the criteria to choose the goods to be submitted to the tax substitution
regime, as well as the estimating of tax basis (deemed to be the market price found in
the last transaction to consumer).

Keywords: ICMS. Tax substitution. Value added taxation.

234 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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SUMRIO

1 INTRODUO, 239

2 CARACTERIZAO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ICMS, 241


2.1 O Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre
Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS), 241
2.2 A substituio tributria, 245
2.3 Modalidades e caractersticas do ICMS/ST, 245
2.3.1 Norma de incidncia da substituio tributria, 249
2.3.2 A responsabilidade do substitudo, 251
2.4 Participao da substituio tributria na arrecadao dos estados, 252

3 ANTECIPAO DO RECOLHIMENTO E SUBSTITUIO TRIBUTRIA, 255

4 JUSTIFICATIVA DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE, 260


4.1 Anlise crtica da justicativa defendida pelos estados, 260
4.2 A lgica do ordenamento jurdico tributrio, 263
4.2.1 Tributao neutra do consumo, 263
4.2.2 Livre concorrncia: disciplina constitucional, 266
4.2.3 A no cumulatividade, 268
4.2.4 Substituio tributria como exceo no cumulatividade, 269
4.2.5 Contradio teleolgica, 270
4.3 Justicativa retrica da substituio tributria, 271

5 DISCUSSO DOS CRITRIOS PARA DEFINIR AS MERCADORIAS SUJEITAS


SUBSTITUIO TRIBUTRIA, 274
5.1 A falta de critrios: acordos polticos e induo dos demais estados, 274
5.2 Critrios possveis, 276

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 235


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

6 ESTIMATIVA DA BASE DE CLCULO DO FATO GERADOR PRESUMIDO, 277


6.1 Consideraes gerais, 277
6.2 Preos de consumo tabelados, 277
6.3 Pesquisa de preos, 277
6.4 Margem de valor agregado, 278
6.5 Margem de valor agregado ajustada, 279
6.6 Sistemtica da pesquisa de margem de valor agregado (MVA):
a experincia do Estado de So Paulo, 281
6.7 Crtica, 284

7 RESTITUIO E RESSARCIMENTO, 285


7.1 Distino entre restituio e ressarcimento, 285
7.1.1 A restituio tributria, 285
7.2 A restituio de que trata o 7o, in ne, do art. 150 da Constituio Federal
(a no realizao do fato gerador presumido), 286
7.3 A restituio nas hipteses previstas no art. 165 do CTN, 287
7.4 O fato gerador presumido e suas implicaes, 289

8 ANLISE DA JURISPRUDNCIA, 293


8.1 Constitucionalidade do regime, 294
8.2 Limitaes ao poder de instituir o regime, 295
8.3 Base de clculo, 297
8.4 Sujeito passivo, 297
8.5 Restituio do imposto retido, 299
8.6 Migrao para o regime comum de tributao, 301
8.7 O uso de argumentos consequencialistas para embasar as decises dos
tribunais, 301

9 A SUBSTITUIO TRIBUTRIA NA CONSTITUIO E NA


LEI COMPLEMENTAR, 303

236 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


PROGRAMA DE ESTUDOS 2014 W

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10 ASPECTOS RELATIVOS FISCALIZAO DE MERCADORIAS SUJEITAS


SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE, 308
10.1 Procedimento scalizatrio em empresas situadas em outros estados da
Federao, 308
10.2 Efeitos da substituio tributria sobre empresas enquadradas no Simples
Nacional, 309
10.3 Evaso e simulao tributrias, 311
10.4 Evaso da substituio tributria mediante o uso de distribuidores cativos, 313

11 CONCLUSES E SUGESTES, 314


11.1 Justicativa do instituto, 315
11.2 Questes polmicas, 315
11.3 Questes instrumentais, 316
11.4 Implicaes sobre o Simples Nacional, 316
11.5 Sugestes para o aperfeioamento do instituto, 317

REFERNCIAS, 317

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 237


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

LISTA DE TABELAS

Tabela 1. Participao da ST na arrecadao: 2003 a 2013, 252

LISTA DE GRFICOS

Grco 1. Participao relativa da ST na arrecadao do ICMS (AL, AM, AP, DF, MA,
PB, PE, PR, SE, SP e TO), 253
Grco 2. Evoluo das receitas de ST e de ICMS (AL, AM, AP, DF, MA, PB, PE, PR,
SE, SP e TO), 254
Grco 3. Proporo da ST na arrecadao do ICMS (AL, AM, AP, DF, MA, PB, PE,
PR, SE, SP e TO), 255

LISTA DE ABREVIATURAS

Ambev Companhia de Bebidas das Amricas

BC base de clculo

CAE Comisso de Assuntos Econmicos

Confaz Conselho de Poltica Fazendria

CTN Cdigo Tributrio Nacional

EC Emenda Constitucional

ICM Imposto sobre Circulao de Mercadorias


Imposto sobre Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servio de Transporte Interestadual e Intermu-
ICMS
nicipal e de Comunicao
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados

IVA Imposto sobre o Valor Adicionado

IVC Imposto sobre Vendas e Consignaes

MVA Margem de Valor Agregado

MVA Margem de Valor Agregado Ajustada

NCM/SH Nomenclatura Comum do Mercosul/Sistema Harmonizado

NFe Nota Fiscal Eletrnica

Sebrae Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas

Sefaz Secretaria da Fazenda

ST Substituio Tributria

STF Supremo Tribunal Federal

238 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


ADMINISTRAO TRIBUTRIA NCLEO
1
1 INTRODUO

Neste trabalho ser analisada a substituio tributria do ICMS na sua moda-


lidade para frente ou relativa a fatos geradores subsequentes. Nessa modalidade, a
substituio tributria combina-se com a antecipao do recolhimento do imposto,
constituindo o tema desta investigao (Substituio e antecipao tributrias: pro-
blemas e perspectivas).

Trata-se de regime que vem atender necessidade dos Fiscos dos estados de en-
contrar frmulas que assegurem uma arrecadao eciente e facilitem a scalizao
do cumprimento das obrigaes a cargo dos contribuintes (GRECO, 2001, p. 11), na
medida em que constitui tcnica de arrecadao tributria, com supedneo no princ-
pio da ecincia administrativa, albergado pelo art. 37 da Constituio da Repblica.

Inicialmente sero estudadas as caractersticas do ICMS como imposto plurif-


sico no cumulativo, alcanando todas as fases de circulao da mercadoria, desde a
produo at o consumo, de modo que o nus tributrio repercuta nalmente sobre
o consumidor nal. A seguir, ser estudada a substituio tributria em geral, identi-
cando suas caractersticas fundamentais, e, por m, a substituio tributria especi-
camente no ICMS em suas trs modalidades, a saber: em relao a fatos geradores
antecedentes, concomitantes e subsequentes.

A modalidade para frente (substituio relativa s operaes subsequentes)


tem suscitado polmicas desde o incio de sua adoo pelos estados membros h mais
de quatro dcadas. Tambm sero analisadas as modicaes na norma de incidncia
do tributo introduzidas por esse instituto.

O efeito da substituio tributria sobre a arrecadao pode ser evidenciado


pela anlise de dados numricos tanto na participao da substituio tributria sobre
o total da arrecadao do ICMS como na evoluo da arrecadao ao longo do tempo.

A substituio tributria, na modalidade para frente, envolve tanto a eleio


do sujeito passivo terceiro ao qual atribuda a responsabilidade pela reteno e pelo
recolhimento do tributo, distinguindo-se do contribuinte por no ter relao pessoal e
direta com o fato gerador como a exigncia antecipada de recolhimento do tributo.
Sob esse aspecto, a substituio tributria aparece como exceo regra da no cumu-
latividade, na medida em que interfere na transmisso do imposto at o consumidor
nal, que deve efetivamente arcar com o nus da imposio tributria.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 239


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

Ainda em relao substituio tributria para frente, ser discutida a justi-


cativa dessa forma de exao.

Embora o ICMS tenha sido adotado no Brasil tendo por modelo o IVA dos pases
da comunidade europeia, difere, contudo, do tributo europeu, que foi concebido para
realizar o ideal de tributao neutra no consumo nalidade qual no tem sido dada a
mesma relevncia no Brasil. A neutralidade da tributao, embora no seja um princpio
constitucional explcito, pode ser inferida como condio para a livre concorrncia que
informa a ordem econmica, conforme dispe o art. 170, IV, da Constituio.

Questo de importncia fundamental nesse estudo consiste nos critrios adotados


pelos estados para a denio das mercadorias e dos servios que devam car sujeitos
ao regime de substituio tributria. evidncia, a falta de critrios e a escolha aleat-
ria das mercadorias, como parece ser o caso em alguns estados, poderia criar situaes
contrrias isonomia, tal como denida no art. 150, II, da Constituio Federal. Uma
soluo possvel seria a uniformizao desses critrios mediante lei complementar.

Situao semelhante ocorre em relao base de clculo do valor retido pelo


substituto tributrio, que corresponderia estimativa do valor da operao praticada
pelo substitudo com o consumidor nal. Ao substituto compete efetuar o recolhimen-
to do imposto relativo operao prpria e reter o imposto atribudo ao substitudo.
Como o tributo relativo ao fato gerador presumido (i. e., que se presume ir acontecer)
exigido antecipadamente, deve ser calculado sobre base de clculo estimada, segun-
do critrios denidos pela legislao. Embora outros mtodos sejam utilizados, o que
oferece melhores resultados o da imputao de margem de valor acrescido opera-
o praticada pelo substituto. Tambm nesse caso seria recomendvel que os critrios
fossem denidos para todos os estados mediante lei complementar.

Questo decorrente da estimativa da base de clculo a da restituio de va-


lores pagos indevidamente. Devemos, contudo, distinguir a restituio decorrente do
disposto no art. 10 da Lei Complementar n. 87/1996 (a no realizao do fato gerador
presumido) das hipteses previstas no art. 165 do Cdigo Tributrio Nacional. No caso
de no realizao do fato gerador presumido, discute-se a possibilidade de restituio
quando o fato gerador realizar-se, mas por valor inferior ao presumido. A jurisprudn-
cia tem negado a restituio, salvo se a legislao a previr expressamente. Caso o faa,
prevalece o disposto na legislao estadual.

O ressarcimento, embora o termo seja de etimologia semelhante ao da restitui-


o, assume, no direito tributrio, conotao prpria. Se na restituio estamos diante

240 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


PROGRAMA DE ESTUDOS 2014 W

ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA W

de um recolhimento indevido, no ressarcimento o recolhimento devido, caracteri-


zando-se como indevido somente em relao ao sujeito ativo. A hiptese ocorre nas
operaes interestaduais em que o imposto foi retido originalmente em favor de um
estado e, em razo de a operao subsequente destinar a mercadoria a contribuinte de
outro estado, ser necessrio efetuar nova reteno.

A anlise de jurisprudncia selecionada, principalmente dos tribunais superio-


res, enfatiza os seguintes aspectos: (i) constitucionalidade da substituio tributria
para frente; (ii) denitividade da base de clculo estimada do imposto retido; (iii)
limitaes ao emprego do regime de substituio tributria; (iv) qual o sujeito passivo
no caso de revogao de liminar suspendendo o recolhimento antecipado; (v) restitui-
o do imposto antecipado que se revela a maior quando da realizao do fato gerador
presumido; (vi) pauta scal; (vii) migrao para o regime comum, etc.

Por m, o trabalho apresenta sugestes para o aprimoramento da aplicao do


instituto da substituio tributria, bem como para a correo ou a minimizao dos
problemas apontados.

2 CARACTERIZAO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ICMS

2.1 O Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias


e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)

A incidncia tributria depende, por um lado, da previso em lei do respectivo


fato gerador (in abstrato) e, por outro, da sua efetiva ocorrncia no mundo real (in con-
creto), como fato do mundo, de situao que corresponda ao fato hipottico a que a lei
se refere. Portanto, no ir incidir o tributo se (i) existe norma posta no ordenamento
prevendo a incidncia, mas o fato correspondente ao descrito na norma de incidncia
no ocorre no mundo real, ou se (ii) ocorre o fato, mas no existe norma que o tome
como fato gerador da obrigao tributria. a norma sem o fato ou o fato sem a nor-
ma. Ou seja, o suporte ftico (plano da realidade fenomnica) condio sine qua non
para a incidncia do tributo (ARAJO, 2001, p. 81).

O ICMS, imposto de competncia dos estados membros e do Distrito Federal,


conforme dispe o art. 155, II, da Constituio da Repblica, tem como fato gerador:
(i) operaes relativas circulao de mercadorias; (ii) prestao de servio de transporte,

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 241


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

excetuado o realizado nos limites do territrio municipal; e (iii) prestao de servio de


comunicao. Trata-se, portanto, de um tributo que onera o consumo de mercadorias e
a prestao dos servios mencionados na norma de incidncia. Incide ainda sobre a en-
trada de mercadoria ou bem importado, bem como sobre o servio prestado no exterior
( 2o, IX, a, do artigo citado).

Para a caracterizao do fato gerador, o termo mercadoria deve ser tomado


no sentido utilizado no direito comercial, de acordo com a regra do art. 110 do Cdigo
Tributrio Nacional,1 ou seja, coisa mvel adquirida para ns de revenda. Conforme
Mateus Calicchio Barbosa, a qualicao de um bem como mercadoria no decorre das
suas caractersticas intrnsecas, seno do destino que se lhe d. Nesse sentido, conclui
o autor que s mercadoria o bem objeto de mercancia (BARBOSA, 2012, p. 235).

Acrescenta Marco Aurlio Greco que o conceito de mercadoria abrange todos os


bens, corpreos ou incorpreos, negociados no mercado, com habitualidade e com in-
tuito de lucro por quem seja considerado comerciante. Estariam excludos do conceito
de mercadoria para ns de tributao pelo ICMS os bens sujeitos a outros impostos
por expressa previso constitucional (GRECO, 2000, p. 93).

Com efeito, o ICMS no incide sobre a mercadoria em si mesma, seno sobre


a operao de circulao de mercadoria, entendida apenas como aquela que impul-
sione a mercadoria na atividade econmica, desde a fonte de produo at o consu-
midor nal (MACHADO, 1997a, p. 25). Assim, um contrato de compra e venda, por
si s, no gera o dever de pagar ICMS. Somente ir caracterizar o fato gerador do
imposto quando implicar uma circulao de mercadoria. Esse autor cita como exem-
plo a venda de mercadoria para entrega futura em que o fato gerador ocorre apenas
quando da operao de entrega da mercadoria. O constituinte, ao caracterizar as
materialidades possveis de serem tributadas pelo ICMS, refere-se a todo um gnero
de operaes que abrange todos os atos, contratos e negcios que so usualmen-
te praticados na atividade empresarial para promover a circulao de mercadorias.
Assim, um contrato de compra e venda, considerado isoladamente, no gera obriga-
o tributria. A obrigao surge, contudo, da circulao da mercadoria como ato de
execuo do contrato.

1 Art. 110. A lei tributria no pode alterar a denio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente pela Constituio Federal, pelas Consti-
tuies dos Estados ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios para denir ou limitar
competncias tributrias.

242 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


PROGRAMA DE ESTUDOS 2014 W

ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA W

Hely Lopes Meirelles, por sua vez, associa o conceito de mercadoria com a cir-
culao econmica bem material posto em circulao econmica para o consumo
mediante remunerao. Se a coisa no posta em circulao econmica, no h de se
falar em mercadoria (MEIRELLES, 1973, p. 45-52).

Conforme disposto nos incisos I e II do 2o do j referido art. 155 da Constitui-


o, o ICMS um tributo plurifsico (incide em todas as fases de comercializao da
mercadoria) e no cumulativo (o imposto devido em uma fase pode ser compensado
com o imposto cobrado nas fases anteriores), ressalvadas as hipteses de vedao
ao crdito previstas no inciso II.2 O crdito do imposto tem a vocao exclusiva de
compensar, no todo ou em parte, o imposto devido. Na hiptese de no incidir a regra
tributria em determinada fase, no h de se falar em crdito.

Ocorrendo o fato gerador do imposto, estabelece-se, entre o sujeito ativo (esta-


do) e o sujeito passivo (contribuinte ou responsvel), uma relao jurdica de carter
obrigacional em que o primeiro pode exigir do segundo o pagamento do tributo. De-
ve-se aqui distinguir tributo devido de tributo a recolher: o tributo devido resulta do
produto da base de clculo pela respectiva alquota; o tributo a recolher, por sua vez,
o resultado da apurao (imposto apurado) em que o imposto devido compensado
com o imposto cobrado em operaes anteriores de circulao da mercadoria.

A compensao do imposto est prevista no inciso I do 2o do art. 155 da Cons-


tituio: O imposto ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montan-
te cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro estado ou pelo Distrito Federal.

Roque Antonio Carrazza interpreta que, ao aludir compensao, o constituinte


consagrou a ideia de que a quantia desembolsada pelo contribuinte, a ttulo de ICMS,
o resultado de uma subtrao em que o minuendo o montante do imposto devido
e o subtraendo o montante do imposto anteriormente cobrado (CARRAZZA, 2000,
p. 209). Ento, o contribuinte tem o direito constitucionalmente assegurado de abater
do montante do imposto devido os valores cobrados nas operaes ou prestaes an-
teriores, recolhendo ao Errio apenas a diferena, se houver.

Para a caracterizao do fato gerador, portanto, no necessrio que a venda


seja feita com lucro no , a rigor, um imposto sobre o valor acrescido , mas ape-

2 A iseno ou no incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para


compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao do
crdito relativo s operaes anteriores.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 243


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nas uma operao de circulao de mercadoria ou uma prestao de servio. Normal-


mente a venda feita com lucro, uma vez que a mercancia realizada como atividade
prossional e no eventual. Mas isso insuciente para caracterizar o ICMS como
imposto sobre o valor acrescido. O ICMS calculado sobre o valor total da operao e
no apenas sobre a parcela de valor acrescido.

Alm disso, leciona Ricardo Lobo Torres que o crdito deve ser real ou verdadeiro,
correspondendo efetivamente ao imposto cobrado na operao anterior.3 O assim cha-
mado crdito presumido ou simblico, por no resultar da aplicao do mecanismo
da no cumulatividade, congura verdadeiro incentivo scal (TORRES, 1986, p. 301).
Assim, no haveria crdito scal relativo mercadoria isenta (no h imposto cobrado
na operao anterior) porque o crdito correspondente entrada de mercadoria isenta
seria uma co jurdica, possvel somente quando expressamente autorizada por lei,
como incentivo scal, sob a forma de crdito presumido.

Segundo esse mesmo autor, a iseno no ICM,4 para produzir todos os efeitos es-
perados, deve se estender a todo o ciclo de comercializao. A iseno restrita a apenas
algumas etapas causa distores, obrigando algum a arcar com todo o nus do tributo
correspondente s etapas isentas. Assim, o efeito de recuperao, inerente ao prprio me-
canismo de no cumulatividade, permite ao estado recuperar todo o imposto dispensado.

Esse efeito de recuperao do imposto dispensado trabalhado por Zelmo Denari,


que chama a ateno para as distores criadas pelas isenes concedidas em etapas
intermedirias do ciclo de comercializao. Tais distores, quando localizadas em pas-
sagens intercalares do ciclo econmico-distributivo, podem gerar efeitos cumulativos
indesejados, pois ao invs de uma arrecadao a menor (sub-recepo tributria) pro-
vocam uma arrecadao a maior (super-recepo tributria), subvertendo a neutralidade
do sistema de incidncia no cumulativa (grifos no original) (DENARI, 1998, p. 102).

Por sua vez, pelo princpio da no cumulatividade, o crdito scal condicio-


nado a que a ulterior sada da mercadoria seja tributada. Cuida-se, no caso, de crdito
que no pode ser oposto Fazenda, seno como compensao nanceira do tributo:
O crdito usufrudo sob a condio resolutria de ulterior desagravao scal. Se
vier a ser concedida iseno na sada, o contribuinte obrigado a estornar o crdito
(grifos no original) (TORRES, 1986, p. 305). Se a sada for imune ou isenta, qualquer

3 Imposto cobrado no se confunde com imposto pago. No primeiro caso, revela-se uma pretenso do Fisco
sobre o tributo, independentemente de ser efetivamente recolhido ao Errio.
4 A mesma concluso vlida para o ICMS, uma vez que as materialidades desse imposto absorvem as do ICM.

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norma que torne o crdito incondicionado ou autnomo introduz um incentivo scal


que consiste na manuteno (no estorno) do crdito correspondente entrada da
mercadoria ou dos insumos (no caso de estabelecimento industrial).

2.2 A substituio tributria

Entende-se por substituio tributria a modalidade de sujeio passiva em que


a responsabilidade pelo recolhimento do tributo cometida originalmente a terceiro,
diverso do contribuinte,5 e no como consequncia de fato subsequente, tal como su-
cesso, aquisio, etc.

Com efeito, dispe o art. 128 do CTN que a lei poder atribuir de modo ex-
presso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atri-
buindo-a a este em carter supletivo.

Ento, para ser-lhe imputada a responsabilidade pelo recolhimento do imposto,


deve haver um vnculo entre o terceiro e o fato gerador da obrigao tributria. No
caso de circulao de mercadorias, a existncia do vnculo, na substituio tributria
para frente, ca evidenciada pelo fato de a primeira operao realizada pelo indus-
trial, produtor ou importador tornar possveis as demais operaes que integram o
ciclo de comercializao. Sem a primeira operao no h de se falar da operao a
consumidor nal que encerra o ciclo e constitui o fato gerador presumido. A existncia
desse vnculo que far com que o substituto recolha o imposto relativo s operaes
seguintes (CARDOSO, 2004, p. 89).

2.3 Modalidades e caractersticas do ICMS/ST

Conforme disposto no 1o do art. 6o da Lei Complementar n. 87/1996, a respon-


sabilidade, na modalidade de substituio tributria, poder ser atribuda em relao
ao imposto incidente sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes,
concomitantes ou subsequentes.

Quando a substituio ocorre em relao a operaes antecedentes, o instituto


confunde-se com o do diferimento: quando o respectivo recolhimento diferido para eta-

5 O contribuinte, a teor do disposto no pargrafo nico do art. 121 do CTN, quem tem relao pessoal e
direta com a situao denida em lei como fato gerador do tributo.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 245


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pa subsequente do ciclo de comercializao da mercadoria, haver substituio tribut-


ria sempre que a responsabilidade recair sobre terceiro. Leciona Sacha Calmon Navarro
Coelho que o diferimento se confunde com o efeito econmico decorrente de uma isen-
o tpica6 aplicada aos impostos plurifsicos no cumulativos. Pode ser mera dilao
do prazo de pagamento ou se tratar de substituio tributria (COELHO, 1999, p. 196).

Segundo esse mesmo autor, o diferimento no constitui instituto prprio, ocor-


rendo quando o lanamento e o pagamento do imposto so transferidos para fase futu-
ra da comercializao das mercadorias, cando o recolhimento a cargo do contribuinte
destinatrio. Desse modo, a natureza jurdica do diferimento pode ser (i) o efeito
econmico de alguma forma de exonerao tributria; (ii) sinnimo de moratria;
(iii) substituio tributria; ou (iv) uma iseno. Do ponto de vista nanceiro, o ad-
quirente, por no ter crdito para compensar o dbito, arcaria com o nus do imposto
que incidiu na fase anterior. Assim, o diferimento seria apenas uma consequncia da
iseno (COELHO, 1999, p. 200).

evidncia, no caso da responsabilidade pelo imposto recair sobre a mesma


pessoa que promoveu a operao beneciada com diferimento (como o caso do di-
ferimento do ICMS devido por ocasio do desembarao aduaneiro), no h de se falar
em substituio tributria. O diferimento, nesse caso, caracteriza mera suspenso do
imposto e no substituio tributria.

Na substituio tributria, por sua vez, em relao a operaes ou prestaes


concomitantes, a responsabilidade atribuda a quem promover operao ou presta-
o que ocorra simultaneamente. o caso da prestao de servio de transporte em
que a responsabilidade do tomador do servio que promove a operao com a mer-
cadoria transportada.

Para Las Vieira Cardoso, ocorre substituio tributria em relao a operaes ou


prestaes concomitantes quando a atribuio da responsabilidade ao terceiro pelo reco-
lhimento no antecipa ou adia este recolhimento. Tal ocorreria no caso de a lei atribuir
ao tomador do servio de transporte a responsabilidade pelo imposto correspondente
prestao de servio realizada por prossional autnomo (CARDOSO, 2004, p. 77).

Contudo, no caso da substituio tributria em relao a operaes ou prestaes


subsequentes, a exigncia do imposto por substituio tributria tem por fundamento a

6 O autor utiliza a expresso iseno tpica (do grego tpiks, lugar) para se referir iseno intercalada
em uma s fase do ciclo de comercializao da mercadoria, de modo que seja interrompida a transmisso
dos crditos s fases subsequentes.

246 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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presuno de que o respectivo fato gerador venha a ocorrer em momento futuro, presu-
mindo-se tambm qual seria o valor da base de clculo correspondente. Trata-se, portan-
to, de substituio tributria combinada com antecipao do recolhimento do imposto.

Para viabilizar a substituio tributria para frente foi necessrio prever sua
possibilidade na prpria Constituio. Assim, conforme estabelece o 7o do art. 150 da
Lei Maior, a lei poder atribuir ao sujeito passivo de obrigao tributria a condio
de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia
paga, caso no se realize o fato gerador presumido.

A regra do dispositivo citado, in ne, no trata de repetio do indbito nessa


hiptese especca. A expectativa de ocorrer o fato gerador presumido a justicativa e
a prpria razo de ser da substituio tributria para frente. Se no ocorrer o fato gera-
dor presumido, desaparece tambm a pretenso do estado ao recolhimento do imposto.

A relao jurdico-tributria instaura-se com a ocorrncia (concreta) do fato ge-


rador entre o sujeito passivo (obrigado ao pagamento do tributo) e o sujeito ativo (que
tem o direito subjetivo de exigir o pagamento do tributo), tendo por objeto o prprio
tributo (denido pela base de clculo e pela alquota). Ora, somente a lei pode estabe-
lecer a instituio de tributos (CTN, art. 97, I). Ento, somente por lei o sujeito ativo
tributrio (estado) pode (i) eleger o fato gerador do tributo; (ii) determinar o sujeito
passivo; e (iii) denir base de clculo e alquota.

A edio da Lei Complementar n. 87/1996 veio, enm, cumprir as atribuies


previstas na Constituio da Repblica, arts. 146, III, a, e 155, 2o, XII, b, ou seja:
dispor sobre (i) normas gerais de direito tributrio e (ii) substituio tributria. Entre-
tanto, restaria ainda a normatizao por lei de cada estado e do Distrito Federal, uma
vez que somente a lei pode instituir, majorar ou alterar tributos de sua competncia
exclusiva. A instituio do tributo compreende a previso em lei de todos os elementos
da obrigao, inclusive seu sujeito passivo (CARDOSO, 2004, p. 84).

Como a substituio tributria trata fundamentalmente da determinao do su-


jeito passivo (responsabilidade por substituio), somente a lei pode instituir a subs-
tituio tributria. Como corolrio, temos que somente a lei pode elencar as mer-
cadorias sujeitas ao recolhimento antecipado do tributo por substituio tributria.7

7 A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias, bens ou servios previstos em lei de


cada Estado (LC n. 87/1996, art. 6o, 2o).

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 247


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Tais matrias esto sob reserva legal, ou seja, no podem ser delegadas ao Executivo.
A substituio tributria somente pode ser instituda por lei de cada estado ou do Dis-
trito Federal, conforme o caso, jamais por decreto ou por convnio.

Qual seria ento o papel dos convnios e dos protocolos que dispem sobre
substituio tributria? Apenas o de dar vigncia extraterritorial lei tributria de
cada estado ou do Distrito Federal, nos termos do art. 102 do CTN.8 Os convnios
e os protocolos sobre substituio tributria celebrados pelos estados permitem que
um estado exija o imposto de substituto estabelecido em outro estado. Assim, no
poder ser cobrada substituio tributria que estiver prevista somente em convnio,
sem previso do regime em relao a determinada mercadoria na lei do estado, bem
como a denio do sujeito passivo e da respectiva base de clculo. Convnios e pro-
tocolos celebrados pelos secretrios de Fazenda, Economia ou Finanas dos estados,
por pertencerem ao Poder Executivo, no constituem instrumento hbil para instituir
obrigao tributria, ou seja, quem e em que caso responsvel pelo recolhimento do
imposto (no lugar do contribuinte) e qual a base de clculo.

Uma vez denidas as mercadorias sujeitas ao regime de substituio tributria


e denido, em cada caso, qual o sujeito passivo por substituio, pode-se enfrentar a
questo da determinao da base de clculo. Se o fato gerador presumido (presume-
-se que deva ocorrer em momento futuro), sua base de clculo tambm o . Por qual
valor ser comercializada a mercadoria, naquele momento, no futuro, em que se pre-
sume ir ocorrer o fato gerador? Por melhor que seja a estimativa da base de clculo,
ser sempre uma estimativa, podendo diferir para mais ou para menos do valor real do
fato gerador ainda no ocorrido. Para enfrentar essa situao, os estados celebraram o
Convnio n. 13/1997, cuja clusula segunda determina que a base de clculo do im-
posto retido denitiva, no cabendo complementao ou restituio, entendimento
que teve o respaldo do Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADI n. 1.851 da
relatoria do ministro Ilmar Galvo.

Ora, o uso de presunes absolutas e de ces no direito tributrio h de ser,


necessariamente, restritivo, por constituir exceo ao princpio da tipicidade, da capa-
cidade econmica e da verdade material, sob pena de estabelecer a discricionariedade
administrativa. A Constituio xou, numerus clausus, as materialidades de todos os
tributos, cabendo ao poder tributante provar a ocorrncia dos respectivos fatos tribu-

8 A adoo do regime de substituio tributria em operaes interestaduais depender de acordo espec-


co celebrado pelos Estados interessados (LC n. 87/1996, art. 9o caput).

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tveis (ARAJO, 2001, p. 83). Mas no caso da co jurdica criada pela lei tributria,
no regime de substituio tributria, estamos diante de um fato que, na verdade, ainda
no ocorreu. H apenas uma expectativa de que ocorra. Com efeito, presuno e co
jurdica no constituem fatos do mundo fenomnico. No se pode fazer existir fato
onde no h fato algum. A co jurdica situa-se fora do campo da prova, tomando
como verdade o que seria apenas um fato possvel. A compatibilidade entre a co
jurdica e o princpio da capacidade econmica deve ser examinada no caso concreto.

No caso da substituio tributria, o legislador somente pode escolher algum


que estiver vinculado ao fato gerador da respectiva operao, conforme o art. 128 do
CTN. Sacha Calmon Navarro Coelho leciona que o legislador quis assegurar ao substi-
tuto a possibilidade de se recuperar do nus tributrio que lhe foi imposto pela lei em
benefcio do Fisco. Desse modo, assegura-se ao Fisco condies de eccia e funcio-
nalidade, ao mesmo tempo que se garante ao cidado-contribuinte o direito de ressar-
cimento, de modo que se evite desfalque em seu patrimnio (COELHO, 2012, p. 608).

A substituio tributria, no entanto, existe no interesse da arrecadao, aten-


dendo maior convenincia e comodidade do Fisco. Nesse caso, justica-se o uso da
co jurdica, que tem assento na prpria Constituio da Repblica. No cabe ao
intrprete e ao aplicador da lei questionar a validade de dispositivo constitucional.
O legislador, atendendo ao interesse pblico (assegurar os meios para o nanciamento
do Estado, a realizao do bem comum e a garantia dos direitos fundamentais), optou
por albergar, no caso da substituio tributria, a co do fato gerador presumido.

2.3.1 Norma de incidncia da substituio tributria

A norma de incidncia tributria tem a estrutura de uma proposio dentica


condicionada. Dentica porque estabelece uma relao de dever ser entre o titular do
direito subjetivo e quem est obrigado sua satisfao (obrigao tributria). Con-
dicionada porque o nascimento da obrigao depende do cumprimento da condio.

As proposies condicionadas pertencem ao gnero das proposies compostas,


ou seja, so formadas por proposies simples do tipo sujeito-cpula-predicado. As
proposies condicionadas so do tipo [Se A, ento B], em que A e B so proposies
simples. A proposio A ou protase (antecedente ou descritor) contm a condio
que, no caso da norma tributria, corresponde descrio do fato gerador ou hiptese
de incidncia. Por sua vez, a proposio B ou apodose (consequente ou prescritor)

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 249


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contm a obrigao tributria.9 A norma de incidncia do ICMS tem normalmente a


seguinte congurao:

Se X realiza operao de circulao de mercadorias, ento X deve recolher ICMS.

A condio prevista no antecedente que o contribuinte pratique operao de


circulao de mercadorias. Como consequncia, nasce a obrigao de recolher o im-
posto. A primeira proposio simplesmente declaratria de um fato, mas a segunda
estabelece uma obrigao, ou seja, um dever-ser indicado pela cpula dentica deve
ou obrigado a.10 X o sujeito do antecedente (quem pratica o fato eleito como fato
gerador da obrigao tributria) e, por isso, tambm o sujeito do consequente (est
obrigado ao pagamento do tributo). X dito contribuinte porque tem relao pessoal
e direta com a situao que constitui o respectivo fato gerador da obrigao tributria
(CTN, art. 121, pargrafo nico, I). X o sujeito passivo direto.

Segundo Paulo de Barros Carvalho, o ncleo da hiptese de incidncia (critrio


material) composto por verbo e complemento, descrevendo abstratamente uma atua-
o estatal ou um fato do particular. Contudo, se h um verbo, deve haver um sujeito
da ao. Anal, o antecedente assume a forma de uma proposio simples do tipo
sujeito-cpula-predicado. Todavia, o sujeito da proposio antecedente tem normal-
mente sua importncia diminuda por ser o mesmo sujeito da proposio consequente
(CARVALHO, 2008, p. 546).

Mas a norma de incidncia da substituio tributria difere justamente quanto


ao sujeito passivo, apresentando a seguinte congurao:

Se X realiza operao de circulao de mercadorias, ento Y deve recolher ICMS.

Nesse caso, o sujeito em ambas as proposies j no o mesmo. X que tem


relao direta e pessoal com o fato gerador, mas a obrigao de recolher o tributo no
de X, mas de Y, que o sujeito passivo indireto ou substituto tributrio. Encontramos
o mesmo entendimento em Sacha Calmon Navarro Coelho, para quem a prpria lei
que substitui o sujeito passivo direto por outro indireto. Ento, a pessoa que realiza

9 A doutrina identica cinco aspectos ou critrios na norma de incidncia tributria: trs no antecedente e
dois no consequente. No antecedente temos os critrios material, especial e temporal. No consequente,
temos o critrio quantitativo, compreendendo alquota e base de clculo, e o critrio subjetivo, compreen-
dendo sujeito ativo e passivo.
10 Os modais denticos so proibido, obrigatrio e permitido.

250 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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a hiptese de incidncia (fato gerador) diversa da que, na consequncia da norma,


aparece como sujeito passivo da obrigao. Mas ele no paga dvida alheia, paga d-
vida prpria. Apenas no realizou o fato gerador (COELHO, 2012, p. 605). Para esse
autor, tanto o substituto como o contribuinte se caracterizam como sujeitos passivos
diretos da obrigao tributria (COELHO, 2012, p. 610).

A substituio tributria pode ser entendida como tcnica de arrecadao, ins-


tituda no interesse e para convenincia da Fazenda Pblica. Assim, o legislador pode
eleger como substituto quem melhor lhe convier, estando restrito apenas a que o subs-
tituto esteja vinculado ao fato gerador da respectiva obrigao, conforme art. 128 do
CTN. O 7o do art. 150 da Constituio refere-se atribuio de responsabilidade pelo
pagamento do imposto a sujeito passivo de obrigao tributria. Por m, o art. 6o
da LC n. 87/1996 fala em contribuinte do imposto ou depositrio a qualquer ttulo.

A exigncia de vinculao visa a colocar o substituto em posio de se ressarcir


do tributo junto ao substitudo. Assim, no caso de substituio por fatos geradores an-
tecedentes ou concomitantes, a vinculao ca evidenciada pelo fato de os substitutos
serem a fonte pagadora em condies de reter o tributo. No caso da substituio por
fatos geradores futuros, o substituto escolhido situa-se no incio do ciclo de comercia-
lizao, podendo ressarcir-se do imposto antecipado.

2.3.2 A responsabilidade do substitudo

O art. 128 do CTN prev que a responsabilidade pelo recolhimento do tributo


pode ser atribuda a terceiro (i) com excluso da responsabilidade do contribuinte ou
(ii) atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento da obrigao. Nisso a
substituio tributria distingue-se da simples reteno do tributo alheio (como no
caso da obrigao imposta fonte pagadora).

A substituio tributria no ICMS exclui a responsabilidade do substitudo, mas


o art. 7o da LC n. 87/1996 admite que, para efeito de exigncia do imposto devido por
substituio tributria, tambm pode ser considerado como fato gerador a entrada da
mercadoria no estabelecimento do adquirente.

Leandro Paulsen comenta que a excluso da responsabilidade do contribuinte


a que se refere o art. 128 do CTN, como qualquer outra dispensa de pagamento de
tributo, requer expressa previso em lei, no se podendo presumir a excluso da res-
ponsabilidade do contribuinte, at porque a capacidade econmica revelada pelo fato
gerador dele (PAULSEN, 2009, p. 952).

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 251


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Ento a legislao tributria pode deslocar a exigibilidade do imposto devido


por substituio tributria do contribuinte substituto estabelecido em outra unidade
da Federao para o primeiro adquirente no estado de destino. Naturalmente, essa
responsabilidade somente pode ser atribuda a contribuinte do imposto. No caso de o
adquirente ser consumidor nal, o imposto pertence ao estado de origem, onde deve
ser satisfeita a respectiva obrigao.

Os estados tm exigido o imposto do adquirente por ocasio da entrada no esta-


belecimento de mercadoria recebida de outro estado em duas situaes:

a. o contribuinte substituto no procedeu reteno do imposto devido por


substituio tributria, ou o fez a menor;
b. o remetente no est obrigado a fazer a reteno do imposto relativo mercado-
ria sujeita substituio tributria conforme a legislao do estado de destino.
Essas medidas justicam-se pela racionalizao e pela praticidade da arrecada-
o para evitar que a mesma mercadoria tenha tratamentos tributrios diferentes: com
ou sem reteno do imposto por substituio tributria, conforme tenha sido adquirida
de estado que exija ou no a reteno do imposto por substituio tributria.

2.4 Participao da substituio tributria na arrecadao dos estados

O uso excessivo da tcnica da substituio tributria gerou copiosa produo le-


gislativa e intensos debates na doutrina. No entanto, para que se entenda o fenmeno,
torna-se necessrio conhecer sua dimenso ftica.

Tabela 1. Participao da ST na arrecadao: 2003 a 2013

Ano ICMS ST ICMS Total Proporo

2003 7.856.977 58.807.602 13,36%

2004 8.036.111 67.580.387 11,89%

2005 9.130.169 75.841.052 12,04%

2006 10.390.209 85.391.098 12,17%

2007 11.772.008 93.253.534 12,62%

2008 16.575.324 109.419.069 15,15%

2009 20.212.895 114.888.657 17,59%


continua...

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continuao
Ano ICMS ST ICMS Total Proporo

2010 24.421.887 135.767.164 17,99%

2011 27.961.825 156.718.851 17,84%

2012 31.456.386 163.810.139 19,20%

2013 37.303.842 182.941.587 20,39%

Fonte: Secretarias de Fazenda dos estados

A Tabela 1 mostra a participao da substituio tributria na arrecadao, no


perodo de 2003 a 2013, dos seguintes estados: Alagoas, Amazonas, Amap, Mara-
nho, Paraba, Pernambuco, Paran, Sergipe, So Paulo, Tocantins e Distrito Federal.

A amostra no sucientemente representativa (cerca de 40% dos estados)


para permitir tirar concluses vlidas para toda a Federao. Ainda assim patente a
tendncia crescente da participao da substituio tributria na arrecadao total, o
que sugere um aumento da dependncia da receita tributria desses estados do regime
de substituio tributria.

O aumento da participao da substituio tributria na arrecadao acentua-se


a partir de 2008, como pode ser mais bem visualizado no Grco 1. Esse incremento
pode ser explicado pela incluso de novos produtos no regime.

Grco 1. Participao relativa da ST na arrecadao do ICMS


(AL, AM, AP, DF, MA, PB, PE, PR, SE, SP e TO)

Fonte: Secretarias de Fazenda dos estados

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 253


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Com efeito, tomando como exemplo o Estado de So Paulo, temos a incluso


dos seguintes produtos:

a. Decreto n. 52.364/2007: medicamentos, bebidas alcolicas, exceto cerveja e


chope, perfumaria e higiene pessoal e produtos de limpeza;
b. Decreto n. 52.804/2008: papel, lmpadas eltricas, pilhas e baterias, produ-
tos fonogrcos, autopeas e rao tipo pet para animais domsticos;
c. Decreto n. 52.921/2008: materiais de construo e congneres e produtos ali-
mentcios;
d. Decreto n. 54.105/2009: colchoaria, ferramentas, bicicletas e instrumentos
musicais;
e. Decreto n. 54.251/2009: brinquedos, mquinas e aparelhos mecnicos,
eltricos, eletromecnicos e automticos, produtos de papelaria, artefatos
de uso domstico e materiais eltricos;
f. Decreto n. 54.338/2009: eletrnicos, eletroeletrnicos e eletrodomsticos.

O Grco 2 compara a evoluo da arrecadao do ICMS-ST com a arrecadao


total do ICMS. De 2003 a 2007, a arrecadao total permanece quase constante, apre-
sentando discreta elevao a partir de 2008. A substituio tributria apresenta cresci-
mento expressivo em todo o perodo, acentuado a partir de 2008.

Grco 2. Evoluo das receitas de ST e de ICMS (AL, AM, AP, DF, MA, PB, PE, PR, SE, SP e TO)

Fonte: Secretarias de Fazenda dos estados

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Grco 3. Proporo da ST na arrecadao do ICMS (AL, AM, AP, DF, MA, PB, PE, PR, SE, SP e TO)

Fonte: Secretarias de Fazenda dos estados

O Grco 3 compara os crescimentos respectivos da substituio tributria e da


arrecadao total no mesmo perodo. Os dados numricos sugerem que o dinamismo
da arrecadao tributria nesse perodo se deveu basicamente introduo do regime
de substituio tributria.

3 ANTECIPAO DO RECOLHIMENTO E SUBSTITUIO TRIBUTRIA

A exigibilidade do crdito tributrio decorre da obrigao tributria, que, por


sua vez, surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento do
tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decor-
rente (CTN, art. 113, 1o). Ento, o dever jurdico de recolher o tributo decorre nor-
malmente da concretizao no mundo ftico da situao prevista hipoteticamente no
antecedente da norma de incidncia tributria.

Entretanto, a legislao tributria, em determinadas situaes, pode, no interes-


se da arrecadao, exigir o recolhimento antecipado do tributo. Nesse caso, o ICMS
recolhido, presumindo-se que ocorrer uma operao subsequente. A distino entre

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antecipao tributria e substituio tributria para frente que no primeiro caso o


contribuinte antecipa o recolhimento de imposto prprio (relativo ao fato gerador que
ele prprio pratica); na substituio tributria, recolhe imposto relativo a fato gerador
praticado por terceiro.

Quando se fala em substituio tributria, comum associ-la cobrana antecipa-


da em relao a um fato gerador futuro. Todavia, necessrio observar que ela tambm
pode ocorrer relativamente a operaes e prestaes antecedentes ou concomitantes.

Marco Aurlio Greco defende a tese de que o cerne da norma descrita no 7o do


artigo 150 da CF/1988 no seria a substituio tributria em si, mas sim a antecipao
da exigncia do tributo, visto ser esta norma aplicvel no somente ao ICMS, mas a
impostos e a contribuies (GRECO, 2001, p. 29).

Nesse sentido, aduz que, tecnicamente, substituio tributria gura ligada


identicao de um certo tipo de sujeito passivo indireto no mbito da obrigao
tributria. Algum que o legislador qualica para o m de atribuir a responsabilidade
tributria no lugar do contribuinte; que no est direta e imediatamente vinculado ao
fato gerador, mas se encontra de algum modo vinculado ao contribuinte. Complementa
ainda que a gura jurdica denominada de substituio tributria que a Teoria do
Direito Tributrio conhece consiste na atribuio a algum de responsabilidade por
dvida alheia.

E justica que, sendo esse o signicado da expresso, no resta dvida de que


a qualicao subjetiva de um terceiro, para ns de atribuir a responsabilidade pelo
pagamento de um tributo, opo legislativa vlida, desde que haja certo tipo de
vinculao entre o fato gerador, ou o contribuinte, e o terceiro escolhido pela lei, am-
parando tal assertiva nos artigos 128 e ss. do CTN, que regulam a responsabilidade da
qual a substituio (como atribuio a terceiro com excluso do contribuinte) pode ser
considerada uma espcie.

Nesse diapaso, observa que, embora a expresso substituio tributria te-


nha na doutrina um signicado preciso, tanto o legislador como os operadores prticos
comearam a denominar de substituio tributria uma outra gura cuja exigncia
do tributo feita antes da ocorrncia do respectivo fato gerador. Dessa forma, confor-
me denido pelo artigo 121 do CTN, o sujeito passivo, a quem a lei atribui o dever de
promover a reteno e o recolhimento do tributo no o contribuinte. Passou-se a di-
zer que esse sujeito passivo, que se encontra em fase anterior do ciclo econmico, es-
tava sendo alcanado como substituto tributrio do contribuinte o que teria levado

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generalizao da utilizao da expresso para gura cujo ncleo relevante no est


na atribuio de responsabilidade a terceiro (haja vista este ponto estar amplamente
disciplinado pelo CTN), mas na exigncia do tributo por antecipao.

E conclui que a gura sobre a qual h sria divergncia na doutrina, e que por
alguns considerada inconstitucional e incompatvel com a tributao, a gura da
antecipao (cobrana do tributo antes da ocorrncia do seu fato gerador), e no da
substituio (tipo de sujeio passiva indireta).

Ainda segundo essa tese, arma o mesmo autor que o 7o do artigo 150 da
CF/1988 trata da gura da antecipao, pois contempla hiptese de atribuio de
responsabilidade tributria em funo de um evento futuro, no qual o tributo exigi-
do de um contribuinte numa etapa do ciclo econmico em contemplao de um fato
gerador a ocorrer em etapa posterior, em geral tendo a mesma mercadoria por objeto.

Destaca tambm que a antecipao pode ser prevista tanto para alcanar o pr-
prio contribuinte como pode vincular um terceiro que no o contribuinte. No caso
desta ltima hiptese, como h atribuio de responsabilidade a um terceiro, envolve
tambm uma gura ligada sujeio passiva tributria e, portanto, no desproposi-
tado falar em substituio. Por isso, podem ser identicadas duas espcies de anteci-
pao: a antecipao sem substituio (se o caso de mera exigncia feita ao prprio
contribuinte) e a antecipao com substituio (se a exigncia, alm de antecipada-
mente feita, atingir um outro sujeito de direito). Por conseguinte, se a antecipao for
com substituio, deve atender a trs clusulas constitucionais:

a. clusula de vinculao, a um fato gerador que deva ocorrer posteriormente


ao momento a que est atrelado o recolhimento;
b. clusula de atribuio, a sujeito passivo, de responsabilidade pelo paga-
mento de imposto ou contribuio; e
c. clusula de restituio do excesso.
A propsito, vejamos ento os aspectos relativos s hipteses de antecipao
tributria retromencionadas:

1. Antecipao com substituio tributria a denominada substituio tribu-


tria para frente:

Na substituio tributria para frente existem dois sujeitos: o substituto e o


substitudo, o que nos leva percepo de que um, o substituto, assume o lugar de ou-
tro, o substitudo, para um determinado efeito. Segundo Jos Eduardo Soares de Melo

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 257


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(1997, p. 179), trata-se de imputao de responsabilidade por obrigao tributria de


terceiro, que no praticou o fato gerador, mas que tem vinculao indireta com o real
contribuinte.

Com base nos posicionamentos esposados pelos tribunais superiores, podemos


observar na substituio tributria para frente uma presuno e uma co, dizendo
respeito aquela ocorrncia de um fato gerador futuro, ou seja, imputa-se ao substitu-
to a responsabilidade por obrigao tributria de terceiro a qual presumivelmente ir
ocorrer. Entende-se como presuno, haja vista que, uma vez no ocorrido o fato ge-
rador, assegurada ao contribuinte a restituio da quantia paga. Por sua vez, a co
diz respeito base econmica sobre a qual ir recair a obrigao tributria, que a rigor
consiste no aspecto material do fato gerador. Nesse diapaso, signica dizer que, alm
de presumir que uma mercadoria ser futuramente vendida (presuno), adota-se a
co acerca do valor sobre o qual ir ocorrer a venda futura.

As disposies que disciplinam essa hiptese de substituio no mbito infra-


constitucional so os artigos 8o a 10 da LC n. 87, de 1996, consoante imposio do
artigo 155, 2o, inciso XII, alnea b, da CF/1988. Nessa hiptese, vale dizer que a
norma constitucional estabelece uma reserva de lei complementar, de modo que ne-
nhum outro instrumento normativo poder dispor sobre essa matria.

2. Antecipao sem substituio tributria:

Segundo jurisprudncia do STJ e do STF, esta modalidade de antecipao tam-


bm encontra amparo no 7o do artigo 150 da CF/1988 e nela ocorre situao seme-
lhante que ocorre na hiptese de antecipao com substituio. No entanto, no se
verica a pluralidade de sujeitos, ou seja, no existem as guras do substituto e do
substitudo, mas sim a gura do antecipado. Esta tcnica utilizada nas operaes
interestaduais com a determinao de antecipao do pagamento do tributo quando
da entrada no estabelecimento comercial do adquirente com o m precpuo de evitar a
sonegao e facilitar a ao de scalizao do estado em relao s operaes internas
subsequentes. Nessa hiptese, o regime de antecipao pode ser disciplinado por lei
ordinria, porquanto a Constituio no exige reserva de lei complementar.

Essa espcie de substituio subdivide-se em antecipao total ou parcial. Ento


vejamos:

2.1. Antecipao total o artigo 9o da LC n. 87, de 1996, determina que a apli-


cabilidade do regime da substituio tributria em operaes interestaduais depender

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de acordo especco celebrado pelos estados interessados. Todavia, nada impede que
o regime seja institudo pelo estado interessado apenas no mbito interno; vale dizer,
a mercadoria s sai com substituio tributria quando a venda for destinada a contri-
buinte situado no mesmo estado do remetente. Diferentemente ocorre quando existe
convnio ou protocolo rmado entre dois ou mais estados, prevendo-se o regime da
substituio tributria.

A implicao mais signicativa e esperada pelos legisladores estaduais em rela-


o a essa circunstncia o fato de que, uma vez instituda a substituio tributria
no mbito interno, todas as mercadorias oriundas de outras Unidades da Federao
com as quais o estado destinatrio no tem protocolo ou convnio instituindo a subs-
tituio tributria que adentrem seu territrio passam a ser tributadas na fronteira do
estado destinatrio, devendo o contribuinte local desembolsar a quantia relativa ao
dbito por substituio tributria, que incidiria caso houvesse protocolo ou convnio.

O objetivo arrecadatrio de antecipar o imposto na fronteira relativamente s


compras interestaduais to escancaradamente assumido pelos estados que em alguns
casos se institui a substituio tributria interna em relao a mercadorias que sequer
so industrializadas por qualquer contribuinte sediado no estado.

Tomemos como exemplo o Estado de Roraima, que, ao editar a Lei Estadual n.


1.793/2007, regulamentada pelo Decreto n. 13.380/2007, incluiu no regime da substi-
tuio tributria bicicletas, suas partes e componentes, evidenciando o objetivo prec-
puo de tributar na fronteira as bicicletas adquiridas de outras Unidades da Federao
sem que se tivesse notcia da existncia de alguma indstria de bicicletas naquele
estado.

2.2. Antecipao parcial esta modalidade de antecipao consiste na exigncia


da diferena entre as alquotas interna e interestadual quando da entrada das merca-
dorias no territrio do estado do contribuinte destinatrio. Vale dizer que, nesse caso,
o destinatrio da mercadoria contribuinte do imposto e as adquire para revenda, di-
ferentemente do que prev o artigo 155, 2o, incisos VII e VIII, da CF/1988, que trata
de consumidores nais das mercadorias.

A antecipao do tributo exigida no caso de mercadorias recebidas de outros


estados no signatrios do protocolo respectivo, sem reteno do imposto correspon-
dente substituio tributria. Nesse caso, haver antecipao do recolhimento em re-
lao ao imposto prprio e substituio tributria em relao s etapas subsequentes.

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Para Marco Aurlio Greco, a antecipao pode alcanar o prprio contribuinte


ou pode vincular um terceiro que no o contribuinte. Em outras palavras, a subs-
tituio tributria envolve tanto a atribuio de responsabilidade a terceiro como a
antecipao do recolhimento. Com efeito, conforme o mesmo autor, o 7o do art. 150
da Constituio Federal, que d sustentao substituio tributria para frente,
contempla a antecipao do tributo, o que constitui o cerne da discusso da doutrina
em torno da constitucionalidade do instituto (GRECO, 2001, p. 14).

Maurcio Barros sustenta que o 7o do art. 150 da Constituio d respaldo ape-


nas substituio tributria, mas no antecipao do recolhimento em relao ao
seu prprio tributo (BARROS, 2008, p. 69).

A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, entretanto, tem admitido an-


tecipao do recolhimento de imposto prprio. Assim, a Segunda Turma (R em MS
15.897 CE; RDDT 170, p. 219), aps fazer a distino entre antecipao do recolhimen-
to e substituio tributria (inexiste a gura do substitudo, pois o tributo exigido
do mesmo contribuinte que, futuramente, realizar a operao de circulao interna da
mercadoria tributada), admite a antecipao do diferencial de alquota nas operaes
interestaduais, exigindo-se, no entanto, lei em sentido estrito.

De modo semelhante, a Primeira Turma (R em MS 22.968-SE; RDDT 182, p. 207)


admite, como abrangida no 7o do art. 150 da Constituio, a antecipao sem substi-
tuio tributria, a qual pode ser normatizada por lei ordinria. Conclui-se que h con-
vergncia nessa matria entre as duas turmas que formam a Primeira Seo do Tribunal.

Em sntese, a antecipao do tributo pode ser com ou sem substituio tributria.


Conforme jurisprudncia colacionada das duas turmas de direito pblico do STJ, ambos
os casos so abrangidos pelo disposto no 7o do art. 150 da Constituio Federal.

4 JUSTIFICATIVA DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE

4.1 Anlise crtica da justificativa defendida pelos estados

A instituio do regime de substituio tributria para frente costuma ser jus-


ticada pelos estados com fundamento nos seguintes argumentos: (i) o incremento da
arrecadao tributria; (ii) a garantia da concorrncia leal; (iii) o desestmulo evaso
tributria; e (iv) a ecincia administrativa.

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No tocante arrecadao, a substituio tributria concentra o trabalho de s-


calizao em poucas empresas (indstrias, importadores e atacadistas) no lugar de
ocupar-se com grande nmero de empresas varejistas. Com isso, obtm-se melhor
resultado com o emprego dos recursos disposio do Fisco.

Argumenta-se que a substituio tributria, por recolher antecipadamente, na


origem, o imposto devido pelo varejista, estaria resguardando a lealdade concorren-
cial, ou seja, quando o imposto retido por antecipao, no importa se ser reven-
dido, no decurso da cadeia de circulao da mercadoria, por uma empresa sria ou
por um sonegador contumaz, uma vez que a reteno ser igual para ambos. Caso no
houvesse a reteno antecipada do imposto, o caminho estaria aberto para o subfatu-
ramento e a evaso tributria mediante ocultao da ocorrncia do fato gerador. Acres-
centam como prova o fato de o Fisco receber constantemente, demandas de grandes
empresas pedindo a incluso de seus produtos no regime.

Ademais, alegam que a incorporao prvia do lucro base de clculo teria o


efeito de garantir que o produto chegue ao varejo pelo mesmo preo, independente-
mente de quem seja o revendedor. citado o exemplo da Ambev, responsvel por 80%
do mercado de cerveja no pas, que vende pelo mesmo preo, tanto para pequenos
comerciantes como para grandes supermercados.

Naturalmente, esse argumento no contempla a hiptese de que o oferecimento


do produto a preo menor no necessariamente decorrente de fraude e sonegao,
mas de maior competncia do concorrente. O interesse das grandes empresas no sis-
tema de substituio tributria pode apenas estar encobrindo sua prpria inecincia,
fazendo com que o poder pblico garanta sua margem de lucratividade. Por que ser
eciente se o poder pblico os protege contra a concorrncia? A esse propsito, no se
pode falar em livre concorrncia quando uma s empresa controla 80% do mercado.
Essa empresa tem um poder monopolista (poder de ditar preos) que no est ao al-
cance de nenhum de seus concorrentes.

O terceiro argumento, ou seja, o desestmulo evaso tributria, pode ser consi-


derado procedente. Embora alguns contribuintes tenham encontrado novas e criativas
formas de evaso tributria, a substituio tributria, at pela reduo do nmero de
contribuintes a controlar, tem contribudo para dicultar a sonegao. A substituio
tributria justica-se, basicamente, pela praticidade e pela ecincia na obteno de
recursos para nanciar o setor pblico.

Com efeito, no moderno Estado Democrtico de Direito, a arrecadao de tri-


butos constitui a principal fonte de nanciamento do Estado, ou seja, o recolhimento

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 261


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de tributos que permite ao Estado oferecer bens e servios pblicos populao,


destacando-se segurana, sade, educao, infraestrutura, etc. Se queremos servios
pblicos de qualidade, eles devem ser viabilizados pela arrecadao.

Contudo, adverte Jackson Borges de Arajo que a nalidade em si no pode


justicar os meios. Em um Estado Democrtico de Direito, o Estado est obrigado
rigorosa observncia das normas e dos princpios constitucionais que disciplinam o
poder de tributar e vinculam o legislador ao elaborar a norma tributria (ARAJO,
2001, p. 109).

De qualquer modo, signicativa medida para garantir a praticidade e a ecincia


na arrecadao foi tomada pelos representantes dos estados, reunidos em Florianpo-
lis, com a celebrao do Convnio ICMS n. 13/1997, o qual considera como denitiva
a base de clculo arbitrada para ns de reteno e recolhimento do imposto pelo subs-
tituto tributrio, regra esta que mereceu o beneplcito do Supremo Tribunal Federal no
julgamento da ADI n. 562.045.

A considerao da base de clculo presumida como denitiva mereceu fortes


crticas de alguns doutrinadores. Lus Carlos Silva Faria, empresrio e contribuinte
do ICMS pelo regime de substituio tributria, argumenta que se o fato gerador no
ocorre antes do momento em que se d o pagamento pelo substituto, a quantia paga
deve ser entendida como simples adiantamento. No se trata ainda do imposto devido
pela operao porque este somente surge com a ocorrncia do fato gerador respecti-
vo (FARIA, 2000, p. 163). Admitir que a base de clculo da reteno fosse denitiva,
conclui, restabelecer a pauta scal repelida pela jurisprudncia do Supremo Tribunal.
Nas operaes nais com preo inferior ao que serviu para a antecipao, a excluso
do direito do contribuinte substitudo a ressarcir-se da diferena deveria ser repelida
com a mesma energia com que foi repelida a pauta scal (FARIA, 2000, p. 185).

Faria traz discusso forte construo doutrinria de grande prestgio entre os


tributaristas, qual seja, a da relao necessria entre fato gerador e base de clculo,
que, nas palavras de Geraldo Ataliba (2008, p. 108), constitui a perspectiva dimensvel
do aspecto material da hiptese de incidncia

Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 546), a seu turno, ensina que a base de cl-
culo h de ter uma correlao lgica e direta com a hiptese de incidncia do tributo,
ou seja, arma, inrma ou conrma seu critrio material: conrma, quando o padro
de medida utilizado coincidir com o ncleo do fato dimensionado; inrma, quando
forem incompatveis; e arma, quando indicar o padro a ser utilizado.

262 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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A prevalncia da base de clculo arbitrada, mesmo depois de ocorrido o fato


gerador presumido (e, por conseguinte, conhecido o valor da operao), fragiliza essa
relao necessria entre o fato gerador e a respectiva base de clculo. O perigo a que o
administrador tributrio deve estar atento de o arbitramento se tornar arbitrariedade.

Uma alternativa para evitar questionamentos nesse sentido seria a previso em


lei complementar nacional de estabelecimento de limites quantitativos a serem obser-
vados pelos estados, alm de previso de restituio de diferena, se for o caso.

4.2 A lgica do ordenamento jurdico tributrio

4.2.1 Tributao neutra do consumo

O sistema de tributao plurifsica no cumulativa foi introduzido no Brasil a


partir do IVA europeu, concebido justamente como um tributo neutro sobre o consumo.
O mecanismo da no cumulatividade garante que, em qualquer hiptese, o tributo exi-
gido do contribuinte seja proporcional ao valor por ele acrescido. O resultado que o
tributo se torna indiferente para os agentes econmicos em suas tomadas de decises.
Com efeito, a tributao plurifsica no cumulativa equivale a uma tributao monofsi-
ca que incide na ltima operao, destinando a mercadoria ao consumidor nal.

A incidncia do tributo em todas as fases de comercializao deve desonerar o


aparelho produtivo, fazendo recair todo o nus tributrio sobre o consumidor.

Misabel de Abreu Machado Derzi, em sua alentada atualizao da obra de


Aliomar Baleeiro, Direito tributrio brasileiro, enfatiza que no h conito entre o
ordenamento jurdico e a realidade econmica quando autoriza a transferncia do
nus dos tributos indiretos aos consumidores pelo mecanismo dos preos. No caso do
ICMS e do IPI, essa autorizao encontra respaldo jurdico na prpria Constituio,
que impe a observncia do princpio da no cumulatividade, pelo qual o contribuinte
deve compensar o imposto relativo s compras que efetuar com o imposto que incidiu
sobre as operaes realizadas. Com isso, ca assegurada, como tambm o fazem os
pases europeus e latino-americanos, a transferncia ao adquirente do nus do imposto
que adiantar ao estado. Em uma operao entre empresas, cada uma delas poder se
livrar, por meio da deduo do imposto anterior, do imposto dela cobrado pela outra
e transferir o respectivo nus ao adquirente e assim sucessivamente at o consumidor
nal. Os mais importantes fundamentos para a adoo do princpio da no cumulati-
vidade repousam sobre a neutralidade da concorrncia, na repercusso mais justa dos

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 263


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preos, sem deformaes e desvios perturbadores do desenvolvimento econmico.


Finaliza a autora armando que tal tributo no onera, assim, a fora econmica do
empresrio que compra, vende ou industrializa; porm a fora econmica do consumi-
dor (BALEEIRO, 2005, p. 336-337).

A neutralidade, esclarece Hugo de Brito Machado, deve ser entendida como a


indiferena do nus tributrio quanto ao nmero de operaes realizadas com a mer-
cadoria. O nus do imposto deve ser o mesmo tanto para a mercadoria que entre a
produo e o consumo passa apenas por duas operaes como para aquela que passa
por n operaes. A neutralidade, ento, implicaria proporcionalidade entre o nus e
o valor da mercadoria, o que no existiria se o nus tributrio variasse em funo do
nmero de operaes (MACHADO, 1997a, p. 165). Em qualquer hiptese, o nus total
suportado pelos participantes do ciclo de comercializao deve ser o resultado do pro-
duto do valor de venda a consumidor pela alquota cabvel.

Acrescentam Misabel Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho que em economias


de mercado o imposto da modalidade do ICMS considerado ideal, exatamente por,
entre outras qualidades, ser neutro, i. e., indiferente, tanto na competitividade e na
concorrncia quanto na formao de preos. Assim, o princpio da no cumulativida-
de deve conferir, ao ICMS, neutralidade, no podendo tais tributos ferir as leis da livre
concorrncia e da competitividade, que norteiam os mercados (grifos no original)
(DERZI; COELHO, 2005, p. 132).

A seu turno, ensina Ricardo Lobo Torres (1986, p. 295) que o princpio da neu-
tralidade econmica do ICMS de importncia fundamental: signica que, do ponto de
vista da organizao empresarial, no induz integrao vertical (como acontecia com
o antigo IVC), pois o nus tributrio seria o mesmo, independentemente do nmero de
operaes por que passa a mercadoria ou o produto. Portanto, no favorece a unio de
empresas dedicadas a fases diferentes do processo de circulao e produo. Pelo mes-
mo motivo, no haveria distoro na formao dos preos, pois, independentemente
do nmero de operaes, o valor do imposto nal ser sempre igual multiplicao da
alquota pelo preo da ltima sada.

Embora a neutralidade no seja um princpio constitucional explcito, decorre


implicitamente da Constituio quando esta alberga outros princpios, como o da livre
concorrncia, entre os princpios informadores da ordem econmica.

Ento, considera-se neutro o sistema tributrio que no interra na otimiza-


o da alocao de meios de produo, que no provoque distores e, assim, conra

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segurana jurdica para o livre exerccio da atividade empresarial (ZILVETI, 2005, p.


24). A neutralidade, portanto, importantssima sob o ponto de vista da liberdade
de organizao empresarial e, tambm, no processo de circulao de riqueza para
justamente evitar a distoro de preos e a restrio ao uxo de capitais. Dessa pers-
pectiva, os tributos no devem alterar as preferncias ou as atividades dos agentes
econmicos, exceto quando a interferncia estatal permita uma melhor consecuo
dos objetivos gerais da sociedade (o bem comum).

No se trata, no caso, de reeditar a viso clssica do Estado liberal no inter-


vencionista separao estrita entre Estado e economia segundo a qual os tributos
deveriam ser organizados de forma que afetassem o mnimo possvel o sistema econ-
mico. que naquela poca se acreditava na tendncia ao equilbrio de pleno emprego
e que a oferta gera sua prpria demanda (lei de Say).

Contudo, a adoo da livre concorrncia11 como um dos princpios informadores


da ordem econmica e, por conseguinte, da economia de mercado requer uma tributa-
o neutra sobre o consumo de modo que no favorea ou desfavorea as empresas em
concorrncia. A neutralidade concorrencial, portanto, exige repercusso scal equni-
me entre os agentes econmicos (ZILVETI, 2005, p. 27).

O tributo que melhor realiza o princpio da neutralidade, uma vez que no fere
as leis da livre concorrncia e da competitividade, aquele que adota a tcnica da
no cumulatividade (ZILVETI, 2005, p. 33). No sem razo, o constituinte de 1988
condicionou o exerccio da competncia tributria residual da Unio a que os novos
impostos fossem no cumulativos (CF, art. 154, I).

O ICMS deve ser neutro, no devendo distorcer as regras de concorrncia, le-


ciona com propriedade Misabel Derzi. A incidncia do ICMS sobre as importaes no
tem carter protecionista das mercadorias nacionais, que sofrem internamente a inci-
dncia do ICMS, em relao s importadas, mas visa a assegurar a livre concorrncia
em face dos produtos importados (BALEEIRO, 2005, p. 381). Como se sabe, a norma
adotada no mercado internacional a da desonerao das exportaes, de tal modo
que os produtos e os servios importados chegam ao pas de destino livres de todo
imposto. Da a necessidade de se fazer incidir o ICMS sobre as importaes.

11 CF, art. 170, IV.

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4.2.2 Livre concorrncia: disciplina constitucional

A ordem econmica, dispe o art. 170 da Constituio, tem por fundamentos


a valorizao do trabalho humano e a livre iniciativa e por nalidade assegurar a
existncia digna de todos os brasileiros, conforme os ditames da justia social. Entre
os princpios informadores da ordem econmica, enumerados no dispositivo referido,
podemos destacar a livre concorrncia (inciso IV), a defesa do consumidor (inciso V)
e do meio ambiente (inciso VI), a reduo das desigualdades sociais (inciso VII) e a
busca do pleno emprego (inciso VIII).

Independentemente de posicionamento ideolgico,12 deve-se ter em mente que


foi o prprio constituinte que optou pela escolha da livre concorrncia como princpio
informador da ordem econmica, ou seja, por uma economia de mercado em que os
preos so determinados pelo livre jogo das foras de mercado oferta e demanda ,
os quais indicam o que, quanto, como e para quem produzir. Uma economia de mer-
cado requer uma tributao neutra sobre o consumo que no inuencie nas decises
dos agentes econmicos.

Tributao neutra, no entanto, no signica simples no interveno do Estado


na economia, como queria o antigo paradigma liberal. Por isso devemos estabelecer
os limites dessa tributao neutra. Em primeiro lugar, estamos falando em neutralida-
de na tributao sobre o consumo e no em relao ao sistema econmico em geral.
A tributao sobre a renda ou sobre a propriedade, por exemplo, obedecem a outros
critrios justia distributiva, etc. Nesses casos, prevalece a funo indutora da tribu-
tao o tributo induz comportamentos visando modicao da realidade social ou
econmica (extrascalidade).

Mesmo no caso da tributao do consumo, a neutralidade a que se refere a Cons-


tituio no absoluta. Assim, o 4o do art. 173 da Constituio estabelece que a lei
reprimir o abuso do poder econmico que vise dominao dos mercados, elimina-
o da concorrncia e ao aumento arbitrrio dos lucros. No mesmo sentido, a Emenda
Constitucional n. 42/2003 introduziu o art. 146-A, que autoriza a adoo de critrios
especiais de tributao com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia.

A ideia de no interferncia aleatria do Estado no mercado, salvo a expres-


samente buscada com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, seja

12 A ideia de tributao neutra est associada ao liberalismo clssico, o qual no admitia qualquer interven-
o do Estado na economia. Por esse motivo, autores de orientao socialista mostram-se hostis a qualquer
proposta de tributao neutra. preciso superar a controvrsia ideolgica para aceitar uma tributao
neutra, porm admitindo a interveno do Estado em situaes determinadas.

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pela natureza da tributao seja pela consagrao constitucional do regime de livre


concorrncia, veio a integrar o direito tributrio brasileiro como um de seus elementos
essenciais (FERRAZ, 2006, p. 76).

O que o contedo do princpio da livre concorrncia probe que o Estado crie


condies desiguais aos agentes econmicos para sua atuao no mercado (BARBOSA,
2012, p. 215). Espera-se que o Estado aja com imparcialidade em face dos concorrentes
princpio da neutralidade concorrencial do Estado.

Prosseguindo a anlise do art. 170, vemos que o princpio da livre concorrncia


limitado por outros princpios constitucionais de mesma hierarquia, tais como a de-
fesa do consumidor e do meio ambiente, a reduo das desigualdades sociais e a busca
do pleno emprego. Isso porque a economia de mercado no garante o pleno emprego
dos fatores de produo e, mais exatamente, do fator trabalho. Ento, o constituinte
admite a interveno do Estado no mercado para garantir o pleno emprego como forma
de distribuio da riqueza, o que contribui para a reduo das desigualdades sociais e
para o objetivo fundamental, tambm referido no art. 170, de garantir a dignidade da
pessoa humana.

Ao Estado, nos termos do art. 174 da Constituio, ca reservada a funo de


agente normativo e regulador da economia, cabendo-lhe a scalizao, o incentivo e o
planejamento (para o setor privado, apenas indicativo).

Ento se fala em neutralidade tributria no sentido de no interferncia do tribu-


to nas relaes de mercado, tornando determinada operao mais vantajosa para um
ou mais desvantajosa para outro. Neutralidade tributria signica que as decises dos
agentes econmicos (o que e quanto ofertar no mercado) dependem de fatores econ-
micos (demanda e oferta) e no da incidncia de tributos.

Assim, por interferir na igualdade de condies e oportunidades dos competido-


res, a desigualdade na tributao impede que os agentes econmicos scalmente no
beneciados ou prejudicados pelo gravame tributrio permaneam no mercado, tendo
em vista que o consumidor ir preferir o produto do concorrente mais barato em razo
de tratamento tributrio mais benco (BARBOSA, 2012, p. 225).

A adoo geral e indiscriminada da substituio tributria pode afetar a pre-


servao da livre concorrncia e a economia de mercado, pois esta pressupe uma
tributao neutra que no afete as decises dos agentes econmicos: a incidncia dos
tributos deve ser indiferente para os agentes econmicos. Essa atitude omissiva e no

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interventiva do Estado que garante a livre concorrncia. Em qualquer outro caso, a


tributao teria um efeito indutor sobre os agentes econmicos e, por conseguinte,
a concorrncia no seria mais livre, mas controlada.

Suponhamos duas empresas concorrendo no mercado: vence a que for mais


eciente, colocando seu produto a preos mais baixos que o do concorrente ou ofer-
tando um produto de melhor qualidade. O tributo, no caso, ir integrar a estrutura de
custos. O empresrio mais eciente, que consegue reduzir seus custos e oferecer seus
produtos a preos mais competitivos, espera-se, ir conseguir uma fatia de mercado
maior que seu concorrente.

Contudo, o regime de substituio tributria para frente ir cobrar o tributo


sobre um preo estimado que ignora a ecincia do empresrio. Para o Fisco, no inte-
ressa se o empresrio mais eciente oferece seu produto a um preo menor, a base de
clculo do fato gerador presumido a mesma.

Tem-se, assim, ntida desvantagem concorrencial sofrida pelo empresrio e-


ciente, que tem condies de oferecer preos mais baixos ao mercado do que aqueles
xados por presuno do Fisco, pois ir repassar ao consumidor o mesmo valor do
tributo que aqueles que praticam operaes com valores iguais ou mesmo superiores
ao arbitrado. Por conseguinte, podemos concluir que a substituio tributria para
frente constitui obstculo livre concorrncia (BARBOSA, 2012, p. 226), pois o prin-
cpio da neutralidade concorrencial estabelece o dever do Estado de no editar normas
tributrias que se revelem prejudiciais concorrncia.

4.2.3 A no cumulatividade

A Frana abrigou as primeiras experincias com um imposto no cumulativo, inci-


dente sobre todas as fases de produo industrial e de circulao. Aps as primeiras ten-
tativas em 1936, foi criada a Taxe sur la valeur ajoute em 1954 (DERZI; COELHO, 1997,
p. 17). A nova forma de tributao do consumo difundiu-se a partir da dcada de 1960
o Brasil adotou a no cumulatividade com matriz constitucional em 1965 (por via da EC
n. 18/1965, para o ICMS e o IPI, sendo que este ltimo j adotava a no cumulatividade
com base em preceito legal como Imposto sobre o Consumo); a Comunidade Econmica
Europeia adotou o imposto sobre o valor adicionado em 1967 em sua primeira diretriz,
sendo implementada gradativamente por seus membros. Os pases latino-americanos
tambm adotaram essa forma de tributao a partir dos anos 1960.

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Assim, assiste-se consagrao do princpio da no cumulatividade, que tem


como principal efeito a no onerao das atividades empresariais, comerciais ou in-
dustriais, repercutindo sobre o consumidor, mediante compensao com o imposto
cobrado em etapas anteriores de circulao (DERZI; COELHO, 1997, p. 20).

Do ponto de vista econmico, o princpio da no cumulatividade assegura que o


tributo incide apenas sobre o valor acrescido em cada operao de circulao de mercado-
rias, de modo que a incidncia total equivale multiplicao da alquota sobre a base de
clculo da ltima operao, com o consumidor nal. Contudo, da perspectiva do direito
tributrio, o imposto incide sobre o valor de cada operao. A no cumulatividade ope-
ra no no momento da incidncia do imposto, mas no da apurao do imposto a pagar,
mediante mecanismo de compensao nanceira, abatendo-se do valor devido em cada
operao, ou seja, do resultado da aplicao da alquota sobre o valor da respectiva base
de clculo o crdito correspondente entrada da mercadoria. No se trata, entretanto,
de compensao no sentido tcnico-jurdico (forma de extino de obrigaes), pois
os crditos em questo no so lquidos e certos, mas apenas de tcnica de apurao do
imposto devido naquela operao (MACHADO; MACHADO SEGUNDO, 2008a, p. 116).

Assim, a no cumulatividade efetiva-se no momento da apurao do valor do


imposto a ser pago: de um lado, as entradas de mercadorias e os recebimentos de
servios tributados a ensejarem crdito; de outro, as sadas de mercadorias e as pres-
taes de servios tributadas a ensejarem dbito. O valor do imposto a ser pago, em
determinado perodo, resulta da operao de subtrao do total dos dbitos e dos
crditos no mesmo perodo. Se os crditos excederem os dbitos, o saldo credor ser
transferido para o perodo de apurao seguinte.

4.2.4 Substituio tributria como exceo no cumulatividade

O constituinte, no art. 155, 2o, I, da Carta, determina que o ICMS deve ser no
cumulativo, o que signica que o imposto cobrado em uma fase do ciclo de comer-
cializao ser abatido do imposto devido na fase seguinte. No caso da substituio
tributria para frente, o substituto recolhe de uma s vez todo o imposto devido
nas operaes subsequentes at a venda ao consumidor nal. Assim, a substituio
tributria constitui uma exceo regra da no cumulatividade, na medida em que
todo o tributo exigido em uma nica fase do ciclo de comercializao. A substituio
tributria em relao a fatos geradores posteriores ou para frente corresponde a um
imposto monofsico, cobrado antecipadamente.

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O tributo que seria devido na ltima operao do ciclo de comercializao (do


varejista para o consumidor nal) exigido de quem inaugura o ciclo o industrial,
o produtor ou o importador. Nesse caso, o imposto exigido do substituto calculado
sobre base de clculo arbitrada e que no corresponde base de clculo real da ope-
rao realizada pelo substitudo. Com isso, pode car comprometida a neutralidade da
tributao sobre o consumo e, por conseguinte, de uma tributao compatvel com o
princpio da livre concorrncia, uma vez que a incidncia do tributo passa a ser fator
relevante nas decises empresariais.

Desse modo, quando a substituio instituda em relao a fatos geradores


subsequentes, ou seja, fatos futuros ou ainda no acontecidos, no h outra alterna-
tiva seno presumir sua ocorrncia futura e tambm presumir o valor pelo qual ser
comercializado, o que signica uma estimativa ou um arbitramento da base de clculo
do fato gerador presumido.

4.2.5 Contradio teleolgica

Karl Engisch (1996, p. 317), ao estudar a unidade do ordenamento jurdico,


focaliza a questo da excluso das contradies no seio da ordem jurdica, considera-
das erros ou incorrees. Trata-se do que esse autor denomina de correo do direito
legislado incorreto. Entre outras por ele classicadas encontra-se a contradio teleo-
lgica, que ocorreria sempre que o legislador, com determinadas normas, visasse a
determinado m, mas com outras rejeitasse as medidas necessrias para alcanar os
ns visados pelas primeiras.

Podemos identicar uma contradio teleolgica entre o instituto da substitui-


o tributria para frente e a livre concorrncia prevista no inciso IV do art. 170 da
Constituio da Repblica como princpio informador da ordem econmica. O Poder
Constituinte Derivado, com a substituio tributria para frente, tenta se substituir
ao mercado, ao determinar a margem de valor adicionado e xar a base de clculo
da substituio tributria, ou seja, o preo que ser cobrado do consumidor nal pelo
substitudo por ocasio da realizao do fato gerador presumido. Assim, a cobrana do
imposto sobre base de clculo estimada pelas autoridades fazendrias e no pelo mer-
cado (confronto entre oferta e demanda) frustra os ns visados pelo Poder Constituinte
Originrio de estabelecer uma economia de mercado com base no princpio da livre
concorrncia. A situao tanto mais inquietante porque essa base de clculo presu-
mida no provisria, mas denitiva. Mesmo ocorrendo o fato gerador presumido e

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tornando-se conhecido o preo da operao de venda ao consumidor nal, nos termos


do Convnio ICMS n. 13/1997, no deve haver restituio nem complementao da
diferena vericada.

As contradies teleolgicas, segundo o prprio Engisch (1996, p. 318), podem


caracterizar antinomias, caso em que estas podem ser resolvidas mediante aplicao
das regras de hierarquia, antiguidade e especialidade. Caso contrrio, a soluo teria
de ser legislativa. Enquanto o legislador no o zer, tais contradies tero de ser sim-
plesmente suportadas.

4.3 Justificativa retrica da substituio tributria

Summum jus, summa injuria a conhecida frase de Ccero parece abrigar um


paradoxo: como pode a aplicao do direito resultar em injustia? A injustia, no
caso, decorre da estrita aplicao do direito como inferncia lgica, sem considerar
a dimenso humana. justamente o reconhecimento da precariedade do raciocnio
lgico na interpretao do direito que fundamenta o emprego da equidade.13 No que
se esteja propondo justificar a substituio tributria com o emprego da equidade,
pretende-se apenas enfatizar a insucincia da interpretao baseada somente em in-
ferncia lgica.

A aplicao do direito, da perspectiva lgica, pode ser entendida como a cons-


truo de um silogismo no qual a premissa maior a norma geral e abstrata contida
na lei, e a premissa menor, o reconhecimento da ocorrncia do fato jurdico, mediante
a linguagem das provas. A concluso declara a incidncia (ou a no incidncia, con-
forme o caso) da norma jurdica (subsuno do fato norma). A aplicao do direito,
nesse caso, resulta, por inferncia lgica, das premissas normativas e factuais.

Vivemos uma poca de questionamentos. Questiona-se o positivismo, sem isso re-


presentar um retorno ao jusnaturalismo; a insucincia da lgica como mtodo nico de
aplicao do direito; a metodologia das cincias naturais e sua aplicao compreenso
do direito. Fala-se mesmo em viragem tica, com a recuperao da noo de direito
justo. O objetivismo cientco e o consequente isolamento do objeto de seu contexto so

13 No podemos confundir a equidade na funo de integrao do direito, como dispe o art. 108, IV, do CTN,
com a equidade prevista no art. 172, IV, do mesmo pergaminho. Diz o referido dispositivo: A lei pode au-
torizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remisso total ou parcial do
crdito tributrio, atendendo [...] a consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais
ou materiais do caso.

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criticados, bem como o distanciamento entre o sujeito (cognoscente) e o objeto (cog-


noscvel), pois a simples aplicao da metodologia das cincias da natureza s cincias
humanas, entre elas o direito, implica a reduo da condio humana ao mundo das
coisas. Enm, h uma crtica subjetividade tecnocrtica e a substituio por uma no-
o de um sujeito crtico e autocrtico que se reconhece na noo de intersubjetividade,
que, por sua vez, se reconhece na dimenso lingustica (CALIENDO, 2009, p. 41).

Todo texto deve ser lido em relao ao seu contexto, evitando-se interpretaes
ingnuas, parciais e distorcidas. Isso porque o contexto limita a amplitude da palavra,
que no pode ser mais entendida em todo o seu signicado, como assinala Alf Ross
(2003, p. 174):

Toda interpretao tem seu ponto de partida na expresso como um todo, em combi-
nao com o contexto e a situao nos quais aquela ocorre. pois errneo crer que o
ponto de partida so as palavras individuais consideradas em seu signicado lingustico
natural. Este signicado lingustico amplamente aplicvel, porm to logo uma palavra
ocorre num contexto, seu campo de referncia ca restrito.

Contudo, no s o texto de lei deve ser lido contextualizadamente, como tambm


o fato jurdico deve ser visto em seu contexto, em suas relaes com outros fatos, com
a complexidade da vida humana. Assim, assiste-se construo de novas formas de in-
terpretao, calcadas na teoria do discurso e na funo pragmtica da linguagem. O fato
jurdico no pode mais ser visto fora do seu contexto cultural (CALIENDO, 2009, p. 60).

Essas posturas levam a um pensar problematizante, como prope Joo Maurcio


Adeodato. Um pensar que supera o mero juzo de verdadeiro ou falso para apreender
a conexo entre pensamento e realidade. O plano lingustico no o sinttico ou o
semntico, mas o pragmtico, que envolve a intencionalidade.

A dogmtica jurdica conforma retoricamente a realidade, como toda linguagem, mas


essa forma, apesar de se direcionar de modo imprevisvel e aleatrio, no est disposi-
o de cada indivduo; ela obedece a um controle comum que resulta de concordncias
momentneas literalmente: a cada momento, a cada caso sobre signicados espec-
cos diante de casos concretos. Assim alguns signicantes prexados (fontes do direito)
so confrontados com signicaes divergentes, atribudas pelos diversos autores, em
torno das quais as argumentaes e decises seguem procedimentos. A dogmtica jurdi-
ca metodolgica desenvolve, estuda, aplica estratgias que objetivam ter sucesso nesses
procedimentos (ADEODATO, 2011, p. 99-100).

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Uma consequncia dessa nova postura que a interpretao e a aplicao do


direito no se resume inferncia lgica com base nas normas e nos fatos, mas da
contextualizao de normas e fatos, envolvendo a razoabilidade e a praticidade das
solues propostas em relao ao contexto social, econmico e poltico em que devem
ser aplicadas. Os fatores pragmticos na administrao da justia so consideraes
baseadas numa valorao da razoabilidade prtica do resultado apreciado em relao
a certas valoraes fundamentais pressupostas (ROSS, 2003, p. 175).

O direito uma construo dos homens para os homens, conforme uma concep-
o de justia que deve contemplar sua praticidade. Essa uma dimenso que ima-
nente ao prprio ser humano, pois o que constitui o valor do homem, de seu Dasein
e de sua vida, conter a potencialidade, a possibilidade da justia, o futuro da justia,
o futuro de seu ter-de-ser-justo (DERRIDA, 2010, p. 125).

Feitas essas consideraes, como pode ser justicada a substituio tributria


para frente? evidncia, no pela garantia livre-concorrncia ou preveno
evaso de tributos. Justica-se a adoo do regime, em primeiro lugar, pela ecincia
e pela praticidade na arrecadao.

Dispe o art. 37 da Constituio da Repblica que a administrao pblica direta


e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos
municpios obedecer aos princpios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade,
da publicidade e da ecincia. A arrecadao de tributos est compreendida na admi-
nistrao pblica direta. O tributo cobrado mediante atividade administrativa plena-
mente vinculada (CTN, art. 3o) e a atividade administrativa de constituio do crdito
tributrio vinculada e obrigatria (CTN, art. 142, pargrafo nico).

Ento, a administrao tributria tem o dever de ser eciente na cobrana dos


tributos. Leciona Jos Afonso da Silva que o conceito de ecincia no jurdico,
mas econmico, qualicando atividades e no normas. Est relacionado com os custos
incorridos para obter determinado resultado que, no nosso caso, a arrecadao tribu-
tria. O princpio da ecincia administrativa teria, portanto, como contedo a relao
entre meios e resultados. Conclui esse autor que a ecincia administrativa se obtm
pelo melhor emprego dos recursos (humanos, materiais e institucionais) para melhor
satisfazer as necessidades coletivas, num regime de igualdade dos usurios (SILVA,
2010, p. 342). O dever de ecincia na arrecadao dos tributos tem como corolrio
sua eccia: o melhor uso dos recursos disponveis para obter mxima arrecadao
possvel, respeitados os direitos e as garantias fundamentais do cidado contribuinte.

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No caso da arrecadao tributria, as necessidades coletivas so satisfeitas ape-


nas indiretamente, na medida em que os recursos obtidos sero utilizados para cus-
tear polticas e programas governamentais, estes sim, voltados para a satisfao das
necessidades coletivas. A arrecadao tributria no um m em si mesma, mas uma
atividade-meio. O emprego dos recursos obtidos em favor da populao que justica
a arrecadao tributria.

A substituio tributria encontra sua justicativa na ecincia, na racionali-


zao e na praticidade da arrecadao: ecincia, na medida em que obtm o melhor
uso possvel para os recursos materiais e humanos disposio do Fisco; racionaliza-
o, porque uniformiza o tratamento tributrio dado quelas mercadorias; praticidade,
propiciando reduo (no eliminao) das possibilidades de evaso tributria. Como
tcnica de arrecadao, a substituio tributria existe para maior comodidade e con-
venincia do Fisco.

No outro o entendimento de Leandro Paulsen (2009, p. 947), para quem a


gura da substituio tributria existe para atender a princpios de racionalizao e
efetividade da tributao, ora simplicando os procedimentos, ora diminuindo as pos-
sibilidades de inadimplemento ou ampliando as garantias de recebimento do crdito.

5 DISCUSSO DOS CRITRIOS PARA DEFINIR AS MERCADORIAS SUJEITAS


SUBSTITUIO TRIBUTRIA

5.1 A falta de critrios: acordos polticos e induo dos demais estados

Questo que suscita grande perplexidade e incerteza refere-se aos critrios para
denir as mercadorias que sero submetidas ao regime de substituio tributria e s
limitaes abrangncia do regime. No demais enfatizar a importncia da discusso
e do aprofundamento das pesquisas quanto xao de critrios para denir as mer-
cadorias que devem car sujeitas ao regime de substituio tributria.

Por sua vez, o setor privado teme a tendncia de os Fiscos utilizarem sua situa-
o de supremacia para majorarem indiretamente os tributos por meio de pautas de
valores superestimadas. Nessa esteira, devemos situar a xao de critrios inserida no
contexto das limitaes ao poder estatal de tributar.

A adoo de desonerao progressiva pelos estados (lembrar do Convnio n. 13


e da ADI n. 1.851/AL), caso sejam adotados critrios que restrinjam sua utilizao por

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setor e por linha de produtos (seletividade), poderia, segundo o Sebrae, beneciar as


empresas submetidas ao Simples Nacional.

O exame da lista de mercadorias sujeitas substituio tributria fornece ao


observador uma impresso de aleatoriedade e falta de critrios. Ao Fisco interessa se-
lecionar mercadorias cujo mercado se encontre bastante pulverizado ou com elevado
risco de evaso tributria. Por seu turno, os contribuintes (com suciente capacidade
de presso poltica) almejam proteo para seus produtos contra a concorrncia. Nesse
caso, a seleo das mercadorias bastante casustica e com excessivo detalhamento.

Leandro Paulsen (2012, p. 176) adverte que, na instituio de substituio e de


responsabilidade tributrias, o legislador deve ter o cuidado de no violar os princ-
pios da legalidade e da capacidade contributiva, observando-se ainda a razoabilidade
e a proporcionalidade, de modo que as obrigaes exigidas do sujeito passivo, seja
contribuinte seja responsvel, ou de terceiros no sejam desarrazoadas em relao aos
efeitos pretendidos.

O aumento indiscriminado de produtos submetidos ao regime produz, conforme


diversos estudiosos do direito tributrio, diversos problemas, entre os quais:

a. a necessidade do aumento do capital de giro;


b. o desestmulo competitividade;
c. o comprometimento do uxo empresarial;
d. a burocracia e o custo adicional com servios contbeis por parte dos subs-
titutos devido ao excesso de controles;
e. a interferncia na livre concorrncia;
f. o aumento da inao;
g. o desemprego de forma indireta pelo custo Brasil, interferncia no cresci-
mento das pequenas empresas.

A falta de critrios para limitar as operaes sujeitas substituio tributria j


era levantada nas discusses travadas pelo STF durante a votao da ADI n. 1.851/AL,
que veio raticar a constitucionalidade da substituio tributria por antecipao.
Na ocasio, o ento presidente da E. Corte, Marco Aurlio, armava em seu voto o
risco de locupletamento ilcito do Estado mediante majorao da base de clculo, por
superestimativa da pauta scal de preos, burlando o princpio da legalidade tributria
por via transversa. Prevalecendo o entendimento do STF de que a base de clculo do

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 275


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fato gerador presumido se reveste de carter denitivo, no comportando ajustes para


mais ou para menos, deve-se cuidar para que sua estimativa seja o mais prximo pos-
svel da realidade. Para tanto, a xao desses critrios em lei complementar nacional
viria a uniformizar os procedimentos adotados por todos os estados da Federao. Tais
mudanas, conforme alegam os Fiscos dos estados, devem ser implantadas lenta e gra-
dualmente, considerando-se que a substituio tributria representa parte signicativa
da arrecadao.

5.2 Critrios possveis

A substituio tributria para frente tem objetivos claramente arrecadatrios,


na medida em que concentra as atividades de scalizao em uns poucos contribuintes
no lugar de scalizar um grande nmero de estabelecimentos varejistas. Nessa pers-
pectiva, a incluso de novas mercadorias no regime deveria selecionar mercadorias
com elevada disperso no varejo ou que representem elevado risco de evaso scal.

Para tanto, deveriam ser selecionados grandes grupos de mercadorias para fa-
cilitar sua identicao pelo sujeito passivo. O detalhamento excessivo sem justica-
tiva gera incerteza entre os contribuintes quanto ao cumprimento de suas obrigaes
tributrias.

Observa-se tambm a ao de grupos empresariais que pleiteiam a incluso de


mercadorias por eles produzidas em busca de proteo contra a concorrncia de ter-
ceiros, principalmente empresas menores ou novas no mercado. Nesse caso, a seleo
das mercadorias includas no regime costuma ser casustica e muito detalhada, pois
o objetivo descrever a mercadoria que se quer proteger.

O Sebrae prope que os outros 25 estados da Federao, a exemplo dos Estados


da Bahia e de Santa Catarina, adotem com base na sua autonomia legislativa a deso-
nerao progressiva, sponci propria, para amenizar os efeitos nocivos da substituio
tributria.14

14 Disponvel em: <http://www.portaldodesenvolvimento.org.br/criterios-podem-amenizar-efeitos-nocivos-


-da-substituicao-tributaria/>. Acesso em: 22/05/2014.

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6 ESTIMATIVA DA BASE DE CLCULO DO FATO GERADOR PRESUMIDO

6.1 Consideraes gerais

A base de clculo traduz a expresso nanceira do fato gerador considerado em


sua materialidade. Se o fato gerador do ICMS denido como operao relativa
circulao de mercadorias, sua base de clculo somente pode ser o valor dessa ope-
rao (ordinariamente o preo acordado entre as partes em um negcio de compra
e venda). Mutatis mutandis, o mesmo raciocnio se aplica s prestaes de servio de
transporte e de comunicao.

Contudo, na substituio tributria para frente, o negcio mercantil, que consti-


tui o respectivo fato gerador, ainda no ocorreu. Est-se tributando antecipadamente um
fato no acontecido, razo pela qual no existe base calculada (CARDOSO, 2004, p. 113).

Assim, o recolhimento antecipado do imposto deve ser feito sobre base de


clculo presumida. Abrem-se trs possibilidades: (i) preos de consumo tabelados;
(ii) pesquisa de preos no varejo; e (iii) estimativa dos preos mdios no varejo.

6.2 Preos de consumo tabelados

Segundo Marco Aurlio Greco, na medida em que o ICMS incide at o consumo


nal e h um preo xado pela autoridade competente, este preo deveria ser tomado
como base de clculo da substituio tributria no lugar de se adotar alguma margem de
valor agregado, a qual sempre encerra alguma discricionariedade (GRECO, 2001, p. 109).

Contudo, considerando-se que o perl da interveno estatal na economia se tem


alterado e com a progressiva eliminao dos controles estatais, o nmero de produtos
cujos preos a varejo so tabelados cada vez menor, o que inviabiliza sua adoo como
base de clculo do imposto exigido antecipadamente por substituio tributria.

6.3 Pesquisa de preos

No caso da determinao da base de clculo mediante pesquisa de preos, de-


frontamo-nos com um lapso temporal entre o recolhimento antecipado e a ocorrncia
do fato gerador presumido. A pesquisa de preos reete o que acontece no mercado.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 277


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Contudo, a determinao dos preos sofre a inuncia de diversos fatores, tais como
variaes de renda, clima, polticas governamentais, comportamento de outros merca-
dos (bens complementares ou substitutos), de modo que nada garante que as condi-
es de mercado sejam as mesmas nesses dois momentos distintos: o do recolhimento
antecipado e o da ocorrncia do fato gerador presumido.

Assim, a cobrana antecipada apoia-se no passado para projetar para o futuro,


supondo uma regra de constncia (GRECO, 2001, p. 113) no sistema de preos que,
na realidade, no existe. Em outras palavras, a correspondncia entre base de clculo
e critrio material da hiptese de incidncia, no caso da substituio tributria para
frente, isto , com antecipao do recolhimento, pura co.

A pesquisa de preos que serve de fundamento para a antecipao do recolhimento


no corresponde necessariamente ao mercado no momento da realizao do fato gerador
presumido. Nesse caso, no faria mais sentido denir a base de clculo como a perspec-
tiva dimensvel do aspecto material da hiptese de incidncia (ATALIBA, 2008, p. 108).

6.4 Margem de valor agregado

A Lei Complementar n. 87/1996, no seu art. 8o, II, dispe que a base de clculo,
para ns de substituio tributria, ser, em relao s operaes ou s prestaes
subsequentes, obtida pelo somatrio das seguintes parcelas:

i. o valor da operao ou prestao prpria realizada pelo substituto tributrio


ou pelo substitudo intermedirio;
ii. o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou
transferveis aos adquirentes ou tomadores de servio; e
iii. a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa s operaes ou s
prestaes subsequentes.

Ento, o que arbitrado no simplesmente o valor da mercadoria, mas a


margem de valor agregado (MVA). No se trata, portanto, de uma simples pauta de
valores, embora o efeito seja semelhante.

A aplicao da MVA para denio da base de clculo presumida, na medida em


que aplicada considerando-se um preo de partida praticado pelo fabricante ou im-
portador, permite que se calcule um preo nal no varejo que poder se movimentar,
para cima ou para baixo, de acordo com o comportamento inicial da cadeia de forne-

278 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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cimento. Tal oscilao, caso venha a ocorrer, permite uma acomodao do preo nal
que, supe-se, representa uma forma mais justa de se presumir o valor do fato gerador
futuro que servir de base de clculo para a incidncia da substituio tributria (ST).

De qualquer forma, ainda que a sistemtica da MVA no comporte um modelo


que possa abranger todas as variveis possveis de interferir no comportamento do pre-
o nal (a exemplo das mudanas que poderiam ocorrer nos elos da cadeia durante a
vigncia do ndice de MVA identicado), um modelo de previso que se mostra mais
estvel que a simples determinao de um nmero absoluto que determine o preo nal.

Aceitando-se a premissa citada, para que a MVA reita de forma mais precisa a
realidade do mercado, outros fatores devem ser observados com o objetivo de afastar as
variveis que possam distorcer a MVA real que se procura identicar mediante observa-
o realizada por pesquisa. Dentre esses fatores poderamos citar os preos praticados
sob promoes, as pocas tpicas ou atpicas que sujeitem os preos a grandes variaes,
como datas comemorativas, poca de safras ou entressafras, a formao de estoques,
dentre outros, como a entrada ou a descontinuidade de produtos no mercado.

Superados, ou ao menos minorados, os possveis efeitos que resultem em dis-


tores, as pesquisas de MVAs podem se aproximar com considervel preciso da rea-
lidade do mercado e ainda garantir uma melhor absoro das possveis alteraes (no
curto e no mdio prazos) nas estruturas de mercado e preo que possam comprometer
as margens identicadas.

Diante disso, fundamental que os setores a serem afetados participem ati-


vamente do proceso de identicao dos produtos, de cada um dos itens sujeitos
substituio tributria, que devero compor o rol de produtos a ser pesquisados, alm
de apontar adequadamente quais variveis poderiam inuenciar no levantamento a
ser realizado, uma vez que essa uma informao que o Fisco pode no conhecer ou
mesmo inferir incorretamente, diferentemente do setor diretamente interessado.

Por tudo isso, importante que a denio dos atributos das pesquisas no
que restrita s consideraes apenas dos Fiscos, mas seja compartilhada com os res-
pectivos setores interessados.

6.5 Margem de valor agregado ajustada

No caso de operaes interestaduais com mercadorias, utiliza-se a MVA ajusta-


da, que leva em conta o efeito da alquota interestadual, inferior alquota interna do
estado de destino.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 279


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O art. 13, 1o, I, da Lei Complementar n. 87/1996, dispe que o imposto in-
tegra a sua prpria base de clculo, mtodo de clculo conrmado pela Constituio
Federal, art. 155, 2o, XII, i, na redao dada pela EC n. 33/2001. Mas o imposto cor-
respondente diferena entre as alquotas interna e interestadual no foi includo na
base de clculo da operao prpria do substituto. Portanto, preciso ajustar a MVA
para restabelecer a distribuio do tributo entre estado de origem e estado de destino.
A frmula de clculo da MVA ajustada a seguinte:

Onde:
MVA = margem de valor agregado
MVA = margem de valor agregado ajustada
i = alquota interestadual
j = alquota interna

O clculo do ICMS por dentro, ou seja, integrando o preo cobrado na compra


da mercadoria, torna mais vantajoso comprar de fornecedor estabelecido em outro es-
tado (alquota interestadual menor) que de fornecedor estabelecido no mesmo estado.
Nesse caso, necessrio proceder a uma equalizao dos preos de mercado mediante
o ajuste da MVA ao preo cobrado do consumidor nal, de modo que o total do ICMS
recolhido nas operaes internas e nas interestaduais seja o mesmo. A MVA ajustada
(MVA) em funo da alquota interestadual, sendo tanto maior quanto menor for a
alquota interestadual.

Vejamos o seguinte exemplo: seja uma operao interestadual no valor de R$


250,00, em que a MVA foi xada em 60% e as alquotas interestadual e interna no
estado de destino so, respectivamente, 12% e 17%. Segue que:

a. no caso de operao interna, teramos que a operao prpria do substitu-


to (tributada pela alquota interna de 17%) teria um imposto de R$ 42,50.
Como o imposto por dentro, o valor efetivamente recebido pelo substituto
seria de R$ 207,50. A base de clculo presumida seria de R$ 400,00, e o
imposto retido por substituio tributria seria de R$ 25,50, resultando em
uma tributao total de R$ 68,00;
b. no caso de operao interestadual, utilizando a MVA de 60%, como a al-
quota interestadual menor, o substituto pode praticar um preo menor,

280 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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levando a um imposto retido por substituio tributria menor, no exemplo,


de R$ 35,83. Como consequncia, a tributao total cai para R$ 64,16;
c. ento, na operao interestadual, teremos de ajustar a MVA (MVA) para
compensar esse efeito. Utilizando a frmula, chegamos a uma MVA de
69%. Nesse caso, o imposto retido seria de R$ 39,43, o que resultaria em
uma tributao total de R$ 68,00, igual sofrida na operao interna.
Desse modo, a operao interestadual deixa de ser mais vantajosa que a opera-
o interna.

6.6 Sistemtica da pesquisa de margem de valor agregado (MVA):


a experincia do Estado de So Paulo

A sistemtica de utilizao da margem de valor agregado (MVA) como mtodo


para presuno da base de clculo futura, diferentemente das observaes feitas para
a pesquisa de preo nal mdio no varejo, minimiza signicativamente a possibilidade
de se estabelecer a dimenso do fato gerador do varejista que se afaste, em curto espa-
o de tempo, da realidade do mercado.

Evidentemente, a utilizao da MVA no lugar do preo nal mdio no afasta


completamente as possveis distores da margem real em relao quela observada
por amostragem, visto que nos demais elos da cadeia produtiva podem existir outros
fatores, temporrios ou no, que na poca do levantamento da MVA no se mostraram
presentes (ou que no puderam ser identicados) e por isso no compuseram a mar-
gem identicada. Nessas hipsteses, em certo grau, tais acomodaes no preo nal
no estariam sensveis aplicao da sistemtica da MVA, uma vez que esta aplicada
sobre o preo inicial, desconsiderando qualquer outro comportamento que possa vir a
sofrer alterao nas demais estruturas dos custos ou do mercado enquanto vigente a
margem identicada.

No Estado de So Paulo, como exemplo, podemos citar a metodologia e os cri-


trios para realizao das pesquisas relativas s MVAs dos produtos includos na siste-
mtica da substituio tributria, denidos na Portaria CAT-124/2011, de 14/09/2011.
Em resumo, essa portaria dene parmetros tais como:

a. a pesquisa no varejo deve ser realizada por instituto de pesquisa de mercado


de reputao idnea, desvinculado da referida entidade representativa, com
comprovada experincia na realizao de pesquisas de mercado para rgos

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 281


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pblicos desta ou de outra Unidade da Federao e que tenham sido aceitas


e implementadas;
b. nessa pesquisa deve-se apurar, no mnimo, o preo de venda vista no vare-
jo, incluindo o frete, o seguro e as demais despesas cobradas do adquirente;
c. no se deve considerar os preos de promoo, bem como aqueles sub-
metidos a qualquer tipo de comercializao privilegiada, assim entendidos
quaisquer procedimentos que levem comercializao da mercadoria por
preo inferior ao custo de fabricao desta; e
d. a pesquisa dever ser entregue Secretaria da Fazenda acompanhada de
(i) relatrio detalhado sobre a metodologia utilizada e de (ii) provas que
demonstrem a prtica dos preos pesquisados no mercado.

O Comunicado CAT-19/2012 esclarece e adiciona outros parmetros e condies


que devem ser observados sobre o levantamento de preos destinado a subsidiar a
xao da base de clculo do ICMS devido em razo da substituio tributria. Em
resumo, o comunicado estabelece que as pesquisas sero realizadas a cada 21 meses
(determinao que provoca a alternncia nos perodos do ano cada vez que a pesquisa
realizada) e determina a necessidade de se denir sua base de clculo, que poder,
dentre outras hipteses, corresponder mdia ponderada dos preos a consumidor
nal ou ser obtida mediante a aplicao da margem de valor agregado (MVA), que in-
dica a diferena entre o preo praticado pela indstria e o praticado pelo comerciante
na venda nal ao consumidor.

Por todo o exposto e com o objetivo de empreender os melhores esforos no


sentido de se obter uma maior preciso nas MVAs, seria recomendvel que todos os
Fiscos que realizem pesquisas de margens acrescentassem a toda preparao de pes-
quisa, alm dos exemplos citados no Estado de So Paulo, o constante contato de suas
equipes com as entidades que representam cada um dos setores que devero observar
as MVAs. O objetivo desse contato, alm de tornar o processo transparente, tambm
permitir que se identique qualquer informao relevante do mercado que possa afetar
(distorcer) o resultado da MVA a ser pesquisada. Usualmente, durante esse processo,
em que pesem as informaes coletadas pela prpria Sefaz (normalmente com base em
notas scais eletrnicas NFes emitidas e informaes histricas de cada um dos seg-
mentos), h oportunidade para que sejam indicados os canais de distribuio conside-
rados de maior relevncia, produtos que porventura no tenham sido detectados pelas
NFes emitidas, variaes de preos em funo do tipo de acondicionamento, perodos
de sazonalidades, etc. Todas essas informaes adicionais ocorrem independentemente

282 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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da representatividade identicada na lista dos produtos sugeridos pelas secretarias, ou


seja, so informaes que se agregam quelas propostas e consideradas relevantes por
cada Sefaz.

Tais informaes so de extrema importncia para a preciso da pesquisa.


O processo inicia-se com a preparao de uma lista (cesta) dos produtos mais signi-
cativos (proporo dos valores comercializados) para cada item sujeito substituio
tributria (combinao de NCM e descrio). Essa lista servir de base para a denio
do preo de partida (fabricante ou importador) e, consequentemente, dos produtos que
sero considerados na pesquisa de campo no mercado varejista.

Revisada a lista (cesta) de produtos, depois de considerada a devida relevncia


identicada por cada secretaria e as observaes pertinentes trazidas pelas entidades
representativas dos setores, seriam ento extradas da base de dados da NFe as infor-
maes que iro determinar os preos de partidas para cada um dos itens que devem
ter suas MVAs pesquisadas.

Exemplo de cronograma para realizao de pesquisas das MVAs aplicadas no


clculo da substituio tributria

Desse modo, as pesquisas que culminam na determinao das margens de valor


agregado poderiam ser decompostas basicamente em trs etapas:1a etapa: determina-
o da cesta de produtos a serem pesquisados;

2a etapa: pesquisa dos preos praticados pelos substitutos (fabricantes ou im-


portadores);

3a etapa: validao dos resultados das pesquisas de campo e dos clculos.

Vejamos ento quais os procedimentos adotados para a pesquisa e a determina-


o da MVA. O nmero de produtos indicados para a pesquisa da MVA de cada item
depender da disperso das vendas (em alguns itens, poucos produtos podem repre-
sentar grande parte das vendas, em outros, pode haver uma innidade de produtos).

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 283


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Em geral indicada uma determinada quantidade especca de produtos, po-


dendo essa ser menor, nos casos em que as vendas so concentradas, e maior, nos
casos de maior disperso.

Recomenda-se que no mnimo sejam indicados produtos de pelo menos trs


diferentes marcas, procurando-se manter a proporcionalidade das vendas totais (exem-
plo: se de um total de volume de vendas de R$ 100 milhes, R$ 90 milhes se referirem
a diversos produtos de trs fabricantes, mas um deles tiver vendido R$ 50 milhes e os
outros dois R$ 20 milhes cada, devem ser indicados produtos dos trs, mas o(s) pro-
duto(s) do fabricante que vendeu o volume de R$ 50 milhes deve somar proporcio-
nalmente 2,5 vezes mais que o(s) produto(s) de cada um dos outros dois fabricantes).

Cabe Sefaz analisar os resultados encontrados, vericando se todos os produ-


tos indicados foram efetivamente pesquisados (os que no foram devem conter justi-
cativas, que podem variar desde o fato de no terem sido encontrados no varejo at o
fato de as notas com os preos de partida apresentarem muita discrepncia outliers
e terem sido excludas parcialmente).

6.7 Crtica

A estimativa da base de clculo do fato gerador presumido constitui um dos


mais controvertidos aspectos da substituio tributria para frente, na medida em
que o valor da operao substitudo por sua estimativa e negada ao contribuinte
a restituio da diferena no caso do valor efetivo de comercializao resultar menor
que o estimado.

Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 546), para citar apenas um dos mais emi-
nentes e prestigiados tributaristas brasileiros, arma enfaticamente que deve haver
uma correlao lgica e direta entre a base de clculo e a hiptese de incidncia do
tributo. Para cada fato escolhido pelo legislador como jurgeno de obrigao tributria
h uma base de clculo necessria, de modo que a adoo de base de clculo diversa
permite a descaracterizao do tributo. Dessa forma, a base de clculo, na sua funo
comparativa, conrma, inrma ou arma o verdadeiro critrio material da hiptese de
incidncia tributria.

Alfredo Augusto Becker, por sua vez, considerava a base de clculo como o
nico critrio objetivo e cientco para a determinao da natureza jurdica do tributo.
Cada espcie tributria somente pode ter uma nica base de clculo: Haver tantos

284 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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distintos gneros jurdicos de tributos quantas diferentes bases de clculo existirem


(BECKER, 2002, p. 373).

Todavia, considerando que a cobrana antecipada do ICMS-ST sobre base de


clculo estimada foi aceita como constitucional pelo STF, os estados devem se es-
forar para reduzir ao mnimo a diferena (erro) entre a base de clculo estimada,
utilizada para a reteno do imposto pelo substituto, e a base de clculo efetiva,
correspondente concretizao do fato gerador presumido. Esse esforo, no que
serve de exemplo a sistemtica adotada pelo Estado de So Paulo, justica-se para a
viabilizao do instituto.

Resta sempre a possibilidade de o STF rever sua jurisprudncia e passar a re-


conhecer o direito do contribuinte restituio da diferena entre o imposto retido
antecipadamente e a base de clculo efetiva quando da realizao do fato gerador
presumido.

7 RESTITUIO E RESSARCIMENTO

7.1 Distino entre restituio e ressarcimento

7.1.1 A restituio tributria

Dispe o art. 165 do Cdigo Tributrio Nacional que o sujeito passivo contri-
buinte ou responsvel tem direito, independentemente de prvio protesto, restitui-
o total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento no caso de
(i) cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido; (ii)
erro na identicao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no cl-
culo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de documento relativo ao
pagamento; ou (iii) reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.

Ao sujeito passivo assiste o direito restituio (devoluo) do que foi pago


indevidamente, no importa se o erro foi de fato ou de direito. Tratando-se a obrigao
tributria de obrigao ex lege, o Estado no pode reter, a ttulo de tributo, mais do
que lhe devido. Do mesmo modo, cabe restituio do tributo, considerado devido na
poca do pagamento, mas que se tornou indevido como resultado de deciso judicial
(e. g. declarao de inconstitucionalidade da lei instituidora do tributo).

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 285


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Com efeito, leciona Marcos de Santi (2000, p. 96) que, da mesma forma que o
crdito tributrio decorre mediatamente do fato jurdico tributrio e imediatamente
do lanamento, tambm a relao jurdica de dbito do Fisco decorre mediatamente
do pagamento indevido e imediatamente de ato que reconhea esse fato, ou seja,
o evento jurdico (pagamento indevido) engendra uma relao jurdica que, mediante
ato de aplicao do direito, produz o dbito do Fisco como processo de positivao
do direito. A relao jurdica de dbito do Fisco constitui o consequente da norma
O ressarcimento tributrio

Embora a expresso ressarcimento tenha o mesmo contedo semntico que


a expresso restituio, a legislao tributria que trata de substituio tributria
para frente lhe empresta uma diferena de signicado.

A clusula terceira do Convnio ICMS n. 81/1993, que trata de substituio


tributria, dispe que nas operaes interestaduais entre contribuintes, com merca-
dorias j alcanadas pela substituio tributria, o ressarcimento do imposto retido na
operao anterior dever ser efetuado mediante emisso de nota scal, exclusiva para
esse m, em nome do estabelecimento fornecedor que tenha retido originalmente o
imposto. O 1o da mesma clusula esclarece que, de posse dessa nota scal, o forne-
cedor poder deduzir o valor do imposto retido do prximo recolhimento unidade
federada do contribuinte que tiver direito ao ressarcimento.

Ento, a legislao tributria reserva a expresso ressarcimento para esse caso


especco de restituio em que o valor do tributo na substituio tributria foi ori-
ginalmente recolhido a um estado, mas, em razo de venda a destinatrio em outro
estado, esse recolhimento tornou-se indevido. Assim, a reteno da substituio tribu-
tria em favor do estado onde localizado o consumidor nal deve ser acompanhada do
ressarcimento do imposto originalmente retido.

7.2 A restituio de que trata o 7o, in fine, do art. 150 da Constituio


Federal (a no realizao do fato gerador presumido)

O 7o do art. 150 da Constituio da Repblica contm a previso da substi-


tuio tributria para frente: a lei poder atribuir a sujeito passivo a condio de
responsvel pelo pagamento de imposto cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente.

O mesmo dispositivo assegura a imediata e preferencial restituio da quantia


paga caso no se realize o fato gerador presumido. Diferentemente dos demais casos

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de restituio de indbito, em que a devoluo feita a quem efetuou o pagamento, o


art. 10 da Lei Complementar n. 87/1996 considera como sujeito ativo da restituio o
contribuinte substitudo.

Na substituio tributria para frente, exige-se o recolhimento antecipado do


imposto pelo substituto na expectativa de ocorrer a operao em que a mercadoria
seja entregue ao consumidor nal, termo nal do ciclo de comercializao. Este o
fato gerador cuja obrigao correspondente est sendo substituda. Todavia, no
h garantias de que tal operao (fato gerador presumido) v ocorrer efetivamen-
te. Em no ocorrendo, o fundamento jurdico da exigncia desaparece, nascendo a
obrigao, para o Fisco, de devolver o que foi pago. Todavia, no caso de ocorrer o
fato gerador presumido, ainda que por valor inferior ao que serviu de base de cl-
culo para a reteno, no cabe restituio, conforme entendimento do STF na ADI
n. 1.851 AL. Sacha Calmon Navarro Coelho (2012, p. 622) sustenta que, nesse caso,
a no restituio da diferena caracteriza consco tributrio. Os contribuintes so
titulares de um direito subjetivo (facultas agendi), de raiz constitucional que para ser
exercido prescinde de qualquer fundamento legal que no o ncado na Constituio.
Tambm na viso de Leandro Paulsen (2009, p. 948), para no ser tributada capa-
cidade contributiva inexistente, deve tambm ser assegurada a restituio quando
tenham sido pagos valores ao da base de clculo efetiva o que, contudo, ainda no
foi reconhecido pelo STF.

7.3 A restituio nas hipteses previstas no art. 165 do CTN

A no ocorrncia do fato gerador presumido seria a nica hiptese de restitui-


o? Ficariam prejudicadas as hipteses previstas no art. 165 do CTN?

Pode acontecer que o contribuinte substituto, ao calcular o imposto prprio, in-


corra em erro (aplicao de alquota incorreta, erro no clculo do montante do dbito,
etc.). Pode tambm acontecer que a lei que previa a tributao seja declarada, no todo
ou em parte, inconstitucional. Nesses casos, o substituto poderia pleitear a restituio
do que pagou indevidamente?

Trata-se, sem dvida, de coisas independentes. Uma coisa a restituio ao


substitudo do imposto retido no caso de o fato gerador presumido no ocorrer; outra
o recolhimento a maior do imposto prprio pelo substituto. Uma causa de restituio
no exclui as demais. Elas operam sobre hipteses diferentes.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 287


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A substituio tributria para frente trata de imposto indireto, sujeito ao fe-


nmeno da repercusso nanceira sobre o adquirente ou contribuinte de fato. Nesse
caso, a restituio deve obedecer ao disposto no art. 166 do CTN, que assegura ao
sujeito passivo o direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou
parcial do tributo nos casos de:

i. cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o


devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circuns-
tncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
ii. erro na identicao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplic-
vel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de
qualquer documento relativo ao pagamento;
iii. reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.

No caso de tributos indiretos (i. e., que comportem, por sua natureza, trans-
ferncia do respectivo encargo nanceiro), a restituio condiciona-se (i) prova de
haver assumido o respectivo encargo ou (ii) estar autorizado por quem o suportou.

O legislador quis preservar os direitos do assim chamado contribuinte de fato,


condicionando a restituio prova de que o requerente no repassou o nus do tribu-
to ao adquirente da mercadoria ou, tendo repassado, estar por ele autorizado a pedir
restituio (CTN, art. 166).

O raciocnio singelo: se quem vende consegue recuperar o imposto do adqui-


rente (embutindo seu valor no preo da mercadoria), a restituio do tributo ao con-
tribuinte de direito teria por consequncia seu enriquecimento custa do adquirente.
Esse entendimento mereceu o aval do STF, que editou a Smula n. 546, de seguinte
teor: Cabe restituio de tributo pago indevidamente, quando reconhecido por de-
ciso, que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum
respectivo.

A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia tambm entende que neces-


sria a comprovao de que o contribuinte de direito (comerciante) no repassou ao
contribuinte de fato (consumidor) o encargo nanceiro do tributo, ou, no caso de t-lo
transferido a terceiro, de que est por este autorizado a pleitear a repetio do indbi-
to (AgRg no REsp 809.034 SP) e, ainda, que pressupe a comprovao de que no
houve repasse do encargo nanceiro decorrente da incidncia do imposto ao consumi-
dor nal da mercadoria (AgRg no AgIn 467.456 SP).

288 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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A compreenso do art. 166 exige algum conhecimento do fato econmico subja-


cente norma jurdica. Do ponto de vista econmico, o tributo pode repercutir ou no
sobre o adquirente da mercadoria ou repercutir apenas parcialmente, dependendo de
diversos fatores, tais como o poder de monoplio de quem vende (poder de determinar
preos) ou da forma como o mercado daquela mercadoria reage variao do preo
(elasticidade-preo da mercadoria). Sobre esse ponto, j ensinava Alfredo Augusto
Becker (2002, p. 541):

Noutras palavras, os fatores decisivos da repercusso econmica do tributo so estranhos


natureza do tributo e determinados pela conjuntura econmico-social. Alm disso, a
previsibilidade da repercusso econmica e a constatao dos resultados efetivos da re-
percusso alcanam-se por aproximao ainda distante e nebulosa, mediante utilizao
de princpios nanceiros extremamente complexos e cujos resultados ainda so de natu-
reza macroeconmica.

Podemos concluir que a regra do art. 166 estabelece a presuno de que o im-
posto ir repercutir sobre o contribuinte de fato. Nesse caso, a condio que o contri-
buinte de direito esteja autorizado pelo contribuinte de fato a pedir restituio. Assim,
de um acordo entre os dois, o contribuinte de fato poder beneciar-se da restitui-
o. Desse modo, restabelece-se uma situao de justia entre adquirente e vendedor
(suum cuique tribuere). Trata-se, porm, de presuno relativa (juris tantum) que ad-
mite prova em contrrio. O requerente poder demonstrar que arcou com o nus do
imposto e no o repassou no preo cobrado.

Embora o substituto quem tenha recolhido o imposto indevido, no ser parte


legtima para pleitear a restituio, caso j tenha recuperado o tributo do substitu-
do, via mecanismo de preos, por exemplo. Somente o pagamento do tributo devido
realiza a hiptese de incidncia da regra jurdica que outorga ao substituto direito de
reembolso ou reteno contra o substitudo (BECKER, 2002, p. 576).

7.4 O fato gerador presumido e suas implicaes

O termo fato gerador presumido contido no 7o do art. 150 da CF no uma


gura desconhecida no campo jurdico tributrio, pois est intrinsecamente ligado ao
regime da substituio tributria progressiva, a qual baseada em um fato gerador que
se presume ir acontecer no futuro. Portanto, o fato gerador presumido o elemento que
d vida substituio tributria para frente e fundamental para a exigncia do imposto.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 289


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A substituio tributria para frente foi instituda na primeira redao da Lei n.


5.172/1966 (CTN), em seu art. 58, 2o, II, que previa o acrscimo do percentual m-
ximo de 30% ao preo da mercadoria vendida pelo varejista, estipulada por lei federal
(ao atribuir ao industrial ou comerciante atacadista a condio de responsvel pelo
pagamento do tributo devido pelo varejista, acrescido desse percentual).

No tem sido pacca a aceitao do conceito de fato gerador presumido, mes-


mo aps sua constitucionalizao pela EC n. 3/1993. Renomados juristas e mesmo
alguns tribunais so contra essa presuno de fato gerador, entendendo tratar-se de
instituto inconstitucional, por ferir os princpios da no cumulatividade, da tipicida-
de e, consequentemente, da segurana jurdica. Muitos armam que o fato gerador
presumido uma co porque ele se baseia em fatos no existentes, que talvez no
venham a acontecer no mundo ftico; alegam que se o fato gerador no aconteceu,
no h a obrigao tributria de pagar o tributo, que, assim, no poderia ser cobrado.

Nesse sentido, Ives Gandra da Silva Martins (1994, p. 105-106) posicionou-se a


respeito nos seguintes termos:

O obscurantismo cientco ca por conta de considerar fato gerador presumido o que


uma co legal. A imposio existe hoje por fora de uma co de que h um fato
gerador, apesar deste no existir, visto que no h tributo sem fato gerador. No h criana
sem que tenha sido gerada. No h obrigao sem que os fatos e as condies que a devam
gerar ocorram. O fato gerador futuro no um fato gerador presumido, mas ctcio,
para dar sustentao ao tributo, tendo o constituinte acrescentado que ao criar uma co
jurdica, isto , a instituio de um fato gerador no ocorrido com os efeitos prprios de
um fato gerador ocorrido, vale dizer, de um fato gerador de tributo que no existe, violou
o princpio da legalidade, que s admite imposio de fato gerador ocorrido e no de fato
gerador hipottico, futuro e no ocorrido.
Ferindo uma clusula ptrea da Constituio Federal, que o princpio da estrita legalidade
em matria tributria, nitidez, o 7o do artigo 150 manifestamente inconstitucional.

Se o fato gerador presumido, sua base de clculo tambm o , acarretando


inmeras polmicas acerca da forma de valorao dos produtos sujeitos a esse regime
jurdico. A base de clculo para ns de substituio tributria para frente est previs-
ta no art. 8o, II, e seu 4o da LC n. 87/1996, que muitos supem ser sempre maior do
que o valor real da operao, gerando, consequentemente, um pagamento de imposto
superior ao valor devido.

290 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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Art. 8o A base de clculo, para ns de substituio tributria, ser:


II em relao s operaes ou prestaes subsequentes, obtida pelo somatrio das
parcelas seguintes:
a) o valor da operao ou prestao prpria realizada pelo substituto ou pelo substitudo
intermedirio;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transfe-
rveis aos adquirentes ou tomadores de servio;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa s operaes subsequentes.
4o A margem a que se refere a alnea c do inciso II do caput ser estabelecida com base
em preos usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento,
ainda que por amostragem ou atravs de informaes e outros elementos fornecidos por
entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a mdia ponderada dos
preos coletados, devendo os critrios para sua xao ser previstos em lei.

Todavia, o entendimento literal do 7o do artigo 150 da CF, adotado pelos tribu-


nais, no permite a restituio de valores recolhidos a maior no caso de a operao se
realizar por valor inferior. Assim, a maioria dos estados, com exceo de Santa Catari-
na, Paran, Pernambuco e So Paulo, celebrou o Convnio ICMS n. 13/1997, aderindo
harmonizao de procedimentos entre a aplicao da interpretao literal do 7o do
art. 150 com o disposto no art. 10 da LC n. 87/1996, trazendo, assim, a controversa
clusula segunda, que veda a restituio ou a cobrana complementar nos casos em
que as operaes ou as prestaes se realizarem por valor inferior ou superior ao da
base de clculo presumida estabelecida pelo art. 8o da LC n. 87/1996.

O Estado de Alagoas, signatrio do Convnio ICMS n. 129/1997,15 condicionou a


reduo da base de clculo no perodo denido entre 1o de janeiro a 30 de junho de 1998
para o percentual de 12% nas operaes internas e de importao de veculos automo-
tores opo pelo regime de substituio tributria e renncia expressa de quaisquer
pedidos de restituio do ICMS substituio tributria quando a operao subsequente
se realizasse com valor inferior ao presumido (redao dada pelos 6o e 7o do art. 498
do Decreto n. 35.245/1991, com a redao do art. 1o do Decreto n. 37.406/1998). Des-
tarte o setor privado de Alagoas, representado pela Confederao Nacional de Comrcio,
props Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 1.851-4, cujo objeto de julgamento foi a
clusula segunda do Convnio ICMS n. 13/1997, bem como os 6o e 7o do art. 498 do

15 O convnio ICMS n. 129/1997 dispe sobre reduo da base de clculo e regime de substituio tributria
nas operaes com veculos automotores.

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Decreto Regulamentador, arguindo tratar-se de dispositivos inconstitucionais, por feri-


rem o disposto no 7o do artigo 150 da CF, alm de implicar evidente cerceamento ao
direito de restituio quando o fato gerador real for menor que o presumido. Ademais,
fere tambm o direito de petio e o direito de acesso ao Judicirio.

O relator, ministro Ilmar Galvo, enfatizou em seu voto que a presuno do fato
gerador do ICMS e a respectiva base de clculo no se revestem de carter provisrio,
devendo ser consideradas denitivas. Assim, no h de se cogitar de restituio ou
complementao de ICMS sob o regime de substituio tributria progressiva. Na con-
tramo, com voto vencido, o ministro Carlos Veloso votou pela inconstitucionalidade
da clusula segunda, com a concluso de sua defesa da seguinte maneira:

Vejam, Srs. Ministros, a que ponto se pode chegar se no for declarada a inconstitucio-
nalidade da Clusula 2a do Convnio ICMS n. 13/1997, que nega o direito restituio
do excesso de ICMS recolhido: o Fisco poder xar, na pauta de valores, para m de ser
recolhido o ICMS, valor superior ao de mercado, valor superior ao preo pelo qual ser
o bem vendido. No obtido, depois, o preo de pauta de valores, ter o poder pblico
se locupletado ilicitamente, ter havido enriquecimento ilcito, o que a teoria geral do
direito repele, o que o senso comum dos homens no admite.

Apesar desta e das alegaes dos outros ministros, com votos tambm venci-
dos, os ministros declararam a constitucionalidade da clusula segunda do Convnio
n. 13/1997 e raticaram o instituto da substituio tributria como um instrumento
necessrio para evitar a evaso scal e simplicar a mquina estatal.

O Estado de So Paulo, que no assinou o Convnio ICMS n. 13/1997, por inter-


pretar o 7o do artigo 150 da Carta Constitucional de maneira diversa, introduziu na sua
Lei n. 6.374/1989, por meio da edio da Lei n. 9.176/1995, a restituio nas situaes
em que o fato gerador presumido se comprovar maior que o efetivamente praticado.

Em consequncia dessa deciso, o Estado de So Paulo, representado pelo seu


governador, deu incio Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 2.777, da Lei n.
6.374/1989, inciso II do artigo 66-B (com a redao da Lei n. 9.176/1995) do seu pr-
prio estado em 02/12/2002, por considerar que infringia o 7o do artigo 150 da Carta
Magna, com assunto j pacicado no Supremo Tribunal Federal, o qual vedava toda e
qualquer pretenso restituio ou cobrana de imposto complementar no regime
de substituio tributria progressiva. Diante desses motivos, o Estado de So Paulo
entendeu que qualquer concesso contrria a esse juzo congurar-se-ia em benefcio
scal, o que s poderia ser concedido mediante convnio, com a incluso de todos os

292 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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estados da Federao, descumprindo, assim, o art. 155, 2o, inciso XII, alnea g da
Constituio Federal.

O Estado de Pernambuco, da mesma maneira, introduziu o inciso II no artigo


19 da Lei Estadual n. 11.408/1996, o qual assegurava ao contribuinte substitudo o di-
reito restituio do valor parcial, proporcionalmente parcela que tenha sido retida
a maior, quando o valor resultar inferior quele previsto na antecipao desse tributo.
Semelhantemente ao Estado de So Paulo, O governador de Pernambuco props a
Ao Indireta de Inconstitucionalidade n. 2.675 da referida lei, por contrariar o 7o do
art. 150 da CF, nos ditames da deciso nal da Adin n. 1.851-4/AL, de forma que a lei
s asseguraria a restituio do ICMS pago sob o regime de substituio tributria, me-
diante a gura da imediata e preferencial restituio, apenas e to somente na hiptese
de no realizao do fato gerador presumido.

At ento, h dez votos denidos, votando cinco ministros pela procedncia


das aes de inconstitucionalidade e cinco ministros votando pela improcedncia das
Adins, restando apenas o voto do ministro Carlos Ayres Brito. Devido s aes estarem
discutindo a mesma matria, o STF resolveu sobrestar as duas aes diretas a m de
que sejam julgadas em conjunto com o RE n. 593.849/MG, do qual o ministro Ricardo
Lewandowski relator. Os ministros que esto votando pela improcedncia dessas
Adins esto em consonncia com os autores Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito
Machado Segundo (2008b, p. 198), que armam que a denitividade do pagamento
do ICMS pelo substituto e a consequente ausncia de direito do contribuinte substitu-
do restituio de diferenas, nas hipteses de venda a preos menores que o valor
xado para ns de pagamento antecipado, ressuscitariam a pauta scal como base de
clculo da substituio tributria nas operaes posteriores, o que j foi rejeitado pelos
tribunais.

8 ANLISE DA JURISPRUDNCIA

Nesta seo, estudaremos a evoluo da jurisprudncia no que diz respeito in-


terpretao da substituio tributria no mbito do ICMS. Observa-se que, por sua po-
lmica e importncia, este tema sempre recorrente nos tribunais, seja pela natureza
sui generis, seja pela xao ou pelo contorno dos critrios, seja pela multiplicidade de
convnios e protocolos rmados pelos estados em operaes interestaduais ou mesmo
por seu destaque como tcnica com elevado grau arrecadatrio.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 293


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A seguir apresenta-se uma seleo de acrdos dos Tribunais Superiores STF


e STJ , Tribunais Estaduais e do Distrito Federal e Territrios TJ e TJDFT , assim
como dos Tribunais Administrativos, proferidos nos feitos recursais ou nos de compe-
tncia originria.

8.1 Constitucionalidade do regime

O regime de substituio tributria para frente foi alvo de questionamento na


Suprema Corte quanto ao aspecto de sua prpria constitucionalidade, preliminarmen-
te, por intermdio do Recurso Extraordinrio (RE) n. 213.396-SP, e depois conrmado
pela ADI n. 1851-04/AL, ambas de relatoria do ministro Ilmar Galvo.

A Ao Direta de Inconstitucionalidade teve como requerente a Confederao


Nacional do Comrcio e como requeridos o ministro de Estado da Fazenda e os se-
cretrios de Fazenda de vrios estados da Federao. O objeto do julgamento foi a
clusula segunda do Convnio ICMS n. 13/1997 e os 6o e 7o do art. 498 do Decreto
n. 35.245/1991. De forma reexa, a promulgao da Emenda Constitucional n. 3, de
17 de maro de 1993, que adicionou o 7o CF 1988, trouxe status constitucional ao
instituto.

Assim, com o julgamento da ADI n. 1.851-4/AL, houve a pacicao dos enten-


dimentos divergentes, com fora erga omnes e efeito vinculante, com a declarao de
constitucionalidade da Emenda n. 03/1993, assim como tambm da constitucionalida-
de dos dispositivos da LC n. 87/1996. In verbis:

[...] A EC n. 03/1993, ao introduzir no art. 150 da CF/1988 o 7o, aperfeioou o institu-


to, j previsto em nosso sistema jurdico-tributrio, ao delinear a gura do fato gerador
presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo
pago quando no vericado o mesmo fato a nal. A circunstncia de ser presumido o
fato gerador no constitui bice exigncia antecipada do tributo, dado tratar-se de
sistema institudo pela prpria Constituio, encontrando-se regulamentado por lei com-
plementar que, para denir-lhe a base de clculo, se valeu de critrio de estimativa que a
aproxima o mais possvel da realidade. ADI n. 1.851/AL. Relator: Ministro Ilmar Galvo.
Julgamento em 08/05/2002. Precedente: RE n. 213.396-SP.

Em outro trecho da ADI n. 1.851/AL, o ministro relator defende a substituio


tributria, alegando que resultou de uma opo legislativa em que a previso do fato
gerador e seus meandros econmicos so aferveis com razovel grau de acerto para

294 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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ajustar o respectivo valor s leis do mercado, no onerar o contribuinte e tampouco


prejudicar o Fisco. Em suma, o fato gerador do ICMS e a respectiva base de clculo re-
vestem-se de denitividade. A saber: O fato gerador presumido, por isso mesmo, no
provisrio, mas denitivo, no dando ensejo a restituio ou complementao do
imposto pago, seno, no primeiro caso, na hiptese de sua no realizao nal [...].

Ademais, com relao restituio de imposto pago a maior, o julgamento con-


sagrou o entendimento de que somente h restituio quando o fato gerador presumi-
do no se materializar, de modo que se outro fosse o julgamento a substituio tribut-
ria do ICMS seria semelhante ao Imposto de Renda, em que o substitudo deveria fazer
um ajuste ao m do perodo de apurao, conforme o recolhimento prvio fosse maior
ou menor que o da operao, o que tornaria incuo o instituto.

Por m, convm destacar que esse entendimento da ADI n. 1.851/AL se mantm


inalterado at a presente data, sendo reproduzido em diversas decises recentes. No
entanto, se o tribunal mudar seu entendimento, no sentido de o estado ser obrigado
a devolver a diferena entre a base de clculo arbitrada, para ns de cobrana da
substituio tributria, e o valor efetivo da operao, os estados devero aparelhar-se
para efetuar a devoluo e as vericaes scais necessrias. Pelo mesmo raciocnio,
os estados estariam obrigados cobrana da diferena se o valor efetivo da opera-
o se revelar superior ao presumido, nos termos do disposto no pargrafo nico do
art. 142 do CTN.

8.2 Limitaes ao poder de instituir o regime

A implementao de convnios e protocolos em cada estado varia de acordo


com sua prpria legislao, uma vez que estes podem ser implementados via apro-
vao de lei em Assembleia Legislativa ou via delegao por decreto governamental.
O STF, no julgamento do RE n. 743.607/AP, arma que tal alegao requer um extenso
exame do direito local, o que no seria possvel em sede de recurso extraordinrio.

Ementa: TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO. ICMS.


SUBSTITUIO TRIBUTRIA. SUPOSTA ILEGITIMIDADE NA IMPOSIO DO REGIME.
AUSNCIA. 1. A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal rmou-se no sentido de
que a lei que estabelece o regime da antecipao tributria, ou da chamada substituio
tributria para frente, no fere os princpios constitucionais da capacidade contributiva,
da legalidade e da tipicidade (RE n. 213.396/SP, Rel. Min. ILMAR GALVO, Pleno, DJ de
1o/12/2000). 2. A armao do acrdo recorrido no sentido de que tal sistemtica foi

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 295


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instituda no mbito estadual por lei em sentido formal s pode ser refutada por extenso
exame do direito local, invivel em recurso extraordinrio (Smula n. 280/STF). 3. Agra-
vo regimental a que se nega provimento. Publicao em: 24/02/2014.

A instituio do regime de substituio tributria no estaria sujeita aos princ-


pios da anterioridade anual e nonagesimal, conforme Ag. Rg. no Ag. Rg. no RE com
agravo n. 682.631/MG, porque no se trata de instituio ou majorao de tributo, mas
de mera tcnica de arrecadao.

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAOR-


DINRIO COM AGRAVO. DECRETO N. 45.138/09-MG. INSTITUIO DO REGIME DE
SUBSTITUIO TRIBUTRIA. HIPTESE QUE NO REPRESENTA OFENSA AOS PRIN-
CPIOS DA ANTERIORIDADE ANUAL E NONAGESIMAL. 1. O Supremo Tribunal Federal
tem entendido que os postulados da anterioridade anual e da anterioridade nonagesimal
esto circunscritos s hipteses de instituio e majorao de tributos. 2. O regime de
apurao da substituio tributria no est alcanado pelo mbito de proteo da tutela
da no surpresa, na medida em que o agravamento inicial que decorre do dever de su-
portar o imposto pelos demais entes da cadeia ser ressarcido na operao de sada da
mercadoria. 3. Na hiptese sob anlise, no h aumento quantitativo do encargo e sim
um dever de cooperao com a Administrao Tributria. 4. Agravo regimental a que se
nega provimento. Data de publicao: 30/04/2014.

Segundo entendimento do Supremo, os convnios e os protocolos que dispem


sobre o regime de substituio tributria no se submetem aos princpios da anteriori-
dade anual e nonagesimal, uma vez que no so leis em sentido estrito.

O Pleno do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 603.191 (RDDT


194: 237 PT no RDDT 195: 193), distinguiu, na substituio tributria, duas normas:
(i) a que estabelece a relao contributiva entre o contribuinte e o Fisco e (ii) a que es-
tabelece a relao de colaborao entre outra pessoa e o Fisco, atribuindo-lhe o dever
de recolher o tributo em lugar do contribuinte. A validade do regime de substituio
tributria depende da ateno a certos limites no que diz respeito a cada uma dessas
relaes jurdicas.

Adverte ainda o E. Pretrio que a substituio tributria no pode resultar em


transgresso s normas de competncia tributria e ao princpio da capacidade contri-
butiva, ofendendo os direitos do contribuinte, porquanto o contribuinte no substi-
tudo no seu dever fundamental de pagar tributos.

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Tambm a colaborao do terceiro deve guardar respeito aos princpios da ra-


zoabilidade e da proporcionalidade, no se lhe podendo impor deveres inviveis, ex-
cessivamente onerosos, desnecessrios ou inecazes.

8.3 Base de clculo

Diz a Smula n. 431 STJ: ilegal a cobrana de ICMS com base no valor da
mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal. J pacco o entendimento no STJ
quanto inadmissibilidade de xao de base de clculo de ICMS via pautas de preos,
ou seja, por meio de tabelas de valores previamente xados. Na esteira do art. 148 do
CTN, a xao da base de clculo do tributo quando certa a ocorrncia do fato gerador,
o valor do bem, direito ou servio registrado pelo contribuinte no merea f, devem
as Secretarias de Fazenda, realizar o arbitramento da base de clculo para identicar
a quantia devida. Apesar de o regime de substituio tributria para frente demandar
prvia xao de base de clculo de modo absoluto (fato gerador ctcio e denitivo),
assemelhando-se s pautas scais, h distines que podem ser apontadas: a primeira
delas que, na pauta scal, os valores de determinados produtos so previamente
estabelecidos de modo absoluto e xo; a segunda que, na substituio, o principal
critrio de determinao do preo nal consiste na adoo do preo praticado pelo
fabricante (que conhecido e no ctcio), o qual acrescido do frete, do IPI, do ICMS
devido pelo fabricante, de outros encargos e de uma margem de valor agregado MVA
(MACHADO SEGUNDO, 2010, p. 14-15).

Quanto composio da base de clculo, entende o STJ que nos casos em que a
substituta tributria (a montadora/fabricante de veculos) no efetua o transporte nem
o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete no deve ser includo na base de
clculo do ICMS, ex vi do disposto no art. 13, 1o, inciso II, alnea b, da Lei Comple-
mentar n. 87/1996: Integra a base de clculo do imposto o valor correspondente ao
frete caso o transporte seja efetuado pelo prprio remetente ou por sua conta e ordem
e seja cobrado em separado (STJ, Primeira Seo, ED em REsp. 953.172 RS; RDDT
181: 230).

8.4 Sujeito passivo

De quem deve ser exigido o recolhimento do imposto devido por substituio


tributria no caso de revogao de liminar concedida em mandado de segurana que
afastou a obrigao do substituto de recolher o ICMS-ST?

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 297


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A revogao de deciso liminar em mandado de segurana, conforme Smula


n. 405/STF, produz ordinariamente efeitos ex tunc. No entanto, seus efeitos devem ser
preservados, principalmente quando a deciso interlocutria tiver cunho satisfatrio. o
caso do provimento jurisdicional requerido liminarmente pelo substitudo para permitir
que efetuasse o recolhimento do ICMS sem se sujeitar ao regime de substituio tribut-
ria. Na hiptese, o substitudo cou impedido de realizar a reteno do ICMS-ST.

Nesse caso, com a revogao da liminar, no pode ser exigido o imposto no


recolhido do substituto em homenagem ao princpio da capacidade contributiva, uma
vez que o tributo no poder ser recuperado do substitudo. O substituto somente
poder ser compelido ao pagamento se, por culpa ou dolo, deixar de proceder ao reco-
lhimento do tributo (STJ, Primeira Turma, REsp. 1.028.716 RS; RDDT 178: 163, 2010).

A deciso da Turma, tomada como paradigma, fundamentou a deciso da Pri-


meira Seo do STJ: O substituto que deixe de apurar e recolher o ICMS por fora de
deciso mandamental favorvel ao substitudo no responder pelo tributo quando
no caracterizada culpa ou dolo (REsp. 1.090.414 RS; RDDT 191: 221, 2011).

Outra questo interessante envolvendo responsabilidade tributria foi focaliza-


da pelo TJ de Minas Gerais, que, em interessante julgado, entende no car afastada
a exigibilidade do crdito tributrio, na substituio tributria com combustveis, pela
quebra da cadeia de informaes pelas distribuidoras, com o consequente envio de
ICMS-ST a estado diverso.

ICMS. AO ANULATRIA DE DBITO FISCAL. OPERAES INTERESTADUAIS DE


VENDA DE COMBUSTVEL. REGIME DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA.
AUSNCIA DE PRESTAO DE INFORMAES POR CO-OBRIGADA. RESPONSABILIDA-
DE SOLIDRIA. IMPOSTO NO REPASSADO AO ESTADO DE MINAS GERAIS. O recolhi-
mento do ICMS na comercializao de combustveis feito antecipadamente em regime
de substituio tributria progressiva pela renaria, que, na condio de substituta, deve
ser informada pelas distribuidoras que integrem a cadeia de comercializao do produto,
como contribuintes substitudas, sobre todos os dados necessrios para que seja feito o
repasse dos valores retidos do imposto ao Estado destinatrio nal do produto, que pode
ser o Estado onde est localizada a renaria ou outra Unidade da Federao. Havendo
quebra da cadeia de informaes transmitida pelos contribuintes substitudos, que no
informaram ao substituto tributrio a realizao de operao interestadual de comerciali-
zao do combustvel, restando comprovado que os valores retidos no foram repassados
ao Estado destinatrio, impe-se o reconhecimento da exigibilidade do crdito tributrio,
afastando a pretenso de sua anulao e mantendo-se a extino do processo pela perda

298 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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superveniente de interesse diante do pagamento da obrigao no curso da ao. TJ/MG,


Apel. 1.0024.06.304197-4/003, julg. 06/02/2014.

8.5 Restituio do imposto retido

No caso de o fato gerador presumido se realizar por valor inferior ao da base


de clculo do imposto retido por substituio tributria, conforme decidiu a Suprema
Corte por ocasio do julgamento da ADI 1.851 AL, no seria restituda a diferena,
conforme determina a clusula segunda do Convnio n. 13/1997.

A restituio somente seria possvel no caso de no ocorrer o fato gerador pre-


sumido ou, ocorrendo por valor inferior, estar prevista a devoluo pela legislao
do estado. Apenas nesses casos haveria a restituio imediata e preferencial a que se
refere o 7o do art. 150 da Constituio, introduzido pela EC n. 3/1993. A presuno
de ocorrncia futura do fato gerador no impediria a exigncia antecipada do tributo,
como previsto no dispositivo mencionado da Constituio Federal. A base de clculo,
conforme denido pelo legislador complementar, deve ser obtida por estimativa,
o mais prximo possvel da realidade.

Porm, conforme entendimento da Primeira Seo do STJ, aos estados que ti-
verem previso em suas legislaes de restituio do imposto retido por substituio
tributria, na hiptese em que a base de clculo presumida no se realizar, no se
aplica o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da Adin
n. 1.851/AL (ED em Agravo n. 387.556 SP; RDDT 118: 221 2005 e Segunda Turma,
Resp. 620.945 MG; RDDT 121: 230).

A questo no est ainda pacicada: esto em julgamento no STF a ADI


n. 2.675/PE e a ADI n. 2.675/2.777/SP contestando a restituio da diferena cobrada
a maior, no caso da substituio tributria, em relao ao valor real da operao reali-
zada pelo substitudo, nos termos das respectivas legislaes.

O Tribunal reconheceu a existncia de repercusso geral da questo constitucio-


nal suscitada, relativa restituio da diferena do imposto pago a maior no regime
de substituio tributria, no Recurso Extraordinrio n. 593.849 MG, rel. min. Ricardo
Lewandowski (DJe 191, divulgao 08/10/2009, publicao 09/10/2009).

Nada impede que a Suprema Corte reveja sua jurisprudncia sobre a matria
com grave repercusso sobre a arrecadao dos estados. Com efeito, conforme Infor-
mativo STF n. 428:

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 299


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Substituio Tributria e Restituio 10


Em relao primeira premissa, o Min. Cezar Peluso entendeu que o argumento s
seria vlido em caso de incidncia monofsica (CF, art. 155, 2o, XII, h) ou de venda a
consumidor nal, hipteses nas quais o ICMS no permite repercusso jurdica, ou seja,
transferncia jurdica do encargo tributrio por meio do sistema de dbitos e crditos.
Salientou, no ponto, que, no regime de STf, no Estado de So Paulo, h duas relaes
econmicas relevantes: a praticada pelo substituto e a praticada pelo substitudo, e que
esta decisiva para justicar a existncia mesma do sistema. Armou que o substitudo
deve recolher a diferena se seu preo de venda for superior ao presumido, e que o mon-
tante retido ser abatido do valor devido de acordo com o mesmo sistema de apurao
do regime sem STf, razo por que estaria afastado o argumento de que o valor retido
integraria os custos do substitudo. Por outro lado, se o imposto retido for maior do que
o efetivamente devido, o substitudo poder restituir-se da diferena. Dessa forma, se
se entendesse que o ICMS STf retido pelo substituto do substitudo custo deste, no
haveria fundamento econmico para sua devoluo quando o fato gerador legitimante
no ocorresse em sua totalidade, fazendo com que o disposto no art. 150, 7o, da CF
perdesse o sentido. O Min. Cezar Peluso tambm rejeitou a assertiva de que a reduo
do preo de venda importaria em reduo do lucro do substitudo e de que a devoluo
acarretaria benefcio scal e enriquecimento sem causa jurdica, ao fundamento de que a
diminuio do lucro no mutila nem desgura o direito subjetivo devoluo de tributo
recolhido indevidamente, j que no o impacto no proveito econmico do substitudo
que lhe d direito devoluo do excesso, mas a causa desse impacto, quando ilegti-
ma. ADI n. 2.675/PE, rel. Min. Carlos Velloso e ADI n. 2.777/SP, rel. Min. Cezar Peluso,
25/05/2006. (ADI n. 2.675) ADI n. 2.675/PE, rel. Min. Carlos Velloso e ADI n. 2.777/SP,
rel. Min. Cezar Peluso, 25/05/2006 (ADI n. 2.777). [sic]

O informativo acima, na mesma senda dos INFs. STF ns. 331, 332 e 397, asse-
vera a respeito das Aes Diretas de Inconstitucionalidades (ADIs) contra as leis esta-
duais que preveem a restituio de diferenas entre o valor calculado estimado (fato
gerador hipottico) e o valor efetivamente praticado na operao.

Por m, tem entendido o Superior Tribunal de Justia que a restituio imediata


e preferencial no afasta o direito de scalizar. Com efeito, a imediata e preferencial
restituio do crdito tributrio a que se refere a Constituio Federal, art. 150, 7o,
decorrente de substituio tributria, no afasta o poder/dever da administrao de s-
calizao de tributos, inerente ao procedimento tributrio, nos termos do art. 195 do
Cdigo Tributrio Nacional (STJ, Primeira Turma, R em MS 25.954 MG; RDDT 161: 221).

300 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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8.6 Migrao para o regime comum de tributao

No caso de migrao do regime de substituio tributria para o regime comum,


considerar como crdito do contribuinte, no novo regime, o que foi pago pelo substituto
legal tributrio, no regime anterior, afronta uma situao denitivamente constituda,
que suprimiu etapas posteriores do ciclo de comercializao. No se pode ignorar as
obrigaes tributrias j consumadas na vigncia da legislao anterior; o pagamento do
tributo, luz desta, pelo substituto legal tributrio, exaure a obrigao scal, nada mais
podendo ser exigido a esse ttulo (STJ, RMS 31.468 GO; RDDT 211: 197, abril de 2013).

8.7 O uso de argumentos consequencialistas para embasar as decises dos


tribunais

Cuida-se, no caso, de justicar uma deciso pelas consequncias possveis ou


provveis dela decorrentes. Conforme pondera Neil MacCormick (2006, p. 165), a de-
ciso baseada em raciocnios puramente dedutivos pode no bastar para que a deciso
seja justicada. As consequncias das vrias alternativas possveis para a soluo de
um caso deveriam ser examinadas e avaliadas em casos que envolvessem a pertinn-
cia, a interpretao ou a classicao.

O uso de argumentos consequencialistas no estranho aos nossos tribunais.


Assim, no julgamento da ADI n. 1.851/AL (julg. 08/05/2002; DJ 22/11/2002, PP-00055,
Ementa vol. 02092-01 PP-00139), relator o min. Ilmar Galvo, o tribunal referendou as
disposies do Convnio ICMS n. 13/1997, segundo o qual o fato gerador presumido
no provisrio, mas denitivo, no dando ensejo restituio ou complementao
do imposto pago seno, no primeiro caso, na hiptese de sua no realizao nal.
A deciso foi justicada nos seguintes termos:

Admitir o contrrio valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram
a sua concepo e adoo, como a reduo, a um s tempo, da mquina scal e da eva-
so scal a dimenses mnimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia,
ecincia e celeridade s atividades de tributao e arrecadao.

A deciso do tribunal levou em conta apenas a praticidade, a comodidade e a


convenincia para as administraes tributrias dos estados, na medida em que nega
o direito do contribuinte de reaver o que foi pago a mais. Evita-se, desse modo, o em-
prego dos recursos materiais e humanos do Fisco na vericao da diferena alegada
pelo contribuinte.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 301


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Dito de outra forma, o tribunal admitiu o direito do Fisco de cobrar alm do


que foi previsto na norma instituidora do tributo, apropriando-se, sem justo ttulo,
de numerrio do contribuinte. Prevaleceram as disposies de um convnio que, em
nome da praticidade, no permite a correo do imposto devido uma vez ocorrido o
fato gerador presumido e conhecido o valor efetivo da operao. Esto implcitos na
deciso o consco, o enriquecimento sem causa do Estado e o afastamento do princ-
pio da legalidade. Tudo isso em nome de um interesse pblico que apenas interesse
nanceiro do Estado ou interesse pblico secundrio.

Conforme magistrio de Raquel Cavalcanti Ramos Machado (2007, p. 106), o in-


teresse pblico, em matria tributria, o fundamento que d ao Estado o poder para
intervir no patrimnio dos cidados mediante cobrana de tributos. Porm, invoc-lo em
todos os momentos da relao tributria, at para mascarar o desprezo Constituio,
implica o esvaziamento do sentido das normas que traam os limites do poder de tributar.

De fato, nem todos os interesses do Estado prevalecem sobre os interesses dos


particulares. Os interesses pblicos primrios so os interesses da coletividade como
um todo, e os secundrios, os que o Estado, pelo fato de ser sujeito de direitos, pode
ter como qualquer outra pessoa, isto , independentemente de sua qualidade de ser-
vidor dos interesses da coletividade. Os interesses primrios so os nicos que podem
ser perseguidos por quem axiomaticamente os encarna e representa. Assim, a admi-
nistrao no pode proceder com a mesma desenvoltura e liberdade com que agem
os particulares, ocupados na defesa das prprias convenincias, sob pena de trair sua
misso prpria e sua prpria razo de existir. Perseguir apenas o interesse arrecada-
trio do Estado pode resultar em negligncia do interesse primrio, cando somente
o secundrio, de obteno de receitas para o ente pblico, acarretando em desvio de
nalidade (BOQUIMPANI, 2000, p. 84).

No entanto, ao recomendar o exame das consequncias da deciso, MacCormick


(2006, p. 171) defende que a avaliao das consequncias depende de meticuloso
exame, luz dos princpios constitucionais fundamentais. Assim, o argumento conse-
quencialista ser vlido apenas se puder ser aceito em face dos valores inerentes rea
no qual o debate se coloca (PISCITELLI, 2011, p. 1145).

Ora, discute-se o afastamento da relao entre o fato gerador, em sua materiali-


dade, e a base de clculo (sua perspectiva dimensvel). Portanto, no desarrazoada a
possibilidade de o STF vir a rever a posio adotada no julgamento da ADI n. 1.851/AL
para reconhecer o direito do contribuinte a ser ressarcido do que foi pago a mais, uma
vez que se torne conhecido o valor da operao com o consumidor nal.

302 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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9 A SUBSTITUIO TRIBUTRIA NA CONSTITUIO E NA LEI


COMPLEMENTAR

O instituto da substituio tributria foi positivado no ordenamento jurdico


brasileiro, inicialmente no Cdigo Tributrio Nacional CTN (Lei n. 5.172, de 25 de
outubro de 1966), em seu texto original, artigo 58, 2o (in verbis), nas antigas dispo-
sies acerca do ICM. No entanto, tais disposies foram revogadas pelo artigo 13 do
Decreto-Lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968.

Art. 58. [...]


[...]
2o A lei pode atribuir a condio de responsvel:
I ao comerciante ou industrial, quanto ao imposto devido por produtor pela sada de
mercadoria a eles destinada;
II ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido por comerciante
varejista, mediante acrscimo, ao preo da mercadoria a ele remetida, de percentagem
no excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual xar;
[...]
O artigo acima citado, mais especicamente no inciso I, evidencia que j era prevista a
substituio tributria regressiva, vulgarmente chamada para trs. E, no inciso II,
a substituio tributria progressiva, ou, para frente.

Todavia, a fundamentao legal do regime de substituio tributria subsistiu no


artigo 128 (in verbis), o qual disciplina a matria sobre sujeio passiva por responsa-
bilidade, considerando que a substituio tributria uma forma de responsabilidade
tributria, conforme classicao adotada por Rubens Gomes de Sousa, que distinguia
entre responsabilidade por transferncia e por substituio. No primeiro caso, a obri-
gao tributria nascia inicialmente em relao ao contribuinte (sujeito passivo dire-
to), transferindo-se a terceiro em razo de evento subsequente; no segundo, nascia em
relao ao terceiro desde o incio (SOUSA, 1960, p. 71).

Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste Captulo, a lei pode atribuir de modo expresso
a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este
em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 303


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A partir de ento, o legislador deniu a gura da responsabilidade tributria por


substituio, de maneira que seria possvel atribuir a terceira pessoa, que no o pr-
prio contribuinte, contudo vinculada ao fato gerador, a responsabilidade pelo crdito
tributrio.

Ainda assim, o Decreto-Lei n. 406/1968 contemplava o regime de substituio


tributria para frente no 9o do art. 2o:

9o Quando for atribuda a condio de responsvel, ao industrial, ao comerciante ataca-


dista ou ao produtor, relativamente ao imposto devido pelo comerciante varejista, a base
de clculo do imposto ser:
a) o valor da operao promovida pelo responsvel, acrescido da margem estimada de
lucro do comerciante varejista, obtida mediante aplicao de percentual xado em lei
sobre aquele valor;
b) o valor da operao promovida pelo responsvel, acrescido da margem de lucro atri-
buda ao revendedor, no caso de mercadorias com preo de venda, mximo ou nico,
marcado pelo fabricante ou xado pela autoridade competente.

Em 1983, com a entrada em vigor da Lei Complementar n. 44, os dispositivos


contidos no Decreto-Lei n. 406/1968 foram alterados e ampliados, bem como cou
raticada a delegao ao Confaz, entidade constituda pelos secretrios de Fazenda ou
Finanas dos estados, da competncia para dispor sobre a margem de valor acrescida
( 10 do art. 2o do DL n. 406/1968).

Ainda a Lei Complementar n. 44/1983 autorizou o legislador estadual a instituir


o regime em relao a operaes anteriores ou posteriores ( 3o do art. 6o) e, no caso de
contribuintes estabelecidos em estados diversos, a necessidade de celebrao de con-
vnio entre os estados interessados ( 3o). Contudo, a mesma lei complementar previu
a complementao ou restituio do imposto em relao s quantias pagas, calculadas
por estimativa, com insucincia ou em excesso ( 7o do art. 3o do DL n. 406/1968).

Consequentemente, a gura do contribuinte substituto, que havia sido excluda


pelo decreto-lei, foi novamente contemplada, por meio dos pargrafos acrescidos pelo
artigo 3o da Lei Complementar n. 44/1983. Ento, vejamos:

Art. 3o Ficam acrescentados ao artigo 6o do Decreto-Lei n. 406, de 31 de dezembro de


1968, os seguintes pargrafos:
Artigo 6o [...]

304 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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[...]
3o A lei estadual poder atribuir a condio de responsvel:
I ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto
devido na operao ou operaes anteriores, promovidas com as mercadorias ou seus
insumos;
II ao produtor, industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido por
comerciante varejista;
III ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e
pelo comerciante varejista;
IV aos transportadores, depositrios e demais encarregados da guarda ou comerciali-
zao de mercadorias;
4o Caso o responsvel e o contribuinte substitudo estejam estabelecidos em Estados
diversos, a substituio depender de convnio entre os Estados interessados.

A atual Constituio Federal, promulgada em 1988, estabeleceu em seu artigo


155, 2o, XII, b, que caberia a lei complementar dispor sobre substituio tributria.
O 8o do artigo 34 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT) asse-
gurou que, caso a referida lei complementar no fosse editada no prazo nele estabele-
cido, os estados e o Distrito Federal, mediante convnio celebrado nos termos da Lei
Complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975, xariam as normas para regulamentao
da matria de forma provisria. Assim, a falta de lei complementar dispondo sobre
a matria no inviabilizaria a cobrana da substituio tributria, uma vez que esta-
ria suprida por convnio regulando provisoriamente a matria, conforme dispunha o
art. 34 do ADCT (CARDOSO, 2004, p. 79).

Assim, os estados e o Distrito Federal rmaram o Convnio n. 66, de 14 de


dezembro de 1988, autorizando o pagamento antecipado do imposto e atribuindo, me-
diante lei, a condio de substituto tributrio a terceira pessoa, nos termos do artigo
25, in verbis:

Art. 25. A lei poder atribuir a condio de substituto tributrio a:


I industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do impos-
to devido na operao ou operaes anteriores;
II produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante
ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operaes subsequentes;
[...]

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 305


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A legislao, contudo, ainda no estava clara e restava obscura a questo da


atribuio a terceira pessoa da responsabilidade pela obrigao tributria nascida de
fato gerador realizado por outrem, o que culminou com grandes discusses judiciais
e doutrinrias acerca da legalidade e da constitucionalidade do instituto, arguindo-se,
sobretudo, a presuno do fato jurdico futuro, sob o escudo dos princpios da tipici-
dade tributria e da capacidade contributiva tributria e, no que tange ao ICMS, sob a
gide do princpio da no cumulatividade.

Em virtude dessa situao, foi necessria a incluso, de forma expressa no seio


da Carta Magna, de dispositivo que assegurasse a progressividade do regime da substi-
tuio tributria, o que ocorreu em 1993, por meio da Emenda Constitucional n. 3, de
17 de maro, com o acrscimo do 7o ao artigo 150, in verbis:

Art. 150. [...]


[...]
7o A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de respon-
svel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer poste-
riormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido.

O dispositivo constitucional em comento se inicia com a exigncia de lei para o


m de instituir a substituio tributria progressiva e atribuir a responsabilidade nele
prevista. A disposio , de certo modo, redundante, se considerarmos que a instituio
do tributo matria reservada lei e que a denio do sujeito passivo elemento inte-
grante da obrigao tributria (contedo da apdose da norma de incidncia tributria).
De qualquer modo, a edio da Lei Complementar n. 87/1996 no afasta a necessidade
de lei dos estados e do Distrito Federal, prevendo todos os elementos que constituem a
obrigao tributria (sujeitos ativo e passivo, base de clculo e alquota), uma vez que
a eles cabe a instituio, a majorao ou a alterao dos tributos cuja competncia lhes
foi cometida pela Constituio da Repblica (CARDOSO, 2004, p. 84).

A questo que se coloca, segundo leciona Marco Aurlio Greco, saber quais as
matrias que devero ser obrigatoriamente previstas em lei em sentido formal para ns
de sua disciplina. Segundo seu entendimento, o critrio bsico de que dependem de
lei todas as disposies que se reram aos elementos que compem a exigncia do tri-
buto, ou seja, os elementos tradicionalmente considerados como essenciais ao tributo
esto sujeitos ao princpio da reserva absoluta de lei. E esclarece que a necessidade de
lei, para tal efeito, decorre da norma contida no artigo 150, inciso I, da CF/1988, pois

306 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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na gura da antecipao h uma forma de exigncia de tributo, ainda que antecipa-


damente (GRECO, 2001, p. 21).

No entendimento de Hugo de Brito Machado (1997b, p. 29), a Emenda Consti-


tucional n. 3/1993, que introduziu o 7o no art. 150 da Constituio Federal, nem ao
menos deveria ter sido objeto de deliberao, em vista da clusula ptrea prevista no
art. 60, 4o, IV, da Constituio.16 O argumento que constitui direito fundamental do
contribuinte no ser submetido cobrana de tributo sobre fato ainda no acontecido.

Em 1996, atendendo ao disposto no artigo 155, 2o, XII, b, da CF/1988, cou-


be Lei Complementar n. 87, em seus artigos 6o a 10, regulamentar o preceito cons-
titucional previsto no 7o, do artigo 150 retromencionado e trazer as regras bsicas
a serem observadas pelos estados e pelo Distrito Federal na instituio do ICMS, tais
como: base de clculo, direito restituio do valor do imposto pago antecipadamente,
quando o fato gerador presumido no se realizar, margem de agregao, alquotas, etc.

Para Hugo de Brito Machado (1997b, p. 30), ainda que admitida a constitucio-
nalidade da Emenda n. 3/1993, a Lei Complementar n. 87/1996 seguramente seria
inconstitucional, uma vez que o art. 155, 2o, XII, b, da Constituio atribuiu lei
complementar dispor sobre substituio tributria. Por conseguinte, o art. 6o da Lei
Complementar n. 87/1996 no poderia cometer essa atribuio ao legislador estadual.
A Constituio, com efeito, dispe sobre a competncia tributria dos entes pblicos
que integram a Federao; a lei complementar, por sua vez, dispe sobre normas
gerais, conitos de competncia e limitaes constitucionais ao poder de tributar; ao
legislador estadual, enm, compete instituir o tributo, conforme disposto na Constitui-
o e na lei complementar.

Cabe ainda salientar que, em se tratando de operaes interestaduais, para que


se possa aplicar o regime da substituio tributria, exigida a celebrao de acordo
entre os estados envolvidos, por meio de convnio ou protocolo ICMS que discipline
a matria, haja vista ser o tributo fracionado entre os estados de origem e de destino
dos produtos. Os convnios e os protocolos asseguram efeito extraterritorial s leis
estaduais, de modo que se possa exigir o recolhimento antecipado do imposto do con-
tribuinte estabelecido em outro estado, a teor do disposto no art. 102 do CTN.17

16 O referido dispositivo constitucional dispe que no ser objeto de deliberao a proposta de emenda
tendente a abolir os direitos e garantias individuais.
17 Art. 102. A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigoram no Pas, fora
dos respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que
participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela Unio.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 307


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A previso legal que possibilita a regulamentao do regime interestadual por


meio de convnios se verica no artigo 150, 6o, combinado com o artigo 155, 2o,
XII, g, da CF/1988 e com o artigo 1o da Lei Complementar n. 24/1975, que dispem
que os benefcios scais do ICMS somente podero ser concedidos ou revogados me-
diante convnios celebrados e raticados pelos estados e pelo Distrito Federal.

O Convnio ICMS n. 81, de 10 de setembro de 1993, estabelece normas gerais a


serem aplicadas ao regime de substituio tributria, institudo por convnio ou proto-
colo rmado entre os estados e o Distrito Federal. As normas gerais, no que se refere
aos contribuintes substitutos tributrios estabelecidos em outra Unidade da Federao,
passam pela inscrio do contribuinte substituto nas Unidades da Federao de destino
das mercadorias, pela necessidade de o substituto observar a legislao tributria da
unidade destinatria das mercadorias e pela scalizao dos substitutos, a qual poder
ser realizada, conjunta ou isoladamente, pelas unidades envolvidas na operao.

Por sua vez, o Ajuste Sinief n. 4, de 9 de dezembro de 1993, estabelece normas


comuns aplicveis para o cumprimento das obrigaes acessrias relacionadas com as
mercadorias sujeitas ao regime de substituio tributria.

10 ASPECTOS RELATIVOS FISCALIZAO DE MERCADORIAS SUJEITAS


SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE

10.1 Procedimento fiscalizatrio em empresas situadas em outros estados da


Federao

Leandro Paulsen (2012, p. 164) lembra-nos que a existncia de uma sociedade


organizada pressupe o Estado, nascendo da o problema do seu nanciamento. Os Es-
tados modernos so nanciados predominantemente pelos tributos, necessrios para
o custeio da mquina estatal, bem como dos programas de governo, em benefcio dos
cidadosBem conhecida a frase atribuda a Oliver W. Holmes de que o tributo o
preo que pagamos para ter uma vida civilizada.

O dever de pagar tributos surge, ento, como a contrapartida do carter de-


mocrtico e social do Estado, que assegura os direitos fundamentais aos cidados
(PAULSEN, 2012, p. 166). As democracias modernas tornam superada a conotao
original do tributo como algo que se impe aos vencidos ou aos submetidos ao poder
de outrem para se tornar um dever da cidadania de contribuir para o nanciamento do
Estado, na medida da capacidade de cada um.

308 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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Da perspectiva da cidadania, podemos conceber, independentemente do dever


de pagar tributos, o dever de contribuir com a tributao, como espcie do dever mais
amplo de colaborar com o poder pblico.

Ainda segundo Paulsen (2012, p. 171), s se admite a interveno no patrimnio


das pessoas por meio da tributao porque esta necessria para o nanciamento
das atividades do Estado. Nessa tica, a atribuio de responsabilidade de recolher o
tributo a terceira pessoa (substituto tributrio) diversa do que tem relao pessoal e
direta com o respectivo fato gerador (contribuinte) insere-se no dever do cidado de
colaborar com a arrecadao de tributos.

No entanto, a arrecadao tributria deve ser dotada de praticabilidade, ou seja,


as leis que estabelecem obrigaes tributrias devem faz-lo de modo que possam ser
efetivamente satisfeitas. A tributao deve atingir seu objetivo de nanciamento do
Estado. A praticidade desse objetivo justica a instituio da substituio tributria
como forma de carrear recursos ao Errio com o melhor uso dos recursos materiais e
humanos disponveis. Mas o princpio da praticabilidade da arrecadao tambm exige
que o Estado possa vericar se a obrigao tributria est sendo cumprida e, sendo o
caso, constituir o crdito tributrio, mediante atividade administrativa de lanamento.

A questo que se impe anlise a da eccia das medidas de scalizao do


recolhimento devido por substituio tributria. Se, por um lado, a concentrao da tri-
butao em poucas empresas reduz o universo dos contribuintes a scalizar, por outro,
no h certeza de que esto sendo adequadamente scalizadas, principalmente quando o
contribuinte substituto est localizado em outro estado, o que importaria no deslocamento
de equipes de scalizao. As variveis envolvidas seriam o custo de manuteno de tais
equipes e seu tempo de permanncia. Infelizmente, no dispomos de dados quantitativos
para avaliar a eccia da scalizao dos tributos recolhidos por substituio tributria.

Outro aspecto envolve o cruzamento de informaes, em um trabalho de moni-


toramento a distncia das empresas envolvidas, o qual acaba prejudicado pela comple-
xidade dos critrios (ou sua falta) de seleo das mercadorias que devem car sujeitas
substituio tributria. Mais uma vez, essa avaliao carece de dados conveis.

10.2 Efeitos da substituio tributria sobre empresas enquadradas no


Simples Nacional

A Emenda Constitucional n. 42/2003 acrescentou a alnea d ao inciso III do


art. 146 da Constituio Federal, incluindo, entre as normas gerais de direito tributrio,

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 309


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portanto na esfera de competncia da lei complementar, a denio do tratamento di-


ferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte. O
pargrafo nico do mesmo artigo autoriza a lei complementar a instituir regime nico
de arrecadao de impostos e contribuies da Unio, dos estados, do Distrito Federal
e dos municpios.

Com fundamento nos dispositivos referidos, foi editada a Lei Complementar n.


123/2006, que instituiu o assim chamado Simples Nacional. Com efeito, o art. 13 do
referido pergaminho adotou documento nico de arrecadao de impostos e contribui-
es devidos por microempresas e empresas de pequeno porte. Contudo, o 1o, inciso
XIII, alnea a, deste artigo assegura a incidncia do ICMS, conforme a legislao
aplicvel s demais pessoas jurdicas, devido pelo substituto, nas operaes ou nas
prestaes sujeitas ao regime de substituio tributria.

Ora, a faculdade dos estados de inclurem novas mercadorias no regime de subs-


tituio tributria veio ameaar a ecincia do Simples Nacional, na medida em que
subtrairia essas mercadorias do tratamento diferenciado e favorecido dado s microem-
presas e s empresas de pequeno porte, submetendo-as incidncia normal do ICMS.

A Lei Complementar n. 147/2014, entretanto, veio dar nova redao referida al-
nea a, limitando a excluso do Simples Nacional s seguintes mercadorias, nas opera-
es sujeitas ao regime de substituio tributria, tributao concentrada em uma nica
etapa (monofsica) e sujeitas ao regime de antecipao do recolhimento do imposto com
encerramento de tributao, ou seja, na substituio tributria para frente:

Combustveis e lubricantes; energia eltrica; cigarros e outros produtos derivados do


fumo; bebidas; leos e azeites vegetais comestveis; farinha de trigo e misturas de farinha
de trigo; massas alimentcias; acares; produtos lcteos; carnes e suas preparaes; pre-
paraes base de cereais; chocolates; produtos de padaria e da indstria de bolachas e
biscoitos; sorvetes e preparados para fabricao de sorvetes em mquinas; cafs e mates,
seus extratos, essncias e concentrados; preparaes para molhos e molhos preparados;
preparaes de produtos vegetais; raes para animais domsticos; veculos automotivos
e automotores, suas peas, componentes e acessrios; pneumticos; cmaras de ar e pro-
tetores de borracha; medicamentos e outros produtos farmacuticos para uso humano ou
veterinrio; cosmticos; produtos de perfumaria e de higiene pessoal; papis; plsticos;
canetas e malas; cimentos; cal e argamassas; produtos cermicos; vidros; obras de metal
e plstico para construo; telhas e caixas dgua; tintas e vernizes; produtos eletrnicos,
eletroeletrnicos e eletrodomsticos; os; cabos e outros condutores; transformadores

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eltricos e reatores; disjuntores; interruptores e tomadas; isoladores; para-raios e lmpa-


das; mquinas e aparelhos de ar-condicionado; centrifugadores de uso domstico; apa-
relhos e instrumentos de pesagem de uso domstico; extintores; aparelhos ou mquinas
de barbear; mquinas de cortar o cabelo ou de tosquiar; aparelhos de depilar, com motor
eltrico incorporado; aquecedores eltricos de gua para uso domstico e termmetros;
ferramentas; lcool etlico; sabes em p e lquidos para roupas; detergentes; alvejantes;
esponjas; palhas de ao e amaciantes de roupas; venda de mercadorias pelo sistema porta
a porta.

A lista bastante ampla, abrangendo praticamente todos os produtos hoje su-


jeitos substituio tributria. Embora os estados no quem impedidos de incluir
outras mercadorias no regime de substituio tributria, elas no seriam excludas do
tratamento tributrio do Simples Nacional.

No tocante substituio tributria para trs (antecipao de recolhimento


com encerramento da tributao), a nova redao da alnea a deixou claro que a ex-
cluso do regime do Simples atinge apenas as mercadorias (e servios) recebidas pelo
contribuinte enquadrado nesse regime, com diferimento do imposto.

De qualquer modo, o art. 15, II, da Lei Complementar n. 147/2014 dispe que
a nova redao da alnea a somente produzir efeitos a partir de 1o de janeiro do se-
gundo ano subsequente data da publicao, ou seja, a partir de 1o de janeiro de 2016.

10.3 Evaso e simulao tributrias

Em tema de scalizao, seja do tributo devido por obrigao prpria, seja por
responsabilidade, deve-se distinguir entre a evaso ilcita do tributo e a evaso lcita ou
eliso. Esta ltima refere-se escolha, pelo sujeito passivo tributrio, de formas lcitas
do negcio jurdico que resulte em menor nus tributrio (planejamento tributrio).
Segundo Antnio Roberto Sampaio Dria (1977, p. 49), a eliso pode ser de duas es-
pcies: a primeira seria induzida pela lei, correspondendo a uma escolha consciente
do legislador, ditada por razes de extrascalidade; a segunda, ou eliso stricto sensu,
resulta das lacunas da lei, utilizadas para afastar, retardar ou reduzir a ocorrncia do
prprio fato gerador. O agente visa a certos resultados econmicos, mas dentro do
feixe de alternativas vlidas que a lei oferece, prevendo, no raro, para fenmenos
econmicos anlogos, regimes tributrios diferentes, desde que diferentes as roupa-
gens jurdicas que os revestem (DRIA, 1977, p. 37). Argumenta o mesmo autor que,
se a norma tributria tem por alvo uma certa exteriorizao de riqueza e no a forma

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 311


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jurdica a revesti-la, as consequncias tributrias devem ser constantes, ainda que se


manifestem com diferentes roupagens jurdico-formais (DRIA, 1977, p. 90).

Nova polmica instaurou-se com a introduo, pela Lei Complementar


N. 104/2001, do pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional (norma
geral antielisiva), que permite autoridade administrativa desconsiderar os atos e
os negcios jurdicos praticados com a nalidade de dissimular a ocorrncia do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.

Qual a abrangncia desse dispositivo? A simples dissimulao ou simulao


relativa, como prevista no art. 167 do Cdigo Civil, sempre foi objeto de ao scal
quando constatada, no se justicando, portanto, a norma do pargrafo nico do art.
116 do CTN. O Fisco sustenta que a caracterizao da dissimulao, no que se refere
aos tributos, abrangeria outras situaes, como o abuso das formas de direito, a fraude
lei tributria e a falta de propsito negocial. Semelhante ampliao de sentido tem
encontrado vigorosa crtica de signicativa parcela da doutrina ptria. Gilberto de
Ulha Canto (1994, p. 191), por exemplo, sustenta que no direito positivo brasileiro a
gura da fraude lei tributria no pode existir, pois a requalicao do ato ou negcio
jurdico s seria possvel caso casse evidenciada a impropriedade da classicao que
o contribuinte lhe deu, segundo a lei que regula o negcio jurdico. No que se refere
falta de propsito negocial (lack of business purpose), entende esse autor que est
incorreto o pressuposto de que o contribuinte s pode economizar imposto se isso for
o resultado da obteno de outra vantagem negocial. A escolha de determinada con-
duta de que decorra economia scal e no congure violao da lei pode ser, por si s,
bastante para justicar a orientao da empresa e certamente constituir por si mesmo
e isoladamente um business purpose.

No contexto da aplicao da norma geral antielisiva, comenta Marco Aurlio


Greco (2011, p. 173) que o Fisco tem um duplo nus da prova: provar (i) que o negcio
praticado no tem a qualicao pretendida pelo contribuinte e (ii) que a qualicao
correta a proposta pelo Fisco. No se trata, no caso, de prevalncia da substncia
sobre a forma ou vice-versa, mas de ponderar tanto uma como outra no exame e no
enquadramento das operaes realizadas. A substncia servir para perguntar o que
aquilo, e o contedo da operao pode conrmar que a realidade aquela que resulta
da forma apresentada (GRECO, 2011, p. 175).

Marciano Seabra de Godoi (2001, p. 101), a seu turno, entende que o pargrafo
nico do art. 116 do CTN introduziu no direito tributrio brasileiro uma tcnica jurdi-
ca de combate ao planejamento tributrio que prescinde da interpretao econmica e

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da analogia. O contribuinte que, para descaracterizar o fato gerador, se utiliza de atos


ou negcios jurdicos de forma articiosa, distorcida e em clara contradio jurdica
(no econmica) com o esprito da lei incorre em dissimulao da ocorrncia do fato
gerador, e os atos e os negcios jurdicos adotados sero os disfarces que devem ser
desconsiderados para ns de aplicao da norma tributria.

Em artigo publicado na Revista Dialtica de Direito Tributrio, Joo Dcio Rolim e


Paulo Rosemblat (2012, p. 83) defendem que o elemento central do pargrafo nico do
art. 116 precisamente o conceito de abuso de direito, mais tarde introduzido no art. 87
do Cdigo Civil. Assim, a clusula geral antielisiva, baseada no abuso de direito, deve ter
como requisitos a ausncia de propsito negocial (i. e., que a nica nalidade econmica
seja a obteno de vantagem scal) e a manifesta articialidade da operao.

Enm, o planejamento scal abusivo favorece, sobretudo, os grandes contri-


buintes em detrimento dos pequenos contribuintes, que no dispem dos meios e dos
recursos necessrios para faz-lo. Nessas circunstncias, instaura-se uma situao de
desigualdade perante o Fisco, dicilmente compatvel com o Estado de Direito. O dever
de todo cidado de contribuir para o nanciamento do Estado comporta graduaes
em razo da capacidade contributiva de cada um, mas de modo algum em razo do
poder econmico.

10.4 Evaso da substituio tributria mediante o uso de distribuidores cativos

Um artifcio que algumas empresas adotam para obter ganhos nanceiros ile-
gais, recolhendo menos ICMS do que suas concorrentes, a utilizao de distribuido-
res cativos em suas cadeias comerciais, que, na verdade, pertencem ao mesmo grupo
econmico, em uma espcie de verticalizao disfarada. Quem se utiliza desse me-
canismo costuma ser um fabricante cujos produtos esto sujeitos ao instituto da subs-
tituio tributria para frente, e justamente no recolhimento do ICMS-ST que ocorre
a fuga de arrecadao.

Em uma operao usual entre fabricante substituto e comerciante atacadista, o


ICMS-ST retido pelo fabricante e, resumidamente, calculado sobre a margem de
valor agregado pelos comerciantes. Atualmente, o clculo dessa margem feito utili-
zando-se um ndice (IVA) obtido por meio de pesquisa de mercado.

O problema ocorre quando um fabricante substituto cria um distribuidor,


i. e., um atacadista que, embora possua o CNPJ base diferente do CNPJ do fabricante,

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faz parte do mesmo grupo econmico (normalmente o quadro societrio das empresas
possuem scios em comum) e realiza compras quase exclusivamente desse fabricante.
Isso possibilita uma transao entre eles com valor muito abaixo do mercado, sendo
o IVA aplicado sobre esse valor, consequentemente gerando um ICMS-ST inferior ao
gerado pelos concorrentes. Com o ICMS-ST j recolhido, esse atacadista consegue
aplicar uma margem de ganho muito superior adotada pelo mercado sem que haja a
incidncia do imposto sobre esse valor. Abaixo segue um exemplo ilustrativo:

11 CONCLUSES E SUGESTES

Dene-se a substituio tributria pela atribuio da responsabilidade pelo reco-


lhimento do tributo a terceira pessoa (substituto) diversa do contribuinte (substitudo).
Essa responsabilidade atribuda ao substituto, no devido a evento superveniente,
mas como obrigao original. O limite imposto ao legislador, na escolha do substituto,
pelo art. 128 do CTN que esteja vinculado ao fato gerador da respectiva obrigao.

No caso do ICMS, a substituio tributria em relao a fatos geradores antece-


dentes (diferimento) e concomitantes no oferece maiores diculdades. O fato gerador
j aconteceu, o valor da operao ou prestao tributvel j conhecido, e o substi-
tuto tem vinculao com o fato gerador ( quem adquire a mercadoria ou contrata o
servio).

O mesmo no acontece com a substituio tributria para frente, ou seja,


relativa a fatos geradores futuros, em que a substituio tributria se combina com a
exigncia antecipada do imposto (i. e., antes da ocorrncia do fato gerador). As con-
cluses deste trabalho esto agrupadas nos seguintes tpicos: justicativa, questes
polmicas, questes instrumentais e sugestes para o aperfeioamento do instituto.

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11.1 Justificativa do instituto

a. A substituio tributria justica-se como tcnica de arrecadao de tribu-


tos, instituda para assegurar maior ecincia, racionalidade, comodidade e
praticidade aos rgos incumbidos da scalizao e da arrecadao de tribu-
tos mediante reduo do universo dos contribuintes a serem scalizados. A
busca da ecincia na arrecadao dos tributos constitui um dever imposto
administrao tributria nos termos do art. 37 da Constituio Federal.
b. A ecincia na arrecadao, no entanto, tem seus limites nos direitos e nas
garantias fundamentais do cidado contribuinte, que devem ser respeitados
pela administrao tributria.
c. Embora no seja completamente eliminada, a maior ecincia dos rgos
scalizadores diculta e reduz consideravelmente a evaso tributria, como
mostra o desempenho da arrecadao.
d. O instituto no se justica do ponto de vista da garantia da livre concorrn-
cia, eleita como princpio informador da ordem econmica, conforme art.
170, IV, da Constituio. A livre concorrncia requer uma tributao neutra
sobre o consumo, de modo que o tratamento tributrio no inua nas toma-
das de decises dos agentes econmicos. A instituio da substituio tribu-
tria para frente constitui, portanto, uma contradio teleolgica (como
denida por K. Engisch). Contudo, essa contradio no envolve apenas a
substituio tributria, sendo de maior repercusso os aspectos relaciona-
dos guerra scal entre os estados.

11.2 Questes polmicas

a. O 7o do art. 150 da Constituio Federal assegura a restituio do imposto


retido a ttulo de substituio tributria caso no se realize o fato gerador
presumido. Essa disposio reproduzida pelo art. 10 da Lei Complementar
n. 87/1996, que atribui ao substitudo a legitimidade para pleitear a resti-
tuio. Os estados, por sua vez, celebraram o Convnio ICMS n. 13/1997,
que atribuiu denitividade base de clculo da reteno, no comportando
restituio nem complementao no caso de o fato gerador presumido rea-
lizar-se por valor diverso. Esse entendimento foi referendado pelo STF no
julgamento da ADI n. 1.851-4/AL.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 315


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b. A apropriao da diferena a maior em relao ao valor da operao quando


da realizao do fato gerador presumido rompe com a relao necessria en-
tre a materialidade do fato gerador e a base de clculo. Em vista disso, no
pode ser afastada a hiptese de a Suprema Corte rever sua posio e passar
a admitir a devoluo da diferena.
c. A restituio a que se refere o 7o do art. 150 da Constituio, contudo, no
afasta as hipteses de restituio, previstas no art. 165 do CTN, no caso de
recolhimento indevido da parcela relativa ao imposto prprio do substitu-
do, conforme deciso do STJ no julgamento do R. Especial n. 631.569/MT.

11.3 Questes instrumentais

a. Os estados nem sempre tm critrios claros e objetivos para escolher as


mercadorias e os servios que devem submeter-se ao regime de substituio
tributria, o que acarreta incerteza para os contribuintes quanto ao trata-
mento tributrio dos produtos que comercializam.
b. O clculo do imposto retido por substituio tributria considera a estima-
tiva da base de clculo do fato gerador presumido (que deva acontecer em
momento futuro), podendo ser superior ou inferior ao valor correspondente
realizao do fato gerador presumido. Como, nos termos do Convnio
ICMS n. 13/1997, a base de clculo estimada considerada denitiva, no
comportando restituio da diferena, deve-se diligenciar para que a estima-
tiva seja o mais prximo da realidade.

11.4 Implicaes sobre o Simples Nacional

a. As mercadorias sujeitas ao regime de substituio tributria so excludas


da tributao pelo Simples Nacional, que correria o risco de inviabilizar-se
pela ampliao das mercadorias submetidas ao regime. Essa questo, no en-
tanto, foi solucionada pela Lei Complementar n. 147/2014, que relacionou
as mercadorias sujeitas substituio tributria que devem ser excludas do
tratamento tributrio do Simples Nacional.

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11.5 Sugestes para o aperfeioamento do instituto

a. Sugere-se a adoo de critrios uniformes e objetivos, por todos os estados,


para a incluso de mercadorias e servios no regime de substituio tribut-
ria para frente.
b. Embora os estados tenham se valido de diversos critrios para estimar a
base de clculo da reteno, como preos tabelados, sugeridos pelo fabri-
cante ou pesquisa de mercado, o que apresenta melhores resultados o da
estimativa de margem de valor agregado (MVA). Alm disso, o mtodo
eleito pelo art. 10, II, da Lei Complementar n. 87/1996. O 4o deste artigo
determina alguns parmetros para a xao da MVA, tais como (i) pesquisa
de preos de varejo; (ii) participao das entidades representativas do setor;
(iii) mdia ponderada dos preos coletados; e (iv) critrios previstos em lei
de cada estado. Contudo, tais critrios deveriam ser uniformes para todos os
estados, mesmo nas operaes internas.
c. A denitividade da base de clculo da reteno, na hiptese prevista no 7o
do art. 150 da Constituio, deve ser revista ou, ao menos, relativizada antes
que o STF reveja sua posio. Os estados poderiam adotar percentual mnimo
de afastamento entre a base de clculo estimada e o valor efetivo da realiza-
o do fato gerador presumido, alm do qual a diferena seria devolvida.
d. Para ns de uniformizar os procedimentos em todo o territrio nacional e
obrigar sua observncia por todos os estados, sugere-se a edio de lei com-
plementar abordando especicamente (i) a denio de critrios para a in-
cluso de mercadorias e servios no regime de substituio tributria para
frente, (ii) a denio de critrios para a estimativa da base de clculo do
fato gerador presumido e (iii) a denio do percentual mnimo de afasta-
mento no caso de restituio da diferena entre o valor real da operao e a
estimativa da base de clculo do fato gerador presumido.

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320 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


P ROGRAMA DE E STUDOS 2014
FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS

NCLEO 2 - ANLISE DO DESEMPENHO DAS RECEITAS ESTADUAIS

Escola de Administrao Fazendria Esaf

AVALIAO DO IMPACTO ECONMICO DA RENNCIA


FISCAL DO ICMS ESTUDO DE CASOS

Andria Cristina Moraes Freire Manoel Lopes Batista


Sefaz/ES Sefaz/PI

Frederico Nascimento Paiva Patrcia Ferreira Motta Caf


Sefa/PA Sefaz/DF

Humberto Tomigawa Paulo Alberto Macedo Pinto


Sefaz/MS Sefaz/AL

Incio Flvio dos Santos Barroso Coordenador/orientador:


Sefaz/AP Nelson Leito Paes
Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
Lus Eduardo Rodrigues Doutor em Economia Universidade de Braslia
Sefaz/SP nlpaes@yahoo.com.br

Lusa Regina Mazer


Sefaz/RJ
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RESUMO

Com o objetivo de atrair investimentos privados e promover o desenvolvimento


regional, as unidades federativas no Brasil vm ao longo dos anos instituindo polticas
de incentivos scais visando a reduzir a carga do ICMS. Entretanto, tais polticas redu-
zem tambm a arrecadao potencial legal, bem como a capacidade de investimento
das unidades federativas, alm de estimular a chamada guerra scal. Essa concorrn-
cia entre os estados diculta a adequada mensurao da repercusso econmica dos
incentivos adotados, uma vez que esses dados no so devidamente divulgados. Este
estudo objetiva avaliar o impacto econmico da renncia scal das unidades federati-
vas por meio do indicador custo-benefcio, valendo-se para tal da relao entre o valor
da renncia do benefcio estudado e o valor adicionado ao longo do tempo. A meto-
dologia proposta foi aplicada em estudos de casos para cinco Unidades da Federao,
o que permitiu concluir que a concesso do benefcio nem sempre est relacionada ao
acrscimo do valor adicionado, o que ratica a necessidade de um acompanhamento
peridico pelos governos subnacionais dos benefcios concedidos.

Palavras-chave: ICMS. Renncia fiscal. Valor adicionado. Indicador custo-


-benefcio.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 323


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ABSTRACT

Aiming to attract private investment and promote regional development, the


Brazilian federal units have introduced scal incentive policies in order to reduce
the burden of ICMS tax (VAT). Nevertheless, such policies generate a negative im-
pact on the potential revenue and investment capacity of these federal units, creating
the so-called tax war. This competition process among federal units hinders the
measurement of the economic impact of the adopted policies, since the results are not
properly publicized. This study focuses on assessing the economic impact of the tax
waiver process by the federative units, using a cost-benet indicator as well as the
value of such waiver incentive and its added value over time. The proposed methodo-
logy was used in ve states, which allows the conclusion that the revenue waiver gran-
ted through tax benets is not always related to an increase of added value, conrming
the need for a regular monitoring by the government units of the granted mechanisms.

Keywords: Value Added Tax. Tax waiver. Value added. Cost-benet indicator.

324 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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SUMRIO

1 INTRODUO, 327

2 OBJETIVO GERAL, 328


2.1 Objetivos especcos, 328

3 JUSTIFICATIVA, 328

4 REFERENCIAL TERICO, 329

5 METODOLOGIA, 334

6 ESTUDO DE CASOS, 336


6.1 So Paulo, 337
6.2 Piau, 340
6.3 Distrito Federal, 343
6.4 Alagoas, 347
6.5 Rio de Janeiro, 349

7 CONCLUSO, 351

REFERNCIAS, 353

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 325


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LISTA DE GRFICOS

Grco 1. Evoluo do VA e da renncia scal no Estado de So Paulo 2002 a 2013, 338


Grco 2. Evoluo do ICB (VR/VA) dos setores da economia do Estado de So
Paulo 2008 a 2012, 339
Grco 3. Variao percentual anual do VA e da renncia scal no setor da
indstria no Estado de So Paulo 2009 a 2012, 339
Grco 4. Evoluo do VA, da renncia scal e do emprego no setor da indstria
no Estado de So Paulo 2009 a 2012, 340
Grco 5. Evoluo do VA e da renncia scal (R$ milhes) 2009 a 2013, 341
Grco 6. Evoluo percentual da MVA e do ICB 2009 a 2013, 341
Grco 7. Evoluo da participao dos dez maiores contribuintes da indstria no
VA e na renncia scal do segmento econmico 2009 a 2013, 342
Grco 8. Evoluo da participao das empresas incentivadas e das empresas no
incentivadas no VA da indstria 2009 a 2013, 342
Grco 9. Evoluo do estoque de empregos formais no Piau 2009 a 2013, 343
Grco 10. Evoluo do VA e da renncia scal 2009 a 2013, 344
Grco 11. Evoluo da MVA e do ICB relacionados ao benefcio concedido
2009 a 2013, 345
Grco 12. Decomposio do MVA do produtor e do MVA do atacado 2009 a 2013, 346
Grco 13. Evoluo do ICB 2009 a 2013, 346
Grco 14. Evoluo do valor adicionado e da renncia scal 2011 a 2013, 348
Grco 15. Evoluo da MVA e do ICB 2011 a 2013, 349
Grco 16. Evoluo da MVA e do ICB 2009 a 2013, 350

LISTA DE TABELAS

Tabela 1. Estudo de casos, 337


Tabela 2. Variao do valor adicionado e da renncia scal entre 2009 e 2013, 345

326 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


ANLISE DO DESEMPENHO DAS RECEITAS ESTADUAIS NCLEO
2
1 INTRODUO

A arrecadao de tributos constitui-se na principal fonte de receita para os es-


tados brasileiros. Dentre os tributos cuja instituio compete s unidades federativas,
destaca-se o Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Pres-
taes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao
(ICMS). Como o prprio nome diz, o ICMS incide sobre a comercializao de produtos
e a prestao de servio de transporte e de comunicao. Especicamente sobre a co-
mercializao de produtos, seu fato gerador d-se na venda de mercadorias, sendo sua
base de clculo o valor da operao (preo x quantidade). Dessa forma, quanto maior
o valor da operao, maior o valor do imposto.

Considerando-se que as alquotas internas do ICMS so denidas pelos estados, ao


longo da histria das administraes tributrias a adoo de polticas de benefcios scais
tem sido um dos principais instrumentos utilizados para fomento economia e atrao
de investimentos privados para seus territrios. Geralmente a concesso desses benefcios
est condicionada a contrapartidas por parte das empresas, tais como, valor mnimo de
investimento, gerao de empregos, tempo mnimo de funcionamento no local, aquisio
de insumos na regio, nanciamento de servios sociais, entre outros. Essas contraparti-
das no s visam a pactuar os compromissos das empresas perante o governo, mas tam-
bm garantir o retorno econmico sociedade dos benefcios concedidos, isto , buscam
compensar a sociedade pela reduo da arrecadao e, consequentemente, a reduo da
capacidade de investimentos em servios pblicos pelo estado. Cabe lembrar que, dentre
as contrapartidas, os investimentos realizados pelos beneciados, por si s, devem trazer
retorno populao, como o aumento do emprego e a dinamizao da economia local.

Embora a concesso de incentivos scais possa ter impactos positivos nas eco-
nomias subnacionais, esses incentivos tm gerado tambm disputas entre as unidades
federativas. Isso vem ocorrendo porque os estados, no af de atrair mais e mais inves-
timentos para seus territrios, tm ao longo do tempo ampliado os incentivos scais e/
ou reduzido exigncias de contrapartida, promovendo, assim, um leilo das benesses
ofertadas, que trazem prejuzos a todos.

Considerando a expanso dos incentivos implementados, torna-se imprescindvel


conhecer a exata dimenso do custo/benefcio gerado, ou seja, determinar em quanto
reduzida a arrecadao nominal dos Estados e mensurar se os investimentos realizados ao
longo do tempo tm trazido sociedade o retorno que os justiquem.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 327


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Nessa linha, este estudo utiliza um indicador de custo-benefcio que busca res-
ponder essa questo. Cabe observar que a avaliao levada a efeito no contempla todos
os impactos derivados dos benefcios scais. , to somente, uma contribuio para um
tema de elevada complexidade, que certamente ser ampliado por trabalhos vindouros.

2 OBJETIVO GERAL

Este estudo tem por objetivo desenvolver uma metodologia para avaliar o im-
pacto econmico da renncia scal do ICMS que seja aplicvel aos estados brasileiros
e ao Distrito Federal.

2.1 Objetivos especficos

Apurar a renncia do benefcio scal selecionado em cada Unidade da Fede-


rao (UF) participante, de acordo com suas peculiaridades;
calcular o valor adicionado (VA) das operaes dos contribuintes ou seg-
mentos econmicos objeto do estudo;
avaliar o impacto econmico da renncia scal do benefcio selecionado nos
segmentos econmicos envolvidos, utilizando o indicador custo-benefcio
(ICB), nos perodos estabelecidos por UF.

Dessa forma, pretende-se obter uma metodologia consistente de anlise do im-


pacto da renncia scal que poder ser aplicada para cada incentivo incluso nas leis
oramentrias dos estados ou para um segmento econmico especco, conhecendo-se
o pacote de incentivos que est sendo estudado. Essa metodologia dever ser utilizada,
inclusive, para ordenar os incentivos scais que, potencialmente, podero produzir
maior retorno para a sociedade diante da renncia do Estado.

3 JUSTIFICATIVA

Embora utilizada como importante instrumento de fomento economia, a poltica


de incentivos scais adotada hoje no Brasil responde por uma parcela signicativa da
reduo da receita do ICMS sem que se tenha uma medida mais precisa da repercusso
econmica desses benefcios em cada unidade federativa quando da sua concesso.

328 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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Segundo Afonso (2014), a soma das renncias informadas pela maioria dos
estados brasileiros aponta para montantes entre 41 e 52 bilhes de reais no trinio
2012/2014.

Contudo, de modo geral no se monitora a evoluo dos incentivos scais con-


cedidos, seja quanto ao cumprimento dos requisitos que ensejaram os atos concessivos
(contrapartidas), seja quanto aos impactos gerados na economia, o que impossibilita a
avaliao dos resultados e, portanto, da prpria poltica adotada.

Este estudo, assim sendo, se reveste de grande importncia na medida em que


busca o desenvolvimento de uma metodologia consistente de avaliao do impacto
da renncia scal do ICMS, ancorada em um indicador de custo-benefcio que seja
aplicvel aos estados brasileiros e que possibilite a disponibilizao de informaes
conveis para a tomada de deciso acerca da melhor poltica de incentivos scais a
ser adotada.

4 REFERENCIAL TERICO

Conforme disposto no 1o, artigo 14, da Lei Complementar n. 101, de 04/05/2000


(Lei de Responsabilidade Fiscal LRF), a renncia scal compreende anistia, remis-
so, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter geral, alterao de
alquota ou modicao de base de clculo que implique reduo discriminada de
tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondem a tratamento diferen-
ciado. Assim, o ato voluntrio do Estado que abdica do direito de arrecadar tributos
ou contribuies.

Segundo Oliveira (2003), a renncia scal uma poltica pblica usada pelos
governos com o objetivo de incentivar o desenvolvimento socioeconmico-cultural de
uma regio ou de um setor da atividade econmica e distribuir renda. Ressalta que,
em contrapartida, os entes pblicos devem constantemente avaliar se os objetivos que
justicaram a concesso dos benefcios esto sendo alcanados.

Conforme Lenjosek (2004), por se tratar de um mecanismo de nanciamento


governamental, apesar de indireto, a concesso do incentivo deve atender aos critrios
de relevncia, eccia e ecincia, da seguinte forma:

1. Relevncia: a medida scal consistente com as prioridades polticas, fa-


zendo frente a uma necessidade real?

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 329


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2. Eccia: a medida scal atinge seus objetivos de forma ecaz, dentro do


oramento e sem resultados indesejados?
3. Ecincia: a medida scal o meio mais adequado e eciente para alcanar
os objetivos em relao a projetos alternativos?
Para saber se o incentivo atende aos critrios, necessrio avali-lo de forma
objetiva, com base nos seus efeitos, na alocao de recursos e na distribuio de renda,
usando a teoria econmica e mtodos quantitativos para analisar os benefcios e os
custos das medidas scais para toda a economia.

Um exame atento da natureza, dos objetivos e da prpria concepo dos incen-


tivos scais crucial para a identicao de metodologias de avaliao apropriadas.
Dessa forma, a denio dos objetivos deve constar em documentos, tais como, ora-
mento, textos de discusso e comunicados imprensa. Outras fontes de informao,
como as atas das reunies de comisses legislativas e debates, podem ajudar a delinear
sua plena inteno.

Uma vez denida a relevncia (e os mecanismos) do incentivo scal, cabe ao


governo determinar a metodologia a m de garantir que este atinja seus objetivos. Para
isso, uma vasta gama de questes deve ser considerada, como: a) a populao-alvo;
b) a mudana no comportamento econmico ou a condio que se deseja induzir
(natureza extrascal do tributo); e c) o custo da medida scal.

Assim, para cada tipo e objetivo do incentivo scal, deve ser utilizada a meto-
dologia mais apropriada, ou mesmo uma combinao, para avaliar sua eccia. Essa
metodologia deve incluir: anlises tributria, nanceira e de dados econmicos; estu-
dos de caso, pesquisas, questionrios e entrevistas com as partes envolvidas; consultas
a especialistas em polticas pblicas nas universidades, no setor privado e no governo;
e revises de literatura.

Por m, cabe ao governo comparar se a medida (incentivo scal) a mais


eciente, dadas as alternativas disponveis. A avaliao da ecincia incide sobre a
alocao de recursos em uma economia (ou o nvel e a combinao de bens e servios
produzidos). Quando uma economia est operando de forma eciente, os recursos so
plenamente empregados e produzem o mximo possvel.

Embora a avaliao, segundo os trs critrios acima apontados, seja essencial


para denir a qualidade do incentivo, h um grande obstculo a ser superado: a dis-
ponibilidade de dados. A falta de informao afeta no s a capacidade de avaliar o
desempenho, mas tambm de compar-lo a mecanismos alternativos.

330 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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Bancos de dados administrativos so uma importante fonte de dados scais.


No entanto, as informaes necessrias para a administrao ecaz de um incentivo
no so normalmente as mesmas necessrias para uma avaliao de todos os aspectos
do desempenho. Alm disso, os dados administrativos so, por vezes, limitados em
sua utilidade por causa do tipo e do alcance das informaes coletadas. Consequente-
mente, devem ser obtidas informaes externas complementares.

A m de ilustrar a necessidade de avaliao de um programa de incentivo scal,


Goularti (2012) apresentou o estudo sobre a efetividade do Programa de Desenvolvi-
mento da Empresa Catarinense (Prodec), criado em 1988, poca do movimento des-
centralizador que teria culminado na Constituio de 1988, aumentando a autonomia
scal de estados e municpios e diminuindo a disciplina exercida pela Unio e o poder
de atuao do Confaz sobre as nanas estaduais.

Dentro desse quadro foi criado, sem consentimento do Confaz, o Prodec de


Santa Catarina, que teria como objetivo estimular o desenvolvimento socioeconmico
de Santa Catarina [...], implantao de empreendimentos industriais, agroindustriais
[...] e de armazenagens de produtos agrcolas, mediante apoio nanceiro e creditcio
que garanta a gerao de novas oportunidades de trabalho. O programa permitia que
o recolhimento do ICMS fosse postergado em at sessenta meses, e a renncia estava
condicionada preservao do meio ambiente e desconcentrao econmica das
atividades produtivas.

Com o passar dos anos, o Prodec ampliou o prazo para recolhimento do ICMS
para at duzentos meses, reduziu a tabela de juros a partir de 0% e ampliou os se-
tores que poderiam utilizar os benefcios. No entanto, a ampliao do programa no
foi capaz de garantir que a indstria do Estado de Santa Catarina crescesse mais que
a nacional. No perodo de 1988 a 2010 a indstria local cresceu 33,9%, em contraste
com a brasileira, que cresceu 40,9%. Isso leva o autor a concluir que a elevada carga
tributria no pode ser atribuda como nica e exclusiva causa de perda do dinamismo
da indstria local.

Outro objetivo estabelecido para o Prodec foi o aumento da gerao de emprego


e renda. No perodo entre 2002 e 2010, foram gerados o total 590.876 empregos, e deste
montante, apenas 36.718 foram oriundos de empresas enquadradas no Prodec, ou seja,
6,2% de todos os empregos gerados.

Avaliando-se o impacto sobre as receitas, a renncia scal total do programa


institudo pelo governo catarinense, entre 2002 e 2010, totalizou R$ 16,28 bilhes. Ao

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 331


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relacionar os percentuais de renncia scal e crescimento industrial, no foi possvel


concluir que o Prodec foi o alicerce bsico que impulsionou o setor industrial.

Quanto ao desenvolvimento econmico, desde a criao do Prodec, 510 em-


presas foram contempladas pelas renncias do programa, espalhadas em 75 dos 293
municpios de Santa Catarina (25,6%), sendo a maior concentrao nas cidades de
Joinville, Jaragu do Sul e Blumenau, que somam 30,6% dos benefcios. Essa distri-
buio dos recursos do Prodec, que privilegia as regies mais ricas do Estado, mostra
que o objetivo do programa de fomentar a desconcentrao econmica e espacial das
atividades produtivas e para o desenvolvimento local e regional no foi atingido.

Resumindo, o estudo conclui que, desde a criao em 1988 at 2012, o Prodec


postergou mais de R$ 12,2 bilhes em ICMS, correspondendo gerao de apenas
5,9% dos empregos. Com isso, o programa no conseguiu atingir os objetivos preten-
didos, mas apenas beneciou o setor privado, dado que este se apropriou da reduo
do imposto.

Esse estudo de caso, por exemplo, mostra a necessidade de se vericar se a


concesso do incentivo realmente trouxe o benefcio social pretendido. Da, torna-se
importante desenvolver uma metodologia que permita a anlise objetiva da questo.

Neste sentido, possvel encontrar alguns estudos na literatura. Destaca-se Ro-


drigues Jnior (2003), que procurou identicar, mensurar e informar o comportamen-
to da relao custo-benefcio decorrente da concesso de incentivos scais para as
indstrias txteis do Estado do Cear entre os anos de 1998 e 2000. Para mensurao
dos benefcios, foi utilizada a demonstrao do valor adicionado (DVA), enquanto os
custos foram vericados pelo processo de renncia scal dos impostos.

O conceito do valor adicionado em termos econmicos est relacionado ao cl-


culo de medio do produto interno bruto (PIB) de pases, que pode ser feito de duas
formas: (1) pelo valor dos bens nais eliminando os bens intermedirios utilizados,
ou (2) pela contabilizao do valor adicionado em cada etapa produtiva. Em termos
contbeis, o valor adicionado pode ser apurado em cada unidade da cadeia produtiva.

O trabalho tambm destaca que o conceito contbil de valor adicionado con-


sidera a realizao da produo, isto , sua transferncia. Caso toda a produo seja
vendida, as apuraes contbil e econmica de valor adicionado igualam-se, ao passo
que, se parte da produo permanecesse em estoque, o valor adicionado em termos
econmicos seria superior ao valor adicionado em termos contbeis.

332 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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Por m, uma ltima diferena entre os dois conceitos de valor adicionado (eco-
nmico e contbil) seria a incluso da depreciao como um custo adicional no segun-
do caso, e no no primeiro.

Aps a conceituao de valor adicionado, Rodrigues Jnior passa a explorar o


objetivo da demonstrao do valor adicionado (DVA), que seria evidenciar a riqueza
gerada por uma unidade produtiva e sua distribuio. Dessa forma, o DVA refere-se ao
valor das vendas deduzidos os bens e os servios adquiridos de terceiros, e correspon-
de distribuio da riqueza que cabe aos fornecedores de capital (juros e aluguis),
aos scios (lucro), aos detentores de tecnologia (royalties), aos recursos humanos (sa-
lrios) e ao governo (impostos).

O trabalho descreve a estrutura da DVA, explicitando seus componentes, basea-


do no modelo proposto pela Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e
Financeiras (Fipeca), da Universidade de So Paulo (USP). Os dados das empresas
em estudo, extrados dos seus balanos anuais, passam a compor a estrutura da DVA
apresentada, o que permitiu a apurao do valor adicionado total das empresas no
perodo em anlise, a visualizao da distribuio desse valor adicionado e a caracte-
rizao das empresas.

O autor concluiu que a primeira empresa estudada, apesar de possuir valor adi-
cionado expressivo, gerou prejuzo acentuado decorrente da distribuio elevada de
seus recursos a ttulo de juros e aluguis, indicando o endividamento excessivo nos
trs anos estudados. Quanto segunda empresa, ela se encontrava equilibrada nos
dois primeiros anos, distribuindo de forma semelhante os recursos gerados entre juros
e aluguis, e pessoal e encargos. Porm, no terceiro ano, juros e aluguis tiveram um
incremento substancial, assemelhando-se situao da primeira.

Em seguida, so estudados os custos trazidos regio pelas empresas, que esto


relacionados aos incentivos scais concedidos e referem-se diferena do valor total
de ICMS devido e do imposto efetivamente pago por fora do incentivo.

Levantados custos e benefcios, o valor do ndice custo-benefcio (ICB) de cada


empresa apurado ao longo do tempo dividindo-se o montante do valor adicionado pelo
valor do incentivo scal. Valores de ICB maiores que 1 indicam uma situao positiva
das empresas, porm deve-se observar o comportamento do ICB ao longo do tempo.

No caso da primeira empresa estudada, o valor do ICB sempre maior que 1 ao


longo do perodo em estudo. Porm, a relao decrescente ao longo dos anos, eviden-
ciando que os custos dos incentivos scais crescem mais que os benefcios gerados.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 333


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Se conrmada a tendncia, esse quadro se torna perigoso, pois pode levar a uma rela-
o menor que 1, indicativo de inviabilidade de concesso de benefcios scais.

Quanto segunda empresa, essa tambm sempre apresenta ICB superior a 1 ao


longo do perodo estudado, e entre 1998 e 1999 a tendncia foi de alta, mas houve uma
inexo entre 1999 e 2000. O acrscimo de custos em 2000 pode evidenciar a mesma
relao destacada para a primeira empresa.

Essa metodologia empregada por Rodrigues Jnior apresenta, contudo, uma


grande barreira para a avaliao dos incentivos scais em larga escala, pois demanda-
ria aos servidores analisar empresa a empresa.

Afonso (2014), em seu estudo sobre a renncia tributria de ICMS no Brasil,


utiliza a informao da renncia apresentada pelos estados nas suas Leis de Diretrizes
Oramentrias (LDO) nos anos 2000 a 2012. O autor observa que nem todos os estados
tm respeitado as disposies da LRF, uma vez que as informaes disponibilizadas
eram precrias ou mesmo inexistentes.

O autor apresenta vrios comparativos entre os valores dos benefcios infor-


mados nas LDO do perodo entre 2000 e 2012, demonstrando que o percentual de
renncia informada tem aumentado, representando valores expressivos se comparado
com as receitas totais de ICMS dos estados. Entretanto, chama a ateno para o fato
de que o aumento nos valores dos benefcios concedidos no necessariamente reete
desenvolvimento econmico e social da regio de atuao das empresas contempladas.

Por m, Afonso (2014) elabora recomendaes para aperfeioamento do clculo


da renncia, ressaltando a necessidade de uma denio do conceito dessa em lei. Tal
aperfeioamento possibilitaria a uniformizao dos dados apresentados pelos entes,
o que geraria maior transparncia scal pelos governos estaduais na forma de apre-
sentao das informaes em suas Leis Oramentrias Anuais (LOAs), bem como na
mensurao dos resultados obtidos.

5 METODOLOGIA

O objetivo deste estudo, conforme apontado anteriormente, desenvolver uma


metodologia para avaliar o impacto econmico da renncia scal do ICMS que seja
aplicvel aos estados brasileiros e ao Distrito Federal, utilizando como parmetro o
ndice custo-benefcio.

334 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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O custo das renncias ser calculado estimando-se o impacto da desonerao na


arrecadao do imposto, com base nas informaes scais de valor contbil e base de
clculo de entrada e de sada, como tambm no imposto creditado e debitado, contidas
no livro eletrnico dos contribuintes para um dado grupo de contribuintes. De posse
dessas informaes e seguindo as orientaes previstas no projeto de lei do benefcio
em questo, calcula-se seu impacto na arrecadao do imposto. Em geral, a seleo do
grupo de contribuintes afetados pelo benefcio dada pela Classicao Nacional de Ati-
vidades Econmicas (CNAE). Dessa forma, pode-se apurar a renncia scal de um bene-
fcio tributrio ou de um conjunto de benefcios gozado por um segmento da economia,
que representaria a quanticao do custo do governo com a concesso do benefcio.

O segundo passo ser identicar o benefcio advindo das renncias scais. Para
tal, necessrio selecionar um parmetro que quantique o incremento de recursos do
contribuinte, que na sequncia poder ser convertido em um benefcio para a socieda-
de, vericado por meio do nvel de emprego e da massa salarial gerada pela concesso
do benefcio, pela economia em tarifas, pela economia em tratamentos de sade, etc.,
conforme seja o caso.

Para quanticar esse incremento de recursos do contribuinte, ser utilizado o


valor adicionado (VA) das empresas incentivadas. Esse deve ser preferencialmente
calculado a partir do livro scal das empresas, sendo a diferena entre o valor contbil
total das operaes de sada e o valor contbil total das operaes de entrada. Caso no
seja possvel a utilizao dos dados contbeis das empresas, podem-se utilizar dados
externos, como o VA calculado pelo IBGE.

Finalmente, o indicador custo-benefcio ser dado pela relao:

Onde:

VRt o valor da renncia do incentivo no ano t. No caso deste trabalho, ser preferen-
cialmente extrado da LOA. Caso haja aprimoramentos na metodologia de clculo da
renncia, podem-se utilizar os valores atualizados.

VAt o valor adicionado das empresas incentivadas no ano t, obtido com base nos
dados contbeis das empresas.

O valor obtido dessa relao dever ser inferior a 1 ou a 100%. Caso a relao seja
maior do que 1 ou 100%, um indicativo da inviabilidade da concesso do benefcio,
pois nesse caso o custo do benefcio seria superior ao valor adicionado gerado.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 335


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Outro parmetro a ser estudado que subsidia a anlise ser a margem de valor
adicionado (MVA), que dada pela relao entre o VA e o total do valor contbil das
entradas (VE) ao longo do perodo (t) estudado.

Assim,

Com a nalidade de avaliar o impacto econmico da renncia scal dos bene-


fcios, esses parmetros sero calculados ao longo de uma sequncia de anos, como,
por exemplo, no perodo de 2009 a 2013. Com base na anlise de seu comportamento
ao longo dos anos, o administrador poder estudar a viabilidade de determinado bene-
fcio. Dessa forma, sero feitas anlises comparativas da evoluo da renncia scal e
do valor adicionado, da margem de valor adicionado e do indicador custo-benefcio, de
maneira que que evidenciado o impacto econmico e demonstrado o custo/benefcio.

Esta metodologia foi aplicada a estudos de benefcios especcos, para avaliar


a viabilidade da concesso destes, bem como a determinados segmentos econmicos
que gozam de um conjunto de benefcios, estabelecendo relaes com parmetros
macroeconmicos.

6 ESTUDO DE CASOS

Aqui sero apresentados estudos de caso em cinco Unidades da Federao, uti-


lizando a metodologia descrita acima.

As limitaes do banco de dados dos estados impossibilitou o estudo de um


nico benefcio scal para todos eles, bem como a ampliao do perodo de tempo
para anlise.

Inicialmente, ser apresentado o caso de So Paulo, onde foi efetuada uma an-
lise do setor industrial, que goza de um conjunto de benefcios, promovendo-se uma
comparao com o parmetro econmico de empregos. Na sequncia, estudou-se o
caso do Piau, tambm com foco na indstria. Portanto, nesses dois casos a anlise da
renncia foi feita em um setor econmico na sua totalidade.

Em seguida, estudou-se o caso de benefcios especcos concedidos pelo Distrito


Federal, por Alagoas e pelo Rio de Janeiro.

336 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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Tabela 1. Estudo de casos

Item Estado Base de dados Perodo Renncia fiscal Setor avaliado

Sistema Estadual de 2002 a 2013 Benefcio fiscal Todos os setores tributados pelo ICMS
Paulo
So

i Anlise de Dados
(Seade) e LDO 2008 a 2012 Incentivo fiscal Setor industrial geral

Sistema Integrado
Piau

ii de Administrao 2009 a 2013 Incentivo fiscal Setor industrial geral


Tributria (Sefaz/PI)

Setor industrial e atacadista sada


interestadual de inseticidas, fungicidas,
formicidas, herbicidas, parasiticidas,
Distrito Federal

germicidas, acaricidas, nematicidas, raticidas,


Livro Eletrnico desfolhantes, dessecantes, espalhantes,
Reduo da
iii do Contribuinte 2009 a 2013 adesivos, estimuladores e inibidores de
base de clculo
Sefaz/DF crescimento (reguladores), vacinas, soros
e medicamentos produzidos para uso na
agricultura e na pecuria, inclusive inoculantes,
vedada sua aplicao quando dada ao produto
destinao diversa.

LDO e Operaes realizadas por estabelecimentos


iv Alagoas 2011 a 2013 Incentivo fiscal
base da NF-e comerciais atacadistas.

Programa de Fomento ao Comrcio Atacadista


Rio de Janeiro

Guia de Informaes
e Centrais de Distribuio do Estado do Rio
e Apuraes do
v 2009 a 2013 Incentivo fiscal de Janeiro Riolog nas empresas do setor
ICMS (GIA/ICMS)
Comrcio Atacadista Especializado em
Sefaz/RJ
Produtos Alimentcios, Bebidas e Fumo.

Fonte: elaborao dos autores


Nota: Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO), Sistema Estadual de Anlises de Dados (Seade) e Nota Fiscal Eletrnica (NF-e).

6.1 So Paulo

Os valores das renncias scais praticadas pelos estados brasileiros cresceram


bastante nos ltimos anos em todo o Brasil. No Estado de So Paulo, entre 2002 e 2013,
o valor de renncia scal passou de R$ 2,4 bilhes para R$ 12,2 bilhes, de acordo com
as Leis de Diretrizes Oramentrias.

Pode-se observar no Grco 1 que o valor da renncia scal cresceu o dobro do


valor adicionado das reas tributveis da economia paulista. O primeiro cresceu em
torno de seis vezes, passando de cerca de R$ 2 bilhes para mais de R$ 12 bilhes,
enquanto o segundo cresceu em torno de trs vezes no perodo selecionado, passando
de cerca de R$ 200 bilhes para quase R$ 600 bilhes.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 337


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

Grco 1. Evoluo do VA e da renncia scal no Estado de So Paulo 2002 a 2013

Fonte: Seade e LDO


Nota: os valores da renncia scal referem-se ao eixo secundrio.

Considerando-se que as renncias scais so concedidas, na maior parte das vezes,


com o objetivo de estimular a atividade industrial, importante comparar esses valores
com os relativos produo e ao emprego na indstria. So justamente as empresas desse
setor que os estados tentam atrair, uma vez que as empresas do setor de servios so, em
grande maioria, tributadas pelos municpios ou possuem mobilidade reduzida.

O Grco 2 mostra a evoluo da relao entre a renncia declarada na LDO e o


valor adicionado dos setores da economia paulista.

O aumento do indicador custo-benefcio a partir do ano de 2009 mostra que o


montante das renncias cresceu na indstria quase o dobro do que cresceu o valor adi-
cionado, passando de cerca de 2% para quase 3%. Para o setor de comrcio e servios
a situao semelhante, passando de aproximadamente 1% para 2%. Esse fato sugere
que as renncias scais no se constituem fator determinante para o desenvolvimento
industrial, uma vez que h uma diferena muito grande no crescimento de cada item.

No Grco 3, observa-se que, quando as taxas de variao anual da renncia


scal e do valor adicionado da indstria so analisadas, no h um casamento entre
esses fatores. Em trs dos quatro perodos analisados, esses dois parmetros crescem
em direo oposta, ou seja, quando a renncia cresce o valor adicionado diminui.

338 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


PROGRAMA DE ESTUDOS 2014 W

ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA W

Grco 2. Evoluo do ICB (VR/VA) dos setores da economia do Estado de So Paulo 2008 a 2012

Fonte: Seade e LDO

Grco 3. Variao percentual anual do VA e da renncia scal


no setor da indstria no Estado de So Paulo 2009 a 2012

Fonte: Seade e LDO

Analisando a varivel emprego industrial, nota-se uma variao semelhante do


valor adicionado industrial.

No Grco 4 verica-se que a renncia scal cresceu em torno de 65% entre


2009 e 2012, enquanto o emprego, assim como o valor adicionado, cresceu pouco
menos de 10%. Tal fato sugere que o incentivo scal para a indstria no fator de-
terminante para o crescimento do emprego industrial, bem como do valor adicionado.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 339


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

Grco 4. Evoluo do VA, da renncia scal e do emprego


no setor da indstria no Estado de So Paulo 2009 a 2012

Fonte: Fiesp, Seade e LDO

Em resumo, comparando-se a evoluo recente dos valores da renncia scal com


o valor adicionado e o emprego industrial, observam-se diferentes padres de crescimen-
to. Assim, no se pode armar que exista uma correlao direta entre essas variveis.

6.2 Piau

No Piau, assim como em So Paulo, o estudo teve a nalidade de avaliar o im-


pacto econmico da renncia scal do ICMS na indstria no perodo de 2009 a 2013,
utilizando-se todos os cdigos de CNAE do segmento econmico, tanto da indstria
extrativa como da indstria de transformao.

O Grco 5 revela um crescimento da renncia scal de 120,7% de 2009 a 2013,


saltando de R$ 112,9 milhes para R$ 249,1 milhes, enquanto o valor adicionado
na indstria incentivada apresenta uma queda de 27,5% no perodo, saindo de R$
1.030,2 milhes em 2009 para R$ 746,6 milhes em 2013. Esse comportamento indica
um desempenho inferior dos contribuintes com benefcios scais, uma vez que sugere
uma contribuio decrescente para o crescimento do PIB do segmento, mesmo com
um volume de renncia scal considervel, podendo se congurar em efetiva perda
de arrecadao.

340 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


PROGRAMA DE ESTUDOS 2014 W

ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA W

Grco 5. Evoluo do VA e da renncia scal (R$ milhes) 2009 a 2013

Fonte: Sistema Integrado de Administrao Tributria (Sefaz/PI)


Nota: os valores da renncia scal referem-se ao eixo secundrio.

Quanto aos indicadores apresentados no Grco 6, pode-se armar que h uma


evoluo inversa quanto aos resultados dos benefcios scais concedidos pelo estado.
Enquanto a margem de valor agregado cai de 60,5% em 2009 para 20,1% em 2013,
representando uma queda 66,8%, o custo dos incentivos scais salta de 11,0% para
33,4%, apresentando um crescimento de 204,6% para o ICB.

Grco 6. Evoluo percentual da MVA e do ICB 2009 a 2013

Fonte: Sistema Integrado de Administrao Tributria (Sefaz/PI)

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 341


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

O Grco 7 demonstra a estabilidade da renncia scal dos dez maiores contribuin-


tes do setor da indstria no perodo, com uma variao de 0,9%, enquanto o valor adi-
cionado desses contribuintes cai 42,2%, saindo de 78,2% em 2009 para 48,9% em 2013.

Grco 7. Evoluo da participao dos dez maiores contribuintes da indstria no VA e na


renncia scal do segmento econmico 2009 a 2013

Fonte: Sistema Integrado de Administrao Tributria (Sefaz/PI)

A evoluo da participao das empresas beneciadas e no beneciadas com


a renncia scal no valor adicionado da indstria no sofreu alteraes signicativas
no perodo, embora se verique um discreto crescimento de 9,8% das empresas no
benecirias da renncia. O Grco 8 demonstra ainda que houve uma leve queda de
1,8% na participao das empresas incentivadas.

Grco 8. Evoluo da participao das empresas incentivadas e das empresas no


incentivadas no VA da indstria 2009 a 2013

Fonte: Sistema Integrado de Administrao Tributria (Sefaz/PI)

342 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


PROGRAMA DE ESTUDOS 2014 W

ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA W

Embora no se possa estabelecer uma relao direta entre a renncia scal na


indstria e a gerao de emprego, em razo de no se dispor dos dados desagregados
por contribuinte, o Grco 9 tem a nalidade de apresentar o tmido desempenho de
toda a indstria do estado quanto a esse parmetro.

Desse modo, observa-se que a indstria gerou 5.062 empregos formais no perodo
de 2009 a 2013, o que representa um crescimento de 19,88%, superando somente os Ser-
vios Industriais de Utilidade Pblica (Siup) e a administrao pblica, que tiveram au-
mentos de 4,62% e 6,05%, respectivamente. Vale mencionar que esse nmero da indstria
representa apenas 6,53% dos novos postos de trabalho lquidos gerados em cinco anos.

O destaque foi para servios (28.427 empregos), comrcio (20.720 empregos) e


indstria da construo civil (11.165 empregos), com participao respectiva de 36,7%,
26,7% e 14,4% no total dos 77.527 novos postos de trabalho gerado no perodo.

Grco 9. Evoluo do estoque de empregos formais no Piau 2009 a 2013

Fonte: RAIS 2009/2013, Ministrio do Trabalho e Emprego (MTE)

6.3 Distrito Federal

Este estudo versa sobre a reduo da base de clculo para 40% na sada inte-
restadual de inseticidas, fungicidas, formicidas, herbicidas, parasiticidas, germicidas,
acaricidas, nematicidas, raticidas, desfolhantes, dessecantes, espalhantes, adesivos,

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 343


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

estimuladores e inibidores de crescimento (reguladores), vacinas, soros e medicamen-


tos produzidos para uso na agricultura e na pecuria, inclusive inoculantes, vedada
sua aplicao quando dada ao produto destinao diversa. Essa reduo foi original-
mente promovida por meio do Convnio n. 99/2004 a partir de 19/10/2004 e vem sen-
do prorrogada desde ento, estando em vigor hoje o Convnio n. 14/2013, abrangendo
o perodo de 01/08/2013 a 31/07/2014. Esse benefcio foi retirado da lista de renncias
constante das leis oramentrias com o intuito de demonstrar que a metodologia apre-
sentada pode ser aplicada a benefcios especcos.

Em seguida, considerando os cdigos das CNAE objeto do convnio, foram se-


lecionados 119 contribuintes produtores e 137 comerciantes atacadistas para o estudo.
O passo seguinte foi extrair dos livros eletrnicos as informaes anuais de valor con-
tbil de entradas e sadas, internas e externas, do Distrito Federal no perodo com-
preendido entre 2009 e 2013.

A anlise dos dados foi feita com o auxlio dos grcos mostrados a seguir.
O Grco 10 apresenta a relao entre os valores de renncia e o valor adicionado
entre 2009 e 2013. Este grco sugere que at 2011 a renncia alavancou o incremento
do valor adicionado, porm isso no ocorre nos anos subsequentes. Entre 2011 e 2012,
enquanto o valor da renncia apresentou acrscimo, o valor adicionado decresceu. No
ltimo perodo, entre 2012 e 2013, o incremento da renncia foi superior ao do valor
adicionado, conforme se observa na Tabela 2.

Grco 10. Evoluo do VA e da renncia scal 2009 a 2013

Fonte: Livro Eletrnico do Contribuinte (Sefaz/DF)


Nota: os valores da renncia scal referem-se ao eixo secundrio.

344 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA W

Tabela 2. Variao do valor adicionado e da renncia scal entre 2009 e 2013

Perodo Valor adicionado Renncia fiscal

2009-10 69,20% -0,30%

2010-11 9,80% 4,70%

2011-12 -3,80% 5,90%

2012-13 40,70% 41,40%


Fonte: Livro Eletrnico do Contribuinte (Sefaz/DF)

O Grco 11 apresenta a relao entre margem de valor agregado e indicador


custo-benefcio. Inicialmente, enquanto a MVA cresce, o ICB decresce, o que um si-
nal positivo, pois menos recursos so empregados para o fomento do valor adicionado
do setor. A partir de 2010, a relao inverte-se gradualmente, indicando uma relao
negativa, que sugere uma falta de sustentabilidade do benefcio scal.

Grco 11. Evoluo da MVA e do ICB relacionados ao benefcio concedido 2009 a 2013

Fonte: Livro Eletrnico do Contribuinte (Sefaz/DF)


Nota: os valores do ICB referem-se ao eixo secundrio.

O Grco 12 decompe a margem de valor agregado entre os dois setores do


grupo: produtores e comerciantes atacadistas. Embora no se possa fazer uma anlise
comparativa, posto que se trate de segmentos econmicos com dinmicas diferentes,
pode-se observar um crescimento da MVA da indstria e uma queda da MVA do co-
mrcio atacadista ao longo do perodo, o que sinaliza para uma melhor resposta aos

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 345


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X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

benefcios no segmento produtivo. Contudo, para se conrmar essa percepo seriam


necessrios estudos mais aprofundados.

Grco 12. Decomposio do MVA do produtor e do MVA do atacado 2009 a 2013

Fonte: Livro Eletrnico do Contribuinte (Sefaz/DF)

Finalmente, o Grco 13 apresenta a evoluo temporal do ndice custo-bene-


fcio. Observa-se que esse ndice apresentou valores inferiores a 1 ao longo de todo o
perodo, indicando uma relao positiva. O ponto mnimo desse coeciente ocorreu
em 2011, quando os custos correspondiam a 3,4% do valor adicionado gerado. A partir
de 2011, o indicador custo-benefcio vem sofrendo acrscimos, indicando que a taxa de
crescimento do custo superior taxa de crescimento do benefcio gerado.

Grco 13. Evoluo do ICB 2009 a 2013

Fonte: Livro Eletrnico do Contribuinte (Sefaz/DF)

346 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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6.4 Alagoas

O estudo de caso do Estado de Alagoas versa sobre a tributao simplicada do


ICMS para operaes realizadas por estabelecimentos comerciais atacadistas1 introdu-
zidos pelo Decreto n. 1.284, de 6 de junho de 2003.

O benefcio facultado a estabelecimento comercial atacadista regularmente


inscrito no cadastro de contribuintes e enquadrado nos cdigos de CNAE relacionados
no Decreto.

Em 2012, principalmente em decorrncia dos avanos dos processos de implan-


tao da Sistemtica de Escriturao Digital (Sped-Fiscal), e diante da prpria evoluo
de produtos e atividades econmicas, o decreto supracitado foi revogado, com entrada
em vigor do Decreto n. 20.747, de 26 de junho de 2012. Este novo decreto aprimorou
os requisitos para eleger o contribuinte interessado a usufruir do benefcio, alm de
mudanas signicativas na forma de apurao do imposto a recolher.

Conforme a metodologia adotada, os valores da renncia scal foram extrados


da Lei de Diretrizes Oramentrias. Por sua vez, os dados referentes s operaes de
sada e entrada das empresas, utilizadas no clculo do valor adicionado, foram obtidos
a partir da base de dados da Nota Fiscal Eletrnica.

Os valores da renncia scal dos anos de 2011 e 2012 so referentes s Leis n.


7.405/2012 e n. 7.529/2013, respectivamente. A renncia scal para 2013 foi estimada
a partir da projeo da renncia desta ltima lei.

O Grco 14 apresenta o cruzamento das informaes da renncia scal e o


valor adicionado no perodo de 2011 a 2013.

1 Estabelecimento comercial atacadista: considera-se estabelecimento comercial atacadista aquele que re-
vende mercadorias a estabelecimentos varejistas, industriais, agrcolas, prestadores de servios e institu-
cionais, ou a outros atacadistas, e no efetua revenda para consumidor nal pessoa fsica. Fonte: Decreto
n. 20.747/2012, Estado de Alagoas.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 347


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Grco 14. Evoluo do valor adicionado e da renncia scal 2011 a 2013

Fonte: LDO e base da NF-e


Nota: os valores da renncia scal referem-se ao eixo secundrio.

Entre os anos de 2011 e 2012, houve aumento tanto do valor adicionado (VA)
quanto da renncia scal. No entanto, entre os anos de 2012 e 2013, verica-se que,
em decorrncia da transio da legislao e da reduo da quantidade de empresas
que migraram provisoriamente para o novo decreto, houve queda no VA, apesar do
aumento da renncia em referncia ao ano anterior. Porm, o valor da renncia de
2013 foi estimado e entende-se que para os prximos exerccios a projeo da renncia
scal poder ser revisada.

O que se pode observar no Grco 14, anterior, entre 2011 e 2012, a proximi-
dade entre a renncia e o valor adicionado, o que indica a contribuio do incentivo
no valor adicionado no estado, isto , o imposto renunciado tem um peso grande na
atividade dos contribuintes.

O Grco 15 apresenta a relao entre margem de valor agregado (MVA) e a


renncia sobre valor adicionado.

348 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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Grco 15. Evoluo da MVA e do ICB 2011 a 2013

Fonte(s): LDO e base da NF-e


Nota: os valores do ICB referem-se ao eixo secundrio.

Inicialmente, entre os anos 2011 e 2012, a margem do valor agregado aumentou


enquanto o ndice custo-benefcio apresentou decrscimo, o que signica uma situa-
o positiva, considerando-se que menos recursos so empregados para fomentar o
aumento da margem de valor agregado no setor.

Em seguida, de 2012 a 2103, houve uma pequena elevao no percentual de


margem de valor agregado, entretanto houve um signicativo acrscimo do ndice
custo-benefcio. Sobre o primeiro indicador, entende-se que as empresas que permane-
ceram no incentivo mantiveram o percentual de retorno sobre os preos de aquisio.
A anlise do ndice custo-benefcio em 2013 encontra-se prejudicada, uma vez que o
valor da renncia (numerador) uma projeo que considera todas as empresas in-
centivadas em 2012, e que com a entrada em vigor do Decreto n. 20.747 no perodo de
transio houve uma reduo no nmero de empresas beneficiadas, o que diminuiria
o tamanho do benefcio fiscal.

6.5 Rio de Janeiro

Para o Rio de Janeiro, o estudo de caso escolhido trata do efeito do Programa


de Fomento ao Comrcio Atacadista e Centrais de Distribuio do Estado do Rio de
Janeiro (Riolog) nas empresas do segmento Comrcio Atacadista Especializado em
Produtos Alimentcios, Bebidas e Fumo. Foram analisados 45 estabelecimentos no

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 349


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

total (inscries estaduais). Esses estabelecimentos foram enquadrados no progra-


ma por apresentarem projetos de expanso ou instalao de centrais de distribuio
de interesse para o desenvolvimento econmico do estado segundo avaliao da
Comisso do Riolog. Portanto, o programa no atingiu todas as empresas do setor
anteriormente citado.

Conforme proposto na metodologia, foi calculado o ndice custo-benefcio para


esses estabelecimentos nos anos 2009 a 2013 e sua evoluo foi apresentada no Gr-
co 16. Os dados empregados foram extrados da Guia de Informaes e Apuraes do
ICMS (GIA-ICMS).

Para se calcular o valor do custo tributrio, foram utilizadas as informaes


declaradas em Operaes Especiais, nos lanamentos outros crditos, estornos de
dbitos e outras dedues correspondentes ao programa. Para o valor adicionado,
foi utilizado o valor contbil total das operaes de sada menos o valor contbil total
das operaes de entrada.

Observa-se que o ndice custo-benefcio se mantm prximo ao valor de 2,4%,


sinalizando que o custo tributrio aumenta na mesma proporo que o valor adiciona-
do das empresas. Esse resultado pode ser entendido como esperado, pois o programa
visa a reduzir os custos nas operaes de entrada e sada da empresa.

Grco 16. Evoluo da MVA e do ICB 2009 a 2013

Fonte: Guia de Informaes e Apuraes do ICMS (GIA/ICMS) Sefaz/RJ


Nota: os valores do ICB referem-se ao eixo secundrio.

350 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


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No Grco 16, anterior, tambm exposta a evoluo da margem de valor agre-


gado para os 45 estabelecimentos em anlise, calculado pela diviso entre o valor
adicionado e o valor total das operaes de entrada. Em 2009, a margem de valor agre-
gado mdia do setor foi 24%, igual mdia da margem de valor agregado entre 2007
e 2009. Com a crise mundial, este se reduziu para 16% em 2010. Para anos seguintes,
pode-se observar o crescimento da margem de valor agregado at o patamar de 30%.

Contudo, era esperado que a margem de valor agregado se mantivesse cons-


tante, tendo em vista que o setor de Comrcio Atacadista Especializado em Produtos
Alimentcios, Bebidas e Fumo relativamente competitivo, no apresentando muita
variao na margem de valor agregado.

Avaliando esse aumento de aproximadamente 6% na margem de valor agre-


gado, observa-se o aumento do valor contbil total das sadas maior que o aumento
do valor contbil total das entradas, podendo ser resultado de uma combinao de
fatores, dentre os quais se destaca: estrutura de preos dos produtos comercializados;
diminuio dos custos de logstica; alterao do portflio de produtos comercializados,
com aumento de produtos com maior valor agregado; ou deslocamento da margem de
valor agregado, tendo em vista o aumento de produtos em substituio tributria.

7 CONCLUSO

Os estudos de caso aqui apresentados permitiram concluir que a concesso


de renncia de receitas nem sempre enseja ntido acrscimo do valor adicionado
das empresas, que possivelmente poderia ser revertido em benefcios econmicos
e/ou sociais.

Observa-se inicialmente o caso de So Paulo, que estudou de maneira global


os benefcios concedidos para o setor de indstrias do estado. A anlise grfica da
evoluo das taxas de variao anual da renncia fiscal, do valor adicionado da in-
dstria e do emprego industrial no permitiu concluir a existncia de uma correlao
direta entre essas variveis.

Para o caso do Piau, considerando tambm os dados pesquisados para a in-


dstria de forma geral, pode-se concluir que houve uma queda acentuada do valor
adicionado das empresas com benefcios scais (27,5%) com uma elevao bastante
expressiva da renncia scal (120,7%). Existe uma alta concentrao da renncia nos

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 351


X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
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dez maiores contribuintes (78,9%), e a participao das empresas beneciadas no va-


lor adicionado cai pela metade (48,9%). Finalmente, o ndice custo-benefcio mais do
que dobrou no perodo (204,6%).

De outra parte, h de se destacar que toda a indstria no Estado do Piau gerou


apenas 5.062 empregos formais de 2009 a 2013, enquanto a renncia acumulada de
receita do ICMS foi de R$ 969,9 milhes no mesmo perodo, o que representa um custo
de R$ 191,6 mil para cada novo posto de trabalho.

Passando agora para a avaliao especca de benefcios concedidos, vericou-


-se no Distrito Federal, por meio da anlise da evoluo temporal entre 2009 e 2013,
a falta de sustentabilidade do benefcio em razo do decrscimo da margem de valor
agregado e do acrscimo do ndice custo-benefcio a partir de 2010.

No caso do Estado de Alagoas, tratou-se da concesso de benefcio scal do


setor atacadista no intervalo de 2011 a 2013. Vericou-se, entre os anos de 2011 e 2012,
aumento tanto do valor adicionado quanto da renncia scal. Entre os anos 2012 e
2013, a anlise foi prejudicada em decorrncia do perodo de transio da legislao.

Por m, o estudo de caso do Rio de Janeiro apontou que o ndice custo-benefcio


se manteve prximo ao valor de 2,4%, sinalizando que o custo tributrio aumentou
na mesma proporo que o valor adicionado das empresas. Quanto margem de va-
lor agregado, vericou-se aumento de aproximadamente 6%, que pode ser atribudo
a uma combinao de fatores, dentre os quais se destacam: estrutura de preos dos
produtos comercializados, diminuio dos custos de logstica, alterao do portflio
de produtos comercializados, com aumento de produtos com maior valor agregado, ou
deslocamento de margem de valor agregado, tendo em vista o aumento de produtos
em substituio tributria.

De modo geral, pode-se concluir:

a concesso de benefcios scais deve estar atrelada a estudo dos seus im-
pactos econmicos com vistas a nortear a poltica adotada pelo ente, seja
para proceder a uma eventual reviso seja para redirecionar a alocao des-
ses incentivos scais, de maneira que os segmentos econmicos seleciona-
dos possam efetivamente contribuir para o desenvolvimento da unidade
federativa concedente;
na avaliao do impacto econmico da renncia scal, devem ser utilizadas
sries histricas mais longas, devem ser realizadas anlises continuadas e

352 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS


PROGRAMA DE ESTUDOS 2014 W

ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA W

envolver outros parmetros alm dos aqui estudados, tais como o desempe-
nho comparativo dos segmentos econmicos objeto dos benefcios scais,
investimentos realizados, empregos gerados, massa salarial, dentre outros,
para que possam ser feitas anlises comparativas mais consistentes dentro
e entre segmentos econmicos incentivados e entre os prprios benefcios
concedidos;
embora este trabalho tenha envolvido apenas os parmetros renncia scal,
valor adicionado e margem de valor agregado, impactando basicamente na
arrecadao do ICMS e no PIB de cada segmento estudado, considera-se que
os resultados obtidos das anlises sero de grande valia para a tomada de
deciso acerca dos benefcios scais avaliados; e
a metodologia desenvolvida, utilizando-se o indicador custo- benefcio e a
MVA, perfeitamente aplicvel a quaisquer benefcios ou segmentos econ-
micos incentivados.

REFERNCIAS

AFONSO, Jos Roberto R. et al. A renncia tributria do ICMS no Brasil. Banco Interamericano
de Desenvolvimento, 2014.

GOULARTI, Juliano G. Renncia scal e a poltica de apoio indstria em Santa Catarina:


um estudo do Programa de Desenvolvimento da Empresa Catarinense (Prodec). Trabalho
apresentado na IV Conferncia Internacional de Histria Econmica e no VI Encontro de Ps-
Graduao em Histria Econmica, USP, So Paulo, 2012.

LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL. Lei Complementar Federal n. 101, 2000. Disponvel em:
<www.planalto.gov.br/legislao/leis complementares>.

LENJOSEK, Gordon J. A framework for evaluating tax measures and some methodological
issues. Tax expenditures: shedding light on government expenditures through the tax system.
Nova Iorque: Banco Mundial, 2004.

OLIVEIRA, Jos Mrcio Rocha de. Uma breve anlise do caso de Minas Gerais. Monograa
elaborada como processo de concluso do Curso de Especializao em Polticas Pblicas e
Gesto Governamental da Fundao Joo Pinheiro, 2003.

RODRIGUES JNIOR, Manuel S. A DVA como instrumento para mensurao da relao custo-
benefcio na concesso de incentivos scais: um estudo de casos. Dissertao de mestrado,
Universidade de So Paulo (USP), So Paulo, 2003.

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 353


P ROGRAMA DE E STUDOS 2014
FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS

NCLEO 2 ANLISE E PREVISO DE RECEITAS ESTADUAIS

Escola de Administrao Fazendria Esaf

ESTIMATIVAS DE ARRECADAO DO
SETOR DE PETRLEO E GS NATURAL

Adriano dos Santos Macieira


Sefaz/SP

Anakan Assis Thaumaturgo Ribeiro do Valle


Sefaz/SP
Coordenador/orientador:
Elder Souto Silva Pinto Nelson Leito Paes
Sefaz/GO Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
Doutor em Economia Universidade de Braslia
Eliezer Pereira da Silva nlpaes@yahoo.com.br
Sefaz/MT

Jos Eduardo Sestari Argenton Jasnievicz


Sefaz/RS
PROGRAMA DE ESTUDOS 2014 W

ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA W

RESUMO

Alteraes nas regras para a distribuio de participaes governamentais entre


as unidades federativas provocaram a necessidade de quanticar o volume de produ-
o de petrleo e gs natural prospectados em guas em territrio nacional, estimar
o provvel montante que esses campos geraro de receitas oriundas dessas participa-
es e analisar seu impacto nos oramentos de cada uma das unidades federativas.
A legislao do setor fragmentada e complexa, alm de estarem suspensos os efeitos
da ltima alterao em virtude de deciso preliminar do Supremo Tribunal Federal.
O estudo da legislao abrange os regimes de tributao e participaes governamentais
do setor de petrleo e gs natural, considerando seus aspectos histricos, classicao
e forma de distribuio. O escopo do trabalho engloba a produo de petrleo e gs
natural nos campos em mar localizados em todo o territrio nacional no perodo de
2015 a 2020. Inicialmente foram coletadas informaes relevantes sobre cada campo
de petrleo ou gs. A srie histrica foi tabulada e serviu de base para a realizao das
previses. Utilizou-se a mdia mensal em cada um dos campos que j comearam a
produzir e analogia nos que no iniciaram a produo para previso da produo e dos
preos, considerando-se a capacidade operacional mxima de cada campo e o Plano de
Negcios da Petrobras. Com base nessas previses, pode-se aplicar a legislao antiga
e a atual para projeo das participaes governamentais e comparar com as receitas
estaduais projetadas. Os dados demonstram crescimento consistente das participaes
governamentais, com destaque para as participaes especiais, que tiveram crescimen-
to superior ao dos royalties e evidenciam tendncia de aumento no aporte de recursos
s unidades federativas no produtoras devido ao aumento previsto da produo e
escala progressiva da alquota, sem incorrer em reduo do valor recebido pelos
estados produtores.

Palavras-chave: Participaes governamentais. Royalties. Petrleo. Unidades


federativas.

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X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

ABSTRACT

Changes in the rules for the distribution of government between the Federal
Units provoked the need to quantify the volume of production of oil and natural gas in
waters prospected in the country, estimate the probable amount that these elds will
generate revenues from the government take and analyze its impact on the budgets
of each of the Federal Units. The law industry is fragmented and complex addition to
being suspended the effects of the last change, because of the preliminary decision of
the Supreme Court. The study of legislation covers taxation regimes and government
participation in the oil and gas industry, considering its historical aspects, classica-
tion and form of distribution. The scope of work includes the production of oil and
natural gas elds in the sea, located nationwide, in the period from 2015 to 2020. Ini-
tially, relevant information about each eld of oil or gas were collected. The historical
series was tabulated and provided the basis for realization of forecasts. We used the
monthly average in each of the elds that have already begun to produce and analogy
in which not started production forecast of production and prices, considering the ma-
ximum operating capacity of each eld and the Business Plan Petrobras. From these
estimates we can apply the former and current law projection of governmental parti-
cipation and compare with projected state revenues. The data show consistent growth
of governmental participation, highlighting the special participations which showed
higher growth of royalties and show increasing trend in the allocation of resources to
non-producing Federal Units, due to the anticipated increase in production and due
to the increasing scale of rate without incurring a reduction of the amount received
by producers states.

Keywords: Government participation. Royalties. Oil. Federal Units.

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PROGRAMA DE ESTUDOS 2014 W

ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA W

SUMRIO

1 INTRODUO, 363

2 PANORAMA ATUAL, 364


2.1 Regimes de explorao de petrleo e gs natural no Brasil, 364
2.2 As participaes governamentais na produo de petrleo e gs natural, 365
2.2.1 Royalties, 366
2.2.2 Participao especial, 368
2.2.3 Distribuio das participaes governamentais, 369
2.2.4 Posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre a Lei n. 12.734/2012
ADI n. 4.917, 376

3 METODOLOGIA APLICADA, 377


3.1 Escopo, 377
3.2 Organizao dos dados principais, 378
3.3 Projeo baseada em preos e produo, 380
3.4 Preos, 382
3.5 Produo, 383
3.6 Transformao de dados, 385

4 CLCULO CONSOLIDADO, 388


4.1 Clculo dos royalties, 388
4.2 Clculo das participaes especiais, 390
4.3 Consolidao dos dados, 397

5 ANLISE DOS DADOS, 398


5.1 Anlise das informaes extradas, 398

6 IMPACTO NAS RECEITAS ESTADUAIS, 401


6.1 Panorama atual, 401
6.2 Perspectivas para o futuro, 405

7 CONSIDERAES FINAIS, 412

REFERNCIAS, 413

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X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

LISTA DE TABELAS

Tabela 1. Limites de iseno das participaes especiais (em milhares de m3 de


equivalente petrleo), 369
Tabela 2. Distribuio dos royalties de petrleo pelo regime de concesso
onshore, 373
Tabela 3. Distribuio dos royalties de petrleo pelos regimes de concesso ou de
cesso onerosa offshore, 373
Tabela 4. Distribuio dos royalties de petrleo pelo regime de partilha, 375
Tabela 5. Evoluo dos preos do barril de petrleo do tipo Brent (em dlares), 383
Tabela 6. Evoluo dos preos do metro cbico de gs natural do tipo Henry-Hub
(em dlares), 383
Tabela 7. Evoluo da taxa de cmbio mdia anual entre 2015 e 2020, 383
Tabela 8. Previso de novos campos produtores de petrleo e gs natural de
2013 a 2020 pela Petrobras, 384
Tabela 9. Dados secundrios fornecidos pela ANP, 386
Tabela 10. Dados transformados segundo a metodologia aplicada, 387
Tabela 11. Distribuio de royalties antes e depois da Lei n. 12.734/2012, 389
Tabela 12. Clculo inicial de destinao de royalties para alguns campos nos meses
de maio e junho de 2020, 390
Tabela 13. Critrio de aplicao do enquadramento na respectiva faixa das
participaes especiais, 391
Tabela 14. Clculo da alquota efetiva de participaes especiais perodo caixa
ago./2016, 394
Tabela 15. Clculo das participaes especiais de alguns campos selecionados no
perodo de fevereiro de 2020, 395
Tabela 16. Clculo dos coecientes do rateio na distribuio dos royalties para os
estados no produtores, de acordo com o novo ordenamento jurdico, 397
Tabela 17. Consolidao da distribuio de participaes governamentais de
2015 a 2020 para todas as unidades federativas, 399

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Tabela 18. Comparativo do peso dos royalties do petrleo na receita pblica total
e na receita tributria por UF no exerccio de 2005, 402
Tabela 19. Comparativo do peso dos royalties do petrleo na receita pblica total
e na receita tributria por UF no exerccio de 2013, 404
Tabela 20. Destinao de royalties dos estados produtores para os no produtores
em 2015 (R$ milhes), 406
Tabela 21. Destinao de royalties dos estados produtores para os no produtores
em 2016 (R$ milhes), 407
Tabela 22. Destinao de royalties dos estados produtores para os no produtores
em 2017 (R$ milhes), 408
Tabela 23. Destinao de royalties dos es