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Jorge Caldera - Pilar Baujn - Vicente Ripoll - Vladimir Vega

Evolucin en la Configuracin de los Sistemas de Costeo

Evolucin en la Configuracin de los


Sistemas de Costeo Basado en las Actividades
Jorge Caldera Pilar Bauj n P rez
Licenciado en Contadura Pblica Profesora del Departamento de
Especialista en Costos Contabilidad y Finanzas.
M.Sc. en Costos Universidad de Matanzas Camilo Cienfuegos.
Profesor agregado Universidad Centroccidental Cuba.
Lisandro Alvarado U.C.L.A pilarin.baujin@umcc.cu
jorgeacaldera@yahoo.com

Vicente Ripoll Feliu Vladimir Vega Falcn


Diplomado en Ciencias Empresariales, Licenciado en Contabilidad
Planificacin de Empresas, Auditora Contable y Master en Gestin de Empresas Tursticas
Tcnicas Contables Doctor en Ciencias Econmicas
Master en Contabilidad Profesor Centro de Estudios de Turismo
Doctor en Ciencias Econmicas y Empresariales Universidad de Matanzas Camilo Cienfuegos.
Profesor titular Universidad de ValenciaEspaa; Cuba
vicente.ripoll@uv.es

Recibido 23/05/2006 - Revisado 15/09/2006 - Aceptado 23/02/2007

Resumen:
El estudio tiene como idea central precisar los diferentes perodos de evolucin de la
Contabilidad de Gestin y sus contextos ms relevantes donde se han desarrollado. Ellos son
eslabones fundamentales para comprender el surgimiento de nuevas herramientas de gestin.
El artculo enfatiza el enfoque del Costo Basado por Actividades (ABC), considerando una
perspectiva econmica. Para cumplir con este objetivo se emplea una revisin bibliogrfica de
carcter documental. En los perodos analizados cada vez se hace ms evidente la necesidad
del control de los costos para satisfacer las expectativas de la transformacin sistemtica de la
informacin en accin en el proceso de toma de decisiones. El enfoque es un elemento importante
en la gestin estratgica de los costos; es una demostracin doctrinal y lgica del porqu son
ms importantes las actividades que los costos cuando se trata se acciones interrelacionadas
hacia un objetivo comn, y por ltimo, es una base para estructurar un sistema en funcin de los
requerimientos que demande la organizacin.
Palabras Clave:
Contabilidad de Gestin, ABC, Control de Costos

Absctract:
The study addressed different periods of evolution of the Management Accounting and its
most relevant contexts where they have taken place. They are fundamental steps to understand
the emergence of new management tools. The paper emphasizes the Activity Based Costing
approach and takes into account an economic perspective. In order to accomplish this aim, a
bibliographical review of documentary character is used. In the analyzed periods, every time it
becomes more evident the importance of control of the costs to satisfy the expectations of the
systematic transformation of information in action in the decision making process. The approach
is a remarkable component of the strategic management of costs; it is a doctrinal and logical
justification of why actions are more important than costs when we have to take into account
interrelated actions towards a common aim, and finally, it is the foundation of the structure of a
system depending on the requirements that the organization demands.
Key Words:
Management Accounting, ABC, Cost control

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2. Introduccin por aquellos derivados de internalizacin


de las operaciones en las fbricas y por la
La Contabilidad es el proceso
configuracin de una nueva mano de obra
mediante el cual se identifica, mide, registra
que ahora pasa a tener categora fija.
y comunica la informacin econmica de
una organizacin o empresa, con el fin
No se debe ignorar, en el transcurso
de que los gestores puedan planificar,
de esos aos, la existencia de tres grandes
evaluar y controlar su situacin (Horngren
aportes que desafortunadamente pasaron
y Harrinson, 1997). Dentro de ella se
inadvertidas, las propuestas de Church
diseminan varias ramas: la Contabilidad
(1908), Clark (1923) y Vatter (1945).
Financiera, la Contabilidad de Costos1 y
la Contabilidad de Gestin2. Esta ltima
Church se adelant a su poca,
constituye el marco de referencia en la
pero en el sistema contable manual, la
presente investigacin, analizada desde
cantidad de registros de trabajo que implica
un enfoque econmico, pues explica la
su propuesta resultaban muy costosos y
aparicin y desarrollo de los sistemas
no resistan el anlisis de economicidad
de costos que buscan la eficiencia y la
cuando se les comparaba con la mejora
obtencin de grandes beneficios (Escobar
informativa que proporcionaban. Sus
y Lobo, 2002). En consecuencia, los
ideas estn presentes tambin en los
objetivos propuestos son, en primer lugar,
planteamientos del llamado enfoque del
determinar en los diferentes perodos de
costo de las transacciones, desarrollado
la evolucin histrica de la Contabilidad
por Miller y Vollman (1985), que insiste
de Gestin los acontecimientos ms
en la necesidad de controlar los costos
importantes ocurridos en la medicin de
indirectos3, pues en los ltimos aos
los costos; en segundo lugar, presentar los
no slo han aumentado en trminos
fundamentos doctrinales del Sistema de
relativos con respecto al costo total, sino
Costos Basado en las Actividades; y por
que tambin han crecido en trminos
ltimo, analizar las bases conceptuales
absolutos.
del Sistema de Costos Basado en las
Actividades.
Clark tuvo una visin particularmente
lcida y profunda, pero tampoco tuvo xito
3. Evolucin histrica de la contabilidad
de gestin en una poca en la que la rigidez de la
Contabilidad Financiera impeda cualquier
La Contabilidad de Costos intento de flexibilidad en el anlisis, por
aparece a comienzos del siglo XIX, por la lo que sus ideas quedaron en el olvido
necesidad de responder a los efectos de hasta que, en 1953, apareci el modelo
la Revolucin Industrial, especialmente de costeo directo4.

1 La Contabilidad de Costos es una tcnica o mtodo relacionado bsicamente con la acumulacin y el


anlisis de la informacin de costos para uso interno, con el fin de ayudar a la gerencia en la planeacin,
el control y la toma de decisiones.
2 La Contabilidad de Gestin es un sistema de informacin para la direccin que, a travs de la realizacin
del proceso contable, suministra informacin econmica relevante para le gestin, contribuyendo notable-
mente a facilitar y mejorar las decisiones empresariales.
3 Los costos indirectos de fabricacin constituyen el conjunto de los costos de manufactura distintos de
materiales directos y mano de obra directa; pero teniendo en cuenta que los gastos de venta, generales y
de administracin son costos del perodo y no se incluyen en los costos indirectos de fabricacin.
4 El costeo directo es el mtodo de costeo bajo el cual slo los costos que tienden a variar con el volu-
men de produccin se cargan a los costos del producto.

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Horngren y Foster (1987), reco- medida de todas las actividades de la


nocen que el profesor Vatter es uno organizacin (internas y externas), en
de los ms importantes tratadistas en estrecha colaboracin con el resto de las
Contabilidad de Costos del siglo XX. reas funcionales y permitiendo participar
a los responsables de su ejecucin,
A partir de 1950, la necesidad de junto con la gerencia, en la toma de
articular una Contabilidad de Gestin apta decisiones.
para la toma de decisiones se convirti en
uno de los principales centros de atencin En el cuadro 1 se muestra una
de muchos investigadores y profesionales sntesis de los aspectos ms relevantes
relacionados con la Contabilidad de en la evolucin de la medicin y control de
Costos. Es evidente que despus de los costos:
las propuestas de modelizacin del
ciclo contable para la determinacin 1.1. Fundamentos doctrinales del
del resultado interno que realiz sistema de costos basado en las
Schneider (1968), los tratadistas seguan actividades
postergando los trabajos conducentes
a la sistematizacin de los modelos de Los principios tericos del sistema
Contabilidad de Costos, por lo que su de costos que se presenta (se entiende
propuesta constituye una arriesgada por sistema a la estructura organizativa,
apuesta sobre la futura orientacin de procedimientos, procesos y recursos
esta rama contable. necesarios para implantar una gestin
determinada) constituyen las bases de
Sobre el significado del trmino referencia sobre las cuales se asientan
Contabilidad de Gestin, existen los fundamentos del ABC. La primera
diferentes enfoques o criterios, los cuales propuesta es de Porter (1985) y la segunda
son tratados por reconocidos autores de Miller y Vollmann (1985).
como Belkaoiu (1992), Fernndez F.
(1993), Sez et. al., 1993, Ripoll (1996), Resultara difcil no slo encontrar,
Fernndez M. y Muoz R. (1997). Sin sino hasta imaginar alguna tcnica,
embargo, existen aspectos comunes en procedimiento, o incluso instrumento de
los diferentes enfoques. gestin, cuya utilizacin no est supeditada
directa o indirectamente por la obtencin
Los autores coinciden que la
de valor econmico, por tanto, la gestin
Contabilidad de Gestin es la parte de la
basada en el valor5, es una caracterstica
Contabilidad que capta, registra, evala,
comn y no especfica para todas las
analiza y transmite informacin financiera
tcnicas de gestin empresarial.
y no financiera, cuantitativa y cualitativa, a
fin de facilitar la toma de decisiones de los
A partir del concepto general de
distintos estamentos de la organizacin,
cadena de valor6 y con el objeto de ser
relativa al seguimiento y consecucin de
competitiva, cada empresa debera definir
los objetivos estratgicos y generales
su propia cadena de valor, mediante la
marcados, a la planificacin, control y
5 El valor es la suma de los beneficios percibidos que el cliente recibe, menos los costos percibidos por l
al adquirir y usar un producto o servicio.
6 La cadena de valor es un modelo que describe una serie de actividades que adicionan valor y que co-
nectan al proveedor con la demanda. Es el conjunto interrelacionado de actividades creadoras de valor,
que se extiende durante todos los procesos.

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subdivisin de grupos de actividades. hacia una de las facetas de la actividad


Porter (1985) aconseja la individualizacin econmica (creacin de valor, distribucin
de aquellas actividades con suficientes o realizacin), perdindose en ese caso
caractersticas propias desde un punto el necesario equilibrio con que deben
de vista econmico diferenciado, un tratarse en todo momento.
poderoso impacto sobre el esfuerzo de
diferenciacin de la empresa, o un costo Precisamente, la gestin por
considerable creciente. actividades implica estructurar de
forma adecuada todos los procesos
Se enfatiza la necesidad de realizar que componen la cadena de valor de la
una gestin basada en el valor, pues empresa. Se plantea que cada negocio
tanto las tcnicas, como los tcnicos de la es parte, y slo parte, de una cadena de
organizacin, estn dirigiendo su atencin valores que va desde la tabla peridica de
y sus esfuerzos de forma preminente los elementos, hasta la ltima partcula

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de polvo, y en el mundo actual, quizs a Cuando se estudian las actividades


travs del reciclaje, hasta el principio de en funcin de la clasificacin del valor,
un nuevo ciclo de la cadena de valores expuesta por los autores que analizaron
(Shank y Govindarajan, 1995). la filosofa de gestin del valor7 (Porter,
1985; Cartier y Podmoguilnye,1998;
A partir de estas concepciones de Trischler,1998), se debe tener presente
Porter (1985), se derivan otros autores que se analizar la cadena de valor de
que definen los grupos implicados en los grupos implicados, los cuales crean
la cadena de valor, como Cartier y valor a partir del trabajo que realizan en
Podmoguilnye (1998), y Trischler (1998). el conjunto de acciones interrelacionadas
7 La gestin del valor es la filosofa de gestin que debe orientar todos los procesos de transformacin
de los recursos identificados como factores (inputs), en los correspondientes recursos identificados como
productos (outputs), as como en su distribucin y realizacin, constituyendo, por tanto, el principio y el fin
de toda actividad econmica, cuya gestin habr de ser debidamente fundamentada.

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que conllevan a transformar o realizar basado en las transacciones, es decir,


los inputs en outputs en el proceso de en aquellas actividades que causan los
produccin o prestacin de servicios. costos, a las que consideran responsables
de aspectos tales como: entregas a tiempo,
La obtencin de informacin para calidad, diversificacin de productos y
ste propsito es una tarea que requiere modificaciones del diseo.
desglosar la informacin del costo de Utilizar un nico portador de
ejecucin de actividades especficas y por costo8, en vez de varios, puede dar lugar
tanto, adoptar el ABC. a decisiones estratgicas errneas.

Es meritorio destacar el trabajo de Este enfoque del costo de las


Miller y Vollmann (1985), por su vinculacin transacciones, persigue descubrir para
de las bases conceptuales de la Cadena los directivos lo que Miller y Vollmann
de Valor de Porter (1985) con el sistema (1985, p.146) titularon en su publicacin:
ABC, como otro momento de anlisis para La fbrica oculta, que son las
los autores del propio sistema. En sus transacciones las que causan la mayora
estudios plantean un nuevo mtodo para de los costos indirectos y la clave para
diagnosticar las causas que originan el gestionar los costos indirectos estar
comportamiento de los costos indirectos en controlar las transacciones que los
y con ello se logra un mejor costeo de los provocan.
mismos. Critican los modelos basados en
unidades (forma habitual de los Sistemas En concordancia con Kaplan,
Convencionales), creando un enfoque opinamos que muchos costos indirectos
8 La literatura ha acotado el trmino de costdrivers para designar a las unidades de medida y control y a
las bases de asignacin. Este trmino, adems de traducirse por su significado literal de conductores de
costos o portadores de costos, puede hacerse por el de causante, generadores o inductores de costos,
unidades de obra, vectores de costos, por cuanto que en l se quiere hacer referencia directa a aquellos
factores que, dentro de cada actividad, causan, generan o inducen el costo.

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existen no por causa del volumen requerimientos informativos derivados


de produccin sino por causa de las de un contexto significativamente distinto
transacciones asociadas a la produccin. del actual y afectan a diferentes sectores
econmicos
Este modelo basado en las
transacciones fue un cimiento importante La mayora de los sistemas
en el surgimiento del ABC. Cabe sealar tradicionales de costos (anteriores al ABC,
que el trmino transacciones con la tanto aplicados a la actividad productiva
propia evolucin fue sustituido por el de como a la prestacin de servicios) dedican
actividades, pero el principio fundamental gran parte de su esfuerzo a la valoracin
no ha variado: los causantes de los de existencias. En el caso de los servicios,
costos no son los productos, sino las debe sealarse que dada la intangibilidad
actividades. (los servicios no pueden verse, probarse,
sentirse, orse u olerse antes de ser
2.2. Base conceptual del ABC adquiridos); inseparabilidad (se producen
y se consumen simultneamente),
Los orgenes conceptuales del ABC variabilidad (su calidad depende del
se pueden precisar en Staubus (1971), proveedor y de cunto, dnde y cmo lo
quien recoge las bases tericas, asociadas hace) y carcter perecedero del servicio (no
en principio con la nocin de trabajo o pueden ser transportados, ni almacenados
tarea, constituyendo la piedra angular para usarlos o venderlos posteriormente),
del denominado Sistema ABC, pero no no son los ms convenientes. Aunque el
existan las condiciones necesarias en avance tecnolgico produce cambios en
su oportunidad que permitieran enfrentar el comportamiento de los elementos del
en la prctica el nivel de complejidad costo, en los servicios el impacto en la
que requiere un cambio de sistema de estructura del personal es diferente pues
costos. es la presencia humana un ente activo en
los procesos, lo que provoca perfeccionar
El mundo actual se caracteriza la gestin del personal y buscar sistemas
por un profundo y vertiginoso proceso de ms adecuados para el control de sus
variacin en el que convergen factores actividades, sobre todo porque el cliente
como: globalizacin e internacionalizacin paga y debe percibir la agregacin de
de los mercados, creciente incertidumbre valor.
del entorno, sensible modificacin de
las normas reguladoras de actuacin, En la Figura 1 se muestran los
aumento notable de la competencia, principales inconvenientes de los sistemas
conformacin de un mercado dominado tradicionales de costos.
por una demanda cada vez ms selectiva,
utilizacin de la calidad como estrategia La importancia del cambio a que
competitiva de diferenciacin e incremento conduce este nuevo modelo puede
en la diversidad de productos ofrecidos al ilustrarse mediante la alegora mtica de
mercado. la caverna de Platn (citado por Johnson,
1991). Las asignaciones tradicionales
Estos cambios han ejercido de costos permiten ver, desde luego, los
una influencia decisiva sobre los costos, - las sombras sobre la caverna-,
tradicionales sistemas de costos, que pero no los causantes de los costos, -
fueron concebidos para atender los los agentes reales que originaban esas

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sombras en el fondo de la caverna -. El ABC no se trata nicamente


de un mtodo de clculo de costos cuyo
Con el hallazgo de las actividades, objetivo es lograr una mejor exactitud,
la Contabilidad de Costos sale, de la sino que se trata de un sistema de gestin
caverna de dcadas en que se hallaba empresarial, englobando desde el clculo
sumida para descubrir la autntica fuente del costo de cualquier tipo de informacin
de costos y competitividad. para la gestin empresarial, facilitando
a la alta direccin informacin relevante
En este sentido el mrito que y oportuna para la toma de decisiones
debe atribuirse a Kaplan y Johnson en cuanto a: costo de las actividades
(1988), en su libro; La contabilidad de de la empresa; costo de los procesos
costes: Auge y cada de la Contabilidad de negocio; costo de los diferentes
de Gestin, al analizar los cambios que eslabones de la cadena de valor; costo de
se venan produciendo en el proceso de los productos y/o servicios; qu productos
produccin y comercializacin debido o clientes son rentables y cules no;
a las nuevas tcnicas de programacin decisiones de hacer o comprar en toda la
y control que se estaban poniendo en cadena de valor; reducciones de costos
prctica y facilitan la bsqueda de nuevos basadas en el anlisis de las actividades;
sistemas de determinacin y anlisis reducciones de costos basadas en el
de costos. Posteriormente Kaplan anlisis de los procesos; la clasificacin
(1990), presenta las etapas del modelo, de las actividades en actividades con
difundiendo mundialmente los conceptos y sin valor aadido y decisiones sobre
bsicos que subyacen en el sistema ABC reduccin, eliminacin o divisin de
y estableciendo las bases para facilitar su determinadas actividades, entre otras.
implantacin.

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Por lo que respecta a la implantacin es decir, sobre las actividades que los
del ABC en una entidad, de forma general, originan.
se debe aplicar cuando: En segundo lugar, que es posible
establecer una relacin causa-efecto
1. El porcentaje de costos indirectos determinante entre actividades y servicios,
sobre el total de costos tenga un peso de tal manera, que puede afirmarse que
significativo. a mayor consumo de actividades por
2. Estn sometidas a fuertes presiones de parte de un servicio, habr que asignarle
precios en el mercado y deseen conocer mayores costos y, en sentido inverso, a
exactamente la composicin del costo de menor consumo de actividades, menores
los productos. costos.
3. Posean una alta gama de productos con En tercer lugar, y de acuerdo con
procesos de fabricacin diferentes, y en la consideracin anterior, el Sistema ABC
donde es muy difcil conocer la proporcin pueden ser utilizados para asignar de una
de costos indirectos de cada producto. forma ms objetiva y precisa los costos.
4. Existan altos niveles de gastos En efecto, sus costos sern
estructurales y estn sometidas a grandes asignados a los productos o servicios
cambios estratgicos / organizativos. en funcin del uso o consumo que cada
uno de ellos haya hecho en la actividad.
Este sistema, se fundamenta en El sistema ABC parte de la idea de que
tres premisas bsicas: son las actividades realizadas para
la obtencin de la produccin las que
1ra- Los productos o servicios requieren consumen costes. Los costes se pasan
actividades. Se considera que los a las actividades en una primera fase y
productos o servicios no consumen posteriormente desde stas se llevan a
costos, sino que consumen actividades los productos. Desde el punto de vista del
exigidas para su fabricacin o realizacin. clculo de costes, la principal aportacin
En sntesis, los productos o servicios o mejora introducida por este sistema
demandan actividades. proviene de la constatacin y presentacin
2da- Las actividades son las que de alternativas al hecho de que parte
consumen recursos o valor de los factores de los costes indirectos del producto no
productivos, por lo que cabe deducir que varan con el nivel de produccin.
son las actividades, (no los productos o
servicios), los que causan o generan los Lgicamente para establecer un
costos. sistema de costos, se hace necesario
3ra- Los recursos cuestan dinero, por lo primero definir cul ser el enfoque para
que es necesario realizar un presupuesto la acumulacin de los costos (recoleccin
en funcin de las actividades, para organizada y clasificacin de los datos de
tener en cuenta los recursos mnimos costos) que se seguir en una entidad para
indispensables que garanticen la eficiencia poder disear el mismo. En los Sistemas
en las mismas. Tradicionales, se vienen utilizando: rea
de responsabilidad, centros de costos,
Las consideraciones en las que se departamentos, entre otras, las cuales
asientan los sistemas ABC son: tambin son utilizadas por algunos
En primer lugar, que una adecuada investigadores en los modelos ABC, pero
gestin de costos habr de actuar sobre tienen caractersticas muy particulares que
los autnticos causantes de los costos, no son las ms adecuadas para la gestin

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estratgica de las actividades, cuestin empresa, esta salida puede ser un


que decide adentrarse primero en algunos producto o servicio/interno o externo. A
aspectos relacionados con la Gestin de diferencia del primer concepto, ste tiene
Procesos9, pues es el enfoque a proceso en cuenta el concepto de valor aadido.
el que se tomar como referencia en la La lgica del ABC, a travs de su filosofa,
investigacin, siguiendo el punto de vista continuar poniendo en evidencia que
de Cooper (1996) y Trischler (1998) de existen costos ligados a actuaciones que
orientar la gestin de las actividades de no aaden valor, y mostrar cmo otros,
las organizaciones hacia los procesos. ligados a actuaciones que s lo aaden,
se reducen progresivamente.
Los autores coinciden plenamente
con los conceptos de Amozarrain (1999) Existen diversas clasificaciones de
y Zaratiegui (1999), por expresar de una actividades, por lo que se har referencia
forma concreta un concepto ms completo a determinadas agrupaciones atendiendo
y tiene una afinidad con la ISO 9001:2000, a diferentes puntos de vista de autores
la cual plantea que: La Gestin por representativos.
Procesos provee de un control continuo
sobre las conexiones, combinaciones 1.Su actuacin con respecto al
entre los procesos y tareas individuales producto o servicio. Cooper y Kaplan
dentro del sistema de la empresa. (1991).
2.Clasificacin segn el mbito de
Segn Kaplan y Cooper y (1999, accin. Miller y Vollmann (1985).
p. 89): un Modelo ABC es un mapa 3.Clasificacin segn la frecuencia
econmico de los costos y la rentabilidad de ejecucin. Sez (1993).
de la organizacin en base a las 4.Clasificacin en actividades
actividades. El enfoque a proceso permite condicionadas y no condicionadas.
interrelacionar todas las actividades Snchez (2002).
necesarias para lograr un objetivo comn, 5.Clasificacin en funcin del valor.
por lo que se debe profundizar sobre el Porter (1985).
concepto y clasificacin de la actividad. Actividades con valor aadido y
actividades sin valor aadido.
El IMA (1993), plantea: las Actividades primarias y actividades
actividades son procesos o procedimientos de apoyo.
que requieren un trabajo particular
necesario para la organizacin. Una - Dentro de cada categora se encuentran
unidad de trabajo que tiene lugar dentro tres tipos de actividades: directas;
de la organizacin y consume recursos. indirectas y de seguro de calidad.

Por actividad entenderemos La literatura ha acotado el trmino
el conjunto de tareas y operaciones de cost-drivers para designar a las
realizadas por la empresa bien sean unidades de medida y control y a las bases
producidas externamente o internamente, de asignacin. Este trmino, adems de
o bien orientadas a buscar un aumento traducirse por su significado literal de
del valor aadido de una salida de la conductores de costos o portadores de
9 La gestin de procesos es la filosofa de direccin que centra su atencin en la identificacin y control
de cada proceso de la organizacin, as como de las respectivas actividades que la conforman, rompien-
do con el enfoque departamental que se segua tradicionalmente.

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costos, puede hacerse por el de causante, ha ido configurndose el propio sistema,


inductores de costos, unidades de obra, es necesario analizar dos propuestas
por cuanto que en l se quiere hacer diferentes. La primera ha sido realizada
referencia directa a aquellos factores que, por Mecimore y Bell (1995), analizada a
dentro de cada actividad, causan, generan travs del concepto de generaciones y la
o inducen el costo. segunda abordada por Kaplan y Cooper
(1999), basndose en la idea de Kaplan
El problema fundamental es que (1990) y es tratada mediante un modelo
se utiliza el mismo trmino en dos etapas de cuatro fases.
diferentes del ABC: primero para aquellas
unidades de reparto que relacionan los 1.1.1. Propuesta de sistemas ABC de
recursos o elementos del costo con las cuatro generaciones de Mecimore y
actividades que los consumen y segundo Bell.
para la asignacin de los costos de las
actividades a los productos o servicios. La primera generacin de
ABC, enfatiza la nocin de costo de
Por otra parte, los generadores de los productos. Su principal output era
costos sern de naturaleza muy distinta establecer un sistema de clculo de
segn cual sea la clase de actividad en costos ms correcto. La atencin se dirige
relacin con el comportamiento de la hacia el uso de los recursos, analizando
actividad respecto del servicio. Segn las actividades, que generan o no, valor
Kaplan y Cooper (1999), existen tres tipos aadido, determinando dos categoras
diferentes: de cost drivers. Se demuestra, que en
-De transaccin: cuando todos los ocasiones, productos con bajo volumen
resultados requieren esencialmente las que tengan costos de transacciones
mismas demandas de actividad, ejemplo: (diseo de producto, ajuste de mquinas
solicitar insumo al almacn donde el cost y planificacin de rdenes de trabajo)
driver pudiera ser nmero de solicitudes importantes eran menos rentables en
de insumos. comparacin con lo que reflejaba la
-De duracin: representa la contabilidad tradicional.
cantidad de tiempo necesaria para
realizar una actividad, ejemplo: atender Sus limitaciones son el reflejo
solicitud de cliente el cost driver pudiera de que las actividades no pueden verse
ser duracin de la llamada telefnica. aisladamente, puesto que no se analizan
-De intensidad: hacer un cargo los efectos inducidos que originan los
directo de los recursos utilizados cada cambios en las actuaciones de stas sobre
vez que se realiza una actividad. las restantes; se dificulta adoptar medidas
que propicien mejorar las operaciones
Los diseos de Sistema ABC en los procesos y; es inviable optimizar
han ido evolucionando producto de los un sistema que no disponga de medios
objetivos que se han perseguido debido a adecuados para evaluar la eficiencia de
factores objetivos y subjetivos en diferentes los esfuerzos emprendidos para mejorar
perodos desde su surgimiento. los procesos. Estos factores provocan la
aparicin de una segunda generacin de
2.3. Evolucin del modelo ABC ABC.

Desde el punto de vista de cmo La identificacin de los procesos

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representa el punto de partida, a los permitiran tener un conocimiento ptimo


cuales deben relacionarse todas las de las principales variables que necesita
actividades que se realizan en la empresa, la direccin de la empresa para la gestin
posibilitando la implantacin de programas en el actual entorno empresarial, por lo
de mejora continua tanto en la produccin que ha diferencia de las tres primeras
como en las funciones de administracin y generaciones de ABC que van del costo
ventas. Es en esta etapa donde se puede del producto al costo del proceso y al de la
definir al Sistema de Gestin de Costos unidad de negocios, la cuarta generacin
Basado en las Actividades (SIGECA) habr de ligar actividades entre todas las
como sistema de control y de gestin de unidades de negocios juntas, creando un
costos. Este planteamiento enlaza con Sistema ABC que provea informacin para
el enfoque correspondiente a la Gestin la empresa como un todo. Este sera un
de Calidad Total10, es decir, no es tan macro enfoque comparado con el micro
importante la determinacin del costo enfoque de las generaciones anteriores.
basado en las actividades, sino la gestin Precisamente a partir de la tercera y
de stas (ABM). cuarta generacin es que se empieza a
pensar con un enfoque estratgico.
La implantacin requiere de
un grado de complejidad mayor que 1.1.2. Propuesta de Kaplan y Cooper
la anterior, pero sus anlisis de las (1999): Modelo de cuatro fases.
actividades continan con un enfoque
interno, lo cual provoca la aparicin de la Esta propuesta es lgica y
tercera generacin de ABC. coherente para entender la evolucin de
los sistemas.
Incluye dentro del sistema tanto las
actividades internas como las externas. Los sistemas de la Fase I,
Se centra en las unidades negocios y generalmente los utilizan empresas
en sus relaciones con otras unidades. nacientes que no tienen condiciones para
Anexiona las actividades con los procesos implantar un sistema contable adecuado,
y estos con cada unidad de negocio. aunque tambin pueden existir desde
Para aumentar y mejorar la estrategia hace dcadas en algunas empresas que
competitiva de la empresa se utilizan aunque la tecnologa sea muy obsoleta,
ahora los generadores de costo a travs difcil de entender y mantener por el
del anlisis de la cadena de valor con una personal actual, no pueden ser eliminados
perspectiva externa enfocada al cliente y de forma drstica pues es la nica base
no simplemente para la determinacin del que poseen de captar, registrar y medir
costo de los productos o servicios como informacin financiera de sus operaciones
en las generaciones anteriores, pero no econmicas-financieras.
tienen en cuenta las relaciones existentes
entre unidades separadas dentro de la Afortunadamente, son pocas las
cadena de valor. empresas cuyos sistemas de costos
pueden enmarcarse en esta primera
Si se integran en un nico modelo, fase. No obstante, se les recomienda que

10 La Gestin de la Calidad Total es un Sistema Integrado de Gestin que, movilizando el potencial


intelectual de todos los empleados y estructurando el concepto Proveedores/Clientes (tanto Externos como
Internos), tiene como objetivos: definir y satisfacer de forma permanente las necesidades y expectativas de
los clientes, y conseguir la competitividad necesaria para el xito del negocio.

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Evolucin en la Configuracin de los Sistemas de Costeo

se tracen su plan en las proyecciones y travs de las actividades, el Presupuesto


pasen a la Fase II. Basado en las Actividades usa un flujo de
costos al revs, estimando la produccin
Los sistemas en la Fase II, la y el volumen de ventas para un perodo
informacin que brindan no satisface prximo; planificando la demanda de
iniciativas de la reingeniera de procesos actividades; calculando la demanda de
o de calidad total, ni permiten propiciar recursos; determinando el suministro real
una mejora y aprendizaje continua dentro de recursos y la capacidad de actividad.
de la organizacin.
Es frecuente encontrar dos fases
En los Sistemas de la Fase III, en el modelo ABC (Sez et. al., 1993), en
se contemplan los Sistemas de Gestin el cual la formacin del costo del producto
Basados en las Actividades, los cuales queda bien detallada. En la primera fase,
fueron mencionados al inicio del epgrafe las actividades se convierten en el ncleo
cuando se trataron los sistemas ABC de del modelo y en la segunda se le asignan
segunda generacin. Evidentemente, su a los productos el costo de las actividades
filosofa vuelve a hacer acto de presencia y los costos directos.
en forma de sistemas de la Fase III.
Sobre las investigaciones del ABC,
En esta fase se demuestran las existe diversidad de criterios en cuanto
oportunidades que ofrece establecer a sus ventajas y limitaciones. Resaltan
sistemas simultneos, sin llegar a los criterios de Johnson (2004), cuando
abandonar totalmente su sistema contable plantea que: los contadores se limitan a
pues an debe seguir preparando volver a situar las sillas en la cubierta del
informes que establecen las regulaciones Titanic, su respuesta est plasmada por
contables financieras. De todas formas, Kaplan y Cooper (1999), cuando hacen
el objetivo ltimo puede centrarse en referencia a que la visin de que el clculo
integrar todos estos sistemas para evitar de costos basado en las actividades, est
el mantenimiento simultneo de todos claro que es un enfoque ms complicado y
ellos, pero esto es lo que consideran en costoso, puede que parezca que hace algo
los sistemas de la Fase IV, donde los no muy til de una forma ms complicada
sistemas de planificacin de recursos de y costosa, es una interpretacin muy
la empresa prometen la integracin de equivocada y plantean: si tuviramos
los sistemas de costo para suministrar que volver a presentar el ABC, puede que
informacin en tiempo real, liberando no incluyramos las palabras clculo del
a los directivos de sus ciclos normales costo en su ttulo.
mensuales de la contabilidad. Es en esta
fase donde el costeo por actividades Tambin existen mitos sobre la
propicia su presupuestacin. implantacin de un Sistema ABC, y han
sido debatidos por autores como Turney
El Presupuesto Basado en las (1990); Sez (1995) y Camaleo (1997).
Actividades, es un ABC pero al revs. De la misma forma se divulga la Teora de
Si en el ABC, el flujo de costos circula las Limitaciones (TOC11), cuyos objetivos
de recursos a productos y clientes a son la maximizacin del throughput12 y

11 De las siglas en ingls TOC (Theory of Constraints).


12 Tasa a la cul todo el sistema genera dinero a travs de las ventas.

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Actualidad Contable FACES
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disminuir las inversiones en inventarios administrativas, psicosocial y externas que


y los costos operativos (Goldratt, 1993). estn influyendo que exista en la prctica
Holman (1995, p. 40) seala que: la TOC un porcentaje inferior al esperado segn los
y el ABC no estn en conflicto. De hecho, empresarios, acadmicos y profesionales
se complementan muy bien entre s, ya en la adopcin del sistema ABC/M.
que la primera proporciona la optimizacin Realmente en los problemas detectados
a corto plazo para aumentar al mximo es donde se debe trabajar para lograr el
los beneficios a corto plazo (cuando se xito deseado en la teora con el sistema
trabaja en un entorno de produccin ABC.
limitada) y la segunda proporciona la
instrumentacin para la optimizacin 2. Consideraciones finales
dinmica del suministro de recursos,
diseo y mix de producto, fijacin de De la revisin bibliogrfica se
precios y relaciones con los proveedores exponen las principales reflexiones sobre
y los clientes para una rentabilidad a largo los objetivos planteados:
plazo. Kaplan tambin hace referencia a
que las caractersticas de la teora ABC, en 1. Se demuestra cmo los
cuanto a la situacin real de los recursos acontecimientos ocurridos en los
en dependencia de su utilizacin y la diferentes perodos histricos, en el
identificacin de recursos que funcionan mbito universal, han influido en la
a niveles de capacidad, es perfectamente evolucin y medicin de los costos
compatible con los conceptos que enarbola propiciando la necesidad de su control
la TOC, por tanto, ambas persiguen el y por tanto, surgiendo nuevos sistemas,
mismo objetivo: maximizar los beneficios especialmente el ABC, para satisfacer
de la organizacin. las expectativas de la transformacin
sistemtica de la informacin en accin
En esencia, existen diferentes en el proceso de toma de decisiones,
opiniones sobre las limitaciones del ABC, como elemento importante en la gestin
que sin duda a la opinin de los autores, estratgica de los costos.
son un espacio ms para la reflexin 2. El estudio de los fundamentos
de todos los que abogan por su puesta doctrinales permiten demostrar la lgica
en marcha. En toda innovacin que del por qu son las actividades y no
se pretenda hacer, la crticas ayudan los productos, las que incurren en los
al perfeccionamiento del diseo de un costos y la necesidad de encaminar los
sistema, son posibles alarmas a tener en anlisis hacia las mismas, pues son las
cuenta, escucharlas, interpretarlas son que facilitan detallar todas las acciones
una oportunidad y/o asumirlas significan interrelacionadas hacia un objetivo
un gran reto a demostrar. comn.
3. El ABC no rechaza las ventajas
A juicio de los autores, en encontradas en los sistemas tradicionales
correspondencia con estos estudios se vigentes, sino que se nutre de ellas y
encuentra el de Tamarit (2002), quien perfecciona el costeo en base a las
partiendo de un diagnstico sobre el limitaciones que presentan stos sistemas,
grado de conocimiento, implantacin y de acuerdo al paradigma actual.
rechazo del sistema ABC/ABM, hace un 4. La crtica realizada por diferentes
anlisis exhaustivo sobre las variables autores al sistema ABC, conlleva a que
relacionadas con las dimensiones tcnicas, los investigadores se percaten que en la

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Evolucin en la Configuracin de los Sistemas de Costeo

actualidad es imprescindible la vinculacin Cooper, R. y Kaplan, R. (1991): Profit


de diferentes herramientas existentes priorities from Activity Base Costing,
en las diversas ramas de la gestin Harvard Bussines Review, Mayo-Junio, pp.
130-135.
empresarial, para poder perfeccionar una
de ellas, como es el caso del enfoque a Escobar, B. y Lobo,A. (2002): Implicaciones
procesos en el diseo del sistema ABC. tericas y metodolgicas de la evolucin
5. El estudio de las bases de la investigacin en contabilidad de
conceptuales del ABC analizando el gestin, Revista Espaola de Financiacin
criterio de diferentes autores, propicia y Contabilidad, Vol. 31, N 111, pp. 245-
determinar la referencia a seguir para 286.
estructurar los agregados del sistema que Fernndez, A. (1993): Contabilidad de
se debe disear. costes y la contabilidad de gestin: Una
6. El anlisis de la evolucin en la propuesta delimitadora. En ACODI,
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