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Control de Lectura

Módulo: Política y Administración Tributaria
Tema: Administración Tributaria

Actividad asociada: Control de Lectura 1

Administración Tributaria. (2014). Valdivia Soto, Miguel Ángel.
Referencia Bibliográfica: Lima: Universidad Peruana Unión.
Título : ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Autor: CPCC Miguel Ángel Valdivia Soto

Diseño interior: Almendra Romero Quicaña
Diseño de tapa: Edward Alarcón Rojas

El contenido de esta publicación (texto, imágenes y dise-
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Presentación

El presente módulo ha sido preparado especialmente para los estudiantes, como un
material autoeducativo, que debe servir para afianzar los conocimientos y desarro-
llar las habilidades y destrezas de aquellos que quieren tener un mayor conocimien-
to en materia tributaria, ya sea como consultor tributario o auditor tributario.

El presente manual comprende la importancia de la tributación, conceptos de tri-
butos, el estudio de la Ley Tributaria y su correcta aplicación, formas de extinción
de las Deudas Tributarias, La organización de la Administración Tributaria, las prin-
cipales facultades de la Administración Tributaria.

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ÍNDICe

UNIDAD I 13
SeSIóN N.° 1: CONCEPTO Y ALCANCE DE LA TRIBUTACIÓN ....................................... 15
1. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS ................................................ 15
1.1. CONCEPTO DE TRIBUTO ................................................................................ 15
1.2. CARACTERIzACIÓN JURíDICA ....................................................................... 15
1.3. CLASIFICACIÓN JURíDICA .............................................................................. 17
1.4. ÁMBITO DE APLICACIÓN .............................................................................. 17
1.5. EL TRIBUTO COMO géNERO Y SU FUNDAMENTO JURíDICO ..................... 18
1.6. EL IMPUESTO ..................................................................................................20
1.7. LA TASA ..........................................................................................................20
1.8. LOS ARBITRIOS MUNICIPALES ..................................................................... 21
1.8.1. LICENCIAS .......................................................................................................22
1.8.2. LOS DERECHOS ..............................................................................................23
1.9. CONTRIBUCIONES ..........................................................................................24
1.10. LAS TASAS Y LOS PRECIOS PÚBLICOS ........................................................24
1.11. LAS APORTACIONES A LA SEgURIDAD SOCIAL .........................................24

UNIDAD II 27
SeSIóN N.° 2: LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA ................................................................29
2.1. HIPÓTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA ......................................................29
2.1.1. HECHO gENERADOR .....................................................................................29
2.1.2. HECHO IMPONIBLE ........................................................................................30
2.2. OBLIgACIÓN TRIBUTARIA .............................................................................30
2.3. NACIMIENTO DE LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA .......................................... 31
2.4. DETERMINACIÓN DE LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA ................................... 31
2.5. LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA .................................................................... 33

SeSIóN N.° 3: PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA ............. 35
3.1 ¿QUE SON LOS PRINCIPIOS JURíDICOS? ...................................................... 35
3.2. CLASIFICACIÓN ..............................................................................................36
3.3. PRINCIPIOS RECOgIDOS ExPRESAMENTE EN EL ORDENAMIENTO
JURíDICO NACIONAL (PRINCIPIOS ExPLíCITOS) ......................................... 37
3.3.1. EL PRINCIPIO DE LEgALIDAD TRIBUTARIA ................................................. 37
3.3.2. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY .............................................................. 37

5 Administración Tributaria

Pag - 5
3.3.3. RELATIVIDAD DE LA RESERVA DE LEY ........................................................ 37
3.4. BASE CONSTITUCIONAL ................................................................................38
3.5. PRINCIPIO DE IgUALDAD ..............................................................................40
3.6. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD ....................................................... 41
3.7. RESPETO A LOS DERECHOS HUMANOS ......................................................42
3.8. PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA .................42
3.9. PRINCIPIOS NO RECOgIDOS ExPRESAMENTE EN EL ORDENAMIENTO
JURíDICO NACIONAL (PRINCIPIOS IMPLíCITOS)..........................................42
3.9.1. PRINCIPIO DE SEgURIDAD JURíDICA ...........................................................42
3.9.2. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA .................................................43
3.9.3. PRINCIPIO DEL BENEFICIO Y COSTO DEL SERVICIO ...................................44

SeSIóN N.° 4: CREACIÓN DE TRIBUTOS ........................................................................47
4.1. A PROPÓSITO DE LA “NO CONFISCATORIEDAD”
EN MATERIA TRIBUTARIA .............................................................................47
4.1.1. INTRODUCCIÓN ..............................................................................................47
4.1.2. CONCEPTO ......................................................................................................47
4.1.3. LíMITES ............................................................................................................48
4.2. DERECHO DE PROPIEDAD .............................................................................49
4.3. LíMITES ...........................................................................................................49
4.4. ExPROPIACIÓN Y CONFISCACIÓN ................................................................49
4.5. LA PROPIEDAD Y LOS TRIBUTOS .................................................................50
4.5.1. ¿CUÁL ES EL LíMITE A LA IMPOSICIÓN? .....................................................50
4.5.2. ¿QUé ES CONSIDERADO CONFISCATORIO EN MATERIA TRIBUTARIA? .... 51
4.5.3. LA PRESIÓN TRIBUTARIA ..............................................................................52
4.5.4. VEAMOS DOS SUgERENCIAS DE LAS JORNADAS ...................................... 53
4.6 JURISPRUDENCIA PERUANA .........................................................................54

UNIDAD III 61
SeSIóN N.° 5: DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA .....................................63
5.1. DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA ............................................63
5.2. SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIÓN SOBRE
BASE PRESUNTA ............................................................................................63

SeSIóN N.° 6: LAS RENTAS gRAVADAS, ExONERADAS E INAFECTAS ......................65
6.1. DEFINICIONES BÁSICAS ................................................................................65
6.1.1. RENTAS INAFECTAS .......................................................................................65
6.1.2. RENTAS ExONERADAS ..................................................................................65
6.1.3. ExONERACIONES SUBJETIVA ........................................................................66
6.1.4. ExONERACIONES OBJETIVA ..........................................................................66

Unidad I 6

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6.1.5. INCENTIVO TRIBUTARIO ................................................................................66
6.1.6. gASTO TRIBUTARIO .......................................................................................66
6.2. RENTAS ExONERADAS ..................................................................................67

SeSIóN 7: ELEMENTOS DE LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA
SUJETO ACTIVO Y SUJETO PASIVO ...............................................................69
7.1. ELEMENTOS DE LA OBLIgACIÓN .................................................................70
7.1.1. LOS SUJETOS ...................................................................................................70
7.1.2. LA PRESTACIÓN: OBJETO DE LA OBLIgACIÓN ............................................ 71
7.2. EL VíNCULO JURíDICO .................................................................................... 71
7.2.1. LA CAUSA ....................................................................................................... 71
7.3. CONCEPTO DE OBLIgACIÓN TRIBUTARIA ...................................................72
7.3.1. ¿RELACIÓN DE DERECHO O RELACIÓN DE PODER? ................................... 73
7.4. EL SUJETO ACTIVO DE LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA ................................. 74
7.5. EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA ................................. 74
7.6. LOS ENTES SIN PERSONALIDAD JURíDICA COMO SUJETOS PASIVOS ...... 75
7.7. EL OBJETO DE LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA .............................................. 76

SeSIóN N.° 8: NACIMIENTO DE LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA ...................................79
8.1. NACIMIENTO DE LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA ..........................................79
8.1.1. LA RETENCIÓN TRIBUTARIA .........................................................................80
8.1.2. ANTICIPOS IMPOSITIVOS .............................................................................. 81

SeSIóN N.° 9: ExTINCIÓN DE LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA ......................................83
9.1. ExTINCIÓN DE LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA .............................................83
9.1.1. LA COMPENSACIÓN ......................................................................................84
9.1.2. LA CONDONACIÓN ........................................................................................84
9.1.3. LA CONSOLIDACIÓN ......................................................................................84
9.1.4. LA NOVACIÓN ................................................................................................85
9.2. LA PRESCRIPCIÓN NO ES FORMA DE ExTINCIÓN DE LA
OBLIgACIÓN TRIBUTARIA .............................................................................85

UNIDAD IV 89
SeSIóN N.° 10: LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ..................................................... 91
10.1. DEFINICIÓN ..................................................................................................... 91
10.2. FINALIDAD ...................................................................................................... 91
10.3. FUNCIONES .....................................................................................................92
10.4. TRIBUTOS QUE ADMINISTRA .......................................................................93
10.5. ESTRUCTURA ORgANIzACIONAL .................................................................95

7 Administración Tributaria

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UNIDAD V 99
SeSIóN N.° 11: FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA ....................... 101
11.1.1. FACULTAD DE FISCALIzACIÓN .................................................................... 101
11.1.2. LA DISCRECIONALIDAD ...............................................................................104
11.1.3. DISCRECIONALIDAD MAYOR ...................................................................... 105
11.1.4. DISCRECIONALIDAD INTERMEDIA ............................................................. 105
11.1.5. DISCRECIONALIDAD MENOR ...................................................................... 105

SeSIóN N.° 12: FACULTAD DE DETERMINACIÓN Y RECAUDACIÓN ......................... 107
12.1. LA FACULTAD DE DETERMINACIÓN ........................................................... 107
12.2. NACIMIENTO DE LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA ........................................109
12.3. DETERMINACIÓN DE LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA .................................109
12.4. CONCEPTO .................................................................................................... 110
12.5. RELACIÓN ENTRE OBLIgACIÓN TRIBUTARIA Y CRéDITO TRIBUTARIO .. 110
12.6. EFECTO CONSTITUTIVO O DECLARATIVO .................................................. 110
12.7. ACTO ADMINISTRATIVO O PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO ............. 111
12.8. CARÁCTER DEFINITIVO O PROVISIONAL ................................................... 112
12.9. LA FACULTAD DE RECAUDACIÓN ................................................................113
12.10. FACULTAD SANCIONADORA ........................................................................113

SeSIóN N.° 13: OBLIgACIONES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA ...................115
13.1. ELABORACIÓN DE PROYECTOS ...................................................................115
13.2. ORIENTACIÓN AL CONTRIBUYENTE ............................................................115
13.3. RESERVA TRIBUTARIA ..................................................................................115
13.4. PROHIBICIONES DE LOS FUNCIONARIOS Y SERVIDORES
DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ......................................................117

SeSIóN N.° 14: DERECHOS Y OBLIgACIONES DE LOS ADMINISTRADOS ................ 119
14.1. OBLIgACIONES DE LOS ADMINISTRADORES ............................................ 119

SeSIóN N.° 15: TRIBUNAL FISCAL ............................................................................... 125
15.1. FUNCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL ........................................................... 125
15.2. FUNCIONES DE LA PRESIDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL ........................126
15.3. FUNCIONES DE LA VOCALíA ADMINISTRATIVA ....................................... 127
15.4. FUNCIONES DE LA OFICINA TéCNICA ........................................................ 127
15.5. FUNCIONES DE LA OFICINA DE ASESORíA CONTABLE ............................ 127
15.6. FUNCIONES DE LAS SALAS ESPECIALIzADAS ..........................................128

BIBLIOGRAFÍA ..................................................................................................... 130

Unidad I 8

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SUMILLA
La asignatura es de carácter teórico-práctico que pertenece al área de
formación profesional especializada, tiene como propósito el estudio de
las organizaciones públicas referidas a la administración de los tributos,
como la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT)
adscrita, funcionalmente, al Ministerio de Economía y Finanzas que
mantiene autonomía económica, administrativa, financiera, funcional y
técnica. Su importancia y su función en la administración, fiscalización
y recaudación de los tributos internos, cuyo sujeto tributario activo es
el gobierno central peruano.

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UNIDAD I

Sesión N.º 1 Concepto y Alcance de la
Tributación

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1
Sesión

Concepto y Alcance
de la Tributación

1. eL DeReCHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS
Definimos el derecho tributario como el conjunto de normas jurídicas que regulan los tribu-
tos en sus distintos aspectos. Algunos autores piensan que esta noción debe completarse
con otros aspectos de la ciencia en estudio.

1.1 CONCePTO De TRIBUTO
Dice Sainz de Bujanda que se entiende por tributo toda prestación patrimonial obligatoria
-habitualmente pecuniaria establecida por la ley, a cargo de las personas físicas y jurídi-
cas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya
dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén
encomendados.

1.2. CARACTeRIZACIÓN JURÍDICA
Son las prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan en especie) que el Es-
tado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos
que demanda la satisfacción de necesidades públicas.

Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno
en proporción a su respectiva capacidad económica. Como decía Adam Smith, los gastos
del gobierno con respecto a los individuos son como los gastos de un gran campo respecto
a sus colonos que están obligados a contribuir, en la medida de sus intereses en el cultivo
del predio.

Hay quienes ven en el tributo un ataque a la propiedad privada: pero es todo lo contrario.
Cierto es que la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de
los particulares, que deben contribuir en forma obligatoria. Pero no es menos cierto que
la propiedad privada solo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los recursos
tributarios suficientes para mantenerla.

Administración Tributaria

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Universidad Peruana Unión

La caracterización jurídica del tributo es importante para establecer los elementos comunes
a todas las especies, así como sus notas diferenciadoras de los ingresos públicos en general.

a. Prestaciones en dinero y prestaciones en especie.
Conforme a la economía monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en dinero.
Sin embargo no es así en todas partes; en algunos países sus códigos tributarios admi-
ten que la prestación sea en especie. Contrariamente a lo que piensan algunos autores,
creemos que el tributo conserva su estructura jurídica básica, aunque sea en natura. Lo
importante es que la prestación sea “pecuniariamente valuable”, que concurran los otros
elementos caracterizados y que la legislación lo admita.

No obstante, este pago en especie suele despertar críticas no exentas de argumentos sólidos;
por ejemplo, se dice que todo deudor del Estado debe pagar sus tributos en dinero, ya que la
economía de trueque es incompatible con las deudas tributarias. Se argumenta también que
el cobro de deudas impositivas en especie se presta a una aplicación discrecional o arbitraria
que puede estar influida por cuestiones electoralistas o por empresarios empeñados en ubicar
sus productos y librarse de los tributos. Además, la modalidad del pago en especie no se puede
extender ilimitadamente, a riesgo de provocar un quiebre de las finanzas estatales, pues si el
Estado reduce su ingreso en dinero podría quedarse sin recursos para solventar las necesida-
des básicas. Por otra parte, en la medida en que a ciertas empresas se les permita saldar sus
tributos con bienes, otras se creerán con derecho al mismo tratamiento, lo que trae el problema
de limitar estos trueques, pues de lo contrario, la pretensión de pagar con bienes puede exten-
derse peligrosamente.
Creemos que sólo pueden ser admisibles estas operaciones dándose las siguientes condiciones:

1. Que el pago mediante bienes esté expresamente autorizado por la ley pertinente.
2. Que se trate de situaciones realmente excepcionales.
3. Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios para
el Estado en el momento del trueque (es decir que, de no aceptar estos bienes, el go-
bierno debería concurrir al mercado para adquirirlos).
4. Que la valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos y coincida con
los precios del mercado.

b. exigidas en su poder de imperio.
La prestación que configura el tributo se exige mediante la coacción, o sea, la facultad de
“compeler” el pago de la exacción requerida. La coacción se manifiesta especialmente
en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo. La
“bilateralidad” de los negocios jurídicos es sustituida por la “unilateralidad” en cuanto al
nacimiento de la obligación.
Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en su juris-
dicción, se lo dota del llamado “poder tributario”. Este poder es de naturaleza política, es
expresión de soberanía; es un poder inherente al de gobernar, porque no hay gobierno
sin tributos, y su contrapartida es el deber ético-político-social del individuo de contri-
buir al sostenimiento del Estado.

c. en virtud de una ley. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa
limitar formalmente la coacción y respetar el principio de legalidad. La potestad tributa-
ria consiste en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos, normas que,
como todas las que establecen obligaciones, son reglas hipotéticas cuyo mandato se
concreta cuando ocurren las circunstancias previstas en ellas. Tal circunstancia se deno-

Unidad I

Pag - 12
Facultad de Ciencias Empresariales

mina “hecho imponible”, y su acaecimiento trae como consecuencia que una persona
deba pagar al Estado la prestación tributaria.

d. Para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas. Por esa
razón, el objetivo del tributo es fiscal; pero esta finalidad puede no ser la única. El tributo
puede perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos,
como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las medidas impo-
sitivas con fines de desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas, etc.

Pero este objetivo extra fiscal es adicional, aun siendo la motivación prevaleciente de
alguna medida tributaria. La extrafiscalidad no puede constituir la esencia jurídica de la
institución del tributo, sino la utilización para objetivos económico-sociales de una he-
rramienta de intervencionismo. Este uso no ha sido vedada por la jurisprudencia. La Cor-
te Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a
proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento
de regulación económica.

En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos públicos permite diferenciar
los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales.

1.3. CLASIFICACIÓN JURÍDICA
La clasificación más aceptada por la doctrina y el derecho positivo de las democracias mo-
dernas de Occidente (únicas que abarcamos) es la que divide los tributos en impuestos,
tasas y contribuciones especiales.

Estas categorías no son sino especies de un mismo género; la desemejanza se justifica
por razones políticas, técnicas y jurídicas. No solo las facultades de las distintas esferas de
poder en ciertos.

1.4. ÁMBITO De APLICACIÓN
Según el código tributario dentro de la Norma II define el término Tributo de la siguiente
manera:
a. Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en
favor del contribuyente por parte del Estado.
b. Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios deri-
vados de la realización de obras públicas o de actividades estatales.
c. Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva
por el Estado de un servicio público, individualizado en el contribuyente.
No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual.
Las tasas, entre otras, pueden ser:
1. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio
público.
2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo
público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos.
3. Licencias: son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la
realización de actividades de provecho particular, sujetas a control o fiscalización.

El rendimiento de los tributos, distintos a los impuestos, no debe tener un destino ajeno al de

Administración Tributaria

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Universidad Peruana Unión

cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación.
Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y la Oficina de Normalización Previsio-
nal - ONP se rigen por las normas de este Código, salvo en aquellos aspectos que, por su na-
turaleza, requieran normas especiales, las mismas que serán señaladas por Decreto Supremo.

1.5. eL TRIBUTO COMO GÉNeRO Y SU FUNDAMeNTO JURÍDICO
El tributo es el concepto fundamental del Derecho Tributario que, como señala gONzÁLEz
gARCíA1, tropieza con dos dificultades fundamentales. Su carácter abstracto y el ser un
concepto género que comprende a otro que le precede en el tiempo y le aventaja en im-
portancia, el impuesto.

Una dificultad adicional, la señalada por BRAVO CUCCI, en el sentido que el tributo parece
formar parte del sistema de los fundamentos obvios, esto es, dar por obvios determinados
conceptos por estimarlos verdades inmutables sobre las cuales no hay nada que añadir ni
investigar.

Nada más alejado de la realidad, BARROS DE CARVALHO identifica hasta seis acepciones del
concepto tributo: 1) El tributo como cuantía de dinero, 2) El tributo como prestación corres-
pondiente a un deber jurídico del sujeto pasivo, 3) El tributo como derecho subjetivo del que
es titular el sujeto activo, 4) El tributo como relación jurídica tributaria, 5) El tributo como
norma jurídica y 6) El tributo como norma, hecho y relación jurídica. De estos conceptos
cuatro son identificados por BRAVO en el ordenamiento jurídico nacional2.
A los distintos significados que puede adoptar el concepto de tributo, que demuestra la
necesidad de profundizar en su análisis e investigación, le precede una cuestión que pone
en crisis el propio concepto de tributo. Breves líneas a propósito de la orientación doctrinal
en este aspecto. El tributo es el género y sus especies: el impuesto, la tasa y la contribución
especial. ¿Cuál es el elemento nuclear que hace que estas tres especies tributarias formen
parte de un único concepto?.

Una primera opción, solo una noción formal del tributo, “como prestación patrimonial im-
puesta con el fin de conseguir un ingreso, existiendo en tal noción el elemento del concurso
al gasto público, mientras falta la indicación de la causa justificadora”3. O una noción mate-
rial de tributo que tiene como causa justificadora el principio de capacidad contributiva que
actuaría como fundamento del tributo, en mayor o menor medida, en las tres especies tri-
butarias. Esta última es la tesis defendida por gONzÁLEz gARCíA. La capacidad contributiva
como elemento necesario y suficiente en el caso de los impuestos, y elemento necesario
pero no suficiente en el caso de las tasas y contribuciones, en las cuales deberá de comple-
mentarse con otros principios como el de beneficio o el de provocación del costo.

A nuestro modo de ver, además de la noción formal de tributo, la capacidad contributiva actúa
como fundamento del impuesto y la contribución de mejoras, en el sentido que aquel se exige
a quien exterioriza una determinada capacidad contributiva4 y está, en tanto, la actividad estatal
ha causado una manifestación concreta de capacidad contributiva, el aumento de valor de los
bienes. En cambio en la tasa, además de la noción formal de tributo, su fundamento no radica
en la capacidad contributiva. No se exige el pago de una tasa a quien exterioriza capacidad
económica, sino a quien provoca un gasto, en esta categoría la capacidad contributiva viene a
ser un límite en el sentido que no se debe exigir tasa a quien no tenga capacidad económica.
1
gONzALEz gARCíA, Eusebio. "La Tasa como especie del género tributo". Revista del IPDT N 21, Dic. 1991. P. 77 y ss. 20
2
BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de derecho tributario. Palestra. 2003. p. 46 y ss.
3
LÓPEz ESPADAFOR, Carlos María. Las Categorías tributarias en el derecho italiano. Recientes ten¬dencias.
4
La capacidad contributiva está reconocida en nuestra Constitución a través del principio de igualdad del art. 74° que tiene un
contenido distinto al principio de igualdad ante la Ley [art. 2 numeral 2] de la Constitución). Véase. VILLANUEVA gUTIéRREz,
Walker. Principios constitucionales en el anticipo adicional del impuesto a la renta. Análisis Tributario. Mayo y Junio 2003

Unidad I

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Facultad de Ciencias Empresariales

En otro tipo de contribuciones especiales, caso de la contribución al SENCICO y SENATI, el
fundamento viene a ser el beneficio procurado a través de la actividad estatal ejecutada
a favor del obligado al pago del tributo. Dado que el beneficio no es tangible como en la
contribución de mejoras sino intangible (acceso a mano de obra capacitada), la dificultad
surge en el cálculo del tributo. Se toma en cuenta, en el primer caso, los ingresos brutos
de las empresas y, en el segundo, los gastos por concepto de cargas de personal. Se trata
de elementos desconectados de la actividad estatal que procura el beneficio, en un caso
se toma en cuenta los ingresos y en otro una partida de gastos. La capacidad contributiva
tiene cabida como límite negativo en la contribución al SENATI (art. 13.° de la Ley del SE-
NATI), mas no así en la contribución al SENCICO. Las denominadas “contribución de gastos”
son obligaciones a cargo de las empresas que causan gastos por labores de supervisión y
control a cargo del Estado en mercados especializados (mercado bursátil, mercado de inter-
mediación financiera) o sectores especializados (energético, saneamiento) en los cuales se
paga una contribución en función a diversos criterios (el monto efectivamente negociado,
el monto de los valores objeto de oferta pública, el valor del activo del fondo, el valor de
facturación). El Tribunal Fiscal ha expedido la jurisprudencia del Observancia Obligatoria a
través de la Resolución del Tribunal Fiscal 416-1-2009 de 15 de enero de 2009, mediante el
cual se señala que el Aporte al Sostenimiento de los Organismos Normativos, Reguladores
y Fiscalizadores “aporte a OSINERg”, en su cuantía no podía estar fijada por Resolución Mi-
nisterial, sino por Decreto Supremo.
En efecto, señaló el Tribunal Fiscal “por tanto, de acuerdo con una interpretación acorde
con la Constitución, debe considerarse que cuando el inciso g) del artículo 31.° de la Ley N.°
25844 modificado por la Ley N.° 26734, estableció que los aportes debían ser fijados por el
Ministerio de Energía y Minas, debió entenderse que la alícuota del tributo debió aprobarse
por decreto supremo emitido por el Presidente de la República con el refrendo del Ministro
del Sector Energía y Minas”.

Estas obligaciones encajan en la “noción formal de tributo” y su causa -en nuestra opinión-
radica en la provocación del gasto al Estado aunque la medición de ese gasto no guarda
relación con la actividad de supervisión y control que se lleva a cabo. El modus operandi
de estas contribuciones es la siguiente: una Ley crea la obligación de pagar la contribución
(Ley de CONASEV, Ley de OSINERg, Ley de la SBS, etc.), un decreto supremo desarrolla lo
establecido en la Ley o una resolución administrativa del propio organismo supervisor ope-
rativizar el cobro de la contribución, señala la base imponible, la alícuota, la oportunidad y
los obligados a pagar. Se trata de auténticos tributos que se manejan al margen respeto de
los principios constitucionales. Aunque con la Resolución del Tribunal Fiscal antes reseñado,
la intervención de la resolución administrativa para regular la cuantía del tributo no será po-
sible, puesto que el Decreto Supremo es la norma reglamentaria destinada a complementar
los elementos que la Ley le ha delegado dentro de los parámetros fijados por ella.

Finalmente en la sentencia del Tribunal Constitucional 1078-2007-PA/TC el Tribunal
Constitucional sostiene que “En mérito a que el Tribunal Constitucional ha consid-
erado en su fundamento 2.2.4, que los aportes de los trabajadores al FONAVI dis-
puesto por el Decreto Ley N.° 22591 no cumple con los principios constitucionales
tributarios no constituyen tributo”, lo cual definitivamente nos parece un desaci-
erto mayúsculo del Tribunal Constitucional, porque el carácter ex lege del tributo
proviene de su creación por mandato de la Ley, aun cuando dicha Ley no sea el
instrumento normativo previsto en la Constitución para su creación. De lo contrario,
bastaría que cualquier obligación ex lege (creada por mandato de la Ley) no cumpli-
era con alguno de los principios constitucionales para soslayar su naturaleza tribu-
taria.

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1.6. eL IMPUeSTO
El impuesto indudablemente es la categoría jurídica más importante del tributo, al punto
que ha conducido a un buen sector de la doctrina italiana hacia la consideración del Derecho
Tributario como Derecho de los impuestos, reduciendo el concepto de tributo a la categoría
del impuesto. Debemos destacar, del impuesto, las siguientes notas:
El legislador debe exigir el impuesto, allí donde exista riqueza. La sentencia del Tribunal
Constitucional Español 27/1981 sostiene que este límite constitucional significa “gravar la
riqueza allí donde se encuentra”. O, en una postura más abierta, el Tribunal Constitucional
Español ha señalado que (sentencia 37/1987) “basta que dicha capacidad económica exista
como riqueza o renta real o potencial en la generalidad del supuesto contemplado por el
legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo”. La
capacidad económica (contributiva) como fundamento del impuesto es su nota caracteri-
zadora. Debemos destacar de la definición legal el principio de independencia de los im-
puestos, esto es, un tributo que no se causa por una actuación estatal concreta o general,
el devengo y pago del mismo es independiente a cualquier actividad estatal (tributo no
vinculado). Este principio se enuncia en forma inadecuada, pues se hace referencia a que
el impuesto no origina ninguna contraprestación directa a favor del contribuyente, lo cual
puede dar lugar a entender que en las otras categorías tributarias sí. En nuestro sistema
legal el Impuesto a las Transacciones Financieras no cumple con el Principio de Capacidad
Contributiva. TIPKE señala que por más inventiva que pueda tener el legislador al momento
de crear nuevos impuestos “todos los impuestos que hay y ha habido -con independencia
de su denominación y objeto imponible mencionado por el legislador- son diversas ma-
nifestaciones del gravamen sobre la renta (acumulada). Por consiguiente solo existe una
fuente impositiva: la renta acumulada. El legislador siempre se nutre de esta fuente por
más que invente nuevos impuestos”5. La recaudación de los impuestos es controlada por
la dirección del tesoro público del Ministerio de Economía y Finanzas a través de una caja
única (principio de unidad de caja) que sirve para solventar los gastos del Estado (tributo no
destinado). Este se encuentra reflejado en el art. 79.° segundo párrafo de la Constitución.
No hay impuestos con fines predeterminados, salvo excepción constitucional autorizada, es
el caso del Impuesto Extraordinario para la Promoción y Desarrollo Turístico Nacional (Ley
N.° 27889, art. 12°).

1.7. LA TASA
La tasa tiene un amplio desarrollo dogmático en la Ciencia del Derecho Tributario. Respecto
a esta categoría tributaria, destacamos las siguientes notas:
La tasa tiene como nota esencial que el hecho gravado es el servicio público individualizado.
Su fundamento radica en el gasto provocado al ente estatal en la prestación del servicio
divisible (tributo vinculado). El servicio público prestado en forma individual, como hecho
gravado, genera importantes consecuencias jurídicas:
La cuantía de la tasa no debe exceder del gasto provocado en la prestación del servicio. Debe
existir una razonable equivalencia entre el servicio público prestado y la cuantía de la tasa.
Aunque este principio no se recoge con carácter general en nuestra legislación, se trata de
un límite constitucional implícito inherente a la naturaleza de la tasa que se recoge en forma
explícita en las distintas clases de tasa (véase los arts. 69.°, 69.°-A y 70.° de la Ley de Tribu-
tación Municipal, arts. 44.°. 1. y 45.° de la Ley N.° 27444).

El sujeto pasivo en calidad de contribuyente debe ser el ciudadano a quien se presta el ser-
vicio divisible (art. 8.° del Código Tributario).
5
E. Klaus. Moral Tributario del Estado y de los Contribuyentes. Marcial Pons. 2002. p. 23

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No es indispensable que el servicio cause un beneficio, basta la prestación efectiva del ser-
vicio público, aunque el ciudadano no haga uso del mismo. El servicio público constituye el
hecho gravado. En la mayoría de las tasas se trata de servicios inherentes a las funciones
del Estado, es el caso de los servicios administrativos o autorizaciones en el caso de los
Derechos o Licencias y en otros de servicios no inherentes, como el caso de los arbitrios.
Puede ser útil acudir a los criterios del Derecho Administrativo6 para definir servicio público:
1) La finalidad que cumple, satisfacer una necesidad pública, colectiva o de interés público;
2) La organización que lo presta, la administración pública en forma directa o indirecta; o, 3)
La forma o régimen jurídico regulatorio que caracteriza a dichos servicios con los criterios
de generalidad, uniformidad, regularidad y continuidad.

La Constitución menciona en el art. 74.° a las tasas. El Código Tributario ha incluido dentro
de dicha especie, tres subespecies de tasas: los arbitrios, los derechos y las licencias. Más
adelante se verá que los arbitrios son contribuciones. A ello se suma, que, el art. 68.° de
la Ley de Tributación Municipal, menciona dentro de la categoría tasas: los arbitrios, los
derechos, las licencias de apertura de establecimiento, la tasa por estacionamiento vehicu-
lar, la tasa de transporte público y las licencias especiales. Aquí habrá que examinar cada
categoría en particular y examinar si encaja o no en la categoría de tasa. Debe distinguirse
entre las tasas estatales y las tasas municipales. Aquellas son de competencia del Poder
Ejecutivo y se regulan mediante decreto supremo y estas otras son de competencia del
gobierno local y se reglan mediante ordenanza.

La recaudación debe destinarse al mantenimiento o conservación del servicio público que
da lugar al pago de la tasa (tributo destinado) (arts.70.° de la Ley de Tributación Municipal,
art. 7° del Decreto Ley N.° 25988). En la práctica no se aprecia mecanismos de control para
el cumplimiento de este mandato.

1.8. LOS ARBITRIOS MUNICIPALeS
El arbitrio de limpieza pública encaja dentro de la definición de tasa, porque en este existe
un servicio individual prestado a favor de cada ciudadano en concreto que tiene la posibili-
dad de eliminar sus residuos a través del servicio municipal organizado con ese propósito.
Los servicios de seguridad ciudadana y mantenimiento de parques y jardines no encajan
en la categoría de las tasas, por cuanto no se aprecia un servicio individualizado a favor de
ciudadanos en concreto sino, antes bien, de un colectivo de personas, por lo que se trata
de contribuciones especiales.

Se debe considerar respecto a este tributo las siguientes normas, jurisprudencia y docu-
mentos de importancia:

Los costos deben calcularse dentro del último trimestre de cada ejercicio anterior al de su
aplicación y ser publicados a más tardar el 31 de diciembre (art. 69.° y 69.°-A modificado
por el D. Leg. N.° 952 de 3-2-04). Esto elimina los problemas de retroactividad que se daban
en los arts. 69.° y 69.°-A anteriores.
La sentencia del Tribunal Constitucional de 25-03-03, expediente N.° 918-20002-AA/TC pu-
blicada el 24-4-03 ha precisado que la distribución individual de la carga tributaria en fun-
ción al valor de los predios no resulta congruente con la naturaleza de la tasa. En efecto, se
ha señalado que: “el valor de un predio no puede servir como parámetro para establecer el
valor de un servicio público. En materia tributaria, se utiliza más bien como base imponible
para la determinación de impuestos que gravan el patrimonio por ser un indicador de la
6
Roberto. Derecho administrativo. Cuarta Edición Actualizada. Buenos Aires. Ediciones Ciudad Argentina. 1995. p. 530. 24

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capacidad contributiva de un contribuyente. Para el caso de la tasa por servicio público, su
base imponible debe estar en relación con el costo que demanda el servicio y su mante-
nimiento y el beneficio individual, sea real o potencial que reciba el usuario, y no con su
capacidad contributiva, ya que esta responde más a la naturaleza del impuesto.
La Sentencia del Tribunal Constitucional N.° 0053-2004-PI/TC en que señala que la ratifica-
ción es un requisito esencial para la validez de la ordenanza que crea arbitrios. La publica-
ción del Acuerdo de Consejo que ratifica es un requisito para su vigencia; el plazo del art.
69.°-A de la Ley de Tributación Municipal es el plazo razonable para la ratificación y publi-
cación del Acuerdo de Consejo que ratifica la Ordenanza; (...) Solo a partir del día siguiente
de la publicación de dicho acuerdo dentro del plazo, la municipalidad distrital se encuentre
legitimada para cobrar arbitrios; en caso no se haya cumplido con ratificar (requisito de
validez) y publicar (requisito de vigencia) una ordenanza dentro del plazo previsto, corres-
ponde la aplicación del art. 69.°-B de la Ley de Tributación Municipal; en consecuencia, el
arbitrio se cobrará en base a la Ordenanza válida y vigente al año fiscal anterior reajustada
con el índice de precios al consumidor; si la norma del año anterior no cuenta con los requi-
sitos de validez y vigencia, deberá retrotraerse hasta encontrar una norma que reúna tales
requisitos y sirva de base de cálculo. La Jurisprudencia de Observancia Obligatoria emitida
a través de la Resolución del Tribunal Fiscal 13640-5-2008 (02.12.08) que determina si las
ordenanzas N.° 144-MDLy N.° 148-MDL, emitidas por la Municipalidad Distrital de Lince,
cumplen con los parámetros establecidos por el Tribunal Constitucional para realizar el co-
bro de los arbitrios municipales de limpieza pública, parques y jardines y serenazgo de los
años 2002 a 2005.

1.8.1. Licencias
Las licencias son consideradas formalmente como tasas. Se puede plantear que el servicio
individual consiste en el servicio administrativo prestado, en ocasión de la expedición de la
autorización de funcionamiento o que el servicio está dado por las labores de fiscalización
de los establecimientos autorizados.
El primero da lugar al pago de un derecho (véase la RTF 378-1-96 de 18.3.96) y el segundo
no puede constituir el hecho generador de la licencia porque la fiscalización no se ejecuta
respecto de cada establecimiento y es posterior al pago del tributo.
Queda por plantear como hecho generador la autorización administrativa en sí misma, es
decir, el acto administrativo que autoriza la realización de la actividad económica de que
se trate. La Ley N.° 27180 vigente a partir del 01.01.2000 adoptaba esta idea por cuanto
disponía el pago de la licencia por única vez, salvo que se trate de situaciones de cambio
de uso, giro o zonificación. El problema de esta concepción de la licencia de funcionamiento
como pago por la autorización administrativa que, dicha autorización, era el desenlace final
del servicio administrativo prestado con ese propósito. Si los servicios administrativos han
dado lugar al pago de un derecho (tributo) y la autorización también da lugar al pago de
una licencia (tributo), estaríamos frente a un pago duplicado por el mismo servicio adminis-
trativo. Más aún, cuando la autorización podría operar por silencio administrativo positivo,
puesto que, conforme al artículo 1.o de la Ley N.° 29060, opera el silencio administrativo
positivo, cuando se trate de solicitudes para el desarrollo de actividades económicas que
requieran autorización previa del Estado, lo que demuestra que la autorización no justifica
la licencia como tasa.

Por esa razón, entendemos que es correcta la orientación que le ha dado la Ley N.° 28976
Ley Marco de las Licencias de Funcionamiento que dispone el pago de la licencia, incluyen-
do los servicios administrativos previos y conducentes a la obtención de las respectivas
licencias. De modo que no se haga un doble pago por un mismo servicio, sino un único, bajo
el concepto de Licencia de Funcionamiento.

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Debe considerarse respecto a las licencias, las siguientes ideas:
La licencia de apertura de establecimiento se rige por la Ley Marco de Licencias de Funcio-
namiento Ley N.° 28976 que ha derogado los artículos 71.°, 72.°, 73.°, 74.° y 75.° del D. Leg.
N.° 776 modificados por la Ley N.° 27180. Según esta Ley la vigencia de la licencia es inde-
terminada (artículo 11.o) y el costo de la licencia debe reflejar el costo real del procedimiento
vinculado a su otorgamiento, el cual debe comprender: (i) Evaluación por zonificación (ii)
Compatibilidad de uso (iii) Inspección técnica de seguridad en Defensa Civil Básica (artículo
15.°).
Debemos recordar que según la Ley N.° 27180, la licencia se pagaba por única vez. Sin em-
bargo, existe una Resolución del Tribunal Fiscal que no es muy clara al respecto, se trata de
la RTF 134-2-2006 de 10 de enero de 2006 que señala en una nota a pie de página que “sin
perjuicio que el pago de la deuda por concepto de licencia de funcionamiento es único, la
Administración Tributaria podrá solicitar el pago de la citada deuda periódicamente”. Véase
la reseña de esta resolución en la parte de jurisprudencia.
Licencias temporales reguladas en las distintas ordenanzas para actividades económicas
realizadas por campaña o temporadas.

Las licencias especiales se cobran en situaciones en que la actividad requiere de una fis-
calización especial, en cuyo caso se requiere de una Ley autoritativa del congreso (artículo
68.° de la Ley de Tributación Municipal modificada por la Ley N.° 27180). Es el caso de la
licencia de obras regulada por la Ley N.° 27157 y su Reglamento el D.S. N.° 008-2000-MTC.

1.8.2. Los derechos
Los derechos son tasas que se cobran por la prestación de servicios administrativos o ju-
risdiccionales, o por el aprovechamiento de bienes públicos. Las ideas a tener en cuenta
respecto a este tributo son:

Se cobran por derechos de tramitación, cuando ello implique un servicio específico e indi-
vidualizado a favor del administrado (art. 44.°.1 de la Ley N.° 27444).

Se cobran en tanto estén consignado en el Texto Único de Procedimientos Administrativos
de la Entidad (art. 44.°.2 de la Ley N.° 27444).

Su cuantía no debe exceder el costo del servicio administrativo prestado (art. 70.° de la Ley
de Tributación Municipal y art. 45.° de la Ley N.° 27444).

Su cuantía debe establecerse en función del costo del servicio y no de otros parámetros
(tamaño del anuncio, el número de postes a instalar, el monto de la operación). Véase la
Resolución N.° 0041-2003/CAM- INDECOPI de 4-12-2003.

La Ley N.° 27444 señala que la facultad de cobro de los derechos debe estar contenida
en una norma con rango de Ley. Debe atenderse más bien a la Constitución que concede
potestad tributaria originaria al Poder Ejecutivo para la creación de tasas mediante decreto
supremo y no mediante Ley.

El Código Tributario hace referencia al uso o aprovechamiento de bienes públicos. La Cons-
titución distingue entre los bienes de dominio público y los bienes de uso público (art. 73.°).
Los primeros son inalienables y pueden ser usados libremente por todos los ciudadanos, los
segundos en cambio son alienables y pueden ser usados por los particulares previa autori-
zación estatal a través de las concesiones. Se paga la tasa por la autorización administrativa

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para usar el bien de dominio público en provecho particular (instalación de kioscos en la vía
pública, de letreros o publicidad en la vía pública). El Decreto Supremo 041 -2007-MTC, de
22 de noviembre de 2007, creó el pago del derecho de vigencia anual por el uso del área
acuática y franja costera correspondiente a las autorizaciones temporales de uso de área
acuática conferidas a personas naturales y jurídicas con respecto al área de dominio público
del Estado.

Los derechos que se puedan cobrar por la explotación de los bienes de uso público, es el
caso de la Ley N.° 28221 de 11.5.04 o la Ley N.° 28258 de 24.6.04 (Ley de la Regalía Mine-
ra), aunque literalmente encaja en la imprecisa definición de “aprovechamiento de bienes
públicos”, no son a nuestro modo de ver tributos, porque no se aprecia servicio individual
(como el caso de la autorización) sino, antes bien, el cobro de una contraprestación por la
extracción de materiales. Se trata de auténticas contraprestaciones reguladas por la Ley.

1.9. CONTRIBUCIONeS
Respecto a esta última categoría, nos remitimos a los comentarios ya hechos anteriormen-
te respecto a la contribución de mejoras, la contribución al SENATI y SENCICO y las contri-
buciones de gastos.

1.10. LAS TASAS Y LOS PReCIOS PÚBLICOS
La distinción entre tasa y precio público es relevante a los fines de establecer el régimen
jurídico que se le resulta de aplicación. La dificultad se presenta porque se trata de servicios
públicos divisibles prestados por el Estado, por lo que se paga monto determinado: divisibi-
lidad del servicio y pago a cambio son notas que caracterizan esta dificultad.
El Código Tributario señala que la distinción radica en el origen contractual o legal del pago.
Si la obligación nace de la voluntad de las partes se trata de un precio, en cambio, si la obli-
gación nace del mandato legal se estará frente a una tasa. En muchos casos este criterio
puede no resultar suficiente o difícil de apreciar, piénsese en el peaje o el servicio de agua
potable. En estos casos se debe completar el análisis en base a los criterios que la doctri-
na ha elaborado: el interés público o privado en la prestación del servicio, la organización
del servicio por un ente privado o un ente estatal (VIDAL HENDERSON), la inherencia del
servicio a los fines del ente estatal (VALDES COSTA y VILLEgAS) la recepción o recepción
obligatoria del servicio frente a la solicitud o recepción voluntaria (Ley de Tasas y Precios
Públicos Española), son criterios que ayudan a definir cuándo se está frente a una tasa o un
precio público.

1.11. LAS APORTACIONeS A LA SeGURIDAD SOCIAL
Las aportaciones a la seguridad social son tributos que se regulan por el Código Tributario,
salvo en aquellos aspectos que requieren una normativa especial. Este es el texto vigente
a partir del 01.01.99 (Ley N.° 27038), pues antes de esa fecha, el Código disponía exacta-
mente lo contrario, “las aportaciones que administran el IPSS y la OPN se regían por las
normas privativas de estas instituciones y supletoriamente por las normas de este Código,
en cuanto les resulten aplicables”.
El cambio normativo obedeció a dota de un marco jurídico uniforme, a fin de que la SUNAT
asumiera la labor de administrar las aportaciones sociales mediante los Convenios Celebra-
dos con ESSALUD y la ONP, situación que se ha producido a partir de julio de 1999. El Decreto

Unidad I

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Supremo N.° 003-2000-EF de 17.01.2000 paradójicamente regula los aspectos que se rigen
por el Código Tributario y no aquellos aspectos que requieren de una normativa especial.
Se rigen por el Código Tributario la aplicación de sanciones a las infracciones cometidas a
partir del 01.01.99, así como los plazos de prescripción del Código Tributario para obligacio-
nes e infracciones generadas a partir de dicha fecha.

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UNIDAD II

Sesión N.º 2 La obligación tributaria

Sesión N.º 3 De las exoneraciones, de los suje-
tos del impuesto y del cálculo del
impuesto

Sesión N.º 4 La creación de los tributos

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2
Sesión

La Obligación Tributaria

2.1. HIPÓTeSIS De INCIDeNCIA TRIBUTARIA
Como sabemos, toda norma contiene una hipótesis y un mandato, este mandato solo es
obligatorio asociado a la hipótesis. Por su parte, la hipótesis de la norma describe los ac-
tos abstractos que, siempre y cuando acontezcan, convierten al mandato en obligatorio,
asimismo, describe las cualidades de las personas que deberán tener el comportamiento
prescrito en el mandato. El concepto de hipótesis lleva implícito el de sus cuatro aspectos,
que son a saber aspectos: subjetivo, objetivo, temporal y espacial.
El aspecto subjetivo de la norma se encarga de señalar quién es el sujeto que se encuentra
obligado al cumplimiento de la prestación tributaria y, generalmente, responde a la pregun-
ta: ¿quién es el sujeto obligado al pago?
El aspecto objetivo o material de la norma precisa que se está afectando o gravando con el
dispositivo y, generalmente, responde a la pregunta: ¿qué es lo que se grava?
El aspecto temporal de la norma nos indica el momento en el cual nace la obliga-
ción tributaria y, generalmente, responde a la pregunta: ¿cuándo nace la obligación?

Finalmente, el aspecto espacial precisa el lugar donde se desarrolla la operación y, general-
mente, responde a la pregunta: ¿dónde se configura el hecho imponible?

2.1.1. Hecho Generador
El artículo 37 del Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL) establece que
“El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y
cuya realización origina el nacimiento de la obligación”. Debemos destacar que en la ex-
posición de motivos de este artículo del MCTAL se señala que “…el aspecto terminoló-
gico dio lugar a un atento examen de las distintas expresiones propuestas para deno-
minar el elemento de hecho que da nacimiento a la obligación. En efecto, la expresión
hecho generador aceptada por la Comisión sin discrepancia entre sus miembros no es de
uso universal. También se emplean otras como “hecho imponible” (de uso en varios paí-
ses), “hecho gravable”, “hecho tributario”, “hecho gravado”, “presupuesto de hecho”…“.

Como se mencionó líneas arriba, la Comisión se decidió por “hecho generador”, luego de

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analizar diversas expresiones, ya que estimó que es la denominación que, por su amplia
significación, se ajusta mejor a la situación que trata de configurarse, además de ser co-
rriente de opinión en varios países, incluso latinoamericanos.
El MCTAL, además de definir el hecho generador en su artículo 38, trata respecto de la ocu-
rrencia de ese hecho, así prescribe “Se considera ocurrido el hecho generador y existentes
sus resultados: 1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado
las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente
le corresponden; 2) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitiva-
mente constituidas de conformidad con el derecho aplicable”.
Finalmente, el MCTAL regula el hecho generador condicionado en el artículo 40: “Si el hecho
generador estuviere condicionado por la ley, se considerará perfeccionado en el momento
de su acaecimiento y no el del cumplimiento de la condición”. Se está reconociendo que
el hecho generador en sí mismo pueda estar condicionado, como precisa la exposición de
motivos de este artículo, por ejemplo, en el caso de establecimiento de exoneraciones
condicionadas al destino que ha de darse a determinado bien, en tal supuesto, se opta por
considerar que el presupuesto de hecho ocurrió al producirse efectivamente los hechos que
habrían dado lugar a la aplicación de ley tributaria general, prescindiendo de la fecha del
cumplimiento de la condición.
El artículo 14 del Modelo de Código Tributario del CIAT (el código del CIAT) señala que “El
hecho generador es el presupuesto, de naturaleza jurídica o económica, establecida por la
ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”; con lo
cual vemos que define al “Hecho generador” en forma coincidente con la mayoría de la le-
gislación de los países de América Latina. De lo hasta aquí expuesto, podemos concluir que
el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación, se ha denominado Hecho generador tanto en el MCTAL como
en el Código del CIAT, no obstante que a nivel de las diversas legislaciones existentes el
concepto toma diversas denominaciones.

2.1.2. Hecho Imponible
Para que un hecho o acontecimiento determinado sea considerado como hecho imponible,
debe corresponder íntegramente a las características previstas abstracta e hipotéticamente
en la ley, esto es a la hipótesis de incidencia tributaria. En este sentido, entendemos que
un hecho económico acontecido debe coincidir exactamente con el supuesto hipotético, al
cual denominamos Hipótesis de Incidencia Tributaria, si calza perfectamente se realiza lo
que llamamos el hecho imponible.

2.2. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deu-
dor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación
tributaria, siendo exigible coactivamente. Debemos tener presente que la Obligación es
un vínculo de naturaleza jurídica, y la “prestación” es el contenido de la obligación, esto
es, la conducta del deudor tributario. En este sentido, la conducta o prestación del deudor
tributario es el “pagar la deuda tributaria”, la finalidad o el objeto de la obligación es que el
deudor tributario pague la deuda tributaria, y si no lo hace, la Administración se encuentra
facultada para exigirle coactivamente o forzosamente el cumplimiento de la misma.

Unidad II

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2.3. NACIMIeNTO De LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La configuración del hecho imponible (aspecto material), su conexión con una persona, con
un sujeto (aspecto personal), su localización en determinado lugar (aspecto espacial) y su
consumación en un momento real y fáctico determinado (aspecto temporal), determinarán
el efecto jurídico deseado por la ley, que es el nacimiento de una obligación jurídica concre-
ta, a cargo de un sujeto determinado, en un momento también determinado.
El vínculo obligacional que corresponde al concepto de tributo nace, por fuerza de la ley, de
la ocurrencia del hecho imponible. El Código Tributario Peruano establece que “La obliga-
ción tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha
obligación”.
El MCTAL señala en su artículo 18 que “La obligación tributaria surge entre el Estado u otros
entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en
la Ley”. Vemos cómo este artículo (tal como lo señala la exposición de motivos del MCTAL)
pone de relieve el carácter personal de la obligación tributaria, con esto se aclara que
ciertas obligaciones que aparentemente inciden sobre cosas o efectos (por ejemplo los
derechos aduaneros y los impuestos inmobiliarios) mantienen el carácter personal de la
relación obligacional. En sentido similar, el artículo 13 del código del CIAT establece que “La
obligación tributaria surge entre el Estado y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presu-
puesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vínculo de carácter personal aunque su
cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales”. En el comen-
tario de este artículo se señala que se establece en forma explícita la naturaleza jurídica de
la obligación tributaria, caracterizándola como una obligación legal y personal.
De acuerdo a lo establecido en el artículo 3 del Código Tributario: ”La Obligación Tributaria
es exigible: i) Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el día siguiente
al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partir del
décimo sexto día del mes siguiente al nacimiento de la obligación y, tratándose de tribu-
tos administrados por la SUNAT, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado en
el artículo 29 del Código Tributario o en la oportunidad prevista en las normas especiales
en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artículo (tributos a la importación) y
ii) Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria, desde el día siguiente al
vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolución que contenga la determina-
ción de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo sexto día siguiente al
de su notificación”.

2.4. DeTeRMINACIÓN De LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La Determinación de la obligación tributaria consiste en el acto o conjunto de actos ema-
nados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a
establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de
lo imponible y el alcance de la obligación. Por la Determinación de la obligación tributaria,
el Estado provee la ejecución efectiva de su pretensión.

Como sabemos, la ley establece en forma general las circunstancias o presupuestos de he-
cho de cuya producción deriva la sujeción al tributo. Este mandato indeterminado (supuesto
hipotético, abstracto) tiene su secuencia en una operación posterior, mediante la cual la
norma de la ley se particulariza, se individualiza y se adapta a la situación de cada persona
que pueda hallarse incluida en la Hipótesis de Incidencia Tributaria.
En este orden de ideas, la situación hipotética contemplada por la ley se concreta y ex-
terioriza en cada caso particular, en materia tributaria, insistimos, este procedimiento se

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denomina” determinación de la obligación tributaria”.
En algunos casos se utiliza en forma indistinta “Determinación” que “Liquidación”, sobre
esto, debemos precisar que estamos ante conceptos jurídicos distintos, la liquidación (en
nuestra legislación) tiene un sentido restringido, debido a que se encuentra vinculado al
aspecto final del proceso de determinación de la Obligación, que tiene que ver con la cuan-
tificación de la obligación, por lo tanto, la liquidación es parte de la Determinación.
En este mismo orden de ideas, el artículo 132 del MCTAL señala que “ocurridos los hechos
previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y
demás responsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no proceda la inter-
vención de la administración. Si esta correspondiere, deberán denunciar los hechos y pro-
porcionar la información necesaria para la determinación del tributo”.
El concepto de Determinación cuando es efectuado por la administración tributaria lo en-
contramos en el artículo 133 “La Determinación por la administración es el acto que declara
la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia”; y en el artículo 134 cuando
se efectúa por el contribuyente “La determinación se efectuará de acuerdo con las decla-
raciones que presenten los contribuyentes y responsables en el tiempo y condiciones que
establezca la autoridad administrativa,…”. En la exposición de motivos del artículo 133 se
da una definición del acto administrativo por el cual se determina la obligación, estable-
ciéndose que es aquel que declara la existencia y cuantía de un crédito o su inexistencia.
El concepto incluye, no solo la noción clásica de Determinación, referente a la existencia
o inexistencia de la obligación y el carácter declarativo de este pronunciamiento de la ad-
ministración, sino que agrega también el aspecto de la fijación de la cuantía del crédito
tributario.
En conclusión, la Determinación es el procedimiento mediante el cual el deudor tributario
verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria señala la base impo-
nible y la cuantía del tributo. Por su parte, la Administración Tributaria verifica la realización
del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la
base imponible y la cuantía del tributo.
De esta manera, La Determinación está destinado a establecer: i) La configuración del pre-
supuesto de hecho, ii) La medida de lo imponible, y iii) El alcance de la obligación.
La Determinación de la obligación tributaria tiene por finalidad establecer la deuda líquida
exigible consecuencia de la realización del hecho imponible, esto es, de una realidad pre-
existente, de algo que ya ocurrió. Por esta razón, la Determinación tiene efecto declarativo
y no constitutivo. Pero no reviste el carácter de una simple formalidad procesal, sino que es
una condición de orden sustancial o esencial de la obligación misma. Como hemos indicado
anteriormente, la obligación nace con el presupuesto del tributo, por esa razón la Determi-
nación tiene siempre efecto declarativo.
El artículo 59 del Código Tributario establece que: Por el acto de determinación de la obli-
gación tributaria: El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obli-
gación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo. Por su parte, La Admi-
nistración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria,
identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
El concepto de base imponible surge de los siguientes conceptos: i) La Materia Imponible es
la manifestación de riqueza considerada por el legislador, en forma particular, al establecer
el tributo, ii) La Base de Cálculo es el criterio establecido por la ley para delimitar y medir
la materia gravada, y iii) El Monto o Valor Imponible es la magnitud resultante de las bases
de cálculo y su reducción a una expresión numérica, mediante la formulación de las opera-
ciones aritméticas necesarias, sobre la que recaerá el porcentaje, tasa o alícuota tributaria.
De lo indicado en el párrafo anterior, podemos concluir que “señalar la base imponible”
significa señalar la “base de cálculo”, y señalar la “cuantía del tributo” significa indicar el”
monto o valor imponible”.

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El Código Tributario Peruano entiende que la determinación supone la individualización de
los componentes de la obligación tributaria, y se trata solo de la verificación de un hecho
nacido por disposición de la ley. En este sentido, la legislación peruana otorga carácter de-
clarativo a la Determinación de la obligación tributaria.
No obstante lo señalado anteriormente, no necesariamente la determinación declara la
existencia y cuantía de la obligación tributaria a cargo del sujeto deudor ya que, como
señala el doctor César Talledo, “existen situaciones en que la Determinación no tiene el
contenido antes indicado, por ejemplo: Si la Determinación tiene lugar por el obligado para
i) la declaración de pérdidas, ii) la declaración de patrimonio o ingresos exonerados, iii) la
declaración sin cálculo alguno por no haber realizado operaciones...”. Es por ello, que el
doctor Talledo ensaya la siguiente definición de la Determinación: “La Determinación es el
acto por el que se define la situación jurídica de un sujeto a consecuencia de la aplicación
del tributo o del goce de un beneficio”. Coincidimos con el parecer del doctor Talledo, en el
sentido que el concepto de determinación del artículo 59 del Código Tributario es aplicable
en todos aquellos casos en que “la situación jurídica objeto de la determinación correspon-
da al nacimiento de la obligación tributaria”. Esto significa que la determinación no nece-
sariamente tiene por finalidad declarar la existencia y cuantía de la obligación pero, por lo
general de eso se trata.

2.5. LA DeCLARACIÓN TRIBUTARIA
La Declaración es la transmisión de información a la Administración Tributaria efectuada
por el sujeto pasivo, esta transmisión de información puede utilizar diversos tipos de vías,
física, virtual, entre otras. Asimismo, la Administración se comunica con el administrado
mediante actos administrativos, siendo estos actos administrativos “declaraciones”, esto es
transmisión de información. En este sentido, nuestro Código Tributario vigente en el artí-
culo 88 precisa que “La declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados
a la Administración Tributaria en la forma establecida por Ley, Reglamento, Resolución de
Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la deter-
minación de la obligación tributaria”. Debemos aclarar que esta declaración puede tener la
naturaleza jurídica de informativa o determinativa.

Cuando un deudor tributario tiene que comunicarle a la Administración asuntos relaciona-
dos con la determinación tributaria, puede suceder que la declaración efectuada no tenga
errores o que los tenga, por ejemplo, es común que: i) Se presente una declaración por un
período gravable debiendo corresponder a otro, ii) Se determine renta neta cuando en rea-
lidad se ha obtenido pérdida neta, iii) Se declare como gravados ingresos que se encuen-
tren exonerados, iv) Se declare ser contribuyente de un municipio cuando en realidad lo es
de otro, v) Se incurra en errores de cálculo en la Determinación de la Obligación Tributaria.
Debido a que al legislador le interesa que la Determinación se produzca con plena adecua-
ción a la situación jurídica a que se refiere, se procura una solución. En esta medida, se ha
previsto que luego de efectuada una declaración, el deudor tributario pueda presentar otra
que reemplace a la que se está modificando. En este sentido, la modificación de la decla-
ración inicial puede ser de parte del propio contribuyente o de parte de la Administración
Tributaria. Si la modificación proviene de parte del contribuyente, esta puede ser una de-
claración determinativa sustitutoria o rectificatoria.
Así, el artículo 88 del Código Tributario establece que la Declaración referida a la Determi-
nación de la Obligación Tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de presentación de
la misma. Vencido este plazo, podrá presentarse una declaración rectificatoria. La Declara-
ción Rectificatoria surtirá efectos con su presentación, siempre que determinen igual o ma-

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yor obligación; en caso contrario, surtirá efectos si, en un plazo de 60 (sesenta) días hábiles
siguientes a la presentación de la declaración rectificatoria, la Administración Tributaria no
emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en dicha
declaración rectificatoria.
Asimismo, recordemos que el artículo 1 de la Ley 27444 (Ley del Procedimiento Adminis-
trativo general) señala que “Son actos administrativos, las DECLARACIONES de las entida-
des que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos
jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una
situación concreta”.

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3
Sesión

Principios
Constitucionales
en Materia Tributaria

3.1. ¿QUÉ SON LOS PRINCIPIOS JURÍDICOS?
En nuestro entendimiento, los principios jurídicos son disposiciones axiomáticas, directrices
o si se quiere reglas fundamentales de carácter nuclear, que soportan el sistema jurídico
del derecho positivo, que justifican el carácter racional del ordenamiento jurídico, que se
encuentran destinadas a regir las conductas de sus operadores y que coadyuvan en la
construcción de normas jurídicas, siendo estructurados fundamentalmente bajo la fórmula
de conceptos jurídicos indeterminados. Los principios jurídicos contienen mandatos pres-
criptivos que se constituyen en límites objetivos y que, en determinados casos, pueden ser
portadores de una carga axiológica (carga valorativa). Pueden encontrarse positivizados,
usualmente en el texto constitucional, como también en textos legales, e inclusive tener
una presencia suprapositiva, como es el caso del principio de seguridad jurídica o, en el caso
peruano, el principio de capacidad contributiva.
Los principios jurídicos no son en sí normas jurídicas, aún cuando comparten su naturaleza
prescriptiva reguladora de conductas. Por ello, violar un principio jurídico implica atentar
contra el ordenamiento jurídico positivo en su integridad, y no meramente contra un co-
mando normativo específico. Así, Puig Brutau sostiene:

“Lo que caracteriza al principio general es que no contiene una referencia concreta al supuesto de hecho de su
aplicación. Por eso un principio no es una norma jurídica en sentido técnico, porque no contiene una indicación
vinculante de carácter inmediato para un determinado campo de problema”.

Apreciamos que los principios jurídicos tributarios, que son especificaciones de los anterio-
res, cumplen la función de límites a la potestad tributaria de la que se encuentra investida
la autoridad competente. Tal es el caso de los principios de legalidad tributaria o el de irre-
troactividad de las leyes en materia tributaria, que operan como meros obstáculos al ejer-
cicio de la potestad tributaria. Como lo ha señalado Neumark, la función de los principios
ha sido descrita como la obtención de una especie de guías u orientación para una política
fiscal racional. Señala Rodríguez Bereijo:

“Los principios constitucionales en materia tributaria, más que un mandato susceptible de aplicación por sí
mismo, constituyen la base, el criterio o la justificación del mandato, en cuanto necesitan de una concreción en
ulteriores normas y decisiones”.

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Adicionalmente, hay principios jurídicos tributarios que acarrean valores que la colectividad
desea implantar o respetar, como es el caso de la propiedad (principio de no confiscato-
riedad), la igualdad entre las personas (principio de igualdad) y el respeto a los derechos
humanos (principio de respeto a los derechos fundamentales de la persona).
Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, se trate de principios jurídicos tributarios que
lleven o no insertada una carga axiológica, entendemos que en ambos casos cumplen la
función de limitar la potestad tributaria del Estado que, como sabemos, es ejercida a través
de normas tributarias, sean estas normas tributarias en sentido amplio o normas tributarias
en sentido estricto.
Con ello queremos decir que los principios tributarios no solo resultan aplicables a las nor-
mas jurídicas que establecen tributos, sino en general a las normas jurídicas que disponen
obligaciones y deberes relacionados al fenómeno tributario, como lo son las normas que
establecen la obligación de efectuar anticipos impositivos, infracciones y sanciones tributa-
rias e inclusive las que instituyen deberes formales.
Empero, debe reconocerse desde ya que no todo principio tributario requiere ser plasma-
do expresamente en el texto constitucional, habiendo cabida para el reconocimiento de
principios tributarios implícitos, en contraposición a los explícitos. Así, como bien lo señala
Naveira de Casanova:

“Será la doctrina la que proporcione las construcciones adecuadas que permitan ‹explicitar› el principio, es decir,
hacerlo evidente a través de su relación necesaria con otros preceptos o principios del texto constitucional.
Pero serán los órganos jurisdiccionales los encargados de llevar a cabo el control de constitucionalidad en el
máximo nivel de los que en definitiva darán al principio que no aparece contemplado en la carta de ciudadanía
dentro del Derecho positivo, del ordenamiento, mediante la o las construcciones que, en su caso, se adopten”.

3.2. CLASIFICACIÓN: PRINCIPIOS PROGRAMÁTICOS Y OPeRATIvOS
Es de recibo, en cierto sector de la doctrina jurídica clásica, que los principios constitucio-
nales pueden ser clasificados en programáticos u operativos. Los primeros, vale decirlos
principios programáticos, vendrían a ser aquellos que enuncian postulados generales y
abstractos, que vienen a ser directivas que el legislador infraconstitucional debe seguir, que
no tienen un valor normativo y cuya eficacia depende de ley posterior que determine su
alcance y los ponga en vigencia.
Diversamente, se sostiene que los principios operativos son aquellos que regulan de ma-
nera directa las relaciones intersubjetivas de los operadores de Derecho Tributario (suje-
to activo, sujeto pasivo y administración tributaria), atribuyendo o limitando derechos y
potestades, y que entran en vigencia automáticamente en el ordenamiento jurídico sin
requerir de ley habilitante.
Siguiendo tal clasificación, podría llegar a sostenerse que una vulneración a un principio
programático solo podría ser enervada a través de una acción de inconstitucionalidad,
mientras que la vulneración de un principio operativo podría ser materia de la interposición
de una acción de amparo.
No obstante en el ámbito de los principios tributarios, adherimos nuestro entendimiento a
aquella corriente de opinión que entiende que los principios constitucionales, entre ellos
los tributarios, son principios operativos, pues se trata de mandatos que regulan directa e
inmediatamente las conductas de los sujetos de la obligación tributaria, no siendo, como
algunos sostienen, meras directrices o recomendaciones al legislador.

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3.3. PRINCIPIOS ReCOGIDOS eN eL ORDeNAMIeNTO JURÍDICO NACIONAL
(PRINCIPIOS eXPLÍCITOS)
3.3.1. el principio de legalidad tributaria, al cual la doctrina también ha denominado como
principio de estricta legalidad, constituye una regla de Derecho constitucional tributario
universalmente adoptada por los ordenamientos jurídicos contemporáneos. Por dicho prin-
cipio se exige que la Administración Tributaria someta su actuación al imperio de la Ley,
evitando con ello un actuar arbitrario de su parte. La sentencia del Tribunal Constitucional
recaída sobre el Expediente N.° 2689-2004-AA/TC que versa sobre la supuesta violación
a los principios de legalidad y reserva de ley en que habría incurrido la Administración
Tributaria en materia de tributos aduaneros, al haber creado vía interpretación una obliga-
ción tributaria, al exigir el pago de los derechos arancelarios aplicables a la importación de
bienes, al tendido del cable submarino interoceánico que una empresa local colocó dentro
de las 200 millas marítimas, se pronuncia remarcando la distinción indicada por nosotros.
Si bien no se refiere al principio de preferencia de Ley, dado a que no se discutía la aplica-
ción de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario indica que no existe identidad
entre ambos principios y agrega, con absoluta corrección, que el principio de legalidad en
materia tributaria no quiere decir que el actuar del acreedor tributario esté sometido úni-
camente a las leyes de la materia, sino, antes bien, a la Constitución y lo que ella dispone.
El principio de reserva de ley viene a ser -en el acertado pronunciamiento del Tribunal
Constitucional- una determinación constitucional que impone la regulación, solo por ley, de
ciertas materias. En semejante sentido se pronuncia la STC N.° 0042-2004- AI, distinguien-
do ambos principios, pues mientras el principio de legalidad se entiende como la subordina-
ción de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma
de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces
independientes, el principio de reserva de ley implica una determinación constitucional que
impone la regulación por ley a ciertas materias. En doctrina se sostiene, sin embargo, que
el principio de legalidad se suele utilizar como sinónimo del principio de reserva de ley’.
El principio de legalidad no es exclusivo del Derecho Tributario, puesto que no es sino una
especificación del principio de legalidad consagrado en el literal a, numeral 24 del artículo
2.o de la (Constitución Política del Perú, en mérito del cual se prescribe que “nadie está obli-
gado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohibe”.

3.3.2. el principio de reserva de ley
Por otra parte, se tiene al principio de reserva de ley en materia tributaria que atiende a
que los elementos fundamentales del tributo (hipótesis de incidencia y consecuencia nor-
mativa), solo pueden ser creados, alterados, regulados e introducidos en el ordenamiento
jurídico, a través de una ley o una norma de rango análogo. Por él se requiere que para la
inserción de normas tributarias a través de leyes o dispositivos legales con rango análogo,
tomen necesaria intervención los órganos que son designados como depositarios de la
voluntad general, cualquiera que sea su denominación y modo de funcionamiento, lo que
vendrá dado por la tradición institucional y el tipo de organización política adoptada por
cada Estado. Se trata, por lo tanto, de un principio tributario formal que limita el ejercicio de
la potestad tributaria a ciertos vehículos introductores de normas jurídicas (leyes, decretos
legislativos y ordenanzas municipales, de ser el caso).

3.3.3. Relatividad de la reserva de ley
Un aspecto importante a tener en cuenta es el referido a qué elementos del tributo se en-
cuentran sometidos a la reserva de ley. En nuestra opinión, todo elemento estructural del
tributo (aspectos material, espacial, personal y temporal de la hipótesis de incidencia tribu-

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taria, así como la prescripción de la consecuencia normativa) se encuentra dentro de esa
cobertura. Las normas reglamentarias no pueden desempeñar una función normativa en lo
que respecta a la configuración del tributo. Y es en ese sentido que el Tribunal Constitucio-
nal, a través de la STC N.° 3303-2003- AA/TC, ha señalado que solo de manera excepcional,
se admiten derivaciones al reglamento, de materia reservada a Ley, siempre y cuando los
parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley, no siendo aceptables la entre-
ga de facultades en blanco al reglamentador.
En la STC N.° 2762-2002-AA/TC, el Tribunal Constitucional reitera que la reserva de ley en
materia tributaria no es absoluta, sino relativa salvo en el caso previsto en el último párrafo
del artículo 79.° de la Constitución.
Ello quiere decir que si bien la norma tributaria solo puede ser creada, modificada o dero-
gada por ley, decreto legislativo y decreto supremo en el caso de tasas y aranceles, puede
derivarse a una norma reglamentaria la regulación de alguno de los elementos esenciales
del tributo, siempre que ello conste expresamente en la Ley, y se señalen los parámetros
sobre los cuales tal labor debe ser efectuada. La sentencia es categórica al reconocer que
en ningún caso podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al Poder Ejecutivo, de-
biendo haber un mínimo de dirección por parte de quien detenta objetivamente la potestad
tributaria. Empero, algunas preguntas surgen de aquel criterio y que creemos deberán ser
materia de análisis: ¿La reserva de ley admite que el legislador delegue su facultad a la Ad-
ministración Tributaria?, ¿puede el Poder Ejecutivo delegar a su vez la potestad normativa
que le ha sido delegada por Ley?, ¿cuándo se considera insuficiente el señalamiento de los
parámetros por parte del legislador? intentando responder las preguntas antes planteadas,
puede decirse que no es aceptable la delegación a normas de inferior rango que el de los
reglamentos, no siendo posible la delegación de facultades delegadas. En lo que respecta
a la tercera cuestión, se debe hacer el análisis al caso en concreto pues si, por ejemplo, se
trata de la fijación de una tasa o alicuota, la ley debe cumplir con fijar los rangos mínimos y
máximos en los que debe enmarcarse las que establezca el reglamentador.

3.4. BASe CONSTITUCIONAL
La materialización normativa de dicho principio halla su soporte, en primer término, en el
artículo 74.° del texto constitucional, en el cual se plasma el precepto disponiendo: “Los tri-
butos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por
ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los casos de aranceles
y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo”.

La preferencia de ley
La segunda referencia normativa que en apariencia se efectúa al principio de reserva de
ley, la encontramos en la Norma IV del Título Preliminar del TUO del Código Tributario. El
entendimiento generalizado es que, a través de dicha norma, el legislador se explaya en la
descripción de los alcances del principio, a supuestos que no fueron previstos en el texto
constitucional. Claro está que la base normativa del principio en cuestión no sería el Código
Tributario -norma con rango de Ley- sino la propia norma constitucional.
La mencionada norma exhibe el siguiente tenor:

“Norma IV: Principio de legalidad - reserva de la ley Solo por ley o por decreto legislativo,
en caso de delegación, se puede:

1. Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributa-
ria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el

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agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 107;
2. Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
3. Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a
derechos o garantías del deudor tributario;
4. Definir las infracciones y establecer sanciones;
5. Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y,
6. Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en
este Código.

Los gobiernos locales, mediante ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contri-
buciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con
los límites que señala la Ley.
Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se regula las
tarifas arancelarias.
Por decreto supremo expedido con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, se fija la
cuantía de las tasas”.

Conviene detenernos y hacer una reflexión respecto a esta última norma. ¿Recoge la dis-
posición en cuestión los principios de legalidad y reserva de ley? En primer término, es
evidente que ambos principios son de cuño constitucional, con lo cual su reexpresión a
nivel normativo sería, en principio, una innecesaria reiteración que, en todo caso, serviría
de referente ilustrativo y didáctico del principio. Al respecto, cabe advertir que la doctrina
tributaria peninsular, desde hace ya algún tiempo, ha diferenciado el principio de reserva de
ley de la denominada preferencia de ley que, como se verá a continuación, es una instancia
jurídico distinta y que es el que se encuentra recogido en la Norma IV del Título Preliminar
del Código Tributario.
En un profundo y reflexivo estudio sobre el tema, César gamba Valega8 formula un plantea-
miento contundente sobre el tema.
Citamos a continuación las relevantes observaciones de este profesor las que compartimos
y nos relevan de mayores comentarios:
“Pero, dentro de este esquema, ¿qué papel juega la Norma IV del Título Preliminar de
nuestro Código Tributario mediante la cual se establece que solo por ley o decreto legislativo
se pueden regular determinadas materias en el ámbito tributario? Y, sobre este punto,
conviene señalar que la intención del legislador no parece ser otra que la de consagrar
la propia reserva de ley en una norma con rango de ley, pues así lo ha manifestado
expresamente en el encabezado del precepto: ‹(Principio de legalidad-reserva de la ley)›.
Sin embargo, ya hemos puesto de manifiesto que la reserva de ley es una institución neta-
mente constitucional.
Es decir, su formulación solo puede consagrarse en el mismo texto constitucional, pues una
norma (con rango de ley) que reserva al legislador la regulación de determinados temas
-tal como sucede con la Norma IV, que nos ocupa- puede ser derogada -expresa o tácita-

7
“Artículo 10°.- Agentes de retención o percepción en defecto de la ley, mediante decreto supremo, pueden ser designados
agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posi-
bilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá
designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar
la retención o percepción de tributos”. Sobre este aspecto es importante notar que la delegación solo implica la facultad
de designar a los agentes de retención y percepción, mas no se otorga la facultad de diseñar la hipótesis de incidencia y la
consecuencia de la norma que dispone la retención a percepción, tal como, de forma ilegal, ha ocurrido en los regímenes
de retención y percepción aprobados por las Resoluciones de Superintendencia N.°s 037-2002/SUNAT y 128-2002/SUNAT.
Es importante tener en cuenta que a través de la sentencia recaída en el Expediente 06089-2006-AA/TC pronunciándose
sobre las percepciones del IgV, consideró que no era que las Resoluciones de Superintendencia fueran inconstitucionales por
sí mismas, sino que lo era la Ley que les trasladaba el vicio de la vulneración de la reserva de ley.
8
gAMBA VALEgA, César, “Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria”, en Tratado de derecho tributario
contemporáneo, pp. 265-267.

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mente- por una norma posterior del mismo rango”.
Por ello, la doctrina ha preferido señalar que lo que estas normas recogen no es específica-
mente la reserva de ley, sino una institución con efectos bastantes más limitados como es
la preferencia de ley. Su finalidad, pues, no es otra que la derivada del principio de jerarquía
de las normas (artículo 51.° CP): evitar que las normas reglamentarias puedan regular las
materias amparadas por la preferencia, sin que exista una previa deslegalización. Es decir,
si una norma con rango de ley no habilita a las normas reglamentarias a regular la materia,
haciendo inaplicable la misma Norma IV en el caso concreto.
Lo dicho anteriormente no es más que una consecuencia de una circunstancia básica para
el Estado de Derecho: la Constitución debe ser interpretada por lo que esta establece, y no
desde lo que la legislación ordinaria preceptúa. Por ello, sería un error si entendiéramos a la
reserva de ley del artículo 74.° de la CP a partir de la Norma IV de nuestro Código Tributario.
No obstante ello, una revisión de la Norma IV aludida, nos lleva a señalar que los elementos
contenidos en sus literales a y b básicamente coinciden con las materias amparadas por la
reserva del artículo 74.° de la CP, en los términos anteriormente señalados. En estos casos,
pues, la norma ha efectuado una labor de especificación de la reserva de ley en el ámbito
tributario.
Por tanto, podemos señalar que los literales a y b de la Norma IV ciertamente contienen la
reserva de ley en materia tributaria; solo que en estos casos, esta exigencia no deriva de tal
precepto, sino de la propia Constitución (artículo 74.°). Por tanto, técnicamente los demás
elementos contenidos en la Norma IV [literales c) a f)] no recogen la reserva de ley en el
ámbito tributario, sino la preferencia de ley; salvo que su mandato de regulación mediante
ley encuentre sustento en otros preceptos de la Constitución, tales como el literal d que
recoge la reserva de ley en materia sancionadora administrativa, la cual puede inferirse del
literal d del numeral 24 del artículo 2.o CP.
Pues bien a estas alturas corresponde preguntarse ¿Qué valor tiene la Norma IV del Título
Preliminar del Código Tributario que dispone que se regularán por ley determinados ele-
mentos del Tributo? Debe decirse con absoluta firmeza que como reserva de ley, ninguno.
Como preferencia de ley es claro que el Poder Ejecutivo no podrá regular ninguno de los
elementos en este precepto, mientras no haya una deslegalización.
La preferencia de ley tributaria que, como ya se ha dicho es distinta a la reserva de ley,
se deriva del hecho de que en el ordenamiento legislativo, mediante preceptos de rango
de ley se definan ciertas materias como privativas de ley, lo cual tan solo impide a la ad-
ministración actuar como fuente generadora de normas tributarias, ni tampoco obliga al
legislador futuro.
En diversas oportunidades, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en torno al principio en
cuestión. A modo referencial pueden citarse las Resoluciones N.°s 134-2-99 (al aplicar una
sanción contenida en un decreto supremo se vulnera el principio de legalidad), 1032-3-98
(solo por Ley se puede designar al deudor tributario), 960-3-98 (no puede desconocerse
el pago realizado por el contribuyente, si no existía ningún dispositivo legal que precise la
forma y condiciones en que debía presentarse el formulario para efectuarlo), 675-1 -98 (no
puede exigirse el pago de la obligación tributaria si la alícuota del tributo no fue aprobada
por Ley), 477-2-99 (no se viola el principio de legalidad si la fijación de la tasa de un im-
puesto se realiza mediante decreto supremo en virtud de la delegación realizada a través
de una norma con rango de Ley), 990-2-98,214-99 y 104-4-99 (no se puede exigir el pago
de un tributo cuando la tasa del tributo ha sido establecida por un decreto supremo).

3.5. PRINCIPIO De IGUALDAD
El principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada
de forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación

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económica y, en forma asimétrica o desigual, a aquellos que se encuentran en situaciones
económicas diferentes. El principio bajo mención supone que a iguales supuestos de hecho
se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos
de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o
carezca de fundamento racional.
En nuestro entendimiento, el principio de igualdad tributaria no tiene la misma amplitud
que la del postulado de igualdad recogido en el inciso 2 del artículo 2.o del texto constitucio-
nal que contiene el derecho a la igualdad de las personas ante la Ley. La igualdad tributaria
apunta a la materia imponible, mientras el derecho a la igualdad apunta a la consideración
subjetiva. Como bien lo sostiene Danos:

“[...] el principio de igualdad obliga al legislador a abstenerse de utilizar ciertos criterios discriminatorios, pero
no supone tratamiento legal igual en todos los casos, con abstracción de cualquier elemento diferenciador
con relevancia jurídica, puesto que en verdad no prohíbe toda diferencia de trato, sino que esa diferencia esté
desprovista de una justificación objetiva y razonable”.

3.6. PRINCIPIO De NO CONFISCATORIeDAD
El principio de no confiscatoriedad parte del respeto al derecho de propiedad que debe te-
ner el sujeto que detenta la competencia tributaria, y que pretende constituirse en un límite
a su ejercicio desproporcionado.
En ese sentido, un tributo es confiscatorio cuando su monto es superior a una parte impor-
tante de la manifestación de riqueza concreta sobre la cual se precipita. Partiendo de tal
axioma, la sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 28 de octubre de 1996, recaída so-
bre el Expediente N.° 646-96-AA/TC, pronunciándose sobre la inaplicación del denominado
“impuesto mínimo a la renta” cuya base imponible eran los activos netos de las empresas,
señaló que en materia del impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al esta-
blecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad del
capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte substancial de la renta, de la que
potencialmente hubiere devengado de una explotación racional de la fuente productora de
la renta, o si afecta la fuente productora de la renta en cualquier quantum.
¿Cuándo un tributo absorbe una parte substancial de la renta?
Es obvio que si no existe renta, cualquier cobranza por dicho concepto será confiscatoria,
al igual que un tributo que grava la totalidad de la renta generada u obtenida por el contri-
buyente.
Pero ¿y si el tributo grava un porcentaje de la renta? Creemos firmemente que el examen
de confiscatoriedad se deberá realizar, teniendo en consideración las circunstancias que
rodean a cada caso en concreto, el cual debe efectuarse en sede jurisdiccional.
Debe tenerse en cuenta que el principio de no confiscatoriedad presupone que una norma
tributaria no puede tener efectos confiscatorios. Como bien lo señala Naveira de Casanova:
“Ello significa que habrá alcances confiscatorios cuando la detracción patrimonial producida
sea de considerable entidad, en términos relativos a la renta o patrimonio considerado. El
sujeto pasivo quedará así en similares condiciones a las que se encontraría de haberle sido
confiscada esa misma renta o ese patrimonio”. Si bien podría pensarse que no resulta po-
sible sostener la existencia de un efecto confiscatorio en el caso de anticipos impositivos,
dado que se trata de adelantos del impuesto cuya cuantía aún no se conoce y que todavía
no se debe efectivamente, en casos en que sea manifiestamente evidente que el monto de
los anticipos superará la cuantía de la obligación tributaria respecto de la cual el anticipo es
exigido, se advierte un evidente efecto confiscatorio. La doctrina especializada en materia
tributaria concuerda con tal parecer, señalando que un anticipo impositivo puede eventual-
mente tener efectos confiscatorios.

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Adicionalmente, puede advertirse que si bien se pudiera prever la devolución del anticipo, cabe
señalar que la misma siempre estará mediatizada por la previa fiscalización a que debe some-
terse el contribuyente, caso en el que el Estado no resarce el interés que corresponde al anticipo
desde la fecha de su pago, y menos aún resarce el costo de oportunidad de la liquidez destinada
a esos pagos.
En ese sentido, señala Alguacil que “sea provisional o definitiva, una prestación impuesta debe
recaer sobre riqueza suficiente para pagarla (se aplicaría también aquí lo que ha venido en
llamar ‘presupuesto lógico de imposición’, por citar las palabras del profesor Palao), y debemos
asegurarnos, por un lado, de no deteriorar excesivamente la liquidez del sujeto, en la medida
que ello puede afectar su mínimo vital; de otro lado, debe tomarse en consideración que la
devolución no elimina absolutamente los efectos adversos de un gravamen provisional injusto,
medido con absoluto desconocimiento de los imperativos de la capacidad económica”.

3.7. ReSPeTO A LOS DeReCHOS HUMANOS
En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un “principio” del Derecho Tributario, pero
sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria. Así, el legislador en materia tributaria debe
cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucional-
mente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociación, al secreto
bancario o a la libertad de tránsito, entre otros que han sido recogidos en el artículo 2.° de
la Constitución Política del Perú.
En ese sentido, solo por citar algunos ejemplos, una norma tributaria no podría imponer un
tributo por el desplazamiento de personas de una ciudad a otra. Tampoco podría disponer,
dentro del marco de la labor de fiscalización tributaria, que los contribuyentes cumplan con
la presentación de cartas o documentos que se encuentren dentro de la esfera del derecho
a la intimidad de las personas.

3.8. PRINCIPIO De IRReTROACTIvIDAD eN MATeRIA TRIBUTARIA
Conforme lo dispone el artículo 103.° de la Constitución Política del Perú, recogiendo el prin-
cipio de irretroactividad de las leyes, ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo
en materia penal, cuando favorece al reo.
A este respecto, algunos autores sostienen que es factible aplicar retroactivamente normas
que suprimen o reducen sanciones por infracciones tributarias, en tanto el Derecho admi-
nistrativo sancionador se debe ceñir a los principios y garantías previstas por el derecho
penal ordinario.
Discrepamos de tal interpretación, en tanto las normas que establecen infracciones y san-
ciones tributarias no se ciñen a las disposiciones y principios de tipo penal, en tanto no se
trata de delitos, sino de contravenciones administrativas.
A diferencia de los delitos, las contravenciones o infracciones no son acciones sino incum-
plimientos de normas que disponen al sujeto pasivo de la obligación tributaria, el cumpli-
miento de deberes formales que no vulneran un bien jurídico tutelado, sino que implican
una transgresión que perturba la actividad administrativa.

3.9. PRINCIPIOS NO ReCOGIDOS eXPReSAMeNTe eN eL ORDeNAMIeNTO
JURÍDICO NACIONAL (PRINCIPIOS IMPLÍCITOS)

3.9.1. Principio de seguridad jurídica
Se trata de un principio general del Derecho y que tiene trascendencia para el Derecho Tri-

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butario. Dicho principio gira en torno a la idea de certeza con relación a los efectos jurídicos
de un determinado hecho realizado por otro sujeto de Derecho, que es identificada como
el “saber a qué atenerse”. Según lo expresa Calvo Ortega, la importancia de este principio
obedece a las siguientes razones:
Al ser la obligación tributaria una de tipo legal, la producción y regulación de sus efectos es
normalmente ajena a la voluntad de los sujetos pasivos, a diferencia de una obligación de
tipo contractual.
La producción de normas tributarias es amplia e intensa y sus mutaciones frecuentes, con-
secuencia obligada de la variación de las situaciones económicas y de las políticas de esta
naturaleza a las que el fenómeno tributario debe ajustarse.
La actividad administrativa es, por definición, uniforme y tiende a serlo cada vez más, como
consecuencia de la gasificación de las relaciones tributarias, lo que coloca en una situación
desproporcionada a los sujetos con menor capacidad de aprehensión de obligaciones y
deberes.

3.9.2. Principio de capacidad contributiva
Este principio no encuentra un fundamento positivo en el ordenamiento jurídico peruano.
No obstante, apreciamos que se le encuentra ínsito en el ordenamiento jurídico, fundamen-
talmente en lo que respecta a la especie tributaria “impuesto”, en tanto se le reconoce y
respeta al diseñar las normas impositivas que integran el sistema tributario peruano, y pre-
ponderantemente, por encontrarse íntimamente relacionado con el principio de igualdad,
siendo de alguna forma un doblez del mismo, tanto así que Eugenio Simón Acosta sostiene:
“[...] el principio de capacidad contributiva que la Constitución Política del Perú no formula
de manera expresa puede llegar a ser un auténtico derecho subjetivo de la persona en
cuanto expresión o concreción del derecho a la igualdad”.
Ciertamente, debe ser reconocido el carácter polémico de este principio que ha generado
fervientes detractores, como es el caso de Einaudi, para quien la capacidad contributiva no
es más que un par de palabras que se escapan de entre los dedos y que se escurren incom-
prensiblemente y con las cuales se pretende explicar todo. Io cierto es que la dificultad en
conceptualizarlo no puede ser trastocada en la negación de su existencia.
En rigor, el principio de capacidad contributiva se encuentra presente en la configuración de
toda especie tributaria, graduándolas o fundándolas, según sea el caso. Los tributos “fun-
dados” por este principio son los impuestos, especie que sufre la incidencia del principio en
la propia descripción de su presupuesto de hecho. Por su parte, los tributos “graduados” por
la capacidad contributiva son las tasas y las contribuciones, pues si bien el presupuesto de
hecho de las mismas no es una manifestación de riqueza sino un acto de la administración
pública, el principio repercute necesariamente en la graduación de la cuantificación de la
obligación tributaria.
La capacidad contributiva se exterioriza en el mundo fenoménico a través de manifesta-
ciones o si se quiere de índices reveladores de riqueza, los cuales pueden ser de tres tipos:
la renta, el consumo y el patrimonio que, desde una óptica distinta, pueden visualizarse
como renta obtenida o generada, renta consumida y renta acumulada. Como bien lo apunta
Menéndez, de las referidas manifestaciones de riqueza, la doctrina considera mayoritaria-
mente que el índice más significativo es la renta y, en menor medida, el patrimonio y el
consumo.
Así, en virtud del principio de capacidad contributiva, un impuesto no debe incidir sobre
un evento o circunstancia que no sea una manifestación de riqueza, siendo el principio una
medida de cada contribución individual al sostenimiento del gasto público.
Por eso resulta extraño e ilegal que el legislador nacional, en ejercicio de su potestad tribu-
taria, establezca impuestos que no se encuentren fundados en el principio en comentario,

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como es el caso del impuesto extraordinario para la promoción y desarrollo turístico nacio-
nal, creado por Ley 27889, tributo que grava la entrada al territorio nacional de turistas que
empleen medios de transporte aéreo internacional, pues ello no es un índice revelador de
capacidad contributiva y que más bien impresiona como una “tasa” o “contribución camu-
flada”, dado que la recaudación del supuesto “impuesto” se destinará a la implementación
y mejoramiento del aparato turístico nacional.
El principio de capacidad contributiva parte de la premisa fundamental sustentada en que
los contribuyentes deben ser tratados con igualdad y que los pagos de tributos por ellos
efectuados implican un sacrificio igual para cada uno de ellos, lo que genera como conse-
cuencia que los contribuyentes con igual capacidad económica paguen prestaciones equi-
valentes; y que los contribuyentes con diferente capacidad económica paguen prestaciones
tributarias diversas, con ninguna utilidad o pérdida de utilidad equivalentes.
Ahora bien, sobre la base de tales presupuestos, puede afirmarse que la capacidad contri-
butiva es la posibilidad económica que tiene un sujeto de pagar tributos. Para efectos di-
dácticos, podemos dividirla en capacidad contributiva subjetiva (o relativa) y en capacidad
contributiva objetiva (o absoluta).
La capacidad contributiva relativa o subjetiva actúa, inicialmente, como criterio de gradua-
ción de los impuestos y como límite de la potestad tributaria, permitiendo la manutención
del ‘mínimo vital’, impidiéndose, de esta forma, que la progresividad tributaria alcance ni-
veles confiscatorios o de cercenamiento de otros derechos constitucionales.
Ahora bien, debe ser reconocido el hecho de que el principio de igualdad tributaria no
puede ser operado sin la ayuda del principio de capacidad contributiva, cuando se observa
la capacidad de contribuir de las personas físicas y jurídicas, esta capacidad subordina al
legislador y atribuye al órgano jurisdiccional el deber de controlar su efectividad, en cuanto
al poder de control de la constitucionalidad de las leyes y a la legalidad de los actos admi-
nistrativos.
Por corresponder al hombre la capacidad de contribuir, su medición es personal, no siendo
relevante considerar la naturaleza jurídica de las especies tributarias. La idea de capacidad
contributiva, o su contenido, sirve de parámetro para analizar el mayor o menor tenor de
injusticia fiscal existente en los sistemas tributarios.
Por otra parte, debe ser dicho que un tributo que pretenda gravar la falta de explotación
de bienes bajo el argumento de afectar una renta o rendimiento potencial, es un tributo
que no respeta el principio de capacidad contributiva, pues el hecho imponible no estaría
configurado por manifestación de riqueza alguna, sino por una circunstancia contraria. Es
claro que la potestad tributaria no puede ser ejercida para sancionar la falta de explotación
de recursos o la capacidad productiva ociosa, pues para ello existen mecanismos sanciona-
torios de los cuales el Estado puede hacer uso.
Finalmente, es importante advertir que las recientes preocupaciones por los nuevos instru-
mentos e instituciones del Derecho Tributario Internacional, como es el caso de las normas
de control contra los precios de transferencia entre partes relacionadas económicamente,
deben ir de la mano con un adecuado análisis respecto .a los posibles conflictos con el prin-
cipio de capacidad contributiva.

3.9.3. Principio del beneficio y costo del servicio
Los principios del beneficio y costo del servicio inspiran a las especies tributarias “contribu-
ción” y “tasa” respectivamente.
Por el primero, el aspecto material de la hipótesis de incidencia de una contribución, debe
ser diseñada teniendo en consideración el vínculo entre determinada actividad estatal y un
beneficio potencial o efectivo que se genere en el patrimonio del contribuyente.
Si producto de dicha actividad estatal (obra pública) no se genera un beneficio sino un des-

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medro en la esfera patrimonial del individuo, la contribución sería ilegal9.
Por su parte, en el caso del principio del costo del servicio, la base imponible de una tasa
debe encontrarse relacionada con el costo del servicio individualizado en el contribuyente,
servicio que, en el caso peruano, debe ser efectivo y no meramente potencial.
Respecto al principio del costo del servicio, resulta relevante comentar la sentencia del
Tribunal Constitucional recaída sobre el Expediente N.° 0918-2002-AA/TC de fecha 25 de
marzo de 2003, en mérito de la cual, dicho órgano jurisdiccional inaplica diversos disposi-
tivos legales que regulaban arbitrios municipales, en los cuales la base imponible estaba
constituida por el valor del predio y no por el costo del servicio.

9
A través de la RTF N.° 173-2-98, el Tribunal Fiscal sostuvo: “La contribución de mejoras era un tributo aplicable a los propieta-
rios de predios que se encontraban ubicados dentro de la zona de influencia[...] respecto de los cuales se hubiere efectuado
una obra pública que hubiere producido un mayor valor económico individualizable [...].Que, sin embargo, para exigir a los
sujetos pasivos el pago de la referida contribución era necesario que, previamente, el sujeto activo efectuara un estudio en
el que se estimara que las obras públicas redundarían en un mayor beneficio económico”.

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4
Sesión

Creación de Tributos

4.1. A PROPÓSITO De LA “NO CONFISCATORIeDAD” eN MATeRIA TRIBUTARIA

*Carmen del Pilar Robles Moreno

4.1.1 INTRODUCCIÓN
La Comisión de Estudios de las Bases de Reforma Constitucional, cuando emite las reco-
mendaciones que se deberían tomar en cuenta para la reforma de la Constitución, precisa
en relación a los límites al ejercicio de la potestad tributaria que “la potestad tributaria,
para ser legítima, tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las
personas, lo cual se garantiza mediante la incorporación de principios de observancia obli-
gatoria, y sugiere que los principios sean i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) generalidad y, iv) No
confiscatoriedad”.
Asimismo, señala que significa cada uno de estos principios, o límites, y al referirse al de No
Confiscatoriedad precisa que: “El tributo no puede alcanzar un nivel que absorba una parte
sustantiva de las rentas, ingresos o patrimonio de los contribuyentes”. Por primera vez,
encontramos, en un texto de esta naturaleza, una definición de este principio. Obviamente
como podemos observar se está defendiendo el derecho a la propiedad de los contribu-
yentes.
En las siguientes líneas, algunas ideas en relación a este principio del derecho tributario,
que constituye, a su vez, un límite al ejercicio de la potestad tributaria; y teniendo en cuen-
ta lo señalado en el párrafo anterior, le tocará a la jurisprudencia señalar en qué casos vía
los impuestos se estaría absorbiendo una “parte sustancial de la renta, ingresos o patrimo-
nio de los contribuyentes”.

4.1.2. Concepto
La Potestad Tributaria es la atribución otorgada por la Constitución a los diferentes niveles
de gobierno para crear, modificar, suprimir o exonerar tributos y de obtener coactivamente
el cumplimiento de la obligación tributaria.
Como es sabido, en su origen, tributo significó violencia del Estado frente al particular, y el
cambio fundamental se produce cuando el Estado constitucional decide garantizar los dere-

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chos de las personas resolviendo que la potestad tributaria solo se ejerce mediante la Ley.
De esta manera, el poder tributario se transforma en la potestad tributaria, a lo largo de la
historia, de tal forma que la facultad de crear unilateralmente tributos se convierte en la
facultad de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los
obligados.

4.1.3. Límites
La potestad tributaria no puede ser ejercida de manera absoluta y arbitraria por el Estado,
todo lo contrario, el ejercicio de esta potestad tiene que estar sujeta a determinados límites
que la Constitución debe establecer de manera concreta, en garantía de todos los ciudada-
nos.
Es por ello que el poder otorgado para crear tributos se encuentra sujeto a ciertos princi-
pios que se encuentran en su base misma, así la doctrina menciona y la legislación de los
distintos países regula a las limitaciones en el ejercicio del poder o potestad tributaria, sin
que exista unanimidad de criterios en lo relativo a cuáles son esas limitaciones y a los ver-
daderos alcances de cada una de ellas.
Como se sabe, no existe consenso en la enumeración de los principios del Derecho Tribu-
tario, creemos que es posible concordar en la necesidad de consignar como verdaderas
limitaciones de la potestad tributaria el principio de legalidad, el principio de igualdad y
el principio de capacidad contributiva, agregando el pleno respeto a los derechos funda-
mentales de la persona que la propia constitución consagra y el de respeto a la propiedad
privada, enunciado como el de no confiscación.
La potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (princi-
pio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de compe-
tencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía
de justicia y de razonabilidad en la imposición. Es por esta razón que algunas las Constitu-
ciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite
material en cuanto al contenido de la norma tributaria.
Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que po-
dría llegar a ser destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que
exceda los límites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a
tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo tributable y lo
confiscatorio, muchas veces difícil de establecer.
La Constitución de 1979 establecía en su artículo 139 que “solo por ley expresa se crean,
modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios.
La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obli-
gatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio al privi-
legio personal en materia tributaria”.

La Constitución vigente, en su artículo 74, establece que “…El Estado, al ejercer la potestad
tributaria, debe respetar los principios de Reserva del Ley, y los de igualdad y de respeto a
los Derechos Fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscato-
rio”.

La Comisión de Estudios de Bases de Reforma de la Constitución, en la separata especial
publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año 2002, sugirió los siguientes principios
Constitucionales : i) Legalidad (garantiza el uso del instrumento normativo correspondien-
te, por su respectivo titular y en el ámbito de su competencia); ii) Igualdad ( garantiza igual
trato para quienes se encuentren en situación económica o capacidad contributiva similar.
La aplicación del principio económico de la capacidad contributiva está referida sustan-

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tivamente a los impuestos a la renta y patrimoniales); iii) generalidad (No puede haber
privilegios en materia tributaria, salvo la concesión de exoneraciones o beneficios, con ca-
rácter temporal por razones económicas-como puede ser la promoción de un determinado
territorio - o sociales – por ejemplo para un sector de la población que haya sido víctima
de un desastre natural u otro-); y iv) No Confiscatoriedad (El tributo no puede alcanzar un
nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos o patrimonio de los contri-
buyentes).
El artículo 135 del Anteproyecto repite lo señalado por el artículo 74 de la Constitución vi-
gente (Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio). El artículo 118 del proyecto final de
la constitución repite el mismo texto.

4.2. eL DeReCHO De PROPIeDAD
Se considera a la propiedad como un atributo de la personalidad, es un derecho natural y
como tal existe antes que su reconocimiento constitucional. Nuestro Código Civil establece
en el artículo 923 que “la propiedad es el poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer
y reivindicar un bien. Debe ejercerse en armonía con el interés social y dentro de los límites
de la Ley”.
Por su parte la Declaración Universal de los Derechos Humanos aprobada por resolución
legislativa número 13282 señala en su artículo 17 que: 1) toda persona tiene derecho a la
propiedad, individual o colectivamente, y 2) nadie será privado arbitrariamente de su pro-
piedad.
Nuestra Constitución señala en su artículo 2 numeral 16 que “toda persona tiene derecho
a la propiedad y a la herencia”, y el artículo 70 precisa que “El derecho de propiedad es
inviolable, el Estado lo garantiza, se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los
límites de ley, a nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por causa de
seguridad nacional o necesidad pública, declarada por ley, y previo pago en efectivo de
indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio”.

4.3. LÍMITeS
No obstante lo señalado anteriormente, el ejercicio del derecho de propiedad no es irres-
tricto, no se permite el abuso del derecho de propiedad, por el contrario, como señala la
Constitución y el Código Civil, se debe ejercer en armonía con el interés social o bien común,
y dentro de los límites de la ley.
En este orden de ideas, el derecho de propiedad es absoluto en el sentido que puede opo-
nerse a todos, y es relativo en su ejercicio, en su realización, en el sentido que no puede ser
utilizado impunemente, sino dentro del plano de su misión social.

4.4. eXPROPIACIÓN Y CONFISCACIÓN
La confiscación consiste en la transferencia obligada de los bienes o rentas de una persona
al Estado, por decisión unilateral de este, sin derivarse derecho ni compensación alguna
al propietario de los mismos. Por el contrario, la expropiación consiste en la transferencia
forzosa del derecho de propiedad privada, autorizada únicamente por ley expresa del con-
greso en favor del Estado, previo pago en efectivo de la indemnización justipreciada que
incluya compensación por el eventual perjuicio.
Es por ello que la expropiación es permitida por la Constitución, exclusivamente por causa
de seguridad nacional o de necesidad pública, a diferencia de la confiscación que se en-
cuentra prohibida expresamente.

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4.5. LA PROPIeDAD Y LOS TRIBUTOS
Necesariamente tiene que haber armonía entre las instituciones de la propiedad privada
y las instituciones de la tributación, debido a que la propiedad quedaría solo en teoría si
el Estado no la garantizaría y, por otro lado, el Estado no podría cumplir sus funciones sin
recursos, los mismos que como todos sabemos provienen de la propiedad privada.
Es por ello que, para que el Estado pueda cubrir las necesidades públicas, es necesario que
tenga recursos, estos provienen de la renta o del patrimonio de los particulares. Esta es
justamente la conexión entre la propiedad y los tributos, uno se alimenta del otro, la propie-
dad privada solo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los recursos tributarios
suficientes para mantenerla. En este sentido, no hay contradicción entre el derecho a la
propiedad y el tributo, sino que se da una suerte de complementación. No obstante ello,
todos tenemos claro que debe existir un límite a la facultad del Estado de imponer tributos
(potestad tributaria), a la facultad de imposición, sin el cual el derecho de propiedad puede
llegar a convertirse en solo una bonita palabra.
Justamente ese límite está dado por el principio de No Confiscatoriedad de los impuestos,
el mismo que debe ser precisado conceptual y cuantitativamente, según algunos, a fin de
proteger el derecho de propiedad.

4.5.1 ¿Cuál es el límite a la imposición?
El límite a la imposición equivale a aquella medida que, al traspasarse, produce conse-
cuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la
finalidad de la imposición o que, se opone a reconocidos postulados políticos, económicos,
o sociales.
Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente
cuando llega a determinada medida o la pasa y suele hablarse de límites de la imposición,
cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente, en forma tal, que el efecto
financiero corre peligro de malograrse o que la imposición produzca efectos indeseables.
Por ello, si el Estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus
obligaciones tributarias, debe tener presente los siguientes límites a la imposición: i) Límite
psicológico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumpli-
miento de la obligación tributaria; ii) Límite económico, entendido como el límite real de
soportar la carga tributaria; iii) Límite jurídico, que pretende normar el límite económico
real del contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución y en la Jurisprudencia.
Así, el derecho de propiedad del contribuyente está protegido por la ley y cualquiera que
sea el tributo, que pretenda atacarlo, está destinado al fracaso, por haber penetrado el
Estado en una zona en la cual no le está permitido el ingreso. En este sentido, el último
párrafo del artículo 74 de la Constitución vigente señala que “No surten efecto las normas
tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo” (entre ellos…
”ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”…).

El principio de No Confiscatoriedad protege el derecho de propiedad, garantía fundamental
en todo estado democrático, lo cual se deriva de la libertad, que es uno de los pilares que
sirve de base a ese tipo de democracia. Hay que tener presente que la No Confiscatoriedad
no siempre es una expresa garantía constitucional, algunas constituciones no la señalan ex-
presamente, en este caso no desaparece, pues constituye una garantía implícita de orden
constitucional que surge de la aplicación del derecho de propiedad.
La doctrina tributaria peruana en relación con el principio de No Confiscatoriedad ha sos-
tenido que existe confiscatoriedad tributaria, cuando el Estado se apropia de los bienes de
los contribuyentes, al aplicar una disposición tributaria en la que el monto llega a extremos

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insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva
de la persona y vulnerando por esa vía la propiedad privada.
En el caso peruano la No Confiscatoriedad constituye una garantía constitucional expresa-
mente declarada por el artículo 74 de la Constitución vigente, a diferencia de otras consti-
tuciones, donde la misma se constituye como una garantía constitucional implícita.
Se entiende que es confiscatorio lo que excede el límite que razonablemente puede admi-
tirse como posible de un régimen democrático de gobierno que ha organizado la propiedad
con límites infranqueables, que excluyen la confiscación de la fortuna privada, ni por vía
directa, ni valiéndose de los impuestos.
Hay algunas preguntas que deberíamos resolver i) ¿Qué es considerado confiscatorio por
la constitución?; ii) ¿Hasta dónde llega la imposición legítima?; iii) ¿Cuándo se traspasa
la frontera entre lo permitido y lo prohibido con el principio de No Confiscatoriedad?; iv)
¿Cómo se individualiza el exceso?, v) ¿Se podría dar confiscatoriedad en el cobro de tasas?;
vi) ¿Los impuestos a la importación podrían devenir en confiscatorios?; vii) ¿Las multas po-
drían ser confiscatorias del derecho de propiedad?, viii) ¿cuál es el límite entre un impuesto
razonable y otro irrazonable?

4.5.2 ¿Qué es considerado confiscatorio en materia tributaria?
Sobre qué es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de
la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes, “se considera que
un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alícuota es irrazonable”. Así, se sostiene
que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía,
debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente “la razona-
bilidad del tributo”, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir jamás un despojo.
De acuerdo a lo que señala la doctrina, la confiscatoriedad se configura cuando se prueba la
absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado, y el quan-
tum de un tributo sale del límite de lo razonable, cuando equivale a una parte sustancial
del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando ocasione el aniquilamiento del
derecho de propiedad, en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.
Todo lo señalado anteriormente nos lleva al tema de lo razonable y lo irrazonable, por ello,
la siguiente pregunta que nos hacemos es ¿hasta qué monto un tributo es razonable? ¿Cuál
es el límite entre lo razonable y lo irrazonable? ¿Cuál es la parte sustancial del capital o de
la renta?
Evidentemente las respuestas no son sencillas, pues es casi imposible establecer con pre-
cisión y certeza un límite general aplicable a todos los casos, entre lo que es confiscatorio
y lo que no es confiscatorio.
Es cierto que existe acuerdo en que un tributo es confiscatorio, si el monto de su alícuota
es irrazonable y también hay consenso en que se va más allá de la razonabilidad cuando
el tributo absorbe parte sustancial de la renta o del capital. Lo que no hay es una solución
unívoca, por el contrario parecería que los excesos sobre la razonabilidad que implican con-
fiscación deben ser analizados en cada caso en particular para hallar la respuesta correcta
en cada caso.
Para el caso del capital, hay consenso en señalar que por la vía impositiva se debe gravar
solo la renta y no el capital, esto no va en contra de la existencia de gravámenes al capital
como expresión de capacidad contributiva, de la cual el capital es signo evidente en mu-
chos casos, sino que los impuestos al capital que lo toman como hecho imponible, deben
pagarse con la renta que los capitales producen.
En relación a las tasas, se considera que es injustificable el exceso en el cobro de una tasa
(sea arbitrio, derecho o licencia), pues debe existir en el cobro de esta una razonable y dis-
creta relación entre el monto cobrado y el costo del servicio efectivamente prestado. Esto

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lo vemos más adelante, en la parte de la jurisprudencia, cuando se declara inaplicable una
tasa por exceder el límite de lo previsto en la norma.
La confiscatoriedad, respecto de los gravámenes, se da cuando se altera la intangibilidad
del capital, por lo que no se puede admitir un impuesto constitucionalmente válido cuando
no existen rentas suficientes para pagarlo, sin que el patrimonio sea afectado.
Es por ello que, el límite entre lo tributable y lo confiscatorio no es absoluto, varía según las
circunstancias del hecho que ocasionan su aplicación.
En relación a las multas, en principio estas, por su naturaleza sancionatoria y no contributi-
va no se deberían beneficiar del principio de No Confiscatoriedad, pero como ha señalado
la corte argentina, en principio las multas no son susceptibles de declaración de confiscato-
riedad, salvo su extrema irracionalidad, ya sea por su cuantía o por su falta de adecuación
a la gravedad de la infracción sancionada.

4.5.3. La Presión Tributaria
La Presión Tributaria, de un país, es el resultado de dividir el total de los tributos que afectan
a los contribuyentes entre el producto bruto interno y, tratándose de la presión tributaria
personal, se deberá dividir el total de los tributos que paga un contribuyente entre el total
de sus ingresos.
El ejercicio de la potestad impositiva puede resultar inconstitucional en forma vertical, si se
afecta el límite de lo razonable en un solo tributo de un solo nivel de gobierno; así como
cuando se trata de un tributo individual se ha visto que hay un límite crítico después del
cual la tributación se torna inválida, lo mismo sucede ante una presión originada en tributos
concurrentes, esto debido a que en la violación, quebrantamiento o supresión del derecho
de propiedad, igual se alcanza, ya sea por el camino de la aplicación de un solo tributo
exorbitante o por acumular en el contribuyente la obligación de afrontar un sinnúmero de
tributos, quizá individualmente moderados, pero que, en su conjunto, acarrean del mismo
modo el despojo sustancial del beneficio afectando, incluso, en algún caso, el propio capital
que lo produce.
Así como se admite que un tributo puede ser confiscatorio, no se puede negar la posibilidad
de que esa misma confiscatoriedad se dé ante tributos concurrentes. Si bien es cierto que
la capacidad contributiva se exterioriza de muy distintas maneras, y ello da lugar a los múl-
tiples tributos, esto no significa que se trate de capacidades contributivas plurales, ya que
siempre es una sola y, en definitiva, todos los tributos que recaen sobre el mismo contribu-
yente inciden sobre un único patrimonio afectado, y si esa concurrencia va más allá de los
límites tolerables acaba con el derecho de propiedad, ya fuere en su sustancia, al disminuir
ese patrimonio o, en sus atributos, al impedirle generar frutos.
El profesor Dino Jarach sostiene que la superposición de gravámenes y aún las dobles impo-
siciones son constitucionales, mientras no se llegue a la confiscatoriedad, a contrario sensu,
sería inconstitucional la acumulación de impuestos que excede el límite admitido por la juris-
prudencia. El mismo Jarach el maestro se plantea una cuestión crucial: ¿cuál de los impues-
tos resultaría confiscatorio: el último o el primero establecido por ley, o el último cobrado, o
el primero vencido, o el último vencido, o el más gravoso? Jarach deja abierta la discusión.

Horacio garcía Belsunce se pregunta cuál de los impuestos debería ser declarado confisca-
torio. no podría serlo en conjunto, ya que no se podría invalidar toda la tributación que recae
sobre una misma riqueza imponible, sobre esto precisa que el planteamiento se encuentra
más cómodo en el terreno doctrinal o académico que en el de la posibilidad de llevarlo a la
práctica en su judiciabilidad. Rodolfo Spisso sostuvo que se podría declarar la inconstitucio-
nalidad del último o últimos sancionados que, al agregarse a los vigentes, dieron causa a la

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confiscatoriedad global alegada. “la gota que rebalsa el vaso”, o que en todo caso se podría
descontar determinado porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de tal ma-
nera que el conjunto de ellos no incida más allá del límite máximo del 33% sobre la riqueza
gravada. A esta solución se adhiere Héctor Villegas: “planteada la inconstitucionalidad de
un concurso confiscatorio de tributos, estos deberán ser reducidos proporcionalmente por
el tribunal interviniente hasta llegar a la suma que se fije como máximo admisible por no
ser considerado ese conjunto de tributos como violatorio de la propiedad del contribuyente.
Las xIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
En las xIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires,
Argentina, en 1989, el tema se tituló “las garantías constitucionales ante la presión del con-
junto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”. Destacamos algunas conclusio-
nes de estas jornadas: i) La Confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura
cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente; la
confiscatoriedad se da porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los
contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables,
vulnerando, por esa vía indirecta, la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad;
ii) Así como uno de los tributos que integra el sistema puede ser considerado en sí mismo
como exorbitante y, por ende, confiscatorio, la misma situación puede darse ante una con-
currencia de tributos, cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar para el contri-
buyente; iii) Los tributos que son trasladados no pueden fundar la confiscatoriedad, ya que
el contribuyente recupera los importes por la vía del precio, no resultando económicamente
afectado; iv) Los contribuyentes no pueden ser sometidos a un conjunto irrazonable de
tributos que, por su presión fiscal excesiva, desborde la capacidad contributiva y los prive
de parte de su patrimonio.

4.5.4. veamos dos sugerencias de las jornadas:
1. Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales que, individualmente o en su con-
junto, resulten excesivas por contravenir los principios y garantías superiores que en
cada país contengan las respectivas constituciones o leyes de rango superior al de la ley
ordinaria.
2. Propiciar para aquellos países en que, las garantías de los derechos de los contribuyen-
tes, tengan tan solo formulación implícita en sus estatutos fundamentales se tienda
a explicitarlas, consolidando las interpretaciones judiciales y doctrinales ya existentes,
afirmando, de tal modo, la seguridad jurídica y respondiendo a las moderadas tenden-
cias en la materia.
Hay que tener claro que un tributo será considerado confiscatorio, dependiendo de los
factores que confluyen en determinado país y momento histórico, ya que lo que pudiera
ser considerado confiscatorio para nuestro país en la actualidad, puede no serlo dentro
de unos años. Sino, pensemos por un momento que, dentro de unos 10 años, el sistema
educativo estatal en el Perú sea tan competitivo que el sistema educativo privado, de
tal manera que las familias opten por enviar a sus hijos al colegio estatal, como sucede
en otros países, ello obviamente significaría un ahorro importante en las familias, y si el
Impuesto a la Renta tendría una alícuota mayor a la vigente, no sería considerada con-
fiscatoria, cosa que sí podría suceder ahora, en que las familias, además de soportar en
cada uno de los componentes (padres de familia) el descuento del Impuesto a la Renta,
deben soportar la carga económica de lo que significa un colegio particular.
La Corte Suprema Nacional Argentina ha señalado que “La facultad de establecer im-
puestos es esencial e indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder
cuando es ilimitado, en cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía,
envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraña, desde que

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existe un límite más allá del cual ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de
un determinado tributo”.
En este sentido “ha fijado en 33% como tope de validez constitucional de ciertos tribu-
tos, así ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más del 33%
de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada
explotación. También ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede
del 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario”.

4.6. JURISPRUDeNCIA PeRUANA
Acciones de Amparo.- Como sabemos la llamada acción de amparo es una garantía consti-
tucional que tiene por objeto el reponer las cosas al estado anterior a la violación o amena-
za de violación de un derecho constitucional, y procede aún en el supuesto que la violación
o amenaza se base en una norma que sea incompatible con la Constitución. Asimismo, de
acuerdo a la doctrina, mediante esta acción se reconoce el principio de no aplicación de una
disposición legal cuando esta supone amenaza, lesionando un derecho o un interés legíti-
mo y directo de carácter constitucional.
Acción de Amparo Expediente N.° 70-99.- Publicada en el diario El Peruano el 25 de julio de
1999: Mediante este Acción de Amparo, la empresa contribuyente pide se declare inaplica-
ble para ella la Ordenanza N.° 138-98, la misma que se encuentra referida a los importes a
cobrarse por arbitrios municipales, limpieza pública, serenazgo y parques y jardines (todos
arbitrios municipales), correspondientes al año 1998.
Sobre esto, la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho Público señala en el
considerando cuarto que “Si bien es cierto la Constitución Política, concordante con la Ley
Orgánica de Municipalidades establece que las municipalidades, ejerciendo su autonomía
política, económica y administrativa, están facultadas para crear, modificar y suprimir con-
tribuciones y tasas, también lo es que dicho poder tributario no puede ejercerse de manera
absoluta, pues este se encuentra sujeto a los límites que la Constitución le señala, en ga-
rantía de todos los ciudadanos, respetando el principio de reserva de ley, igualdad y respeto
de los derechos fundamentales de las personas…” En el quinto considerando se indica que
“Que estando a lo anotado precedentemente (cuarto), de los medios probatorios adjun-
tados por los accionistas se evidencia palmariamente que los montos determinados, por
concepto de arbitrios municipales, exceden notoriamente los límites previstos en el artículo
69 de la Ley de Tributación Municipal, coligiéndose un efecto confiscatorio en los referidos
tributos, contraviniendo el principio de razonabilidad de las leyes, así como lo establecido
en el artículo 74 de la Constitución”.
Como podemos apreciar de esta jurisprudencia, no es suficiente que los tributos sean creados
respetando el principio de legalidad, ya que este es una garantía de naturaleza formal, sino que
deben crearse respetando todos los principios consagrados en la Constitución. En este caso, se
declaró inaplicable para la demandante los efectos legales de la Ordenanza 138 antes referida.
En este caso, estamos ante un límite previsto por el legislador, pero la Administración Tribu-
taria Municipal no acata ese límite, en razón de ello la Sala encargada de resolver la acción
de amparo considera que hay evidentemente un efecto confiscatorio y, además, que se
contraviene el principio de razonabilidad de las leyes. Por ello insistimos, que jurispruden-
cialmente se considera que un tributo es confiscatorio cuando es irrazonable en su monto y,
entonces, el límite entre un tributo no confiscatorio con otro confiscatorio está justamente
en la razonabilidad de tu alícuota.
Acción de Amparo Expediente N.° 977-97-DP.- Publicada en el diario el Peruano el 23 de
abril de 1998, mediante la cual una empresa contribuyente solicita la inaplicación, en cuan-
to a ella respecta, del Impuesto a los Juegos creado por Decreto Legislativo 776. Es im-

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portante anotar lo señalado por la Sala Corporativa Especializada en el artículo sétimo del
considerando : “Que en lo que respecta al Principio de No Confiscatoridad, este concepto
se desprende del Principio de la Capacidad Contributiva, se sustenta en que todo impuesto
debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, como consecuencia de ello, si
hubiera un impuesto demasiado oneroso para el contribuyente que le obligara a desplazar
hacia el fisco una parte significativa de su patrimonio que origina la imposibilidad en su
restitución al nivel que tenía con anterioridad al pago del tributo es, desde el punto de vista
cuantitativo, confiscatorio, y teniendo en consideración que tanto el Decreto Legislativo N.°
881, como el DS 095-96/EF gravan cada una de las máquinas tragamonedas que posea la
actora con el 15% de la UIT (Unidad Impositiva Tributaria), lo que aunado al 7% estableci-
do en el Decreto Legislativo 775, constituirían un impuesto a pagar ascendente al 22% de
la UIT por cada máquina de juego, lo que efectivamente constituye una desnaturalización
desproporcionada del Impuesto por pretender gravar no el beneficio, sino el capital de sus
activos fijos.
En este caso, se declaró que “resultan sin efecto legal alguno para la empresa accionante
la Orden de Pago…mediante la cual se requiere dicho pago”, y se declara inaplicable para la
empresa accionante el artículo 50 del Decreto Legislativo 776”.
En la acción de amparo, expediente número 958-99, interpuesta contra la Municipalidad
Provincial de Lima y contra el Servicio de Administración Tributaria (SAT) de esta entidad,
para que se declare inaplicable el impuesto a los Juegos creados por el Decreto Legislativo
776, la Sala Corporativa Transitoria especializada en Derecho Público, estableció “Que en
el caso de autos, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a
respetar y garantizar la intangibilidad y el valor del capital, lo que no ocurre si el impuesto
absorbe una parte sustancial de las rentas devengadas, o si afecta la fuente productora de
la renta en cualquier medida, atentándose gravemente el Principio de No Confiscatoriedad.
En la acción de amparo, expediente número 1739-2000, (publicada en el diario El Peruano
el 1 de junio 2001) señala en el considerando que “....El criterio del Tribunal Constitucional
expresado en reiterada jurisprudencia en cuanto al Impuesto Mínimo a la Renta, como
consta en las sentencias del Tribunal Constitucional, es que el Impuesto Mínimo a la Renta
supone una desnaturalización desproporcionada del propio impuesto a la renta estableci-
do, ya que pretende gravar el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionan-
te, como consecuencia del ejercicio económico de una actividad…. Que, en este sentido,
un límite al que se encuentra sometida el ejercicio de la potestad tributaria del Estado,
conforme al artículo 74 de la Constitución, es el respeto de los derechos fundamentales
que, en este caso no se ha observado, ya que: a) En materia del impuesto a la renta, el
legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar
la conservación de la intangibilidad del capital –o de los activos netos como denomina la
Ley- lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de ellos, de lo que po-
tencialmente hubiera devengado de una explotación racional de la fuente productora de
la renta, en cualquier quantum b) El impuesto no puede contener como elemento base la
imposición de una circunstancia que no sea reveladora de capacidad económica o con-
tributiva que, en el caso del impuesto mínimo a la renta, no se ha respetado. Asimismo,
señala la Sala en el considerando cuarto que “El principio de no confiscatoriedad se sus-
tenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, lo
que no ocurre en este caso, ya que se está aplicando el impuesto sobre su patrimonio por
encontrarse esta en situación de pérdida tributaria en el ejercicio 1997. Evidentemente se
declara Fundada la acción de amparo, y se sienta precedente de observancia obligatoria.

En este caso, la Sala de Derecho Público trae como referencia lo señalado por el propio Tri-
bunal Constitucional y lo hace suyo, para el caso del impuesto mínimo a la renta, el legisla-

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dor que se encuentra obligado a respetar los límites a la potestad tributaria otorgada por la
propia Constitución, no lo hace y, además, se desnaturaliza el Impuesto a la Renta. Aunque
se menciona el respeto a los derechos fundamentales, es claro que se está haciendo alu-
sión a que se debe respetar y garantizar la intangibilidad del capital, esto significa respetar
el principio de No Confiscatoriedad. Lo que nos llama la atención de esta resolución, es que
se señale que la Sala de Derecho Público señale en el punto a) antes referido “…en cualquier
quantum”; consideramos que es muy importante el quantum, en este caso del impuesto
mínimo a la renta no se aplicaría, pero en otros casos, el quantum, el monto que se cobre,
la alícuota son determinantes para saber si se está o no afectando contra el derecho de
propiedad… y poder determinar en qué momento el Estado no respeta el principio de No
Confiscatoriedad… “cuando el tributo, cuando el quantum del tributo es irrazonable, y se
puede, mediante la alícuota, apropiar del bien o del capital del contribuyente.
En este mismo sentido, reiterada jurisprudencia señala que “los tributos son confiscatorios
cuando absorben una parte sustancial de la propiedad”. Para ello, hay que determinar qué
significa “parte sustancial”, y obviamente como el lector puede deducir rápidamente, no
hay una respuesta inmediata para ello, ya que la razonabilidad en la imposición hay que es-
tablecerla en cada caso en concreto, según exigencias de tiempo y lugar, y según los fines
económicos sociales de cada impuesto.
En el caso de la acción de amparo expediente número 3824-2000 (publicada el 24 enero
de 2002), la accionante interpone acción de amparo contra SUNAT y contra el Tribunal Fis-
cal, para que se declaren inaplicables los artículos que regulaban el Impuesto Mínimo a la
Renta en la Ley del Impuesto a la Renta, y se deje sin efecto la RTF 447-2-2000; se repiten
los argumentos del considerando de la jurisprudencia comentada anteriormente (acción de
amparo expediente 1739-2000), y se reitera en el considerando quinto que “el principio de
no confiscatoriedad se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la
capacidad contributiva…”.
Al respecto, nosotros consideramos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en
el derecho de propiedad de las personas, ya que por la vía de creación de tributos el Estado
no puede apropiarse de los bienes de los contribuyentes, y que se debe utilizar el crite-
rio de la razonabilidad para evaluar cada caso en particular, eso no significa que estemos
afirmando que los impuestos no deben gravar manifestaciones de capacidad contributiva,
todo lo contrario, definitivamente el legislador debe gravar manifestaciones de capacidad
contributiva, pero el principio de no confiscatoriedad no se sustenta en ello. Nos explica-
mos, por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta, este debe recaer sobre la renta y no
sobre el capital, ya que si el impuesto recae sobre el capital, este puede destruirse, y el
mayor perjudicado sería el Estado.
Esto no significa, de ninguna manera, que no se puedan establecer tributos que tomen el
cuenta el capital como una manifestación de riqueza, pero en el caso de la imposición a la
renta, es imprescindible que el capital genere renta para gravarla ya que, caso contrario,
si ese capital no genera utilidades, gravarlo implicaría su destrucción futura. Esto es lo que
sucedió con el Impuesto Mínimo a la Renta, en aquellos casos en que la empresa arrojaba
pérdidas, se iba reduciendo poco a poco el patrimonio de la empresa afectando directa-
mente el derecho de propiedad y, a todas luces, se trata de un impuesto confiscatorio.
Por las razones expuestas anteriormente, podemos afirmar que un impuesto será confisca-
torio cuando recaiga sobre un hecho imponible que no refleje capacidad contributiva (pero
no solo en ese caso), sino que podría ser que el hecho imponible refleje capacidad contri-
butiva, pero la alícuota aplicable al caso concreto no guarde correspondencia o equidad con
esa capacidad contributiva, entonces, estaríamos ante el caso de un tributo irrazonable,
debe pues haber razonabilidad y proporcionalidad en la aplicación de los impuestos.
Cuando afirmamos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho a la

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propiedad, queremos indicar que con este principio consagrado en el artículo 74 de la Cons-
titución, se trata o intenta asegurar la inviolabilidad de la propiedad privada garantizada por
el Estado en los artículos 2, inciso 16, y 70 de la constitución. Así, el artículo 2 numeral 16
indican “toda persona tiene derecho: …… 16 ) A la propiedad y a la herencia…; por su parte
el artículo 70 indica que “El derecho de propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza. Se
ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de la ley. A nadie puede privar-
se de su propiedad, sino exclusivamente por causa de seguridad nacional o de necesidad
pública, declarada por ley….”. Para concluir, el principio de no confiscatoriedad pretende que
mediante la tributación no se hagan ilusorias las garantías constitucionales de la propiedad,
de su libre uso y disposición, en tal sentido, la tributación por vía indirecta no puede hacer
incierta la garantía constitucional referida anteriormente “los tributos no pueden ser confis-
catorios”, entonces, podemos afirmar que los tributos confiscatorios son inconstitucionales
en cuanto violan la garantía del derecho de propiedad, consagrado en la constitución.
Vamos a comentar finalmente la Declaración de inconstitucionalidad de algunos de los artí-
culos de la Ley 27153 (expediente número 009-2001-AI/TC) publicada en el diario el Perua-
no el 2 de febrero del año 2002. Esta acción de inconstitucionalidad se interpuso por 5,416
ciudadanos, contra varios artículos de la Ley 27153 (Ley que reguló la explotación de juegos
de casinos y máquinas tragamonedas), incluyendo entre ellos al artículo 38 y 39. Sobre el
tema que nos ocupa, debemos resaltar el numeral 16 de los “Fundamentos” de la senten-
cia, veamos: “Estima el Tribunal que las especiales características del Impuesto a los juegos,
consideradas conjuntamente, hacen que este resulte confiscatorio y, por tanto, contrario al
artículo 74 de la Constitución. En efecto: Si bien el artículo 36 de la ley establece que el im-
puesto a los juegos grava la explotación de estos, conforme se desprende de la regulación
conjunta de los artículos 38 y 39 de la ley, la alícuota del Impuesto asciende al 20% sobre
la base imponible, constituida por la ganancia bruta mensual. Entendiéndose por esta a la
diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por concepto de apuestas
o dinero destinado al juego y el monto total de los premios otorgados el mismo mes”, esto
es, que con el nombre o etiqueta de impuesto “a la explotación”, la metodología impositi-
va de la ley grava en realidad las utilidades. Considerando, además, y conjuntamente que
la alícuota del Impuesto parece ser excesiva, que recae sobre una base fijada sin deducir
los gastos realizados para la obtención de las utilidades y que no es considerado el monto
pagado, como pago a cuenta del Impuesto a la Renta, debe concluirse que el gravamen
presenta una vocación confiscatoria del capital invertido, prohibido en la Constitución. Por
lo expuesto, y en vista a la combinación de todos estos factores, el Tribunal Constitucional
considera inconstitucional el régimen tributario del llamado impuesto a la explotación, con-
tenido en los artículos 38 y 39 de la Ley Impugnada”.

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UNIDAD III

Sesión N.º 5 Determinación de la deuda tributa-
ria

Sesión N.º 6 Las rentas gravadas, exoneradas e
inafectas

Sesión N.º 7 Elementos de la obligación tributa-
ria; sujeto activo y pasivo

Sesión N.º 8 Nacimiento de la obligación tribu-
taria

Sesión N.º 9 Extinción de la obligación tributaria

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5
Sesión

Determinación de la
Deuda Tributaria

5.1. DeTeRMINACIÓN De LA DeUDA TRIBUTARIA SOBRe BASe CIeRTA Y
SOBRe BASe PReSUNTA
El Art 63 del código Tributario, menciona lo siguiente:
Durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obliga-
ción tributaria, considerando las bases siguientes:

◊ Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer, en
forma directa, el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.

◊ Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el
hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía
de la obligación.

5.2. SUPUeSTOS PARA APLICAR LA DeTeRMINACIÓN SOBRe BASe PReSUNTA
El mismo código tributario en su art 64 detalla estos supuestos de presunción, los cuales
son los siguientes:

1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la
Administración se lo hubiere requerido.
2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera
dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos;
o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el
deudor tributario.
3. El deudor tributario requerido, en forma expresa por la Administración Tributaria, a pre-
sentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad,
y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias,
en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo
señalado por la Administración en el requerimiento que se le hubieran solicitado por
primera vez.

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Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido,
en forma expresa, a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos gene-
radores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios auto-
rizados, no lo haga dentro del referido plazo.
4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos
falsos.
5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de
pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros.
6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las
ventas o ingresos realizados, o cuando estos sean otorgados sin los requisitos de Ley.
7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria.
8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exi-
gidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT o,
llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al
permitido por las normas legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, pro-
gramas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás
antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o
registros.
9. No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las
leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la pér-
dida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.
10. Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remi-
sión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte,
o con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados
comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez.
11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en los períodos que se esta-
blezcan mediante decreto supremo.
12. Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasajeros sin el correspondiente
manifiesto de pasajeros señalado en las normas sobre la materia.
13. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamonedas
utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades
de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o
no registrados; explota máquinas tragamonedas con características técnicas no autori-
zadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; así como cuando se verifique que
la información declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la
Administración Tributaria o que no cumple con la implementación del sistema computa-
rizado de interconexión en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad
de juegos de casinos y máquinas tragamonedas.
Las autorizaciones a las que se hace referencia, en el presente numeral, son aquellas
otorgadas por la autoridad competente, conforme a lo dispuesto en las normas que re-
gulan la actividad de juegos de casino y máquinas tragamonedas.
14. El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tribu-
tos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría.
15. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.

Unidad III

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6
Sesión

Las Rentas Gravadas,
exoneradas e inafectas

La potestad de desgravar viene a constituir la consecuencia del poder de gravar del que
goza el Estado. Con las inafectaciones y exoneraciones el legislador procura cumplir ciertos
objetivos de política fiscal, económica y social que nunca deben representar privilegios in-
justos. Las exoneraciones se dan para promover determinados sectores, actividades, grupo
de sujetos, propiciar inversiones de capital, radicación de capitales extranjeros o fomentar
la instalación de industrias nuevas.

6.1. DeFINICIONeS BÁSICAS
6.1.1. Rentas inafectas:

La inafectación (criterio de no sujeción o exclusión) se relaciona a la renta que no fue in-
cluida dentro de la hipótesis de incidencia del impuesto, en donde en ocasiones se comple-
menta con exclusiones expresas para efectos de precisión o mejor delimitación de lo que
no está gravado. Cabe señalar que no es necesario que expresamente se reconozca una
inafectación para que esta opere como tal.
Es importante establecer la diferencia entre inafectación y exoneración, teniendo en cuenta
que esta distinción es importante en algunos sistemas tributarios como, por ejemplo, en la
Ley de Renta de Chile en donde el Impuesto global Complementario, sobre la renta imponi-
ble, incluye como renta bruta global las rentas exoneradas solo para los efectos de aplicar
la escala progresiva de dicho impuesto.

6.1.2. Rentas exoneradas:

Son aquellas que, siendo operaciones gravadas y que constituyen hecho imponible del im-
puesto, son sujeto a una dispensa por parte de otra disposición legal, esta es la definición
generalmente aceptada y utilizada en el presente trabajo. Cabe precisar que algunos auto-
res consideran como exoneraciones las deducciones a la renta neta para llegar a la renta
neta imponible, incluso Dino Jarach, acercando los conceptos de exoneración y exclusión in-
dicó: “la exención (en este caso exoneración) es una exclusión calificada por su motivación
ideológica o de política económica social...las exclusiones son el género, las exenciones son
la especie.”. La doctrina distingue las siguientes exoneraciones:

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6.1.3. exoneración subjetiva:

Denominada también exoneración personal, está ligada a la persona o preceptor de la
renta y son las que se conceden en virtud de ciertas condiciones del contribuyente. Dino
Jarach señala que las exoneraciones subjetivas “son aquellas en que determinados hechos
imponibles se atribuyen a sujetos que resultarían contribuyentes pero, por su naturaleza
especial y atendiendo a fines de distinto índole, como de fomento, de favorecimiento, etc,
quedan exentos del impuesto”

Esta exoneración normalmente da lugar a una simple declaración de ingresos brutos o,
más frecuentemente, a la dispensa de presentar declaración, salvo pedido expreso de la
Administración.

6.1.4. exoneración objetiva:

Denominada también exoneración real, está vinculada a la naturaleza del acto productor
de rentas o al destino que se ha de dar a una renta, independientemente de su origen;
es la que se concede atendiendo normalmente a objetivos de política económica social o
cultural. Flores Polo indica sobre este tipo de exoneraciones: “son aquellas en las que la
situación neutralizante del tributo está directamente vinculada con los bienes o rentas que
constituyen la materia imponible, independientemente del sujeto pasivo”.

6.1.5. Incentivo tributario:

Son medidas que disminuyen los impuestos, con el fin de lograr un objetivo económico,
social, político u otro. Las rentas exentas es una modalidad de incentivos tributarios.

6.1.6. Gasto tributario:

Según el Marco Macroeconómico Multianual 2005-2007, emitido por el Ministerio de Eco-
nomía y Finanzas, los gastos tributarios son las concesiones tributarias o desviaciones de
un sistema tributario base que los gobiernos utilizan para alcanzar determinados objetivos
económicos y sociales. Pueden ser considerados como tales una variedad de instrumentos
tributarios como créditos, exoneraciones, inafectaciones, reducciones de tasa, deduccio-
nes, diferimientos y devoluciones, entre otros. Sin embargo, debe precisarse que en la
literatura y práctica internacional no existe consenso sobre la determinación de qué debe
considerarse como gasto tributario, la práctica francesa entiende, como gasto tributario,
cualquier medida tributaria que resulte en una pérdida de ingresos tributarios para el Esta-
do y la correspondiente reducción de la carga tributaria para el contribuyente, las cuales no
hubiesen ocurrido bajo la aplicación de una ley tributaria general.

Total de ingresos, riquezas o incrementos
más consumos
Ámbito de aplicación

INAFeCTACIÓN eXONeRACIONeS

Unidad III

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Facultad de Ciencias Empresariales

6.2. ReNTAS eXONeRADAS
Para un mayor análisis, revisemos los comentarios más relevantes sobre este tema publica-
dos en el trabajo del Dr. ROQUE gARCíA MULLíN Impuesto sobre la Renta – Teoría y Técnica
del Impuesto:
“Las rentas no abarcadas en la definición de renta (no incidencia) no tendrían ni siquiera por
qué ser objeto de declaración (las inafectas) en tanto que las exoneradas, como en princi-
pio están gravadas, podrían someterse a obligación de declaración, para luego dispensarlas
al proporcionarse a la Administración los elementos que le permitan cerciorarse de que se
está frente a la hipótesis prevista en la ley; por consiguiente, ellas podrían aparecer invo-
lucradas en el primer cálculo de la renta bruta, siendo necesario depurarlas en un segundo
momento”.
La exclusión de las rentas exoneradas puede ser ubicada, al comienzo del proceso, en rela-
ción a cada categoría de rentas o al final, cuando se haya producido la suma de los resulta-
dos parciales de categorías, dependiendo de la técnica de determinación y de las caracte-
rísticas que tenga la exoneración.
Las exoneraciones subjetivas frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel de determi-
nación de renta neta de categoría y ello es lógico, por cuanto estando vinculadas a una cier-
ta fuente, es en la determinación de las rentas de esa fuente que se autoriza su deducción.
Las exoneraciones objetivas pueden vincularse al origen de la renta (reinversiones en la
empresa, compra de fertilizantes en explotaciones agropecuarias) en cuyo caso opera-
rán a nivel de categoría, pero también es posible que carezcan de tal vinculación con una
fuente determinada (exoneración de las rentas que se dediquen a adquirir acciones de
ciertas sociedades anónimas), en cuyo caso es más lógico depurarlas luego de haber he-
cho la compensación de los resultados cedulares. Y, eventualmente, el mismo resultado
final dispensatorio puede obtenerse si se reemplaza la deducción de la base imponible de
las rentas exoneradas por un crédito, porcentual o fijo, contra el impuesto liquidado o por
una reducción del impuesto liquidado. Lo precedente no implica que sean exactamente los
mismos los resultados de una rebaja en la base que una rebaja en el impuesto, pero sí que
el resultado final puede ser igual, razón por la cual uno y otro procedimiento se presentan
como alternativos para la obtención de una misma finalidad.
En resumen, podría decirse que la decisión legislativa de exonerar una cierta renta, podría
jugar: en el momento prelegislativo (determinando una especial definición de renta gra-
vada que la excluya, y estaríamos hablando de una inafectación) o como típica dispensa
excluyendo al sujeto o a nivel de renta bruta (excluyendo la renta del ámbito gravado) o a
nivel de renta de categoría o en ocasión del cálculo de la renta neta total o, incluso, luego
de calculado el impuesto, operando como crédito contra el impuesto o como reducción del
mismo.

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Sesión

elementos de la
Obligación Tributaria;
Sujeto Activo y Sujeto
Pasivo

Se afirma en la actualidad que el fenómeno tributario crece en importancia, sobre todo
porque el Estado ya no lo utiliza solo como un medio para obtener recursos financieros,
sino también para interferir de múltiples maneras en la economía privada, estimulando
sectores, motivando el desarrollo económico, promoviendo la redistribución de los ingresos
y protegiendo a la industria nacional.
¿Qué es una obligación tributaria? No hay un concepto propio de obligación tributaria,
debiendo recurrirse a las construcciones del Derecho en general, sobre todo el privado y,
en particular, a la Teoría general de las Obligaciones. Etimológicamente, la obligación sig-
nifica imposición, deber, responsabilidad, compromiso. En términos jurídicos, la obligación
tiene su propia connotación y difiere de otros institutos que se le asemejan.
“Obrigatio est juris vinculum, quo necessitate adtringimur alicujus solva- dae Rei”. Este es
el concepto clásico de obligación que fuera acuñado por los romanos, y que se encuentra
incorporado a las instituciones de Justiniano.
Hoy en día se dice que la obligación es un vínculo de derecho que surge de disposiciones
normativas, o de un acto voluntario entre dos o más personas que integran de un lado una
parte deudora que está constreñida a cumplir una prestación económica de dar, hacer o no
hacer, en beneficio de otra parte que, adquiriendo la calidad de acreedora, tiene derecho a
exigir su cumplimiento.
La obligación es una relación jurídica que otorga al acreedor un auténtico derecho subjeti-
vo para exigir una determinada conducta del deudor quien, en contraposición, detenta un
deber jurídico de prestación.
Por deber jurídico se entiende a la necesidad de ajustar la conducta a los mandatos que
emanan de una norma legal. Por su parte, un deber jurídico específico es aquel que se im-
pone a ciertos y determinados sujetos que deben realizar una determinada conducta, con
la finalidad de satisfacer un interés de otro y que tiene un contenido patrimonial.
En términos generales, los caracteres de una relación jurídica obligatoria son los siguientes:

1. Bipolaridad: en toda obligación siempre existen dos polos contrapuestos: uno activo y
otro pasivo. Por un lado, el derecho subjetivo de crédito y, por el otro, el genuino deber
jurídico de prestación que pesa en el deudor. En el polo activo, encontramos al acreedor,
al sujeto jurídicamente facultado a exigir una determina conducta de otro, idónea para
satisfacer un interés patrimonial o extrapatrimonial. En el otro extremo o polo pasivo,
aparece el deudor.

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2. Abstracción: el campo de las obligaciones engloba una multiplicidad de supuestos tácti-
cos de la más diferente índole, siendo que a partir de una valoración es posible extraer,
por vía deductiva inductiva, una serie de aspectos abstractos, comunes a la mayor parte
de situaciones que se presentan.
3. Temporalidad: las obligaciones nacen para ser cumplidas y esa finalidad no puede ser
disociada, económica y jurídicamente del factor temporal. El carácter de temporalidad
de la obligación tiene una manifestación específica de suma importancia en la prescrip-
ción liberatoria. El sistema requiere que los derechos de crédito sean ejercidos dentro
de cierto tiempo.

7.1. eLeMeNTOS De LA OBLIGACIÓN
Abordaremos el tema desde la Teoría general de las Obligaciones, para luego descender
al plano específico de la obligación tributaria. Elementos esenciales de la obligación son
aquellos factores indispensables para su configuración, sin los cuales no es posible concebir
su existencia.
Los elementos esenciales de la obligación son cuatro:
◊ los sujetos
◊ el objeto
◊ el vínculo jurídico
◊ la causa fuente
Los tres primeros son elementos esenciales de carácter estructural. La causa fuente o gene-
radora es también un elemento esencial, pero de carácter externo, no estructural. Empero,
la obligación no nace sin una causa fuente que la genere, de allí su emplazamiento como
elemento esencial, pero externa a su estructura: si se quiere, es su fundamento.
En la doctrina clásica y moderna en materia de Teoría general de las Obligaciones, no se dis-
cute que el sujeto, el objeto y la causa eficientes sean elementos esenciales de la obligación,
lo que se cuestiona es que el vínculo jurídico revista tal carácter aduciendo que se trataría de
un elemento propio de toda relación jurídica y no solo de la relación obligatoria.
Consideramos que el vínculo jurídico es un elemento esencial de la obligación porque presen-
ta en ella particularidades propias, específicas que hace a la configuración y caracterización
específica de la institución. Más todavía, el vínculo jurídico es el elemento característico de la
relación obligatoria, pues a partir de su existencia y entidad operan la mayoría de sus efectos.
Es el vínculo el que enlaza a los dos polos de la relación obligatoria, generando una situación
de correlativo poder jurídico del acreedor y deber calificado del deudor, y es el vínculo el que
permite la muy amplia gama de efectos que caracterizan a una relación obligacional.

7.1.1. Los sujetos
Los sujetos de la obligación son el sujeto activo y el sujeto pasivo, acreedor y deudor, res-
pectivamente. Se trata de un elemento esencial, por cuanto no puede existir obligación si
faltan algunos de ellos. Los sujetos de la obligación son las personas que aparecen vincu-
ladas por dicha relación jurídica. Toda relación debe tener, por lo menos, dos sujetos; en el
polo activo encontramos al acreedor, titular del derecho de crédito; en el otro extremo se
halla el sujeto pasivo o deudor sobre quien pesa el deber jurídico de prestación.
Para calificar como sujeto, en principio, debe contarse con capacidad de derecho, lo que
permitirá que el vínculo que se instaure entre ellos sea válido. La incapacidad de derecho
provoca la nulidad del acto que, en principio, es absoluta. La capacidad de hecho es indis-
pensable cuando los sujetos pretendan realizar por sí mismos los actos necesarios para la
constitución de la obligación. La falta de la capacidad de hecho provocará la nulidad relativa
del acto constitutivo de la obligación.

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El sujeto puede no estar determinado pero, necesariamente, tiene que ser determinable. Se
tiene que tener la manera para determinar al sujeto, pues si el sujeto no es determinable no
existe. Por tanto, no se puede hablar de una indeterminación absoluta.

7.1.2. La prestación: objeto de la obligación
Distintas líneas de pensamiento dividen a los autores: por un lado, hay quienes propician
que el objeto de la obligación está dado por la prestación; por otro lado, con distintas va-
riantes, hay quienes buscan emplazarlo en el bien debido, en las cosas que se deben entre-
gar, en las obligaciones de dar o en los servicios, en las obligaciones de hacer.
Se han planteado distintas concepciones en torno al objeto de la obligación, las cuales a
continuación se reseñan brevemente:

La doctrina del comportamiento debido por el deudor. Existe una concepción a la que se
denomina concepción “clásica”, conforme a la cual el objeto de la obligación está dado por
la prestación, esto es, por la conducta humana comprometida por el deudor de dar, hacer,
no hacer, orientada a satisfacer el interés del acreedor. Esta línea de pensamiento guarda
evidente relación con las doctrinas subjetivas de la obligación.

Las teorías patrimoniales. Para ellas, el objeto de la obligación no está dado por el compor-
tamiento debido, por cuanto dicha conducta es, por sí misma, no susceptible de ser materia
idónea para que el acreedor ejercite su poder. Dentro de esta teoría hay criterios que no
coinciden en torno al objeto de la obligación: para algunos el objeto de la obligación no está
dado por la prestación (conducta humana), sino por la utilidad procurada por el acreedor,
para otros, en cambio, el objeto de la obligación es el bien debido.

Las teorías revisionistas. Estas teorías parten por la distinción entre objeto y contenido de
la obligación. Para ellas, el objeto de la obligación está dado por el bien o entidad que per-
mite satisfacer el interés del acreedor, asignándose a la conducta humana comprometida
por el deudor (prestación) el valor de mero contenido de aquella. El fin fundamentalmente
de la obligación consiste en conseguir el bien debido a cuyos efectos es indiferente que
este obtenga a través de la actividad del deudor (prestación) o de un sucedáneo (ejecución
forzada, cumplimiento de terceros).

7.2. eL vÍNCULO JURÍDICO
El vínculo jurídico es un elemento no material que une ambos polos de la relación jurídi-
ca. Constituye el elemento que mejor caracteriza a nuestra institución, pues a partir de
su configuración operan los distintos efectos que el sistema ha previsto. Recae sobre las
partes de la relación, no comprende a terceros ni los alcanza, o sea, a todos aquellos que
se encuentran fuera del polo activo y del polo pasivo de la relación. Recae sobre la propia
persona del deudor o sobre ciertos actos de la misma. En general, el vínculo jurídico cons-
tituye el módulo que permite precisar, cualitativa y cuantitativamente, hasta donde llega la
limitación de la libertad jurídica del deudor, que toda obligación importa.
Es el vínculo jurídico el que permite dar sustento a la idea de que acreedor y deudor están
en posiciones jurídicamente equivalentes para el Derecho. El vínculo no solo liga al deudor
imponiéndoles deberes y cargas, sino también al acreedor, sobre quien pesa el deber de
cooperar para que el deudor pueda cumplir y liberarse.

7.2.1 La causa
La palabra causa suele ser utilizada en tres acepciones diferentes:

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◊ causa fuente
◊ causa fin
◊ causa motivo
1. La causa fuente se refiere al conjunto de fenómenos aptos para generar una relación
jurídica obligatoria. A ella nos referimos cuando hacemos referencia a la causa como ele-
mento esencial externo de la obligación. En el caso de la obligación tributaria, sus “causas”
o más precisamente sus fundamentos son: (i) la norma tributaria y (ii) el hecho imponible.
2. La causa fin alude a la finalidad más próxima, más inmediata que persigue al instaurar el
vínculo obligatorio y, que en el caso de la obligación tributaria, es la recaudación de un
monto o suma de dinero extraída de una previa manifestación de riqueza exteriorizada,
para cubrir las necesidades presupuestarias del Estado y de las arcas fiscales.
3. La causa motivo son los móviles subjetivos o motivos determinantes que las partes de
la relación jurídica tuvieron en cuenta de manera mediata al tiempo de llevar a cabo los
hechos que la desencadenaron. Entendemos que para efectos tributarios, la causa motivo
es irrelevante, atendiendo a que para la configuración de hecho imponible no se toman en
consideración las razones internas o subjetivas de los sujetos de la obligación tributaria, al
no nacer esta de un acuerdo de voluntades sino de un imperativo legal.

7.3. CONCePTO De OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Pues bien, luego de este repaso conceptual, podemos sostener que la obligación tributaria,
como hecho jurídico, es una relación jurídica que importa un deber jurídico de prestación
de dar una suma de dinero con carácter definitivo de un sujeto deudor a favor de otro
acreedor (quien en contraposición detenta un derecho subjetivo o crédito tributario), cuya
causa fuente es la incidencia de una norma jurídica en sentido estricto ante la ocurrencia
en el plano táctico de un supuesto de hecho previsto en la hipótesis de incidencia de dicha
norma. La obligación tributaria es un deber jurídico de prestación que no deviene de la vo-
luntad del deudor tributario (ex volúntate), sino de un fundamento externo a la misma:
una norma jurídica y un hecho imponible (ex lege).

Tentando caracterizar a la obligación tributaria, tenemos el siguiente esquema:

Sujeto pasivo Sujeto activo

Deber jurídico Derecho subjetivo o
de prestación crédito tributario

Los elementos de una obligación tributaria son:
1. Los sujetos, uno sobre el que pesa un deber jurídico de prestación (sujeto pasivo) y otro
titular de un derecho subjetivo a dicha prestación, denominado crédito tributario.
2. El objeto, el cual es una prestación de dar una suma de dinero (o su equivalente) con
carácter definitivo.
3. El vínculo jurídico, que enlaza a los sujetos al cumplimiento de la prestación tributaria.

La causa fuente o fundamento de la obligación tributaria vendrían a ser: 1) la norma tributa-
ria en sentido estricto y 2) el hecho imponible o soporte táctico juridizado por la incidencia
tributaria.
No debe confundirse a la obligación tributaria con los denominados deberes formales. Los

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deberes formales son obligaciones de origen legal (por tanto deberes jurídicos heteró-
nomos), cuyo objeto consiste en prestaciones de hacer, no hacer y de dar, distintas a la
prestación tributaria, cuyo objetivo consiste en facilitar la labor de fiscalización y control
del cumplimiento de la obligación tributaria, siendo exigibles no solo al sujeto pasivo sino
inclusive a terceros que no revisten tal condición. Los deberes formales no son obligaciones
accesorias respecto de la obligación tributaria, pues su cumplimiento, en muchos casos, no
depende de la existencia de una obligación tributaria.

7.3.1. ¿ReLACIÓN De DeReCHO O ReLACIÓN De PODeR?
Durante el siglo pasado, una de las discusiones doctrinales de mayor relevancia era la de
establecer si la obligación tributaria era una relación de derecho sino, por el contrario, una
relación de poder. En esa línea de pensamiento, diversos doctrinadores, entre ellos Otto
Mayer, gneist y Jellinek, sostenían que la potestad tributaria era el único fundamento de las
normas tributarias, las cuales revestían la forma de mandatos disciplinadores —si se quiere
órdenes—, similares a las normas de policía, por tanto, normas reguladoras de acción y no
de relación, con lo cual la obligación tributaria no era una relación de derecho entre dos
sujetos en equiparidad de condiciones, sino una relación de poder en la cual hay un some-
timiento de uno a favor de otro.
No es esa la concepción de obligación tributaria que proponemos —y que dicho sea de
paso, tampoco es la del sector mayoritario de la doctrina contemporánea—, pues a estas
alturas, es claro que en nuestro pensamiento, la obligación tributaria es el efecto, no de
una norma disciplinadora sino de una norma que establece un deber jurídico de prestación
de un sujeto pasivo ante la ocurrencia de un hecho previamente tipificado en la hipótesis
de incidencia como el “generador” de dicha obligación, siendo el sujeto activo un sujeto de
derecho, y que se encuentra sometida a un catálogo recíproco de deberes y derechos.
Pero aunque parezca un anacronismo volver a la discusión antes mencionada, basta con dar
una mirada al Código Tributario peruano o al Modelo de Código Tributario elaborado por el
CIAT —que en mucho se inspira en el Código patrio—, para tomar conciencia de la importan-
cia de revisar nuevamente el tema en sede doctrinal.
Así, el Código peruano se adhiere en innumerables artículos, a la concepción de la teoría de
la relación de poder, ante el silencio cómplice de toda la doctrina nacional. Citaremos solo
algunos ejemplos concretos:

1. La deslegalización respecto de la facultad de designar a los agentes de retención y per-
cepción (artículo 10e).
2. El procedimiento de cobranza coactiva no jurisdiccional (Libro III, Título II).
3. Otorgamiento de facultades discrecionales a la Administración Tributaria (artículos 62Qy
166Q).
4. El acogimiento de la regla solve et repet (artículos 136s y 137a).
5. La configuración objetiva de las infracciones (artículo 165s).

Por su parte, con una evidente inclinación a la teoría de la relación de poder, el Modelo de
Código Tributario del CIAT contiene preocupantes regulaciones que, de ser adoptadas por
algún país democrático, implicaría un desprecio a su Estado de Derecho. Por citar el ejemplo
que nos parece más elocuente, el artículo 79s del precitado modelo refiriéndose a la facul-
tad de la Administración Tributaria de solicitar medidas de apremio, dispone que:
“A solicitud de la Administración Tributaria y en los casos que se señalan en el presente
Código, podrá decretarse por la Justicia Ordinaria el arresto del infractor hasta por... días,
como medida de apremio, a fin de obtener el cumplimiento de obligaciones impuestas por
las normas tributarias.

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Para la aplicación de esta medida será requisito previo que el infractor haya sido apercibido
en forma expresa, a fin de que cumpla dentro de un plazo razonable”.
No puede concebirse tamaña violación al precepto constitucional que estipula que no pue-
de haber prisión por deudas, y otorgar tal privilegio a la Administración Tributaria solo se
justifica en un esquema antidemocrático y propicio a la concepción de la relación de poder.

7.4. eL SUJeTO ACTIvO De LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Sujeto activo es aquel que detenta la calidad de acreedor en la obligación tributaria, y que
detenta un derecho de crédito frente al sujeto pasivo o deudor tributario. En ese sentido, la
calidad de sujeto activo o acreedor tributario, es en principio propia del Estado como titular
de la potestad tributaria, la cual, como es sabido, es ejercida por el gobierno Central, los
gobiernos locales y eventualmente lo será por los gobiernos regionales.
Empero, en el caso peruano, según lo dispone el segundo párrafo del artículo 4e del Código
Tributario, es factible que la calidad de sujeto activo recaiga en una entidad de derecho
público con personería jurídica propia, como es el caso del SENCICO o el SENATI. geraldo
Ataliba denomina como parafiscalidad, a la atribución por ley, de la capacidad para ser
sujetos activos de obligaciones tributarias, que ostentan personas distintas al Estado. Por
lo tanto, podría sostenerse que en el Perú existe la parafiscalidad, pero limitada al caso de
ciertas entidades de derecho público.

7.5. eL SUJeTO PASIvO De LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
El obligado al cumplimiento de la prestación tributaria frente al acreedor tributario, recibe
el nombre de sujeto pasivo. El deudor tributario es titular de un deber de prestación que se
contrapone al derecho de crédito del acreedor tributario. Dicha categoría subjetiva permite
la siguiente subdivisión: a) contribuyentes, b) responsables solidarios y c) sustitutos.

a) Contribuyente es aquel sujeto que realiza o respecto del cual se realiza el hecho previsto
en la hipótesis de incidencia y que, producto de la incidencia, devendrá en hecho im-
ponible. La hipótesis de incidencia describe los atributos que el sujeto debe tener para
calificar como contribuyente. En el caso de los impuestos, es el que ostenta la manifes-
tación de riqueza; en las tasas, el que se beneficia directamente con un servicio público;
en las contribuciones, el que se beneficia indirectamente con alguna obra pública.

b) Responsable solidario es aquel que sin tener la condición de contribuyente, vale decir,
sin haber realizado el hecho imponible, debe cumplir con la prestación tributaria atribui-
da a este por un imperativo legal, si su cumplimiento es requerido por el acreedor tri-
butario. La designación de los responsables no es arbitraria, sino que responde a ciertos
factores de conexión con el contribuyente, como la representación (padres, curadores
o tutores), o como un mecanismo sancionatorio. Tal como lo asevera Alejandro Altami-
rano, en un supuesto de responsabilidad solidaria, el responsable solidario se encuentra
al lado o junto con el deudor principal, todo lo cual faculta al acreedor tributario a exigir
su cumplimiento a todos y a cada uno de los deudores, exigiéndoles solidariamente el
total o una parte de la deuda y el pago total o parcial de cualquiera de ellos libera a los
demás. Si el responsable solidario cumple con la prestación tributaria en todo o en parte
frente al acreedor tributario, se genera una obligación de tipo civil (no una obligación
tributaria), en la que ostenta la condición de acreedor respecto del contribuyente quien
responde a él como deudor.

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c) Los sustitutos son sujetos que no han realizado el hecho imponible, pero por diversas
razones objetivas, sustituyen al contribuyente en la calidad de sujeto pasivo. Cuando
ocurre un supuesto de sustitución, el contribuyente queda liberado del cumplimiento de
la prestación tributaria, recayendo la condición de único deudor tributario en la persona
del sustituto.

7.6. LOS eNTeS SIN PeRSONALIDAD JURÍDICA COMO SUJeTOS PASIvOS
Bajo el argumento de la pretendida autonomía dogmática del Derecho tributario, muchos
sostienen que es factible apartarse de las construcciones dogmáticas y de las regulaciones
normativas del Derecho común, para crear una propia y diferente realidad jurídica. Siendo
ello así, no hay obstáculo alguno para dotar de capacidad tributaria a entidades que carecen
de personalidad jurídica y que, por consecuencia lógica, no son (ni pueden ser) centros de
imputación de derechos y obligaciones. Y esa es precisamente la línea directriz del artículo
21 del Código Tributario peruano, según el cual, la ley tributaria puede atribuir la calidad de
sujetos de derechos y obligaciones tributarias a entidades que carecen de personalidad
jurídica, dentro de los cuales podemos referir a los contratos de colaboración empresarial y
a los contratos asociativos, entre otras comunidades de bienes.

Como bien lo relata el profesor Ramón Falcón y Telia:
“La tesis de una capacidad jurídica especial distinta de la reconocida en el Derecho común,
tiene su antecedente en las concepciones de griziotti y la escuela integralista de Pavía,
pero se acepta sin dificultad, aunque parezca paradójico, tanto por los autores formados
en dicha escuela como por quienes optan por una metodología estrictamente jurídica. En
la literatura italiana destaca A. D. giannini, en la p. 80 de la primera edición de sus Institu-
ciones, giuffrè, Milano, 1937, y en la p. 97 de la edición en castellano publicada por Edersa,
Madrid, 1957. Además, g. Ingrosso, Istituzioni di Diritto Finanziario, Nápoles, 1937, voi. Il,
p. 17; M. Pugliese, Istituzioni di Diritto Finanziario, Padua, 1937, p. 45 y ss.; g. Tesor, Prin-
cipi di Diritto Tributario, Bari, 1938, p. 110 y ss.; giusanni, La capacità giuridica tributaria
dei consorzi, Riv. Dtto. Trib. Se. Fin., 1939 (núm. 3), II, p. 194 y ss.; Arena, Corso di scienze
delle fin. e Dir. fin., Nápoles, 1940, p. 471; E. Vanoni, Note introduttive allo studio della
capacità degli enti morali nel Diritto Tributario, Riv. Dtto. Fin. Se. Fin., 1941 (núm. 1), II,
pp. 1 y ss.

Pues bien, sin perjuicio de ser genérico recibo la tesis antes aludida, sostenemos ante tal
“obviedad” que existe un gran error al pretender calificar como sujetos pasivos de la obliga-
ción tributaria a entidades sin personalidad jurídica. Y una de las razones para sostener tal
posición es que si un tributo grava cierta capacidad contributiva del sujeto pasivo, al estar
ella relacionada con la propiedad o patrimonio que debe poseer dicho sujeto, no vemos
cómo pueda respetarse tal principio en el caso de la tributación de entes sin personalidad
jurídica, pues ellos no son titulares de manifestación de riqueza alguna la que, en todo caso,
corresponde ser considerada a nivel de los sujetos que integran aquellos entes. Así, en el
caso de un contrato de joint venture, es claro que la capacidad contributiva debería ser ob-
servada a nivel de los venturers que lo integran.
Otra razón fundamental es que, por la vía de la pretendida autonomía dogmática del Dere-
cho tributario, muchas veces como el presente caso se vulnera el principio de la unidad del
Derecho (uno universo iuris), al entenderse que tal autonomía justifica la transmutación de
realidades jurídicas propias del plano de estudio de la Teoría general del Derecho, permi-
tiendo con ello “crear” conceptos propios respecto del Derecho tributario. Así, la aptitud de
ser sujeto de derechos y obligaciones sería redefinida en el plano tributario, en el cual entes

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sin personería jurídica calificarían como sujetos de derechos y obligaciones.
Tal autonomía, adoptada como una verdad incontrastable por el sector predominante de la
doctrina tributaria5, es una falacia mayúscula que mucho daño le hace al Derecho tributario,
y debe ser denunciada con severidad. Acudimos para reforzar tal entendimiento, a las lec-
ciones de Paulo de Barros Carvalho, quien afirma con contundencia que:
“En efecto, el ordenamiento jurídico es uno e indescomponible. Sus elementos —las unida-
des normativas— se hallan irremediablemente entrelazados por los vínculos de jerarquía y
por las relaciones de coordinación, de tal modo que tentar conocer reglas aisladas, como si
prescindiesen de la totalidad del conjunto, sería ignorarlo, en cuanto sistema de proposicio-
nes prescriptivas. Una cosa es cierta: cualquier definición que se pretenda ha de respetar
el principio de unidad sistemática y, sobre todo, partir de él, esto es, dar como presupuesto
que un número inmenso de preceptos jurídicos, de los más variados niveles y de los múlti-
ples sectores, se aglutinan para formar esa mancha normativa cuya demarcación rigurosa
y definitiva es algo imposible.
(...) El Derecho tributario está visceralmente ligado a todo el universo de reglas jurídicas en
vigor, no pudiendo dispensar, en sus construcciones, cualquiera de ellas, por más distante
que pueda parecer”.
Nadie discute que el Derecho tributario posea principios e instituciones que le son propias,
como ocurre con otras ramas del Derecho, pero ello no significa que sea una ciencia jurídica
aislada e independiente.

7.7. eL OBJeTO De LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Toda obligación tiene un objeto, el cual es una conducta humana. Las conductas humanas,
que jurídicamente son denominadas como prestaciones, pueden ser de tres tipos: presta-
ciones de hacer, prestaciones de no hacer y prestaciones de dar. Las prestaciones de dar,
se subdividen a su vez en prestaciones de dar temporal y prestaciones de dar definitivas.
En el caso puntual de la obligación tributaria, su objeto consiste en una prestación de dar
una suma de dinero con carácter definitivo. Esa es precisamente la esencia de un tributo:
el hecho de desprenderse definitivamente de parte de la riqueza que como ciudadano se
posee, para contribuir al sostenimiento de las arcas fiscales.
Los empréstitos forzosos no tienen la misma naturaleza jurídica que las obligaciones tri-
butarias, pues son sumas de dinero que si bien se exigen en determinados casos como un
imperativo legal, luego deben ser restituidas. La obligación legal en este caso se altera,
pues luego del cumplimiento de la prestación por parte del obligado al empréstito, el suje-
to activo de dicha relación (el Estado) pasa a ser sujeto pasivo, y el obligado a efectuar el
empréstito se convierte luego en sujeto acreedor.
Por su parte, los deberes formales o instrumentales, como ya se adelantó, tienen como
objeto diversos tipos de prestaciones, de hacer, de no hacer e inclusive de dar, pero nin-
guna de ellas tienen un contenido patrimonial que consista en dar una suma de dinero al
fisco. Los deberes formales no son pues obligaciones tributarias, en el estricto sentido del
término.
Así, por ejemplo, existen deberes formales con prestación de dar definitivo (entregar com-
probantes de pago), prestaciones de dar temporal (proporcionar la documentación que en
una fiscalización le sea requerida), prestaciones de hacer (llevar libros y registros conta-
bles) y prestaciones de no hacer o permitir (permitir el control de la Administración Tributa-
ria). Ningún deber formal tiene como objeto el dar una suma de dinero o monto equivalente
al fisco.
Finalmente, las sanciones pecuniarias que en nuestro ordenamiento jurídico se denominan
como multas, se instrumentan a través de obligaciones legales de pagar una suma de dine-

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ro, caso en el cual su objeto son prestaciones de dar con carácter definitivo. Empero, dicha
obligación legal no tiene naturaleza tributaria, por cuanto no se origina como consecuencia
de un hecho imponible sino del incumplimiento de un deber formal, es decir, de una infrac-
ción tributaria.

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Sesión

Nacimiento
de la Obligación
tributaria

8.1. NACIMIeNTO De LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Por nacimiento de la obligación tributaria, debemos entender el momento en el cual, el
hecho imponible irradia sus efectos jurídicos. En algunas ocasiones, la doctrina se refiere a
este momento como el de “devengo” de la coligación tributaria.
Siendo estrictos con las categorías jurídicas, y respetuosos de la fenomenología de la in-
cidencia tributaria, la obligación tributaria general y abstracta nace cuando se produce el
hecho imponible, producto de la irradiación de efectos jurídicos que genera la incidencia
de la norma tributaria sobre el hecho acaecido en el mundo fenoménico, que son efectos
jurídicos preliminares. Ese precisamente es el mandato contenido en el artículo 2 del Código
Tributario, en virtud del cual se dispone que la obligación tributaria nace cuando se realiza
el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación.
No obstante ello, puede ocurrir que la propia norma tributaria señale, expresamente, su-
puestos tácticos en los cuales se considera que ha nacido la obligación tributaria, sin que en
la realidad o en el plano de lo concreto o fenoménico se haya producido aún el hecho que,
producto de la incidencia, revendrá en imponible.
Proponemos un ejemplo para explicarnos mejor: la Ley del Impuesto general a las Ventas
establece como hecho gravado la venta en el país de bienes Muebles, siendo necesario
para la configuración del hecho imponible, que ocurra la transferencia de propiedad de un
bien mueble ubicado en el territorio nacional. Pues bien, la propia ley de dicho impuesto,
prescribe que en dicho supuesto de hecho, la obligación tributaria nace en la fecha en la
que se emite el comprobante de pago o en la fecha en la que se entregue el bien, lo que
ocurra primero.
Con ello, puede ocurrir que primero se entregue el comprobante de pago y que por diver-
sas razones se incumpla con la entrega del bien mueble, con lo cual no habrá operado la
transferencia de propiedad; sin embargo, de acuerdo a lo prescrito en la norma en cuestión
habrá nacido la obligación tributaria.
¿No es ello un contrasentido? Ciertamente así lo parece. Sin embargo, consideramos que
en tal supuesto, ante hechos indiciarios de la ocurrencia en el plano táctico del hecho pre-
visto en la hipótesis de incidencia, el legislador consideraría realizado el hecho imponible
por la vía una presunción legal.

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Es importante notar que, en este caso, la emisión del comprobante de pago es el reflejo
del cumplimiento de la prestación por parte del comprador (el pago del precio), supuesto
que integra el aspecto material del hecho imponible, con lo cual se deja una clara evidencia
de que el hecho imponible se ha realizado o, en todo caso, se ha comenzado a configurar
(hay un hecho imponible en formación). Lo que de ningún modo es aceptable, es que se
pretenda sostener que puede haber una obligación tributaria sin un hecho imponible que
la irradie como efecto jurídico, pues ello presupondría que puede existir una obligación tri-
butaria sin que se produzca la incidencia de la norma tributaria sobre el hecho ocurrido en
el plano social.
La doctrina nacional guarda absoluto silencio sobre este tema. No obstante ello, en cierta
forma el Tribunal Fiscal se ha pronunciado de forma indirecta sobre el tema, a través de las
Resoluciones 89-1-98 y 559-1-2001. El tema no ha pasado inadvertido para los tribunales
europeos, existiendo un pronunciamiento por parte del Tribunal de Justicia de la Comunidad
Europea a través de la Sentencia recaída en el caso 111/75 del 20 de mayo de 1976.

8.1.1. LA ReTeNCIÓN TRIBUTARIA
La retención en materia tributaria es un mecanismo que permite facilitar la recaudación
tributaria, situándose en lo que se conoce como el ámbito de los deberes de colaboración
entre el fisco y los ciudadanos no contribuyentes, y que se sustenta en los principios hacen-
dísticos de seguridad y economía en la recaudación.
Operativamente, consiste en una detracción que, por mandato de la ley, debe efectuar una
persona que no es contribuyente, responsable ni sustituta, sobre un monto o suma pagada
a un sujeto que detenta la condición de contribuyente por haber realizado un hecho impo-
nible.
Aquel que efectúa la retención, y al que el Código Tributario peruano denomina como agen-
te de retención, es un sujeto que no ha realizado el hecho imponible y, por tanto, es ajeno
a la relación obligatoria instaurada entre el sujeto activo y pasivo de la misma, pero es de-
signado por ley como un facilitador de la recaudación tributaria, por su contacto directo con
el contribuyente en la esfera negocial y en plano del relacionamiento social.
Para que pueda haber una retención, es requisito indispensable que se produzca un flujo
de dinero (pago) del agente de retención a favor del contribuyente, pues solo en ese caso
podrá hablarse de una retención. En efecto, en tanto la retención implica una detracción, la
misma solo es entendible cuando el monto o suma de dinero se separa del patrimonio del
agente de retención e ingresa en la esfera patrimonial del sujeto pasivo.
Pero es indiscutible que existe una obligación legal entre aquel designado como agente de
retención y el acreedor tributario, la cual, debe decirse, no es la obligación tributaria que se
instaura entre el sujeto pasivo y el sujeto activo. ¿Se trata de una obligación tributaria? no
toda obligación pecuniaria que derive de un mandato normativo es una obligación tribu-
taria. Para serlo, debe ser efecto del acaecimiento en el mundo fenoménico de una norma
tributaria en sentido estricto. Diversamente, las retenciones tributarias derivan de normas
tributarias en sentido amplio, pues se trata de deberes de colaboración (similares a los
deberes formales de cargo de los contribuyentes) que no tienen incidencia en la capacidad
contributiva del agente de retención.
Claro está que si el agente de retención no efectúa la retención, habiéndose producido
el flujo de dinero a favor del sujeto pasivo por imperativo legal y, a modo de sanción, se
convertirá en responsable solidario con el contribuyente, pasando a integrar la condición
de sujeto pasivo de la obligación tributaria. Igualmente, si habiendo efectuado la retención
no cumple con entregar la suma de dinero al acreedor tributario, se convertirá en sustituto
del contribuyente, ingresando a la estructura de la obligación tributaria como único sujeto
pasivo frente al acreedor tributario.

Unidad III

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Facultad de Ciencias Empresariales

8.1.2. ANTICIPOS IMPOSITIvOS
Los anticipos impositivos son prestaciones de dar sumas de dinero con carácter temporal, y
que constituyen el objeto de obligaciones que si bien tienen un origen legal, no son tributa-
rias. Los pagos a cuenta se diferencian de los tributos en que estos últimos son prestacio-
nes de dar sumas de dinero, pero con carácter definitivo.
Lo primero que corresponde diferenciar es entre una obligación y su objeto. Son dos figu-
ras que no se confunden. La obligación, cuyo origen puede ser legal o convencional, es un
deber jurídico de prestación, mientras la prestación es una conducta humana determinada
(dar, hacer o no hacer). Hay una clara diferencia entre estar obligado a cumplir con cierta
conducta y la conducta en sí misma, que es el objeto de la obligación. Por tanto, por un
tema de rigor semántico, debe diferenciarse entre i) obligación tributaria y ii) tributo, así
como entre iii) obligación legal de efectuar anticipos impositivos y iv) anticipos impositivos.
Las normas tributarias, en sentido amplio, son el fundamento de diversos tipos de obliga-
ciones, y no solo de las obligaciones tributarias, vale decir de aquellas cuyo objeto es el
tributo. En efecto, las normas tributarias pueden generar con su acaecimiento obligaciones
instrumentales denominadas también como deberes formales, cuyo objeto consiste en una
variada gama de prestaciones de hacer y no hacer (tolerar), y también dar, pero no de na-
turaleza o contenido patrimonial. Los deberes formales no son obligaciones tributarias por
el hecho de originarse por la incidencia de una norma tributaria en sentido amplio, empero
nadie pone en discusión que tienen relación con las obligaciones tributarias. Las obliga-
ciones de efectuar anticipos impositivos son también deberes jurídicos que se originan de
normas tributarias en sentido amplio y que se relacionan con obligaciones tributarias, pero
son independientes y distintas respecto de aquellas.
A la luz de lo hasta ahora dicho, en el presente artículo, queda claro que un “pago a cuenta”
no puede ser “a la vez” un anticipo y una obligación tributaria como pretende el Tribunal
Fiscal. Razonar así conllevaría incurrir en una fractura lógica, por cuanto el contenido (el
anticipo) no puede ser identificado con el contenedor (la obligación legal de efectuarlo).
Lo que debe ser materia de discusión es: i) si el pago a cuenta es un tributo (y de serlo a
qué categoría pertenece) y ii) si es posible que una obligación tributaria pueda tener como
objeto una prestación distinta al tributo.
Creemos que no puede sostenerse válidamente que un “pago a cuenta” es un tributo. No
encuadra en las categorías de tributo recogidas expresamente en la Norma II del Título
Preliminar del Código Tributario, pues es ajena a la estructura de un tributo correctamente
determinado, la posibilidad de restitución del monto recaudado. Un tributo es una exacción
definitiva, no un empréstito forzoso, ni un anticipo a cuenta.
Respecto a la segunda cuestión, vale decir, si corresponde encuadrar a la obligación de
efectuar pagos a cuenta como una especie del género “obligación tributaria”, debemos se-
ñalar que desde nuestra perspectiva ello no es posible ni correcto, en tanto el artículo 1e del
Código Tributario define claramente a la obligación tributaria como aquella que tiene por
objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo que la prestación tributaria no es
otra cosa que el propio tributo.
Si bien hay doctrinarios que sostienen que los deberes formales son obligaciones tributa-
rias adjetivas o formales (en contraposición a lo que denominan como obligaciones tributa-
rias sustantivas), creemos que tal clasificación no cuenta con un rigor científico adecuado,
tal como lo hemos sustentado en párrafos anteriores. Pretender calificar como “tributaria”
a toda obligación legal que tenga alguna relación con normas de contenido tributario, con-
llevaría a que en tal categoría se consideren no solo a los deberes formales y anticipos
impositivos, sino en general a los deberes de colaboración por parte de terceros, como es el
caso de las retenciones y detracciones (que no se derivan de hecho imponible alguno), las
propias sanciones tributarias de tipo pecuniario (multas), así como las obligaciones legales

Administración Tributaria

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Universidad Peruana Unión

que se imponen al acreedor y administrador tributario, como la de devolución de pagos in-
debidos y/o en exceso, la de mantener la reserva tributaria, la de compensación de saldos
y créditos, en lo que sería una relativización peligrosa de la institución.
Volviendo a lo dicho en los párrafos iniciales, y luego de lo dicho precedentemente, no
queda claro cuál es el sistema de referencia adoptado por el Tribunal Fiscal para resolver la
controversia planteada.

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9
Sesión

extinción de la
Obligación Tributaria

La forma tradicional de extinción de la obligación tributaria es el pago. Es la conducta a
través de la cual, el deudor tributario cumple con efectuar la prestación tributaria, así como
solventar los intereses moratorios, si el cumplimiento de la misma es tardío. También es
una forma de extinción de las sanciones pecuniarias, que en el ordenamiento jurídico pe-
ruano reciben la denominación de multas.
El pago puede efectuarse en efectivo (en dinero) o por medio de títulos valores que tengan
la naturaleza de órdenes de pago, las cuales pueden representarse en cheques o en notas
de crédito negociables. En ese sentido, el Tribunal Fiscal a través de la RTF Ne 8007-2-2001,
señaló que emisión de letras de cambio no extingue la obligación tributaria. Aun cuando
el ordenamiento jurídico tributario peruano reconoce la posibilidad de aceptar pagos en
especie, lo hace únicamente en casos excepcionales. Para extinguir la obligación tributaria,
el pago debe ser efectuado respetando las formalidades dispuestas en la norma tributaria,
tales como el medio y lugar de pago. Sin embargo, el Tribunal Fiscal ha señalado, a través
de la RTF NQ 1031-5-97, que el hecho de que un contribuyente realice el pago en una enti-
dad bancaria: que no le había sido asignada por su calidad de contribuyente, no convierte
pago en indebido, siendo que si el mismo es aprovechado por la Administración Tributaria,
produce efectos cancelatorios, según se desprende de la RTF N2 400-6-97.
Es importante comentar que a través de la RTF Ns 660-4-99, el Tribunal Fiscal se pronunció
en el sentido que, cuando se efectúe el pago oportuno de la obligación tributaria con un
cheque, y el mismo se deteriore o perjudique por culpa del Banco receptor del pago, co-
rresponde a la Administración Tributaria probar tales hechos para exonerar del pago de los
intereses moratorios al deudor tributario.
Para que el pago surta efectos, se requiere de la preexistencia de una obligación y de una
prestación determinada, vale decir cierta, liquida y exigible. El pago efectuado respecto de
un supuesto en el cual no existe obligación tributaria (por no haber hecho imponible o por
tratarse de un hecho exento), califica como un pago indebido.
Igualmente, si el pago se efectúa en exceso al monto de la prestación cuantificado de
acuerdo a ley, calificará como un pago indebido. Adviértase que un pago realizado en ex-
ceso es en principio indebido, no habiendo, en estricto, cabida a la distinción entre pagos
indebidos y pagos en exceso que se encuentra sustentada en el texto del Código Tributario.
El denominado pago anticipado es aquel que se realiza antes de la existencia de una obli-
gación tributaria. Siendo rigurosos, en el momento de realizarse no extingue la obligación
tributaria pues al momento de efectuarse, ella no existe.

Administración Tributaria

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Por su parte, el pago a cuenta (empleando aquí la figura en una acepción distinta a la de
anticipo impositivo) es aquel que se hace luego de que la obligación tributaria se genera,
pero se realiza por un monto inferior al de la prestación tributaria.
Finalmente, el pago fraccionado es aquel que se realiza en el marco de un beneficio tribu-
tario que consiste en permitir el diferimiento del pago en cuotas mensuales, a las que se
agrega un interés específico en substitución del interés moratorio aplicable por el retraso
en el cumplimiento de la prestación tributaria.

9.1.1. La compensación
La compensación es un modo de extinción de las obligaciones, implica la existencia previa
de dos sujetos que son acreedores y deudores el uno del otro. En ese sentido, la compen-
sación consiste en la minoración de la deuda tributaria en el monto del crédito tributario
al que se tiene derecho. El efecto extintivo se producirá ipso iure en el momento en que
ambas obligaciones coexistan.
La deuda tributaria podrá ser compensada, total o parcialmente, por la Administración Tri-
butaria con los créditos por tributos, sanciones e intereses y otros conceptos pagados en
exceso o indebidamente pagados en exceso o debidamente y con los saldos a favor por
exportación u otro concepto similar, siempre que no se encuentren prescritos, que corres-
pondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administra-
dor y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad.
Para que pueda darse la compensación se requiere:
Que exista un crédito a favor del contribuyente. No es factible compensar deudas con cré-
ditos de distintos contribuyentes, según fluye de la RTF Ns 3559-1-2002.
Que el crédito no corresponda a períodos prescritos.
Que los créditos provengan de tributos administrados por el mismo órgano.
No es procedente la compensación de una obligación tributaria con créditos tributarios cu-
yos titulares son personas distintas al deudor, criterio que se encuentra contenido en la RTF
NQ 3559-1-2002. Tampoco es procedente a compensación cuando las deudas tributarias con
las que se aplican los créditos aún no son exigibles, según el criterio vertido por el Tribunal
Fiscal a través de la RTF Ns 6568-3-2002.

9.1.2. La condonación
La condonación o remisión de deuda es el acto jurídico por el cual el acreedor renuncia a
exigir el pago de lo que se le debe. Constituye, en cierta forma, un modo de extinción vo-
luntario y gratuito de la deuda que, en principio, se aleja de los principios de indisponibilidad
y legalidad que caracterizan a una obligación tributaria.
Por ello, el Código Tributario peruano establece que la condonación de la obligación tribu-
taria solo puede ser dispuesta por ley o por norma con rango análogo, encontrando justifi-
cación en situaciones extremas en las que exigir el pago de tributos atenta contra el propio
fin del Estado, como es el caso de una catastrofe natural o una situación de emergencia
nacional. A diferencia de las exoneraciones, la condonación no es un beneficio tributario,
guardando diferencias estructurales con dicha figura, en cuanto en la exoneración no existe
la obligación tributaria que se extinga.

9.1.3. La consolidación
Denominada también en doctrina y en el derecho comparado como con confusión, es una
forma de extinción de la obligación que opera por la coincidencia en una misma persona
de la condición de acreedor y deudor. Es un caso extremadamente inusual de extinción de
obligaciones tributarias, que podría presentarse, en casos, por ejemplo, en los que el Es-
tado acepte la herencia de un deudor tributario en cuyo pasivo figuran deudas tributarias,

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en cuyo caso opera la extinción por confusión en la calidad de los sujetos de la obligación
tributaria, pues es jurídicamente imposible la existencia de una obligación en la que las
calidades activa y pasiva recaigan en un mismo sujeto.
Por RTF Ns 754-4-01, el Tribunal Fiscal estableció que la asunción por parte del Ministerio
de Economía y Finanzas de la carga económica derivada de las obligaciones sociales y
previsionales del personal de la recurrente, no constituye un acto de transmisión de bienes
o derechos que conlleven a que aquella adquiera, a la vez, la condición de deudora y de
acreedora de los tributos en cuestión, por lo que no existe consolidación y la recurrente es
la obligada al pago de los tributos por el personal bajo su mando. Asimismo, que la recu-
rrente sea parte del gobierno Central tampoco implica la consolidación.

9.1.4. La novación
Mucho ha discutido la doctrina en torno a si la novación es una forma de extinción de las
obligaciones tributarias. Por lo pronto, el Código Tributario peruano no la contempla expre-
samente como una de ellas.
La novación, como forma de extinción de las obligaciones civiles, es entendida por el artí-
culo 1277 del Código Civil, como aquella modalidad por la cual se sustituye una obligación
por otra, siendo necesario que la voluntad de novar se manifieste de forma indubitable en
la nueva obligación, o que la existencia de la anterior sea incompatible con la nueva.
El tema discutible que se genera en torno a esta forma de extinción de obligaciones, se
centra en determinar si existe novación de la obligación tributaria en los casos de fraccio-
namientos tributarios especiales, en los cuales hay inclusive mecanismos de condonación
de deudas tributarias.
Héctor Villegas sostiene que en esos casos se produce una verdadera novación, porque
la obligación tributaria es sustituida, y que por ende se extingue, y en su lugar nace otra
obligación diferente que pasa a ser un tributo de menor monto, generalmente pagadero en
cuotas y con extinción de intereses y toda otra sanción.
Contrariamente a lo que sostiene Villegas, en nuestra opinión, el acogimiento de las deudas
tributarias a los fraccionamientos especiales, no conllevan la extinción de las obligaciones
tributarias por novación, en tanto que del mismo no surge una nueva obligación tributaria o
un nuevo tributo, sino que se trata de la misma obligación tributaria cuya cuantía es recom-
puesta por la eliminación (condonación) de los intereses moratorios, de parte de la deuda
tributaria y de las sanciones fiscales respectivas, de ser el caso.
Sostener que una obligación tributaria puede generarse por el acogimiento a un beneficio
tributario, implica desconocer su naturaleza ex lege, pues el acogimiento es un acto volun-
tario (potestativo) del contribuyente, y adicionalmente genera el problema de no poder
determinar frente a qué tipo de “nuevo tributo” estaríamos.

9.2. LA PReSCRIPCIÓN NO eS FORMA De eXTINCIÓN De LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA
El transcurso del tiempo es para el Derecho un hecho jurídico, cuyo devenir genera con-
secuencias jurídicas en los derechos subjetivos y en los propios efectos irradiados por las
normas jurídicas. Pues uno de los fenómenos que produce alteraciones en las relaciones
jurídicas derivadas de normas jurídicas es la prescripción. Federico de Castro y Bravo escri-
bía respecto de la prescripción que:
“[Se] ha convertido en una figura aceptada por la sociedad, sin reservas y útil, posiblemen-
te necesaria, para la limpieza y purificación drástica del tráfico jurídico, eliminando situacio-
nes residuales que obstaculizarían el buen juego de las instituciones patrimoniales; aunque
ello sea a costa de ciertos resultados concretos injustos”.

Administración Tributaria

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Universidad Peruana Unión

Contrariamente a lo que sostiene un sector importante de la doctrina tributaria, sostene-
mos que la prescripción no es una de las formas de extinción de la obligación tributaria. En
materia de Teoría general del Derecho, la prescripción es definida como una modalidad de
nacimiento de derechos (prescripción adquisitiva) o de extinción de acciones (prescripción
extintiva) por el transcurso del tiempo. A diferencia de la caducidad, la prescripción extin-
tiva solo extingue la acción y no el derecho subjetivo correspondiente a la misma, lo que
ocurriría en un supuesto de caducidad.

La denominada prescripción en materia tributaria, que es del tipo extintivo o liberatorio,
consiste en la extinción por el transcurso del tiempo, de la acción del acreedor tributario de
exigir el cumplimiento de la prestación tributaria, así como la fiscalización del cumplimiento
de la obligación tributaria, mas no el derecho de crédito y siempre que la declaración de
prescripción sea solicitada por el sujeto pasivo.

Unidad III

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UNIDAD Iv

Sesión N.º 10 La Administración Tributaria

89 Administración Tributaria

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10
Sesión

La Administración
Tributaria

10.1. DeFINICIÓN
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, de acuer-
do a su Ley de creación N.° 24829, Ley general aprobada por Decreto Legislativo N.º 501
y la Ley 29816 de Fortalecimiento de la SUNAT, es un organismo técnico especializado,
adscrito al Ministerio de Economía y Finanzas, cuenta con personería jurídica de derecho
público, con patrimonio propio y goza de autonomía funcional, técnica, económica, finan-
ciera, presupuestal y administrativa que, en virtud a lo dispuesto por el Decreto Supremo
N.° 061-2002-PCM, expedido al amparo de lo establecido en el numeral 13.1 del artículo 13.°
de la Ley N.° 27658, ha absorbido a la Superintendencia Nacional de Aduanas, asumiendo
las funciones, facultades y atribuciones que por ley, correspondían a esta entidad.
Tiene domicilio legal y sede principal en la ciudad de Lima, pudiendo establecer dependen-
cias en cualquier lugar del territorio nacional.

10.2. FINALIDAD
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT con las
facultades y prerrogativas que le son propias en su calidad de administración tributaria y
aduanera, tiene por finalidad:
◊ Administrar, aplicar, fiscalizar y recaudar los tributos internos del gobierno nacional, con
excepción de los municipales, desarrollar las mismas funciones respecto de las aporta-
ciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previsional
(ONP), facultativamente, respecto de obligaciones no tributarias de ESSALUD y de la
ONP que, de acuerdo a lo que por convenios interinstitucionales, se establezca.
◊ Dictar normas en materia tributaria, aduanera y de organización interna.
◊ Implementar, inspeccionar y controlar la política aduanera en el territorio nacional, apli-
cando, fiscalizando, sancionando y recaudando los tributos y aranceles del gobierno
central que fije la legislación aduanera y los tratados y convenios internacionales.
◊ Facilitar las actividades aduaneras de comercio exterior.
◊ Inspeccionar el tráfico internacional de personas y medios de transporte.
◊ Desarrollar las acciones necesarias para prevenir y reprimir la comisión de delitos adua-

Administración Tributaria

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neros y tráfico ilícito de bienes.
◊ Proponer al Ministerio de Economía y Finanzas la celebración de acuerdos y convenios
internacionales referidos a materia tributaria y aduanera, y participar en la elaboración
de los proyectos de dichos acuerdos y convenios.
◊ Liderar las iniciativas y proyectos relacionados con la cadena logística del comercio ex-
terior, cuando tengan uno o más componentes propios de las actividades aduaneras.
◊ Proveer servicios a los contribuyentes, responsables y usuarios del comercio exterior, a
fin de promover y facilitar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
◊ Las demás que señale la ley.

10.3. FUNCIONeS
Son funciones y atribuciones de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administra-
ción Tributaria:
◊ Administrar, recaudar y fiscalizar los tributos internos del gobierno nacional, con excep-
ción de los municipales, así como las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y
a la Oficina de Normalización Previsional (ONP), y otros cuya recaudación se le encargue
de acuerdo a ley.
◊ Proponer al Ministerio de Economía y Finanzas la reglamentación de las normas tribu-
tarias y aduaneras.
◊ Expedir, dentro del ámbito de su competencia, disposiciones en materia tributaria y
aduanera, estableciendo obligaciones de los contribuyentes, responsables y/o usuarios
del servicio aduanero, disponer medidas que conduzcan a la simplificación de los regí-
menes y trámites aduaneros, así como normar los procedimientos que se deriven de
estos.
◊ Sistematizar y ordenar la legislación e información estadística de comercio exterior, a fin
de brindar información general sobre la materia conforme a Ley, así como la vinculada
con los tributos internos y aduaneros que administra.
◊ Proponer al Poder Ejecutivo los lineamientos tributarios para la celebración de acuerdos
y convenios internacionales, así como emitir opinión cuando esta le sea requerida.
◊ Celebrar acuerdos y convenios de cooperación técnica y administrativa en materia de
su competencia.
◊ Promover, coordinar y ejecutar actividades de cooperación técnica, de investigación, de
capacitación y perfeccionamiento en materia tributaria y aduanera, en el país o en el
extranjero.
◊ Otorgar el aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria o adua-
nera, de acuerdo con la Ley.
◊ Solicitar y, de ser el caso, ejecutar medidas destinadas a cautelar la percepción de los
tributos que administra y disponer la suspensión de las mismas, cuando corresponda.
◊ Controlar y fiscalizar el tráfico de mercancías, cualquiera sea su origen y naturaleza a
nivel nacional.
◊ Inspeccionar, fiscalizar y controlar las agencias de aduanas, despachadores oficiales, de-
pósitos autorizados, almacenes fiscales, terminales de almacenamiento, consignatarios
y medios de transporte utilizados en el tráfico internacional de personas, mercancías u
otros.
◊ Prevenir, perseguir y denunciar al contrabando, la defraudación de rentas de aduanas,
la defraudación tributaria, el tráfico ilícito de mercancías, así como aplicar medidas en
resguardo del interés fiscal.
◊ Desarrollar y aplicar sistemas de verificación y control de calidad, cantidad, especie, cla-
se y valor de las mercancías, excepto las que estén en tránsito y transbordo, a efectos

Unidad IV

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Facultad de Ciencias Empresariales

de determinar su clasificación en la nomenclatura arancelaria y los derechos que le son
aplicables.
◊ Desarrollar y administrar los sistemas de análisis y fiscalización de los valores declara-
dos por los usuarios del servicio aduanero.
◊ Resolver asuntos contenciosos y no contenciosos y, en este sentido, resolver en vía ad-
ministrativa los recursos interpuestos por los contribuyentes o responsables; conceder
los recursos de apelación y dar cumplimiento a las Resoluciones del Tribunal Fiscal, y en
su caso a las del Poder Judicial.
◊ Sancionar a quienes contravengan las disposiciones legales y administrativas de carác-
ter tributario y aduanero, con arreglo a Ley.
◊ Ejercer los actos y medidas de coerción necesarios para el cobro de deudas por los con-
ceptos indicados en el inciso precedente.
◊ Mantener en custodia los bienes incautados, embargados o comisados, efectuando el
remate de los mismos cuando ello proceda en el ejercicio de sus funciones.
◊ Adjudicar directamente, como modalidad excepcional de disposición de mercancías,
aquellas que se encuentren en abandono legal y en comiso administrativo. La adjudica-
ción se hará a las entidades estatales y a aquellas a las que, oficialmente, se les reco-
nozca fines asistenciales o educacionales, sin fines de lucro.
◊ Desarrollar programas de información, divulgación y capacitación en materia tributaria
y aduanera.
◊ Editar, reproducir y publicar oficialmente el Arancel Nacional de Aduanas actualizado,
los tratados y convenios de carácter aduanero, así como las normas y procedimientos
aduaneros para su utilización general.
◊ Determinar la correcta aplicación y recaudación de los tributos aduaneros y de otros
cuya recaudación se le encargue de acuerdo a ley, así como de los derechos que cobre
por los servicios que presta.
◊ Participar en la celebración de Convenios y Tratados Internacionales que afecten a la
actividad aduanera nacional y colaborar con los Organismos Internacionales de carácter
aduanero.
◊ Crear, dentro de su competencia, administraciones aduaneras y puestos de control, así
como autorizar su organización, funcionamiento, suspensión, fusión, traslado o desacti-
vación cuando las necesidades del servicio así lo requiera.
◊ Ejercer las demás funciones que sean compatibles con la finalidad de la Superintenden-
cia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria.
◊ La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) ejer-
cerá las funciones antes señaladas respecto de las aportaciones al Seguro Social de
Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP), a las que hace refe-
rencia la Norma II del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo N.º 135-99-EF.
◊ La SUNAT también podrá ejercer facultades de administración respecto de otras obliga-
ciones no tributarias de ESSALUD y de la ONP, de acuerdo a lo que se establezca en los
convenios interinstitucionales correspondientes.

10.4. Tributos que Administra
Con el fin de lograr un sistema tributario eficiente, permanente y simple se dictó la Ley
Marco del Sistema Tributario Nacional (Decreto Legislativo N.° 771), vigente a partir del 1 de
enero de 1994. La ley señala los tributos vigentes e indica quiénes son los acreedores tribu-
tarios: el gobierno Central, los gobiernos Locales y algunas entidades con fines específicos.
En aplicación del Decreto Supremo 061-2002-PCM, publicado el 12 de julio del 2002, se

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dispone la fusión por absorción de la Superintendencia Nacional de Aduanas(SUNAD) por
la Superintendencia Nacional de Tributos Internos (SUNAT), pasando la SUNAT a ser el ente
administrador de tributos internos y derechos arancelarios del gobierno central. El 22 de
diciembre de 2011 se publicó la Ley N.º 29816 de Fortalecimiento de la SUNAT, establecién-
dose la sustitución de la denominación de la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria-SUNAT por Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria
– SUNAT.
Los principales tributos que administra la SUNAT son los siguientes:
◊ Impuesto general a las Ventas: Es el impuesto que se aplica en las operaciones de venta
e importación de bienes, así como en la prestación de distintos servicios comerciales, en
los contratos de construcción o en la primera venta de inmuebles.
◊ Impuesto a la Renta: Es aquel que se aplica a las rentas que provienen del capital, del
trabajo o de la aplicación conjunta de ambos.
◊ Régimen Especial del Impuesto a la Renta: Es un régimen tributario dirigido a personas
naturales y jurídicas, sucesiones indivisas y sociedades conyugales domiciliadas en el
país que obtengan rentas de tercera categoría provenientes de las actividades de co-
mercio y/o industria; y actividades de servicios.
◊ Nuevo Régimen Único Simplificado: Es un régimen simple que establece un pago único
por el Impuesto a la Renta y el Impuesto general a las Ventas (incluyendo al Impuesto
de Promoción Municipal). A él pueden acogerse únicamente las personas naturales o
sucesiones indivisas, siempre que desarrollen actividades generadoras de rentas de ter-
cera categoría (bodegas, ferreterías, bazares, puestos de mercado, etc.) y cumplan los
requisitos y condiciones establecidas.
◊ Impuesto Selectivo al Consumo: Es el impuesto que se aplica solo a la producción o
importación de determinados productos como cigarrillos, licores, cervezas, gaseosas,
combustibles, etc.
◊ Impuesto Extraordinario para la Promoción y Desarrollo Turístico Nacional: Impuesto
destinado a financiar las actividades y proyectos destinados a la promoción y desarrollo
del turismo nacional.
◊ Impuesto Temporal a los Activos Netos: Impuesto aplicable a los generadores de renta
de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, sobre los Acti-
vos Netos al 31 de diciembre del año anterior. La obligación surge al 1 de enero de cada
ejercicio y se paga desde el mes de abril de cada año.
◊ Impuesto a las Transacciones Financieras: El Impuesto grava algunas de las operaciones
que se realizan a través de las empresas del Sistema Financiero. Creado por el D. Legis-
lativo N.° 939 y modificado por la Ley N.° 28194. Vigente desde el 1° de marzo del 2004.
◊ Impuesto Especial a la Minería: Creada mediante Ley N.º 29789 publicada el 28 de se-
tiembre de 2011, es un impuesto que grava la utilidad operativa obtenida por los sujetos
de la actividad minera proveniente de las ventas de los recursos minerales metálicos.
Dicha ley establece que el impuesto será recaudado y administrado por la SUNAT.
◊ Casinos y Tragamonedas: Impuestos que gravan la explotación de casinos y máquinas
tragamonedas.
◊ Derechos Arancelarios o Ad Valorem: Son los derechos aplicados al valor de las mercan-
cías que ingresan al país, contenidas en el arancel de aduanas.
◊ Derechos Específicos: Son los derechos fijos aplicados a las mercancías de acuerdo a
cantidades específicas dispuestas por el gobierno.
◊ Aportaciones al ESSALUD y a la ONP: Mediante la Ley N.° 27334 se encarga a la SUNAT
la administración de las citadas aportaciones, manteniéndose como acreedor tributario
de las mismas el Seguro Social de Salud (ESSALUD) y la Oficina de Normalización Previ-
sional (ONP).

Unidad IV

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Facultad de Ciencias Empresariales

◊ Regalías Mineras: Se trata de un concepto no tributario que grava las ventas de mine-
rales metálicos y no metálicos. El artículo 7.° de la Ley 28258 - Ley de Regalías Mineras,
autoriza a la SUNAT para que realice, todas las funciones asociadas al pago de la regalía
minera. Se modificó mediante la Ley N.º 29788 publicada el 28 de setiembre de 2011.
◊ gravamen Especial a la Minería: Creado mediante la Ley N.º 29790 y publicada el 28 de
setiembre de 2011, está conformado por los pagos provenientes de la explotación de
recursos naturales no renovables y que aplica a los sujetos de la actividad minera que
hayan suscrito convenios con el Estado. El gravamen resulta de aplicar sobre la utilidad
operativa trimestral de los sujetos de la actividad minera, la tasa efectiva correspon-
diente según lo señalado en la norma. Dicha ley faculta, a la SUNAT, a ejercer todas las
funciones asociadas al pago del gravamen.

10.5. eSTRUCTURA ORGANIZACIONAL
La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria cuenta con la siguiente estruc-
tura orgánica:

01 ÓRGANOS De ALTA DIReCCIÓN:
01.1 Consejo Directivo
01.2 Superintendencia Nacional
01.3 Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos
01.4 Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
01.5 Superintendencia Nacional Adjunta de Administración Interna

02 ÓRGANO De CONTROL:
02.1 Oficina de Control Interno

03 ÓRGANOS De ADMINISTRACIÓN INTeRNA – ASeSORAMIeNTO:
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Administración Interna
03.1 Intendencia Nacional de Estudios Tributarios y Planeamiento
03.2 Intendencia Nacional Jurídica

04 ÓRGANOS De ADMINISTRACIÓN INTeRNA – APOYO
Dependientes de la Superintendencia Nacional
04.1 Secretaría Institucional
04.2 Oficina de Cultura Aduanera y Tributaria
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Administración Interna
04.3 Instituto de Administración Tributaria y Aduanera
04.4 Intendencia Nacional de Administración
04.5 Intendencia Nacional de Recursos Humanos
04.6 Intendencia Nacional de Sistemas de Información

05 ÓRGANOS De LÍNeA
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos
05.1 Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario
05.2 Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
05.3 Intendencia Nacional de Técnica Aduanera
05.4 Intendencia de Prevención del Contrabando y Control Fronterizo
05.5 Intendencia de Fiscalización y gestión de Recaudación Aduanera

Administración Tributaria

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Universidad Peruana Unión

06 ÓRGANOS DeSCONCeNTRADOS
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos
06.1 Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales
06.2 Intendencia Regional Lima
06.3 Intendencias Regionales
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
06.4 Intendencia de Aduana Marítima del Callao
06.5 Intendencia de Aduana Aérea del Callao
06.6 Intendencia de Aduana Postal del Callao
06.7 Intendencias de Aduanas

07 ÓRGANO De DeFeNSA JURÍDICA
07.1 Procuraduría Pública

eSTRUCTURA ORGÁNICA De LA SUNAT

Consejo Directivo
Oficina de Control Interno
Superintendencia Nacional
Procuraduría Pública

Oficina de Cultura
Secretaría Institucional
Aduanera y Tributaria

Superintendencia Nacional Superintendencia Nacional Superintendencia Nacional
Adjunta de Tributos Internos Adjunta de Administración Interna Adjunta de Aduanas

Intendencia Nacional de
Intendencia Nacional de Intendencia Nacional Estudios Tributarios y
Intendencia Nacional de
Cumplimiento Tributario Administración Planeamiento Técnica Aduanera

Intendencia Nacional de Intendencia Nacional de Intendencia Nacional Intendencia de Prevención
Servicios al Contribuyente Sistemas de Información Jurídica del contrabando y control
fronterizo
Intendencia Nacional de Intendencia de Fiscalización
Recursos Humanos y gestión de la Recaudación
Aduanera
Instituto de Adminis-
tración Tributaria y
Aduanera

Int. Principales Intendencia de Intendencia de Intendencia de
Intendencia Intendencias Intendencias
Contribuyentes Aduana Marítima Aduana Aérea del Aduana Postal del
Regional Lima Regionales de Aduanas
Nacionales del Callao Callao Callao

Oficinas
Oficina zonal
zonales

Unidad IV

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UNIDAD v

Sesión N.º 11 La facultad de fiscalización

Sesión N.º 12 La facultad de determinación y
recaudación

Sesión N.º 13 Obligaciones de la administración
tributaria

Sesión N.º 14 Derecho y obligaciones de los
Administrados

Sesión N.º 15 El tribunal fiscal

99 Administración Tributaria

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11
Sesión

La Facultad de
Fiscalización Tributaria

11.1. LA FACULTAD De FISCALIZACIÓN
La Superintendencia Nacional de Administración tributaria (SUNAT) es el organismo del
Estado encargado de la administración, recaudación, control y fiscalización de los tributos
internos y del tráfico internacional de mercancías, medios de transporte y personas, dentro
del territorio aduanero.

En tal sentido, ninguna otra autoridad, organismo ni institución del Estado puede ejercer
funciones de determinación de la deuda tributaria, recaudación y fiscalización que con-
forme a Ley son privativas de la SUNAT. Además de todas las facultades señaladas, la
Administración Tributaria, como consecuencia de la facultad fiscalizadora, también tiene la
facultad de imponer e interpretar las normas tributarias10.

La Administración Tributaria es una potestad inherente al acreedor de la obligación tribu-
taria. Quien es el titular del crédito tributario tiene el derecho a administrar los tributos
creados en ejercicio de la potestad tributaria que le fue concedida. Pero a través del Código
Tributario, el Estado ha delegado su potestad a un ente especializado: La Superintendencia
Nacional de administración Tributaria (SUNAT), que actualmente tiene competencia para
administrar los tributos internos y aquellos derivados de los regímenes aduaneros (antes
competencia de Aduanas).

Quien ejerce la Administración Tributaria se encuentra dotada de las siguientes facultades:
a) Fiscalización
b) Determinación
c) Recaudación
d) Sancionadora

11.1.1. La facultad de fiscalización
Los órganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que obligatoria-
mente encuentran, en la Facultad de Fiscalización, uno de sus principales mecanismos de
10
Auditoria Tributaria Entrelineas Año 2007 pág. 17

Administración Tributaria

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Universidad Peruana Unión

control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyen-
tes; sean estas obligaciones de naturaleza sustantivas o adjetivas.
El segundo párrafo del artículo 62.° del TUO, del Código Tributario, señala que el ejercicio
de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento
de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exone-
ración o beneficios tributarios. Para tal efecto, la Administración Tributaria dispone de una
serie de facultades discrecionales, entre las cuales es del caso mencionar aquella por la cual
se puede exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros contables
y documentación sustentatoria, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las
normas correspondientes. 
Así tenemos que, en principio, tratándose de la facultad que tiene la Administración para
solicitar la exhibición a que se refiere el numeral 1) del citado artículo 62.°, de alguna ma-
nera nos permite inferir que el inicio del procedimiento de fiscalización se materializa con
el pedido que se efectúa al deudor tributario respecto de dicha documentación, la misma
que será materia de revisión o examen con el propósito que pueda comprobarse el cumpli-
miento de las obligaciones tributarias que corresponden al deudor. 
En este sentido, el inicio del procedimiento de fiscalización estaría dado por el acto me-
diante el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario su
solicitud para que este exhiba los libros y demás documentación pertinente, con la finalidad
que se revise un período o ejercicio tributario determinado. Es decir que la fecha, en la que
se considera iniciado el procedimiento de fiscalización, se encuentra vinculada a la notifica-
ción11 del documento denominado “requerimiento”. 
Adicionalmente, es del caso recordar que, de acuerdo con el artículo 103.° del TUO del Códi-
go Tributario, “los actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los
respectivos instrumentos o documentos”. Por consiguiente, la facultad de fiscalización con-
cedida a la Administración al amparo del Código Tributario y que, en buena cuenta, implica
la comprobación del cumplimiento de las obligaciones y, si fuera el caso, de la procedencia
de beneficios tributarios, se ejercita a través de un procedimiento de fiscalización que, en-
tendemos, sólo puede llevarse a cabo a partir del acto administrativo con el cual se ponga
en conocimiento del deudor tributario el ejercicio de dicha facultad.
Lo expresado en el párrafo precedente se ve corroborado cuando analizamos otros proce-
dimientos, como es el caso del procedimiento de Cobranza Coactiva que es iniciado por el
Ejecutor Coactivo, en virtud a lo previsto en el artículo 117.° del TUO del Código Tributario,
mediante la “notificación” al deudor tributario de la Resolución de Ejecución Coactiva.
A mayor sustentación, es del caso resaltar que el criterio que se está adoptando también
ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia. Así, por ejemplo, mediante
la Resolución N.° 489-2-99, el Tribunal Fiscal establece que “la facultad de fiscalización de
la Administración Tributaria se materializa con la notificación de los actos administrativos
que constan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efectúa la citada enti-
dad a los deudores tributarios mediante los cuales se le solicita la exhibición de sus libros,
registros contables o cualquier otra documentación que considere necesario, a efecto de
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en consecuencia, la facultad de fis-
calización se inicia con la notificación del primer requerimiento que la Administración efec-
túa a los deudores tributarios, mediante el cual se le solicita la documentación pertinente a
efecto de revisar un período tributario determinado”.
Ahora bien, de otro lado, se tiene que el artículo 179.° del TUO del Código Tributario, el cual
contempla el Régimen de Incentivos aplicable a las multas por las infracciones tipificadas
en el artículo 178.º, dispone que: “La sanción de multa aplicable por las infracciones esta-
blecidas en el artículo precedente, se sujetará al siguiente régimen de incentivos, siempre
que el contribuyente cumpla con cancelar la misma con la rebaja correspondiente: ...
11
El artículo 61.º del TUO del Código Tributario dispone que la determinación de la obligación tributaria, efectuada por el deudor
tributario, está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando cons-
tate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o
Resolución de Multa.

Unidad V

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Facultad de Ciencias Empresariales

Al respecto, consideramos, en primer lugar, que el término “fiscalización” que se emplea
en el inciso b) del artículo 179.º antes citado, no se encuentra referido al “procedimiento de
fiscalización”, sino que debe ser, más bien, entendido como el apersonamiento que realiza
la Administración Tributaria, para comprobar la veracidad y exactitud de la información que
ha solicitado al deudor tributario y cuyo examen permitirá determinar el cumplimiento de
las obligaciones tributarias que correspondan.
Por lo tanto, debe distinguirse entre el “requerimiento”, como el acto administrativo que da
inicio al procedimiento de fiscalización, y la “fiscalización” a que se refiere el artículo 179.°
del TUO del Código Tributario, entendida como el apersonamiento de la Administración
Tributaria, con el fin de realizar la comprobación de la documentación que hubiera sido
requerida al deudor tributario.
En relación con lo que debe entenderse como fecha del fin del procedimiento de fiscaliza-
ción, debe tenerse en consideración lo siguiente:
el artículo 75.° del TUO del Código Tributario establece que, concluido el proceso de fiscali-
zación o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de
Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.
Agrega el citado artículo 75.° que, no obstante, previamente a la emisión de las resolu-
ciones referidas en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá comunicar sus
conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formula-
das y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan siempre que, a su juicio, la
complejidad del caso tratado lo justifique.
En estos casos, dentro del plazo que la Administración establezca en dicha comunicación,
el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos
formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración las considere, de ser
el caso.
De lo expresado en las normas glosadas se aprecia que, el acto administrativo que pone
fin al procedimiento de fiscalización como tales, propiamente, la emisión de las Resolucio-
nes de Determinación u Órdenes de Pago, según corresponda; y no en una etapa anterior
a dicha emisión, toda vez que, de acuerdo con el Código Tributario, la Administración se
encuentra facultada a comunicar las conclusiones de su revisión al contribuyente, el cual
tendrá un plazo determinado para que pueda sustentar los reparos u observaciones que le
hubiera formulado dicha Administración.
Bajo esta premisa, y tal como se explicó en párrafos anteriores, cabe recordar que todo acto
administrativo debe ser motivado y constar en el respectivo documento o instrumento; de
manera que, para dar por finalizado el procedimiento de fiscalización, se requiere de un
pronunciamiento de la Administración que ponga en conocimiento del deudor tributario la
decisión final que adopte aquella sobre la comprobación efectuada, con el propósito que el
deudor pueda ejercer las acciones a que hubiere lugar, en caso de no estar conforme con
lo señalado por la Administración. Tal pronunciamiento surtirá efectos al día siguiente de su
notificación, según lo prevé el artículo 106.° del TUO del Código Tributario.
Finalmente, el pronunciamiento que deba dar la Administración Tributaria se materializará,
en buena cuenta, en una Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de
Pago, según fuera el caso.
Del artículo 62.º del Código Tributario se desprenden dos características concurrentes y
complementarias entre sí, como son: (i) el ejercicio discrecional de la facultad de fiscali-
zación en salvaguarda del interés público y (ii) el ejercicio de una relación de medidas o
mecanismos preestablecidos en la Ley (poderes de instrucción a desarrollarse dentro del
procedimiento de fiscalización).

Administración Tributaria

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Universidad Peruana Unión

11.1.2. La discrecionalidad
El primer párrafo del artículo 62º del Código Tributario establece que: “La facultad de fis-
calización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo
establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario”.
A su vez, este último artículo dispone a la letra que: “En los casos que la Administración
Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión ad-
ministrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que
establece la ley”.

Del articulado glosado conviene precisar, en primer lugar, los alcances del término “discre-
cionalidad”. Así, el jurista argentino Roberto Dromi expresa sobre el particular lo siguiente:
“Hay poder discrecional cuando, en determinadas circunstancias de hecho, la autoridad ad-
ministrativa tiene libertad de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros términos, cuan-
do el derecho no le ha impuesto por anticipado un determinado comportamiento a seguir”.12
Con la finalidad de clarificar la situación expuesta, en principio, podemos señalar que cuan-
do la norma hace referencia al carácter discrecional de la facultad de fiscalización, se en-
tiende que la misma, en puridad conceptual, es de “libre actuación” por parte de la autori-
dad impositiva.
De otro lado, cuando el dispositivo en mención alude a la necesidad de privilegiar el interés
público, se está refiriendo a la “valoración” diferenciada que en el desarrollo de una acti-
vidad de fiscalización o también denominada doctrinalmente de “instrucción”, la autoridad
fiscal deba efectuar, “en términos de oportunidad o de costo-beneficio, entre los intereses
privados y los de carácter público” y, en función a ello, determinar “la elección de los po-
deres de instrucción que se deben ejercer entre los contemplados por la ley y los elegidos
por los contribuyentes para su inspección”. Cabe señalar que el interés público constituye
un concepto de compleja definición, en ese sentido, sociológicamente se entiende como “la
utilidad o conveniencia o bien de los más ante los menos, de la sociedad ante los particula-
res, del Estado sobre los súbditos”. Estando a lo anterior, Juan Carlos Morón Urbina precisa
que en el desarrollo y ejercicio de una facultad administrativa, como viene a calificar el
tema de estudio, queda descartada “cualquier posibilidad de desvío para satisfacer abierta
o encubiertamente algún interés privado o personal de los agentes públicos, de grupos de
poder u otro interés público indebido, ajeno a la competencia ejercida por el órgano emi-
sor”.
Sobre el particular, debe tenerse presente que el glosario Tributario, publicado por la SU-
NAT, define a la fiscalización como: “La revisión, control y verificación que realiza la Ad-
ministración Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que el
contribuyente lo solicite verificando, de esta forma, el correcto cumplimiento de sus obliga-
ciones tributarias”13 Como bien anota el Dr. Rosendo Huamaní Cueva, la facultad de fiscali-
zación incluye los siguientes procedimientos: inspección, auditoría, investigación, examen,
evaluación, control de cumplimiento, presencia fiscalizadora en el terreno, requerimientos
generales de información, acciones inductivas, cruce de información, aplicación de presun-
ciones, inspección de locales y medios de transporte, incautación o inmovilización de libros
y documentos, etc.14
A diferencia de la facultad de verificación, en la cual el examen de la Administración Tribu-
taria se limita a verificar la veracidad de las declaraciones tributarias de los contribuyentes
con lo anotado en sus libros y registros contables, sin realizar ninguna labor adicional (razón
por la cual el artículo 78.º del Código Tributario prescribe la emisión de una orden de pago,
en el caso que se encuentren inconsistencias al finalizar dicha labor); en cambio, en la fisca-
lización la Administración Tributaria se encuentra dotada de una mayor cantidad de prerro-
gativas, a fin de inspeccionar la fehaciencia de las operaciones y su arreglo con las normas
12
DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”, Tomo I, 1.° edición peruana, gaceta Jurídica, Lima, 2005, p. 724.
13
SUNAT. “glosario Tributario”, IAT, Lima, 1995, p. 91
14
HUAMANí CUEVA, Rosendo.“ Código Tributario Comentado”, 5ta. edición, Jurista Editores, Lima, 2007, pág. 397.

Unidad V

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Facultad de Ciencias Empresariales

tributarias correspondientes, es por dicha razón que el Reglamento del Procedimiento de
Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo N.º 085-2007-EFindica, en su
artículo 10º, indica que el Procedimiento de Fiscalización solamente puede concluir con la
emisión de una resolución de determinación y/o una resolución de multa.
De esta forma, a diferencia de los actos reglados, en los cuales la actividad de la Adminis-
tración Pública (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) se encuentra minuciosamente
regulada, siéndole imposible a la Administración apartarse de su contenido; en los actos
discrecionales, la autoridad administrativa cuenta con un determinado margen de arbitrio
para decidir lo que considera más conveniente en la consecución de sus fines públicos, con
los límites que le impone los Principios generales del Derecho y los derechos constitucio-
nales del contribuyente.
Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. N.º 00090-2004-
AA/TC, se reconocen 3 tipos de discrecionalidad:

11.1.3. Discrecionalidad mayor:
Es aquella en donde el margen de arbitrio para decidir no se encuentra acotado o restringi-
do por concepto jurídico alguno. Por ende, el ente administrativo dotado de competencias
no regladas se encuentra en la libertad de optar plenamente. Dicha discrecionalidad, en lo
esencial, está sujeta al control político y, residualmente, al control jurisdiccional en cuanto
a la corroboración de su existencia institucional o legal, su extensión espacial y material,
tiempo de ejercicio permitido, forma de manifestación jurídica y cumplimiento de las for-
malidades procesales.

11.1.4. Discrecionalidad intermedia:
Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su consistencia
lógica y a la coherencia con un concepto jurídico indeterminado de contenido y extensión.

11.1.5. Discrecionalidad menor:
Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra constreñido a la elección entre al-
gunas de las variables predeterminadas por la Ley.
En el caso que nos ocupa, la potestad de fiscalización que ostenta la SUNAT representa una
discrecionalidad del tipo intermedio, ya que su validez está condicionada a la satisfacción
del interés público que se esconde tras la recaudación oportuna de los tributos con los que
el Estado puede solventar las necesidades sociales.
1. Los límites constitucionales de la discrecionalidad.
El hecho que la Administración Tributaria cuente con facultades discrecionales en el ejerci-
cio de su función fiscalizadora, no implica que los requerimientos o las conclusiones a que
se arriben, luego de dicho procedimiento, no se encuentren sujetos a ningún parámetro de
control. El Tribunal Constitucional en la STC N.º 0090-2004-AA/TC razona como sigue: “El
interés público, como concepto indeterminado, se construye sobre la base de la motivación
de las decisiones, como requisito sine qua non de la potestad discrecional de la Administra-
ción, quedando excluida toda posibilidad de arbitrariedad”.
Conocer cuándo una decisión de la SUNAT es legítima y cuándo es arbitraria no es una
cuestión nada sencilla; sin embargo, el Dr. gamba Valega nos brinda las siguientes pautas
sobre el particular15:

◊ La actuación o decisión administrativa no puede obedecer a la mera voluntad del fun-
cionario, debiendo la Administración aportar las razones que la llevaron a elegir deter-
minada consecuencia jurídica.

15
gAMBA VALEgA, César. “Breves apuntes sobre la discrecionalidad en el derecho tributario”. En: Revista del Instituto Peruano
de Derecho Tributario N.º 37, Lima, diciembre 1999, págs. 112-113.

Administración Tributaria

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Universidad Peruana Unión

◊ Las razones o criterios esgrimidos por la Administración como justificantes de su ac-
cionar deben ser objetivos, razonables, racionales y proporcionados, con el fin que se
pretende alcanzar.

◊ La decisión administrativa emitida debe respetar los elementos reglados de la potestad,
así como sus hechos determinantes.

◊ En virtud de la técnica de control de la desviación del poder, si la Administración se
aparta de sus fines en la actuación de sus facultades discrecionales, entonces el acto
administrativo emitido debe ser anulado.

Unidad V

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12
Sesión

La Facultad de
Determinación y
Recaudación

12.1. LA FACULTAD De DeTeRMINACIÓN
Ocurrido el Hecho imponible y su consecuencia jurídica, la instauración de la obligación tri-
butaria, se hace necesario revelar su suceso y cuantificar el monto de la prestación tributa-
ria. La forma de hacerlo es a través de un acto jurídico: la determinación tributaria. Por esta
se declara la ocurrencia en el pasado de un hecho imponible y de la instauración de una
obligación tributaria general y abstracta que, a través del acto de determinación, se torna
en una obligación cierta, liquida y exigible. Por ello sostenemos, ante la incomprensión de
un mayoritario sector de la doctrina latinoamericana, que el acto de determinación tiene
efectos declarativos y constitutivos.16
Si la determinación es efectuada por el sujeto pasivo, se trata de un acto jurídico de parte.
Si por el contrario, la determinación es efectuada por la Administración Tributaria, se tratará
de un acto administrativo. En este último caso, será de aplicación lo dispuesto en el artículo
3 de la Ley general de Procedimientos Administrativo.

La determinación de la obligación tributaria se inicia:
◊ Por acto o declaración del deudor tributario.
◊ Por la Administración Tributaria, por propia iniciativa o denuncia de terceros.
Para tal efecto cualquier persona puede denunciar a la Administración Tributaria la rea-
lización de un hecho generados de obligaciones tributarias.
Como ya se ha mencionado anteriormente, la determinación tributaria puede ser efec-
tuada por el deudor tributario (autodeterminación), o por la administración tributaria
(determinación de oficio).

Para poder comprender mejor la facultad de determinación, debemos recordar los siguien-
tes conceptos:

HIPÓTeSIS De INCIDeNCIA
Como nos enseña nuestro recordado gERALDO ATALIBA, en su clásico Hipótesis de inci-
dencia tributaria, “el objeto de la relación tributaria es el comportamiento consistente en
llevar dinero a las arcas públicas. Este dinero llevado a las arcas públicas por fuerza de la
16
Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, Palestra Editores pág. 320

Administración Tributaria

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Universidad Peruana Unión

ley tributaria recibe vulgarmente el nombre de tributo. Jurídicamente, empero, el tributo es
la obligación de llevar dinero, y no el dinero en sí mismo”.17
“Toda norma”’, dice ATALIBA, “contiene una hipótesis y un mandato. El mandato solo es
obligatorio asociado a la hipótesis. No existe sin ella, que, a su vez, es nada sin el respectivo
mandato. Asimismo la hipótesis siempre contiene dos aspectos: uno subjetivo: determi-
nación del titular del comportamiento abarcado por el mandato y otra (u otras) personas
que lo puede exigir; y uno objetivo: determinación de las circunstancias (de tiempo, modo,
lugar, calidad y cantidad, etc.) en que el mandato incide (incidir quiere decir abarcar el com-
portamiento, obligar al comportamiento). La hipótesis de la norma describe los actos que,
siempre y cuando acontezcan, convierten al mandato en obligatorio; describe también las
cualidades de las personas que deberán tener el comportamiento prescrito en el mandato
y, también, las personas que lo exigirán”.18

HeCHO IMPONIBLe
DINO JARACH dejó bien clara la distinción entre hipótesis de incidencia y hecho imponible,
al decir: “En todos los casos, entre tanto, debe tratarse de hechos que produzcan, en la
realidad, la imagen abstracta que de ellos formulen las normas jurídicas.19
“Para que un hecho (estado de hecho, situación) sea reputado hecho imponible, debe co-
rresponder integralmente a las características previstas abstracta e hipotéticamente en la
ley (hipótesis de incidencia). Se dice que un hecho, así, se subsume a la imagen abstracta
de la ley. Por eso, si hubiera subsunción del hecho a la hipótesis de incidencia, este sería
hecho imponible. Si no hubiera subsunción, se estaría delante de un hecho irrelevante para
el derecho tributario.” “Subsunción es el fenómeno por el que un hecho configura rigurosa-
mente la previsión hipotética de la ley. Se dice que un hecho se subsume a una hipótesis le-
gal, cuando corresponde completa y rigurosamente a la descripción que de él hace la ley”.20
ROQUE CARRAzzA piensa también así: “Conviene señalar que solo cuando hubiera la sub-
sunción del hecho a la norma (o en términos más técnicos, del concepto del hecho al con-
cepto de la norma, como precisa Karl Engisch) es que nacerá el tributo. En consecuencia,
ocurrido el hecho imponible, nace la obligación tributaria que vincula al sujeto pasivo con el
sujeto activo, confiriendo, a este, el derecho subjetivo a la percepción del tributo, e impo-
niendo a aquel, el deber jurídico de efectuar el pago del mismo”.
El hecho imponible es un hecho jurídico, dice con seguridad y claridad JA RACH, citado por
ATALIBA: “La característica fundamental del hecho imponible consiste, pues, en su natura-
leza de hecho jurídico, al que la ley vincula el nacimiento de una obligación. A ese respecto,
debe decirse que la obligación nace de la ley, cuando se verifica el hecho imponible por la
existencia, en la vida real, de un hecho imponible que se pueda subsumir en la definición
legal. Por otra parte, el hecho imponible no crea, por sí solo, la obligación, sino lo hace me-
diante la ley.” “Esta conexión entre el hecho imponible y la norma que es fuente de la obli-
gación tiene como consecuencia ineludible la de ser el hecho imponible un hecho jurídico,
esto es, un hecho que produce efectos jurídicos, por voluntad de la ley”.21
AMILCAR FALCAO, sustenta que “Fuente de tal obligación, obviamente, es la ley”. “Aun, no
basta la existencia de ley para que la obligación tributaria se instaure.
Para el nacimiento de la obligación, es necesario que surja concretamente el hecho o pre-
supuesto que el legislador indica como capaz de servir de fundamento al acontecimiento de
la relación jurídica tributaria”... “No es el hecho generador quien crea, quien, digamos así,
genera la obligación tributaria. La fuente de tal obligación, la energía o fuerza que la crea o
genera es la propia ley”.22

17
Hipótesis de incidencia tributaria 5.° Edición 1992 p. 22-23
18
Ataliba geraldo, Op. cit. p. 26
19
Estructura y elementos de la relación jurídica tributaria en RDP vol 16 p. 339
20
Ataliba g op. Cit. p. 62-63
21
Estructura y elementos de la relación jurídica tributaria en RDP vol 16 p. 339
22
AmilcarFalcao Hecho generador de la obligación tributaria ED R.T: 6 edición SP p. 26 y 29

Unidad V

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Facultad de Ciencias Empresariales

12.2. NACIMIeNTO De LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Es una clara conclusión, entonces, que el vínculo obligacional que corresponde al concepto
de tributo nace, por fuerza de la ley, de la ocurrencia del hecho imponible.
La configuración del hecho (aspecto material), su conexión con alguien (aspecto personal),
su localización (aspecto espacial) y su consumación en un momento fáctico determinado
(aspecto temporal), reunidos unitariamente determinan inexorablemente el efecto jurídico
deseado por la ley: creación de una obligación jurídica concreta, a cargo de persona deter-
minada, en un preciso momento.
PONTES DE MIRANDA designa al hecho imponible como soporte fáctico. Escribe excelen-
temente: “La regla jurídica de tributación incide sobre el soporte fáctico, como todas las
reglas jurídicas. Si no existe soporte fáctico, la regla jurídica de tributación no incide; si no se
puede llegar a realizar ese soporte fáctico, nunca incidirá. El crédito del tributo (impuesto o
tasa) nace del hecho jurídico, que se produce con la entrada del soporte fáctico en el mundo
jurídico. Así nacen el débito, la pretensión y la obligación de pagar el tributo, la acción y las
excepciones. El derecho tributario es apenas rama del derecho público; se integra, como las
demás en la Teoría general del Derecho”.23
Por su parte, el Código Tributario Peruano establece con toda precisión: “La obligación tri-
butaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obliga-
ción”. (Decreto Legislativo N.° 816, Artículo 2.o).

12.3. DeTeRMINACION De LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
El tratadista alemán ALBERT HENSEL, afirma que: “En un primer momento, el Estado usa de
su derecho a la imposición emanando normas tributarias, o mejor: establece normativa-
mente las hipótesis cuya concreta realización hace surgir la pretensión tributaria a su favor”.
Seguidamente, HENSEL muestra que, por la determinación el Estado “provee la ejecución
efectiva de su pretensión”.
Y señala: “Entre estas dos principales actividades de la persona titular de la tributación
existe una laguna. La actividad administrativa, para la ejecución de la pretensión, no sigue
inmediatamente a la emanación de la norma; sino solo se puede iniciar cuando, en momen-
to ulterior, se da la concreta realización del hecho descrito (previsto) en la ley”.
Así pues, cada hecho imponible es un todo único (unitario) e inescindible y determina el
nacimiento de una obligación tributaria. “Desde que se verifica (acontece realmente) el
hecho al que la ley le atribuye esa virtud jurídica, la cantidad en dinero (legalmente fijada)
es crédito del Estado; en ese mismo instante se convierte en deudor la persona prevista en
la ley y relacionada con el referido hecho.
Como, sin embargo, no basta que quede transferida abstractamente (la propiedad del di-
nero), sino que importa llevarla efectivamente a las arcas públicas, la propia ley también
atribuye al mismo hecho la virtud de crear la obligación, a cargo del particular, de llevar
(comportamiento) ese dinero a las arcas públicas.
Constituido en esta obligación de dar, por la ocurrencia del hecho previsto en la ley, el par-
ticular solo se libera por el cumplimiento de su objeto (prestación de cantidad en dinero).
En otras palabras, la ley da a este hecho la virtud jurídica de determinar la transferencia
( jurídica, ideal) de la titularidad de cierta suma en dinero para el Estado. Así, en cuanto se
da (acontece, se realiza) el hecho, el Estado pasa a ser titular de la cantidad en cuestión; en
ese mismo momento, por la misma razón, el contribuyente (sujeto pasivo) la pierde. No es
más su titular. Jurídicamente, a partir de este instante, es deudor de cierta suma al Estado
y este tiene la legítima pretensión de recibirla.24

23
Pontes de Miranda, Constitución de 1967 Tomo II p. 366 Ed Rev de los tribunales de Sau Paulo.
24
Ataliba, geraldo Op.cit. p. 29-30.

Administración Tributaria

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12.4. CONCePTO
Conforme a los aspectos desarrollados en los siguientes acápites, concluimos en identificar
la institución de la determinación como el “acto o conjunto de actos dirigidos a precisar si
efectivamente se realizó el hecho previsto en la ley como hipótesis de incidencia, y a cuan-
tificar la obligación tributaria, convirtiéndola en exigible”.
En similares términos se pronuncia SAENz25 cuando dice que “la determinación tributaria
(accertamiento para la doctrina italiana o “lancamento” para el derecho brasileño), se re-
fiere al acto o actos jurídicos a través de los cuales la Administración Tributaria, el sujeto
pasivo, o ambos, pueden identificar en un sujeto concreto la existencia de un hecho gra-
vado o deuda tributaria (“andebea- tur”), señalando adicionalmente su cuantía (“quantum
debeatur”)”.
Es de destacar la mención al sujeto pasivo como practicante de la determinación pues, la
ponente, concluye siguiendo la doctrina predominante en América Latina, que, atendiendo
al sujeto, el acto de determinación puede ser practicado por el sujeto activo (determinación
de oficio), por el sujeto pasivo (autodeterminación), y por ambos (determinación mixta).

12.5. RELACIÓN ENTRE OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Y CRÉDITO
TRIBUTARIO
Salvo situaciones especiales como en el caso de las tasas, una vez producido el hecho im-
ponible, no se conoce la medida exacta del monto que queda obligado los particulares a
satisfacer al fisco.
En México, ya en el año 1937, el Tribunal Fiscal de la Federación dejó sentado que en la
relación tributaria se advierten diversas etapas desde el nacimiento de la obligación fiscal
hasta su determinación precisa en cantidad liquida, para luego concluir con su exigibilidad.
Una vez ocurrida la circunstancia objetiva contemplada en la ley esta debe exteriorizarse,
particularizarse, y ello requiere de una actividad que precise la cantidad dineraria que se
considerará como tributo. Se trata pues de una secuencia clara de actos: El sujeto realiza
una operación que se acomoda a la hipótesis de incidencia prevista y con ello nace la
obligación tributaria, luego se reconoce o constata dicha realización, se atribuye al sujeto
y se cuantifica la base y la cuota tributaria; finalmente el tributo, así determinado, queda
expedito para ser exigido por la Autoridad Administrativa, normalmente, después de haber
vencido el plazo para su cancelación. Por tanto, apoyándonos en la posición de BERLIRI,
podemos concluir diciendo que desde la perspectiva del fisco se presentan dos momentos,
el primero (cuando nace el hecho imponible) en que cuenta con un derecho meramente
potestativo, o una expectativa de recaudación; y el segundo en el que adquiere un derecho
que puede ser exigido y tornarse eficaz.
Tenemos, entonces, que la obligación tributaria nace, se determina y luego se exige. La
problemática de este tema se resuelve fácilmente cuando se relaciona al hecho imponible
con la obligación tributaria, de un lado y, de otro, a la exigibilidad con el crédito tributario.
Ambos conceptos, obligación tributaria y crédito tributario, quedan relacionados y se iden-
tifican en virtud de la determinación tributaria que es, al decir de VILLEgAS, “una fase insu-
primible” para llegar al conocimiento exacto de la cantidad líquida de la deuda tributaria y
proceder al cumplimiento de la obligación.26

12.6. eFeCTO CONSTITUTIvO O DeCLARATIvO
Conforme hemos visto, si hemos reconocido que la determinación tributaria tiene como fi-
25
SAENz, María Julia Ponencia Individual de Derecho Tributario. Perú, 1996.
26
VILLEgAS; Héctor Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.

Unidad V

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nalidad establecer la deuda líquida exigible consecuencia de la realización del hecho impo-
nible, es decir una realidad preexistente, algo que ya ocurrió, mal podríamos atribuirle efec-
to constitutivo, ya que ello implicaría, como sostiene HéCTOR VILLEgAS, confundir efecto
constitutivo con condición de eficacia. Una vez acaecido el presupuesto fáctico establecido
en la ley, no se requiere de acto administrativo alguno para que nazca la relación jurídica
tributaria, ya que ella queda constituida con independencia de su determinación. Posterior-
mente, el acto de determinación, comprensivo del liquidatorio, perseguirá su reconocimien-
to y valoración pecuniaria. Adoptando esta posición, nos adherimos a SAINz DE BUJANDA
quien anota que el acto Iiquidatorio puede ser un acto mixto, es decir, a la vez declarativo
de una obligación preexistente y constitutivo de otras obligaciones (como la exigibilidad de
la deuda, constitución en mora, de la apertura de un nuevo plazo de prescripción o de cual-
quier otro que el legislador quiera asignar al acto administrativo de la liquidación).27 Desde
este lineamiento, podríamos hablar de dos conceptos que la doctrina diferencia: obligación
impositiva, que una vez determinada se convierte en obligación de pago impositiva.
En esta misma línea SAENz, haciendo expresa mención del Artículo 59.° del Código Tribu-
tario cuyo texto reza:
“Por el acto de determinación de la obligación tributaria:
◊ El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria,
señala la base imponible y la cuantía del tributo.
◊ La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación
tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tribu-
to“.
Como puede apreciarse, afirma, el Código Peruano entiende que la determinación supone
la individualización de los componentes de la obligación tributaria, y se trata solo de la ve-
rificación de un hecho nacido por disposición de la ley. En consecuencia, concluye, nuestra
legislación ha deslindado posición respecto de la discusión acerca de la naturaleza jurídica
de la figura bajo análisis, otorgándole carácter declarativo.
Este es, en nuestro juicio, el efecto que debe atribuirse a la determinación tributaria. Sin
embargo, como destacan algunos autores, será distinto el efecto si así lo determinan las
leyes de un país dado, pues se trata de una opción legislativa, ya que nada impide que los
legisladores de cada país puedan adoptar una regla diversa, la que en esencia no debería
tener efecto alguno en el ámbito doctrinario.

12.7. ACTO ADMINISTRATIvO O PROCeDIMIeNTO ADMINISTRATIvO
Cuando hablamos de procedimiento, nos viene a la mente la relación que este vocablo
guarda con el concepto de proceso. Este, de acuerdo con la definición dada en el Dicciona-
rio Enciclopédico Jurídico Omeba, “consiste en el fenómeno o estado dinámico producido
para obtener la aplicación de la ley a un caso concreto y particular. Está constituido por un
conjunto de actividades, o sea muchos actos ordenados y consecutivos que realizan los su-
jetos que en él intervienen, con la finalidad que se ha señalado (...) Una palabra: secuencia,
empleada acertadamente por el ilustre procesalista Couture traduce cabalmente esa idea y
su adecuada significación. Ese acontecer, en cuanto a actividad compleja y coordinada, cuya
finalidad está dirigida a la actuación del derecho objetivo, constituye un procedimiento ju-
rídicamente regulado, porque es la ley procesal la que determina las condiciones, formas
y efectos de la prestación de la tutela jurídica”. Del procedimiento señala el mismo diccio-
nario, que “alude al fenómeno externo, a lo puramente rituario en el desenvolvimiento de
la actividad preordenada por la ley procesal, que realizan las partes y el órgano de la juris-
dicción. Así, se entiende que el procedimiento, lato sensu, significa una secuencia de actos,
trámites y formalidades establecidos en la ley y que se desarrollan progresivamente, es
27
S.F. de la garza derecho financiero mexicano p. 537

Administración Tributaria

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decir, cauce o conjunto de actos que apuntan a una finalidad; y proceso, en cambio, siempre
trae la idea de intereses contrapuestos, de litigio, por lo tanto, resulta válido afirmar que no
todo procedimiento requiere de la existencia de un proceso, pero todo proceso sí necesita
de un procedimiento”.
Ahora bien, partiendo de este esquema general y ya, dentro de la esfera administrativa, se
comprenden los conceptos, que sobre procedimiento administrativo han sido esbozados en
la doctrina, los que señalan que se trata de la “serie de trámites y formalidades exigidos
para la realización de un acto administrativo, otorgándole un doble propósito: perseguir en
primer lugar, la adecuada y correcta marcha del ente administrativo; y, en segundo lugar,
tutelar, preservar, los derechos e intereses de los administrados para que no sean afectados
por la expresión de voluntad de la Administración”;28 o “es el medio o vía legal de realiza-
ción de actos que, en forma directa o indirecta, concurren en la producción definitiva de los
actos administrativos en la esfera de la Administración”.29
Una vez agotado el procedimiento, se obtiene “la decisión de una autoridad en ejercicio de
sus propias funciones, sobre derechos, deberes e intereses de las entidades administrativas
y/o de los administrados respecto de ellos”,30 en otros términos, el producto de un procedi-
miento administrativo es aquella declaración jurídica unilateral y ejecutiva, a decir de BACA
CORzO, que no es más que el acto administrativo.
En consecuencia, la determinación tributaria tiene, en su significado intrínseco, la idea de
un procedimiento que debe terminar necesariamente con un acto administrativo, puesto
que “está sujeto a una norma prescrita por el ordenamiento jurídico y que se designa con la
expresión de procedimiento administrativo y puede este definirse como el cauce formal de
la serie de actos en que se concreta la actuación administrativa para la realización de un fin,
Nosotros consideramos que, en este sentido, si bien el resultado final de la determinación
tributaria es efectivamente un acto administrativo, porque se trata de la declaración formal
o pronunciamiento de la administración acerca de una situación jurídica, no puede negarse
el desarrollo de un procedimiento en relación a ella, porque como bien señala JARACH, en
el Derecho tributario administrativo ocupan un lugar preponderante tanto el procedimiento
como el acto de la determinación tributaria, con el cual se concluye dicho procedimiento.
Evidentemente, no en todos los casos se presentarán objetivamente el procedimiento y
el acto de determinación, pues cuando la administración acepta la liquidación hecha por
el contribuyente únicamente desarrolla una actividad de caja porque acepta el ingreso sin
detenerse a juzgar la cuantía de la obligación tributaria.

12.8. CARÁCTeR DeFINITIvO O PROvISIONAL
El carácter definitivo de las liquidaciones supone su inmodificabilidad por medios ordinarios.
La diferencia entre ambos tipos se encuentra en que en la provisional o parcial la autoridad
administrativa se encuentra facultada a seguir efectuando liquidaciones adicionales o la
definitiva. En cambio la definitiva es un acto administrativo con el que se considera finali-
zada la función pública en un caso concreto, como indica FERREIRO LAPATzA citando a gOTA
LOSADA. Con él se considera definitivamente fijada la cuantía de la obligación tributaria.

“La seguridad jurídica exige que la determinación de la obligación tributaria sea cierta y
definitiva para los sujetos de la relación jurídica tributaria”. “En tal virtud la determinación
de la obligación tributaria debe ser integral y única, y consiste en la verificación del hecho
imponible, la identificación del sujeto pasivo, la cuantificación de la base imponible y la
liquidación de la deuda tributaria”.
Este criterio ha sido aparentemente recogido por el legislador peruano. En efecto, el Código
Tributario Peruano no ha previsto actos de determinación con alcance parcial. La legisla-
28
BARTRA Cavero, Procedimiento administrativo p. 11-12
29
S.F DE LA gARzA, Derecho Financiero mexicano p. 641
30
BACACORzO, gustavo Derecho administrativo del Perú p. 303

Unidad V

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ción tiene establecida la emisión de resoluciones de determinación, como hechos finales
y comprensivos de todo el período tributario sujeto a examen. Para tener una apreciación
objetiva de la misma transcribimos el Artículo 76:

Artículo 76.°.- ReSOLUCIÓN De DeTeRMINACIÓN
La Resolución de Determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en
conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cum-
plimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda
tributaria.

12.9. LA FACULTAD De ReCAUDACIÓN
Es función de la administración tributaria recaudar los tributos. A tal efecto podrá contratar
directamente los servicios de las entidades del sistema bancario y financiero, así como
otras entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos administrados
por aquella. Los convenios podrán incluir la autorización para recibir y procesar declaracio-
nes y otras comunicaciones dirigidas a la administración (Art. 55 del Código Tributario).

“La actividad recaudatoria está sometida a la mayor parte de los principios tributarios que
estudiamos en su momento y a otros que, no siendo de esta naturaleza, se aplican a todo
el campo de los tributos (seguridad jurídica y no indefensión, principalmente). Su fase eje-
cutiva ofrece casi siempre dudas en situaciones concretas, tanto en relación con los sujetos
pasivos, en el caso de que estos puedan ser varios, como en la determinación exacta de
la deuda tributaria, excepciones e incluso en aspectos estrictamente procedimentales (…)
Particular interés es el procedimiento recaudatorio tiene el principio de proporcionalidad
entendido aquí como un equilibrio entre suficiencia de las medidas administrativas e in-
tereses patrimoniales del sujeto pasivo, de manera que el perjuicio causado a este sea el
mínimo e imprescindible”.31

RFT 422-2-2001
Se confirma la apelada en el extremo referido a las Resoluciones de Multa giradas por no
pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos, ya que han sido emitidas
conforme a Ley y la recurrente solo cuestiona la facultad de la Sunat de imponer sanciones
con relación al FONAVI, si es el Ministerio de la Presidencia el órgano administrador del tri-
buto en mención desvirtuándose este argumento, porque la Sunat contaba con facultades
delegadas de recaudación y fiscalización.

12.10. FACULTAD SANCIONADORA
La Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar admi-
nistrativamente las infracciones tributarias. En virtud de ella, la Administración Tributaria
también puede aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella es-
tablezca, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar.

31
Cavlo Ortega Rafael, Curso de Derecho Financiero Pag 335

Administración Tributaria

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13
Sesión

Obligaciones
de la Administración
Tributaria

De acuerdo a lo que dispone el Código Tributario, son obligaciones de la Administración
Tributaria los siguientes:

13.1. eLABORACIÓN De PROYeCTOS
Los órganos de la Administración Tributaria tendrán a su cargo la función de preparar los
proyectos de reglamentos de las leyes tributarias de su competencia.

13.2. ORIeNTACIÓN AL CONTRIBUYeNTe
La Administración Tributaria proporcionará orientación, información verbal, educación y
asistencia al contribuyente.
La SUNAT podrá desarrollar medidas administrativas para orientar al contribuyente sobre
conductas elusivas perseguibles.

13.3. ReSeRvA TRIBUTARIA 
Tendrá carácter de información reservada y, únicamente, podrá ser utilizada por la Admi-
nistración Tributaria para sus fines propios, la cuantía y la fuente de las rentas, los gastos,
la base imponible o cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estén contenidos en
las declaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes,
responsables o terceros, así como la tramitación de  las denuncias a que se refiere el Artí-
culo 192°.
Constituyen excepciones a la reserva: 
a. Las solicitudes de información, exhibiciones de documentos y declaraciones tributarias
que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de la Nación en los casos de presunción de delito,
o las Comisiones Investigadoras del Congreso, con acuerdo de la comisión respectiva
siempre que se refiera al caso investigado. Se tendrá por cumplida la exhibición si la
Administración Tributaria remite copias completas de los documentos ordenados debi-
damente autenticadas por el fedatario.
b. Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera recaído

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resolución que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de investigación o
estudio académico y sea autorizado por la Administración Tributaria.
c. La publicación que realice la Administración Tributaria de los datos estadísticos siempre
que, por su carácter global, no permita la individualización de declaraciones, informacio-
nes, cuentas o personas.
d. La información de los terceros independientes utilizados como comparables por la Ad-
ministración Tributaria en actos administrativos que sean el resultado de la aplicación
de las normas de precios de transferencia. Esta información solamente podrá ser reve-
lada en el supuesto previsto en el numeral 18 del Artículo 62.º y ante las autoridades
administrativas y el Poder Judicial, cuando los actos de la Administración Tributaria sean
objeto de impugnación.
e. Las publicaciones sobre Comercio Exterior que efectúe la SUNAT, respecto a la informa-
ción contenida en las declaraciones referidas a los regímenes y operaciones aduaneras
consignadas en los formularios correspondientes aprobados por dicha entidad y en los
documentos anexos a tales declaraciones. Por decreto supremo se regulará los alcances
de este inciso y se precisará la información susceptible de ser publicada.
f. La información que solicite el gobierno central respecto de sus propias acreencias, pen-
dientes o canceladas, por tributos cuya recaudación se encuentre a cargo de la SUNAT,
siempre que su necesidad se justifique por norma con rango de Ley o por Decreto Supremo. 
Se encuentra comprendida en el presente inciso entre otras:

1. La información que sobre las referidas acreencias requiera el gobierno central, con
la finalidad de distribuir el canon correspondiente. Dicha información será entrega-
da al Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del gobierno central,
previa autorización del Superintendente Nacional de Administración Tributaria.
 
2. La información requerida por las dependencias competentes del gobierno central
para la defensa de los intereses del Estado peruano en procesos judiciales o ar-
bitrales en los cuales este último sea parte. La solicitud de información será pre-
sentada por el titular de la dependencia competente del gobierno central a través
del Ministerio de Economía y Finanzas para la expedición del Decreto Supremo
habilitante. Asimismo, la entrega de dicha información se realizará a través del re-
ferido ministerio.(ver Decreto Supremo N.° 058-2004-eF, publicado el 06.05.2004
y vigente a partir del 07.05.2004).

g. La información reservada que intercambien los órganos de la Administración Tributaria,
y que requieran para el cumplimiento de sus fines propios, previa solicitud del jefe del
órgano solicitante y bajo su responsabilidad.
 
h. La información reservada que se intercambie con las administraciones tributarias de
otros países en cumplimiento de lo acordado en convenios internacionales.
 
i. La información que requiera el Ministerio de Economía y Finanzas para evaluar, diseñar,
implementar, dirigir y controlar los asuntos relativos a la política tributaria y arancelaria.
En ningún caso la información requerida permitirá la identificación de los contribuyentes

La obligación de mantener la reserva tributaria se extiende a quienes accedan a la in-
formación calificada como reservada en virtud a lo establecido en el presente artículo,
inclusive a las entidades del sistema bancario y financiero que celebren convenios con
la Administración Tributaria de acuerdo al Artículo 55.º, quienes no podrán utilizarla para
sus fines propios.

Unidad V

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Adicionalmente, a juicio del jefe del órgano administrador de tributos, la Administración
Tributaria, mediante Resolución de Superintendencia, o norma de rango similar, podrá
incluir dentro de la reserva tributaria determinados datos que el sujeto obligado a ins-
cribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC) proporcione a la Administración
Tributaria a efecto que se le otorgue dicho número y, en general, cualquier otra infor-
mación que obtenga de dicho sujeto o de terceros. En virtud a dicha facultad no podrá
incluirse dentro de la reserva tributaria:
1. La publicación que realice la Administración Tributaria de los contribuyentes y/o
responsables, sus representantes legales, así como los tributos determinados por
los citados contribuyentes y/o responsables, los montos pagados, las deudas tri-
butarias materia de fraccionamiento y/o aplazamiento, y su deuda exigible, enten-
diéndose por esta última, aquella a la que se refiere el Artículo 115.º. La publicación
podrá incluir el nombre comercial del contribuyente y/o responsable, si lo tuviera. 
2. La publicación de los datos estadísticos que realice la Administración Tributaria
tanto en lo referido a tributos internos como a operaciones de comercio exterior,
siempre que por su carácter general no permitan la individualización de declara-
ciones, informaciones, cuentas o personas.
Sin embargo, la Administración Tributaria no se encuentra obligada a proporcionar
a los contribuyentes, responsables o terceros la información que pueda ser mate-
ria de publicación al amparo de los numerales 1 y 2 del presente artículo.
No incurren en responsabilidad los funcionarios y empleados de la Administración
Tributaria que divulguen información no reservada en virtud a lo establecido en el
presente artículo, ni aquellos que se abstengan de proporcionar información por
estar comprendida en la reserva tributaria.

13.4. PROHIBICIONeS De LOS FUNCIONARIOS Y SeRvIDOReS De LA
ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Los funcionarios y servidores que laboren en la Administración Tributaria al aplicar los tri-
butos, sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarán a las normas tributarias
de la materia.
Asimismo, están impedidos de ejercer por su cuenta o por intermedio de terceros, así sea
gratuitamente, funciones o labores permanentes o eventuales de asesoría vinculadas a la
aplicación de normas tributarias.

Administración Tributaria

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Sesión

Derechos y
Obligaciones
de los administrados

14.1. OBLIGACIONeS De LOS ADMINISTRADOS
Los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación
que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Inscribirse en los registros de la Administración Tributaria aportando todos los datos
necesarios y actualizando los mismos en la forma, y dentro de los plazos establecidos
por las normas pertinentes. Asimismo, deberán cambiar el domicilio fiscal en los casos
previstos en el Artículo 11º.
2. Acreditar la inscripción cuando la Administración Tributaria lo requiera y consignar el
número de identificación o inscripción en los documentos respectivos, siempre que las
normas tributarias lo exijan.
3. Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos
previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los documentos comple-
mentarios a estos. Asimismo, deberá portarlos cuando las normas legales así lo esta-
blezcan.
4. Llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, regla-
mentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT; o los sistemas, programas,
soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antece-
dentes computarizados de contabilidad que los sustituyan, registrando las actividades u
operaciones que se vinculen con la tributación, conforme a lo establecido en las normas
pertinentes.
Los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacio-
nal; salvo que se trate de contribuyentes que reciban y/o efectúen inversión extranjera
directa en moneda extranjera, de acuerdo a los requisitos que se establezcan mediante
Decreto Supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas, y que al efecto
contraten con el Estado, en cuyo caso podrán llevar la contabilidad en dólares de los
Estados Unidos de América, considerando lo siguiente:
a. La presentación de la declaración y el pago de los tributos, así como el de las san-
ciones relacionadas con el incumplimiento de las obligaciones tributarias corres-
pondientes, se realizarán en moneda nacional. Para tal efecto, mediante Decreto
Supremo se establecerá el procedimiento aplicable.

Administración Tributaria

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b. Para la aplicación de saldos a favor, generados en períodos anteriores, se tomarán
en cuenta los saldos declarados en moneda nacional.
Asimismo, en todos los casos las Resoluciones de Determinación, Órdenes de
Pago y Resoluciones de Multa u otro documento que notifique la Administración
Tributaria, serán emitidos en moneda nacional.
Igualmente el deudor tributario deberá indicar a la SUNAT el lugar donde se llevan
los mencionados libros, registros, sistemas, programas, soportes portadores de
microformas grabadas, soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento e
información y demás antecedentes electrónicos que sustenten la contabilidad; en
la forma, plazos y condiciones que esta establezca.

5. Permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir, en las
oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración,
las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás docu-
mentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la
forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como formular las aclaraciones
que le sean solicitadas.
Esta obligación incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer los progra-
mas y los archivos en medios magnéticos o de cualquier otra naturaleza; así como la de
proporcionar o facilitar la obtención de copias de las declaraciones, informes, libros de
actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos sus-
ceptibles de generar obligaciones tributarias, las mismas que deberán ser refrendadas
por el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su representante legal.
Los sujetos exonerados o inafectos también deberán presentar las declaraciones infor-
mativas en la forma, plazo y condiciones que establezca la SUNAT.
6. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que esta requiera, o la que
ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros
con los que guarden relación, de acuerdo a la forma, plazos  y condiciones establecidas.
7. Almacenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados de manera manual, me-
canizada o electrónica, así como los documentos y antecedentes de las operaciones o
situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o
que estén relacionadas con ellas, mientras el tributo no esté prescrito.
El deudor tributario deberá comunicar, a la administración tributaria, en un plazo de
quince (15) días hábiles, la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros, de los li-
bros, registros, documentos y antecedentes mencionados en el párrafo anterior. El plazo
para rehacer los libros y registros será fijado por la SUNAT mediante resolución de su-
perintendencia, sin perjuicio de la facultad de la administración tributaria para aplicar los
procedimientos de determinación sobre base presunta a que se refiere el artículo 64.°.
Cuando el deudor tributario esté obligado o haya optado por llevar de manera electró-
nica los libros, registros o por emitir de la manera referida los documentos que regulan
las normas sobre comprobantes de pago o aquellos emitidos por disposición de otras
normas tributarias, la SUNAT podrá sustituirlo en el almacenamiento, archivo y conser-
vación de los mismos. La SUNAT también podrá sustituir a los demás sujetos que parti-
cipan en las operaciones por las que se emitan los mencionados documentos.
La SUNAT, mediante resolución de superintendencia, regulará el plazo por el cual  alma-
cenará, conservará y archivará los libros, registros y documentos referidos en el párrafo
anterior, la forma de acceso a los mismos por el deudor tributario respecto de quien ope-
ra la sustitución, su reconstrucción en caso de pérdida o destrucción y la comunicación al
deudor tributario de tales situaciones.
8. Mantener en condiciones de operación los sistemas o programas electrónicos, soportes

Unidad V

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Facultad de Ciencias Empresariales

magnéticos y otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplica-
ciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el plazo de prescrip-
ción del tributo, debiendo comunicar a la Administración Tributaria cualquier hecho que
impida cumplir con dicha obligación a efectos de que la misma evalúe dicha situación.
La comunicación a que se refiere el párrafo anterior deberá realizarse en el plazo de
quince (15) días hábiles de ocurrido el hecho.
9. Concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida
por esta para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias.
10. En caso de tener la calidad de remitente, entregar el comprobante de pago o guía de
remisión correspondiente, de acuerdo a las normas sobre la materia para que el traslado
de los bienes se realice.
11. Sustentar la posesión de los bienes, mediante los comprobantes de pago que permitan
sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisición y/u otro documento  previsto por
las normas para sustentar la posesión, cuando la Administración Tributaria lo requiera.
12. guardar absoluta reserva de la información a la que hayan tenido acceso, relacionada a
terceros independientes utilizados como comparables por la Administración Tributaria,
como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia.
Esta obligación conlleva la prohibición de divulgar, bajo cualquier forma o usar, sea en
provecho propio o de terceros, la información a que se refiere el párrafo anterior y es
extensible a los representantes que se designen al amparo del numeral 18 del Artículo
62.º.
13. Permitir la instalación de los sistemas informáticos, equipos u otros medios utilizados
para el control tributario proporcionados por la SUNAT con las condiciones o caracterís-
ticas técnicas establecidas por esta.
14. Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos, depósitos, custo-
dia y otros, así como los derechos de crédito cuyos titulares sean aquellos deudores en
cobranza coactiva que la SUNAT les indique. Para dicho efecto mediante Resolución de
Superintendencia se designará a los sujetos obligados a proporcionar dicha información,
así como la forma, plazo y condiciones en que deben cumplirla.

Administración Tributaria

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15
Sesión

el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal es un órgano resolutivo del Ministerio de economía y Finanzas que de-
pende administrativamente del Ministro, con autonomía en el ejercicio de sus funciones
específicas.
El Tribunal Fiscal constituye la última instancia administrativa a nivel nacional en materia
tributaria y aduanera. Es competente para resolver oportunamente las controversias susci-
tadas entre los contribuyentes y las administraciones tributarias.
El Tribunal Fiscal es un órgano resolutivo del Ministerio de Economía y Finanzas que de-
pende administrativamente del Ministro, con autonomía en el ejercicio de sus funciones
específicas, y tiene por misión resolver oportunamente las controversias tributarias que
surjan entre la administración y los contribuyentes, interpretando y aplicando la ley, fijando
criterios jurisprudenciales uniformes y proponiendo normas que contribuyan con el desa-
rrollo del Sistema Tributario.

◊ Funciones del Tribunal Fiscal
◊ Funciones de la Presidencia del Tribunal Fiscal
◊ Funciones de la Vocalía Administrativa del Tribunal Fiscal
◊ Funciones de la Oficina Técnica del Tribunal Fiscal
◊ Funciones de la Oficina de Asesoría Contable
◊ Funciones de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal

15.1. FUNCIONeS DeL TRIBUNAL FISCAL:
◊ Conocer y resolver, en última instancia administrativa, las apelaciones contra las Reso-
luciones de la Administración Tributaria que resuelven reclamaciones interpuestas con-
tra Órdenes de Pago, Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u otros
actos administrativos que tengan relación directa con la determinación de la obligación
tributaria; así como contra las resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas
vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, y las correspondientes a las
aportaciones a Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previ-
sional (ONP).
◊ Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resolu-
ciones que expida la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT),

Administración Tributaria

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sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la
Ley general de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes al Código
Tributario.
◊ Conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones respecto de la
sanción de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las sanciones que
sustituyan a esta última, de acuerdo a lo establecido en el Código Tributario y según lo
dispuesto en las normas sobre la materia.
◊ Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria, conforme
a la normatividad aplicable.
◊ Resolver las quejas que presenten los deudores tributarios, contra las actuaciones o
procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tri-
butario, así como los que se interpongan de acuerdo con la Ley general de Aduanas, su
reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera.
◊ Establecer criterios y disposiciones generales que permitan uniformar la jurisprudencia
en las materias de su competencia.
◊ Proponer, al Ministro de Economía y Finanzas, las normas que juzgue necesarias para
suplir las deficiencias en la legislación tributaria y aduanera.
◊ Resolver en vía de apelación las tercerías o intervenciones excluyentes de propiedad
que se interpongan con motivo del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
◊ Celebrar convenios con otras entidades del Sector Público, a fin de realizar la notificación
de sus resoluciones, así como otros que permitan el mejor el desarrollo de los procedi-
mientos tributarios.
◊ Las demás que le correspondan conforme al marco normativo aplicable sobre las mate-
rias de su competencia.

15.2. FUNCIONeS De LA PReSIDeNCIA DeL TRIBUNAL FISCAL:
◊ Canalizar propuestas normativas, emitir informes sobre las materias de competencia del
Tribunal y formular su política general.
◊ Formular, proponer o aprobar, cuando corresponda, los documentos de gestión y pla-
neamiento del Tribunal Fiscal con arreglo a la normatividad vigente sobre la materia.
◊ Aprobar el proyecto del presupuesto, la Memoria Anual y el Plan de Desarrollo del Tri-
bunal Fiscal.
◊ Dirigir, coordinar y supervisar la labor técnica y administrativa desarrollada por los ór-
ganos del Tribunal Fiscal, de acuerdo con indicadores y mecanismos que contribuyan a
garantizar los niveles transparencia, eficiencia y calidad.
◊ Representar al Tribunal Fiscal.
◊ Disponer la conformación de las Salas Especializadas, designar a los presidentes de Salas
Especializadas, proponer a los secretarios relatores para su nombramiento, designar al
presidente de Sala que asumirá sus funciones en caso de ausencia, así como a los Reso-
lutores - Secretarios de Atención de Quejas.
◊ Evaluar la eficiencia de los procesos operativos, así como la conducta funcional, la ido-
neidad y el desempeño de los vocales y del personal que presta servicios al Tribunal
Fiscal, entre otros elementos.
◊ Presidir las reuniones de la Sala Plena y emitir su voto dirimente o no, en los asuntos
que se sometan a consideración de dicha Sala. La existencia de un impedimento legal,
debidamente sustentado, constituye la única causal que pueda eximirlo de su obligación
de votar en las sesiones de Sala Plena.
◊ Las demás que señalen las disposiciones legales aplicables.

Unidad V

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Facultad de Ciencias Empresariales

15.3. FUNCIONeS De LA vOCALÍA ADMINISTRATIvA:
◊ Proporcionar el apoyo logístico, financiero, administrativo, de recursos humanos y res-
pecto de otros sistemas administrativos que requiera el Tribunal Fiscal, coordinando con
los órganos correspondientes del Ministerio de Economía y Finanzas.
◊ Establecer y evaluar, en coordinación con la Presidencia, el sistema de medición y la
eficiencia de los procesos operativos y, de ser el caso, promover las medidas correctivas.
◊ Efectuar las acciones que, sobre administración de personal, le corresponde de acuerdo
a las normas aplicables.
◊ Dirigir, coordinar, supervisar y evaluar los recursos y el desarrollo tecnológico, así como
los sistemas de información y comunicación del Tribunal Fiscal.
◊ Administrar racionalmente los recursos materiales y económicos asignados al Tribunal
Fiscal.
◊ Suscribir los oficios de remisión de proveídos, de citaciones a informes orales entre otras
comunicaciones en el ámbito de su competencia.
◊ Asegurar la calidad y adecuada atención a los usuarios en general.
◊ Formular, proponer y ejecutar proyectos de desarrollo institucional y de gestión de ca-
lidad.
◊ Formular, proponer y ejecutar proyectos de desarrollo institucional.
◊ Formular y controlar la ejecución del presupuesto del Tribunal Fiscal.
◊ Administrar el sistema de digitalización de documentos, el trámite, acervo documentario
y el archivo del Tribunal Fiscal.
◊ Conducir, administrar, supervisar y evaluar el centro de documentación bibliotecario del
Tribunal Fiscal.
◊ Conducir y supervisar la gestión de los procesos de notificación de los actos administra-
tivos del Tribunal Fiscal, bajo las formas previstas en las disposiciones legales aplicables.
◊ Las demás que le asigne la Presidencia del Tribunal Fiscal.

15.4. FUNCIONeS De LA OFICINA TÉCNICA:
◊ Conduce el análisis y clasificación de los expedientes que ingresan al Tribunal conforme
al sistema previsto y lineamientos técnicos que se impartan, a fin de contribuir a su tra-
mitación oportuna.
◊ Brindar el soporte técnico, estudiar y evaluar aquellos asuntos que le sean asignados y
realizar las demás acciones para el adecuado funcionamiento de los temas sometidos a
Sala Plena.
◊ Verificar la existencia de fallos contradictorios u otros supuestos que, de corresponder,
sean sometidos a Sala Plena, de conformidad con lo previsto en el Código Tributario.
◊ Emitir informes sobre asuntos técnicos propios de su competencia.
◊ Proporcionar, cuando corresponda, información sobre el estado de los expedientes a los
usuarios que lo requieran.
◊ Realizar el procedimiento de asignación de expedientes, de acuerdo a las disposiciones
establecidas por el presidente del Tribunal Fiscal.
◊ Las demás funciones que le asigne el presidente del Tribunal Fiscal, en el marco de sus
competencias.

15.5. FUNCIONeS De LA OFICINA De ASeSORÍA CONTABLe:
◊ Analizar las controversias que surjan por la aplicación de las normas tributarias y de los
principios de contabilidad generalmente aceptados.

Administración Tributaria

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◊ Absolver las consultas efectuadas por las Salas Especializadas, en materias de su com-
petencia y, de ser requerido, expedir informes contables.
◊ Formular y proponer recomendaciones para facilitar los procesos técnicos a su cargo,
conforme a las disposiciones legales aplicables.
◊ Las demás funciones que le asigne el presidente del Tribunal Fiscal.

15.6. FUNCIONeS De LAS SALAS eSPeCIALIZADAS:
◊ Resolver las controversias tributarias entre la Administración y los contribuyentes, así
como otras materias de su competencia que sean sometidas a su conocimiento como
órgano colegiado o unipersonal en las materias establecidas por la Sala Plena.
◊ Elaborar informes sobre temas de relevancia jurídica en, materia de su competencia,
para la Sala Plena y de acuerdo a los supuestos previstos en el Código Tributario.
◊ Efectuar las acciones para la adecuada atención, tramitación y control de los expedien-
tes asignados a Sala.
◊ Elaborar a solicitud de la Presidencia informes vinculados a la materia de su competen-
cia.
◊ Las demás funciones que le asigne el presidente del Tribunal Fiscal.

eSTRUCTURA ORGÁNICA DeL TRIBUNAL FISCAL

Presidencia Sala Plena

Oficina de Asesoría
Vocalía
Contable
Administrativa

Coordinación Contable en
Coordinación Contable en
temas financieros y
temas mineros, energía
Coordinación de bancarios, comercio,
y otras actividades
Coordinación de Trámite Sistemas de extractivas e industriales
servicios y demás
de Expedientes Información del actividades
Tribunal Fiscal

Oficina Técnica

Coordinación Técnica de Coordinación Técnica de
Ingresos Salidas

Oficina de
Atención de Quejas Salas
Especializadas

Unidad V

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Los vocales deben ser profesionales de reconocida solvencia moral y versación en mate-
ria tributaria o aduanera según corresponda, con no menos de cinco (5) años de ejercicio
profesional o diez (10) años de experiencia, en materia tributaria o aduanera. El secretario
relator deberá ser de profesión abogado.
Los vocales de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal se nombran y ratifican por Re-
solución Suprema refrendada por el Ministerio de Economía y Finanzas. Serán removidos
de sus cargos si incurren en negligencia, incompetencia o inmoralidad comprobada y fun-
damentada. Con Decreto Supremo N.º 097-2002-eF, del 12 de junio de 2002, se dispuso
que en forma previa al nombramiento, se efectúe un proceso de selección por concurso de
méritos abierto al público, que estará a cargo de una Comisión conformada por un repre-
sentante del Ministro de Economía y Finanzas, quien la presidirá y tendrá voto dirimente,
el presidente del Tribunal Fiscal, el decano de la Facultad de Derecho de la Universidad
Nacional más antigua y el Decano de la Facultad de Derecho de la Universidad Privada más
antigua. Asimismo, la ratificación de los vocales deberá contar con la opinión favorable de
la citada Comisión.
Los secretarios relatores de las Sala Especializadas del Tribunal Fiscal se nombran por Reso-
lución Ministerial de Economía y Finanzas. Con el Decreto Supremo anteriormente mencio-
nado, se dispuso que para tal efecto se realizará un concurso de méritos abierto al público,
siendo de cargo de la Comisión la selección del candidato cuyo nombramiento será pro-
puesto por el Presidente del Tribunal Fiscal

Administración Tributaria

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Universidad Peruana Unión

Bibliografía
1. Tratado de Derecho procesal tributario, Daniel Yacolca – Jorge Bravo Ccucci
2. Planeación tributaria y organización empresarial, Armando Parra Escobar Fiscalización
Tributaria, Fernando Effio Pereda Primera Edición
3. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Hector Villegas
4. Auditoria tributaria, Ediciones Entrelineas
5. Hipótesis de incidencia tributaria, geraldo Ataliba Primera Edición
6. Fiscalización y procedimiento contencioso tributario, Jorge gabriel Arévalo segunda Edi-
ción
7. Código tributario para contadores, Carlos Basallo, Primera Edición
8. Derecho tributario, Jorge Bravo Ccucci, Edición grijley
9. Cobranza Coactiva, Roxanna gonzales guerrero, Primera Edición
10. Temas de derecho tributario, Libro Homenaje a Armando zolezi

Unidad V

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LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA EN EL PERU

JAVIER LUQUE BUSTAMANTE *

Resulta oportuno tratar el tema de mero de tributos y mecanismos promo-
la administración tributaria en estos cionales existentes, en cierta medida
días en que se han recibido noticias en se ha conseguido una estructura bási-
el sentido que el Gobierno entrante ca del sistema tributario bastante mo-
estaría pensando realizar una im- derna, conformada principalmente por
portante reforma del sistema tributa- un impuesto global a la renta, dos im-
rio, aspecto que en mi opinión está ín- puestos al consumo -uno de carácter
timamente vinculado al problema de general sobre el valor agregado y
la administración. En tal razón y aun otro de carácter selectivo-, y un im-
a riesgo de ser repetitivo en un tema puesto al patrimonio empresarial; to-
bastante conocido o por lo menos sen- dos ellos en lo que se refiere a los re-
tido por los profesionales que actua- cursos del Tesoro Público. Los demás
mos alrededor del fenómeno tributa- impuestos, salvo el que afecta a las
rio, me atrevo a esbozar algunas ideas. remuneraciones por servicios persona-
les, carecen de importancia desde el
Se ha dicho que en nuestro país, en
punto de vista financiero, así como
materia tributaria, existe una perma-
analizados como elementos paramétri-
nente y siempre insatisfecha vocación
cos o inductores de la economía.
de reforma. La verdad es que las rei-
teradas crisis fiscales derivadas de la
Sin embargo, todos somos conscien-
insuficiencia de recursos han motivado
tes que los resultados no han sido óp-
muchas de ellas. Asimismo, cada vez
que un nuevo equipo técnico ha adqui- timos a pesar del sacrificio que han
rido la responsabilidad del manejo de originado, lo cual se manifiesta en el
la política económica o de la hacienda hecho de que no se ha logrado cumplir
pública, casi sin pensarlo y muchas ve- con los objetivos de recaudación,
ces sin una idea clara aún de su pro- redistribución del ingreso y mejora-
grama a seguir, ha sentenciado a los miento de la asignación de recursos,
peruanos a sufrir una nueva reforma. habiéndose producido, por el contrario,
un clima de incertidumbre y des-
Como consecuencia de estos conti- confianza en todos los agentes de la
nuos cambios, puede afirmarse que a economía, impidiendo así lo que pre-
pesar de la variedad y excesivo nú- cisamente se pretendía conseguir.
*
El Dr. Javier Luque fue Director General de Contribuciones en 1984.

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Múltiples son las causas de esta si- vés de un empleo eficiente del siste-
tuación y que no son del caso analizar ma tributario si el fisco no cuenta pre-
en esta oportunidad. No obstante, y viamente con un aparato administrati-
como preámbulo al tema que nos vo que permita su implementación al
ocupa, queremos mencionar dos de lograr de los contribuyentes un ade-
ellas, que a mi modo de ver son de las cuado nivel de cumplimiento.
más importantes.
Para lograr una auténtica reforma
La primera radica en que no siempre tributaria será imprescindible mejorar
se ha utilizado eficientemente el siste- la administración tributaria; de otro
ma tributario como herramienta de la modo, aun cuando se produzcan modi-
política económica. Resulta evidente ficaciones legales valederas, en su ma-
que de nada servirá tener una estruc- yoría quedarán en el papel.
tura tributaria básica susceptible de
poder ser utilizada como orientador del Es evidente que mucho de esto ha
comportamiento de los agentes sucedido en nuestro país, en el que el
económicos, además de como fuente nivel de incumplimiento ha sobrepasa-
principal de ingresos para el Tesoro do los límites normales, afectando de
Público, si no existe previamente una esta manera no sólo al fisco, lo cual es
idea clara y precisa de lo que se quiere bastante grave, sino también a los
conseguir con tal herramienta. contribuyentes que sí cumplen con sus
obligaciones tributarias, quienes han
Antes de efectuar una reforma será visto incrementadas las mismas a nive-
indispensable contar con una política les insoportables, al tener que pagar
económica definida y coherente y lue- tributos excesivos para compensar los
go podrán hacerse los ajustes que se tributos que no pagan los demás, am-
estimen necesarios al sistema tributario parados muchas veces en las deficien-
para que éste, conjuntamente con los cias propias de la administración tribu-
demás instrumentos existentes, permita taria.
al Gobierno alcanzar los objetivos
trazados. De lo contrario, se ahondará ¿Cuáles son las causas que motivan
aún más en la crisis existente. que nuestra administración tributaria
no sea capaz de lograr un nivel de
En suma, no debemos olvidar que la cumplimiento más adecuado de las
noción de un sistema tributario racio- obligaciones de los contribuyentes?
nal implica no sólo un conjunto orde-
nado, lógico y coherente de impuestos, Responder a esta pregunta es fun-
en que cada uno es parte de un todo damental para encontrar la solución al
armónicamente relacionado, sino tam- problema. En principio, creo que no
bién la coordinación del sistema tribu- puede imputársele a los órganos de
tario con el sistema económico y con recaudación y control tributario mayo-
los objetivos de la política económica res deficiencias que las que le corres-
vigente. ponde a toda la administración pública
y que hace que sigamos siendo bá-
En segundo lugar, y ahora sí entran- sicamente un país sub-administrado.
do en nuestra materia, deberá tener-
se muy en cuenta que a pesar de te- Sin embargo, en lo que respecta a la
ner una idea clara de los objetivos, Dirección General de Contribucio-
éstos no podrán ser alcanzados a tra- nes, asesores de organismos interna-

Pag - 109
cionales, trabajando conjuntamente En principio, observamos que, al
con técnicos nacionales y funcionarios igual que en otros países con una eta-
de dicha dependencia, han hecho im- pa intermedia de desarrollo, nuestra
portantes esfuerzos para analizar sus recaudación depende principalmente
aspectos organizativos y operativos, de los impuestos a la producción y
llegando a conclusiones y recomenda- consumo, los cuales aportan aproxima-
ciones que permiten abrigar esperanzas damente el 70% de lo recaudado por
de una sustancial mejora a mediano todos los tributos que administra la Di-
plazo, en la medida que se tomen opor- rección General de Contribuciones.
tunamente las correcciones del caso. No obstante, de este porcentaje, casi el
70% corresponde al impuesto selectivo
Es mi intención exponer algunas de al combustible, cuya recaudación pro-
ellas, específicamente aquéllas que viene de un solo contribuyente y que
pueden ser dadas a conocer sin afectar es de fácil control.
la necesaria reserva que debe tenerse
en estos aspectos, para no perjudicar el En otras palabras, pareciera que la
interés fiscal. tendencia es evitar la dependencia de
la recaudación de los tributos conven-
Aspectos Previos cionales, en los que el pago depende
principalmente de la voluntad de los
Para comprender mejor la especial contribuyentes y que por ello requie-
situación por la que atraviesa la Direc- ren de un mayor control, para asegu-
ción General de Contribuciones, debe rar la percepción de los tributos que
tomarse en cuenta previamente, que de afectan a los llamados consumos inelu-
este órgano depende la administración dibles y cuyo cobro está prácticamente
de más de 20 impuestos que aportan asegurado, como en el caso de los
aproximadamente el 80% del total de combustibles.
los ingresos del Estado.
Esta medida no me parece desacer-
Además, se trata de un sistema bas- tada, siempre que sea de carácter es-
tante inestable y complejo, con mu- trictamente temporal, ya que asegura
chos regímenes exoneratorios en ra- la recaudación indispensable en los
zón de la actividad, ubicación geográ- momentos actuales de crisis fiscal, aun
fica, tamaño de la empresa, etc.; algu- cuando reconozco los efectos inflacio-
nos de los cuales muchas veces se su- narios y demás distorsiones económi-
perponen o, incluso se contradicen, to- cas que puede producir. Sin embargo,
do lo cual dificulta en grado sumo la es obvio que no debe durar mucho
labor de fiscalización. tiempo, por lo que es urgente la reac-
tivación del aparato administrativo a
Si hacemos un análisis de la recau- fin de poder transferir el peso de la
dación de los ingresos del Tesoro Pú- recaudación a los tributos convencio-
blico, podemos apreciar que ésta va nales.
adquiriendo una configuración espe-
cial en los últimos años que nos esta- Tampoco creo que la existencia de
ría demostrando, indirectamente, la una administración tributaria eficiente
creciente inseguridad del Gobierno en justifique por sí solo que podamos ba-
cuanto a las posibilidades de control sar nuestra recaudación en los im-
del órgano administrador. puestos directos, como ha sido sugeri-

Pag - 110
do públicamente por diversos políticos. dad de la recaudación en forma direc-
No cabe duda que estos tributos son ta, ni sería conveniente hacerlo, tam-
más justos en cuanto gravan direc- bién es cierto que poco se ganará lo-
tamente expresiones de riqueza y en tal grando que la Dirección General de
virtud permiten mejorar la redistri- Contribuciones detecte a tiempo una
bución del ingreso. Pero no debemos omisión si no se realiza la cobranza al
olvidar que la composición de las re- más breve plazo, porque se pierde así
caudaciones tributarias no sólo depen- el efecto sicológico de la oportunidad,
de de la mayor o menor incidencia que reduciéndose de este modo la poten-
se le quiera dar a cada tributo, sino cialización del riesgo de la evasión,
que guarda también estrecha relación aspecto que es muy importante para lo-
con las variaciones del ingreso per cá- grar el cumplimiento oportuno y vo-
pita, el grado de apertura de la eco- luntario de la obligación tributaria.
nomía y algunas otras variables eco-
nómicas. Históricamente, este tipo de En consecuencia, es indispensable
tributos son propios de los países desa- que la Dirección General de Contribu-
rrollados. ciones asuma progresivamente la co-
branza coactiva, aspecto que se ha ini-
Teniendo en cuanta lo expuesto, ini- ciado con la Dirección Central de Re-
cialmente nuestro análisis, el cual por caudación, encargada del control de
razones de espacio será resumido. los grandes contribuyentes, para lo
cual se ha dictado la Resolución
Ministerial 155-85-EF/74.
Dispersión de las funciones relativas a
la administración tributaria
Asimismo, será necesario lograr una
mayor coordinación entre ambos entes
Son funciones de la administración
en lo relacionado con la venta de for-
tributaria: recaudar, fiscalizar, resol-
mularios y de declaraciones juradas,
ver reclamaciones y cobrar, entre
liquidación de intereses y multas, entre
otras. Es evidente que para que estas otros, a fin de lograr un mayor control
funciones se ejecuten eficientemente de la recaudación por parte de la
debe haber un solo responsable. Pero Dirección General de Contribuciones.
observamos que algunas de estas fun-
ciones se encuentran distribuidas en También se da la dispersión de fun-
varios entes. Así por ejemplo, el Ban- ciones anotada, en el desarrollo de los
co de la Nación se encarga de la re- sistemas de información y procesa-
caudación de la cobranza. Creo que miento automático de datos, cuya res-
todos somos testigos de los problemas ponsabilidad tiene actualmente la Ofi-
de coordinación que existe entre la Di- cina de Información y Estadística
rección General de Contribuciones y el (OFINE), que es una dependencia dis-
Banco de la Nación, lo cual se aprecia tinta de la Dirección General de Con-
con mayor nitidez en el tiempo que me- tribuciones y que por ello debe prestar
dia entre el momento en que aquélla su servicio a todas las áreas del
notifica la acotación y éste ejecuta la Ministerio de Economía y Finanzas.
cobranza coactiva.
De otro lado, la Dirección General
Si bien es cierto que la Dirección de Contribuciones carece de funciona-
General de Contribuciones no está en rios con conocimientos suficientes de
posibilidad de asumir la responsabili- sistemas de procesamiento de datos, lo

Pag - 111
cual trae como consecuencia que no pal. Esta situación se ve agravada por
sea la propia administración la que de- el hecho que no existe una diferencia-
tecte en forma integral sus necesida- ción entre áreas operativas y aseso-
des de información y las trasmita a la ras, por lo que las mismas personas
OFINE, sino en el sentido inverso, lo que cubren el área operativa deben di-
que hace que los sistemas terminen señar los procedimientos y evaluar los
atendiendo necesidades circunstanciales. programas ejecutados. Son muchos los
casos en que los distintos Directores se
En consecuencia, será necesario que ven obligados a suspender su trabajo
en el más breve plazo se cree en la operativo para efectuar las tareas nor-
Dirección General de Contribuciones mativas, con las consecuentes moles-
una unidad especialmente dedicada al tias para los contribuyentes. Otras ve-
desarrollo y seguimiento de los siste- ces, en cambio, el recargado trabajo
mas de información, mientras no habitual impide a los Directores tomarse
asuma el procesamiento directo de los el tiempo suficiente para analizar y
datos. dictar las disposiciones que permitan
solucionar los problemas que suelen
Inestabilidad en su Dirección presentarse en su trabajo operativo.

La inestabilidad que se aprecia en el Todo esto lleva a sostener la nece-
sistema tributario también se da en la sidad de procurar por un lado una
estructura organizativa de la Dirección adecuada descentralización operati-
General de Contribuciones. Este pro- va y, por otro, una desconcentración
blema puede verse claramente y a ma- de las funciones normativas y opera-
nera de ejemplo, en el tiempo de per- tivas.
manencia del Director General en el
cargo. Las características propias de En este sentido, se ha propuesto
la Dirección General de Contribuciones adecuar la estructura orgánica de la
y la naturaleza de sus funciones han Dirección General de Contribuciones
dotado a dicho ente de una gran sen- creando Direcciones Regionales de
sibilidad, la que se ve seriamente re- ámbito jurisdiccional, definido en base
sentida ante cualquier cambio en la Di- a la localización geográfica de los con-
rección, afectando así notoriamente su tribuyentes. Algunas de ellas opera-
normal desarrollo. De otro lado, se ha rían en Lima y Callao, las demás en el
convertido en regla general que la or- resto del país. Cada Dirección sería
ganización de esta Dirección sea obje- una unidad operativa con todas las
to de reforma cada vez que cambia el funciones básicas de la administración
Director General, lo que genera una tributaria: Control de la recaudación,
permanente sensación de inseguridad fiscalización y control de evasión, re-
a sus trabajadores, traduciéndose en un solución de reclamos e, incluso cobran-
menor rendimiento. za coactiva.

Concentración de las funciones En la Dirección General se crearían
normativas y operativas Direcciones Normativas para cada una
de las funciones que desempeña el ór-
Una gran parte de los trámites que gano administrador, las cuales precisa-
deben realizar los contribuyentes de mente ejercerían una autoridad fun-
todo el país, se concentran en algún cional sobre las Direcciones Opera-
momento en Lima, en la sede princi- tivas.

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Recursos Humanos e Infraestructura de Sólo en el edificio de la sede prin-
la Dirección General de Contribuciones cipal de Lima hay 1,679 personas dis-
tribuidas en 10,567 m2 , siendo nece-
El problema de los recursos humanos sario ampliar dicha área a por lo me-
es tal vez uno de los más graves que nos 16,000 m 2 , de acuerdo al análi-
tiene la Dirección General de Contribu- sis efectuado por técnicos en la mate-
ciones. Según datos a mayo de 1984, ria. Existen oficinas donde cada es-
dicho órgano cuenta con 2,358 emplea- critorio o mesa de trabajo es ocupado
dos, de los cuales 1,655 son nombra- por más de una persona.
dos, 517 contratados y 186 son practi-
cantes profesionales. Asimismo, aten- En los locales departamentales la si-
diendo a su clasificación por funciones, tuación es peor aún. La mayoría de
78 tienen la condición a directivos, 41 ellos son inapropiados para las fun-
la de jefes, 1,185 ejercen los cargos de ciones que desarrollan, ya que se en-
técnicos o profesionales, 724 admi- cuentran muy deteriorados y requieren
nistrativos y 154 son empleados de ser- de importantes reparaciones o tienen
vicio. áreas demasiado reducidas en propor-
ción a la cantidad de personal que la-
La composición tradicional de su per- bora en ellas.
sonal se ha modificado notoriamente
en los últimos años como consecuencia Otros locales incluso están en pro-
de los dispositivos dictados para in- blemas judiciales con los locadores,
centivar al retiro de los funcionarios siendo usual en algunos departamentos
públicos con cierto número de años que la merced conductiva se abone
trabajados. Esto ha motivado un sen- mediante depósito judicial en el Banco
sible debilitamiento de los cuerpos di- de la Nación.
rectivos intermedios que alcanza tam-
bién al personal técnico profesional. También hay serias deficiencias en
cuanto al número y estado de conser-
Esta situación se ha visto agravada vación de máquinas de escribir o de
por el hecho que no funciona de ma- calcular.
nera regular un sistema de capacita-
ción, ni una carrera de funcionario y Todos estos factores negativos han
entrenamiento apropiado como para minado sensiblemente la moral institu-
reemplazar a los que se retiran. cional, dando lugar a un progresivo
deterioro en el desarrollo de sus fun-
De otro lado, se ha producido un de- ciones y que es necesario superar si se
terioro del salario real que ha estimu- quiere hacer, como se ha dicho al
lado el desplazamiento de personal ca- inicio, una verdadera reforma tributa-
lificado hacia la actividad privada. La ria.
remuneración promedio mensual de un
auditor no alcanza a los cien dólares, Algunos pasos se han dado a fin de
siendo por ello uno de los más bajos de superar esta situación. Tal es el caso
América Latina y tal vez del mundo del artículo 3° del Decreto Legislati-
entero. vo 300, mediante el cual se ha asigna-
do a la Dirección General de Contribu-
En lo que respecta a su infraestruc- ciones, como recurso permanente y sin
tura los problemas tampoco se dejan de perjuicio de los que le corresponde
sentir. por normas presupuestales, el 1% del

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monto de la recaudación de los tribu- tablecidos de tiempo de servicios,
tos que administra. Dicho ingreso, se- cursos obligatorios de capacitación y
gún mandato expreso de la ley, debe previo examen.
ser destinado entre otros aspectos, a la
adquisición, mantenimiento y cons- Lo sugerido permitirá que en cada
trucción de locales para los órganos empleado que ocupe un puesto en la or-
desconcentrados; al mejoramiento de ganización se dé el equilibrio de las va-
la infraestructura, instalaciones y riables: trabajo, capacidad y pago. Para
equipamiento, a la capacitación y asig- ello será necesario definir previamente
nación de bonificaciones al personal, y y con toda claridad las responsa-
a la contratación del personal cali- bilidades de cada puesto, la formación
ficado que se requiera. de aptitudes requeridas para ellos y el
salario adecuado. La escala de remu-
Esta norma ha permitido incrementar neraciones necesariamente deberá per-
el presupuesto de la Dirección Gene- mitir competir con el sector privado.
ral de Contribuciones en poco más de
150 mil millones de soles para el año Sin embargo, soy de opinión también
1985. Sin embargo, no bastará con dis- que nada de lo dicho pondrá implemen-
poner de los recursos suficientes para tarse si no se separa a la Dirección
solucionar los problemas mencionados. General de Contribuciones del Gobierno
Si bien es cierto que la asignación del Central. La experiencia vivida en los
1% más que un gasto es una inversión, últimos meses demuestra que es poco
recuperable con creces por el Estado, lo logrado, pese a los recursos dota-
debido a la angustiosa situación fiscal dos a la Dirección General de Contri-
por la que atraviesa el país, es nece- buciones mediante el Decreto Legislati-
sario que dicha inversión se realice de vo 300. Inclusive este hecho puede
la forma más prudente, sin llegar a haber contribuido en parte a las huel-
excesos que podrían ser incluso con- gas que vienen sosteniendo los servi-
traproducentes. dores del Ministerio de Economía y Fi-
nanzas. Los servidores de la Dirección
Adicionalmente, estimo necesario que General de Contribuciones reclaman
se dicte una norma legal que apruebe contra la rigidez de los mecanismos ad-
la carrera del administrador tributa- ministrativos del Gobierno Central que
rio, tal como existe para el personal impiden tomar decisiones que permitan
de las fuerzas armadas o para el cuer- utilizar rápidamente los nuevos recur-
po diplomático del país. Esbozando al- sos. En cambio, los servidores de las
gunas ideas sobre el particular, po- demás Direcciones Generales se sienten
dríamos sugerir tres campos de des- discriminados al no habérseles otorgado
arrollo nítidamente diferenciados: el a ellos las mismas condiciones.
del recaudador, el del auditor y el del
personal administrativo. Para iniciarse Por ello, se ha pensado durante mu-
en la carrera se debería tener una cho tiempo en la necesidad de crear
edad máxima, con estudios mínimos de la llamada Superintendencia de Admi-
acuerdo a la rama a seguir y, una vez nistración tributaria, como organismo
iniciada en una de ellas no podría pa- público descentralizado del Sector Eco-
sarse a otra. Para ascender, debería nomía y Finanzas; semejante a la Su-
cumplirse con requisitos claramente es- perintendencia de Banca y Seguros.

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El nuevo órgano administrador po- que han servido de orientación a di-
dría estar conformado por la Inten- versos ajustes efectuados en las áreas
dencia Nacional de Tributos Internos y de la Dirección General de Contribu-
la Intendencia Nacional de Aduanas. ciones en los últimos meses, y de otros
De este modo, al concentrarse las fun- que deberán efectuarse en el futuro a fin
ciones de las actuales Direcciones Ge- que pueda cumplir con su objetivo
nerales de Contribuciones y de Adua- final, que son, como he mencionado
nas en un solo organismo se permitirá anteriormente, el producto del análisis
contar con una estructura administra- de diversos técnicos vinculados a la
tiva y sistemas de información comu- administración.
nes, lo que reducirá los costos de ope-
ración y permitirá a su vez adoptar Recaudación
sistemas de fiscalización con una vi-
sión integral, facilitándose así el cum- De la eficiencia de los sistemas y
plimiento de ambas funciones adminis- procedimientos empleados en esta área
trativas. depende no sólo el cumplimiento de sus
objetivos sino también la producción
Ajustes en las áreas donde se ejecutan oportuna de la información necesaria
las principales funciones de la para orientar la fiscalización y diseñar
Dirección General de Contribuciones la política fiscal.

Sabemos que las principales funcio- La información se obtiene a través
nes de la Dirección General de Contri- de los datos que contienen las decla-
buciones son las de controlar la re- raciones juradas. A fin de evitar a los
caudación, fiscalizar y resolver recla- contribuyentes inútiles molestias que
maciones, además de la función nor- dificulten el cumplimiento de sus obli-
mativa que desarrolla como respon- gaciones, sólo deben solicitarse como
sable de la elaboración de los regla- datos aquéllos que puedan ser conver-
mentos de normas tributarias y la abso- tidos en información válida. De este
lución de consultas vía Resolución Di- modo, además, se descongestionará el
rectoral. tiempo y espacio requerido para su ar-
chivo.
De otro lado, sabemos también que el
objetivo final del mencionado órgano Siguiendo esta orientación, a partir
es el de lograr que los contribuyentes del ejercicio 1984 se ha implementado
cumplan con sus obligaciones tributa- una nueva declaración jurada del im-
rias en forma voluntaria, oportuna y puesto a la renta, con menos datos, pe-
eficiente. En consecuencia, debemos ro susceptible de recoger mayor infor-
esperar que las funciones de la Direc- mación para los objetivos de la admi-
ción General de Contribuciones sean nistración.
ejecutadas de modo tal que permitan
maximizar en el contribuyente el ries- Asimismo, ya no se exige la entrega
go de la evasión, a la vez de brindarle de documentos sustentatorios de la de-
un mejor servicio, facilitando así el claración, sino algunos datos sobre los
cumplimiento de las obligaciones de mismos, lo que permitirá solucionar
los que tienen voluntad de cumplir. paulatinamente la congestión actual-
mente existente en los archivos, al
Teniendo en cuenta lo expuesto, ex- transferirle dicha responsabilidad al
pongo a continuación algunas ideas contribuyente.

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Para facilitar el acto de presenta- algunas veces porque dependen de va-
ción de las declaraciones juradas, la riables fuera del control de la admi-
distribución de los formularios deberá nistración tributaria, como es la poca
hacerse en forma oportuna y gratuita. eficiencia del sistema de correos que
De ser así y de emplearse canales ade- hace necesario recurrir a empresas
cuados de distribución se podrá lograr privadas de distribución de correspon-
un mayor nivel de cumplimiento, evi- dencia, con altos costos y no por ello
tándose de este modo, por innecesa- suficientemente eficientes.
rias, las prórrogas de los plazos de
presentación de las declaraciones que Las dificultades se derivan del alto
tanto mal hacen por castigar al contri- número de impuestos existentes, por-
buyente que se esmera por cumplir y que el sistema está concebido de mane-
premiar al que no lo hace. ra que debe utilizarse un formulario
por cada impuesto, por lo que debe
Otro elemento muy importante para realizarse un proceso independiente
el control de la recaudación es el do- por cada tributo.
cumento que acredita el pago de los
tributos. Precisamente una de las fun- A fin de disminuir los problemas
ciones del órgano administrador en es- actuales en la emisión y distribución
ta área radica en verificar que la can- de las chequeras, así como superar
tidad que aparece en el documento de algunos problemas de coordinación
pago coincida con la consignada en la entre las distintas áreas que Intervie-
declaración jurada y con el monto nen en la tarea, se ha sugerido alter-
efectivamente recaudado. nativamente lo siguiente. En primer
lugar, la utilización de un solo for-
Para darle mejor seguridad y efi- mulario de pago para todos los im-
ciencia al cumplimiento de esta fun- puestos o por lo menos para un grupo
ción, a partir de 1982 se ha iniciado de impuestos afines, en el que el con-
la distribución de las llamadas cheque- tribuyente indicaría con una tilde el
ras de pago, en las que el monto pa- impuesto y concepto del cual se trata
gado anotado por el contribuyente es y el importe a pagar. En segundo
post-marcado por el Banco de la Na- lugar, podría dejarse el actual sistema
ción con caracteres magnéticos para de pagos y concebir el formulario de
que pueda ser leído a gran velocidad pago además como declaración jurada,
por una máquina lectora. para lo cual deberían sintetizarse los
datos esenciales en el dorso del for-
Este sistema permite conocer en for- mulario.
ma oportuna por qué conceptos pro-
vienen los ingresos y de cuáles contri- En esta área de recaudación tam-
buyentes, lo que ha hecho posible ini- bién se han sugerido medidas impor-
ciar la confección de un archivo de tantes, muchas de las cuales ya se es-
contribuyentes activos, facilitando a su tán implementando. Así, por ejemplo
vez la identificación de los contribu- en lo relacionado con el registro de
yentes registrados que no cumplen con nuevos contribuyentes del impuesto
declarar. general a las ventas, atendiendo al
notorio incremento del llamado sector
Las dificultades para introducir este informal, y a las modificaciones intro-
sistema han sido enormes y aún sub- ducidas en el régimen simplificado, se
sisten problemas difíciles de superar; ha establecido un mecanismo de regis-

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tro especial a través de las chequeras sivamente numérico, esto es, quitando
de pago, que permitirá identificarlos y los caracteres alfabéticos, para evitar-
hacerles el seguimiento oportuno de se algunos problemas técnicos que es-
sus pagos. tarían ocasionando el retardo del pro-
ceso de digitación, sobre todo en lo re-
En lo que se refiere a los recargos lacionado con las llamadas “chequeras
e intereses por mora, se ha eliminado de pago”.
el control previo que efectuaba el
Banco de la Nación y la exigencia de En cuanto a la libreta tributaria, se
su pago previo para aceptar el pago ha sugerido eliminar el requisito de la
del tributo adeudado, evitándose así foto y firma, teniendo en cuenta que no
que importantes cantidades de dinero se trata de un documento identifi-
dejen de ingresar a las arcas fiscales catorio como la libreta militar o elec-
únicamente porque el contribuyente toral, sino una simple constancia de
olvidó o calculó mal dichos intereses inscripción en el Registro Nacional de
y recargos. Paralelamente, se ha esta- Contribuyentes. Por ello, su única fun-
blecido un mecanismo que permite veri- ción es la de recordarle a su dueño el
ficar si los recargos e intereses han número de inscripción en dicho Regis-
sido correctamente ingresados, a efec- tro, a efectos de su inclusión en los
tos de poder ser comunicados oportu- formularios de impuestos. Por esta ra-
namente a la Dirección General de zón, se sugiere también que la libreta
Contribuciones para su control y Co- sea recubierta con una tapa plástica
branza del tipo "termolaminado" que evita
adulteraciones.
Por último, para evitar algunas de-
moras que venían ocurriendo sistemáti- En lo que respecta a los archivos,
camente desde que los contribuyentes éstos son llevados a través de las lla-
pagaban sus tributos en las oficinas de madas carpetas de los contribuyentes,
la banca comercial y ésta entregaba su sistema que ha originado grandes atra-
importe al Banco de la Nación, se ha sos, lo cual hace que en la práctica és-
obligado a los contribuyentes controla- ta pierda su eventual utilidad. Por ello
dos por la Dirección Central de Recau- se ha sugerido cambiar dicho siste-
dación a pagar exclusivamente en las ma por el de solo paquetes de decla-
cajas del Banco de la Nación instala- raciones y generar un índice de refe-
das en las oficinas de dicha Dirección. rencias cruzadas para así poder locali-
Esto ha permitido mejorar notoriamen- zar los documentos cuando sea necesa-
te el control de la recaudación de los rio recurrir al original.
más importantes contribuyentes del
país, los que a pesar de no ser más Fiscalización
de 600, aportan al fisco poco más del
60% de la recaudación. Se ha expresado en repetidas ocasio-
nes que el objetivo último de la admi-
También se han hecho otras sugeren- nistración tributaria es provocar el
cias en esta área que deberán imple- cumplimiento voluntario, oportuno y
mentarse entre los próximos cinco años. eficiente de las obligaciones tributa-
rias de los contribuyentes.
Así por ejemplo, se ha sugerido cam-
biar el número de identificación de los Para lograr este objetivo el área de
contribuyentes por uno que sea exclu fiscalización debe buscar potencializar

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al máximo el riesgo de evasión. Para De otro lado, se puede apreciar que
ello debe procurarse, en primer lugar, los objetivos buscados en los progra-
ubicar y registrar a todos los contri- mas de fiscalización han sido los de lo-
buyentes y luego fiscalizar, si no a to- grar en forma directa una gran recau-
dos, a la gran mayoría, por lo menos dación como consecuencia de haber
una vez en el período de prescripción. detectado el mayor número de infrac-
De esta manera, todos los contribuyen- ciones cometidas por cada contribuyen-
tes sabrán que existen reales posibili- te fiscalizado. De esta manera, con los
dades de ser descubiertos y sanciona- escasos recursos de personal y de in-
dos en caso de incumplimiento de sus fraestructura, el número de casos fis-
obligaciones. calizados era necesariamente reducido,
perdiéndose de este modo el efecto
En el Perú estamos lejos aún de cum- sicológico que se obtiene en el uni-
plir con ese objetivo. Según análisis verso de contribuyentes cuando la fis-
efectuados, si se intentara fiscalizar a calización es masiva, aunque el pro-
todos los contribuyentes conocidos an- ducto de lo recaudado en forma directa
tes de fiscalizar de nuevo algunos de por estas intervenciones sea menor.
ellos, un contribuyente persona natural
sería fiscalizado por su impuesto a la Es evidente que la recaudación ge-
neral se incrementará si la gran mayo-
renta cada 138 años; la persona ju-
ría cumple voluntariamente con sus
rídica cada 55 años.
obligaciones; y que por ello ocurrirá en
la medida que exista la posibilidad real
Para corregir esta situación, se ha
de ser fiscalizados.
sugerido incrementar al personal de-
dicado directamente a la tarea de fis- Por lo expuesto, se ha sugerido cam-
calización, así como cambiar los méto- biar de orientación en esta área, espe-
dos utilizados y objetivos buscados en cialmente en el caso de medianos y pe-
esa área. queños contribuyentes, prefiriendo fis-
calizar a muchos aunque dicha fiscali-
Según datos a 1983, del total de ser- zación sea más superficial que la ac-
vidores de la Dirección General de Con- tual y por ello se recaude menos in-
tribuciones, 600 pertenecían al área gresos por cada contribuyente. En
de fiscalización y evasión; y de ellos, otras palabras, se trata de preferir me-
sólo 280 se dedicaban directamente a jorar el comportamiento promedio de
la auditoria tributaria; los demás ser- muchos, antes que lograr el perfecto
vidores eran directivos, supervisores, comportamiento de unos pocos; claro
practicantes o encargados de la parte está, salvo los casos relacionados con
administrativa o de servicios. Aún hoy el delito tributario.
la situación no ha variado. En el pro-
yecto de la última reestructuración se Para esto será necesario también me-
propuso incrementar notoriamente el jorar el sistema de información, en ba-
personal técnico de esta área. Lamen- se a parámetros objetivos, a fin de
tablemente, se dijo que la situación orientar mejor la selección de contri-
presupuestaria no permitía dicho in- buyentes a fiscalizar.
cremento. Me pregunto todavía si no
era ése precisamente un argumento a En lo que respecta a la ubicación y
favor y no en contra del incremento registro de nuevos contribuyentes el
solicitado. problema es bastante serio también.

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Mucho se ha hablado en los últimos reclamaciones en un plazo que no po-
años en relación al sector informal. Se- drá exceder de un año.
gún estudios sobre la materia, aproxi-
madamente el 60% de los agentes, eco- Por esta razón debería declararse
nómicos pertenecen a dicho sector. En en emergencia esta área y con el apo-
consecuencia, se trata de contribuyen- yo del personal de otras áreas, por un
tes potenciales a los que no se les co- tiempo prudencial, abocarse a resolver
noce oficialmente. los casos pendientes hasta que se pue-
da llegar a niveles manejables por el
Si bien es cierto que, como hemos personal permanente asignado a la
expresado anteriormente, para permi- misma
tir ubicar y registrar a estos poten-
ciales contribuyentes se ha modi- Sin embargo, no se solucionará el pro-
ficado el régimen simplificado del im- blema si no se ataca el fondo del mis-
puesto general a las ventas, habién- mo, lo que se haría si se simplifican
dose elaborado chequeras especiales las normas tributarias, se mejora el
de pago que facilitará su registro, es servicio de orientación al contribuyen-
evidente que no se logrará el objetivo te y se capacita al personal asignado
buscado si la Dirección General de tanto en el área misma de reclamacio-
Contribuciones no continúa haciendo nes como en el de fiscalización, por-
permanentes campañas especiales para que son éstas las causas principales por
ubicar y convencer a estos contri- las que se originan los reclamos.
buyentes para que cumplan con sus
obligaciones. Asesorías

Asimismo, se han estado realizando La escasez de personal capacitado
campañas especiales destinadas a ubi- también se deja sentir en las áreas de a-
car a los proveedores del sector infor- sesorías, lo que queda demostrado cuan-
mal, las mismas que han dado muy do se aprecia que los casos ingresados
buenos resultados por lo que deberían casi doblan a los resueltos por dichas
hacerse en forma permanente. En todo reparticiones en el mismo periodo.
caso, estas campañas permiten obtener
información suficiente para orientar No debe olvidarse que nuestro siste-
sin margen de error, la fiscalización de ma tributario se caracteriza por los in-
los contribuyentes conocidos. numerables regímenes de excepción,
muchos de los cuales requieren de al-
Reclamaciones gún modo u otro la aprobación, certi-
ficación o confirmación del órgano ad-
En este rubro la situación se torna ministrador. Por ello, en la medida
bastante difícil por la cantidad de aco- que el Gobierno no opte por simplifi-
taciones reclamadas y las que son re- car el sistema, eliminando o por lo me-
sueltas en un mismo período. Es común nos reduciendo significativamente los
que las primeras excedan a las segun- regímenes de excepción, deberá incre-
das a pesar de la modificación impues- mentarse los recursos humanos capaci-
ta en el Código Tributario que obliga, tados asignados a esta función.
bajo responsabilidad, a resolver las

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