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GARANTIAS CONSTITUCIONALES Y MAESTRIA EN GERENCIA TRIBUTARIA
PROCESOS DE IMPUGNACIN FACULTAD DE CONTADURIA PUBLICA

DOCENTE: Abog. Luis F. Snchez E. U.A.G.R.M.
UNIDAD N 1 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES QUE RIGEN LA

POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO.-
- Introduccin.-
Conforme a lo previsto por ley, la Administracin Tributaria debe cumplir un

procedimiento establecido para determinar la deuda o la supuesta deuda
tributaria de los contribuyentes, estando obligada a respetar el debido proceso
y los derechos constitucionales de los contribuyentes cuando efecta un
proceso administrativo de fiscalizacin, de acuerdo a lo previsto por la
normativa vigente.
Sin embargo, Qu sucede cuando la Administracin incumple este

procedimiento, es decir cuando no respeta los procedimientos previstos para
efectuar el proceso de determinacin de la obligacin tributaria?, en ste caso
el contribuyente puede hacer uso de los recursos de impugnacin del acto de
la Administracin Tributaria para lograr el resguardo de sus garantas y
derechos constitucionales.
Precisamente, en el presente mdulo se estudiarn y analizarn cuales son los

procedimientos de impugnacin de los Actos de la Administracin Tributaria
que estn previstos en nuestra legislacin.
I.- DIVISIN DE PODERES Y CONTROL JUDICIAL.-
Corresponde iniciar nuestro estudio refirindonos a las principales

caractersticas de la estructura de un Estado, a fin de comprender cual es la
forma en la cual se han organizado los estados modernos a fin de precautelar
el respeto a los derechos y garantas constitucionales de sus ciudadanos.
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En tal sentido los Estados modernos se encuentran constituidos bajo el

principio de la Divisin de Poderes, es decir que el Estado se divide en tres
poderes, el Legislativo, el Ejecutivo y el Judicial, divisin que ha sido adoptada
en la Constitucin Poltica del Estado en vigencia, que en el Artculo 12
establece que El Estado se organiza y estructura su poder pblico a travs de
los rganos Legislativo, Ejecutivo, Judicial y Electoral. La organizacin del
Estado est fundamentada en la independencia, separacin coordinacin y
cooperacin de stos rganos. Las funciones de los rganos pblicos no
pueden ser reunidas en un solo rgano, ni son delegables entre s
La lectura y el anlisis del Artculo anteriormente trascrito son permite delimitar

algunas de las caractersticas del principio de divisin de poderes. La primera
de stas caractersticas nos seala que la base del gobierno es la
independencia y coordinacin de los poderes Legislativo, Ejecutivo y
Judicial.
Esto significa que los tres poderes deben ser independientes, es decir que no
debe haber injerencias de alguno de los poderes en las actividades de los
otros, debiendo cada uno desempear sus funciones especificas sin
inmiscuirse en las actividades que son competencia de los otros poderes.
Es decir que el Poder Legislativo debe dedicarse fundamentalmente a emitir

leyes y normas, el Ejecutivo a cumplir y hacer cumplir ste ordenamiento
jurdico, dejando al Poder Judicial la funcin de interpretar las normas y
someterlas a juicio.
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Sin embargo el mismo Artculo 12 seala que los tres poderes deben realizar
sus funciones de manera coordinada, sin que esto signifique que puedan
inmiscuirse en las funciones y actividades del otro poder, y es precisamente
debido a esta coordinacin de las funciones de los tres poderes que se
establecen los mecanismos de control que deben existir entre stos.
En efecto, la misma Constitucin Poltica del Estado establece la forma en la

que los tres poderes deben coordinar y controlarse entre si; as el Poder
Legislativo es el competente para realizar los procesos de juzgamiento a las
autoridades del Poder Ejecutivo y del Poder Judicial, denominados Juicios de
Responsabilidades.
A su vez, como una compensacin que permite mantener el equilibrio de

poderes, el Poder Judicial es el competente para controlar las funciones y
acciones de los miembros del poder Ejecutivo y del Judicial, por medio de los
juzgados ordinarios y de los Tribunales especiales, como el Tribunal
Constitucional.
Precisamente, por medio del Tribunal Constitucional, el Poder Judicial controla

la constitucionalidad de los actos de los poderes Ejecutivo y Legislativo,
control dentro del cual se enmarcan las actividades desarrolladas por la
Administracin Tributaria, entidad que forma parte del Poder Ejecutivo.
En tal sentido la Constitucin Poltica del Estado boliviana establece los

medios y procedimientos por los cuales los contribuyentes pueden hacer valer
sus garantas y derechos respecto a las actividades de la Administracin
Tributaria, procesos que se constituyen en un lmite de las atribuciones de
fiscalizacin del Servicio de Impuestos Nacionales.
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En tal sentido a continuacin pasamos a explicar cuales son stos medios que
pueden ser utilizados por los contribuyentes para hacer respetar sus derechos.
II.- PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA.-
Antes de ingresar a analizar los recursos de impugnacin de los actos de la

Administracin Tributaria previstos en nuestra legislacin, sealaremos de forma
resumida cuales son los principios tributarios recogidos por nuestra Constitucin
Poltica del Estado.
A diferencia de otras Constituciones, la Constitucin boliviana no contiene un

rgimen tributario separado e independiente de los dems, como sucede por el
ejemplo con el Rgimen Universitario previsto a partir del Artculo 200 o el
Rgimen de las Fuerzas Armadas, previsto a partir del Artculo 207.
Por el contrario las disposiciones relativas a los principios tributarios se

encuentran dispersas en los diferentes Artculos de nuestra Constitucin, de los
cuales podemos destacar los siguientes:
1. Principio de Legalidad.-
Este principio tributario establece que todos los impuestos deben ser
creados, modificados o extinguidos mediante un Ley de la Repblica, y se
encuentra previsto por el Artculo 323 de la Constitucin Poltica del
Estado, el cual en el pargrafo II establece que: Los impuestos que
pertenecen al dominio tributario nacional, sern aprobados por la Asamblea
Legislativa Plurinacional.,haciendo alusin a la reserva legal que rige en
materia tributaria.
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El mismo Artculo establece tambin cuales son las limitaciones que tienen
los organismos departamentales y municipales en relacin a su potestad
tributaria, que a partir del reconocimiento del Rgimen Autonmico,
adquieren la potestad tributaria para la creacin y fiscalizacin de tributos
de carcter departamental.
2. Principio de Seguridad Jurdica y de Derecho al Debido Proceso.-

Este principio se encuentra reconocido por los Artculos 115, 116, 117 y 120
de la Constitucin Poltica del Estado y por el Artculo 68 del Cdigo
Tributario Vigente (Ley N 2492), los cuales de forma concordante
establecen, como un derecho fundamental de los contribuyentes, el ser
sometidos a un proceso administrativo de determinacin de la deuda
tributaria, que cumpla con el procedimiento previsto por Ley y respetando
el derecho a la defensa antes de establecer el pago de una obligacin
tributaria.
Derecho al Debido Proceso (Arts 115, 116, 117 y 120 y Art. 68 CTB)
En este sentido, el Artculo 115 Pargrafo II de la Constitucin

expresamente seala que El Estado garantiza el Derecho al debido
proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna,
gratuita, transparente y sin dilaciones, disposicin que aplicada al
rea tributaria, nos permitir deducir que si la Administracin Tributaria
considera que un contribuyente tiene una obligacin tributaria pendiente de
pago, antes de cobrarla debe darle la oportunidad de defenderse
presentando los descargos que considere pertinentes.
Lamentablemente en muchas oportunidades la Administracin Tributaria

vulnera este derecho, por lo que la Resolucin Determinativa que ha sido
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emitida sin cumplir el procedimiento previsto por Ley luego es anulada, a

fin de que nuevamente se efecte dicho proceso.
3. Principio de Irretroactividad.-
Otro de los principios establecidos por la Constitucin Poltica del Estado
es el principio de irretroactividad de la Ley, previsto por el Artculo 33 de la
Constitucin Poltica del Estado y por el Artculo 150 del Cdigo Tributario
Vigente (Ley N 2492), que sealan que las normas tributarias solamente
rigen para lo venidero, no teniendo efecto retroactivo.
El referido Artculo 123 de la Constitucin textualmente seala que La Ley

slo dispone para lo venidero y no tendr efecto retroactivo, excepto en
materia laboral .penal y en materia de corrupcin, vale decir que en
virtud a esta garanta constitucional, el contribuyente debe ser juzgado por
la Administracin Tributaria, de acuerdo a la normativa tributaria vigente a
momento en que se perfeccion el hecho generador, no pudiendo una
norma posterior generar una nueva obligacin tributaria o una nueva
sancin, respecto a un acontecimiento sucedido antes de la vigencia y
promulgacin de dicha Ley.
La irretroactividad de la Ley forma parte tambin del derecho a la

seguridad jurdica del contribuyente, toda vez que le permite gozar de
estabilidad respecto a la normativa jurdico tributaria, en otras palabras
ste principio impide que la Administracin Tributaria cambie las reglas de
juego posteriormente.
Cabe sealar que este principio tiene una excepcin en el campo del
Derecho Tributario Penal, ya que se permite la aplicacin retroactiva de las
normas tributarias cuando estas establecen sanciones ms benignas para
el contribuyente, es decir cuando dicha aplicacin retroactiva resulta ms
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favorable para ste, conforme a lo dispuesto por el Art. 150 del Cdigo
Tributario.
4. Principios de Igualdad, Universalidad, Capacidad Econmica,

Progresividad y Proporcionalidad.-
Estos principios se encuentran consagrados, juntamente con otros, por el

Artculo 323 de la Constitucin Poltica del Estado, que textualmente seala
La Poltica Fiscal se base en los principios de capacidad econmica,
igualdad, progresividad, proporcionalidad, transparencia, universalidad,
control, sencillez administrativa y capacidad recaudatoria.
Este Artculo hace referencia a varios principios del Derecho Tributario,

aunque los designa como principios de la Poltica Fiscal. Dentro de stos
podemos referirnos a tres de los ms importantes principios del Derecho
Tributario reconocidos por la Doctrina, el principio de igualdad, en virtud al
cual todos los miembros de un Estado estn obligados a cumplir al
sostenimiento del mismo, el principio de Universalidad o Generalidad, por
el cual los tributos deben tener alcance general, es decir deben
comprender a todos los miembros de la sociedad, y finalmente el principio
de capacidad econmica, concordante con el de igualdad, que establece
que todos deben contribuir al sostenimiento del Estado pero de acuerdo a
sus posibilidades econmicas.
Estos tres principios representan tambin una garanta constitucional para

los contribuyentes, ya que limitan el poder de imperio del Estado
estableciendo determinadas caractersticas que ste debe cumplir y
respetar a momento de crear un nuevo impuesto, ya que en caso contrario
se podr interponer el Recurso contra Impuestos Ilegales.
III.- RECURSOS DE IMPUGNACIN Y ACTOS IMPUGNABLES.-
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Una vez que se han sealado los principios tributarios previstos en nuestra
Constitucin Poltica del Estado, corresponde referirnos ahora a los recursos
de impugnacin con los que cuenta el contribuyente si considera que el Acto
Administrativo emitido en su contra es errado, ilegal, o contiene algn vicio en
su formacin que vulnera alguno de los principios antes sealados.
Podemos definir a los Recursos de Impugnacin como Medios legales de

defensa que tiene a su favor el administrado a objeto de hacer frente a las
decisiones administrativas que pudieran lesionar sus derechos o intereses
legtimos, a fin que la autoridad administrativa o judicial los revoque total o
parcialmente., definicin que comprende a todos los actos administrativos en
general, dentro de los cuales se encuentran todas las Resoluciones emitidas
tanto por el Servicio de Impuestos Nacionales como por la Aduana Nacional.
Sin embargo, por disposicin expresa del actual Cdigo Tributario, no todos
los actos de la Administracin Tributaria pueden ser objeto de impugnacin,
toda vez que el Artculo 143 del Cdigo Tributario Vigente (Ley N 2492),
establece de forma taxativa que solamente procede el recurso de impugnacin
contra los siguientes actos:
a) Resoluciones Determinativas.
b) Resoluciones Sancionatorias.
c) Resoluciones que denieguen solicitudes de exencin, compensacin,

repeticin o devolucin.
d) Resoluciones que exijan restitucin de lo indebidamente devuelto.
e) Resoluciones que declaren responsabilidad de terceros.
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IV.- MEDIOS LEGALES DE IMPUGNACIN.-
Ahora bien, una vez establecido que los Actos que emite la Administracin
Tributaria constituyen Actos Administrativos que deben cumplir los principios
tributarios previstos en la Constitucin Poltica del Estado, corresponde
sealar de forma general, cuales son los medios y recursos legales por medio
de los cuales los contribuyentes puede efectuar la impugnacin de stos actos,
cuando consideran que los mismos vulneran sus derechos.
1.- Los Recursos Administrativos.-
Estos son los primeros medios de defensa del contribuyente, se interponen

ante autoridades administrativas, vale decir dependientes del mismo poder
ejecutivo, y no ante autoridades jurisdiccionales, que forman parte del poder
judicial.
Forman parte del nuevo sistema de impugnacin administrativa vigente en la

legislacin nacional desde la promulgacin del Nuevo Cdigo Tributario (Ley
N 2492), que incorpor a las Superintendencias Tributarias como entidades
tcnicas que tienen por objeto conocer las impugnaciones de los actos de las
Administraciones Tributarias.
Estos Recursos son dos:
a) El Recurso de Alzada, que es tramitado ante la Superintendencia Tributaria

Regional, y
b) El Recurso Jerrquico, tramitado ante la Superintendencia Tributaria

General, cuyo procedimiento se encuentra establecido en los Artculos 143 al
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147 del Cdigo Tributario Vigente (Ley N 2492), y que por su importancia
ser desarrollado a profundidad posteriormente.
2.- Los Procesos Jurisdiccionales.-
A diferencia de los anteriores medios de impugnacin, stos se tramitan ante

autoridades judiciales, dependientes del poder Judicial, por medio de procesos
judiciales ordinarios.
Los procesos jurisdiccionales en materia tributaria pueden ser de 2 tipos:
a) El Contencioso Tributario. (Competente Juez Administrativo y Tributario)
b) El Contencioso Administrativo. (Competente la Sala Social y Administrativa

de la Corte Suprema de Justicia)
Por la importancia que ambos tipos de procesos tienen en nuestro medio, sus
caractersticas sern desarrolladas con mayor detalle posteriormente.
3.- Los Recursos Jurisdiccionales.-
Finalmente estn los Recursos jurisdiccionales constitucionales, que tambin

son tramitados ante instancias y autoridades judiciales, pero a travs de
recursos especiales, como son:
a) La Accin de Amparo Constitucional (Art. 128 CPE).
b) La Accin de Libertad (Art. 125 CPE).
c) El Recurso contra impuestos ilegales.
d) El Recurso Directo de Nulidad
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En las siguientes unidades pasaremos a explicar las caractersticas

fundamentales de los medios de impugnacin de los Actos de la Administracin
Tributaria utilizados con mayor frecuencia y eficacia.
UNIDAD No. 2 SISTEMA DE IMPUGNACIN EN LA VIA ADMINISTRTIVA.-
Corresponde analizar ahora las principales caractersticas del nuevo sistema

administrativo de impugnacin de los actos de la Administracin Tributaria,
ante la Superintendencia Tributaria.
El Artculo 131 del Cdigo Tributario Vigente (Ley N 2492), establece la

impugnacin administrativa de los actos de la Administracin Tributaria bajo el
siguiente esquema:
1era. Instancia: Recurso de Alzada ante la Superintendencia Tributaria

Regional.
2da. Instancia: Recurso Jerrquico Tributario ante la Superintendencia

Tributaria General.
3ra. Instancia: Proceso Contencioso Administrativo Tributario, ante la

Corte Suprema de Justicia de la Nacin.
I.- LA SUPERINTENDENCIA TRIBUTARIA
La Superintendencia Tributaria fue creada por el Artculo 132 del Cdigo

Tributario Vigente (Ley N 2492), como un rgano tcnico colegiado
compuesto por cuatro Superintendencias Tributarias Regionales, con sedes en
las ciudades de La Paz, Sucre, Cochabamba y Santa Cruz, y una
Superintendencia Tributaria General con sede en La Paz.
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Asimismo, el Artculo 134 del Cdigo Tributario Vigente (Ley N 2492)

establece que en los dems departamentos exista un Intendente Tributario,
dependiente del Superintendente Regional ms cercano, as la Intendencia
Tributaria de Oruro, depende de la Superintendencia Regional La Paz, las
Intendencias de Beni y Pando, de la Superintendencia Regional Santa Cruz, la
Intendencia de Potos de la Superintendencia Regional Chuquisaca, y
finalmente la Intendencia de Tarija depende de la Superintendencia Regional
Cochabamba.
La Superintendencia Tributaria es una entidad de derecho pblico, que es

parte del poder ejecutivo y esta bajo tuicin del Ministerio de Hacienda,
aunque goza de autonoma de gestin.
Segn establece el Artculo 135 del Cdigo Tributario, tanto los

Superintendentes Tributarios Regionales como el Superintendente Tributario
General, son designados por el Presidente de la Repblica, de una terna
enviada por la cmara de senadores, y desempean sus funciones por 5 aos,
excepto el Superintendente Tributario General que dura 7 aos en funciones,
como dispone el Artculo 137 del Cdigo Tributario.
II.- EL RECURSO DE ALZADA
El Recurso de Alza se interpone ante el Superintendente Tributario Regional

competente en razn al territorio, en el plazo de 20 das desde la notificacin
del acto impugnado.
Como vimos anteriormente, ste Recurso no es admisible contra medias

internas ni preparatorias de la Administracin Tributaria, sino solamente en
contra de las Resoluciones previstas en el Artculo 143 del Cdigo Tributario,
las cuales constituyen actos firmes de determinacin tributaria.
En su tramitacin, se rige a su propio procedimiento (Artculos 193 al 220 del

Cdigo Tributario, incorporados por Ley N 3092 de 07/07/2005), y solo a falta
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de disposicin expresa se aplican supletoriamente normas del Procedimiento

Administrativo. (Art. 201)
El Recurso puede ser presentado mediante carta sin intervencin de abogado,

o por memorial bajo patrocinio de abogado, y debe contener los siguientes
requisitos:
a) Sealamiento de la Autoridad y ante quien se dirige y el Recurso.
b) Nombre y domicilio del Recurrente.
c) Nombre de la autoridad Recurrida.
d) Acto recurrido.
e) Detalle del monto impugnado.
f) Fundamentos que sustentan el Recurso.
g) Lugar, fecha y firma.
Una vez presentado, el Superintendente tiene el plazo de 5 das para admitirlo,

observarlo o rechazarlo, luego de lo cual notifica a la Administracin Tributaria
Recurrida para que sta responda en el plazo de 15 das, obviamente siempre
y cuando el Recurso haya sido admitido.
Con la contestacin se abre trmino probatorio para ambas parte de 20 das,

luego del cual se pueden presentar alegatos escritos o verbales en similar
plazo (20 das). En caso de que se solicite la presentacin de alegatos orales,
el Superintendente fijar fecha y hora de Audiencia Pblica para la
presentacin de alegatos.
Una vez vencidos estos plazos, el Superintendente Tributario Regional debe

emitir Resolucin en el plazo de 40 das, que pueden ser prorrogables por una
sola vez por otros 40 das.
La Resolucin Administrativa que emita el Superintendente puede ser de tres

tipos:
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a) Revocatoria Total o Parcial, modificando total o parcialmente la

Resolucin impugnada.
b) Confirmatoria, dejando sin ninguna modificacin la Resolucin

impugnada.
c) Anulatoria, ordenando a la administracin recurrida a efectuar un nuevo

proceso de determinacin, al haber observado el incumplimiento de
determinados procedimientos.
III.- EL RECURSO JERRQUICO.-
En contra de la Resolucin del Recurso de Alzada procede la interposicin del

Recurso Jerrquico Tributario, que puede ser interpuesto por cualquiera de las
dos partes en el plazo de 20 das desde la notificacin con la Resolucin
Administrativa, conforme lo establece el Artculo 144 del Cdigo Tributario.
El Recurso es tramitado ante la Superintendencia Tributaria General con sede

en la Paz, ante la cual solamente pueden presentarse pruebas de reciente
obtencin en el plazo de 10 das desde la admisin del recurso, conforme al
procedimiento establecido por el Artculo 219 del Cdigo Tributario.
Una vez vencido el trmino para la presentacin de pruebas de reciente

obtencin, el Superintendente Tributario General tiene el plazo de 40 das para
emitir Resolucin, que podr ser prorrogado solamente por otros 40 das.
Dentro de los primeros 20 das ambas partes podrn presentar nuevamente
Alegatos escritos u orales.
Finalmente el Superintendente Tributario General emitir Resolucin

Confirmando, Revocando o Anulando la Resolucin Administrativa emitida por
el Superintendente Tributario Regional recurrido, poniendo fin as a la va
administrativa.
IV.- EL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.-
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En contra de la Resolucin Administrativa emitida por el Superintendente

Tributario General, que resuelve el Recursos Jerrquico, solamente procede la
demanda Contencioso Administrativa, que se interpone en el plazo de 90 das
desde la notificacin con la Resolucin, y se tramita ante la Sala Plena de la
Corte Suprema de Justicia.
El procedimiento para la tramitacin de esta demanda es el previsto por el

Cdigo de Procedimiento Civil (Artculos 778 y siguientes), ya que hasta la
fecha no existe un procedimiento especfico para la tramitacin de esta
demanda en materia tributaria.
Un aspecto que es importante destacar es que en caso de que quien

interponga la demanda Contencioso Administrativa sea el contribuyente, ste
debe comunicar su intencin de presentar la demanda a la Administracin
Tributaria, en el plazo de 5 das de notificado con la Resolucin, solicitndole
que no ejecute la Resolucin y otorgando para ello garantas suficientes.
V.- CRITICA AL SISTEMA ADMINISTRATIVO.-
Luego de de 4 aos de vigencia de las Superintendencias Tributarias, ya se

conocen los primeros resultados de ste nuevo sistema de impugnacin de los
actos de las Administraciones Tributarias, lo que nos permite analizar
crticamente su labor a fin de conocer cuales son las ventajas y desventajas
que ofrece ste sistema.
En tal sentido a continuacin se plasman algunos elementos que en nuestra

opinin pueden ser considerados como ventajas y desventajas de ste
sistema.
1) VENTAJAS:
Dentro de las ventajas de ste sistema de impugnacin podemos sealar las

siguientes:
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a) Mayor Celeridad:
Uno de los motivos por los cuales se impuso la vigencia de este sistema, fue
debido a la retardacin de justicia existente en el sistema de impugnacin
judicial, que en promedio demoraba ms de cinco aos para la resolucin de
los procesos tributarios puestos a su conocimiento.
Por este motivo es que en el Cdigo Tributario Vigente (Ley N 2492), se

establecieron plazos improrrogables para todas las actuaciones suscitadas,
dentro de ste proceso administrativo, tanto a cargo de las partes, como por
parte del Superintendente Tributario, que cuenta con un plazo improrrogable
para emitir la Resolucin Administrativa que pone fin a la controversia.
En promedio un Recurso de Alzada se resuelve en un plazo aproximado de 4

meses, y el Recurso Jerrquico en un plazo aproximado de 6 meses, por lo
que la resolucin de una impugnacin por esta va demora alrededor de 10
meses.
b) Mayor capacidad tcnica:
A diferencia del Juez, el Superintendente Tributario cuenta con un equipo

tcnico y legal especializado en el rea tributaria, que le brinda un
asesoramiento tcnico permanente, y que le permite efectuar un mayor
anlisis tcnico de los casos puestos a su consideracin.
c) Trabajo en equipo:
Como se seal en el punto anterior, en la Superintendencia Tributaria se

efecta un trabajo equipo para la resolucin de los Recursos de Alzada y
Jerrquico, aspecto que constituye una ventaja respecto al sistema judicial en
el cual todo el anlisis y resolucin del caso es atribucin de una sola persona,
que muchas veces no cuenta con los conocimientos tcnico tributarios
suficientes para emitir una sentencia en la cual se analice a profundidad el
contenido tcnico del caso puesto a su consideracin.
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2) DESVENTAJAS:
Dentro de las desventajas del sistema de impugnacin administrativo,

podemos sealar las siguientes:
a) Falta de Independencia:
Una de las mayores crticas al sistema de impugnacin administrativa, es la

supuesta falta de independencia de la Superintendencia Tributaria, que al ser
parte de la estructura del Poder Ejecutivo, dependiente del Ministerio de
Hacienda, esta dentro de la misma estructura dentro la cual se encuentran el
Servicio de Impuestos Nacionales y la Aduana Nacional, que tambin
dependen del mismo Ministerio de Hacienda.
Por tanto, en teora, el Poder Ejecutivo hara de juez y parte dentro del proceso
administrativo de impugnacin, quedando en tela de juicio la imparcialidad de
la Superintendencia a momento de emitir una Resolucin.
Otro aspecto que incrementa la susceptibilidad a este respecto, es el origen de

los recursos econmicos para su funcionamiento, toda vez que dicho
financiamiento proviene de la misma recaudacin que obtengan las
Administraciones Tributarias, entidades que luego son supervisadas y
reguladas por la Superintendencia Tributaria.
b) Resolucin no genera jurisprudencia:
Otra de las desventajas del sistema consiste en el hecho de que las

Resoluciones emitidas por la Superintendencias Tributarias no generan
jurisprudencia, es decir que no son fuentes del Derecho Tributario, siendo
obligatorias solamente para el caso en que fueron emitidas.
Este aspecto se ha pretendido subsanar con la intencin de que stas

Resoluciones sealaran Doctrina Tributaria Nacional, lo cual tampoco es
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evidente ya que la doctrina proviene de estudiosos del derecho que no aplican

su teora a un hecho concreto, como sucede con las Resoluciones de la
Superintendencia Tributaria.
Por otra parte, al no ser una lnea uniforme la de las Resoluciones de la

Superintendencia Tributaria, tampoco permite sealar que exista esta supuesta
doctrina tributaria, ya que en ocasiones el mismo caso tiene dos
interpretaciones distintas.
c) Procedimiento incompleto:
Debido a las constantes modificaciones efectuadas al Cdigo Tributario

Vigente (Ley N 2492), el procedimiento para la resolucin de stos recursos
ha quedad mutilado y modificado, resultando como efecto de ello, que
actualmente existen muchos vacos que deben ser subsanados con la
aplicacin subsidiaria de otra normativa, que no siempre se adeca al
procedimiento especial previsto en materia tributaria.
d) Alto Costo para su funcionamiento:
El alto costo presupuestario que representa el mantenimiento y funcionamiento

de la Superintendencia Tributaria, representa una gran desventaja de ste
sistema respecto del sistema judicial, cuyo costo administrativo es nfimo.
Cuando ste era el nico sistema de impugnacin, el alto costo que significa
su mantenimiento, que por su gran estructura burocrtica (ms de 100
funcionarios en todo el pas, que cuentan con salarios elevados para la
Administracin Pblica), resulta realmente elevado para un pas como el
nuestro, poda verse justificado toda vez que era el nico medio al que podan
recurrir los contribuyentes que se vieran afectados por una decisin de la
Administracin Tributaria.
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Sin embargo en la actualidad, al haberse repuesto el proceso contencioso

tributario como medio de impugnacin de los actos de las Administraciones
Tributarias, en nuestra opinin no justifica mantener la actual estructura de
ste procedimiento de impugnacin a un costo tan elevado.
UNIDAD N 3 SISTEMA DE IMPUGNACIN EN LA VIA JURISDICCIONAL
I.- INTRODUCCION
Una vez que se ha concluido con el anlisis del sistema administrativo de

impugnacin, corresponde referirnos ahora al sistema jurisdiccional, que se
encontraba previsto por el Cdigo Tributario Abrogado (Ley N 1340), que fue
dejado sin efecto con la promulgacin del Cdigo Tributario Vigente (Ley N
2492), pero que posteriormente fue restituido por disposicin del Tribunal
Constitucional, que considero que la existencia de un solo sistema de
impugnacin, en el que adems la Administracin Tributaria era juez y parte,
vulneraba los preceptos y garantas constitucionales.
Por tanto, a pesar de no estar prevista en el Cdigo Tributario Vigente (Ley N

2492), el sistema de impugnacin ante el sistema judicial ha sido restituido en
virtud a varias Sentencias Constitucionales(S.C. 009/04 de 12/02/04 y 018/04)
entre otras, que consideran ste como el nico sistema que respeta la
independencia de poderes y permite una tutela efectiva de los derechos, por
medio de un rgano imparcial.
Sin embargo el proceso Contencioso Tributario carece de un procedimiento

especfico, por ello que el Tribunal Constitucional conmin al Poder Legislativo
a que en el plazo de 1 ao emita un nuevo procedimiento, el cual fue cumplido
el 16/julio/2005, fecha desde la cual se restituy el procedimiento previsto en
el Cdigo Tributario Abrogado (Ley N 1340), que es el que pasamos a analizar
a continuacin.
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El Cdigo Tributario Abrogado (Ley N 1340) dispone y reglamenta la jurisdiccin

contencioso tributaria a partir del Artculo 182, sin embargo cabe sealar que la
mayor parte de estas disposiciones ya no se encuentran en vigencia debido a que
el rgano que era el competente para conocer el proceso contencioso tributario,
el Tribunal Fiscal de la Nacin, ha desaparecido, traspasando su competencia a
los juzgados de partido administrativos, coactivos fiscales y tributarios en cada
distrito judicial, que son los competentes para conocer en primera instancia los
procesos contencioso tributarios, siendo que en segunda instancia los rganos
judiciales competentes son las respectivas salas Sociales y Administrativas de las
Cortes Superiores en grado de apelacin, mientras que en Casacin el tribunal
competente es la Sala Social y Administrativa de la Corte Suprema de la Nacin.
En tal sentido a continuacin pasamos a analizar los principales elementos del
proceso Contencioso Tributario, medio alternativo para la impugnacin de los
actos de la Administracin Tributaria.
II.- EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO
1.- La Demanda.-
La demanda debe ser interpuesta ante la Sala Social y Administrativa de la Corte
Superior del Distrito competente, dentro de los 15 das siguientes a los de la
notificacin con el acto que se est impugnando, y debe contener los siguientes
requisitos, segn lo dispuesto por el artculo 228 del Cdigo Tributario Abrogado
(Ley N 1340):
a) Debe ser presentada por escrito y con los timbres de ley.

b) Debe contener el nombre completo del demandante y su domicilio.
c) La designacin de la administracin o ente demandado. El ente o
administracin demandado es la que emiti el acto que se pretende impugnar,
que se encuentra representada por su mxima autoridad ejecutiva.
d) Se debe adjunta copia de la resolucin o acto impugnado.
e) Acreditar la personera del demandante.
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f) Sealar los fundamentos de hecho y de derecho en que se apoya la demanda,

fijado con claridad lo que se pide.
g) Boleta de Pago del 100% del Tributo Determinado.
Una vez que la demanda ha sido radicada en el juzgado sorteado, el juez podr
rechazar la demanda por considerarla insuficiente u obscura, caso contrario, si
esta cumple con todos los requisitos previstos por ley se corre en traslado de la
Institucin (Administracin Tributaria) demandada, la cual tiene el plazo de 15
das para responder la demanda, siendo que la presentacin de la demanda
suspende la ejecucin del acto impugnando por parte de la Administracin
Tributaria.
2.- EXCEPCIONES.-
Sin embargo, la Administracin Tributaria antes o a momento de responder la
demanda tiene la facultad de oponer excepciones procesales, las cuales son
clasificadas como dilatorias y perentorias:
A.- Las excepciones dilatorias.-

Las excepciones denominadas como dilatorias, son similares a las que el Cdigo
de Procedimiento Civil denomina como excepciones previas en su artculo 336,
stas excepciones son planteadas antes de la contestacin a la demanda ya que
deben ser resueltas antes de que resuelva la causa principal, por ello que son de
previo y especial pronunciamiento, al estar dirigidas a un aspecto de forma de la
demanda y no pretenden enervar o contestar los argumentos de la demanda. Las
excepciones dilatorias tienen un efecto doble, por un lado eximen a la
Administracin Tributaria de responder a la demanda mientras no se resuelva
sobre ellas, y por otro provocan un anlisis previo sobre la existencia del
requisito de la demanda cuya falta de esta denunciando.
21
Este tipo de excepciones se encuentran enumeradas en el Artculo 237 del

Cdigo Tributario Abrogado (Ley N 1340), que seala que pueden oponerse
como excepciones dilatorias las siguientes:
a) La falta de personalidad en el actor por carecer de capacidad procesal.

b) La falta de personera en el representante por falta de poder suficiente.
c) La falta de personalidad en el demando por carecer de carcter o
representacin con que se le demanda.
d) La litis pendencia o litigio pendiente.
e) La oscuridad en la demanda.
f) La falta de competencia del tribunal.
Al ser excepciones dilatorias, estas deben presentarse antes de responder a la

demanda, luego de lo cual se corre en traslado para que el demandante pueda
responder a la excepcin en el plazo de tres das, posteriormente el juez dicta
resolucin aceptando o rechazando al excepcin, en caso de que se produzca
esto ltimo el demandado debe responder a la demanda en el trmino de 5 das.
Esta resolucin judicial puede ser apelada en efecto devolutivo en el plazo de tres
das.
B.-Las excepciones perentorias

Por su parte el Artculo 242 del Cdigo Tributario Abrogado (Ley N 1340) seala
como excepciones perentorias a las siguientes:
a) El vencimiento de los plazos sealados, es decir que la demanda hubiese sido

interpuesta fuera del trmino previsto por ley.
b) La cosa juzgada, es decir que existiera una sentencia ejecutoriada respecto a
un mismo proceso.
c) Haberse expedido nota de crdito o reconocimiento de crdito sobre la
obligacin objeto de la demanda.
22
d) Cuando el actor se hubiese acogido previamente al recurso administrativo

previsto en el Artculo 174, es decir que hubiese interpuesto ya un recurso de
Revocatoria.
Estas excepciones son perentorias por que buscar anular la peticin del actor, es
decir que van al fondo mismo de la causa, por ello que se pueden oponer en
cualquier estado del proceso y se resuelven junto a la causa principal en la
sentencia.
3.- LA PRUEBA.-
La prueba y los medios de prueba. El Artculo 265 del Cdigo Tributario
Abrogado (Ley N 1340) dispone que una vez que la Administracin Tributaria
responde la demanda, el juez dispondr la apertura de trmino de prueba de 30
das, dentro el cual las partes podrn presentar las pruebas pertinentes, adems
de sus alegatos para sentencia.
Respecto a cuales son las pruebas que se puedan presentar, el Artculo 266
dispone que dentro del juicio contencioso tributario podr hacerse uso de todos
los medios de prueba admitidos en derecho, con excepcin del juramento de
posiciones de la Administracin pblica y la confesin de autoridades.
Finalmente dispone que la prueba testifical solo servir de indicio dentro del
proceso tributario, siendo obligacin del juzgador apreciar las pruebas producidas
en la causa de acuerdo a la valoracin que les otorgar la ley, pero si esta no
determinase otra cosa podr apreciarlas conforme a su prudente criterio o sana
critica.
Cabe sealar que en la tramitacin del proceso contencioso tributario, en caso de
que existan faltas o vacos legales, se podrn aplicar las normas previstas en el
Cdigo de Procedimiento Civil.
4.- LA SENTENCIA.-
La sentencia debe ser dictada por el juez en el plazo de 10 das luego de
haberse decretado la providencia de autos para sentencia, trmino en el
cual las partes ya no podrn presentar ningn memorial al juzgado.
23
La sentencia podr ser de las siguientes formas:

a) Revocatoria parcial y total.
b) Confirmatoria.
c) Anulatoria.
Esta sentencia puede ser apelada en el plazo de 10 das ante la Sala Social y
Administrativa de la Corte Superior de Distrito, cuyo Auto de Vista luego podr ser
recurrido mediante Recurso de Casacin, ante la Sala Social y Administrativa
de la Corte Suprema de Justicia, en el plazo de 8 das.
El procedimiento para la sustanciacin del Recurso de Apelacin y del Recurso de
Casacin, son los mismos que en cualquier proceso judicial ordinario.
III- CRITICA AL SISTEMA JURISDICCIONAL.-
Tal cual se hizo cuando se vio el tema de la impugnacin en la va

administrativa, corresponde ahora efectuar una critica al sistema de
impugnacin en la va jurisdiccional, ya que en la prctica ha demostrado que
ste tampoco es la solucin ideal a las controversias que se suscitan en
materia aduanera y tributaria.
A) VENTAJAS
Dentro de las ventajas de este sistema de impugnacin, se pueden sealar las

siguientes:
1. Independencia e Imparcialidad:
Al tramitarse ste proceso ante autoridades del poder judicial, el poder

ejecutivo no tiene ninguna injerencia en su tramitacin ni resolucin, por tanto
el contribuyente que recurre a esta instancia concurre en igualdad de
condiciones que la Administracin Tributaria.
2. Jurisprudencia:
24
A diferencia de lo que sucede con las resoluciones emitidas por la

Superintendencia Tributaria, la Sentencias, Autos de Vista y Autos Supremos
que son emitidos dentro de los procesos contencioso tributarios, una vez que
adquieren calidad de cosa juzgada, es decir que no son objeto de impugnacin
ni apelacin, constituyen jurisprudencia que debe ser aplicada
obligatoriamente por las dems autoridades en casos similares.
3. Procedimiento ms completo:
El proceso contencioso tributario se tramita como un proceso ordinario de

hecho, y por tanto cuenta con un procedimiento completo que preeve todas las
circunstancias y situaciones que pueden suceder durante la tramitacin del
mismo.
4. Bajo costo:
Al estar organizado el procedimiento dentro del poder judicial, el costo que el

mismo tiene no es tan significativo como el de la va administrativa, ya que
solamente se debe pagar los salarios de los integrantes del juzgado.
B) DESVENTAJAS:
Dentro de las desventajas que ste sistema de impugnacin presenta,

podemos sealar a las siguientes:
1. Retardacin de Justicia:
Debido a la gran cantidad de causas acumuladas ante una sola autoridad, el

juez ve muy incrementada su labor, aspecto que no le permite emitir la
sentencia dentro de lo trminos previstos.
Por ello que en sta va un proceso de impugnacin demora en promedio 5

aos en concluir.
25
2. Poca capacidad tcnica:
Toda vez que la mayora de las veces el juez es un profesional abogado, con
formacin jurdica en leyes, carece de los conocimientos tcnico contables que
se requieren para poder resolver los procesos tributarios y aduaneros, ya que
stos presentan un importante grado de complejidad por tener un contenido
mixto (jurdico y tcnico).
Para subsanar ste problema es que en algunos distritos judiciales (La Paz),
los juzgados que ven stos procesos cuentan con un equipo de asesores
tcnicos que son auditores o contadores con experiencia en el rea tributaria.
Pero lamentablemente sta no es un prctica en otros distritos judiciales,
debido fundamentalmente a la falta de presupuesto y a las carencias
econmicas.
3. Falta de trabajo en equipo.
Como se vio al analizar la estructura de los procesos de impugnacin en l va

jurisdiccional, la labor se encuentra encomendada tan slo a una autoridad
judicial, que no es apoyada ni asesorada por un equipo tcnico, como sucede
en el caso de los procesos de impugnacin administrativa, va en la cual el
Superintendente cuenta con todo un equipo e abogados y auditores
especialistas entendidos en la materia.
26

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GARANTIAS CONSTITUCIONALES Y MAESTRIA EN GERENCIA TRIBUTARIA

PROCESOS DE IMPUGNACIN FACULTAD DE CONTADURIA PUBLICA

UNIDAD N 1 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES QUE RIGEN LA

Conforme a lo previsto por ley, la Administracin Tributaria debe cumplir un

Sin embargo, Qu sucede cuando la Administracin incumple este

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II.- PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA.-

Antes de ingresar a analizar los recursos de impugnacin de los actos de la

A diferencia de otras Constituciones, la Constitucin boliviana no contiene un

Por el contrario las disposiciones relativas a los principios tributarios se

2. Principio de Seguridad Jurdica y de Derecho al Debido Proceso.-

En este sentido, el Artculo 115 Pargrafo II de la Constitucin

Lamentablemente en muchas oportunidades la Administracin Tributaria

emitida sin cumplir el procedimiento previsto por Ley luego es anulada, a

El referido Artculo 123 de la Constitucin textualmente seala que La Ley

La irretroactividad de la Ley forma parte tambin del derecho a la

4. Principios de Igualdad, Universalidad, Capacidad Econmica,

Estos principios se encuentran consagrados, juntamente con otros, por el

Este Artculo hace referencia a varios principios del Derecho Tributario,

Estos tres principios representan tambin una garanta constitucional para

III.- RECURSOS DE IMPUGNACIN Y ACTOS IMPUGNABLES.-

Podemos definir a los Recursos de Impugnacin como Medios legales de

c) Resoluciones que denieguen solicitudes de exencin, compensacin,

d) Resoluciones que exijan restitucin de lo indebidamente devuelto.

e) Resoluciones que declaren responsabilidad de terceros.

IV.- MEDIOS LEGALES DE IMPUGNACIN.-

1.- Los Recursos Administrativos.-

Estos son los primeros medios de defensa del contribuyente, se interponen

Forman parte del nuevo sistema de impugnacin administrativa vigente en la

Estos Recursos son dos:

a) El Recurso de Alzada, que es tramitado ante la Superintendencia Tributaria

b) El Recurso Jerrquico, tramitado ante la Superintendencia Tributaria

2.- Los Procesos Jurisdiccionales.-

A diferencia de los anteriores medios de impugnacin, stos se tramitan ante

Los procesos jurisdiccionales en materia tributaria pueden ser de 2 tipos:

a) El Contencioso Tributario. (Competente Juez Administrativo y Tributario)

b) El Contencioso Administrativo. (Competente la Sala Social y Administrativa

3.- Los Recursos Jurisdiccionales.-

Finalmente estn los Recursos jurisdiccionales constitucionales, que tambin

a) La Accin de Amparo Constitucional (Art. 128 CPE).

b) La Accin de Libertad (Art. 125 CPE).

c) El Recurso contra impuestos ilegales.

d) El Recurso Directo de Nulidad

En las siguientes unidades pasaremos a explicar las caractersticas

UNIDAD No. 2 SISTEMA DE IMPUGNACIN EN LA VIA ADMINISTRTIVA.-

Corresponde analizar ahora las principales caractersticas del nuevo sistema

El Artculo 131 del Cdigo Tributario Vigente (Ley N 2492), establece la

1era. Instancia: Recurso de Alzada ante la Superintendencia Tributaria

2da. Instancia: Recurso Jerrquico Tributario ante la Superintendencia

3ra. Instancia: Proceso Contencioso Administrativo Tributario, ante la

I.- LA SUPERINTENDENCIA TRIBUTARIA

La Superintendencia Tributaria fue creada por el Artculo 132 del Cdigo

Asimismo, el Artculo 134 del Cdigo Tributario Vigente (Ley N 2492)

La Superintendencia Tributaria es una entidad de derecho pblico, que es