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CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 1: INTRODUCCIN A LA AUDITORA

1.1 Auditora. Conceptualizacin general. Naturaleza. Distincin entre auditora y


contabilidad.

Definicin
Es el examen de la informacin por parte de una tercera persona, distinta de la que la
prepar y del usuario, con la intencin de establecer su razonabilidad dando a conocer los
resultados de su examen, a fin de aumentar la utilidad que tal informacin.
Su propsito final ser el de detectar fallas y hacer las recomendaciones que se juzguen
adecuadas a las circunstancias.
La funcin primordial que cumple la auditora es aumentar la confiabilidad de la informacin
contenida en los EECC. Hay EECC que solo se hacen a efectos de las normas legales, que
no tienen usuarios y por lo tanto no toman decisiones en base a los EECC probablemente.
Por ejemplo una explotacin agropecuaria familiar.

Naturaleza
El verbo latino audire signifique or y el sustantivo latino auditor significa el que oye.
Este es el origen etimolgico de la palabra auditora y tambin representa su origen
histrico porque los primeros auditores ejercan su funcin juzgando la verdad o falsedad
de lo que les era sometido a su verificacin principalmente oyendo.

Distincin entre auditora y contabilidad


La auditora si tiene en cuenta a la contabilidad como parte de su campo de trabajo pero no
es parte de ella. A pesar de que sus naturalezas son diferentes, tienen el mismo objeto de
trabajo.
el papel de la auditora no es medir o informar datos, sino investigar, evaluar y revisar lo
que se midi con la contabilidad, determinar la eficiencia de las operaciones que se
ejecutaron en la empresa,
analizar que tan efectiva es la administracin en el logro de los objetivos propuestos, y
verificar si los controles establecidos no interfirieron en el normal desenvolvimiento de las
actividades de la organizacin.

Respecto de la contabilidad: Toda la informacin recopilada del sistema contable de la


empresa es comunicada a sus usuarios mediante los informes contables, los que pueden
ser de uso interno o externo. Aquellos que se destinan a terceros ajenos al ente, se
denominan EECC, los cuales son informes escritos que suministran informacin sobre la
situacin patrimonial
de un ente y sobre la evolucin de su patrimonio. La informacin ser til para evaluar la
gestin de la empresa, analizar su rentabilidad y estructura patrimonial, determinar las
obligaciones impositivas del ente y planificar para el futuro.

Tanto la contabilidad como la auditora tiene los mismos usuarios, previstos en la RT 16.
Esta plantea que no se puede satisfacer las necesidades de todos los usuarios.
Los usuarios son:
Inversores actuales o potenciales.
Empleados.
Acreedores actuales y potenciales.
Clientes.
Estado.

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1.2 Tipos de auditora: a) de estados contables; b) operativas u operacionales; c)internos;


d)externas; e)otras.
Auditora de economa y eficiencia. Auditora de efectividad

Tipos de auditora:
1. segn el sujeto:
a. interna (empleado del ente)
b. externa (ajeno al ente)
2. segn el objeto:
a. operacional o gestin
b. de la informacin contable (EECC)

a) Auditora de EECC
Es el examen de los estados contables realizado por un profesional
independiente con el propsito de dictaminar la razonabilidad de la
informacin que contienen y si estos fueron preparados conforme los
normas contables profesionales.

b) Auditora operativa u operacional


Es el examen de la gestin de un ente con el propsito de evaluar la eficiencia de sus
resultados, con referencia a las metas fijadas, los RRHH, financieros y materiales
empleados, la organizacin, utilizacin y coordinacin de dichos recursos y controles
establecidos sobre dicha gestin.
Es el proceso que tiende a medir el rendimiento real con relacin a un rendimiento
esperado. Tender a formular recomendaciones para mejorar el rendimiento real y alcanzar
el xito deseado.

c) Auditora interna
Es aquella que es realizada por los empleados o funcionarios de la organizacin con
propsito de control.
Tiene por objeto la revisin de las operaciones para servir de base a la administracin por
lo que es un control que se describe como independiente ya que mide y evala la eficacia
de otros controles.
El objetivo principal es satisfacer la necesidad de informar y asesorar a la direccin superior
sobre el desarrollo de las operaciones, con la condicin bsica de que sus informes sean
independientes de los asignados a quienes tienen responsabilidad directa sobre dichas
operaciones.
La principal actividad de la auditora interna es la auditora operativa.

d) Auditora externa
Es aquella llevada a cabo por un profesional independiente ajeno a la empresa.

ELEMENTOS AUDITORA EXTERNA DE AUDITORA OPERATIVA


EECC EXTERNA INTERNA
Sujeto CPN Matriculado Tercero ido- empleado
neo contra- del ente
tado
Propsito Opinar sobre los EECC Recomendar medidas para
recomendar la gestin del
ente
Objeto Los EECC e informacin Gestin del ente o en
adicional alguna de sus unidades

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operativas
Accin Examen del objeto Examen del objeto
Sensor Las normas contables Se van a definir para cada
profesionales y normas caso
legales (de la actividad del
ente, naturaleza jurdica y
domicilio)
Producto Informe de auditora de Informe de recomendacin
principal EECC para la mejora de la
gestin
Producto Recomendaciones para la
secundario mejora de la gestin y
controles internos
Intereses Al ente auditado y a los Al ente auditado
servidos usuarios de los EECC
directamente
Responsab Civil, penal y profesional Civil y penal Laboral
Intensidad de Generalmente menor que en Generalmente mayor que
los trabajos la auditora operativa en la auditora de EECC
sobre cada
rea
Continuidad Peridica Peridica o Continua
del trabajo eventual
Capacitacin CPN Conocimiento amplio

e) Otras clases
Auditora continua y peridica, segn el grado de continuidad de la tarea del auditor.
Auditora detallada y auditora por muestreo, segn el grado con que se examine la
documentacin. La primera consiste en el examen de todos los comprobantes y la segunda
se basa en conclusiones acerca de un conjunto de elementos a travs del estudio de un
cierto nmero de comprobantes.

Auditora de economa y eficacia


Es un tipo de auditora operativa. Intenta mejorar el empleo de los recursos a travs de la
reduccin de los costos y/o el aumento de la produccin.
Mientras los aspectos de eficiencia tienden a enfocarse alrededor de costos por unidad y la
posibilidad de rebajarlos, los aspectos de economa tratan el costo agregado o total de un
sistema o funcin. Respecto de la eficiencia, est vinculada a la productividad, ya que el
trabajo podra ser orientado hacia el aumento de la produccin en relacin con los insumos.
La economa se relaciona con la oportunidad de reducir costos en la adquisicin de bienes y
servicios y en menor medida, con la productividad.
Tiene una gran capacidad de lograr ahorros en los costos, por ellos es muy atractiva en
perodos de bajos ingresos.

Auditora de eficiencia
Tambin es un tipo de auditora operativa. Es utilizada para medir la marcha de una
actividad en relacin con sus objetivos planteados y otras medidas apropiadas de
rendimiento, es decir, compara los rendimientos o condiciones actuales con una norma de
rendimiento esperada.
Es de las ms complicadas y difciles entre los diversos tipos de auditora operativa dado
que las expectativas pueden variar y los objetivos de la organizacin podran no haber sido

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articulados o cuantificados, y es por ello que la labor requiere un diseo ms cuidadoso que
la auditora de economa y eficiencia.
Cuando ya existe un sistema de medicin, el auditor puede efectuar una auditora del
sistema vigente. Por ejemplo: evaluar que apropiados son los objetivos operativos
enunciados, evaluar los indicadores de efectividad seleccionados.
Adems de proporcionar informacin sobre la medicin del rendimiento, esta auditora
puede identificar reas que se podran mejorar y as producir recomendaciones que lleven a
la administracin a ejecutar los cambios necesarios. Tambin uno de los mayores
beneficios es el anlisis que se impone la gerencia para identificar los indicadores o normas
de rendimiento ms apropiadas para medir el xito de la actividad.

1.3 Objetivos y caractersticas fundamentales de la auditora de los EECC


Los objetivos de la auditora se expresan en trminos de obtener validez sobre las
afirmaciones que contienen los EECC. El grado de satisfaccin que ser necesario obtener
mediante la auditora para darle validez a dichas afirmaciones depender de cada situacin
en particular y del criterio del profesional interviniente.
El objetivo fundamental es emitir una opinin sobre los EECC con el propsito de que la
empresa y los terceros interesados dispongan de un juicio tcnico e independiente acerca
de dichos EECC. En este procedimiento el profesional debe asegurarse de la razonabilidad
de los EECC, de acuerdo con las normas contables, profesionales vigentes.
La funcin del auditor consiste en examinar los EECC y emitir su opinin sobre los mismos.
La empresa es responsable por ellos, en tanto, que el auditor es responsable de su opinin
sobre los mismos.
El auditor siempre debe tener en cuenta la posibilidad de irregularidades al realizar su
trabajo. As debe, sealar las debilidades del control interno, informar inmediatamente al
nivel apropiado sobre cualquier irregularidad detectada, investigarlas cuando le
corresponda hacerlo.
Las principales caractersticas de la auditora son:
Independencia de los estados objetos del examen.
Revisin efectuada en base a pruebas.
Examen efectuado de acuerdo a normas contables profesionales.
Los objetivos que persigue la auditora de EECC son:
Existencia: de que lo que esta en los EECC sea real.
Propiedad de la empresa lo que indican los EECC.
Integridad: que no haya omisiones.
Valuacin: que los activos y pasivos estn debidamente valuados conforme al sensor
elegido y que el PN represente razonablemente la riqueza de los propietarios.
Exposicin: que estn debidamente expuestos.
Aplicacin uniforme de las normas contables profesionales.
Cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.

1.4 Importancia de los EECC y de la funcin del auditor independiente


Los EECC constituyen un documento de mucha importancia, por medio del cual las
empresas exponen peridicamente a terceros interesados la situacin patrimonial y
financiera, y los resultados con el objeto de que ellos dispongan informacin adecuada para
la toma de decisiones.
Se ha generalizado el requisito de que los EECC sean examinados por un CPN
independiente, para que este pueda proporcionar a terceros un juicio tcnico e imparcial
sobre la contabilidad de dichos estados.
Este es el objetivo fundamental del auditor; de todos modos podr colaborar con la
compaa en la preparacin de los mismos, y no deber disminuir el esfuerzo para
persuadir a la gerencia a efectuar cambios que mejores la presentacin de los estados.

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Es de fundamental importancia que el CPN sea independiente, a fin de lograr imparcialidad


y objetividad en sus juicios. Este requisito alcanza al contador que asume la
responsabilidad con la firma del dictamen y a todo el equipo de trabajo que lo acompaa.
En la opinin que emite, el auditor se refiere a las Normas de Auditora Generalmente
Aceptadas para delimitar el alcance del trabajo efectuado. stas son las guas en la
ejecucin de trabajos profesionales sobre la materia. Constituyen las pautas mnimas de
calidad acerca del auditor, de su trabajo y de su informe o dictamen.

1.5 Auditora de EECC y disposiciones legales


Las normas contables legales son las que obligatoriamente deben aplicar los emisores de
los EECC. Algunas alcanzan a numerosos entes, otras slo a los que tienen determinada
forma jurdica, domicilio o actividad principal o por el hecho de cotizar sus acciones en la
bolsa.
El Estado, a travs de sus poderes Legislativo y Ejecutivo, regula las actividades en la
Nacin mediante la sancin de leyes, decretos, resoluciones. En la medida en que estas
normas traten temas contables, estaramos en presencia de una norma contable que
regular a los entes que se encuentren bajo el mbito de aplicacin de la misma.
A su vez, existen organismos creados por el Estado que regulan las actividades de
determinados tipos de entes que tienen en comn algn aspecto de su actividad o de su
forma, lo que se muestran en la tabla siguiente.

Estos organismos tienen la capacidad de emitir normas obligatorias para aquellos entes que
se encuentran bajo su mbito de aplicacin y control, y si esas normas tratan temas
contables, se trata de una norma contable legal.
Asimismo, para comprender la aplicacin de este tipo de normas, debemos tener en cuenta
lo siguiente:
Los organismos de control no tienen capacidad para emitir leyes ni decretos.
Las categoras de normas tienen orden de importancia: Constitucin Nacional, Tratados
internacionales con jerarqua constitucional (otorgada por ley), Tratados internacionales,
Leyes, Decretos, Decisiones administrativas, Resoluciones, Usos y costumbres, por lo que
ninguna norma de jerarqua inferior puede contradecir a una superior y ser vlida.

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Ante dos normas del mismo nivel que traten en forma distinta el mismo tema y sean
aplicables para un mismo grupo de personas, es vlida la que es promulgada
posteriormente.
Cuando un ente se encuentra bajo el control de dos organismos (por ejemplo, un banco
que cotiza en bolsa), debe verificarse se debe cumplir con ambas normas o con la ms
exigente, criterio mas lgico en caso de de una contradiccin y/o complementacin en las
mismas).
Las normas emitidas por el Estado y por estos organismos de control y que, a su vez,
tratan temas contables son llamadas normas contables legales.
Estos organismos de control tienen competencia en la sancin de normas y en verificacin
de su cumplimiento.

Las normas contables, ya sean de valuacin o exposicin, como tambin las disposiciones
respecto a la contabilidad, documentacin respaldatoria, etc, surgen de una combinacin
que necesariamente debe ser armnica entre disposiciones que le son aplicable por su
naturaleza jurdica, por el tipo de actividad, por el domicilio, y en la medida que
corresponda, las normas contables profesionales emanadas de los organismos tcnicos.
Estn facultados para emitir NCL los siguientes organismos del Gobierno Nacional:
La COMISION NACIONAL DE VALORES (CNV), organismo de control con jurisdiccin
sobre las sociedades que hacen oferta pblica de sus ttulos valores y personas vinculadas
con la oferta pblica de valores.
El BANCO CENTRAL DE LA REPUBLICA ARGENTINA (BCRA), que tiene la obligacin de
fiscalizar a las entidades financieras alcanzadas por la ley 21.526.
La SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACION (SSN), con
jurisdiccin sobre los entes que realicen operaciones de seguros o asimilables.
INSTITUTO NACIONAL DE ASOCIATIVISMO Y ECONOMIA SOCIAL
(INAES, ex INACyM).
INSPECCION GENERAL DE JUSTICIA (IGJ), que fiscaliza a:
1. Las sociedades por acciones (excepto las controladas por la CNV), las sucursales y
representaciones de sociedades extranjeras, las asociaciones civiles y las fundaciones
domiciliadas en Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
2. Todos los entes que desarrollen actividades de los siguientes tipos:
a. de capitalizacin, de acumulacin de fondos y de formacin de
capitales.
b. de crdito recproco y de ahorro para fines determinados.
c. otras que impliquen el requerimiento pblico de dinero con la promesa de futuras
contraprestaciones, ya sea la adjudicacin y entrega de bienes, servicios, utilidades o el
simple reintegro (total o parcial) de las sumas entregadas o apartadas, con o sin
actualizacin o intereses.

Tambin ha dictado NCL la DIRECCION NACIONAL DE OBRAS SOCIALES (DNOS) que


controla a las obras sociales, a pesar que la ley no le asigna tal facultad.
Un caso especial es el de la BOLSA DE COMERCIO DE BUENOS AIRES (BCBA), que no es un
organismo estatal pero debe sancionar NC para las entidades que cotizan sus ttulos
valores en ella.
En provincias funcionan organismos similares a la IGJ, cuyas funciones y atribuciones son
establecidas por la legislacin local pertinente. Los entes fiscalizados en cada caso son los
que tienen domicilio legal en la provincia y pueden incluir sociedades por acciones,
asociaciones civiles y fundaciones.
Sus denominaciones son variadas. En la provincia de La Pampa es la Direccin General de
Personas Jurdicas y Registro Pblico de Comercio.
De lo expuesto surge que un emisor de estados contables podra:

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1. No tener ningn ente de fiscalizacin, ya sea estatal o no.


2. Tener uno solo.
3. Tener ms de uno.
En el primer caso se encontraran las sociedades comerciales, excluidas las por acciones y
las SRL que alcancen el capital del art. 299 inciso 2), las civiles. Las nicas NCL aplicables a
estos entes son las que aparecen en leyes y decretos de alcance amplio.
En el segundo caso se encontrara una sociedad annima dedicada nicamente al comercio
y cuyas acciones no se coticen en bolsa, que slo sera fiscalizada por el ente tipo IGJ
correspondiente a su domicilio.
El ltimo caso se presenta debido a la forma en que se combinan el domicilio legal, la
forma jurdica y la/s actividad/es del ente, as como el hecho de que cotice sus ttulos
valores en una bolsa o que no lo haga.
En Argentina hay NCP que tambin revisten el carcter de NCL. La aplicacin de las RT 8 y
9 es requerida, con carcter general, por la IGJ, la CNV y la SSN. La IGJ indica que se
aplicarn sus leyes, y en los aspectos no previstos las RT.
La CNV establece con carcter general que se aplicaran las RT.
La SSN, en cambio, tiene un modelo propio que incluye instrucciones y aclaraciones pero
ha establecido que en todo lo no reglado especficamente se aplican las RT.
Con respecto a la provincia de La Pampa, se exime de aplicar las RT 8 y 9 a los entes que
presenten sus estados contables siguiendo normas de sus correspondientes organismos de
control.

Con respecto al Cdigo de Comercio no establece normas sobre la forma y el contenido de


los EECC sino tan slo la obligacin de que los comerciantes preparen balances y ER que
cumplan con ciertos requisitos de veracidad, exactitud y uniformidad, ninguno de los cuales
podra verse vulnerados por la aplicacin de las RT 8 y 9, es decir, este Cdigo no requiere
la aplicacin de ninguna norma que no est ya prevista por estas RT.
La LSC establece aspectos vinculados con el contenido y la forma de los
EECC.

Cooperativas
Adopta la enunciacin de los principios del cooperativismo universalmente aceptados. Son
actos cooperativos:
- Los que realizan los asociados con las cooperativas.
- Los que realizan las cooperativas entre s; y
- Los actos jurdicos que realicen las cooperativas con otras personas, en
cumplimiento del objetivo social.
La contabilidad debe ser llevada en moneda de curso legal, deben presentar un inventario,
un balance anual. Las cooperativas no tienen resultado del ejercicio sino excedente (porque
no persigue fin de lucro).
Deben cumplir con las prescripciones del Cdigo de Comercio, tanto en lo referente a la
forma de cmo llevar los libros de contabilidad como a los libros obligatorios.
Debe llevar un registro de asociados, uno de actas de las asambleas, uno de actas de las
reuniones del Consejo de Administracin, uno donde consten los informes de la auditora
externa de la cooperativa y un libro de sindicatura. (En LA PAMPA).
La fiscalizacin privada est a cargo de uno o ms sndicos elegidos por la
Asamblea entre los asociados, debiendo elegirse tambin igual nmero de suplentes. Duran
en el cargo un mximo de tres ejercicios y pueden ser elegidos indefinidamente, salvo
disposicin en contrario del estatuto.
La auditora debe producir informes trimestrales y uno anual final, sobre el
resultado del balance.

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El organismo de contralor es el denominado INAES, (Instituto Nacional de Asociativismo y


Economa Social), ex INACyM. El cambio de esta denominacin no ha afectado su lnea de
conducta en lo que a cuestiones contables se refiere. Es un Organismo descentralizado
dependiente del Ministerio de Desarrollo Social y Medio Ambiente. Tiene como objetivos:
Fomentar el desarrollo, educacin y promocin de la accin cooperativa y mutual en todo
el territorio nacional.
Efectuar el otorgamiento, denegatoria o retiro de la personera jurdica para el
funcionamiento de las cooperativas y mutuales.
Fiscalizar su organizacin, funcionamiento, solvencia, calidad y naturaleza de las
prestaciones y servicios y su disolucin y/o liquidacin.
Apoyar, a travs de la asistencia tcnica, econmica y financiera a las entidades y
propender a la capacitacin de directivos y grupos sociales para el mejoramiento de la
eficiencia en la administracin y prestacin de servicios considerando prioritariamente la
atencin de sectores o estratos menos favorecidos.
Elaborar polticas, objetivos y acciones atinentes al desarrollo y consolidacin de las
Cooperativas y Mutuales, como as tambin la actualizacin de la legislacin aplicable con
la participacin de los sectores involucrados.

Una de las funciones que tiene este organismo es la de dictar resoluciones referidos a
materias que le son de su competencia y que hagan a su administracin econmica y
tcnica.
Las normas de exposicin aplicables para las cooperativas son la
RT 8 y las disposiciones que la autoridad de contralor de cada jurisdiccin determine. Por
ello entendemos que la RT 9, no es de aplicacin porque est referido a entes comerciales
industriales y de servicios, como as tampoco la RT 11 (porque es para clubes, sindicatos,
asociaciones civiles, etc.). La RT 24 est completamente destinada a los entes
cooperativos.
En la Provincia de La Pampa, la Subsecretara de Cooperativas dependiente del Ministerio
de la Produccin, es el rgano Local Competente que realiza, en forma delegada y
concurrente con el organismo nacional (INAES) funciones de registro, promocin,
capacitacin, educacin y asistencia tcnica, econmica y crediticia a aquellas entidades
cooperativas que se desenvuelven dentro de la provincia de La Pampa.

Fundaciones
Son personas jurdicas que se constituyen con un objeto de bien comn, sin propsito de
lucro, mediante el aporte patrimonial de una o ms personas, destinado a hacer posible sus
fines.
Para una fundacin no se requiere pluralidad de socios, de ninguna manera el producido de
su actividad puede ser distribuido entre sus socios fundadores. La contabilidad y la
documentacin que debe ser llevada sobre bases uniformes y las constancias contables
deben complementarse con la documentacin respectiva.
En caso de disolucin, el remanente de los bienes deber destinarse a una entidad de
carcter pblico o a una persona jurdica de carcter privado de bien comn, sin fines de
lucro y domiciliada en la Repblica, salvo cuando se trate de fundaciones extranjeras. Las
decisiones que se adopten en lo referente al traspaso del remanente de los bienes
requerirn la previa aprobacin de la autoridad administrativa de control.
La IGJ, es el organismo a travs del cual el Estado otorga la personera jurdica a las
Asociaciones Civiles y a las Fundaciones en el mbito de la CABA. Asimismo es el
organismo que dicta las normas relativas a los requisitos y formalidades que deben
cumplimentar para su constitucin y funcionamiento.
Se regulan a travs de la RT 11. Se establece que el estado de origen y aplicacin de
fondos, y la informacin contable en forma comparativa, slo sern obligatorias para

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aquellas asociaciones civiles cuyo activo total a la fecha del cierre de ejercicio o sus
recursos en el mismo hayan superado la suma de $1.000.000 (un milln de pesos). Para
las fundaciones dicho lmite ser de $ 500.000 (quinientos mil pesos).
En la provincia de La Pampa el poder ejecutivo ejerce el contralor a travs de la Direccin
General de Personas Jurdicas y Registro Pblico de Comercio. En este sentido podemos
sealar que an no s publicado un compendio de las resoluciones emanadas del citado
organismo. Se observa que en lneas generales se sigue el espritu de las normas dictadas
por la IGJ, sin perjuicio de reconocer que la publicacin sistemtica y organizada de estas
resoluciones contribuirn a un mejor desempeo de los profesionales ante ese organismo.

Mutuales
Son entidades sin fines de lucro, estn basadas en el esfuerzo propio y ayuda mutua.
Su organismo de contralor es el INAES (igual que para las cooperativas).
Tambin se encuentran reguladas por la RT 11.
El BCRA tiene competencia derivada de la ley de entidades financieras y de su carta
orgnica para fiscalizar a las asociaciones mutuales en lo concerniente a la actividad de
dichas entidades que comprenda el ahorro de sus asociados y la utilizacin de esos fondos
para prestaciones mutuales.

1.6 Riesgo de auditora. Concepto. Categoras de riesgo de auditora. Factores


determinantes
El riesgo de auditora puede definirse con la posibilidad de emitir un informe de auditora
incorrecto por no haber detectado errores o irregularidades significativas que modificaran
el sentido de la opinin vertida en el informe.
Como el auditor trabaja mediante bases selectivas y sin estar con presencia fsica
permanente en el ente, siempre existe la posibilidad de que el informe de auditora
contenga una conclusin errnea. Esta posibilidad es el riesgo de auditora, definido
muchas veces como el riesgo de que el informe contenga manifestaciones (opinin o
abstencin de ella) distintas a las que debera tener.
Es imposible que el auditor pueda opinar acerca del cumplimiento exacto de dichas normas
por parte de los estados contables. Esto se debe, bsicamente a que:
a. Los estados contables pueden contener desvos significativos que excedan lo que se
denomina el error tolerable, que al no ser evitados o detectados y corregidos por los
sistemas de control interno del ente auditado, deriva en el riesgo de emisin de un informe
inadecuado.
b. Es imposible que el auditor verifique la totalidad de las transacciones realizadas por el
ente y todos los hechos econmicos que deberan ser procesados por el sistema de
informacin contable.
El riesgo de auditora vara acorde a determinadas circunstancias, como el tipo de ente
sujeto a auditora, los componentes o sistemas, rubros o cuentas de los estados contables
y de sus objetivos de auditora. El riesgo se reduce cuando el auditor obtiene evidencia de
auditora (elementos de juicio) que al ser considerada pertinente, vlida y suficiente por el
auditor, pueden contribuir a validar las afirmaciones, implcitas y explcitas, contenidas en
los estados
contables auditados.
El compromiso del auditor est sujeto adems a otro tipo de riesgo: el de no satisfacer las
necesidades y/o las expectativas del cliente.
Realizada la identificacin de los factores de riesgo corresponde efectuar su evaluacin, el
cual se realiza en dos niveles:
Referida a la auditora en su conjunto: en este nivel se identifica el riesgo global de que
existan errores o irregularidades no detectados por los procedimientos de auditora y que
lleven a emitir un informe de auditora incorrecto.

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Se evala el riesgo de auditora especfico para cada componente de los EECC en


particular.

En la RT 7, se hace mencin al riesgo: Evaluar la significacin de lo que se debe examinar,


teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o irregularidades y
el riesgo involucrado.
Estimar el grado de riesgo inherente que depende, en buen aparte, del grado de seguridad
que ofrezcan las actividades de control de los sistemas involucrados.
Segn las NIAs: las entidades siguen estrategias para lograr sus objetivos y, de acuerdo
con la naturaleza de sus operaciones e industria, el entorno de regulacin en que operan,
as como su tamao y complejidad, se enfrentan a una diversidad de riesgos de negocios.
La NIA tambin hace referencia a la relacin inversa existente entre la significacin y el
nivel de riesgo de una auditora. Cuanto ms alto es el nivel de exigencia en la
significacin, ms bajo es el riesgo de auditora y viceversa. La NIA profundiza ms en la
cuestin de la significatividad que la RT.

Categoras
El riesgo global de auditora es el resultado de la conjuncin de:
Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad del ente, independientemente
de los sistemas de control desarrollados, lo que se denomina riesgo inherente.
Aspectos atribuibles a los sistemas de control, incluyendo auditora interna, lo que se
denomina riesgo de control.
Aspectos originados en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de
auditora de un trabajo en particular, lo que se denomina riesgo de deteccin.

Riesgo inherente
Es la susceptibilidad de los estados financieros a la existencia de errores o irregularidades
significativas, antes de considerar la efectividad de los sistemas de control.
No puede ser controlado por el auditor, puesto que no puede ser cambiado, sino que slo
medido por l. El momento en el cual el auditor efecta esta medicin es cuando realiza el
conocimiento de ente y de los estados contables.
Cuanto mayor sea el nivel de riesgo inherente, mayor ser la cantidad de evidencia
necesaria, o sea, se necesitar mayor cantidad de pruebas de auditora para validar la
afirmacin. Y por el contrario, un riesgo inherente bajo implicar que la cantidad de
evidencia necesaria sea menor; es decir que puede ser tratado con un solo procedimiento
global. (efecto)
Las caractersticas particulares del ente y de cada rubro y afirmacin de sus estados
contables conllevan a la posibilidad de que nazcan errores que afecten la informacin
contable. Esos errores no dependen de como funciona el ente, sino de sus caractersticas
esenciales.
La probabilidad de que nazcan errores por las caractersticas del ente y de rubro de los
estados contables analizado se llama riesgo inherente, debido a que es propio de estos
elementos.
Entre los factores que determinan la existencia de un riesgo inherente se pueden
mencionar:
La naturaleza del negocio del ente: debe tener un efecto escaso o nulo en el riesgo
inherente para cuentas tales como efectivo, bancos, cuentas particulares.
Resultados de las auditoras anteriores: Los errores encontrados en las auditoras de
aos anteriores tienen una alta probabilidad de ocurrir nuevamente en la auditora del ao
en curso. Ello se debe a que muchas clases de errores son sistemticos por naturaleza y a
menudo las empresas son lentas en hacer cambios para eliminarlos.

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Compromiso inicial contra compromiso repetido: La falta de resultados de auditora de


aos anteriores ocasiona que muchos auditores establezcan un riesgo inherente mayor
para auditoras iniciales que para auditoras repetidas en las que no se han encontrado
errores importantes.
El tipo de operaciones que se realizan: Las operaciones que son inusuales para el cliente
tienen ms probabilidad de estar registradas en forma incorrecta por el cliente que
operaciones rutinarias porque el cliente carece de experiencia en hacerlo.
La naturaleza de sus productos y el volumen de sus operaciones.
La situacin econmica y financiera del ente: el riesgo de auditora de una importante
empresa productora con altos niveles de ganancias y slida posicin econmica-financiera
no ser el mismo que el de una empresa con graves problemas financieros y baja
rentabilidad econmica que comprometa la vigencia del principio de la empresa en marcha.
La organizacin gerencial y sus recursos humanos y materiales, la integridad de la
gerencia y la calidad de recursos que el ente posee: La predisposicin de los niveles
gerenciales a establecer adecuados y formales sistemas de control, su nivel tcnico y la
capacidad demostrada en el personal clave, son elementos que deben evaluarse al medir el
riesgo inherente.

Riesgo de control
Uno de los objetivos del control interno del ente es detectar los errores que impactan en la
contabilidad y corregirlos. Si el control interno no funciona correctamente en este aspecto,
es muy probable que los estados contables contengan errores en sus manifestaciones
(existencia, propiedad, integridad, valuacin y exposicin).
Como esta es una probabilidad, tambin se trata de un riesgo: el que implica que los
sistemas de control interno estn incapacitados para detectar, evitar y corregir errores o
fraudes significativos en forma oportuna (surgidos de las caractersticas del ente y de su
informacin contable).
Tampoco este riesgo es controlable por el auditor, puesto que el sistema de control interno
pertenece al ente. Pero las recomendaciones resultantes del anlisis y evaluacin de los
sistemas de informacin, contabilidad y control que se realicen van a ayudar a mejorar los
niveles de riesgo en la medida en que se adopten tales recomendaciones.
Adems, la existencia de bajos niveles de riesgos de control, lo que implica que existan
buenos procedimientos en los sistemas de informacin, contabilidad y control puede ayudar
a mitigar el nivel de riesgo inherente evaluado en una etapa anterior.
El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditora a aplicar.
Un riesgo de control mnimo implica la existencia de controles fuerte; esto significa que se
pudo verificar en la prctica que los sistemas estn bien diseados y funcionan
adecuadamente para detectar errores o irregularidades y corregirlos; por lo tanto, ser
posible depositar confianza en dichos sistemas. En cambio, un riesgo de control alto implica
la existencia de controles dbiles. (efecto)
Los factores que determinan el riesgo de control son:
La existencia de puntos dbiles de control implicara a priori la existencia de factores que
aumentan el riesgo de control.
La existencia de puntos fuertes de control implica que disminuye el nivel de riesgo de
control.
Estos estn presentes en el sistema de informacin, contabilidad y control. La tarea de
evaluacin del riesgo de control est relacionada con el anlisis de estos sistemas.

Relacin entre riesgo de auditora y enfoque de auditora


Combinacin de riesgo inherente y de control
Esta combinacin da la cantidad y calidad de procedimientos de auditora a aplicar.
Combinando ambos riesgo resulta:

11
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Alto riesgo inherente, mnimo riesgo de control: corresponde aplicar pruebas de


cumplimiento (por el riesgo de control) que brindan suficiente satisfaccin de auditora (por
el riesgo inherente).
Alto riesgo inherente y de control: corresponde aplicar pruebas sustantivas (por el riesgo
de control) con un alcance extenso (por el riesgo inherente).
Mnimo riesgo inherente y de control: no corresponde asignar demasiados esfuerzos de
auditora en este caso.
Mnimo riesgo inherente y alto riesgo de control: no es necesario aplicar extensas
pruebas (por el riesgo inherente) pero ser oportuno aplicar algn procedimiento tendiente
a reducir el riesgo del rea que se presenta el problema.

Riesgo de deteccin
El riesgo de deteccin es el riesgo de que los procedimientos de auditora seleccionados no
detecten errores o fraudes existentes en los estados contables.
Es evidente que si un error naci por las caractersticas del ente y de rubro auditado y no
fue detectado y corregido por el sistema de control interno, se encuentra contenido en los
estados contables. Es tarea del auditor encontrarlo y proponer los ajustes
correspondientes.
Para ello, el auditor realizar las pruebas de validacin de saldos que le permitirn obtener
satisfaccin sobre los saldos de los estados contables (o no, segn se desarrolle la
auditora).
Sin embargo, en la etapa de realizacin de pruebas de validacin de saldos tambin existe
un riesgo: que el auditor no detecte los errores ya contenidos en los estados contables y,
por lo tanto, no proponga los asientos de ajustes correspondientes. Si esto ocurre, ese
error no detectado, en la medida en que sea significativo, generar un informe distinto al
que debera emitirse, con lo que completa el esquema del riesgo total de auditora.
Este riesgo es el nico controlable por el auditor, puesto que depende de la realizacin de
sus pruebas de validacin de saldos, o sea de la forma en que se diseen y lleven a cabo
los procedimientos de auditora.
El auditor no examina el 100 % de las transacciones de un ente, sino que se basa en el
trabajo realizado sobre una muestra y extiende esos resultados al universo de las
transacciones. La mala determinacin del trabajo de la muestra puede llevar a conclusiones
errneas sobre el universo de las operaciones.
Al igual que el riesgo de control atena la existencia de altos niveles de riesgo inherente, el
riesgo de deteccin es la ltima y nica posibilidad de atenuar altos niveles de riesgos
inherentes y de control.
Los factores que determinan el riesgo de deteccin son:
La ineficacia de un procedimiento de auditora aplicado.
La mala aplicacin de un procedimiento de auditora, resulte ste eficaz o no.
Problemas de definicin de alcance y oportunidad en un procedimiento de auditora,
haya sido bien o mal aplicado.

1.7 Evaluacin del riesgo de auditora


La evaluacin del riesgo de auditora es el proceso por el cual, a partir del anlisis de la
existencia e intensidad de los factores de riesgo se mide el nivel de riesgo presente en cada
caso.
La tarea de evaluacin est presente en dos momentos de planificacin de auditora:
Planificacin estratgica: en esta etapa se evala el riesgo global de auditora
relacionado con el conjunto de los estados contables y, adems, se evala el riesgo
inherente y de control de cada componente en particular.
Planificacin detallada: en esta etapa se evala el riesgo inherente y de control especfico
para cada afirmacin en particular, dentro de cada componente.

12
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

El nivel del riesgo de auditora suele medirse en cuatro grados posibles, ellos son: mnimo,
bajo, medio, y alto.
La evaluacin del nivel de riesgo es un proceso totalmente subjetivo y depende
exclusivamente del criterio, capacidad y experiencia del auditor. Adems, es la base para la
determinacin del enfoque de auditora a aplicar y la cantidad de satisfaccin de auditora a
obtener. Por lo tanto, debe ser un proceso cuidadoso y realizado por quienes posean la
mayor capacidad y experiencia en un equipo de trabajo.
No obstante ser un proceso subjetivo, hay formas de tratar de estandarizar o disminuir esa
subjetividad. En ese sentido, se tratan de medir tres elementos que, combinados, son
herramientas a utilizar en el proceso de evaluacin del nivel de riesgo. Esos elementos son:
La significatividad del componente (saldos y transacciones).
La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa.
La probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes bsicamente obtenida del
conocimiento y la experiencia anterior de ese ente.
La combinacin de los posibles estados de estos tres elementos brindan un marco para
evaluar el riesgo de auditora.

NIVEL DE SIGNIFICATI- FACTORES DE PROBAB DE


RIESGO VIDAD RIESGO OCURRENCIA
DE ERRORES
MINIMO No significativo No existen Remota
BAJO Significativo Existen algunos Improbable
pero poco
importantes
MEDIO Muy significativo Existe algunos Posible
ALTO Muy significativo Existen varios y Probable
son importantes

13
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 2: NORMAS DE AUDITORA

2.1 Significado de las normas de auditora. Origen y evolucin


Las normas de auditora establecen los lineamientos bsicos que el profesional debe seguir
en el cumplimiento de su labor de auditora.
Estas comprenden:
La condicin bsica para el ejercicio de auditora, que es la independencia del auditor con
relacin al sistema objeto de la auditora.
Las normas para el desarrollo de la auditora que incluyen los contenidos bsicos
referidos a las caractersticas propias de la ejecucin de la labor, su documentacin y las
tcnicas a emplear.
Las normas sobre la emisin de informes referidos a la forma y contenido de la expresin
del auditor sobre el resultado de su labor.

Origen y evolucin
EEUU es el pas donde las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas han sido dictadas
primero.
A partir de 1917 se comenz a emitir declaraciones sobre aspectos vinculados con los
procedimientos de auditora. En 1939 se cre un comit que empez a emitir sus
pronunciamientos sobre los procedimientos de auditora. En 1973 se comenzaron a conocer
los pronunciamientos sobre dichas normas emitidos por el mismo cuerpo cuyo nombre pas
a ser el de Comit Ejecutivo de Normas de Auditora.

La Asociacin Interamericana de Contabilidad es un organismo continental que nuclea a


entes representativos de la profesin de la casi totalidad de los pases de Amrica.
Organiza conferencias interamericanas de contabilidad que emiten pronunciamientos
tcnicos. La efectiva aplicacin de estos depende de la actitud que tome cada pas.

Con respecto a nuestro pas, existen los siguientes organismos profesionales:


Colegios de graduados: son organizaciones creadas por los profesionales, de asociacin
voluntaria y directa.
Consejos Profesionales: son creados en general por disposiciones legales, son de
asociacin obligatoria y directa para quienes desean ejercer algunas de las profesiones de
ciencias econmicas. Su existencia est prevista en la ley 20488, que entre otras funciones
les asigna las de ordenar el ejercicio profesional y regular y delimitar el mismo, y tambin
que se cumplan los principios de tica.
Federacin Argentina de Colegios de Graduados en Ciencias Econmicas: es una
asociacin de segundo grado.
Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmica (FACPEC): es
una asociacin de segundo grado que agrupa a todos los consejos de pas. Es una
asociacin civil que tiene por objeto:
- Tender a coordinar la accin de las actividades integrantes del rgano.
- Representar gremialmente a los consejos adheridos en el orden nacional e
internacional.
- Integrar confederaciones de organismo profesionales.
- Dictar normas tcnicas y profesionales de aplicacin general para el ejercicio de la
profesin.
La FACPCE agrupa a los 24 Consejos de todo el pas, en representacin de unos 120.000
matriculados de las Carreras de Contador Pblico, Licenciatura en Administracin,
Licenciatura en Economa y Actuarios.

14
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Durante unos 20 aos, los Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (CPCE) se


reunieron en convenciones nacionales bianuales. En la V Convencin Nacional realizada en
1959, surgi la idea de constituir la FACPEC.

Hasta 1973 se acept que la sancin de normas tcnicas en materia contable quedase a
cargo de la Federacin de Colegios.
A partir de 1969 las normas tcnicas dictadas por la Federacin de Colegios pasaron a ser
emitidas por un nuevo organismo dependiente de la Federacin, el Instituto Tcnico de
Contadores Pblicos, que tiene por objeto servir a la profesin en todas las cuestiones
tcnicos-cientficas vinculadas con su ejercicio. Este da a conocer su opinin mediante
recomendaciones que son normas de aplicacin obligatorias, dictmenes que contienen
normas generalmente aceptadas e informes que fijan la posicin del ITCP respecto a temas
especficos.
Los pronunciamientos de este instituto destinados a formar parte de los Generalmente
Aceptados, asume primero la forma de recomendaciones que son dadas a publicidad.
Transcurrido un lapso, los comentarios que le hayan hecho llegar los profesionales pueden
inferir para que el instituto convierta una recomendacin en dictamen, en el mismo estado
original o con modificaciones.
En 1973 se creo la FACPCE que posee de investigacin denominado Centro de Estudio
Cientficos y Tcnico, que tiene por objeto realizar estudios y trabajos vinculados a la
actividad de los profesionales en ciencias econmicas y participar de la organizacin de
reuniones tcnicas que realiza la Federacin. Las tareas de investigacin que realiza el
centro se exteriorizan a travs de la emisin de informes, que son sometidos a la
consideracin de la opinin pblica profesional y no profesional. Este tambin puede
proponer a la Federacin la transformacin de un informe en RT.
La funcin de vigilancia del ejercicio de la profesin corresponde a los Consejos
Profesionales.

En Argentina, las primeras NAGA se conocieron como Normas Mnimas de Auditora, las
cuales se referan al desempeo del auditor y a las caractersticas personales que debe
poseer; tambin aspectos relacionados con el dictamen.
El ITCP es un ente creado en el seno de la Federacin Argentina de Graduados en Ciencias
Econmicas, destinado a la creacin de normas contables profesionales. Existen tres
categoras de pronunciamientos:
- Recomendaciones.
- Dictmenes.
- Informes.
Sancion dos recomendaciones especficas sobre la persona del auditor y la realizacin del
trabajo, y tambin emiti normas generales y normas especficas sobre el dictamen.
El 1978 la FACPCE sancion su RT 3 por las que adopta las normas sobre auditora y de
auditora externa de EECC, siendo esta reemplazada en 1985 por la RT 7, y en 2013 se
sustituy por la RT 37.

En cuanto a la legislacin nacional se ha dictado la ley 20488 (23/05/73) que regula el


ejercicio de la profesin en ciencias econmicas. Esta ley encomienda a los Consejos a dar
cumplimiento a las disposiciones de la presente y otras relacionadas con el ejercicio
profesional y sus respectivas reglamentaciones.
En el orden provincial existe la ley 1192 (21/04/72) que reemplaza a la ley 611, que crea
al Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de La Pampa, en el cual estn incluidos los
Licenciados en economa, CPN, Actuarios y Licenciados en Administracin.

15
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

2.2 Necesidad de Normas o Reglas de Auditora


La necesidad de la existencia de estas normas, se basa en el hecho de permitir uniformidad
en la realizacin del trabajo por parte de cualquier CPN dedicado al examen de EECC con
propsitos de auditora. Estas normas apuntan a lograr una razonable estandarizacin en
cuanto al alcance que se requiere en todo trabajo de auditora, con la suficiente flexibilidad
que permita su adaptacin a las particulares circunstancias del ente que se trate.
Dado que el producto de la actividad del auditor es un informe deben tenerse presentes las
cualidades que deberan reunir toda informacin. Estas justifican la existencia de normas
de auditora, entre las cuales podemos mencionar:
Normalizacin: la informacin debe basarse en normas o reglas adecuadas que
satisfagan la necesidad de consecuencia, uniformidad o comparabilidad que pudiera
requerir el usuario.
Sistematicidad: la informacin debe presentarse de manera orgnica, debe
fundamentarse en un conjunto de reglas.
Confiabilidad: la informacin debe prepararse conforme a normas y reglas que le
otorguen el carcter de creble.

2.3 Ente emisor de las normas de auditora. Los Consejos Profesionales. La Federacin
Argentina de Consejos. Organismos Tcnicos
La FACPCE cre el CECyT (Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos), el cual a su vez tiene
otro organismo que es el CENCyA (Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditora),
en el cual funciona el Comit de Contabilidad y el Comit de Auditora, cada uno con 15
miembros y un director general. El CENCyA es el rgano redactor de las normas para su
anlisis y aprobacin en la junta de gobierno y de dar publicidad. Es el encargado de emitir
un borrador del proyecto de RT, que se tratan en reuniones plenarias dentro del CENCyA.
El borrador pasa a ser proyecto de RT en cual tiene un perodo de consulta antes de ser
presentado a la junta de gobierno. Cuando finaliza este perodo se elaboran dos
documentos, uno son las opiniones recibidas durante el perodo de consulta y el otro el
borrador de la RT con modificaciones o igual al proyecto de RT. Ambos se tratan en la junta
de gobierno, y si se aprueban se convierten en RT, caso contrario vuelve a ser tratado.
En cada jurisdiccin, el CPCE decidir si adopta la RT, la cual podr ser en forma total o
parcial, indicando modificaciones. Las RT no son de aplicacin de carcter obligatorio en la
provincia, hasta que la misma la aprueba, pero mientras tanto igual se puede aplicar.

Consejos Profesionales: son creados en general por disposiciones legales, son de asociacin
obligatoria y directa para quienes desean ejercer algunas de las profesiones de ciencias
econmicas. Su existencia est prevista en la ley 20488, que entre otras funciones les
asigna las de ordenar el ejercicio profesional y regular y delimitar el mismo, y tambin que
se cumplan los principios de tica.
Las autoridades son:
Asamblea, en la cual estn todos los matriculados del Consejo. Dicta las normas tcnicas
a las que se debern someter los profesionales.
Junta Directiva.
Comisin Fiscalizadora.
Tribunal de tica y Disciplina.
Es obligatoria la inscripcin de los matriculados.
Las funciones principales son:
Llevar las matrculas de los profesionales.
Legalizacin de firmas y dictmenes de los CPN.
Los informes de auditora o balance o cualquier trabajo de trascendencia a terceros, para
que tenga validez, tiene que estar certificada por el Consejo. Los informes de auditora no
van a tener validez si no est certificada la firma del CPN por el Consejo.

16
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Se crea en el Consejo un protocolo de balance, que es el guardado fsico del balance, y al


momento de llevarlo al Consejo hay que tener 3 copias del balance de las cuales uno queda
en l.

Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmica (FACPEC): es una


asociacin de segundo grado que agrupa a todos los consejos de pas. Son creadas por
estatuto. Es una asociacin civil que tiene por objeto:
- Tender a coordinar la accin de las actividades integrantes del rgano.
- Representar gremialmente a los consejos adheridos en el orden nacional e
internacional.
- Integrar confederaciones de organismo profesionales.
- Dictar normas tcnicas y profesionales de aplicacin general para el ejercicio de la
profesin.
Los Consejos Profesionales que la integran conservan la autonoma dentro de sus
respectivas jurisdicciones conforme a las leyes que lo hayan creado y sus
reglamentaciones. De manera tal que una norma profesional emitida por la Federacin
necesita ratificacin a nivel de cada jurisdiccin por el Consejo Profesional respectivo.
Las autoridades son:
Asamblea: conformada por los presidentes de cada consejo.
Junta de Gobierno: la funcin principal es la sancin de las RT.
Mesa Directiva: compuesta por presidente, vicepresidente y vocales. Toma las
decisiones del funcionamiento de la Federacin.
Comisin fiscalizadora: verifica que sea correcto el funcionamiento interno.

2.4 Organismos Internacionales. IASC. IFAC. Organismos tcnicos. Normas emitidas.


Normas Internaciones de Auditora. Anlisis General de su Contenido. Ley Sarbanes-Oxley
y la creacin de la PCAOB.

Organismos Internacionales. IAPC. IFAC. Organismos tcnicos. Normas emitidas


La Federacin Internacional de Contadores es una organizacin fundada en 1977 que tiene
como misin servir al inters pblico, fortalecer la profesin contable a nivel mundial y
contribuir al desarrollo de economas internaciones fuertes mediante el establecimiento y la
promocin de adherencia a normas profesionales de alto calidad, fomentando la
convergencia internacional de tales normas y hablando sobre cuestiones de inters pblico
en las que la pericia profesional sea ms relevante.
Las caractersticas de mundial y el inters pblico son dos de los aspectos de mayor
transcendencia para el desarrollo y ejercicio de la profesin en momentos en que se
cuestiona fuertemente el trabajo de los auditores, como consecuencia de las grandes
bancarrotas ocurridas a partir del caso Enron, el reconocimiento de muchas empresas de
que sus EECC tenan graves falencias y por ltimo el escndalo suscitado en Italia por
Parmalat.
Fue creada con el objeto de desarrollar y realizar una profesin contable mundialmente
coordinada y con normas armonizadas.
Este objetivo fue dejado posteriormente de lado cuando se pudo advertir que el proceso de
globalizacin haba tomado una difusin tal que deba terminar inevitablemente en una
convergencia global.
La IFAC sostuvo desde su inicio la necesidad de contar con una profesin jerarquizada y
con normas de aplicacin mundial. En los ltimos tiempos ha recibido un notable empuje
por la globalizacin de los mercados.
Con vista de esta convergencia internacional de las normas profesionales, la IFAC da a
conocer propuestas regulatorias. Las que se relacionan directamente con la auditora de los
EECC son:

17
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

El Comit de tica: incluyendo el cdigo de tica para contadores profesionales y su


interpretacin.
La Junta de Normas Intencionales de Auditora y Aseguramiento (IAASB): es un cuerpo
independiente auspiciado por la IFAC, pero se lo considera un Comit de la federacin.
Emite el IFAE (marco internacional para servicios de credibilidad), normas internacionales
de auditora, las IAPS (declaraciones de prcticas internacionales de auditora) y las ISQC
(normas internacionales sobre el control de calidad). Tambin emite pronunciamientos
referidos a otros servicios prestados por los contadores pblicos.
La obligatoriedad de estos pronunciamientos depende de su eventual adopcin por parte de
los organismos facultados para el dictado de normas.
De acuerdo a su constitucin, los miembros plenos de la IFAC, deben trabajar por la
aplicacin de sus pronunciamientos, en la medida que sea posible bajo las circunstancias
locales. Ms especficamente, deben intentar que los principios sobre los cuales se basan
las normas internacionales se incorporen a las normas de auditora de sus pases.
Sus miembros aplicarn sus mejores esfuerzos para:
Incorporar estas normas intencionales a las normas nacionales
que ellos sancionen.
Persuadir de dicha incorporacin a otros organismos emisores de normas.
Brindar su asistencia en la implantacin de tales normas.
Encarar un proceso que permita la traduccin completa de los pronunciamientos
indicados y la difusin amplia de los textos traducidos.

La IFAC estableci el Comit de prcticas Internacionales de Auditora (IAPC) para


desarrollar y emitir a nombre del Consejo guas (actualmente normas sobre las PAGA,
servicios relacionadas y sobre la forma y contenido de los informes de auditora.
El IAPC fue sustituido por el Comit Internacional de Normas de Auditora y Servicios de
Confiabilidad (IAASB). ste, tiene como misin establecer normas de alta calidad de
auditora, servicios de confiabilidad, control de calidad y servicios relacionados para
mejorar la uniformidad de las prcticas a travs del mundo, reforzando la confianza del
pblico y sirviendo a su inters.
IAASB emite pronunciamientos como normas internacionales, declaraciones o informes
internacionales y documentos para discusin sobre auditora, servicios de confiabilidad,
control de calidad y servicios relacionados. Facilita la convergencia entre las normas
nacionales e internacionales tomando su liderazgo, apoyando la eliminacin de diferencias
entre ellas y trabajando con los entes reguladores, usuarios y otras partes interesadas en
alcanzar una extensa aceptacin de las normas.
El IAASB considera como cualidad de las normas sobre auditora y servicios de
confiabilidad: ser lo suficientemente especficas, entendibles y definidas para influenciar y
guiar a los auditores en el diseo y realizacin de su trabajo. Deberan tener un amplio
alcance y establecer las mejores prcticas a nivel mundial para una auditora de alta
calidad
Reconoce que las guas y el material explicativo debe ser amplio y completo para conducir
el comportamiento del auditor y eliminar las diferencias en su aplicacin prctica.
Este enfoque promueve la convergencia de las normas a nivel mundial. El Foro para la
Estabilidad Financiera ha reconocido que las NIAs constituyen uno de un conjunto de doce
normas fundamentales a ser implementadas como parte de una renovada arquitectura
financiera a nivel global.
El Comit sigue un riguroso proceso para asegurar que toma en cuenta los puntos de vista
de aquellos afectados por sus normas y guas antes que los pronunciamientos sean
emitidos.

Normas Internaciones de Auditora. Anlisis General de su Contenido

18
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

La Junta de Gobierno de la FACPCE haba resuelto adoptar las NIAs, consideradas de alta
calidad tcnica, para los ejercicios iniciados el 1 de julio de 2005. Posteriormente, y luego
de la prrroga dispuesta, postergo nuevamente el plazo de adopcin de dicha normativa
para los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2007.
En 2009, se incorpor la RT 26, la cual adopt dichos en forma obligatoria para las
entidades que hacer oferta pblica de su capital u obligaciones negociables. En ese mismo
ao, la RT 27 tambin adopta los Estndares Internaciones de Informacin Financiera de la
IAASB modificando RT como 6, 8, 9, 11, 14, 16, 17, 18, 21, 22, 23 y 24.
Las nuevas decisiones sobre aspectos tcnicos vinculados con Normas de Contabilidad y
Auditora de la FACPCE incluyen la adopcin de las Normas Internacionales de Auditora (RT
32), las Normas Internacionales de Revisin para perodos intermedios (RT 33), la Norma
Internacional sobre Control de Calidad N 1 y las Normas de Independencia sobre la base
del Cdigo de tica Internacional (RT 34), y las Normas Internacionales de Compromisos
de Aseguramiento y Servicios Relacionados (RT 35).
Desde hace tiempo se viene insistiendo en la calidad y la eficiencia en un proceso global
que busca que las normas locales incorporen como propias a las normas internacionales
mediante una implementacin efectiva.
La Junta de Gobierno tambin aprob el Balance Social (RT 36) lo que implicar para los
CPCE actuar en un sector diferente al que lo hacen tradicionalmente y trabajar con
profesionales de otras reas.

RT 32: adopcin de las normas internacionales de auditora


Adopta las Normas Internacionales de Auditora (NIA) de aplicacin obligatoria para las
auditoras de los estados financieros que obligatoriamente deben ser emitidos con las
Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), por parte de las entidades que
cotizan sus ttulos de deudas o de capital en el mercado de valores.
Para el resto de las auditoras de los estados financieros de las entidades que no cotizan en
el mercado de valores, y por ese motivo no estn obligadas a emitir sus estados financieros
bajo las NIIF, pueden aplicarse las NIA en forma opcional.
El auditor externo, que obligatoria o voluntariamente aplique esta RT, debe tambin
cumplir con la aplicacin de la RT 34 en relacin con los requisitos de control de calidad y
de independencia.
Las NIA se aplicarn en forma integral, es decir que el auditor no debe manifestar que ha
dado cumplimiento con las NIA en su informe a menos que haya satisfecho los
requerimientos de todas las NIA que sean relevantes a esa auditora.
Existe un perodo de Transicin hacia NIA en el primer ejercicio de aplicacin de NIA por
el auditor. Vigencia: de aplicacin obligatoria para las auditoras de los estados financieros
de los ejercicios iniciados desde el
1/7/2013, que obligatoriamente deben ser emitidos con NIIF de acuerdo con la RT 26.
Aplicacin anticipada opcional para las auditoras iniciadas a partir de la aprobacin de la
resolucin tcnica por la Junta de Gobierno (30/11/2012).
No existe adopcin plena. Su aplicacin obligatoria es restringida. Pueden aplicarse en
forma opcional las NIA para el resto de los entes que no utilizan en forma obligatoria las
NIIF para la preparacin de los estados financieros (su gran mayora).
Sigue vigente tambin la norma argentina de auditora (RT 7 y futura aprobacin de la RT
37).
RT 33: adopcin de las normas internacionales de revisin
Adopta la Norma Internacional de Compromisos de Revisin (NICR 2400) del IAASB de la
IFAC solamente para los trabajos de revisin de estados financieros de perodos
intermedios.
El auditor que, obligatoria o voluntariamente, aplique esta resolucin tcnica debe tambin
cumplir con los requisitos de control de calidad y de independencia (RT 34).

19
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Se adoptan las Notas Internacionales de Prcticas de Compromisos de Revisin (no existe


ninguna a la fecha).
Vigencia: obligatoria para las revisiones de los estados financieros de los perodos
intermedios de los ejercicios iniciados desde el 1/7/2013, cuyos estados financieros de
ejercicio completo se auditen con las NIA (RT 32).
Aplicacin anticipada opcional para estos compromisos si se realizan de manera coherente
con la aplicacin de la RT 32 para la auditora del ejercicio completo.
No existe adopcin plena. Se adopta solamente la normativa internacional para las
revisiones de estados financieros de perodos intermedios. No se adopta la Norma
internacional de compromisos de revisin (NICR) a los trabajos de revisiones de estados
financieros de los ejercicios econmicos completos.
Se provoca confusin normativa al listarse en el anexo de la resolucin tcnica la NICR
2410 (Revisin de informacin financiera intermedia desarrollada por el auditor
independiente de la entidad) y la NICR 2400 que aplica a los Compromisos para revisar
estados financieros, es decir sin aditamento alguno.
Se adoptan las Notas Internacionales de Prcticas de Compromisos de Revisin (no existen
a la fecha)
No se adopta el Marco Conceptual Internacional para los Servicios de Seguridad.
No se adopta el Cdigo de tica Internacional.
RT 34: adopcin de las normas internacionales de control de calidad y de independencia
sobre la base del cdigo de tica internacional
Adopta la Norma Internacional de Control de Calidad N 1, la cual describe las
responsabilidades de las firmas de auditora sobre su sistema de control de calidad para
auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos de aseguramiento y
servicios relacionados (RT 32, 33 y 35).
Adopta las Normas de Independencia sobre la base del Cdigo de tica Internacional de la
IFAC (Federacin Internacional de Contadores).
Las normas sobre independencia de la RT, complementan las disposiciones que sobre la
materia contenga el Cdigo de tica vigente en cada jurisdiccin del pas.
Vigencia: de aplicacin obligatoria para todo contador pblico independiente que manifieste
haber realizado trabajos profesionales de acuerdo con las resoluciones tcnicas 32, 33 y
35. Dicho profesional que no manifieste lo antes indicado, podr cumplir voluntariamente
con la RT. La aplicacin de cada una de estas normas debe ser integral.
No se adopta el Cdigo de tica Internacional.
RT 35: adopcin de las normas internacionales sobre otros compromisos de
aseguramiento y servicios relacionados
Adopta las Normas Internacionales de Otros Compromisos de Aseguramiento.
Adopta las Normas Internacionales de Servicios Relacionados.
Adopta las Notas Internacionales de Prcticas de Compromisos de Aseguramiento (no
existe ninguno a la fecha).
Adopta las Notas Internacionales de Prcticas de Servicios Relacionados (no existen a la
fecha)
Vigencia: los trabajos incluidos en la RT pueden prestarse en forma inmediata a su
aprobacin por la Junta de Gobierno. El auditor externo que aplique estas resoluciones
tcnicas debe cumplir con la RT 34 y deber contar con la misma independencia requerida
que para una auditora de estados financieros.
No se adopta el Marco Conceptual Internacional para los Servicios de Seguridad.
No se adopta el Cdigo de tica Internacional.
Se exige independencia del contador pblico para los servicios relacionados cuando no
representan compromisos de seguridad razonable o limitada.

20
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Ley Sarbanes-Oxley y la Creacin de la PCAOB


El 30 de julio de 2002, el presidente de EEUU Bush promulg esta ley estadounidense
emitida como respuesta a los efectos de diversos escndalos empresariales que incluyeron
la emisin de EECC falsos que contaron con informes favorables de sus auditores, lo que
puso en tela de juicio:
La actuacin de los administradores de las empresas involucradas.
La de los auditores de sus EECC.
La eficacia del sistema de autorregulacin de la profesin contable.
El texto de la ley es el resultado de la combinacin de disposiciones de un proyecto del
Senador Paul Sarbanes y del representante Michael Oxley, cada uno de los cuales haba
sido aprobado en la respectiva cmara del congreso, all el nombre de la ley.
Los EECC a los que se refiere la ley son los emitidos por las empresas sujetas a las leyes
estadounidenses de ttulos de valores, que en los EEUU suelen ser denominadas empresas
pblicas.
Esta ley crea un Junta de Supervisin Contable de las Empresas Pblicas (PCAOB), la cual
tiene como misin supervisar la auditora de las empresas pblicas que estn sujetas a las
leyes de ttulos, valores y cuestiones relacionadas, con el propsito de proteger los
intereses de los inversores y adems, el inters pblico en la preparacin de reportes de
auditora informativos, precisos e independientes, para las empresas cuyos ttulos se
venden al pblico inversor o estn en su poder. La Junta ser un cuerpo colegiado, operar
como una organizacin sin fines de lucro y actuar hasta que sea disuelta por una Ley del
Congreso.
Esta Junta tiene las siguientes funciones:
Mantener un registro de auditores.
Establecer o adoptar normas de auditora, control de calidad, tica o independencia y
otras reglas relacionadas con la preparacin de informes de auditora.
Inspeccionar a las firmas de auditores.
Conducir investigaciones y, si se justifica, imponer acciones disciplinarias a las firmas de
auditora y a sus asociados.
Ejecutar las otras tareas o funciones que la Junta considere necesarias y adecuadas
para, en proteccin de los inversores y del inters pblico, promover altos estndares
profesionales, mejorar la calidad de los servicios de auditora ofrecidos por las firmas de
auditora registradas y sus asociados.
Dar cumplimiento a la nueva ley, reglas de la Junta, normas profesionales y las leyes de
ttulos valores referidas a la preparacin y emisin de informes de auditora y las
obligaciones de los contadores en esas materias.
No podrn integrar la Junta quienes participen en los resultados de las firmas contables o
reciban pagos provenientes de ellas, salvo que estos correspondan a acuerdos normales de
retiros de miembros de firmas de auditores, sean fijos y continuos y estn sujetos a las
condiciones impuestas.
Como se mencion, esta Junta debe mantener un registro de auditores, y es ilegal la
emisin de informes de auditora sobre EECC de empresas pblicas (o la participacin en
dicha emisin) por partes de auditores no registrados. Por lo tanto el auditor debe informar
los nombres de los emisores de los EECC, los honorarios percibidos por ellos, una
declaracin sobre las polticas de control de calidad de la firma de auditores con una lista
de todos sus asociados y sus licencias. Esta informacin debe ser actualizada anualmente.
La PCAOB emiti en 2003 su primera norma de auditora.

2.5 Resolucin Tcnica 7 de la FACPCE. Anlisis general de su contenido


La RT 7 indica el propsito de la Resolucin Tcnica:
Las normas incluidas en este informe abarcan aquellas aplicables a la auditora en general
y las que conciernen, en particular, a la auditora externa de estados contables.

21
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Ellas regulan la condicin bsica para el ejercicio de la auditora, o sea la independencia y


las pautas comunes y particulares referidas al desarrollo del trabajo y a la preparacin del
informe del auditor.
Existen en la Repblica Argentina diversos pronunciamientos profesionales sobre las
normas de auditora relativas a la revisin de estados contables para el uso de la
comunidad. Tambin diferentes organismos de control han dictado resoluciones vinculadas
con esta materia.
Por otra parte, existe la necesidad manifiesta que las normas de auditora de estados
contables sean uniformes y adecuadas a la importancia relevante que tienen para la
comunidad, debido a la diversidad de intereses que existe entre todos los usuarios de los
estados contables y los entres que los emiten. La satisfaccin de esa necesidad asegurar
que se logre el necesario grado de confiabilidad de la informacin contable, para que la
comunidad la utilice como base para orientar adecuadamente sus decisiones.
En la poltica de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas
tiene prelacin lograr la uniformidad de las normas profesionales vigentes, dentro de las
que desempean un papel preponderante las normas de auditora.

La RT 37 establece las siguientes modificaciones:


1- Incorpora normas que regulan servicios profesionales no previstos
por la anterior resolucin tcnica 7:
a. Las normas sobre otros encargos de aseguramiento (diferentes de los encargos de
auditora y revisin de EECC).
b. Las normas sobre certificaciones.
c. Las normas sobre los servicios relacionados.
Tambin la RT 37, distingue los conceptos de auditora y revisin, que eran considerados
equivalentes en la RT 7, indicando as que tambin la RT 37 abarca:
d. las normas sobre encargos de revisin de EECC en perodos intermedios.
2- El ltimo prrafo ha sido reemplazado por:
Existen otros tipos de trabajos profesionales que tienen por objeto brindar un grado de
seguridad sobre determinada informacin que no est referida a EECC, y a los que ests
normas se refieren como otros encargos de aseguramiento distintos de una auditora o
revisin de informacin contable histrica.
Finalmente, existen otros tipos de servicios profesionales, donde el CPN puede o no aplicar
procedimientos que son de naturaleza de auditora pero cuyo resultado no tiene por objeto
incrementar el grado de confianza sobre la materia a la que se refiere y a los que estas
normas refieren como certificaciones y servicios relacionados.

2.6 Condiciones bsicas para el ejercicio de la auditora


La RT 7 indica:
Independencia:
1. El contador pblico (en adelante indistintamente el "auditor") debe tener independencia
con relacin al ente al que se refiere la informacin contable.
Falta de independencia:
2. El auditor no es independiente en los siguientes casos:
2.1. Cuando estuviera en relacin de dependencia, con respecto al ente cuya informacin
contable es objeto de la auditora o con respecto a los entes que estuvieran vinculados
econmicamente a aquel del que es auditor, o lo hubiera estado en el ejercicio al que se
refiere la informacin que es objeto de la auditora.
No se considera relacin de dependencia al registro de documentacin contable, la
preparacin de los estados contables y la realizacin de otras tareas similares remuneradas
mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de direccin, gerencia o
administracin del ente cuyos estados contables estn sujetos a la auditora.

22
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

2.2. Cuando fuera cnyuge o pariente por consanguinidad, en lnea recta o colateral hasta
el cuarto grado inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, de alguno de los
propietarios, directores, gerentes generales o administradores del ente cuya informacin
contable es objeto de la auditora o de los entes vinculados econmicamente a aquel del
que es auditor.
2.3. Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya informacin
contable es objeto de la auditora, o de los entes que estuvieran vinculados
econmicamente a aquel del que es auditor, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se
refiere la informacin que es objeto de la auditora.
No existe falta de independencia cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades
civiles sin fines de lucro (clubes, fundaciones mutuales u otras organizaciones de bien
pblico) o de sociedades cooperativas, cuya informacin contable es objeto de la auditora
o de los entes econmicamente vinculados a aquel del que es auditor.
2.4. Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya informacin contable es objeto
de la auditora o en los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aquel del que
es auditor, o los hubiera tenido en el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto
de la auditora.
2.5. Cuando la remuneracin fuera contingente o dependiente de las conclusiones o
resultados de su tarea de auditora.
2.6. Cuando la remuneracin fuera pactada sobre la base del resultado del perodo a que
se refieren los estados contables sujetos a la auditora. No vulneran esta norma las
disposiciones sobre aranceles profesionales que fijan su monto mnimo sobre la base del
activo, pasivo, o ingresos por ventas o servicios del ente.
Vinculacin econmica:
3. Se entiende por entes (personas, entidades o grupos de entidades) econmicamente
vinculados a aquellos que, a pesar de ser jurdicamente independientes, renen algunas de
las siguientes condiciones:
3.1. Cuando tuvieran vinculacin significativa de capitales.
3.2. Cuando tuvieren, en general, los mismos directores, socios o accionistas.
3.3. Cuando se tratare de entes que por sus especiales vnculos debieran ser considerados
como una organizacin econmica nica.
Alcance de las incompatibilidades:
4. Los requisitos de independencia son de aplicacin tanto para el contador pblico que
emite su informe, como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en
esa auditora, ya fueran estos profesionales en ciencias econmicas, profesionales en otras
disciplinas o no profesionales.
5. En los casos de sociedades de profesionales, la incompatibilidades determinadas en
II.A.2., se extienden a todos los socios o asociados del contador pblico.

La RT 37 establece las siguientes modificaciones:


1. Agrega que no habr independencia cuando fuera cnyuge o equivalente. De esta
manera, se extiende a las personas que vivan en aparente matrimonio con el contador.
(punto 2.2)
2. Se reemplazan las referencias a auditora por encargo, de modo que sus
disposiciones sean aplicables a la auditora de estados contables y a los otros servicios
previstos.
3. Se agregan referencias a las normas legales y reglamentarias aplicables al tipo de
encargo y al Cdigo de tica correspondiente, las cuales pueden ser ms exigentes
respecto de la independencia del contador que las propuestas en el resolucin tcnica 37,
en cuyo caso se aplicarn las primeras.

23
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Ampliando respecto a la independencia, este requisito es fundamental por la fe pblica que


merecen los EECC acompaados de una opinin o informe del auditor. ste, alcanza no slo
al CPN que asume la responsabilidad con la firma del dictamen sino a todo el equipo de
trabajo que lo acompaa.
La independencia se define como la actitud de actuar con integridad y objetividad. La
integridad es un elemento de carcter, el cual es fundamental para poner confianza en la
opinin del Contador independiente. La objetividad se refiere a la aptitud del contador de
mantener una actitud imparcial en todas aquellas cuestiones que son tradas a su anlisis
con motivo de la revisin de auditora.

2.7 2.8 Normas para el desarrollo de la auditora y Normas sobre informes

Normas de auditora en general: Normas para el desarrollo de la auditora


La RT 7 indica:
1. El auditor, a travs del desarrollo de su tarea, debe tener elementos de juicios vlidos y
suficientes que permitan respaldar las aseveraciones formuladas en su informe. Su tarea
debe ser planificada en funcin de los objetivos de la auditora.
2. El auditor debe conservar, por un plazo adecuado a la naturaleza de cada circunstancia,
los papeles de trabajo que constituyen la prueba del desarrollo de su tarea.
3. Los papeles de trabajo deben contener:
3.1 La descripcin de la tarea realizada.
3.2. Los datos y antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea, ya se tratare de
aquellos que el auditor hubiere preparado o de los que hubiere recibido de terceros.
3.3. Las conclusiones particulares y generales.
4. El auditor debe realizar su tarea dentro del principio de economa aplicable a todo
control. O sea, para que su labor sea econmicamente til debe culminar en un lapso y a
un costo razonable. Esas limitaciones de tiempo y de costo deben ser valuadas por el
auditor a fin de determinar si no representan un inconveniente para la realizacin adecuada
de la tarea.
5. En la aplicacin de los procedimientos de auditora, el auditor debe tener en cuenta que
puede actuar sobre las bases selectivas, determinadas segn su criterio exclusivamente o
apoyndolo con el uso de mtodos estadsticos.

Las modificaciones introducidas por la RT 37 son:


1. Plazo y forma de conservacin de la documentacin respaldatoria del encargo: el que
fijen las normas legales o 10 aos, el mayor. Los papeles de trabajo se pueden conservar
en un soporte adecuado, de modo que se admiten los soportes electrnicos. (punto 2)
2. Requiere un copia de los estados contables u otra informacin objeto del encargo
firmada por el representante legal del ente al cual pertenezca, obligacin que
anteriormente la RT 7 limitaba a los estados contables. (punto 2)
3. Aplicacin de tcnicas de muestreo: en los encargos de auditora, revisin, otros
encargos de aseguramiento y servicios relacionados, la utilizacin de bases selectivas se
determinaran exclusivamente segn el criterio del contador.
En los encargos para realizar procedimientos acordados, debe ser establecida de comn
acuerdo entre el contador y la parte contratante.
Respecto de las certificaciones, el captulo VI, seccin i), aclara que no es posible aplicar
pruebas sobre bases selectivas en el caso de las certificaciones profesionales. (punto 5)
4. La resolucin tcnica 7 requera la obtencin de manifestaciones escritas de la direccin
para la auditora de EECC. La RT 37 amplia a los servicios de revisin, otros servicios de
aseguramiento y servicios de compilacin, pero no incluye a las certificaciones y a
servicios de procedimientos acordados.

24
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

5. Se extiende la aplicacin de los procedimientos a los hechos posteriores hasta la fecha


de emisin del informe profesional, en la medida que fuera aplicable para verificar en qu
medida pudieron haberlos afectado.
6. Cuando se hace uso del trabajo de un experto se requiere evaluar la competencia,
capacidad, objetividad e independencia de este, considerando el riesgo involucrado. Esta
cuestin es muy importante dada la habitualidad con que se acude al trabajo de expertos
en otras materias, tales como en informtica o tasadores.

Normas de auditora en general: Normas sobre informes


La RT 7 indica:
1. Los informes deben cumplir con los requisitos o caractersticas de la informacin. En
especial, se deben evitar los vocablos o expresiones ambiguas o que pudieran inducir a
error a los interesados en el informe.
2. Los informes deben ser escritos. Si las circunstancias lo aconsejaran pueden ser orales,
recomendndose en este caso su ratificacin posterior por escrito.
3. Los informes escritos deben contener:
3.1. La identificacin del objeto del examen.
3.2. La indicacin de la tarea realizada.
3.3. La opinin que ha podido formarse el auditor a travs de la tarea realizada,
claramente separada de cualquier otro tipo de informacin.
3.4. Los elementos adicionales necesarios para su mejor comprensin.

Las modificaciones introducidas por la RT 37 son:


1. Se suprime la alternativa de presentacin de informes orales opcin que no resultaba ser
empleada en la prctica.
2. Agrega la obligacin de incorporar en el informe del contador un prrafo describiendo las
responsabilidades del emisor de la informacin objeto del encargo y las del contador.
3. Incorpora un requerimiento especfico que dispone el agregado de un ttulo a cada una
de las secciones del informe del contador, lo que tiene como finalidad sistematizar su
contenido y facilitar la inclusin de referencias.
4. Agrega la alternativa de incluir prrafos de restriccin a la distribucin de los informes
cuando el contador juzgue que determinados usuarios, que no estn adecuadamente
informados, puedan llegar a malinterpretarlos.

Normas sobre auditora externa de informacin contable: Normas para el desarrollo de la


auditora
La RT 7 indica:
1. A travs del desarrollo de la tarea, el auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y
suficientes que respalden su informe relativo a lo siguiente:
1.1. Auditora realizada para determinar la razonabilidad de la informacin presentada por
los estados contables bsicos.
1.2. Revisin limitada de los estados contables correspondientes a perodos intermedios, de
alcance inferior al necesario para determinar la razonabilidad de la informacin presentado
por los estados contables bsicos.
1.3. Situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisin de un
juicio tcnico (certificacin).
1.4. Investigaciones especiales.

AUDITORA DE ESTADOS CONTABLES


2. Para obtener los elementos de juicio vlidos y suficientes que le permitan emitir su
opinin o abstenerse de ella sobre los estados contables de un ente, el auditor debe
desarrollar su tarea siguiendo los pasos que se detallan a continuacin:

25
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

2.1. Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y


sistemas, las normas legales que le son aplicables, las condiciones econmicas propias y
las del ramo de sus actividades.
2.2. Identificar el objeto del examen (los estados contables, las afirmaciones que los
constituyen -existencia, pertenencia al ente, integridad, valuacin y exposicin- o lo que
debieran contener).
2.3. Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza,
la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado.
2.4. Planificar en forma adecuada el trabajo de auditora, teniendo en cuenta la finalidad
del examen, el informe a emitir, las caractersticas del ente cuyos estados contables sern
objeto de la auditora (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancias
particulares del caso.
La planificacin debe incluir la seleccin de los procedimientos a aplicar, su alcance, su
distribucin en el tiempo y la determinacin de si han de ser realizados por el auditor o por
sus colaboradores. Preferentemente, la planificacin se debe formalizar por escrito y,
dependiendo de la importancia del ente, debe comprender programas de trabajo
detallados.
2.5. Reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan respaldar su informe
a travs de la aplicacin de los siguientes procedimientos de auditora:
2.5.1. Evaluacin de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su
revisin, siempre que, con relacin a su tarea, el auditor decida depositar confianza en
tales actividades. Esta evaluacin es conveniente que se desarrolle en la primera etapa
porque sirve de base para perfeccionar la planificacin en cuanto a la naturaleza, extensin
y oportunidad de las pruebas de auditora a aplicar. El desarrollo de este procedimiento
implica cumplir los siguientes pasos:
2.5.1.1. Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes a
su revisin.
2.5.1.2. Comprobar que esas actividades formales de control de los sistemas se aplican en
la prctica.
2.5.1.3. Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparndolas con las
que considere razonables en las circunstancias.
2.5.1.4. Determinar el efecto de la evaluacin mencionada sobre la planificacin de modo
de replantear, en su caso, la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de
auditora seleccionados previamente.
2.5.1.5. Emitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el
desarrollo de la tarea y las sugerencias para el mejoramiento de las actividades de control
de los sistemas examinados.
2.5.2. Cotejo de los estados contables con los registros de contabilidad.
2.5.3. Revisin de la correlacin entre registros y entre estos y la correspondiente
documentacin comprobatoria.
2.5.4. Inspecciones oculares (por ej.: arqueos de caja, documentos e inversiones;
observacin de inventarios fsicos; observacin de la existencia de bienes de uso).
2.5.5. Obtencin de confirmaciones directas de terceros (por ej.: bancos, clientes,
proveedores, asesores legales).
2.5.6. Comprobaciones matemticas.
2.5.7. Revisiones conceptuales.
2.5.8. Comprobacin de la informacin relacionada.
2.5.9. Comprobaciones globales de razonabilidad (por ej.: anlisis de razones y tendencias,
anlisis comparativo e investigacin de fluctuaciones de significacin).
2.5.10. Examen de documentos importantes (por ej.: estatutos, contratos, actas,
escrituras y similares).
2.5.11. Preguntas a funcionarios y empleados del ente.

26
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

2.5.12. Obtencin de una confirmacin escrita de la direccin del ente de las explicaciones
e informaciones suministradas.
Los procedimientos usuales enunciados pueden ser modificados, reemplazados por otros
alternativos o suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situacin. En estos
casos, el auditor debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue
practicable o de razonable aplicacin o que, a pesar de la modificacin, reemplazo o
supresin, pudo obtener elementos de juicio vlidos y suficientes.
Los procedimientos enunciados, en cuanto fueran de aplicacin, deben ser utilizados
adems en la revisin de operaciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de los
estados contables objeto de la auditora, para verificar en qu medida pudieron afectarlos.
En la aplicacin de los procedimientos de auditora, el auditor debe tener en cuenta que
puede actuar sobre bases selectivas, determinadas segn su criterio exclusivamente o
apoyndolo con el uso de mtodos estadsticos.
2.6. Controlar la ejecucin de los planificado con el fin de verificar el cumplimiento de los
objetivos fijados y, en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a
la programacin.
Con tal propsito, el auditor debe efectuar una revisin cuidadosa del trabajo de sus
colaboradores a medida que se va desarrollando y una vez que ha sido completado.
2.7. Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el
juicio del auditor sobre las afirmaciones particulares contenidas en los estados contables.
Para ello, el auditor, utilizando su criterio profesional, debe hacer lo siguiente:
2.7.1. Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron.
2.7.2. Considerar la importancia relativa de lo examinado en su relacin con el conjunto.
2.7.3. Estimar el grado de riesgo inherente que depende, en buena parte, del grado de
seguridad que ofrezcan las actividades de control de los sistemas involucrados.
2.8. Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse una
opinin acerca de la razonabilidad de la informacin que contienen los estados contables
bsicos en conjunto, de acuerdo con normas contables profesionales, o concluir que no le
ha sido posible la formacin de tal juicio.
2.9. Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y
profesionales que fueran de aplicacin.
REVISIN LIMITADA DE ESTADOS CONTABLES DE PERIODOS INTERMEDIOS
3. Para obtener los elementos de juicios vlidos y suficientes que respalden el informe
relativo a la revisin de los estados contables de los perodos intermedios, de alcance
inferior al necesario para emitir una opinin sobre la razonabilidad de la informacin que
contienen dichos estados del ente, el auditor debe desarrollar su tarea de acuerdo con los
siguientes pasos:
3.1. Obtener un conocimiento apropiado de la estructura de la organizacin, sus
operaciones y sistemas, las normas legales que le son aplicables, las condiciones
econmicas propias y las del ramo de sus actividades.
3.2. Identificar el objeto del examen (los estados contables, las afirmaciones que los
constituyen -existencia, pertenencia al ente, integridad, valuacin y exposicin- o lo que
debieran contener).
3.3. Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza
y la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado.
3.4. Planificar en forma adecuada el trabajo de auditora, teniendo en cuenta la finalidad
del examen, el informe a emitir, las caractersticas del ente cuyos estados contables sern
objeto de auditora y las circunstancias particulares del caso.
La planificacin debe incluir la seleccin de los procedimientos a aplicar, su alcance, su
distribucin en el tiempo y la determinacin de si han de ser realizados por el auditor o por
sus colaboradores. Preferentemente, la planificacin se debe formalizar por escrito y,
dependiendo de la importancia del ente, comprender programas de trabajo detallados.

27
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

3.5. Aplicar los siguientes procedimientos de auditora:


3.5.1. El cotejo de los estados contables con los registros de contabilidad.
3.5.2. Las comprobaciones matemticas de la informacin contenida en los estados
contables.
3.5.3. La revisin conceptual de los estados contables.
3.5.4. La lectura de las actas de asamblea y directorio.
3.5.5. La revisin comparativa de los estados contables en su relacin con los del ltimo
cierre del ejercicio, con los de los perodos intermedios anteriores y con los de los perodos
intermedios similares de ejercicios anteriores.
3.5.6. Las comprobaciones globales de razonabilidad, (por ej.: el anlisis de las razones y
tendencias e investigacin de las fluctuaciones de significacin).
3.5.7. Los comentarios con los funcionarios del ente al que corresponden los estados
contables objeto de auditora, acerca de los aspectos importantes que pudieran afectar a la
informacin contenida en dichos estados.
La extensin de los procedimientos a aplicar por el contador pblico depende, en parte, de
lo siguiente:
- Las caractersticas del ente al que correspondieren los estados contables objeto de
auditora.
- La realizacin de la auditora de los estados contables anuales anteriores por el mismo
contador pblico que efecta esta revisin.
- El conocimiento, por parte del auditor, de las debilidades en las funciones de control de
los sistemas aplicados por el ente.
- El conocimiento, por parte del auditor, de las prcticas contables del ente.
- El conocimiento, por parte del auditor, de los cambios importantes en la naturaleza o en
el volumen de las operaciones del ente.
3.6. Controlar la ejecucin de lo planificado con el fin de verificar el cumplimiento de los
objetivos fijados y, en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a
la programacin. Con tal propsito, el auditor debe efectuar una revisin cuidadosa del
trabajo de sus colaboradores a medida que se va desarrollando y una vez que ha sido
completado.
3.7. Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el
informe del auditor. Para ello, el auditor, utilizando su criterio profesional, debe hacer lo
siguiente:
3.7.1. Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron.
3.7.2. Considerar la importancia relativa de lo examinado en su relacin con el conjunto.
3.7.3. Estimar el grado del riesgo inherente que en buena parte, depende del grado de
seguridad que ofrezcan las actividades de control de los sistemas involucrados.
3.8. Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y
profesionales que fueren de aplicacin.
CERTIFICACIN
4. Para emitir una certificacin, el auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y
suficientes que respalden las aseveraciones que aquella incluya.

INVESTIGACIONES ESPECIALES
5. Para obtener elementos de juicio vlidos y suficientes que respalden el informe relativo a
las investigaciones especiales, el contador pblico debe desarrollar su tarea aplicando las
etapas del proceso de formacin del juicio del auditor detalladas en la normas II.B.2., en
cuanto fueren de aplicacin. En ese caso, debe tener en cuenta las finalidades especficas
para las cuales se requiere este informe.
PAPELES DE TRABAJO

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CONTROL INTERNO Y AUDITORA

6. Los programas escritos con la indicacin de su cumplimiento y las evidencias reunidas


por el auditor en el desarrollo de su tarea, constituyen el conjunto de sus papeles de
trabajo.
7. Los papeles de trabajo deben contener lo siguiente:
7.1. La descripcin de la tarea realizada.
7.2. Los datos y los antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea, ya se trate de
aquellos que el auditor hubiera preparado o hubiera recibido de terceros.
7.3. Las conclusiones sobre el examen de cada rubro o rea y las conclusiones finales o
generales del trabajo.
8. El auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o por seis aos, el
que fuera mayor, los papeles de trabajo, la copia de los informes emitidos y, en su caso, la
copia de los estados contables objeto de la auditora, firmada por el representante legal del
ente al que estos correspondan.

Las modificaciones introducidas por la RT 37 son:


AUDITORA DE ESTADOS CONTABLES
1. La RT 7 estableca la obligacin del auditor de emitir el informe de auditora cuya opinin
debe tomar como referencia las normas contables profesionales. La RT 37 admite la
posibilidad de emitir un informe tomando como referencia un marco de informacin distinto
de las normas contables profesionales cuando existan normas legales o reglamentarias que
requieran utilizar otro marco de informacin (por ejemplo, en los casos de las entidades
financieras y compaas de seguros), siempre que se cumplan las condiciones especificadas
en la Norma.
2. Agrega dentro de las tareas de conocimiento del ente cuyos estados contables auditar a
las referidas al uso de organizaciones de servicios para llevar a cabo procesos con
impacto en la informacin fuente de los estados contables.
3. Se reemplaza la referencia a la evaluacin de las actividades de control de los sistemas
que son pertinentes a su revisin por evaluacin del control interno pertinente a la
valoracin del riesgo, ello por cuanto el concepto de actividades de control es uno de los
componentes del control interno. (punto 2.5.1)
4. Se agregan las preguntas a la direccin del ente para identificar si hay dudas
sustanciales sobre la capacidad del ente para continuar como una empresa en
funcionamiento durante al menos los 12 meses posteriores a la fecha de cierre de los
estados contables, y de obtener elementos de juicio sobre la idoneidad de la aplicacin del
precepto de empresa en funcionamiento y si existe una incertidumbre significativa al
respecto. (punto 2.5.11)
REVISIN LIMITADA DE ESTADOS CONTABLES DE PERIODOS INTERMEDIOS
5. Se cambia el nombre del servicio de revisin limitada a revisin.
6. Se establece la posibilidad de emitir un informe tomando como parmetro un marco de
informacin distinto a las normas contables profesionales cuando existan normas legales o
reglamentarias que requieran utilizar otro marco de informacin, siempre que se cumplan
ciertas condiciones. La RT 7 establece la obligatoriedad de usar como criterio a las normas
contables profesionales.
7. Se agrega como procedimiento las preguntas a la direccin del ente para identificar si
hay dudas sustanciales sobre la capacidad del ente para continuar como una empresa en
funcionamiento durante por lo menos los 12 meses posteriores a la fecha de cierre de los
estados contables, y de obtener elementos de juicio sobre si resulta apropiada la aplicacin
del precepto de empresa en funcionamiento y si existe una incertidumbre significativa al
respecto. (punto 3.5.7)
8. Agrega la obligacin de obtener confirmacin escrita de la direccin.
PAPELES DE TRABAJO

29
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

9. Plazo y forma de conservacin de la documentacin respaldatoria del encargo: el que


fijen las normas legales o 10 aos, el mayor. Los papeles de trabajo se pueden conservar
en un soporte adecuado, de modo que se admiten los soportes electrnicos.
10. Requiere un copia de los estados contables u otra informacin objeto del encargo
firmada por el representante legal del ente al cual pertenezca, obligacin que
anteriormente la RT 7 limitaba a los estados contables.

Normas sobre auditora externa de informacin contable: Normas sobre informes


La RT 7 indica:
1. En todos los casos en que el nombre de un contador pblico se encuentre vinculado con
los estados contables destinados a ser presentados a terceros, debe quedar en evidencia
en todas las pginas que componen dichos estados, la relacin que con ellos tiene el citado
profesional. En ningn caso el contador pblico debe incorporar a los estados contables,
nicamente su firma y sello.
2. Los informes del contador pblico deben cumplir con los requisitos o caractersticas que
corresponden a toda informacin. En especial, se debe evitar los vocablos o expresiones
ambiguas o que pudieran inducir a error a los interesados en el informe.
3. En todos los informes del contador pblico, las opiniones del profesional deben quedar
claramente separadas de cualquier otro tipo de informacin.
4. Los informes del contador pblico se clasifican del siguiente modo:
4.1. Informe breve o resumido.
4.2. Informe extenso.
4.3. Informe de revisin limitada de los estados contables de los perodos intermedios.
4.4. Informe sobre las actividades de control de los sistemas examinados.
4.5. Certificacin.
4.6. Otros informes especiales.
INFORME BREVE
5. Definicin: El informe breve sobre los estados contables (para ser presentados a
terceros) es el que emite un contador pblico, basado en el trabajo de auditora realizado,
mediante el cual el profesional expresa su opinin o declara que se abstiene de emitirla
sobre la informacin que contienen dichos estados. El trabajo debe ser efectuado de
acuerdo con estas normas de auditora.
6. Contenido: El informe breve sobre estados contables se debe presentar con la siguiente
sistematizacin.
6.1. Ttulo.
6.2. Destinatario.
6.3. Identificacin de los estados contables de auditora.
6.4. Alcance del trabajo de auditora.
6.5. Aclaraciones especiales previas al dictamen, en su caso.
6.6. Dictamen u opinin sobre los estados contables en su conjunto o la indicacin por la
cual no se emite opinin.
6.7. Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales,
municipales o de los organismos pblicos de control o de la profesin.
6.8. Lugar y fecha de emisin.
6.9. Firma del auditor.
Ttulo
7. El ttulo es "Informe del auditor".
Destinatario
8. El informe debe estar dirigido a quien hubiera contratado los servicios del auditor, o a
quien el contratante indicara. En el caso que el destinatario fuera un ente, el informe se
debe dirigir a sus propietarios o a las mximas autoridades.
Identificacin de los estados objeto de la auditora

30
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

9. Se debe identificar con precisin y claridad cada uno de los estados contables a los que
se refiere el informe, la denominacin completa del ente a quien pertenecen y la fecha o
perodo a que se refieren.
Alcance del trabajo de auditora
10. El informe debe contener una manifestacin acerca de si el examen se desarroll o no
se desarroll de acuerdo con las normas de auditora vigentes.
11. Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de auditora que imposibilitaran la
emisin de una opinin o implicaran salvedades a sta, aquellas deben ser claramente
expuestas en el apartado denominado "Alcance del trabajo de auditora".
Tales limitaciones deben indicar los procedimientos no aplicados en su caso, sealando lo
siguiente:
11.1 Si la restriccin ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditora.
11.2. Si la restriccin es consecuencia de otras circunstancias.
11.3. Si parte del trabajo de auditora e apoya en la tarea realizada por otro auditor
independiente (caso de inversiones en entes objeto de auditora por este ltimo auditor).
Esta limitacin al alcance ser optativa. Si no se incluye, se supone que el auditor principal
asume la responsabilidad sobre la totalidad de la informacin contenida en los estados
contables sobre los que emite dictamen.
12. Cuando un procedimiento usual (de los detallados en la norma II.B.2.5.) se hubiese
modificado, sustituido por otro alternativo o suprimido, y el auditor hubiera obtenido la
evidencia vlida y suficiente para sustentar adecuadamente su juicio, no es necesario dejar
constancia en el apartado "Alcance del trabajo de auditora" del procedimiento omitido.
Aclaraciones especiales para el dictamen
13. Cuando, segn el juicio del auditor que emite el informe, fuera necesario formular
aclaraciones especiales que permitan interpretar en forma ms adecuada la informacin,
dichas aclaraciones debe exponerlas en un apartado especfico previo a aquel en que
incluya el dictamen.
14. La exposicin en notas a los estados contables de las aclaraciones mencionadas,
cuando ello sea pertinente, excusa al auditor de incluirlas en su informe, pero debe indicar
tal situacin y remitirse a la nota respectiva.
15. El auditor no debe incluir en este apartado manifestaciones que en realidad
representaren salvedades o excepciones que no reciban el tratamiento correspondiente en
el prrafo del dictamen o de la opinin.
Dictamen
16. En este apartado el auditor debe exponer su opinin, o abstenerse explcitamente de
emitirla, acerca de si los estados contables en conjunto presentan razonablemente la
informacin que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales.
Dictamen favorable sin salvedades
17. Cuando hubiere realizado su examen de acuerdo con estas normas el contador pblico
debe opinar favorablemente, siempre que pueda manifestar que los estados contables
objeto de la auditora presentan razonablemente la informacin que ellos deben brindar de
acuerdo con las normas contables profesionales.
Dictamen favorable con salvedades
18. El dictamen favorable puede ser acotado con limitaciones que se denominan,
indistintamente, "salvedades" o "excepciones". Las salvedades se emplean cuando se trata
de montos o aspectos que, por su significacin, no justifican que el auditor deba emitir un
dictamen adverso o abstenerse de opinar sobre los estados objeto de la auditora.
19. Al expresar su salvedad, ya fuera sta determinada o indeterminada, el auditor debe
dejar constancia de la razn de su existencia y de la informacin adicional correspondiente.
20. Las salvedades determinadas son aquellas originadas en discrepancias respecto de la
aplicacin de las normas contables profesionales (de valuacin o exposicin) utilizadas para
preparar y presentar la informacin contenida en los estados contables sujetos a la

31
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

auditora. Cuando correspondiera, debe dejar constancia de las partidas y montos


involucrados.
21. Las salvedades indeterminadas son aquellas originadas en la carencia de elementos de
juicio vlidos y suficientes para poder emitir una opinin sobre una parte de la informacin
contenida en los estados contables examinados. En estos casos, el auditor debe expresar si
su salvedad obedece a las limitaciones en el alcance de la tarea o a la sujecin de una
parte o de toda la informacin contenida en los estados contables a hechos futuros cuya
concrecin no pudiera ser evaluada en forma razonable.
22. No es necesario que el auditor haga referencia a que la informacin se presenta en
forma uniforme respecto del ejercicio anterior. la ausencia de la salvedad indica que se ha
cumplido con esa caracterstica de la informacin y slo corresponde referirse a ella cuando
hubiera sido violada, a travs de la enunciacin de la excepcin.
23. La redaccin de la salvedad por falta de uniformidad, con respecto a las pautas o a los
criterios contables utilizados en el ejercicio anterior, debe contener una descripcin clara
del cambio, de las razones que lo motivan y de sus efectos cuantitativos. Asimismo, el
auditor debe manifestar si est o no est de acuerdo con el cambio realizado.
24. Cuando la informacin a que se refiere la salvedad o excepcin estuviera contenida en
las notas a los estados contables, se debe aplicar la norma III.C.14.
Dictamen adverso
25. El auditor debe emitir un dictamen adverso cuando, como consecuencia de haber
realizado su examen de acuerdo con estas normas de auditora, toma conocimiento de uno
o ms problemas que implican salvedades al dictamen de tal magnitud e importancia que
no justifican la emisin de una opinin con salvedades. El conocimiento suficiente de los
problemas por parte del auditor revela que es inapropiada una abstencin de opinin.
26. En este caso, el auditor debe expresar que los estados contables no presentan la
informacin pertinente de acuerdo con las normas contables profesionales, explicando las
razones que avalan su opinin (generalmente en un prrafo previo ubicado en el apartado
"Aclaraciones previas al dictamen").
Abstencin de opinin
27. El auditor se debe abstener de emitir su opinin cuando no ha obtenido elementos de
juicio vlidos y suficientes para poder expresar una opinin sobre los estados contables en
su conjunto.
La necesidad de emitir un informe con abstencin de opinin puede originarse en lo
siguiente:
27.1. Limitaciones importantes en el alcance de la auditora.
27.2 Sujecin de una parte o de toda la informacin contenida en los estados contables a
hechos futuros, cuya concrecin no pudiera evaluarse en forma razonable y cuya
significacin potencial no admita la emisin de una opinin con salvedad indeterminada.
28. La abstencin de emitir una opinin puede ser aplicada a toda la informacin
examinada o a una parte de ella.
29. El auditor debe indicar en su informe, en los apartados pertinentes (alcance del trabajo
de auditora o aclaraciones previas al dictamen), las razones que justifican la abstencin de
opinin.
Opinin parcial
30. El auditor que hubiera emitido un dictamen adverso sobre los estados contables en su
conjunto o se hubieran abstenido de opinar sobre ellos, puede emitir una opinin parcial
sobre algunos aspectos de la informacin que contienen dichos estados, siempre que
ocurra lo siguiente:
30.1. Considere que esa opinin es de utilidad para los interesados.
30.2. El alcance de su trabajo, medido con respecto a la significacin de los rubros
parciales sobre los que dictamina, fuera suficiente, y cuando estos fueran suficientemente
importantes en conjunto.

32
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

31. La opinin parcial debe ser redactada cuidadosamente para evitar que se cree una
confusin en los interesados en el informe con respecto al juicio adverso sobre los estados
contables en conjunto o la abstencin de emitirlo.
Lugar y fecha de la emisin
32. El lugar de la emisin es aquel en que el contador pblico firma su informe.
33. La fecha de emisin (da, mes y ao) es, generalmente, aquella en que se hubiera
concluido el trabajo de auditora en dependencias de la organizacin a que corresponden
los estados contables examinados. Esta fecha limita la responsabilidad del auditor en
cuanto al conocimiento de hechos posteriores a la fecha de los estados contables que
pudieran tener influencia significativa en las informaciones que ellos contienen, ya fueran
los siguientes:
33.1. Aquellos que tuvieran una influencia directa en la situacin patrimonial o en los
resultados de las operaciones mostrados en los estados contables.
33.2. Aquellos que, si bien no tienen la influencia indicada en la norma inmediatamente
precedente, deben incluirse en una nota a los estados contables porque afectan la
apreciacin del futuro de la situacin patrimonial o de los resultados del ente.
Firma
34. El informe debe llevar la firma del contador pblico, con la aclaracin de su nombre y
apellido completos, ttulo profesional y nmero de inscripcin en la matrcula del consejo
profesional correspondiente.
35. Cuando se tratara de sociedades profesionales inscriptas en los consejos profesionales,
se debe colocar su denominacin antes de la firma del contador pblico integrante que
suscribe el informe respectivo, debiendo hacerse constar su carcter de socio.
Forma de presentacin
36. El auditor debe presentar su informe por separado o adjunto a los estados contables
objeto de la auditora. En ambos casos, las formas de estos que contuvieran los estados
bsicos deben estar firmadas por el auditor y las restantes deben estar firmadas o
inicializadas por ste con las prescripciones de las normas II.C.1., 34 y 35.
INFORME EXTENSO
37. El informe extenso debe contener, adems de lo requerido para el informe breve, las
indicaciones sobre lo siguiente:
37.1. Que el trabajo de auditora ha sido orientado, primordialmente, a la posibilidad de
formular una opinin sobre los estados bsicos.
37.2. Que los datos que se adjuntan a los estados contables bsicamente se presentan
para posibilitar estudios complementarios, pero no son necesarios para una presentacin
razonable de la informacin que deben contener los citados estados bsicos.
37.3. Que la informacin adicional detallada en III.C.37.2.:
37.3.1. Ha sido sometida a procedimientos de auditora durante la revisin de los estados
contables bsicos y est razonablemente presentada en sus aspectos significativos, con
relacin a los citados estados tomados en su conjunto, o bien, lo siguiente:
37.3.2. No ha sido sometida a procedimientos e auditora aplicados para la revisin de los
estados contables bsicos. En este caso, el auditor debe citar la fuente de la informacin, el
alcance de su examen y, eventualmente, la responsabilidad asumida.
38. En el informe extenso deben quedar claramente identificadas las manifestaciones del
ente cuyos estados contables e informacin complementaria han sido objeto de la auditora
y las manifestaciones del contador pblico que emite dicho informe extenso.
INFORME DE REVISIN LIMITADA DE LOS ESTADOS CONTABLES DE PERIODOS
INTERMEDIOS
39. En los informes sobre los estados contables de los perodos intermedios, cuando no se
hubiera realizado un trabajo de auditora similar al que hubiera correspondido con respecto
a los perodos anuales, en cuyo caso corresponder emitir un informe segn las normas
III.C.1. a III.C.38., el auditor debe hacer lo siguiente:

33
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

39.1. Dejar constancia de la limitacin al alcance de su trabajo con respecto a los


procedimientos de auditora aplicables en la revisin de los estados contables anuales.
39.2. Indicar que no emite una opinin sobre los estados contables en su conjunto, en
razn de la limitacin referida en el prrafo anterior.
39.3. Indicar que no tiene observaciones que formular o, de existir algunas, sealar sus
efectos en los estados contables.
39.4. Informar sobre los aspectos particulares requeridos por las leyes o las disposiciones
nacionales, provinciales o municipales, de los organismos pblicos de control o de la
profesin.
40. El auditor, en los casos de la emisin de los informes de la revisin limitada sobre los
estados contables de los perodos intermedios, debe respetar las normas III.C.1 a III.C.39.
anteriores, en lo que fuera de aplicacin.
INFORME SOBRE LOS CONTROLES
41. El informe sobre el funcionamiento de los controles de los sistemas examinados, en los
casos que se emitiera, es conveniente que incluya lo siguiente:
41.1. El alcance de la tarea realizada, indicando si ha sido efectuada solamente en su
relacin con la auditora de los estados contables (y por lo tanto tiene las limitaciones
inherentes a su objetivo principal), o bien si se origin en un estudio especial sobre los
sistemas examinados).
41.2. Las faltas de cumplimiento de las funciones de control de los sistemas establecidos
por el ente.
41.3. Las debilidades detectadas en las funciones de control de los sistemas y sus efectos.
41.4 Las sugerencias para la correccin de las debilidades detectadas.
41.5. Las opiniones e la gerencia sobre los temas tratados.
CERTIFICACIN
42. La certificacin se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a
travs de la constatacin con los registros contables y otra documentacin de respaldo y
sin que las manifestaciones del contador pblico al respecto representen la emisin de un
juicio tcnico acerca de lo que se certifica.
43. La certificacin contendr:
43.1. Ttulo: Certificacin (con el aditamento que fuera necesario).
43.2. Destinatario.
43.3. Detalle de lo que se certifica.
43.4. Alcance de la tarea realizada.
43.5. Manifestacin o aseveracin del contador pblico.
43.6. Lugar y fecha de la emisin.
43.7. Firma del contador pblico.
INFORMES ESPECIALES
44. Los informes especiales se rigen, en cuanto fuera de aplicacin, por las normas III.C.1.
a II.C.43., anteriores. En cada caso, se deben tener en cuenta las finalidades especficas
para las cuales se requieren estos informes.

Las modificaciones introducidas por la RT 37 son:


1. La RT 7 prevea que el contador deba identificar expresamente su relacin con los
estados contables objeto de auditora. La RT 37 extiende expresamente la obligacin de
identificar la relacin entre el contador y cualquier otro tipo de informacin objeto del
encargo, lo cual incluye tambin a las certificaciones.
INFORME BREVE
2. El informe del auditor pasa a titularse ahora como Informe del auditor independiente.
3. Se eliminan los prrafos de alcance y aclaraciones previas, y se incorporan prrafos
de responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables, responsabilidad

34
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

del auditor, y en caso de que corresponda, fundamentos de la opinin modificada, y


prrafo de nfasis y/o prrafos de otras cuestiones.
4. El prrafo de identificacin de los estados contables objeto de la auditora ahora pasa a
ser el apartado introductorio, y el prrafo de dictamen u opinin cambiar su
denominacin en funcin del tipo de dictamen a emitir (opinin con salvedades, opinin
adversa o abstencin de opinin).
5. Cuando se incorpore el prrafo de informacin especial requerida por leyes o
disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos de control o de la
profesin, debe agregarse un subttulo de Informe sobre los estados contables antes del
apartado introductorio.
6. En el apartado introductorio, se requiere hacer referencia explcita a la nota a los
estados contables que resume las polticas contables significativas aplicadas por el emisor
de estos.
7. Se agrega en el prrafo de Responsabilidad de la direccin una mencin explcita a la
responsabilidad de la direccin sobre los estados contables y el control interno.
8. Se agregan en el prrafo de Responsabilidad del auditor menciones al desarrollo de la
auditora aplicando las normas de la resolucin tcnica 37 y las normas de tica; si se
obtuvo evidencia de auditora apropiada y suficiente; y se incluye una explicacin de las
responsabilidades del auditor y de lo que es una auditora.
9. Dictamen u opinin: se incorpora la diferenciacin entre marco de presentacin
razonable y marco de cumplimiento con respecto a la forma de la opinin.
10. Se eliminan las salvedades indeterminadas y abstenciones por incertidumbres, las
que ahora son incluidas dentro del prrafo de nfasis sin modificar la opinin. Sin embargo,
se admite la abstencin de opinin cuando existen mltiples incertidumbres que impiden
formar una opinin debido a su posible interaccin y efecto acumulativo sobre los estados
contables.
11. Las salvedades ahora deben exponerse claramente en un prrafo anterior a la opinin
llamado, segn corresponda, Fundamentos de la opinin con salvedades, Fundamentos
de la opinin adversa o Fundamentos de la abstencin de opinin.
12. Se aclara cuando un desvo a las normas contables o limitacin al alcance implica una
opinin favorable con salvedades, y cuando una abstencin de opinin u opinin adversa.
Ser opinin favorable con salvedades cuando las cuestiones sean significativas pero no
generalizadas y abstencin o adversa cuando sean significativas y generalizadas.
13. Se elimina la salvedad por falta de uniformidad que requiere la RT 7 para el caso de
falta de uniformidad en la aplicacin de las normas contables. La RT 37 solo requiere la
salvedad cuando se ha producido un desvo a las normas contables.
14. Se elimina la opinin parcial prevista en la resolucin tcnica 7, para lograr la
congruencia con las NIA.
15. Se agrega el Prrafo de nfasis el cual se refiere a una cuestin presentada o
revelada de forma adecuada en los estados contables. Corresponde incluir este prrafo en
el informe:
- Cuando esa cuestin explique una incertidumbre significativa sobre el supuesto de
empresa en funcionamiento; o que los estados contables fueron preparados sobre la base
de un marco regulatorio de informacin contable que no es aceptable para las normas
contables profesionales; o cuando los estados contables son modificados por un hecho del
que se toma conocimiento despus de las fechas originales en que la direccin del ente
aprob los estados contables y el auditor emiti su informe (alternativamente, esta ltima
cuestin puede cubrirse en el prrafo sobre otras cuestiones).
- Cuando el contador considere necesario llamar la atencin de los usuarios sobre alguna
otra cuestin que a su juicio es fundamental para una adecuada comprensin de los
estados contables.

35
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

16. Se agrega el Prrafo de otras cuestiones, el cual se refiere a una cuestin distinta de
las presentadas o reveladas en los estados contables el cual se requiere cuando:
- El auditor exprese una opinin sobre el perodo precedente que difiera de la que
previamente expres, en cuyo caso deber revelar en un prrafo sobre otras cuestiones los
motivos fundamentales de la opinin diferente.
- Los estados contables del perodo anterior hayan sido auditados por otro contador, el
contador actual incluir en su informe, ya sea que la informacin comparativa corresponda
a estados contables con cifras correspondientes o a estados contables comparativos, un
prrafo sobre otras cuestiones que indique: a) que los estados contables del perodo
anterior fueron auditados por otro contador; b) el tipo de opinin expresada por ese
contador y, si era una opinin modificada, las razones que lo motivaron; y c) la fecha del
informe del otro contador.
- Se presentara informacin adicional no requerida por el marco de informacin contable
aplicable excluida del objeto de la auditora, que no estuviera identificada como no
auditada, el contador explicar, en el prrafo sobre otras cuestiones del informe de
auditora sobre los estados contables, que dicha informacin no est cubierta por su
informe.
- Cuando se presentara otra informacin en un mismo documento que contiene los estados
contables auditados y cuya modificacin fuera necesaria por presentar incongruencias
significativas con estos ltimos y la direccin se negara a realizarla, el contador debe,
segn las circunstancias, incluir en su dictamen un prrafo sobre otras cuestiones que
describa la incongruencia, no emitir el dictamen del auditor o bien retirarse del encargo, si
esto fuera posible o no dar el consentimiento para el uso de su informe, en caso de que el
informe hubiera sido emitido con anterioridad.
17. Se presentan dos enfoques generales distintos para la informacin comparativa:
- estados contables con cifras correspondientes de perodos anteriores: en cuyo caso, la
opinin se refiere solamente al perodo actual, ya que las cifras correspondientes forman
parte de los estados contables del perodo actual.
-estados contables comparativos: en cuyo caso, la opinin se refiere a cada perodo para
el que se presentan estados contables.
18. Agrega la posibilidad de incorporar informacin requerida por disposiciones legales en
un informe por separado, cuando esto est permitido.
19. Especifica ahora que el lugar de emisin del informe del auditor es la jurisdiccin donde
ejerce el auditor.
20. Se aclara que la fecha del informe no puede ser anterior a la fecha de aprobacin de
los estados contables por la direccin.
21. En cuanto a la presentacin, requiere que todas las hojas de los estados contables
bsicos deben estar firmadas o inicialazas.
22. Cuando se presentara informacin adicional no auditada formando parte de los estados
contables, la RT 37 indica que el auditor debe requerir que se distinga claramente de los
estados contables, en caso contrario debe requerir que esa informacin figure como no
auditada. Si la direccin se negara a hacerlo, el auditor debe incluir un prrafo de otras
cuestiones indicando que esa informacin no est auditada.
23. En cuanto a la otra informacin en los documentos que contienen estados contables,
debe leerse la documentacin para ver si hay incongruencias de la otra informacin con los
estados contables o aparentes incorrecciones significativas en la descripcin de un hecho.
Si se deben modificar los estados contables y la direccin no lo hiciera, se incluirn
salvedades en el informe. Si correspondiera modificar la otra informacin y la direccin no
lo hiciera, el auditor debe incluir un Prrafo de otras cuestiones describiendo la
incongruencia, no emitir el informe de auditora o retirarse del encargo, o no dar
consentimiento para el uso del informe.
INFORME EXTENSO NO SE MODIFIC

36
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

INFORME DE REVISIN LIMITADA DE LOS ESTADOS CONTABLES DE PERIODOS


INTERMEDIOS
24. Se incorporan modificaciones en la estructura del informe, para compatibilizarlo con los
informes emitidos bajo Norma Internacional de Encargos de Revisin (NIER) 2410.
Una de las modificaciones ms relevantes es que, aplicando la RT 37, en el informe de
revisin se expresar conclusin sobre si algo llam la atencin del contador que le hiciera
pensar que los EECC de perodos intermedios:
- no estn presentados en forma razonable, en todos sus aspectos significativos, de
acuerdo con las normas contables profesionales (marco de presentacin razonable). O
- han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con otro marco de
informacin aplicado (marco de cumplimiento que no permita concluir sobre presentacin
razonable).
Por su parte, la RT 7 solo contena la expresin de que el contador no tiene observaciones
que formular.

37
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 3: CONTROL INTERNO

3.1 Concepto, origen y definicin de control interno


CONCEPTO
El alcance del control interno esta dado por todo el mbito de la empresa, y los problemas
que se generan al controlar las actividades que tienen origen en los distintos sectores de la
administracin, segn las tareas que estos desarrollen.
El mtodo de control existente en las empresas, incluye una comparacin de una actuacin
real contra una accin pronosticada como un objetivo, estndar o regulacin previa y en
caso de encontrarse diferencias poder obtener cual es la explicacin lgica por la cual esos
hechos ocurrieron y finalmente tratar de adoptar las medidas correspondientes

ORIGEN
Es consecuencia del crecimiento de las empresas modernas, ya que tal desarrollo a
provocado la aparicin de problemas operativos y administrativos que impidieron a los
propietarios la atencin personal de la direccin de la empresa en todos sus aspectos. Con
este crecimiento se produce la descentralizacin y delegacin del trabajo que lleva a los
problemas mencionados anteriormente, por ello la necesidad de establecer sistemas que
previnieran fraudes y errores (permitiesen proteger adecuadamente los activos, brindarle
informacin adecuada para la toma de decisiones y facilitasen el logro de una gestin
eficiente.

DEFINICIONES
* Sentido Estricto: El control interno es una expresin utilizada para describir todas las
medidas tomadas por los propietarios y directores de empresas para dirigir y controlar a los
empleados.
* Sentido Amplio: Conjunto de elementos, normas y procedimientos a lograr, a travs de
una efectiva planeacin, ejecucin y control, el ejercicio eficiente de la gestin, para el
logro de los fines de la organizacin.

Sistema de Control Interno: Comprende el plan de organizacin y el conjunto coordinado


de mtodos y medidas adoptadas dentro de una empresa para salvaguardar sus activos,
verificar la exactitud y
confiabilidad de la informacin contable, promover la eficiencia operativa y alentar la
adhesin a las polticas prescriptas por la Direccin Superior.
(Con esta definicin se intenta conceptuar al control interno en funcin de sus objetivos).

Se llega a la conclusin de que la necesidad del estudio sobre el sistema de control interno
de los entes se debe a que:
Para el auditor de EECC el conocimiento del sistema de control interno es necesario para
definir:
a. La evaluacin del riesgo de auditora y el riesgo de control.
b. La naturaleza de los procedimientos de auditora a aplicar.
c. La extensin con que aplicar dichos procedimientos.
d. Su oportunidad (cuando aplicar cada procedimiento).
Para el auditor operativo, el funcionamiento del sistema de control interno es el objeto
principal de su examen, en cuanto se encuentra ntimamente relacionado con la eficacia de
la gestin del ente.

38
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

3.2 Objetivos del control interno


La existencia de controles dentro del sistema de procesamiento de informacin de la
empresa, que ayuden a otorgar valids a las afirmaciones contenidas en los EECC, har
que la labor se centre en la evaluacin de los mismos y en comprobar su adecuado
funcionamiento.
En la medida que la empresa posea controles que funcionando adecuadamente permitan
concluir que las afirmaciones contenidas en los EECC son vlidas el auditor centrar su
atencin nicamente en esos controles.

Los objetivos y su estudio variar segn se trate de:


- Auditora Operativa: el funcionamiento del Sistema de Control Interno es el objeto
principal de examen, por su relacin con la eficacia de la gestin del ente. (tema que
evala esta auditora).
- Auditora Externa de Estados Contables: enfoque orientado a utilizar el sistema de control
del ente en la tarea de auditora. La existencia de un sistema de control interno tiene
especial importancia en la planificacin del trabajo de auditora.

La RT 7 establece que a travs del desarrollo de la tarea, el auditor debe obtener


elementos de juicio validos y suficientes (aplicando procedimientos), para respaldar las
aseveraciones formuladas en su informe.
Entre los procedimientos establecidos se encuentra: evaluacin del sistema de control
interno del ente, su conocimiento y funcionamiento sirve de base para determinar la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora a aplicar.
En la medida en que el auditor analice y comprenda esos sistemas, su
labor se tornar ms eficaz y ms eficiente a la vez.

Este enfoque hacia los controles presupone la realizacin de tareas como:


1- Conocer el sistema de informacin, contabilidad y control vigente
en el ente.
2- Identificar sus puntos fuertes y dbiles.
3- Seleccionar, de entre los puntos fuertes de control, aquellos que
satisfacen el objetivo de auditora.
4- Evaluar si resulta eficiente, en trminos de economicidad, confiar en la prueba de esos
controles ms que en procedimiento alternativos (relacin costo-beneficio).
5- Confeccionar pruebas que permitan concluir que el funcionamiento
del control es adecuado.
6- Evaluar el efecto que tiene tanto la existencia de puntos dbiles de control o la
ausencia de control, para mejorarlos.

Sistemas de informacin, contabilidad y control interno


Sistemas: Es un conjunto de elementos estructurados de una manera lgica y organizada
que, operando coordinadamente, tienen por finalidad alcanzar un determinado objetivo.

Los sistemas de informacin, contabilidad y control varan segn sea la naturaleza y


estructura de los negocios del ente.
Deben disearse e implementarse considerando:
* Resulten efectivos para los propsitos de la direccin.
* No generen ineficiencias o burocracia.
* Se adapten a la relacin general de costo/beneficio.
Dentro de estos parmetros bsicos, cada ente desarrolla su propio sistema de
informacin, contabilidad y control de acuerdo con:
- Los objetivos que pretende;

39
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

- Los recursos con que dispone; y


- La complejidad de sus operaciones.

Objetivos:
1. Proteccin de los activos
La empresa, para alcanzar el logro de sus objetivos y metas se ve en la necesidad de tener
un patrimonio y se ve obligada a realizar o adoptar una serie de medidas que tienden a su
conservacin con el fin de no tener que interrumpir su gestin o que se genere un
debilitamiento de dicho patrimonio y cause perjuicios en su normal desenvolvimiento. El
concepto fundamental esta en la idea de proteger el patrimonio contra cualquier hecho,
evento o circunstancia no deseada. El responsable de esta proteccin es la direccin de la
empresa.

Interpretaciones:
Una amplia, segn la cual la idea de proteger los activos contra
cualquier situacin indeseable. Todos los procedimientos o registros que hacen al
proceso de tomar decisiones se encontraran comprendidos bajo este concepto. (polticas)
Una ms restringida, se refiere slo a la proteccin contra prdidas
debidas a errores (no intencionales) o irregularidades (intencionales).
La ms limitada de todas, segn la cual la definicin sola se refiere a la proteccin contra
errores intencionales, es decir irregularidades.

Dentro de estos controles se pueden mencionar:


- Controles para el ingreso y salida de mercaderas.
- Controles fsicos sobre la tenencia de los activos fijos, sobre la tenencia de ciertos ttulos
de propiedad o inversiones.
- Controles de acceso a las fuentes del sistema de informacin.

2. Obtencin de la informacin adecuada o informacin contable y eficiente


No solo la informacin proveniente de la contabilidad debe poseer los tributos de
confiabilidad y eficiencia, sino tambin toda la estructura de datos que se elaboran y
distribuyen dentro de la organizacin. Tambin la informacin debe ser completa y
oportuna. Esto debe ser una preocupacin de toda la organizacin para el anlisis de las
variaciones o desvos que ocurrieron al compararse los resultados previstos con los reales.

Interpretaciones:
Destinada a suministrar informacin de uso interno o de uso externo (toma de
decisiones).
Suministrar informacin contable adecuada en lo atinente a la preparacin de
informacin contable para uso de terceros, (estados contables).

3. Promocin de la eficiencia operativa


La obtencin de informacin adecuada para su uso interno y una adecuada proteccin de
activos, generan mayor eficiencia en la forma en que se
desenvuelven las operaciones. La expresin eficiencia operativa abarca
prcticamente toda la gama de actividades de la empresa.
Las organizaciones econmicas estn constituidas de manera tal que tienden a ser cada da
ms efectivas y eficientes. Para evaluar la efectividad se puede medir el grado de
cumplimiento de los fines que tiene la organizacin. La eficiencia de un ente la podemos
medir por el conjunto de recursos humanos naturales, materiales, que utiliza o emplea la
empresa para alcanzar, generar o producir una unidad o bien de cambio.

40
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

4. Estimulo a la adhesin a las polticas de la direccin


Hace de alguna manera a la promocin de la eficiencia operativa, dado que si logra la
adhesin a la poltica fijada por la direccin, que debera estar al logro de los fines para que
el ente haya sido creado, debe concluirse que tal adhesin redundar en mayores
posibilidades de consecucin de tales propsitos.
Cuando el individuo acta bajo el convencimiento que sus tareas coinciden con lo
pretendido de l por el ente, se logra de esta manera que ste mantenga una identificacin
con las polticas prescriptas por la organizacin. Este proceso se encuentra ligado al
concepto de eficiencia operativa, ya que existe una vinculacin directa de lo que quiere la
organizacin de sus miembros y stos como acatan lo determinado por la direccin
superior.

Como conclusin, con independencia del tamao y complejidad de sus operaciones, todo
ente posee en mayor o menor medida algn sistema de informacin, contabilidad y control.
Es tarea del auditor comprenderlo, estudiarlo y analizarlo para determinar hasta que punto
ese sistema as como funciona, facilita la labor de auditora, le brinda una porcin
sustancial de la evidencia de auditora necesaria para concluir su trabajo, o al contrario no
reviste utilidad alguna para su labor.

3.3 Bases del control interno


Regla General: el costo de cualquier control debe ser inferior a los beneficios que pueda
generar. Esta regla puede ofrecer dificultades prcticas de aplicacin, que se derivan del
hecho de que no siempre es posible estimar los beneficios que el control provocar en el
futuro. Este principio conocido como de la economicidad del control, debe ser
especialmente tenido en cuenta en las empresas pequeas, en las que la incorporacin de
nuevos controles pueden tener un efecto relativamente importante sobre sus costos
totales.

Bases del control interno:


A. En relacin con la organizacin:
1. Deben existir lneas de responsabilidad y autoridad perfectamente definidas por escrito a
travs de manuales de organizacin y organigramas.
2. Debe haber independencia entre sectores.
3. El trabajo debe estar racionalmente dividido.
4. Auditora interna debe depender del ms alto nivel.

B. En relacin con la autorizacin, ejecucin y control de las operaciones y tareas:


1. Las normas y procedimientos operativos deben encontrase claramente expuestos por
escrito a travs de manuales de procedimientos y curso gramas.
2. El sistema debe proveer controles sobre el cumplimiento de las normas y procedimientos
establecidos.
3. El sistema debe proveer mecanismos de evaluacin de las normas y
procedimientos en vigencia relacionados con la organizacin o con las operaciones.
4. Nadie debe tener a su cargo todas las fases inherentes a una operacin.
5. Deben emplearse formularios adecuados.
6. Deben utilizarse archivos adecuados y seguros.

C. En relacin con el personal:


1. Debe escogerse personal de calidad y apto para las funciones que debe asumir tanto en
el futuro inmediato como en el mediato.
2. Debe proveerse su capacitacin y entrenamiento permanente.
3. Debe evaluarse su actuacin.

41
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

4. Debe aplicarse una poltica de promociones y remuneraciones que


motive su entusiasmo y satisfaccin.

3.4 Elementos constitutivos del control interno


Cuatro elementos que debera incluir un sistema satisfactorio de control
interno:
1. Un plan de organizacin
Este elemento resulta necesario cuando la gerencia deja de tener las posibilidades de
administrar o al menos supervisar en forma personal todas las operaciones que la empresa
realiza.

La estructura organizativa puede variar de acuerdo al tamao de la empresa, actividades,


localizacin geogrfica, grado de integracin con otros entes, etc.
Lo que desde el punto de vista de control tiene importancia es que exista una adecuada
independencia entre los distintos departamentos, secciones, empleados, en lo que a
aspectos de autorizacin, ejecucin y control de operaciones se refiere; adems que
existan lneas de responsabilidad y autoridad claramente definidas.
Es recomendable el uso de manuales de organizacin y de sus versiones grficas, los
organigramas.

2. Un sistema de autorizacin y procedimientos adecuados.


Cuando la direccin de un ente ya ha determinado los objetivos a cumplir, el plan de
organizacin y a delegado las funciones y responsabilidades, debe contar con los medios de
control necesarios para que todo lo que ocurra en la vida diaria de la organizacin tienda al
logro de los objetivos y que todas las variaciones del patrimonio queden debidamente
reflejadas dentro del sistema de informacin del ente.

Este elemento no se hace a la organizacin como estructura, sino a la organizacin en


accin. En relacin con estos sistemas y procedimientos, es importante:
La existencia de normas escritas
La separacin de cada operacin en fases, de tal manera que ninguna
persona pueda tener la totalidad de la misma su cargo exclusivo, para
as dificultar la posibilidad de que se cometan irregularidades. Volcadas en manuales de
procedimientos y curso gramas.
Contar con registros y formularios adecuados.
Contar con archivos adecuados y seguros. Eso posibilita la reconstruccin de la historia
de las operaciones que, por cualquier razn deban ser estudiadas.

3. Prcticas sanas a seguirse en la ejecucin de los deberes y funciones de cada


departamento de la organizacin.
Las practicas sanas deben proporcionar los medios y asegurar la correcta aplicacin de las
funciones del ente, mediante la distribucin de funciones y responsabilidades, de manera
que ningn individuo o sector tenga a su cargo todos los pasos de una operacin desde que
se inicia hasta que la misma finaliza. Adems, el sistema de control interno debe
encontrarse integrado.

Este es un elemento cuya inclusin por separado es ciertamente discutible,


dado que tales prcticas dependen de alguna manera de la organizacin de
la empresa y de los procedimientos de autorizacin, ejecucin y control previsto.

4. Un grado de calidad del personal, proporcional a sus responsabilidades (Personal


adecuado).

42
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Cada gerencia debe manifestarse sobre los puestos o cargos que deben crearse para
alcanzar sus propsitos y cuales son los perfiles de los individuos que tendrn que
seleccionarse.
La correcta seleccin, el entrenamiento oportuno y la adecuada capacitacin, permitirn
obtener una correcta evaluacin del desempeo de los individuos.

Aspectos principales que debera proveer un buen sistema de control interno:


1. Procedimientos que garanticen la contratacin de personal de calidad.
2. Entrenamiento y capacitacin lo ms permanente posible.
3. Evaluacin constante de su desempeo por parte de sus supervisores,
complementando con un buen sistema de informes a la gerencia.
4. Adecuada poltica de remuneraciones y promociones.
5. Rotacin peridica entre tareas.

3.5 Evaluacin de las actividades reales de control:

3.5.1 Relevamiento de los controles en los sistemas involucrados. Alcance.


Alcance:
Independientemente del enfoque de auditora que se realice, siempre es imprescindible
efectuar un relevamiento de los sistemas de informacin, contabilidad y control al
comenzar una labor de auditora. Normalmente estas tareas se van a realizar en la etapa
de planificacin.
Factor totalmente relacionado con la determinacin de la naturaleza,
oportunidad y alcance de las pruebas de auditora a realizar.
Este relevamiento puede ubicarse en el tiempo dividido en dos momentos:
1 En primer lugar, en la planificacin estratgica, donde se van a considerar
principalmente los aspectos relacionados con el ambiente de control.
2 En segundo lugar, en la planificacin detallada, donde se va a analizar el
sistema en forma minuciosa nicamente para aquellos componentes donde se efectuar un
enfoque de auditora hacia los controles. En esta oportunidad se necesitar lograr una clara
comprensin del flujo denlas operaciones y una valuacin general sobre la confiabilidad de
aquellos controles que se determinen como controles claves.

En una primera auditora, todas estas actividades relacionadas con el conocimiento del
sistema van a requerir mas labor que la necesaria para auditoras recurrentes, donde ya se
conoce como opera el sistema, cual es su estructura y cuales su ambiente general de
control a travs del conocimiento acumulado y experiencia de trabajos anteriores.
En lo que al auditor interno, dado que ste ejerce como actividad principal la auditora
operativa, referida a la gestin del ente, es obvio que le interesarn todos los aspectos del
sistema de control interno.
Ms complejo es el caso del auditor externo.

Clasificacin de los controles:


a. Controles contables: a los relacionados con la proteccin de los activos y a la veracidad
de los registros contables.
b. Controles administrativos: al plan de organizacin y todos los mtodos y procedimientos
relacionados con la eficiencia operativa y la adhesin a la poltica de la administracin.
(indirectamente relacin con controles contables)

El auditor independiente slo tiene inters fundamental en los controles contables, por
tener stos una conexin directa con los registros contables.

43
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

En resumen el auditor externo debe interesarse por los controles que tienen o pueden
tener efecto sobre los registros contables y en consecuencia, sobre la razonabilidad de los
estados contables.

3.5.2 Comprobacin del funcionamiento


La evaluacin del sistema implica por lo menos dos pasos:
1. La determinacin de los controles establecidos; es decir, la elaboracin de informacin
acerca de cmo se supone funcione el sistema; esta etapa requiere la lectura de manuales
de organizacin, organigramas, manuales de procedimientos, cursogramas, etc.

2. La realizacin de pruebas y observaciones que permitan establecer como efectivamente


funciona el sistema.
Las pruebas a que se hace referencia consisten por lo general en la seleccin de un nmero
de operaciones que permita al auditor extraer alguna conclusin acerca de que los
procedimientos previstos en las normas se llevan a la prctica.

3.5.3 Mtodos de relevamiento


La evaluacin del sistema de control interno implica el uso de ciertos medios
que faciliten y que a la vez le sirvan como constancia de haber efectuado tal evaluacin. De
acuerdo con los medios utilizados, pueden diferenciarse varios mtodos de relevamiento.

1. METODO DESCRIPTIVO.
Este mtodo consiste en una descripcin detallada de las caractersticas del sistema que se
est evaluando, la que podr consistir en explicaciones referidas a las funciones,
procedimientos, registros, formularios, archivos empleados y departamentos que
intervienen en el sistema, encuestas.

Desventajas:
Muchas personas no tienen la habilidad de expresar sus ideas por escrito en forma
clara, concisa y sinttica.
El eventual uso de palabras o expresiones incorrectas o inadecuadas puede dar como
resultado impresiones con las mismas caractersticas, sobre todo cuando se trabaja en
equipo y las anotaciones efectuadas se convierten en medios de comunicacin entre los
integrantes del mismo.
Lo descrito puede quedar librada al cuidado que ponga en su lectura el siguiente
usuario de la informacin.
Ventajas: sencillez.

2. METODO DE CUESTIONARIOS.
Este mtodo se basa en la utilizacin de las listas de preguntas referidas a aspectos bsicos
del sistema:
- Los cuestionarios usados suelen ser estndares, conteniendo preguntas tiles en toda la
auditora. Esto implica que para que su uso sea econmico el auditor debe tener la
posibilidad de emplear ese elemento en un nmero razonablemente grande de auditoras
que le permita recuperar el costo que desarrollar un conjunto de formularios supone.
- Los cuestionarios suelen estar divididos en secciones o reas operativas.

Existen diversos tipos de cuestionarios:


1. Algunos llevan a que las preguntas se contesten en forma narrativa.
2. Otros a que las respuestas consistan en s, no, o no aplicable. Las respuestas negativas
representan una debilidad y el s es una fortaleza (buen control).
3. Otros una combinacin de ambos.

44
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Ventajas:
Disminucin de los datos (las entrevistas son ms cortas y reducen los costos).
Facilita la administracin del trabajo. Sistematizacin de los exmenes.
Desventajas:
Formulacin apropiada de las preguntas (no implica debilidad)
Omisin de aspectos importantes (estndares)
Si la empresa es pequea no se puede usar este mtodo.
Las preguntas deben llevar a contestar un s. Ejemplo: el que compra es el mismo que el
que paga? Rta: no. Habra que reformular la pregunta: hay diferencia entre el que efecta
la compra y hace el pago? Rta: s

3. METODO DE CURSOGRAMAS.
Estos diagramas permiten representar grficamente los circuitos operativos y ofrecen con
respecto a los otros dos mtodos las siguientes ventajas:
Permiten efectuar el relevamiento siguiendo una secuencia lgica y ordenada.
Permiten abarcar con un solo golpe de vista el circuito en su conjunto.
Evitan la duplicacin de descripciones o contestaciones.
Facilitan la deteccin de debilidades de control interno.
Evitan los problemas de tipo semntico que implican la utilizacin de mtodos
narrativos.

El empleo de curso gramas implica definir como mnimo los siguientes


aspectos:
a. El cdigo o simbologa a ser empleado.
b. La forma de diagramar.
Estos a veces constituyen una dificultad.

Los curso gramas permiten apreciar con mayor claridad las debilidades de los sistemas que
atentan contra la eficiencia operativa, y ello es as porque los cuestionarios de los auditores
externos estn normalmente preparados para determinar fundamentalmente los problemas
que pueden tener efecto sobre las cifras de los EECC, de ello puede deducirse que los curso
gramas son de mayor importancia cuando se esta practicando una auditora operativa, por
lo que su uso por parte de los auditores internos es especialmente recomendable.
Para el auditor externo, la evaluacin del control interno es un medio para determinar la
naturaleza, extensin y oportunidad de sus procedimientos de auditora, por lo que sus
principales conclusiones se referirn a los problemas de la contabilidad.

4. MTODO CUANTITATIVO (desarrollado por Bande y Luppi)


Tiene por objeto limitar la subjetividad de las preguntas, para as permitir al auditor interno
o externo contar con conclusiones ms precisas que le permiten respaldar ms firmemente
la extensin dada a sus pruebas o el
contenido de sus informes.

Este mtodo se sienta sobre las siguientes bases:


1. Se emplean cuestionarios cuya estructuracin implica el uso de s, no, o no aplicables
como respuestas a las preguntas.
2. Se asigna a cada pregunta contenida en el cuestionario una ponderacin dada por su
importancia relativa, para as considerar el hecho de que no todas las respuestas
afirmativas o negativas tienen la misma importancia.

45
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

FACTOR DE PODERACION. (pi) de la respuesta.


Poco importante 1, Importante 2, Muy importante 3
El factor de ponderacin se multiplica por alguno de los siguientes factores.

RESPUESTA FACTOR. (vi)


Afirmativa 1, Negativa -1, No aplicable 0

Valuacin de cada respuesta (Vi), es decir que: Vi = vi x pi


Valoracin del sector (rj donde la j identifica al sector).
Rj = Sumatoria Vi = Sumatoria vi x pi

Es necesario su comparacin con el puntaje favorable mximo que podra lograrse (mj), ya
que la valoracin del sector por su sola no dice nada, habiendo dependido bsicamente de
la cantidad de preguntas contestadas (las no contestadas no lo afectan pues implican un Vi
igual a cero).
mj: sumatoria de los pi por los mximos vi correspondientes a cada una de las preguntas
contestadas; es decir excluyendo a las no contestadas e incorporando las que se hubieran
agregado al cuestionario estndar.

Coeficiente de calificacin del sector (Cj).


Como el mximo Vi para cada pregunta es igual a 1, resulta que
mj= sumatoria de Pi.

Cj = rj/mj
Cj es un nmero que vara entre 1 (control interno tericamente perfecto) y -1 (absoluta
carencia de control interno).
Pueden tambin establecerse un procedimiento para la evaluacin cuantitativa de la
eficacia del control interno en general de la empresa.
Los pasos son exactamente igual al anterior, pero se tendr en cuenta la sumatoria de
todos los sectores.

3.5.4 Oportunidad y extensin

Oportunidad
El momento en que se practique la evaluacin del sistema depende del tipo de auditora y
del tamao de las empresas.
Obviamente en el caso de la auditora interna, la evaluacin del control interno constituye
parte inseparable de su trabajo diario, por lo que la misma ser de tipo continuo,
cualquiera sea el tamao del ente.
En el caso de una auditora operativa contratada con consultores externos, el examen del
control interno necesario ser parte principal de la tarea profesional a practicar, por lo que
la ocasin en que se evale el control interno estar dada por el calendario fijado para la
realizacin de la auditora operativa.
Para los auditores externos, el momento en que se efecte la evaluacin tiene que ver con
la envergadura de la empresa dado que este es uno de los principales factores que
determinan la dimensin del esfuerzo que le demandar su trabajo.

Extensin
En una primera auditora resultar conveniente una evaluacin completa del sistema.
En cambio, ello no resulta imprescindible en posteriores auditoras, siendo

46
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

razonable proceder a la actualizacin de cuestionarios o cursogramas sobre una base


rotativa tal que permita completar la evaluacin de todos los circuitos en una cantidad
razonable de aos.
Tambin en el caso de auditora interna, resulta admisible evaluar rotativamente los
distintos circuitos o reas de tal modo que en un plazo no muy extenso todos ellos hayan
sido examinados por lo menos una vez.

3.6 Informe C.O.S.O. Informe C.O.C.O. Informe Cadbury. Organismos emisores. Referencia
a su contenido y propsitos.

En los ltimos diez aos han surgido nuevos modelos desarrollados en el campo del
control, definiendo una nueva corriente de pensamiento, con una amplia concepcin sobre
la organizacin, involucrando una mayor participacin de la direccin, gerentes y personal
en general de los entes.
Asimismo los modelos han sido diseados con la esperanza de ser un fuerte
soporte del xito de la organizacin, siempre que los mismos sean llevados
con el criterio y la perspicacia necesaria de parte del profesional y no mecnicamente.

-El Informe COSO, desarrollado por el Commitee of Sponsoring Organizations of the


Treadway Commision.
-El Informe CADBURY, desarrollado por the United Kingdoms Cadbury
Commision.
- El Informe CoCo, desarrollado por the Canadian Criteria of Control
Commitee.

A. Informe COSO
En control interno lo ltimo que ha habido es el informe COSO (Commitee
of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) publicado en
1992 USA.
Es denominado as, porque se trata de un trabajo que encomend el
Instituto Americano de Contadores Pblicos, la Asociacin Americana de Contabilidad, el
Instituto de Auditores Internos que agrupa alrededor de cincuenta mil miembros y opera
en aproximadamente cincuenta pases, el Instituto de Administracin y Contabilidad, y el
Instituto de Ejecutivos Financieros.
Ha sido hecho para uso de los consejos de administracin de las empresas privadas en
Espaa y en los pases de habla hispana.
Ah se resume muy bien lo que es control interno, los alcances, etc.

El control consta de cinco componentes interrelacionados que se derivan de la forma cmo


la administracin maneja el negocio (estilo de la direccin), y estn integrados a los
procesos administrativos. Los componentes son:
1. Ambiente de control: se refiere al establecimiento de un entorno que estimule e
influencie las actividades del personal con respecto al control de sus actividades. Esta
compuesto por los valores ticos y de conducta que se esperan de todos los miembros; los
conocimientos, habilidades y experiencias que debe poseer el personal para cumplir
adecuadamente sus tareas. El ambiente de control tiene gran influencia en la forma de
cmo se desarrolla las operaciones, se establecen los objetivos y se estiman los riesgos.
2. Evaluacin de riesgos: involucra la identificacin y el anlisis de riesgos relevantes para
el logro de los objetivos y la base para determinar la forma en que tales riesgos deben ser
manejados.
3. Actividades de control: son aquellas que realiza la gerencia y dems personal de la
organizacin para cumplir diariamente con actividades asignadas. Son importantes no solo

47
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

porque en s mismas implican la forma correcta de hacer las cosas, sino debido porque son
el medio idneo de asegurar en mayor grado el logro de los objetivos.
4. Informacin y comunicacin: para poder controlar una empresa y poder tomar
decisiones correctas es necesario disponer de informacin adecuada y oportuna. La
informacin pertinente debe ser identificada, capturada, procesada y comunicada al
personal en forma y tiempo indicado de manera que le permita cumplir con sus
responsabilidades.
5. Supervisin y seguimiento del sistema de control: los sistemas de control estn
diseados para operar en determinadas circunstancias, teniendo en cuenta los riesgos y
limitaciones inherentes al control. Las condiciones evolucionan por factores externos e
internos, haciendo que los controles pierdan su eficiencia, por lo que la gerencia deber
revisarlos y evaluarlos continuamente.

El control interno, no consiste en un proceso secuencial, en donde algunos de los


componentes afectan slo al siguiente, sino en un proceso multidireccional repetitivo y
permanente, en el cual ms de un componente influye en los otros.
Los cinco componentes forman un sistema integrado que reacciona dinmicamente a las
condiciones cambiantes.

B. Informe C.O.C.O.
El Informe CoCo (Criteria of Control), creado por el Instituto Canadiense de
Jurados de Cuenta, para aportar al fortalecimiento del control y gobierno
corporativo.

Reconoce como esencia del Control una mezcla de propuesta, compromiso,


capacidad, as como monitoreo y aprendizaje.
Define al Control, como todos los elementos de una organizacin, que
tomados en conjunto, ayudan a lograr los objetivos fijados por la empresa.

Los objetivos de la organizacin, son agrupados por el Informe, en tres categoras


diferentes:
1. Efectividad y eficiencia en las operaciones: incluye objetivos relacionados con la meta de
la organizacin.
2. Confianza en los Informes Internos y Externos : incluye objetivos relacionados con
cuestiones como el mantenimiento de apropiados registros contables.
3. Conformidad con las leyes y regulaciones: incluye objetivos de cumplimiento con el
marco de regulaciones.

C. Informe Cadbury
El Informe CADBURY fue publicado en el Reino Unido en Diciembre de 1992.
Fue adoptado por la Bolsa de Comercio de Londres como bsico y necesario
para las compaas inscriptas.

Incluye normas que considera de prctica aconsejable, para los Estados Financieros, sobre
los siguientes temas:
1. Responsabilidades que les competen a los directores y administradores para revisar e
informar a los accionistas y otras partes interesadas.
2. Composicin, rol y desempeo de los comits de auditora.
3. Responsabilidades de directores y administradores en el control, el alcance y el valor de
la auditora.
4. Establece los puntos de contacto entre accionistas, directores y auditores.
5. Otros temas vinculados.

48
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Se recomienda que exista un concisa declaracin de las obligaciones de los directores y


administradores, para determinar los lmites existentes con las responsabilidades de los
auditores.
Establece la necesidad de establecer cdigos de tica y publicarlos interna y externamente.
Hace responsable a los miembros de la alta direccin de mantener un sistema de control
interno y velar por la efectividad del mismo.
Manifiesta que el informe de la auditora interna debe mantener un permanente contacto
con los auditores externos y as mismo poder contar con la utilizacin explcita para poder
investigar en todos los sectores de la organizacin, teniendo libre acceso a la informacin.

Los 3 informes tienen puntos en comn:


1. amplitud de su definicin, abarcando prcticamente todo el mbito de la
organizacin.
2. un crculo de mejoramiento continuo, comenzando por el marco ambiental, el marco
de objetivos, riesgos, controles, monitoreo y nuevamente un comienzo.
3. se reconoce el valor del comportamiento y la actitud personal para mejorar el
esquema de funcionamiento del control.
4. se le da una particular atencin al concepto de responsabilidad para el control.
5. se valoriza la tica e integridad dentro de las organizaciones y fuera de ellas.

49
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 4: AUDITORA INTERNA

4.1 Caracterizacin de la auditora interna. Diferencia con la externa. Alcance del trabajo
Es aquella que es realizada por los empleados o funcionarios de la organizacin con
propsito de control.
Es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta concebida para
agregar valor y mejorar las operaciones de una organizacin. Ayuda a una organizacin a
cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemtico y disciplinado para evaluar y
mejorar la eficacia de los procesos de gestin de riesgos, control y gobierno.
Tiene por objeto la revisin de las operaciones para servir de base a la administracin por
lo que es un control que se describe como independiente ya que mide y evala la eficacia
de otros controles.
El objetivo principal es satisfacer la necesidad de informar y asesorar a la direccin superior
sobre el desarrollo de las operaciones, con la condicin bsica de que sus informes sean
independientes de los asignados a quienes tienen responsabilidad directa sobre dichas
operaciones.
La principal actividad de la auditora interna es la auditora operativa.
La auditora interna genera un tipo de informe que no trasciende a terceros, sino que va a
ser de uso propio de la empresa en carcter de recomendacin. Hace una tarea en funcin
de lo que se le encomienda y no necesariamente es lo mismo que auditora operativa.
A fines del siglo XIX se da una transformacin productiva en donde los entes evolucionan
cambiando estructuras ms complejas, descentralizacin, divisin de tareas y por ello la
direccin necesita obtener informacin para la toma de decisiones al no poder estar
presentes en todas las reas de la empresa, necesita adems de controlar que se genere
informacin en sntesis, para poder gestionar en forma eficiente.
No se pretende abandonar el control de activos, generacin de informes, nivel de
operacin, por lo que se desarrolla un rea de control interno que tiene como objetivo al
control ejercindolo en forma independiente. Dicha rea, llamada auditora interna, se
caracteriza por ser desarrollada por personas en relacin de dependencia, y sus objetivos,
si bien depende de lo que establece la direccin, gira sobre cuestiones operativas y de
informacin contable. No se trata de anlisis de EECC, y no hay una obligacin de realizarlo
por CPN matriculado.

Diferencia con la externa


La auditora en general, es el examen del funcionamiento de un sistema, o parte de l para
controlar si sus caractersticas responden a un sensor previamente establecidos.
Existen diferencias substanciales entre la Auditora Interna y la Auditora Externa, algunas
de las cuales se pueden detallar as:
En la auditora interna existe un vnculo laboral entre el auditor y la empresa, mientras
que en la auditora externa la relacin es de tipo civil.
En la auditora interna el diagnstico del auditor, esta destinado para la empresa; en el
caso de la auditora externa este dictamen se destina generalmente para terceras personas
o sea ajena a la empresa.
La auditora interna est inhabilitada para dar Fe Pblica, debido a su vinculacin
contractual laboral, mientras la auditora externa tiene la facultad legal de dar Fe Pblica.
La auditora externa se auxilia en la labor del auditor interno a efecto de darle soporte y
objetividad a su trabajo, mientras que el auditor interno no cuenta con tal herramienta.
Similitudes:
Aun con fines diferentes, ambas auditoras aplican las mismas tcnicas para efectos de
llegar a una conclusin.
Ambas se rigen por cdigos de tica que tiene como fin fundamental cumplir con las
normas profesionales y de conducta para el ptimo desarrollo de la labor.

50
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Aun cuando la auditora independiente depende organizacionalmente de la empresa,


ambas son independientes ya que su funcin principal es emitir una opinin sin perjucios.

ELEMENTOS AUDITORA EXTERNA DE AUDITORA OPERATIVA


EECC EXTERNA INTERNA
Sujeto CPN Matriculado Tercero ido- empleado
neo contra- del ente
tado
Propsito Opinar sobre los EECC Recomendar medidas para
recomendar la gestin del
ente
Objeto Los EECC e informacin Gestin del ente o en
adicional alguna de sus unidades
operativas
Accin Examen del objeto Examen del objeto
Sensor Las normas contables Se van a definir para cada
profesionales y normas caso
legales (de la actividad del
ente, naturaleza jurdica y
domicilio)
Producto Informe de auditora de Informe de recomendacin
principal EECC para la mejora de la
gestin
Producto Recomendaciones para la
secundario mejora de la gestin y
controles internos
Intereses Al ente auditado y a los Al ente auditado
servidos usuarios de los EECC
directamente
Responsab Civil, penal y profesional Civil y penal Laboral
Intensidad de Generalmente menor que en Generalmente mayor que
los trabajos la auditora operativa en la auditora de EECC
sobre cada
rea
Continuidad Peridica Peridica o Continua
del trabajo eventual
Capacitacin CPN Conocimiento amplio

Alcance del trabajo


El alcance del trabajo de auditora interna est delimitado inicialmente por las directrices
generales dadas por el rgano de direccin de la organizacin y por los resultados de la
evaluacin del sistema de control interno, que completan una visin ms especfica del
trabajo de auditora que se debe desarrollar.
El auditor interno evala la gestin del ente. Para poder lograr los objetivos es necesario un
examen independiente y la emisin de un juicio tcnico, el cual se debe realizar por medio
de un informe de recomendaciones.
Algunos servicios que la auditora interna provee a la direccin y que podra ser
denominado subfunciones son:
Acta como un control potencial sobre todas las actividades, estimulando la adhesin de
los sectores auditados, a las polticas fijadas por la direccin.

51
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Ofrece un servicio a las gerencias intermedias al brindarles un control adicional sobre las
operaciones de los sectores dependientes de esas gerencias.
Genera sobre los empleados de la empresa una tendencia al perfeccionamiento o
mejoramiento.
Es un centro de entrenamiento personal para las gerencias intermedias y superiores.
El informe es el elemento ms importante, siendo un diagnstico y no un dictamen,
sirviendo de comunicacin con la direccin y siendo el medio para emitir sugerencias. Debe
servir para requerir informacin adicional a los distintos sectores, tomar decisiones y
evaluar las distintas reas.

Objetivos de la auditora interna


Revisin de las operaciones realizadas por el ente: se analizarn las diferentes tareas, la
autenticidad, exactitud, concordancia de estas operaciones con respecto a las polticas y
procedimientos preestablecidos.
Control de los activos: para ello la auditora interna examinar los registros contables,
realizar inspecciones oculares, fsicas, control de documentacin, etc.
Revisin de polticas y procedimientos: se debe evaluar stas a los efectos de verificar
su efectividad, su vigencia y cumplimiento.
Evaluar procedimientos contables que se desarrollen en el ente con respecto a las
normas contables vigentes en cuanto a cuestiones de valuacin y exposicin.
Auditora de otras organizaciones a las cuales el ente est vinculadas.

Caractersticas de la auditora interna


La principal es la independencia, de all que al ubicarla dentro del organigrama debe
depender del ms alto nivel, debe reportar por medio de sus informes a los niveles
gerenciales y debe ser independiente con respecto al rea auditada. Debe realizar un
control independiente midiendo y evaluando los diferentes controles internos que posee el
ente.

Auditora operativa
Evala e informa sobre el uso eficiente de los recursos y el logro de los objetivos
establecidos, para ello trata de medir los resultados obtenidos y los compara con los
resultados ideales.
Entre los objetivos de sta podemos nombrar:
La identificacin de objetivos y procedimientos an no definidos por el ente.
Identificar criterios para poder medir los logros.
Evaluar el efectivo cumplimiento de polticas, objetivos y procedimientos.
Evaluacin de operaciones especficas.
Evaluar el sistema de control gerencia.
Identificar reas crticas, sus problemas y las causas que lo originan.
Identificar reas que contribuyan al posible aumento de las ganancias y disminucin de
las prdidas.
Identificar diferentes cursos de accin (alternativas).

4.2 Normas de Auditora Interna


Consiste en normas aplicables a la auditora interna de tipo operativa y su necesidad no fue
tan imperiosa como la normativa para auditora de EECC.
El hecho bsico es que en este tipo de auditora no existe un inters pblico, y su informe
(recomendaciones) no trasciende a terceros.
Entre los hechos generadores de estas normas:
Imposibilidad de la alta direccin de evaluar directamente las operaciones y realizar
controles.

52
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Imposibilidad de fiscalizar en forma directa.


Necesidad de contar con informacin objetiva e independiente para la toma de
decisiones.
Neutralizar la informacin generada por los propios involucrados.
Definir principios bsicos que representen el ejercicio de la auditora interna tal como
este debera ser.
Proporcionar un marco para ejercer y promover un amplio rango de actividades de
auditora interna de valor aadido.
Establecer las bases para evaluar el desempeo de la auditora interna.
Fomentar la mejora de los procesos y operaciones de la organizacin.

La estructura de las Normas est formada por las Normas sobre Atributos, las Normas
sobre Desempeo y las Normas de Implantacin (segn normas internacionales).
Las Normas sobre Atributos tratan las caractersticas de las organizaciones y las personas
que prestan servicios de auditora interna.
Las Normas sobre Desempeo describen la naturaleza de los servicios de auditora interna
y proporcionan criterios de calidad con los cuales puede evaluarse el desempeo de estos
servicios. Las Normas sobre Atributos y sobre Desempeo se aplican a todos los servicios
de auditora interna. Las Normas de Implantacin amplan las Normas sobre Atributos y
Desempeo, proporcionando los requisitos aplicables a las actividades de aseguramiento y
consultora.
La elaboracin y revisin de las Normas es un proceso continuo. El Consejo de Normas de
Auditora Interna realiza un extenso proceso de consulta y debate antes de emitir
las Normas. Esto incluye la solicitud de comentarios en todo el mundo mediante el proceso
de borrador de exposicin. Todos los borradores de exposicin son colocados en la pgina
web del Instituto de Auditores Internos adems de ser distribuidos a todos los Institutos
locales.

4.3 Procedimientos de Auditora Interna. Similitudes y diferencias con los del auditor
externo
La ejecucin del trabajo del auditor interno puede sintetizarse en el siguiente esquema:
Planificacin: debern formalizarse los siguientes puntos:
Los objetivos de la auditora y el alcance del trabajo: se deben establecer los objetivos
del trabajo de auditora, es decir, formular amplias declaraciones acerca de lo que se desea
lograr. Estos objetivos van a estar en concordancia con los establecidos por la direccin de
la organizacin para el trabajo del departamento de auditora.
A partir de ellos se van a definir los procedimientos de auditora a aplicar, se va a
diagramar la forma a travs de la cual se pretende lograr el objetivo del trabajo y de esta
manera configurar el mbito de aplicacin del trabajo de los auditores internos. Debe
considerar las actividades objeto de estudio y los riesgos inherentes a las mismas.
La obtencin de una informacin bsica sobre las actividades a auditar: tanto las
referidas a la organizacin, la relacionada con el mbito en que se desenvuelve la
organizacin, metas y objetivos de la direccin, polticas, planes, procedimientos, normas y
contratos que pudieran tener una influencia importante sobre las actividades a auditar,
papeles de trabajo de auditoras anteriores.
La determinacin de los recursos necesarios para llevar a cabo la auditora: la duracin
del perodo de trabajo y los plazos para presentar los resultados, definir si es necesario
recurrir al auxilio de profesionales o especialistas en otros campos relacionados con la
actividad especfica del estudio.
La comunicacin a todos aquellos a quienes es necesario informar sobre la auditora que
se va a efectuar: mantener reuniones con los responsables de las actividades a evaluar,
para obtener la colaboracin e informacin de los sectores sobre los que la auditora se

53
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

desarrollar. Es conveniente brindar un conocimiento bsico sobre el trabajo que se va a


llevar a cabo y el objeto del mismo. Toda esta informacin debe sintetizarse en informes.
La ejecucin, cuando resulte necesario, de un estudio preliminar para conocer las
actividades de la organizacin, identificar los riesgos inherentes a aquellas y los controles
implementados. A travs de este estudio preliminar se identifican las reas en las cuales el
desarrollo del trabajo deber ser ms extensivo.
La redaccin del programa de auditora: para documentar los procedimientos de
auditora para el relevamiento, anlisis, interpretacin y documentacin de la informacin
durante la auditora, identificar objetivos y riesgos.
La determinacin del modo de comunicacin de los resultados, a quien sern elevados y
el plazo de tiempo para su presentacin.
La aprobacin del plan de trabajo por parte del director antes de que se inicien las
tareas.
Examen y evaluacin:
Procedimientos de auditora analticos: permiten examinar y evaluar la informacin
comparando toda la informacin relacionada con la actividad objeto de examen.
Examen fsico: consiste en el recuento, identificacin exacta del bien, legtima propiedad
y estado de conservacin, o sea la calidad que debe reunir el elemento.
Observacin: observacin directa por parte del auditor de determinados hechos o
procedimientos que se realizan en la empresa, permitiendo tomar conocimiento del
funcionamiento de los sistemas y del desenvolvimiento de los individuos dentro de la
organizacin.
Confirmacin: obtener una declaracin escrita por parte de un individuo, que puede ser
una persona dentro de la organizacin o un tercero, informado sobre el tema que se le
consulta y proporcione al auditor la informacin relativa a dicho tema. La confirmacin
puede se formal o informal.
Inspeccin: puede aplicarse sobre la documentacin, en cuyo, caso su objetivo es probar
la pertinencia y exactitud de la informacin, o bien ser una inspeccin fsica a fin de
determinar la efectiva existencia de los bienes.
Anlisis: consiste en realizar una revisin y evaluacin de la documentacin que
constituye el soporte de las operaciones de la organizacin y de los libros que son base
para la confeccin de la informacin contable y financiera, permitiendo obtener
conclusiones relativas a la validez de la documentacin.
Comparacin: Consiste en comparar informacin entre la cual existe alguna relacin o
nexo vinculante que permite determinar alguna relacin entre los datos. Tambin implica la
comparacin de situaciones e informacin correspondiente a distintos perodos.
Clculo: esta prueba consiste en recalcular las operaciones aritmticas a fin de
determinar su exactitud.
Averiguacin: consiste en obtener por parte de los responsables, informacin acerca de
los polticas y procesos que no puede obtenerse a partir de los dems procedimientos como
puede ser la existencia de contingencias, perspectivas futuras, etc.
Comunicacin: El resultado del trabajo de la auditora interna se materializa en la
emisin de un informe escrito que es presentado ante la direccin de la organizacin. En l
se efecta una evaluacin crtica y se plantean observaciones y sugerencias relativas al
objeto de la revisin.
Informes preliminares: se utilizan en aquellos casos que sea necesario transmitir
determinada informacin a la direccin de forma inmediata, cuando se produzcan cambios
significativos en el alcance o en la orientacin del trabajo o bien para mantener informada
a la direccin sobre el desarrollo de la auditora. El auditor interno deber discutir las
conclusiones del trabajo o las incluidas en su informe preliminar con los niveles directivos
de la organizacin.

54
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Informes finales: debe ser objetivo, claro, conciso, constructivo y oportuno. Debe
contener:
-El alcance y el objetivo del trabajo de auditora interna, delimitando la responsabilidad del
auditor a las reas observadas, mencionando las limitaciones que se presentaron en el
desarrollo del trabajo y especificar las reas no auditadas que se hallan relacionadas con
las que s fueron objeto del estudio. En cuanto a los objetivos, se deben definir claramente
las razones que motivaron la realizacin del trabajo de auditora interna y toda
modificacin que se ha introducido en el plan de la auditora y que implique una
modificacin de los objetivos.
-Antecedentes y resmenes relativos a puntos importantes de las reas y funciones objeto
del trabajo que es necesario informar para la comprensin del informe.
-Identificacin de las actividades auditadas.
-Los resultados, que pueden incluir observaciones, conclusiones y recomendaciones.
Se debe entregar una copia del informe a los miembros de la organizacin que puedan
hacer una utilizacin efectiva del informe, es decir, que puedan apreciar las conclusiones
incluidas en l y estn en condiciones de poner en prctica las medidas recomendadas.
En el caso de descubrir que un informe final contiene un error u omisin, el auditor interno
deber realizar un informe rectificativo identificando el error y la informacin modificada, y
enviar una copia a cada una de las personas que ha recibido una copia del informe original.
Seguimiento: proceso en el que se determina la adecuacin y oportunidad de las
medidas adoptadas por la organizacin en funcin de las conclusiones de auditora. El
auditor interno va a determinar si la direccin adopt los medios para corregir los desvos
expuestos por la auditora. En caso de no hacerlo, va a determinar los riesgos que esa
inaccin implica. La responsabilidad de este seguimiento est contenida en el estatuto del
departamento de auditora interna. Las acciones son:
Dirigir el informe de auditora a aquellos niveles que puedan implementar una accin
correctiva.
Analizar oportunamente las respuestas remitidas, evaluando las acciones adoptadas al
respecto.
Recibir y evaluar las comunicaciones peridicas de la direccin de la organizacin sobre
las acciones implementadas, as como tambin informes de otras reas dentro de la
organizacin responsables de llevar a cabo este seguimiento.
Informar a la direccin sobre las evaluaciones realizadas.

4.4 Informes y Memorandos


INFORME
Por las caractersticas de la auditora operacional, el informe debe contener la naturaleza
equivalente a un diagnstico. No tiene la finalidad de emitir un dictamen, ni es posible
darle tal alcance.
Las opiniones que se brinden sobre problemas especficos deben ser complementadas con
sugerencias para mejorar la eficiencia. El informe debe incluir: alcances y limitaciones del
trabajo, situaciones que afecten desfavorablemente la eficiencia operacional, sugerencias
para mejorar la eficiencia.
Los aspectos importantes:
El informe es el documento ms importante de la gestin del auditor interno dado que
sirve de comunicacin a la direccin para que sta conozca el resultado de la gestin, y
traslada crticas, observaciones y sugerencias.
Para la direccin, el informe puede constituir el punto de partida para requerir de los
sectores auditados sus propias opiniones sobre los temas que el informe se refiere, tomar
decisiones directas, evaluar la gestin de auditora interna.
Cinco requisitos que debera reunir el informe son:

55
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

1. seguro: los hechos deben ser expuestos con exactitud, precisin, sin
ambigedades.
2. objetivo: se refiere a que las conclusiones deben ser imparciales.
3. conciso: la mejor sntesis que en forma clara exponga los hechos.
4. oportuno: no debe ser desactualizado.
5. claro: obviarse la terminologa excesivamente tcnica que pueda ser
desconocida por los destinatarios del ente.

El Instituto de Auditora Interna recomienda que el contenido del informe sea previamente
discutido con el sector auditado, lo que le permite la eventual recoleccin de nuevos
elementos de juicio y disminuye la expectativa generada en el personal del rea sujeta a
examen.

MEMORANDO
Es un registro de hechos y datos del pasado. Pueden ser:
1. De sugerencias: son sugerencias a tener en cuenta en el futuro, en los exmenes
previos a la preparacin de programas de trabajo para una auditora posterior a la
realizada.
2. De planificacin: contiene datos fundamentales para el desarrollo de los programas
de trabajo.
Slose plantea que es el resultado del proceso de planificacin en el cul se resumen los
factores considerados significativos al alcance de auditora.
Registro lo que debo hacer, la razn por la cul se hace, dnde, cundo y quin.

4.5 Organizacin de la oficina de auditora interna


El director del departamento de auditora interna es responsable de llevar una adecuada
organizacin del departamento para que el trabajo de auditora interna cumpla con sus
objetivos, sea realizado a travs de una asignacin eficiente de recursos y se lleve a cabo
de acuerdo a las normas para el ejercicio profesional de la auditora interna.
La direccin de la organizacin debe brindar apoyo a la tarea del auditor interno con el
propsito de obtener la cooperacin de los auditados y para que ste pueda llevar a cabo
su trabajo sin interferencias.
El organigrama de la organizacin deber estar diseado de tal manera, que el
departamento de auditora interna a travs de su director dependa de una persona o
departamento a nivel directivo, con la suficiente autoridad como para promover la
independencia de la auditora y asegurar un amplio alcance de la misma en el marco de
actividades de la organizacin. La direccin deber tener una adecuada valoracin de los
informes emitidos por la auditora y las recomendaciones efectuadas.
Las normas bsicas de auditora interna estipulan que el depender de la direccin superior
favorece la independencia de criterio ante todas las partes interesadas, asegura un amplio
alcance de la auditora y posibilita la consideracin adecuada de los informes y
recomendaciones.
Las pautas para el funcionamiento del departamento de auditora interna, el objetivo, la
autoridad y responsabilidad del mismo deben estar definidos en un documento formal, es
decir, un estatuto. ste, debe considerar el posicionamiento del departamento de auditora
interna en la organizacin, precisar las autorizaciones al acceso de registros, al personal y
a los bienes necesarios para la ejecucin de las actividades y definir el mbito de actuacin
del departamento de auditora interna.
Este estatuto deber contar con la aprobacin del rgano directivo de la organizacin y
deber ser objeto de evaluacin peridica con el fin de determinar si los objetivos siguen

56
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

teniendo concordancia con los establecidos por la organizacin y si continan teniendo


validez para el desarrollo de los trabajos de auditora.
Anualmente debe presentarse a la direccin un informe escrito denominado Programacin
de los trabajos del departamento de auditora interna, que incluye:
Programacin de los trabajos de auditora.
Plan del personal del sector.
Presupuesto financiero.
Informe sobre cambios significativos (en el mbito de actuacin de la auditora,
organizativos, limitaciones en el alcance del trabajo, replanteo de los objetivos, y todo tipo
de informacin relevante).
El plan del departamento deber estar en concordancia con los objetivos de la organizacin
y con las pautas establecidas para el desarrollo de sus tareas, por este motivo, es
necesario que sea aprobado por la direccin.
En el plan se mencionan las limitaciones al alcance del trabajo del auditor.
Tambin se debe presentar un Informe de actividades del departamento de auditora
interna, el cual presenta las conclusiones y recomendaciones de la auditora a la direccin.
Se comunican las desviaciones significativas en el programa de auditora. Estas
desviaciones pueden estar originadas en cambios planteados por la organizacin o la
direccin del ente, en las condiciones econmicas, en el personal integrante del
departamento de auditora o en la expansin o reduccin del mbito de actuacin de
auditora interna.
Sean o no adoptadas por la direccin las medidas presentadas, el director del
departamento de auditora interna informar formalmente al rgano directivo, las
conclusiones del trabajo de auditora, las medidas propuestas y si estas fueron o no
incorporadas por la organizacin. El departamento de auditora interna ser responsable en
aquellos casos en que teniendo conocimiento, su falta de accin ocasione irregularidades.
Deben comunicarse, mediante un informe escrito y formal, al rgano directivo de la
organizacin. Sin embargo, previamente puede presentarse un informe oral, el que slo
debe contemplarse cuando existan determinadas circunstancias que requieran un pronto
conocimiento por parte de la direccin, o bien un informe preliminar, especialmente cuando
la auditora constituya un examen extenso que requiera una divisin del mismo en etapas.
4.6 Los pronunciamientos profesionales sobre auditora
Se puede nombrar a las RT 3 reemplazada por la RT 7, donde encontramos una seccin de
norma aplicable a todo tipo de auditora, cuyo objetivo fue de carcter didctico, ya que no
se puede obligar a su uso por aquellas personas que no estn matriculadas.
En la actualidad RT 7 se encuentra en perodo de modificacin por la 37.
Otros son los boletines publicados por la comisin de auditora operacional del Instituto
Mexicano de Contadores Pblicos, que por medios de boletines y recomendaciones se hace
referencia a la auditora operativa como un servicio adicional al realizado por los CP.
Tambin se encuentra el Instituto de Auditores Internos que publicaron las normas bsicas
de auditora interna, las cuales no son obligatorias, pero su uso est dado por la
responsabilidad tica; y fueron publicadas en distintas convenciones (Rosario 1973, Bs As
1975, Bs As 1982).

Informe del Instituto Argentino de Auditores Internos


La auditora interna es la evaluacin independiente establecida en una organizacin para la
revisin de sus actividades como un servicio a la direccin. Es un control que funciona
midiendo y evaluando la confiabilidad y eficiencia del sistema de control interno para
mejorar su funcionamiento.
Alcance: son aplicables a toda la organizacin.
Sistema de control interno: comprende el plan de organizacin y el conjunto de mtodos y
medidas adoptadas dentro de una empresa para salvaguardar activos, verificar la exactitud

57
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

y confiabilidad de la informacin contable, promover la eficiencia operativa y alentar las


polticas establecidas por la direccin superior.

Condicin bsica
Relativas a la funcin de auditora interna:
Ubicacin en el organigrama: la auditora interna debe depender de la direccin
superior, permitiendo la independencia de las partes interesadas, con amplio alcance y
consideracin adecuada de informes y recomendaciones.
Delegacin formal de las funciones: el objetivo, autoridad y funciones deben estar
establecidas formalmente en un documento escrito aprobado por la direccin.
Carcter de asesor: el staff de auditora interna no debe tener autoridad,
responsabilidad o ejecucin sobre temas operativos.
Apoyo efectivo: el rea debe contar con el apoyo de la direccin superior para poder
realizar su tarea sin limitaciones o interferencias.
Asignacin de recursos: la direccin debe brindar los recursos necesarios para contar
con personal idneo que se provea constantemente de capacitaciones y entrenamiento y
que exista polticas de progreso profesional y jerrquico en el rea.
Relativas a la persona del auditor:
Capacidad tcnica: debe poseer formacin tcnica y experiencia profesional para el
desarrollo de sus tareas, mantenerse actualizado para conservar su pericia. Es
CONVENIENTE que el responsable mximo sea CPN.
Independencia de criterio: el auditor interno debe afrontar las tareas con objetividad, no
subordinando sus juicios a la opinin de otra persona. La objetividad es una actitud mental
independiente que mantendr al efectuar sus tareas.
Cualidades personales: tener vnculos satisfactorios con los sectores auditados, para
cumplir con mayor eficiencia los objetivos, debe poseer destreza en la comunicacin oral y
escrita, mantener el secreto profesional.
Relativas al trabajo del auditor:
Alcance del trabajo: se debe relevar el sistema de control interno en su totalidad, as
mismo debe enfatizar su examen en aspectos como cumplimiento de normas legales,
polticas, planes y de procedimientos; analizar la confiabilidad, oportunidad e integridad de
la informacin contable y operativa; analizar los medios que permitan la proteccin de
activos y el uso eficiente de los recursos.
Planeamiento: para cumplir la tarea se debe realizar la planificacin que deber
comprender la determinacin de las revisiones a realizarse y el alcance, la frecuencia de las
revisiones y distribucin en el tiempo para realizarlas, dotacin del personal.
Esta planificacin se sugiere que la desarrollen por medio de un programa de trabajo, el
cual deber tener naturaleza de las reas revisadas, polticas del ente, objetivos generales
y particulares. Debe ser aceptada por la direccin y peridicamente se debe informar sobre
el cumplimiento de los planes trazados.
Supervisin: el responsable mximo de la auditora debe supervisar a sus integrantes, la
cual deber contener las instrucciones apropiadas a los subordinados, la revisin de las
evidencias obtenidas, control del cumplimiento del programa y la evaluacin de los
informes de auditora.
Obtencin de evidencias: se deben llevar a cabo tareas que permitan obtener evidencias
vlidas y suficientes que respalden las observaciones y recomendaciones a ser informadas.
La evidencia debe estar formada por informacin competente, relevante y til permitiendo
a toda persona informada arribar a similares conclusiones. Para obtener la informacin
descripta se deben emplear tcnicas de auditora: comparacin de la informacin como
registro llevadas a cabo mediante pruebas estadsticas, parciales y selectivas, comparando
a su vez con la informacin de respaldo; pruebas actuales y recuento fsico; confirmacin
de terceros (circularizacin); examen de documentos importantes y registros de

58
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

autorizaciones; anlisis y evaluacin de la gestin para medir la eficiencia en la


planeamiento, direccin, ejecucin y control de las operaciones.
El proceso de recopilacin, anlisis e interpretacin de la informacin, se documenta con
los papeles de trabajo, los que contendrn un detalle de la labor realizada, los
procedimientos aplicados, reas y operaciones auditadas respaldan la labor de auditora.
Otros procedimientos de auditora interna: pruebas matemticas (control de
remuneraciones con cargas sociales, anlisis de costos, clculos de previsin), revisiones
conceptuales (anlisis de cumplimientos de normas legales, leyes impositivas, societarias,
etc.), indagaciones al personal y solicitud de informes escritos.
Relacin con auditora externa: el responsable mximo de la auditora interna debe
coordinar esfuerzos para dar cumplimiento con los objetivos comunes con la externa, para
eso coordinar la planificacin y la ejecucin de programas, intercambio de informes,
acceso a los papeles de trabajo y uso en forma similar de tcnicas, procedimientos y
terminologa.

Relativas al informe: los resultados deben comunicarse en un informe escrito firmado


por el mximo responsable de la auditora interna, como alternativa y excepcin puede ser
oral cuando sea urgente, pero luego sera conveniente expresarlo en forma escrita.
La informacin a incluir debe cumplir con los requisitos bsicos: relevancia, objetividad,
oportunidad y claridad.
El contenido debe realizarse de tal manera que permita delimitar la responsabilidad del
auditor sobre las reas y operaciones auditadas, que la direccin tome conocimiento del
resultado del trabajo, que el informe permita evaluar la tarea de auditora.
El contenido tendr:
Alcances y objetivos de la revisin: contempla el plan de auditora trazado, el detalle de
las pruebas (procedimientos), objetivos, reas y perodos incorporados.
Opinin sobre el rea auditada: expresarse en forma concisa y clara las observaciones y
recomendaciones. Debern incluirse e informarse hechos destacables por su relevancia
patrimonial, financiera y econmica. Se debe incluir todas las observaciones que sea
aconsejable mencionar, y respecto de las recomendaciones, mencionar las acciones
correctivas necesarias segn el costo-beneficio.
En determinadas circunstancias se podr discutir en forma previa los hechos con el rea
examinada, pudiendo incluirse comentarios obtenidos.
Los destinatarios del informe deben ser la direccin superior. La fecha es la que el auditor
concluye su labor.

Caracterizar a una auditora interna o externa depende de la situacin del sujeto con
respecto al ente auditado, y no del propsito u objeto de examen. La interna puede tener
cualquier objeto en cuanto el auditor sea independiente, idneo y capaz. Es posible que
interna de EECC culminara con un informe sin mayor aceptacin por terceros por la falta de
independencia del ente, por lo que la auditora interna realiza tareas operativas.

4.7 Responsabilidad del auditor interno


La responsabilidad es laboral y estar regida por la Ley de Contrato de Trabajo.
La auditora operativa realizada por personal externo (no necesariamente CPN) tendr
responsabilidad civil y penal pero no profesional si no es CPN matriculado.

La capacidad tcnica del auditor operativo, es mas que motivo de una norma, una
condicin que debera tener en cuenta el ente al seleccionar al auditor interno o consultor
que ejercer funciones de auditora operativa.
Es responsabilidad del auditor interno poseer adecuados conocimientos de las siguientes
reas:

59
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

De la tcnica contable.
Del control patrimonial, sus fundamentos y exigencias.
De las disposiciones legales, especialmente aquellas relacionadas con la legislacin
mercantil y laboral.
De tcnicas y revisin, de procedimientos de control patrimonial y de registros e informes
contables.

No basta la capacidad tcnica, sino que es necesaria la constante actualizacin de los


conocimientos del auditor.
Tambin se puede decir sobre la responsabilidad del auditor interno que:
Tiene una responsabilidad contractual que ser juzgada su responsabilidad en el mbito
laboral.
No corresponde sancin profesional por los Consejos profesionales, ya que las normas no
son de carcter obligatorias, y que no es necesario para practicar auditoras operativas ser
parte de los Consejos profesionales por no ser necesario ser contador.

60
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 5: AUDITORA EXTERNA

5.1 Concepto, antecedentes y tendencias modernas


Concepto: la auditora de EECC consiste en un examen por parte de un profesional
independiente con el propsito de emitir una opinin tcnica sobre los EECC, el sensor es la
contabilidad. La auditora operativa es el examen de la gestin del ente para evaluar su
eficiencia.

La auditora externa tiene como principal funcin dar opinin sobre manifestaciones de los
EECC emitidos por las empresas.
Tiene capacidad para dar servicios que impliquen examinar informacin, operaciones,
procedimientos para dar un juicio profesional dentro del marco de su competencia. La
competencia profesional implica: independencia, educacin, conocimiento especializado,
dedicacin al servicio, matriculacin en auditora contable.

Antecedentes y tendencias modernas


A principios del Siglo XX, la auditora solo se encontraba adaptada a grandes
corporaciones, en el cual trabajaba un equipo que verificaban las transacciones lo que
insumia mucho tiempo implicando altos costos.
Se da un proceso de ordenamiento de la profesin, apareciendo las asociaciones de
profesionales y una mayor exigencia legal de emitir EECC con dictamen de un profesional
independiente. Las empresas piden que varen las tareas de auditora, haciendo ms
eficiente el trabajo, con mayor valor agregado y servicios de asesoramiento.

En la segunda parte del Siglo XX se dan avances en la eficiencia y reduccin de tiempo,


mayor planificacin y aplicacin de tcnicas de muestreo.

Nuevo enfoque:
Reduccin de costos para maximizar la competitividad.
Comienzan a demandar auditoras las Pymes.
Se fijan mejores procedimientos de auditora, yendo de lo mas importante a lo menos
significativo, se comienza auditando la empresa en general y el contexto.
Se da una planificacin estratgica para coordinar esfuerzos.
Se valua el riesgo de auditora.
Se debe conocer el negocio para obtener mayores ingresos y evitar gastos.
Se da la necesidad de poseer experiencia e idoneidad profesional.
Aparece la auditora dinmica, ya no rigida y estandarizada.
Los objetivos antes eran las afirmaciones, hoy es obtener pruebas sobre su validez a
travs de diferentes procedimientos.
Los procedimientos a auditar dependen del ente auditado.
Revalorizacin de la contabilidad, llevando a la auditora a ser el instrumento ms
eficiente para proporcionar informacin til sobre el patrimonio del ente y sus variaciones a
travs del tiempo.

5.2 Legislacin vinculada a la materia. Antecedentes en otros pases y existentes en la


Argentina
La legislacin vinculada a la materia en Argentina es:
La COMISION NACIONAL DE VALORES (CNV), organismo de control con jurisdiccin
sobre las sociedades que hacen oferta pblica de sus ttulos valores y personas vinculadas
con la oferta pblica de valores.
El BANCO CENTRAL DE LA REPUBLICA ARGENTINA (BCRA), que tiene la obligacin de
fiscalizar a las entidades financieras alcanzadas por la ley 21.526.

61
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

La SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACION (SSN), con


jurisdiccin sobre los entes que realicen operaciones de seguros o asimilables.
INSTITUTO NACIONAL DE ASOCIATIVISMO Y ECONOMIA SOCIAL
(INAES, ex INACyM).
INSPECCION GENERAL DE JUSTICIA (IGJ), que fiscaliza a:
1. Las sociedades por acciones (excepto las controladas por la CNV), las sucursales y
representaciones de sociedades extranjeras, las asociaciones civiles y las fundaciones
domiciliadas en Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
2. Todos los entes que desarrollen actividades de los siguientes tipos:
a. de capitalizacin, de acumulacin de fondos y de formacin de
capitales.
b. de crdito recproco y de ahorro para fines determinados.
c. otras que impliquen el requerimiento pblico de dinero con la promesa de futuras
contraprestaciones, ya sea la adjudicacin y entrega de bienes, servicios, utilidades o el
simple reintegro (total o parcial) de las sumas entregadas o apartadas, con o sin
actualizacin o intereses.

La legislacin vinculada a la materia en otros pases:


En EEUU fue el primer lugar donde se dictaron normas de auditora, llevado a cabo por el
Instituto Norteamericano de Contadores Pblicos, que comenz a emitir pronunciamientos
sobre procedimientos de auditora, resumidos en un cdigo (sobre personas, trabajos e
informes).
Luego la Asociacin Interamericana de Contabilidad desde 1965 comenz a organizar
conferencias en las cuales se emiten los pronunciamientos tcnicos. All se sancionaron las
NAGA, se emitieron normas para el dictamen.
Mxico fue el primer pas latino que emiti pronunciamientos.

5.3 Procedimientos de auditora

5.3.1 Procedimientos previstos en la RT 7


Las etapas de formacin de un juicio de opinin segn la RT 7 para la auditora de EECC
son:
Obtener un conocimiento de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, las
normas legales que le son aplicables, las condiciones econmicas propias y las del ramo de
sus actividades.
Identificar el objeto de examen: los EECC.
Evaluacin de la importancia relativa de las afirmaciones (significacin). Al auditor no le
interesan todas las afirmaciones sino aquellas que tengan importancia desde el punto de
vista global. Recordar la relacin costo-beneficio.
Planificar en forma adecuada el trabajo de la auditora: teniendo en cuenta las
caractersticas del ente y la finalidad del examen. Preferentemente debe formalizarse por
escrito.
Reunin de los elementos de juicio vlidos y suficientes para respaldar la informacin,
reunidos a travs de los siguientes procedimientos:
-evaluacin de las actividades de control de los sistemas internos.
-comparacin de los EECC con registros contables.
-inspecciones oculares (arqueos de caja, etc)
-obtencin de confirmaciones directas de terceros.
-pruebas matemticas.
-revisiones conceptuales.
-comprobacin con informacin relacionada.
-comprobaciones globales de razonabilidad.

62
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

-exmenes de documentos importantes.


-preguntas a funcionarios y empleados del ente.
-obtencin de confirmaciones escritas de la direccin.
Controlar la ejecucin de lo planificado con los objetivos fijados: en caso de no coincidir
hacer oportunamente las modificaciones.
Evaluar la valides y suficiencia de los elementos de juicio.
Formulacin de una opinin sobre la razonabilidad de los EECC en conjunto.
Emitir el informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y
profesionales.

Las modificaciones introducidas por la RT 37 son:


AUDITORA DE ESTADOS CONTABLES
1. La RT 7 estableca la obligacin del auditor de emitir el informe de auditora cuya opinin
debe tomar como referencia las normas contables profesionales. La RT 37 admite la
posibilidad de emitir un informe tomando como referencia un marco de informacin distinto
de las normas contables profesionales cuando existan normas legales o reglamentarias que
requieran utilizar otro marco de informacin (por ejemplo, en los casos de las entidades
financieras y compaas de seguros), siempre que se cumplan las condiciones especificadas
en la Norma.
2. Agrega dentro de las tareas de conocimiento del ente cuyos estados contables auditar a
las referidas al uso de organizaciones de servicios para llevar a cabo procesos con
impacto en la informacin fuente de los estados contables.
3. Se reemplaza la referencia a la evaluacin de las actividades de control de los sistemas
que son pertinentes a su revisin por evaluacin del control interno pertinente a la
valoracin del riesgo, ello por cuanto el concepto de actividades de control es uno de los
componentes del control interno. (punto 2.5.1)
4. Se agregan las preguntas a la direccin del ente para identificar si hay dudas
sustanciales sobre la capacidad del ente para continuar como una empresa en
funcionamiento durante al menos los 12 meses posteriores a la fecha de cierre de los
estados contables, y de obtener elementos de juicio sobre la idoneidad de la aplicacin del
precepto de empresa en funcionamiento y si existe una incertidumbre significativa al
respecto. (punto 2.5.11)

5.3.2 Procedimientos de cumplimiento. Concepto


Est orientado a confirmar los datos obtenidos de la etapa de relevamiento, como as
tambin a verificar el relevamiento durante el perodo subexamen.
El auditor debe constatar el relevamiento antes de extraer su conclusin preliminar sobre
las actividades de control. A tal efecto, debe tomar en cada subsistema de la empresa
algunas operaciones y seguir el movimiento de la documentacin a travs de todo el
sistema.
Luego de relevar y evaluar preliminarmente los controles, el auditor est en condiciones de
comprobar su funcionamiento durante todo el perodo objeto de examen, es decir, ver si
estn siendo aplicadas del modo descripto.
Las pruebas de cumplimiento cubren ese objetivo y su intensidad est en relacin directa
con el resultado del estudio preliminar de las actividades de control. Ponen en evidencia la
frecuencia de los errores producidos por la falta o insuficiencia de controles. Estas pruebas
no se refieren a valores (magnitudes) sino solo a frecuencias de errores u omisiones.
Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones tales como registros, cobros y
egresos, movimientos de inventarios, etc.

63
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

5.3.3 Procedimientos sustantivos. Concepto


Estas pruebas tienen como objetivo, comprobar la validez de los saldos de las cuentas que
presentan los EECC, se trata de probar magnitudes. Pueden referirse a un universo de
transacciones de un mismo sentido que agrupadas configuran el saldo de una cuenta
determinada como por ejemplo ventas, o que contribuyan a formar el saldo, como pagos a
proveedores respecto de cuentas por pagar; pero tambin se aplican a saldos especficos a
la fecha de cierre de los EECC, tales como bienes de cambio, cuentas por cobrar etc.
Las pruebas de cumplimientos y los sustantivos no deben ser procedimientos aislados entre
s, sino que sus resultados se entrelazan y complementan.

5.3.4 Seleccin de los procedimientos a aplicar


Los diferentes procedimientos se utilizan al ejecutar las actividades demandadas por la
planificacin y la ejecucin de una auditora, principalmente se los aplica en:
La revisin analtica de los EECC a auditar.
La evaluacin del funcionamiento de los controles internos.
La obtencin de evidencias directas sobre la validez de los saldos contables.
Algunos procedimientos (como la revisin analtica y la realizacin de preguntas a los
funcionarios del ente emisor) se utilizan tambin para la preparacin de propuestas de
servicios de auditora.
Para cada tarea debera seleccionarse el procedimiento que se considere ms apto en
funcin del objetivo buscado, aplicando el criterio profesional y teniendo en cuenta:
La naturaleza de la informacin a corroborar.
La manera en que el componente de los EECC bajo examen puede afectar el riesgo de
auditora.
El tipo de seguridad que proporciona la aplicacin del procedimiento.
El costo de aplicarlo.
Los exmenes de componentes especficos de los EECC obligan a corroborar informacin de
diversa naturaleza y esto exige la aplicacin de ms de un procedimiento de auditora.
El mayor o menor riesgo de auditora incidir tanto sobre la seleccin de procedimientos,
como sobre la extensin de su aplicacin y la oportunidad en que se los ejecutar.
Tambin debe tenerse en cuenta que algunos procedimientos proporcionan evidencia ms
confiable que otros. En general, otorgan ms seguridad los elementos de juicio obtenidos
mediante la inspeccin ocular o la obtencin directa de confirmaciones de terceros.
En el caso particular de los cotejos con comprobantes, la documentacin emitida por
terceros como facturas y recibos de proveedores es ms fiable que los comprobantes
internos emitidos por un nico sector o persona, y no sujetos a ningn examen posterior.
Tambin debe considerarse la relacin costo-beneficio para lo cual deber tenerse en
cuenta la importancia relativa de cada uno de los componentes de los EECC.

5.3.5 El muestreo en el proceso de auditora. Concepto. Pasos de un muestreo. Riesgos del


Muestreo. Evaluacin de los resultados.

CONCEPTO
Muestreo puede ser definido como el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto
de elementos denominados universos o poblacin a base de estudio de una fraccin de
esos elementos, llamada muestra.
El muestreo puede ser realizado con o sin base estadstica. El primero suele ser
denominado muestreo a criterio, lo cual no implica que el criterio se encuentre ausente
en el otro tipo de muestreo, denominado estadstico, sino que en ste se ve limitado al
mximo posible.

64
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Las tcnicas pueden clasificarse segn la tcnica seguida para determinar el tamao de la
muestra y evaluar los resultados obtenidos de la prueba; se tienen:
- Pruebas sin medicin estadstica: el auditor se apoya exclusivamente en su criterio,
basado en sus conocimientos y experiencia profesional, es decir, tiene un carcter
subjetivo.
- Pruebas con medicin estadstica: el tamao de la muestra surge de la confluencia del
criterio del auditor y las caractersticas del universo por examinar, factores que mediante
formulas matemticas determinan el nmero de elementos por examinar. La seleccin de
la muestra se efecta excluyendo la subjetividad del auditor, a tal fin se utilizan distintos
mtodos que permiten seleccionar elementos a travs del azar. La evaluacin de los
resultados se realiza teniendo en cuenta frmulas matemticas que estiman
razonablemente el comportamiento de la totalidad a partir de los valores de la muestra.

PASOS DE UN MUESTREO
Planificacin de la muestra: en el comienzo se definen los objetivos buscados con la
prueba a efectuar, las caractersticas por examinar y los procedimientos de auditora por
emplear.
Determinacin del tamao de la muestra: teniendo en cuenta la panificacin y las
caractersticas ofrecidas por el universo, se calcula la cantidad de elementos que sern
extrados de aquel para ser examinados por el auditor.
Seleccin de la muestra: se determinan cuales elementos sern examinados por el
auditor.
Examen de la muestra: este paso es el central del muestreo; se aplican los
procedimientos de auditora planeados sobre los elementos seleccionados.
Evaluacin de los resultados: sobre la base de lo observado en el punto anterior se
establecen conclusiones respecto del total. Tales conclusiones se cuantifican y se formulan
en un marco de probabilidad, no de certeza. (dado que no se examino el total de la
poblacin).
Formulacin de las conclusiones: el auditor evala si se cumplieron o no los objetivos
buscados y la posicin por adoptar en el curso de su labor de auditora.

RIESGOS DEL MUESTREO


Es el riesgo de que una muestra no sea representativa del universo del cual se extrajo.
Esto podra implicar que el auditor llegue a conclusiones incorrectas sobre el universo
partiendo sobre resultados de la muestra. El riesgo aceptable de muestreo es un
determinante muy importante del tamao de la muestra; a medida que se incrementa el
riesgo aceptable de muestreo disminuye el tamao de la muestra.
Al disear el plan de muestreo estadstico, el auditor anticipa la evaluacin estadstica
deseada, cuantificando el riesgo de aceptacin incorrecta y el porcentaje mximo aceptable
de desvi. Al disear un plan de muestreo no estadstico, el auditor no necesita cuantificar
el riesgo en forma especfica, no obstante deberan ser considerados en forma conceptual.
Los riesgos de obtener conclusiones errneas a travs del muestreo estadstico, se
comprenden y miden a travs del conocimiento de dos conceptos estadsticos bsicos:
Precisin: es el margen o tolerancia con que se realiza una estimacin, es decir la
desviacin aceptada por el auditor del valor obtenido en la muestra en relacin con el
verdadero promedio del universo. Puede estar representado por un valor absoluto o un
porcentaje que sumado o restado al valor o porcentaje medio que la muestra puso en
evidencia, se determina el intervalo de confianza de la estimacin. Por ejemplo, si de una
muestra surgiera que el importe objetado por clientes tuviera un valor medio de $20000
con una precisin de $1000, se estara significando que el intervalo de confianza de tales
valores se encontrara entre $19000 y $21000.

65
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Seguridad: se llama grado de seguridad o nivel de confianza a un porcentaje que indica


la probabilidad estadstica de que las conclusiones extraidas mediante un examen de la
muestra sean representativas de lo que efectivamente ocurre en el universo. Ejemplo, un
grado de seguridad del 95% significa que 95 de cada 100 veces que se extraiga una
muestra con las caractersticas de la analizada, las caractersticas reales del universo se
encontraran dentro de lo sealado por el intervalo de confianza establecido a base de la
muestra. El coeficiente de riesgo es el porcentaje complementario al grado de seguridad, el
5%.

EVALUACIN DE LOS RESULTADOS


Una vez que las partidas de la muestra han sido examinadas, el auditor proyecta los
resultados al universo del cual ha sido seleccionada.
Se debe determinar la frecuencia en la que ocurren los errores producidos por desviaciones
en los procedimientos control o por no existir tales controles. Esta frecuencia hace
referencia a la cantidad de veces que una determinada caracterstica o atributo aparece en
una poblacin. Al evaluar actividades de control, el atributo estara representado por
errores producidos como consecuencia de las fallas y omisiones de control. Si se aprecian
errores al practicar el muestreo el auditor intensificar o aplicar gradualmente la muestra
hasta que obtenga la seguridad de que es representativa de la poblacin analizada.
Si los errores descubiertos por el auditor son significativos y no se ajustan, tendrn
incidencias en el dictamen; sino pudieran cuantificarse los errores pero los detectados
fueran significativos, podra colocar el auditor en la imposibilidad de dictaminar.
Para no confundir el error de la muestra con el error total del universo, debe proyectarse
matemticamente aquel a fin de determinar o estimar su incidencia final.

5.4 Evaluacin de la suficiencia de los elementos obtenidos


La obtencin de elementos de juicio tiene por objeto probar la razonabilidad de las
afirmaciones contenidas en los EECC.

Las pruebas deben ser suficientes, lo que significa que los procedimientos aplicados
generan la cantidad necesaria de evidencias para formar la opinin del auditor sobre la
razonabilidad. Lo de suficiente vara segn la cuenta, lo que se lleva a cabo considerando la
importancia relativa de las afirmaciones.
Una vez que las afirmaciones han sido identificadas es necesario clasificarlas por orden de
importancia, de modo que el esfuerzo que se destine a probar cada una de ellas este
relacionado con su importancia relativa para el auditor. Para evaluar esta relativa
importancia se tiene en cuenta:
Monto: aquellas afirmaciones cuyo monto sea mayor sern las ms importantes. Esto se
obtiene preparando EECC en porcentajes.
Grado de control vigente: las afirmaciones que estn vinculadas a sistemas con
debilidades de control son ms riesgosas por la posibilidad de suceso de errores o
irregularidades, por lo tanto ms importante que aquellas otras que estn relacionadas a
sistemas que tienen un elevado nivel de control.
La naturaleza de la afirmacin: cuando sta implique una mayor dificultad para probar la
existencia, propiedad o integridad o sea dificultoso la estimacin de su valor o la exposicin
de informacin involucrada. Por ejemplo ser menos importante la cuenta gastos de
organizacin que previsiones para contingencias.
Riesgo involucrado.

El auditor no debe obtener ms elementos de juicio que los necesarios porque esta limitado
por razones de tiempo y de costo. los EECC deben ser oportunos para ser tiles, entonces

66
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

la necesidad de suficiencia de los elementos de juicio esta permanentemente contrapuesta


con el tiempo y con el costo de su trabajo.

5.5 Evaluacin de la validez de las evidencias obtenidas


La validez de las evidencias significa la fuerza de persuasin que tienen sobre el juicio del
auditor, lo que comprende su confiabilidad. Esta fuerza de persuasin variar segn la
naturaleza de la evidencia. Por ejemplo ser ms confiable la evidencia obtenida por el
auditor a travs del examen fsico de un activo que la informacin provista por un
funcionario sobre un mismo tema en una indagacin. Por otra parte la confiabilidad
aportada por un conjunto de elementos de juicio coincidentes, relativos a una misma
afirmacin es de un valor persuasivo mayor que la simple suma de las que aportan las
evidencias individuales.
El auditor va a evaluar la relativa importancia de la evidencia obtenida, es decir, se va a
asegurar que ha obtenido elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para
cada una de las afirmaciones. Ira constatando, cuando verifique cada afirmacin si los
elementos de juicio obtenidos son suficientes para formarse un juicio sobre esa afirmacin.
Para evaluar si los EECC en conjunto representan la situacin patrimonial de la empresa
razonablemente, a pesar de que alguna afirmacin este mal, el auditor debe preguntarse si
este hecho produce un efecto significativo sobre el conjunto.

5.6 Juicio u opinin final


Con todos los elementos de juicios de las afirmaciones especficas que l a considerado
conveniente sustentar y su opinin sobre ellas esta en condiciones de formarse una opinin
sobre las afirmaciones generales. Esta opinin no resulta de la suma algebraica de las
conclusiones parciales sobre las afirmaciones especficas. Es imposible sumarlas en
trminos matemticos, pero si es posible que el auditor llegue a formarse una opinin
sobre si los EECC en conjunto, representan o no la situacin financiera y econmica de la
empresa, combinando las conclusiones parciales que obtuvo.
El grado en que la informacin que proveen los EECC esta distorsionada es el factor clave
que define el efecto de las distorsiones sobre el juicio del auditor. A su vez, la importancia
relativa de las distorsiones puede medirse analizando las variaciones que ellas producen en
las conclusiones que pueden obtenerse de analizar los EECC del ente, porque estas podrn
afectar las decisiones de los usuarios de la informacin contable.

Este informe representa la culminacin de su tarea y el objetivo final de su auditora.

67
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 6: PLANEAMIENTO Y PROGRAMACIN DE LA AUDITORA

6.1 Planeamiento. Propsito


Planificar es la asignacin en el tiempo de los recursos disponible en funcin de las tares y
amplitud de los procedimientos a utilizar.
Los objetivos de auditora son emitir una opinin sobre la razonabilidad de la informacin
contenida en los EECC y ver si est representa la situacin econmica y financiera del ente.
En el proceso para poder cumplir con dicho objetivo el auditor debe obtener los elementos
de juicio vlidos y suficientes que respalden su informe.
Para ello el auditor debe:
Obtener un conocimiento apropiado del ente, sus operaciones y sistemas.
Identificar el objeto de examen (EECC, afirmaciones de sus rubros).
Evaluar la significacin de lo que va a valuar, considerando su naturaleza e importancia.
Planificar en forma adecuada el trabajo de auditora.
Reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes.
Controlar lo ejecutado con proyectado.
Evaluar la validez y suficiencia de los elementos examinados.
En funcin de lo analizado, formarse de una opinin hacer de la razonabilidad de la
informacin contenida en los EECC.
Emitir un informe considerando disposiciones legales, reglamentarias y profesionales.

Cuando se refiere la RT 7 a planificar, esta tarea se deber realizar considerando la


finalidad del examen, el informe a emitir y las caractersticas del ente. La planificacin debe
influir:
Los procedimientos a aplicar y el alcance de los mismos.
La distribucin adecuada de estos procedimientos en el tiempo.
La asignacin de los colaboradores, si fuese necesario y la distribucin de las tareas de
auditora entre ellos.
Preferentemente la planificacin se debe manifestar por escrito y dependiendo de las
caractersticas del ente, debe comprender programas de trabajo detallado.
La RT 37 guarda similitud con lo enunciado en la RT 7.

Propsito
En la auditora de EECC, el propsito principal del planeamiento es facilitar la prestacin de
un servicio de calidad que respete las normas profesionales y legales vigentes y tenga el
menor costo posible.
La secuencia del proceso de auditora implica tres etapas. La auditora en si es un proceso
secuencial y en cada etapa se pueden dividir objetivos y resultados:
Planificacin: su objetivo es determinar el enfoque de auditora y la seleccin de los
procedimientos a aplicar. El resultado se ver de acuerdo a las caractersticas del ente en
un memorando de planificacin o en un programa de trabajo. En esta etapa normalmente
encontramos las siguientes tareas a realizar: visita al ente auditado, revisar los papeles de
trabajo de aos anteriores, evaluar los riesgos e incertidumbres que posee el ente,
determinar el enfoque de auditora, es decir que procedimientos se van a aplicar y porque,
acordar los honorarios con el ente, armar el equipo de trabajo asignando los RRHH
necesarios y dependiendo la naturaleza y caracterstica del ente, armar un programa de
trabajo detallado que deber contener tipos de procedimientos, alcance, oportunidad,
responsable de cada tarea y horas estimadas.
Ejecucin: consiste en llevar adelante los procedimientos planificados para as obtener los
elementos de juicio que respalden la opinin, el resultado se traducir en los papeles de
trabajo y ser la evidencia del trabajo realizado.

68
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Conclusin: se evalan las evidencias obtenidas, con ello se forma una opinin y el
resultado va a ser la emisin de un informe.

Planificar en s consiste en como llevar adelante y cumplir con los objetivos de la auditora
y para ello se debe buscar que el proceso sea eficaz y eficiente. La planificacin es un
proceso que incluye varias etapas:
1. Tener conocimiento profundo de la actividad principal del ente y de saber cual es el
negocio del ente auditado.
2. Determinar las unidades operativas en las cuales puede dividirse el ente. Las
unidades operativas son las diferentes actividades que realiza el ente u otras veces
dimensiones que se puede hacer del ente en funcin de caractersticas comunes. Por
ejemplo: en plantas de produccin, negocios que realiza un mismo ente.
3. Determinadas las unidades operacionales es necesario definir los componentes de
estas unidades, que se relacionan con los EECC y por lo general nos referimos a los rubros.
4. Determinados los componentes o rubros, habr que definir que afirmaciones
incluyen los componentes y cuya validez deber probarse en el transcurso de la auditora.
La validez de estas afirmaciones deber ser confirmadas a travs de los procedimientos de
auditora. sta deben ser detallas en programas o guas y por lo general, el armado de
stas surge de la experiencia y conocimiento acumulado por parte del auditor.

El objetivo de la planificacin consiste en planificar que procedimientos de auditora deber


realizarse, cuando y como. La planificacin si bien es un proceso de auditora, a su vez es
un proceso en s mismo.
La planificacin es un proceso dinmico que se retroalimenta y a su vez puede modificarse.
Comienza con la obtencin de la informacin necesaria para definir la estrategia a emplear
(planificacin estratgica) y culmina con la planificacin detallada de las tareas
(planificacin detallada).
Como objetivos de la planeacin se pueden mencionar:
Permitir la realizacin de un examen adecuado y eficiente que facilite la consecucin de
los objetivos del auditor en un tiempo razonable.
Facilitar el control sobre las tareas y los tiempos.
Permitir determinar racionalmente el alcance de los procedimientos.
Servir como constancia de que los trabajos sean realizados.

Elementos
Los elementos bsicos que deben integrar un esquema de planificacin para cumplir con los
objetivos son:
Propsito del trabajo a realizar, es decir, los objetivos que se persiguen con la auditora,
si sta se refieren a EECC o bien a una auditora de gestin. La planificacin variar segn
su objetivo como as tambin las dimensiones del trabajo.
Caractersticas del ente donde se efecta el trabajo: conforme a estas variarn los
procedimientos de auditora a realizar. Tenemos que tener en cuenta la naturaleza jurdica
del ente, rama o actividad, ubicacin geogrfica, caractersticas operativas, el grado de
confiabilidad del control interno, etc.
Estimacin de las horas a insumir en la realizacin del trabajo: los elementos bsicos
para poder presupuestar las horas son:
Entrevista con el cliente: le permite dimensionar el trabajo real en magnitud al auditor.
Visita a las plantas, oficinas y observacin de las operaciones, fundamentalmente para
asignar los recursos y procedimientos a auditar. Tambin se deber observar las
caractersticas de los documentos y registros contables del ente.

69
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Programa de trabajo, la detallada enunciacin de los procedimientos de auditora se


condensa y presume en un cuerpo orgnico y sistemtico que se define como programa de
trabajo.

6.2 Programa de auditora


Los programas de trabajo representan la versin escrita del plan de auditora. Para las RT 7
y 37, el programa de trabajo no reviste el carcter de necesario aunque si de conveniente.
Un programa consiste en una serie de procedimientos de verificacin, con el fin de obtener
elementos de juicio vlidos y suficiente que respalden la opinin del auditor.
Debe ser una orientacin para el auditor y una gua para que este trabajo resulte lo ms
eficaz posible.
La planificacin puede materializarse a travs de un programa escrito que luego formar
parte de un conjunto de evidencias que se recopila y constituye los papeles de trabajo.

Preparar un programa implica previamente definir cuatro aspectos:


1. Qu elementos deben ser tenidos en cuenta: antecedentes
Entre los antecedentes a considerar que afectan la programacin:
Tipo de ente: segn la naturaleza jurdica variar la forma y contenido de los EECC.
Naturaleza del negocio al que se dedica el ente.
Objetivos del examen: EECC bsicos, informacin complementaria, etc.
Control interno en vigencia: efectividad, relacin con la naturaleza, oportunidad y
extensin de los procedimientos a aplicar.
Principios de normas contables en vigencia para el ente en cuestin.
Factores del contexto que se relacionan con la naturaleza del negocio.
Fecha de presentacin del informe, fechas de asamblea, principalmente para la
distribucin en el tiempo de las tareas a realizar.
Experiencia del auditor de trabajos anteriores realizados.
Colaboracin del cliente.
Problemas que puedan presentarse en una primera auditora.
2. Cmo llegar al conocimiento de los antecedentes: recopilacin de datos necesarios
La informacin o antecedentes a recopilar para poder planear adecuadamente la auditora
se puede lograr a travs de:
Informacin de registros del propio auditor por auditoras anteriores.
Visitas realizadas a la empresa para obtener informacin de tipo general o bien
actualizar si ya se han realizado auditoras anteriores.
Tener un conocimiento de la rama o actividad econmica del ente, anlisis del contexto,
informacin del negocio.
Evaluacin del sistema de control interno vigente al momento del examen.
3. Cundo efectuar la planificacin: oportunidad de realizar la planificacin
El momento ms adecuado es en el de la iniciacin del trabajo de auditora, o bien una vez
evaluado el control interno del ente. Toda planificacin debe ser considera provisoria y
sujeta a reajustes. Algunos autores consideran que no es necesaria realizar una
programacin total, sino en forma parcial e ir ajustndose conforme a las caractersticas
del ente, es decir, realizar un programacin en forma progresiva.
Otros autores consideran que el momento de planificar la auditora se debe realizar al
momento de concluir la auditora anterior ya que se tiene conocimiento de los problemas,
riesgos, y se posee experiencia en forma adecuada para realizarlo.
Muchas veces se sugiere armar un memorando con sugerencias para futuros exmenes
una vez culminada la auditora.
4. Quin debe efectuar la planificacin: responsabilidad

70
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Consiste en determinar quien debe ser el responsable de preparar el programa. Para esto
se debe analizar los RRHH con que se cuenta, las caractersticas del estudio contable, si
bien puede ser delegada, la aprobacin final y responsabilidad ser del auditor.

Los elementos que un programa de auditora podra incluir son los puntos:
Indicador del rea afectada: es conveniente que los programas se preparen por rea lo
que facilita la divisin de los mismos entre el encargado del trabajo, y los diversos
asistentes que intervienen en el mismo.
Objetivos especficos del examen de cada rea: es til cuando el trabajo de auditora es
dividido entre el encargado y los asistentes.
Aspectos fundamentales del control interno: siempre que ayuden a la realizacin del
trabajo.
Planillas a ser preparadas por el cliente.
Procedimientos a aplicar.
Alcance de los procedimientos: debe quedar claramente establecido de la manera ms
sinttica posible.
Tiempo presupuestado para cada procedimiento.
Datos sobre intervencin de otras oficinas u otros auditores, con la cual se desea evitar
la repeticin de tareas.
Intervencin de auditora interna en los programas de trabajo de auditora externa
cuando se conviene que los auditores colaboren con los externos.

Los aspectos a incluir en el programa de auditora


Dada la utilidad del programa podemos enumerar los diferentes aspectos que se pueden
incluir dividindolos en esenciales y aquellos que son convenientes segn las
circunstancias:
Entre los esenciales:
Nombre del cliente.
Fecha a la que se efectua la revisin.
Detalle de los procedimientos de auditora a aplicar.
Tiempo presupuestado y tiempo real empleado.
Explicacin de variaciones entre lo programado y lo realizado.
Constancia de cumplimiento de cada procedimiento incluyendo fecha y quien lo llevo a
cabo.
Conclusin luego de la revisin del rea o rubro.
Entre los convenientes segn las circunstancias:
Recordatorio de los objetivos particulares que se persiguen.
Referencia sinttica de los papeles caractersticos del control interno vigente.
Elementos que proveer el cliente y la fecha tentativa.

Existen otras herramientas para la programacin, entre ellas podemos nombrar:


1. Programas estndares detallados: establece los procedimientos de auditora usuales,
brindan una instruccin tentativa de estos procedimientos en el tiempo, pero dejan librado
al auditor el alcance. La ventaja que ofrecen es el ahorro de tiempo y las desventajas son
adaptar dicho programa a las caractersticas del ente con el peligro de no realizarlo en
forma correcta si no se posee experiencia.
2. Guas o recordatorios: es mucho ms amplia que la anterior. No contiene procedimientos
detallados pero si pautas a tener en cuenta y referencia de datos tiles.
3. Programas especficos: son la medida de la empresa conforme a las caractersticas de
estas.

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CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Las ventajas de un programa bien realizado son:


Determinar las reas que se le pueden solicitar colaboracin al cliente.
Establecer prioridades y permitir la coordinacin de los procedimientos.
Divisin de las tareas en el equipo de auditora.
Mejora en la administracin del trabajo y disminucin de la improvisacin.
Aumento de la obtencin de evidencias.
Anticipa la deteccin de problemas.
Permite ser utilizado en futuras auditoras.

6.3 Diferencia entre plan y programa de auditora


El programa de Auditora es el conjunto de una o ms auditoras planificadas en forma
escrita, para un periodo de tiempo determinado y dirigidas hacia un propsito especfico, e
incluye todas las actividades necesarias para planificar, organizar y llevar a cabo las
auditoras, en cambio, el plan de auditora es la descripcin de las actividades y de los
detalles acordados de una auditora; se elabora al final de la fase de planeamiento, en cuyo
texto se resumen las decisiones ms importantes relativas a la estrategia adoptada para el
desarrollo de la auditora administrativa.
Al programa lo generas para determinar qu vas auditar? (alcance: procesos, reas,
clusulas aplicables), cundo vas auditar?, cunto durar la auditora? y "por qu/con
qu objetivo vas auditar?, quines sern los auditores?
Mientras que el plan establece qu vas hacer en una auditora en particular? (agenda
flexible, horarios aproximados, criterios de la auditora)

6.4 Problemas de una primera auditora


El auditor que por primera vez examina EECC de un cliente (que no correspondan a su
primer ejercicio o a un perodo intermedio comprendido dentro de l) debe tener en cuenta
que:
No dispone de evidencia de auditora referida a la calidad de la informacin contenida en
los EECC del ejercicio anterior.
Esa informacin debe, en algunos casos, presentarse comparativamente con la del
ejercicio corriente (con los ajustes que pudieran corresponder).
Los errores que pudieran haberse cometido al prepararla pueden afectar el contenido de
aquellos.

El auditor por lo tanto debe examinar los datos correspondientes al ejercicio anterior. Esta
revisin debe ampliarse a razn de un ao por cada ejercicio por el cul se pretende
informacin comparativa. Por ejemplo, si se estn auditando los EECC al 31/12(03 que
contienen informacin comparativa del ejercicio anterior, deben examinarse los datos
errneos del ejercicio anterior que corresponden al 31/12/01.
Al programar el examen de saldos anteriores debe tenerse en cuenta que:
Es imposible la aplicacin retroactiva de algunos procedimientos de auditora, como las
inspecciones oculares.
La existencia de algunos saldos al cierre de ejercicio anterior pueden confirmarse
examinando transacciones del nuevo perodo.
La revisin de ciertas transacciones del ejercicio corriente puede facilitar el examen de la
informacin contable de algunos activos al cierre del anterior.
La extensin de algunos procedimientos de auditora puede reducirse cuando los EECC
anteriores fueron auditados, es posible acceder a la evidencia recogida por el auditor
anterior y el trabajo de este merece confianza.
Se debe hacer un anlisis completo del sistema de control interno.
Cabe tambin considerar la posibilidad de mantener reuniones con el auditor anterior para
formularse preguntas y examinar sus evidencias de auditora, sino se lo hubiera hecho

72
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

antes de la contratacin de la auditora o si las respuestas o exhibiciones de evidencias


hubieran sido incompletas.
Si el informe del auditor anterior no hubiera sido limpio (favorable sin salvedades), las
causas de ello deberan ser tenidas en cuenta al planear la nueva auditora.

En una primera auditora se suelen presentar algunos problemas adicionales de


programacin. Ello se debe a que el auditor carece de antecedentes sobre el cliente o rea
y desconoce la efectividad del funcionamiento de los controles internos, por ello el esfuerzo
de planeamiento es mayor, siendo aconsejable que la planificacin y el desarrollo de los
programas de trabajo se hagan por fases.
El auditor externo debe prestar especial atencin a determinados aspectos:
1. responsabilidad del balance inicial en los saldos iniciales.
2. uniformidad en la aplicacin de las normas contables profesionales.
3. los saldos de ciertas cuentas de carcter acumulativo que no se originan
exclusivamente en movimientos del ejercicio bajo examen (inversiones, bn de uso, activos
intangibles y patrimonio neto).

Los 3 aspectos mencionados tienen como efecto sobre los procedimientos a aplicar y su
alcance. Este ltimo puede ser disminuido en caso de que los auditores de la empresa
faciliten al nuevo auditor el acceso a sus papeles de trabajo.

6.5 Administracin del trabajo


Una vez que el trabajo a sido planeado, se pone en marcha, lo que implica la necesidad de
vigilar su desenvolvimiento.
El control de la ejecucin de lo planificado se obtiene mediante el seguimiento del
desarrollo del trabajo con el fin de verificar el cumplimieto de los objetivos fijados y
efectuar en forma oportuna las ampliaciones y/o modificaciones a la programacin original
que la circunstancias aconseje.
La administracin de un trabajo de auditora de una envergadura suficiente como para
justificar que parte de las tareas sean desarrolladas por asistentes, comienza en una etapa
anterior, la de instruccin a dichos asistentes, cubriendo como mnimo los aspectos
vinculados con el cliente y con su propia tarea, entre los que cabe mencionar los
siguientes:
naturaleza del negocio y cliente, su posicin relativa dentro de la industria, localizacin
fsica de las oficinas y plantas de produccin.
Aspectos significativos del control interno.
Lectura en coonjunto del memorando de planeamiento.
La lectura de los programas de auditora que especficamente el asistente deber llevar a
la prctica.
La relacin entre el trabajo especfico que le fue asignado y examen de los EECC.
Una vez que el trabajo esta en marcha, el auditor debe ir ponderando su avance y
examinando lo realizado por sus colaboradores.
Adems del control de la calidad tcnica del trabajo, una buena administracin del trabajo
de auditora requiere un adecuado control del tiempo empleado en el mismo, dado que este
debera representar la base para los honorarios.
Durante la realizacin de la auditora debe completarse en el programa de trabajo los datos
reales de alcance (si difiere del presupuestado), tiempo empleado y auditor que realiz la
tarea, siendo adems aconsejable la indicacin de la fecha en que cada tarea se llev a
cabo.

73
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

6.6 Descentralizacin de la auditora


Puede ocurrir que los EECC examinados correspondan a:
Una empresa con actuacin en diversos puntos geogrficos de un pas y contabilidades
propias en cada uno de esos puntos, procediendo luego a incorporar en los libros llevados
en las economas centrales los saldos de las diversas sucursales usando procedimientos
que en cierta medida, son propios de la tcnica de conciliacin de EECC.
Una empresa que se encuentra obligada a presentar EECC consolidados.
En ambas situaciones se le plantea al auditor un problema: parte de la informacin sobre
EECC sujetos a examen se encuentran en las oficinas centrales y parte fuera de ellas, por
lo que el auditor debe decidir que sucursales o sociedades controladas examinar y como
ha de proceder para realizar su examen, plantendose 3 posibilidades:
1. Realizar el trabajo por s solo viajando lo necesario para ello. Su programa de
trabajo deber contener captulos o secciones separados para esas revisaciones.
2. Realizar el trabajo por medio de una oficina del mismo estudio: debe arreglar con su
oficina las tareas a hacer desarrolladas por sta y cuidar la coordinacin de sus
procedimientos con los aplicados en la oficina central.
3. Realizar el trabajo por medio de otro estudio al que se denomina corresponsal: es lo
que normalmente ocurre en los casos en que se consolidan estados domiciliados en
distintos pases.

La forma de evaluar la calidad del trabajo del otro auditor depende de las circunstancias, si
se trata de una oficina del auditor del grupo, la evaluacin formar parte de los controles
internos de calidad. Si el auditor es un corresponsal habitual del auditor del grupo y por lo
tanto existe una relacin continua y formal entre ambos, la calidad general de su trabajo
podra basarse en el esquema de las revisiones por pares (examen que un profesional hace
del trabajo de otro para examinar si sus normas internas son adecuadas y tiene aplicacin
efectiva).

En los otros casos el auditor del grupo podr discutir con el otro auditor los procedimientos
de auditora aplicados, o examinar un resumen escrito de sus procedimientos y hallazgos o
revisar sus papeles de trabajo. Tambin puede requerir al otro auditor, si lo considera
necesario, que ampli el alcance de sus trabajos o solicitar permiso para hacerlos l
mismo.
Cuando se consolidan EECC, el programa de trabajo debera prever la revisin del proceso
de consolidacin.

6.7 Cooperacin entre auditora interna y externa


Muchas unidades de auditora interna aplican una cantidad significativa de sus recursos al
apoyo de la auditora externa, lo que ha limitado los recursos disponibles para ejecutar
auditoras operacionales.
Estas restricciones han limitado el crecimiento de la auditora operacional ejercida por
auditores independientes. sta no debe ser considerada como una funcin de consultora.
La diferencia en el enfoque objetivo para la obtencin de la evidencia es lo que ms
claramente distingue los auditores de los consultores profesionales, quienes con frecuencia
confan ms en su experiencia y juicios subjetivos.
Puede que ambas clases de auditores apliquen similares procedimientos sobre los mismos
elementos por lo que implica un cierto grado de derroche de esfuerzos que podra ser
evitado. Si el auditor interno efectuara su trabajo con un razonable grado de calidad e
independencia significara un ahorro de trabajo para el auditor externo.

Ejemplos de trabajo en los que la colaboracin entre auditores internos y externos:


La evaluacin de sistemas de control interno.

74
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

La realizacin de pruebas sobre transacciones repetitivas.


La presencia en inventarios fsicos tomados por la sociedad.
La realizacin de visitas a sucursales.

Para evaluar la objetividad del trabajo de los auditores internos es esencial estudiar la
ubicacin de sta en el organigrama, ya que cuanto ms alto sea el nivel del funcionario
del que depende la auditora interna, se presume que mayor independencia podr tener
este departamento.
El auditor externo podr reducir el alcance de los procedimientos de auditora en
determinadas reas examinadas por el auditor interno pero deber satisfacerse de la
calidad del trabajo, a travs de una lectura de los papeles de trabajo del auditor interno
para evaluar los procedimientos, su alcance y oportunidad y determinar si ellos constituyen
un buen respaldo de las conclusiones de los informes. Tambin deber ser una lectura de
los informes del auditor interno.
Para evaluar el trabajo de los auditores internos se puede comparar los resultados de las
pruebas propias con los resultados del examen practicado por los auditores internos.

Cuando los auditores internos colaboren en la auditora externo se deber evaluar su


competencia e independencia y supervisar su trabajo como el de cualquier colaborador,
dejando bien establecidas bien las bases para evitar duplicacin de tareas.

Las ventajas de esta cooperacin son:


La reduccin conjunta de esfuerzos que puede redundar en la disminucin de costos
para la empresa.
Intercambio de conocimientos: el auditor interno puede tomar de el externo sus
conocimientos de tipo general y el externo puede tomar del interno los conocimientos
profundos sobre la empresa.
Para la auditora interna puede resultar til para reesforzar su independencia.
La limitacin bsica de esta colaboracin es que el trabajo del auditor interno no es
sustitutivo del que deber efectuar el auditor externo.

En conclusin, en principio los auditores internos del cliente no deberan intervenir como
colaboradores en la auditora de sus EECC por ser empleados de ste y recibir
remuneraciones de l; y por no poseer el requisito de independencia que es exigible para el
auditor de EECC. Sin embrago, la colaboracin a sido aceptada por la IFAC, con el
argumento de que la auditora interna suele ser independiente respecto de los sectores que
audita, lo cual es cierto pero, no compensa el hecho de su dependencia directa o indirecta
de quienes tienen la responsabilidad por el contenido de los EECC.

75
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 7: PAPELES DE TRABAJO

7.1 Concepto de papeles de trabajo


Constituyen el elemento material donde se vuelcan los trabajos del auditor. Las evidencias
respaldatorias del informe de auditora, debidamente registradas constituyen el conjunto de
papeles de trabajo.
Sirven de respaldo del informe sin formar parte de l.
Es la documentacin respaldatoria que prueba el trabajo y las conclusiones a las que se
arriban.
Son necesarios para el desenvolvimiento adecuado y eficiente del trabajo del auditor,
teniendo en cuenta la importancia que reviste la registracin de las pruebas de auditora
realizadas y el conocimiento, comprensin y dems consideraciones del negocio del ente
sobre los cuales se basan las conclusiones.

Caractersticas
Deben ser claros, completos y concisos y adems deben suministrar un testimonio de que
el trabajo fue realizado y las razones que fundamentan las decisiones adoptadas. Debe
evitarse la inclusin de informacin excesiva e innecesaria puesto que reduce
significativamente la eficiencia de la labor de auditora.
El auditor debe concentrarse entonces en la calidad de los papeles de trabajo e intentar
limitar su cantidad. Para ello, las planillas que solo copian informacin disponible en los
registros del ente no deben ser preparadas, ni debe solicitarse al ente que las prepare.
Cuando fuera posible, se debe trabajar directamente con las copias de los registros o bien
incluir en los papeles de trabajo solo planillas resumen, detalles del trabajo realizado, una
clara identificacin de las partidas seleccionadas y de las excepciones detectadas con
evaluacin de su efecto y las conclusiones alcanzadas.

7.2 Objetivos de los papeles de trabajo


Los objetivos son:
Servir de base y respaldo para la preparacin del informe.
Proporciona la evidencia del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas.
Ayuda a los miembros del equipo de trabajo a adoptar una estructura ordenada y
uniforme de su tarea.
Facilitar la supervisin y revisin de las tareas efectuadas y proporcionar evidencias de
dichas funciones.
Documentar la informacin que puede ser utilizada en exmenes futuros.
Servir de base para futuras auditoras.
Permitir informar al cliente sobre deficiencias encontradas.
Registrar la informacin til para la preparacin de declaraciones impositivas e informes
especiales.

7.3 Contenido de los papeles de trabajo


Los papeles de trabajo deben incluir lo siguiente:
La descripcin de la tarea realizada: el proceso de auditora se inicia con la etapa de
planificacin. Los papeles de trabajo deben contener la documentacin del plan de auditora
para que los miembros del equipo tomen conocimiento de dicho plan y as realizar el
trabajo del cual son responsables. Deben estar atento a las circunstancias que podran
ocasionar cambios en el mismo.
Las modificaciones del plan original que surjan a medida que se desarrolla el examen
deben ser documentadas y tambin formarn parte de los papeles de trabajo.
Los programas de auditora que surgen como consecuencia de la planificacin detallada
proporcionan un registro adecuado de las pruebas de auditora efectuadas. En la

76
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

documentacin de dichos procedimientos se debern indicar claramente las razones que


originan las decisiones de examinar ciertos tipos o grupos de transacciones y saldo, la base
de la seleccin, los perodos seleccionados y el alcance con el cual son aplicadas las
pruebas. La informacin sobre el volumen y la naturaleza de las transacciones y saldos y
otros factores importantes que influyen sobre el alcance del trabajo tambin deben ser
documentadas.
Los datos y antecedentes obtenidos durante la auditora:
1. informacin relevante sobre la actividad del ente: se debe reunir documentacin que
permita tomar conocimiento de las caractersticas del negocio, rubro o actividad del ente,
del mercado a los efectos de permitir una mejor planificacin de la auditora. Adems los
papeles de trabajo deben incluir una descipcin de los mtodos y normas contables ms
importantes y la evaluacin de los mismos.
2. antecedentes del ambiente de control y los sistemas de informacin: los papeles de
trabajo deben documentar el anlisis y evaluacin del control interno del ente y sus
sistemas de informacin, contabilidad y de control. Esta tarea tiende a encontrar las
debilidades, las cual se deben identificar en forma clara y vincular directamente con el
alcance del trabajo, o en caso que stas no afecten la auditora explicar en la
documentacin el por qu.
3. anlisis particular de los montos incluidos en los estados financieros: los registros del
auditor deben contener suficiente informacin como para permitir una comprensin
razonable de la composicin de los EECC sobre los cuales se informar. Dichos montos
(cuentas y rubros) debern estar respaldados por procedimientos de auditora
documentados en los papeles correspondientes.
Las conclusiones sobre el examen practicado: los papeles de trabajo deben contener un
registro de la evaluacin de las evidencias de auditora y las conclusiones a las que se ha
llegado.
La finalizacin adecuada de cualquier examen depende de la efectividad de la direccin,
supervisin y revisin de las tareas realizadas, debindose dejar evidencia de ello en los
registros de auditora.
Las conclusiones escritas deben estar relacionadas con el trabajo realizado para cada
componente y para la auditora en su conjunto.

Estructura y organizacin
Los aspectos ms relevantes del esquema de los papeles son:
Identificacin de los registros: los papeles de trabajo deben ser referenciados e
identificados para permitir relacionar con facilidad la informacin contenida en los mismos y
lograr una bsqueda eficiente de cualquier parte del examen de auditora.
La informacin de importancia debe ser preparada y archivada para utilizarse en exmenes
posteriores.
Los papeles de trabajo de cada ejercicio deben ser independientes. Cuando la informacin
que se utiliz para respaldar el informe de auditora es traspasada se deber incluir una
aclaracin al respecto en los papeles de trabajo de los cuales se extrajo esa informacin.
Los papeles de trabajo del ao corriente deben referirse a los del ao anterior que
documentan la evidencia involucrada y los factores considerados para confirmar que dicha
evidencia sigue vigente. No es necesario incluir copias de dichos papeles de trabajo del ao
anterior en los legajos del ao corriente, sino simplemente identificar el lugar de donde
proviene la informacin a travs de referencias.
Informacin requerida: las evidencias deben reunir las caractersticas ya mencionadas y
comprenden normalmente: nombre del ente, ttulo y propsito de la planilla, fecha del
examen, referencia al paso del programa de auditora correspondiente, descripcin concisa
del trabajo realizado y sus resultados, fuente de la informacin, conclusin si
correspondiera y evidencia de la revisin.

77
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Legajos: al efectuarse la revisin de los estados financieros por parte del auditor externo,
es recomendable que las evidencias se estructuren mediante la utilizacin de formatos
especiales denominados legajos, los cuales pueden ser de planificacin, de informacin
permanente, de informacin corriente y resumen de auditora.

7.4 Requisitos para su preparacin y Tcnicas empleadas.


Estos dependen del tipo de informacin que contienen. Entre las pautas a considerar para
elaborar los papeles de trabajo, se encuentran:
1. deben permitir respaldar el informe del auditor.
2. deben contener indicaciones claras y precisas que permitan concluir que todos los
pasos o tareas programadas han sido realizadas y que el control interno ha sido evaluado y
se estableci la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora.
3. los elementos e juicio examinados se deben encontrar indicados.
4. cada papel de trabajo debe indicar la fuente de informacin.
5. las explicaciones, comentarios y observaciones deben ser claras y concisas.
6. cada nota de observacin debe incluir una conclusin del auditor.
7. deben tener un diseo lgico.
8. el lenguaje debe ser sobrio.
9. quien prepara el papel de trabajo debe firmarlo.

7.5 Situacin legal de los papeles de trabajo. Propiedad, exhibicin y conservacin


SITUACIN LEGAL DE LOS PAPELES DE TRABAJO
La RT 7 en el punto II.B.3 hace referencia a los papeles de trabajo y se menciona que
forman parte de ellos los programas escritos y las evidencias reunidas durante el desarrollo
de tarea.
Indican que deben contener (enumeracin en el contenido de los papeles de trabajo):
Descripcin de la tarea.
Datos y antecedentes recogidos durante el desarrollo, sean preparados por el auditor o
por terceros.
Las conclusiones generales y particulares.
El plazo de guarda de los papeles de trabajo es de 6 aos o el que fijen las normas legales
el mayor. El cdigo de comercio estipula 10 aos.
Se debern guardar los papeles, una copia del EECC con el informe de auditora firmada
por el representante legal del ente auditado.
La RT 37 establece que el CPN a travs de su tarea debe reunir los elementos de juicios
vlidos y suficientes para respaldar las afirmaciones aseveradas en su informe.
En cuanto a la documentacin y contenido de los papeles de trabajo, no difiere de lo
establecido por la RT 7.
Si se encuentran diferencias en el plazo de guarda, medios de soporte y documentacin a
guardar. El plazo de guarda es el fijado por normas legales o 10 aos, el mayor. Se deben
conservar en un soporte adecuado a las circunstancias, admitindose soportes electrnicos.
La documentacin se extiende a conservar copia de la informacin objeto del encargo,
firmada por representante legal, cuestin que antes se limitaba a los EECC.

PROPIEDAD, EXHIBICIN Y CONSERVACIN


La propiedad de la evidencia de auditora es del auditor y ste tiene la obligacin de
custodiarla debidamente.

En general, la evidencia de auditora no debera ser mostrada a funcionarios o personal del


cliente, pero en determinados casos algunas normas legales pueden obligar a tal
exhibicin. Si el pedido tuviera un motivo razonable debera accederse a l, pero teniendo
el cuidado de no brindar informacin tan amplia como para permitir que el cliente imagine

78
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

la naturaleza y el alcance de los procedimientos a ser aplicados en auditoras futuras, lo


que le facilitara la realizacin de maniobras tendientes al fraude.
La exhibicin de evidencia de auditora a personas distintas del cliente es una violacin del
secreto profesional salvo en ciertos casos muy especficos:
Cuando otro auditor, en su condicin de auditor de una empresa controlante o de
inversin de auditor conjunto o sndico requieren informacin para poder confiar en el
trabajo realizado sobre la controlada.
Cuando exista un nuevo auditor.
Cuando existan litigios.
Cuando los organismos de contralor impositivos requieren informacin sobre temas
contables.
Cuando los auditores internos del ente desean coordinar sus actividades con las de la
auditora externa.

La RT 7 estipula que el plazo de conservacin es de 6 aos o el que indique las normas


legales, el mayor. El cdigo de comercio indica que se deben conservar por 10 aos.
La RT 37 plantea un plazo de 10 aos o el que indiquen las normas legales, el mayor.

7.6 Legajos o archivos. Codificacin y ordenamiento


LEGAJOS O ARCHIVOS
Legajos de planificacin: es utilizado para documentar todo lo atinente al proceso de
planificacin, la informacin bsica obtenida sobre la cual se sustenta la planificacin y el
plan de auditora propiamente dicho. Ejemplo: guardaremos todo lo relativo a las
actividades de planificacin como reuniones internas con el personal del ente,
procedimientos de auditora, instrumentos y manuales. As mismo tambin informacin
relativa al ente que haga la planificacin de control, presupuestos.
La informacin que debe ser documentada como parte del proceso de planificacin es
variada, parte de sta tiene carcter permanente e integra la base de informacin que ser
utilizada en futuros exmenes y otra es especfica del examen del ao en curso. Es
recomendable separarlo.
Memorando de planificacin: es el resultado del proceso e planificacin en el cual se
resume los factores, consideraciones y decisiones significativas pertinentes al enfoque y al
alcance de la auditora. Se registra lo que se debe hacer, la razn por la cual se hace,
dnde, cundo y quin lo debe hacer.

Legajo permanente: es en el que se archiva informacin y elementos de juicio cuya


utilidad transciende a una auditora general, es decir, es soporte de varios exmenes.
Teniendo en cuenta que durante la auditora se obtiene evidencias relacionadas a aspectos
legales, societarios y financieros, sta informacin va a ser utilizada en los aos sucesivos
por lo que es conveniente archivarlas en este legajo.
La informacin incluida en este legajo pierde vigencia en el transcurso de los aos, por lo
que debe ser constatada peridicamente y los asuntos que dejen de ser aplicables deben
incorporarse a legajos corrientes del ao anterior.
Parte de la documentacin archivada en este legajo esta relacionada con informacin
confidencial, por lo que ningn empleado del ente no designado al efecto podr saber sobre
el contenido de ciertos documentos legales. Por lo tanto, este tipo de legajo debe ser
cuidadosamente controlado en lo que respecta a su traslado, seguridad y consulta.
En cuanto al ordenamiento hay una parte general de datos relativos al ente y su actividad y
una parte especfica con elementos de juicio que hacen a la auditora. En la parte general
se incluir por ejemplo el nombre del ente, domicilio legal, ubicacin de las plantas y
oficinas, tipos societarios, datos de instrucciones en los entes e control, copia del estatuto

79
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

social y sus modificaciones, productos que comercializa, datos del contexto (mercado,
competidores y productos sustitutos), principales clientes y proveedores.
En la parte especfica se hace una copia de las actas de asamblea y directorio que tengan
incidencia en ms de un ejercicio, planilla de bienes inmuebles, actas de distribucin de
cargos y principales contratos (proveedores, leasing, transferencia tecnolgica).

Legajo de informacin corriente: hace referencia a informacin y documentacin


obtenida del ejercicio objeto de auditora. Por lo general se divide en secciones basadas en
los componentes de los EECC del ente y se ordena segn un grado creciente de detalle y
especificidad.
En la parte general, se enuncian aquellos procedimientos vinculados con la auditora en su
conjunto:
1. anlisis de los estados financieros en su conjunto: consiste en la preparacin
de estados comparativos y la correspondiente justificacin de las principales variaciones
observadas, relacionndolas con los procedimientos aplicados para cada componente en
particular.
2. balance de saldos: se incorpora el balance entregado por la sociedad para ser
auditado, referenciando cada uno de los componentes analizados en la seccin especfica.
3. constituye la evidencia de los hechos y circunstancias ocurridos con
posterioridad a la fecha de cierre y hasta la emisin del informe que afectan
significativamente los estados contables bajo anlisis.
4. contingencias: son situaciones de potencial riesgo que surgen de la revisin de
actas, averiguaciones con niveles gerenciales, etc.
5. resmenes de actas, registros legales y estatutos que afectan a este ejercicio.
6. cobertura de seguros: es el detalle de las plizas vigentes. Se confecciona una
planilla comparativa del valor segn libros de los distintos conceptos y su monto,
comprobando adems el pago de las primas.
En la parte especfica, para cada uno de los componentes de los EECC deber
confeccionarse la siguiente informacin:
1. consiste en la exposicin de cada una de las cuentas y los respectivos saldos que
conforman los EECC con cifras comparativas del ao anterior. Esta planilla llave se
referenciar en los EECC. Resulta conveniente dejar columnas libres para registrar
cualquier ajuste a medida que se desarrolle el trabajo.
2. conclusiones: tiene como finalidad resumir los resultados del trabajo de auditora y
decidir si se han alcanzado los objetivos relativos a cada componente especfico de los
estados financieros.
3. notas: en los papeles de trabajo se deben resumir los temas significativos
relacionados con aspectos contables, de auditora y de control relativos a cada
componente.
4. programas de auditora: en cada seccin se debe incluir una copia del programa de
auditora.
5. planillas de detalle: constituyen los rastros claros y completos de las pruebas de
auditora efectuadas. Los papeles de trabajo deben indicar en forma precisa las razones en
que se fundamenta las decisiones para probar ciertos tipos o grupos de operaciones, la
base de seleccin y los perodos elegidos para las pruebas.

Legajo resumen de auditora: da una visin global de la finalizacin y ejecucin de la


auditora, resumiendo conclusiones y decisiones significativas alcanzadas durante el
examen y acumulando las evidencias de auditora para evaluar su efecto, individual y
globalmente sobre los estados financieros.
Contenido:

80
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

1. estados financieros y el informe del auditor: se incorpora una copia de los EECC
referenciadas a las planillas llaves anteriormente descriptas juntamente con una copia del
informe de auditora. De esta forma se coteja que las cifras auditadas sean coincidentes
con las que componen los EECC definitivos del ente.
2. resumen de temas relevantes: es el compendio claro y conciso de los temas
significativos que han surgido de la labor de auditora.
3. carta de la gerencia: se adjunta aqu la carta emitida por la gerencia que respalda
las afirmaciones vertidas durante el examen.
4. informe del control interno.
5. resumen de errores no ajustados: consiste en la preparacin de una planilla que
incorpora los ajustes propuestos que no fueron realizados por el ente. Deber exponerse la
incidencia que el total de ellos posee sobre el activo, pasivo, patrimonio neto y resultado
del ejercicio.
6. carta de los asesores legales: se archivan las confirmaciones de los abogados,
referenciadas con los papeles de trabajo elaborados en el legajo corriente.
7. planilla de tiempo: es til a los fines de la comparacin y el adecuado anlisis de
tiempos y recursos. Indica la cantidad de horas efectivamente empleadas en el proceso de
auditora, con la identificacin de los individuos que han realizado el trabajo y la asignacin
del tiempo por cada componente o tarea efectuada. Esta planilla se deber relacionar con
el cronograma programado descrito en el legajo de planificacin, evalundose los desvos.

CODIFICACIN Y ORDENAMIENTO
Se refiere a los smbolos o marcas que identificarn las tareas realizadas. Cuando el auditor
trabajo con elementos recibidos de clientes o confeccionados por l, debe dejar constancia
al lado de cada importe o saldo para facilitar el trabajo y evitar la duplicacin de tareas,
por lo que hay que usar smbolos explicando debidamente a que tarea identifica. Estos se
llaman tilde y deben tener un significado inequvoco. Es criterio del auditor elegir el mtodo
mas adecuado.
< cotejado por mayor
Cotejado por extracto bancario
Examinado por orden de compra y factura del proveedor
* controlado con calculo aritmtico
cotejado con ficha individual
Observado con inclusin en inventario
Comprobado la valuacin uniforme con ejercicio anterior.

Ante la necesidad de relacionar los papeles de trabajo se debe utilizar un cdigo o ndice de
referencia de los mismos. Esto servir para facilitar la bsqueda, interrelacionar la
informacin y evitar la duplicacin de la guarda de los mismos.
Existen diversos sistemas y quedar a criterio del auditor elegir el que mejor se adapte a
los papeles de trabajo y a su sistema de auditora. Los ms comunes son:
1. numrico correlativo: sencillo pero el ms utilizado. Se le otorga una numeracin
correlativa a cada papel de trabajo.
2. numrico por bloques: se otorga un bloque de nmeros a la parte general y un
bloque para la parte especfica. Ejemplo: general 1 al 20, especfica 21 a 200, caja y banco
21 a 30, crditos 31 al 40.
3. numrico decimal: muy utilizado y se ordena en forma similar al de un plan de
cuentas. Ejemplo: parte general 1, parte especial, activo 2, pasivo 3, patrimonio neto 4 y
resultados 5, 2.1 caja y banco, 2.2 crditos, 2.3 inversiones, 2.1.1 hoja de notas, 2.1.2
programa de trabajo, 2.1.3 detalle de bancos.

81
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

4. alfanumrico: combinacin de letras y nmeros para cada hoja de detalle. General I


a XX, activo, pasivo y patrimonio neto, A, B, C respectivamente; y para las cuentas,
nmeros similar al de decimales.

Ejemplo de papeles de trabajo:


Cuenta: plazo fijo. El primer papel a buscar es el balance general o balance de sumas y
saldos si ya est listo. Luego ir a inversiones, notas y anexos. Se le pide a la empresa el
mayor y la apertura de la cuneta. Cuando veo que esta el plazo fijo, pido el asiento diario
donde lo registr, pido el calculo del devengamiento de los inters, relacionndose con el
ER y se guarda en el legajo corriente. Debe tener una secuencia lgica de mayor a menor.

Cuenta: capital. Pido estatuto (si es SA o cooperativa), si hubo aumentos, el acta, si esta
inscrito en persona jurdica.

82
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 8: AUDITORA DEL ACTIVO

8. Disponibilidades: Caja-Bancos. Ingresos-Egresos


Son aquellos activos que poseen poder cancelatorio, legal y limitado y otros con similares
caractersticas de liquidez (irrestricta posibilidad de cancelacin inmediata), certeza (tienen
un valor o magnitud definido) y efectividad (pueden ser utilizados como medios de pago
para cancelar obligaciones).
Los ingresos son los aumentos de A y las disminuciones de P originados en la produccin o
entrega de bienes, en la prestacin de servicios u en otras actividades que hacen al
propsito general del ente.
Los egresos (gastos y costos) son los sacrificios realizados para obtener un ingreso. No hay
ingresos sin gastos o costos ni viceversa. Los costos se vinculan directamente con un
ingreso, no as los gastos que se refieren a ms de una actividad.

8.1 Naturaleza de las afirmaciones incluidas en los estados contables


Caja y bancos es el rubro ms lquido del balance. Las partidas en l incluidas deben
poseer caracterstica de liquidez, certeza y efectividad.
Los fondos pueden estar expresados en billetes y monedas del pas o del exterior u otros
medios de pago emitidos por terceros.
Este rubro comprende los fondos disponibles para ser usados sin restricciones, por lo tanto
solo debe incluirse en la denominacin caja y bancos aquellos tems que pueden ser usados
en forma inmediata para la compra de elementos y la cancelacin de obligaciones u
operaciones civiles y comerciales.
La contabilidad debe reflejar la realidad econmica para cumplir con su finalidad. As no
todas las cuentas en entidades financieras ni todas las rdenes de pago de tercero pueden
considerarse disponibilidades. No forman parte de este rubro:
Las cuentas de caja de ahorro, plazos fijos y similares, ya que la colocacin de fondo en
este tipo de operaciones hace presumir que estos han sido colocados por un perodo de
tiempo con el fin de obtener una renta, lo que los caracteriza como inversiones transitorias.
Los cheques para depsito en fecha diferida, ya que estos fondos no son utilizables en
forma inmediata sino que responden a las caractersticas de un crdito.
Los saldos de caja y bancos no suelen ser significativos al cierre de cada perodo bajo
anlisis, pero las cuentas que integran el componente involucran movimientos relevantes
ya que se relacionan con la obtencin de fondos (cobranzas) y el egreso de los mismos
(desembolso).

El rubro debe representar el monto disponible al cierre por lo que:


No debe descontarse de la existencia el monto de los cheques emitidos y no entregados
al cierre de ejercicio.
No debe sumarse al saldo las cobranzas a disposicin de la empresa pero no recibidas al
cierre de ejercicio.
No deben computarse los importes correspondientes a listas de documentos entregados
para el descuento en bancos, no acreditados por la entidad financieras al cierre del
ejercicio.
No deben incluir valores representativos de conceptos de gastos no empleados al cierre
del ao, tales como estampillas, franqueos, etc.
Deben detraerse los montos desembolsados de los fondos fijos para gastos (o cajas
chicas) en tanto comprendan cifras significativas.

El dinero es un medio de pago que representa un cierto poder adquisitivo. A los fines de la
auditora puede considerarse que el dinero es un bien de existencia visible y comprobarse
la existencia por medio de un examen ocular. En cambio la existencia de dinero depositado

83
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

en cuentas bancarias debe ser verificada por otros medios, como confirmacin y examen
de registros.
Dado su gran participacin en la diversidad de operaciones de la empresa se hace
necesario coordinar su examen con el de otros rubros como pueden ser cobranzas de
clientes, pagos a proveedores, etc.

8.2 Principios y Normas contables. Valuacin. Exposicin. Uniformidad. Significacin

Valuacin
Los EECC se presentan expresados en moneda de curso legal, por lo tanto, la existencia de
sumas de dinero en moneda local se encuentra autovaluadas. Las partidas que requieren
ms cuidados al respecto son cuenta en moneda extranjera.
Aspectos que puedan merecer especial atencin para el auditor son:
1. El corte contable de movimientos de fondo: cabe recordar que:
No deben computarse como cobranzas aquellas partidas que no se encuentren en el
poder de la empresa a la fecha del balance.
No deben computarse como pagos los cheques preparados pero no entregados a sus
destinatarios.
Ambas situaciones pueden llevar a la presentacin de situaciones financiera incorrectas
como los indices de liquidez corriente y de solvencia.
2. Composicin del fondo fijo para gastos a la fecha del balance: a tal fecha deben
eliminarse los saldos del fondo, los importes correspondientes a gastos ya efectuados y por
los cuales se cuenta con los respectivos comprobantes. Ejemplo: si de un fondo de $2000 a
la fecha del balance se han gastado $600 lo que corresponde es que dentro del total de
disponibilidades solo figuren $1400, y el resto se considere gastos.

La RT 17 dispone:
4. Medicin Contable en general
4.1 Criterio General
Para la medicin contable de activos y pasivos y de los resultados relacionados se aplica
para el efectivo el criterio de medida a su valor nominal.
5. Medicin contable en particular
5.1 Efectivo
El efectivo disponible en el ente o en bancos se computar a su valor nominal. La moneda
extranjera se convertir a moneda argentina a tipo de cambio a la fecha de los EECC.

Exposicin
Los criterios de exposicin de la informacin contable para uso de terceros estn
establecidos en la RT 8 y 9 que se comparan con disposiciones relacionadas a la ley 19550
y las normas de presentacin de la IGJ.
En todos los casos el activo se ordena por el grado de liquidez de los rubros que los
constituyen. El rubro caja y banco es el rubro ms liquido y por lo tanto el primero que
aparece en el activo.

84
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Pauta Ley de Sociedades Resolucin 1/73 RT 8 y 9 FACPCE


comparativa Comerciales IGJ Capital Federal
Norma En el balance general Disponibilidades: son Caja y bancos: incluye el
general deber suministrarse la aquellos activos que tienen dinero en efectivo en
informacin que a poder cancelatorio legal, cajas y bancos del pas y
continuacin se requiere: ilimitado y otro con del exterior y otros
1. Activo caractersticas similares de valores de poder
a) el dinero en efecto en liquidez, certeza y cancelatorio y liquidez
caja y en bancos, otros efectividad. similar.
valores caractersticos por
similar principios de
liquidez, certeza y
efectividad, y la moneda
extranjera
Notas Para el caso en que la No lo menciona. A. Composicin y
relacionadas correspondiente evolucin de los rubros.
informacin no estuviera A.5 Disponibilidad
contenida en los EECC, restringida:
debern acompaarse a- activos que no podrn
notas y cuadros. Notas ser enajenados hasta que
referentes a bienes de se cancelen
disponibilidad restringida determinados pasivos.
explicndose brevemente b- activos cuya
la restriccin existente. disponibilidad est
limitada por razones
legales, contractuales o
situaciones de hecho, con
indicacin de su valor y
causas que motivan su
indisponibilidad.

Anexos Deber exponerse en Incluye un anexo A. composicin y


relacionados cuadros o anexos el denominado activo y evolucin de los rubros
activo y pasivo en pasivo en moneda A.1.a activos y pasivos
moneda extranjera extranjera en moneda extranjera
indicando monto,
moneda en la que sern
satisfechos y tipo de
cambio al cierre de
ejercicio.

8.3 Objetivos del examen de auditora


De auditora de EECC
En relacin con las disponibilidades, interesa al auditor externo, comprobar que:
Las mismas existan: este objetivo da lugar a la aplicacin de procedimientos de examen
ocular y obtencin de confirmaciones de terceros.
Sean de propiedad de la empresa: lo que requiere la aplicacin de otros procedimientos
destinados a probar la confiabilidad de los registros de operaciones efectuadas.
No se hayan producido omisiones: la comprobacin de situaciones como estas reviste
mucha gravedad ya que la omisin de disponibilidades implica la de operaciones efectuadas
lo que lleva a un balance falso. El auditor puede ser responsable penalmente por su
eventual complicidad con este delito.
Estn valuadas de acuerdo con las NCP.
Los EECC contengan todas las informaciones bsicas y adicionales que con respecto a
estas partidas exigen las NCP.
Los principios y normas contables hayan sido uniformemente aplicados.
Los importes que aparecen en los EECC surjan de registros rubricados llevados de
conformidad con las disposiciones legales vigentes.

85
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

De auditora operativa
Desde un punto de vista operativo interesa al auditor establecer que:
La estructura organizativa del sector sea adecuada.
Existe una adecuada divisin de tareas que minimice la posibilidad de que se cometan
errores y eliminen la de que puedan llevarse a cabo irregularidades.
Las polticas y normas establecidas con respecto al manejo de fondo aseguren la
efectividad.
Se cuente con informacin til.
Se sigan mecanismos de decisin adecuados.
Toda decisin se encuentre debidamente autorizada.
Las cobranzas recibidas sean controladas y depositadas.
Todo pago requiera una autorizacin previa y corresponda a operaciones autnticas y
justificables.
Los procedimientos administrativos relacionados con fondos impidan irregularidad y
reduzca la posibilidad de que se incurra en errores.
Se utilicen procedimientos y registros contables adecuados para el control de
operaciones y fondos.

8.4 Pautas generales de control interno. Evaluacin de las actividades del ente

Pautas generales de control interno


La mayora de los fraudes practicados en perjuicios de las empresas tienen vinculacin
directa o indirecta con el movimiento de fondos o cheques. Algunos de los casos ms
frecuentes suelen ser interceptar cheques emitidos para pagos efectuados en operaciones
autnticas y mediante su endoso depositarlos en la cuenta de quien realiza esta maniobra;
lograr la emisin de cheques destinados al pago de pasivos inexistentes; adulterar
comprobantes pagados por el fondo fijo para lograr reembolsos superiores y beneficiarse
con el exceso; adulterar las boletas de depsito y alterar posteriormente las conciliaciones
bancarias para encubrir el error, etc.
Cuando no existen buenos sistemas de control interno, las posibilidades de fraude son muy
amplias.
Los aspectos ms importantes que debera considerar el sistema de control interno sobre
caja y banco son los siguientes:
1. En relacin con la estructura organizativa:
El sector de caja y banco debe encontrarse separado de cualquier otro para que se
posibilite la mejor segregacin de funciones posibles. Entre la lista de funciones que no
debera ser llevados a cabo por el personal de este sector en general y por el cajero
pueden citarse aprobar descuentos, devoluciones en las cuentas a cobrar; preparar o
aprobar comprobantes de pago; preparar, firmar o aprobar documentos a pagar; preparar
conciliaciones bancarias; preparar firmar o despachar cheques a proveedores y acreedores.
Debe existir una definicin clara de responsabilidades y autoridades dentro del
departamento.
La distribucin debe estar expresa por escrito.
El personal del sector debe estar obligado a tomar vacaciones anuales y que sus tareas
sean cubiertas por otros empleados.
2. En relacin con los movimientos de fondos:
En cuanto al sistema de fondo fijo todas las cobranzas se deben depositar integras e
intactas diariamente, se debe emplear para pagar gastos menores con rendicin peridica,
etc.
Se debe hacer un arqueo diario de caja, conciliacin bancaria mensual.
Realizar aclaraciones de las discrepancias de las cuentas con clientes y proveedores.
Se debe controlar la documentacin.

86
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Realizar un seguimiento de crditos morosos y en gestin.


Debe haber una separacin de funciones como por ejemplo los que intervienen en el
movimiento de fondo deben ser distinto de los que lo registran, preparacin de las
liquidaciones de sueldo por personas ajenas a la caja, entrega de cheques a los
beneficiarios por personal distintos a la caja.
3. En relacin con las cobranzas:
Controlar que las cobranzas que tericamente deberan efectivizarse con las reales.
Registracin inmediata de la cobranza.
Control de los recibos.
Se debe depositar integra y diariamente la cobranza.
Debe existir polticas definidas sobre el monto y ocasin de los descuentos.
Comprobacin del total depositado con los recibos emitidos, verificacin de la
coincidencia entre los crditos a cuentas de clientes y las cobranzas efectuadas en tal
concepto.
Las boletas de depsito deben contener un detalle de los cheques y del efectivo
depositado.
4. En relacin con los pagos:
Debe haber una limitacin del acceso a los pagos.
En cuanto a los cheques, debe estar limitado el acceso al que los emite y se deben
inutilizar los anulados.
Cuando se emite el cheque se debe proteger que la escritura no se adultere.
Debe haber un lmite de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades
financieras para acotar el riesgo.
Limites de autorizaciones para aprobar pagos y emitir cheques.
Doble firma de cheques.
Cuando se hacen pagos en efectivo, que los fondos no sean provenientes de cobranzas.
Los montos de los fondos fijos deben ser razonables.
Los comprobantes pagados deben ser cancelados con un sello en el que conste la fecha.
5. En relacin con las notas de dbito y crdito de entidades financieras:
Deben ser recibidos en un sector ajeno a la caja (preferentemente el contable).
Toda nota de dbito o crdito recibida debe ser cuidadosamente examinada.
Hay que reclamar a los bancos el envo de las notas de dbito que se demoran ms de
lo corriente.
6. En relacin con los procedimientos y registros contables que:
Se deben emplear normas claras y precisas.
Deben mantenerse registros de control sobre cada uno de los fondos.
La contadura debe controlar la correlatividad numrica de recibos, notas de ventas al
contado y cheques emitidos.
Toda operacin debe ser contabilizada de inmediato.
La presentacin de la conciliacin debe ser estandarizada para facilitar su
interpretacin.

Evaluacin de las actividades del ente


Finalizado el relevamiento, el auditor est en condiciones de efectuar una evaluacin del
mismo, con el objeto de determinar cuales son los aspectos de controles fuertes y cuales
los dbiles del sistema. Los puntos fuertes implican la posibilidad de reducir el alcance de
los procedimientos de auditora a aplicar o de cambiar la oportunidad de su concrecin.
Los puntos dbiles deben consistir en que no existen controles necesarios, que otros
establecidos carecen de algunos de sus elementos, los que los hace ineficientes, etc. Cada
punto dbil de control implica que el auditor debe determinar cuales son los errores
posibles que pudieron suceder como consecuencia de tal debilidad y el consecuente efecto
que pudieron tener sobre los EECC.

87
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Como consecuencia de ello deber adecuarse el programa de trabajo, lo que puede afectar
la seleccin de los procedimientos de auditora a aplicar, su grado de extensin y
oportunidad de su concrecin; lo cual tiene por objeto permitir descubrir los errores si
sucedieron o asegurarse de que no se concretaron.
En el caso extremo de que no pudiesen disearse procedimientos de auditora adecuados
para determinar la existencia de errores posibles de significacin en los EECC, el auditor se
encontrara ante una limitacin en el alcance de su trabajo que ocasionar un efecto sobre
el dictamen.

8.5 Procedimientos de auditora


Los procedimientos tpicos que generalmente se aplican en la revisin directa de los saldos
de caja y banco son:
Arqueo de fondos y corte de movimientos de fondos: el arqueo de fondos es el recuento
de la existencia de dinero, cheques y valores asimilables existentes en una caja. No tiene
como nico objetivo determinar la efectiva existencia fsica de los fondos, sino tambin el
de posibilitar una mejor evaluacin del control interno. Solo a travs de este procedimiento
es factible establecer si se cumplen ciertos preceptos de control interno como emisin de
vales por anticipos para gastos, la cancelacin de los comprobantes pagados por el fondo
fijo antes de su reembolso y el endoso restrictivo de los cheques recibidos antes de su
depsito.
El momento al que el arqueo debe efectuarse no tiene que coincidir necesariamente con el
cierre de ejercicio, sino por el contrario, dado que los fondos fijos son por lo general pocos
significativos y que es posible comprobar la existencia de cobranzas a depositar al cierre
por medio indirectos, resulta aconsejable que el arqueo no se realice a la fecha de cierre
sino a cualquier otra, de manera que permita evaluar el control interno.
El arqueo debe ser integral en el sentido de recontar todos los fondos al mismo tiempo.
Pero ello no es estrictamente necesario, sino que es suficiente que el arqueo sea integral
con respecto a lo que cada uno de sus custodios mantiene bajo su responsabilidad.
El objetivo primordial del arqueo es comprobar que los saldos que muestran los registros
contables coincidan con la tenencia real de la empresa. La realizacin del arqueo debe
tener en cuenta los siguientes puntos:
1. debe comprender la totalidad de los fondos existentes en una caja determinada para
evitar que puedan existir compensaciones entre fondo fijo, cobranzas pertenecientes a la
misma seccin.
2. el responsable de la caja debe estar presente durante el arqueo a efectos de evitar
malas interpretaciones.
3. debera obtenerse una confirmacin escrita del responsable de la caja respecto de
que los fondos son todos los que existen en su poder y que estuvo presente durante el
arqueo.
4. si el cajero fuera responsable de otros valores tambin deben incluirse en el arqueo
a efectos de lograr la adecuada determinacin de las cantidades que debera tener en su
poder.
5. tomar nota de los datos para el corte de movimientos de fondos. Este procedimiento
tiende al objetivo de posibilitar una adecuada comparacin entre lo recontado y lo que
debera existir de acuerdo con los libros. Los datos a considerar incluyen:
a. los ltimos nmeros de recibos, notas de ventas al contado y rendiciones de
cobradores, tal que permita establecer que toda cobranza llegada a la caja al momento del
arqueo haya sido efectivamente ingresada.
b. Los ltimos cheques emitidos para establecer que la rendicin de los
comprobantes de gastos que formaban parte del fondo fijo al momento del arqueo no
hubiera sido ya practicado al momento del mismo.

88
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

6. con posterioridad al arqueo, comparar las cifras recontadas con las que demuestran
los libros, previo control del corte contable de movimientos de cobranzas.
7. con respecto a los comprobantes incluidos en el fondo dijo, verificar su inclusin en
la primera rendicin posterior al arqueo, controlando que sta haya sido efectuada
mediante la emisin de un cheque posterior a los ltimos preparados al momento del
arqueo.
8. comprobar el posterior depsitos de las cobranzas recontadas mediante el examen
de los correspondientes duplicados de boletas de depsito.

El procedimiento del arqueo es:


a. recontar en efectivo y cheque en poder del custodio.
b. Planilla resumen del arqueo en la que conste la conformidad del custodio por la
devolucin de los fondos al terminar el arqueo.
c. Examinar comprobantes de gastos y vales provisionales en caja.
d. En el caso de cobranzas a depositar se debe determinar que importes se deben
encontrar en manos del custodio al hacer el arqueo.
e. Los comprobantes de gastos incluidos en el fondo fijo deben verificarse que se
incluyeron en la primera rendicin posterior al arqueo.
f. Comprobar el posterior depsito de las cobranzas recontadas.

Confirmacin de los saldos. Un medio de comprobacin de gran efectividad es la solicitud


de confirmaciones de saldos a los bancos y compaas financieras.
El auditor solicitar al ente estudiado, que prepare cartas de requerimiento, en la que se
indique que la respuesta del banco debe enviarse al auditor en forma directa. De esta
forma se evita cualquier manejo de la informacin por parte del personal de la empresa. La
solicitud debe contener, no solo a los saldos en cuenta corriente, sino a todas las
operaciones concertadas con la entidad financiera.
Cuando el auditor recibe las contestaciones, debe comparar los saldos confirmados con los
registros del ente. En la mayora de los casos, no podr hacerse el control en forma
directa, sino que deber referenciarse con la respectiva conciliacin bancaria.

Revisin de conciliaciones bancarias. El saldo del resumen bancario y el saldo de la


cuenta respectiva del mayor auxiliar no coinciden, debido a los diferentes momentos en
que se contabilizan los movimientos.
La conciliacin bancaria permite determinar las causas de las diferencias entre los saldos,
generalmente denominados tems conciliatorios.
El auditor debe revisar la ltima conciliacin bancaria rehacindola, para asegurarse de que
no existan compensaciones de dbitos y crditos por el mismo importe.
Los cheques que han salido de la empresa son fondos que no deben estar incluidos, pero
los que no han salido a la fecha de cierre deben devolverse al saldo ya que son de la
empresa. Las transferencias de depsitos en transito a favor de la empresa son valores que
integran el rubro bancos.
Saldo segn banco + notas de dbitos no contabilizadas notas de crditos no
contabilizadas cheques pendientes de acreditacin + depsitos pendientes de
acreditacin = saldos segn libros

Verificacin de las transferencias bancarias alrededor de la fecha de cierre: es un


procedimiento destinado a asegurarse que el corte de las operaciones entre ejercicios es
correcto, y que no se cubren faltantes con su tratamiento inadecuado. Consiste en
examinar si los cheques emitidos contra la cuenta de una entidad financiera y su depsito
en otra han sido tomados dentro del mismo ejercicio.

89
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Anlisis de la valuacin de la moneda extranjera. Las divisas existentes en caja y los


saldos de cuentas corrientes en moneda extranjera deben ser motivo de revisin, en
relacin al valor asignado para el cierre de ejercicio.
Su cantidad se habr confirmado previamente en funcin del arqueo o de la carta recibida
de la entidad financiera.
La RT 17 indica que stas disponibilidades en moneda argentina al tipo de cambio a la
fecha de los EECC.
El auditor debe revisar las conciliaciones bancarias para determinar la razonabilidad de las
cifras expuestas en la cuneta banco, verificando que:
1. coincidan las cantidades correspondientes a los distintos movimientos asentados en
los registros con las mencionadas en el resumen bancario.
2. existen causas razonables para la falta de acreditacin de depsitos por parte de la
entidad financiera.
3. los cheques pendientes de cobro que realmente no hayan sido cobrados y que en
razn de su fecha no se encuentre vencido el plazo para su cobro.
4. los dbitos y crditos bancarios no contabilizados que no sean por motivos
significativos y que las causas de los mismos mantengan una relacin razonable con los
movimientos efectuados.

Fondo fijo. La teora contable aconseja que solo se paguen con efectivo los pagos
menores, no existiendo as la cuenta caja, sino fondos o recaudaciones a depositar, que en
principio deben ser depositados en el momento o a lo sumo a primera hora del da
siguiente.
El auditor debe conocer las normas y procedimientos de uso de fondo fijo (monto,
movimientos, momentos de realizar rendiciones, monto mximo de cada gasto).
Generalmente se fija un gasto calculado a partir de un porcentaje, pasado el cual el fondo
fijo se repone y se debe analizar que solucin se les da a los fondos fijos en exceso o en
defecto.

Papeles de trabajo: deberan incluir copias de las conciliaciones cuya preparacin se


examin, confirmaciones bancarias acerca de los firmantes de cheques autorizados,
detalles de arqueos efectuados, anlisis de saldos de fondo fijo y cobranzas a depositar al
cierre de ejercicio, conciliacin al cierre.

90
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

BOLILLA 9: AUDITORIA DEL ACTIVO-INVERSIONES

9. Inversiones. Resultados relacionados


Concepto: son aquellas colocaciones de fondos efectuadas con el nimo de obtener una
renta u otro beneficio explcito o implcito y que no formen parte de los activos dedicados a
la actividad principal del ente y a las colocaciones efectuadas en otros entes.

9.1 Naturaleza de las afirmaciones incluidas en los EECC


Las inversiones comprenden:
1. Colocaciones temporarias de fondos en activos que no forman parte de la estructura
comercial o industrial normal de la empresa. Se trata de excedentes financieros colocados
en activos de fcil realizacin como valores mobiliarios (acciones, ttulos pblicos, cuotas
partes de fondos comunes de inversin) o prestados a terceros bajo diversas formas
(dpositos a plazo fijo, obligaciones a cobrar, certificados de depsitos transferibles).
Forman parte del activo corriente siempre que la intencin de la empresa sea convertirlos
en efectivo dentro de los 12 meses de cerrado el ejercicio econmico.
Colocaciones a plazo fijo: son colocaciones en entidades financieras durante un tiempo
determinado segn el contrato que se formaliza. Al vencimiento, los fondos podrn ser
nuevamente reinvertidos en una operatoria similar o aplicados a la actividad habitual de la
empresa.
Ttulos de deuda:
- Ttulos pblicos: son emitidos por el Estado nacional, provincial o municipal para
financiar sus actividades y pueden representar tanto su deuda interna, externa segn sean
restituidos en moneda del pas emisor o en otra moneda..
- Documentos emitidos por una entidad privada: pueden ser obligaciones negociables,
instrumentos de deudas respaldados por activos (hipotecas), etc.
Ttulos de capital:
- Acciones: parte del capital de una sociedad annima.
- Fondos comunes de inversin: se trata de una cartera de valores mobiliarios con
cotizacin burstil. Los inversores son cuota partistas, copropietarios de una parte indivisa
de la cartera mobiliaria.
Contratos de futuro: estas inversiones pueden tratarse de compras a largo plazo
relacionadas con ventas a corto plazo que puede decidir realizar el inversor antes de que se
le entreguen los productos cubriendo as su posicin. La mayora de estos contratos de
compra venta son de cumplimiento futuro. La ganancia o prdida de estas operaciones es
determinada por los precios a que vendi comparados con el importe abonado en la
compra, netos de los gastos de comisin.

2. Inversiones permanentes: son aquellas que se espera que se produzca una renta para la
empresa pero que no hacen a la actividad principal del ente. Ejemplos de este tipo de
inversiones: muebles e inmuebles mantenidos para su alquiler, las acciones de las
sociedades controladas o vinculadas, los prestamos efectuados a largo plazo y los
debenturas en cartera. Todos ellos forman parte del activo no corriente (excepto por las
porciones que se convertirn en efectivo dentro del ao) y su mantenimiento responde a
objetivos algo distintos de los que llevan a las inversiones temporarias, as como ejercer el
control sobre otras sociedades, ejercer algn tipo de ventaja comercial, obtener una
corriente constante de ingresos (como el caso de los inmuebles alquilados).
Los activos descriptos constituyen en algunos casos cosas fsicas cuya existencia es factible
de ser corroborada por medio del examen ocular, pero en otros casos se trata de derechos
contra terceros o participaciones en patrimonios de otros entes., es decir activos de
naturaleza intangible pero que Selene encontrarse representados por elementos tangibles,
por lo que es factible la visualizacin de ellos, cuyo grado de confiabilidad es por lo general

91
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

bastante alto. La comprobacin de su titularidad requiere la aplicacin de otros


procedimientos como el cotejo con registros y documentacin respaldatoria con la
confirmacin directa de los saldos.

9.2 Principios y normas contables. Valuacin. Exposicin. Uniformidad. Significacin

VALUACIN
4. Medicin contable en general
4.1. Criterios generales
Para la medicin contable de activos y pasivos y de los resultados relacionados se aplicarn
los siguientes criterios generales con sujecin, en el caso de los activos, a la consideracin
de los lmites establecidos en la seccin 4.4 (Comparaciones con valores recuperables):
b) colocaciones de fondos y cuentas a cobrar en moneda:
1) cuando exista la intencin y factibilidad de su negociacin, cesin o transferencia: a su
valor neto de realizacin;
2) en los restantes casos, se considerarn:
a) la medicin original del activo;
b) la porcin devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a
cobrar a sus vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa interna de retorno
determinada al momento de la medicin inicial sobre la base de sta y de las condiciones
oportunamente pactadas;
c) las cobranzas efectuadas.
Esta medicin podr obtenerse mediante el clculo del valor descontado de los flujos de
fondos que originar el activo, utilizando la tasa interna de retorno determinada al
momento de la medicin inicial.
d) participaciones permanentes en entes sobre los que se tenga control, control conjunto o
influencia significativa: considerando la medicin de sus patrimonios (determinada con
base en la aplicacin de los otros criterios enunciados en esta resolucin tcnica) y los
porcentajes de participacin sobre ellos;

5. Medicin contable en particular


Para la medicin contable de activos y pasivos y de los resultados relacionados se aplicarn
los criterios primarios enunciados en las normas contenidas en este captulo, con sujecin,
en el caso de los activos, a la consideracin de los lmites establecidos en la seccin 4.4
(Comparaciones con valores recuperables).
Las cuestiones particulares de medicin contable que no estuvieren expresamente
previstas en este captulo se tratarn teniendo en cuenta lo expuesto en la seccin 9
(Cuestiones no previstas).
5.6. Inversiones en bienes de fcil comercializacin, con cotizacin en uno o ms
mercados activos, excepto los activos descriptos en las secciones 5.7 y 5.9.
Se los tomar a su valor neto de realizacin, determinado de acuerdo con las normas de la
seccin 4.3.2 (Determinacin de valores netos de realizacin).
Si las cotizaciones estuviesen expresadas en moneda extranjera sus importes se
convertirn a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los estados contables.

En la determinacin de los valores netos de realizacin se considerarn:


VNR= precio de contado + ingresos adicionales costos directos de
ventas

Precio de contado proviene de transacciones no forzadas entre partes


independientes y en las condiciones no habituales.
Ingresos adicionales no son resultados financieros. Son, por ejemplo
reembolsos de impuestos, exportaciones, costo.
Costos directos de venta.
92
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Si las cotizaciones estuviesen expresadas en moneda extranjera sus importes se


convertirn a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los estados contables.

5.7. Inversiones en ttulos de deuda a ser mantenidos hasta su vencimiento y no


afectados por coberturas
5.7.1. Criterio general
Si se cumplen las condiciones de la seccin 5.7.2 (Condiciones para aplicar el criterio
general) la medicin contable de estos activos se efectuara considerando:
a) la medicin original del activo;
b) la porcin devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a
cobrar a sus vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa interna de retorno
determinada al momento de la medicin inicial sobre la base de sta y de las condiciones
oportunamente pactadas;
c) las cobranzas efectuadas.
En caso de existir clusulas de actualizacin monetaria o de modificaciones de la tasa de
inters, se considerar su efecto.
Si los ttulos estuvieren nominados en moneda extranjera, los clculos indicados sern
efectuados en ella y los importes as obtenidos se convertirn a moneda argentina al tipo
de cambio de la fecha de los estados contables.
5.7.2. Condiciones para aplicar el criterio general
Las condiciones que deben cumplir los activos de esta seccin para medirlos contablemente
de acuerdo con la seccin 5.7.1 (Criterio general) son:
a) que el emisor de los ttulos tenidos no tenga el derecho de cancelarlos por un importe
significativamente inferior a:
1) la medicin inicial del activo por parte de su tenedor; menos
2) los pagos de capital; ms
3) la porcin imputada a resultados de cualquier diferencia entre la medicin inicial del
activo y el importe a ser cancelado al vencimiento; menos
4) cualquier desvalorizacin ya contabilizada; y

b) que el tenedor de los ttulos:


1) los haya adquirido con un propsito distinto al de cobertura de los riesgos inherentes a
determinados pasivos;
2) haya decidido conservarlos hasta su vencimiento, aunque antes de l se presentaren
coyunturas favorables para la venta;
3) tenga la capacidad financiera para hacerlo; y
4) no haya asumido pasivos como cobertura de las variaciones de valor de los ttulos.
Se considerar que los ttulos se mantienen con un propsito de cobertura cuando se
cumplan las condiciones de la seccin 2.2.1 (Condiciones para identificar la existencia de
cobertura) de la segunda parte de la resolucin tcnica 18 (Normas contables
profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicacin particular).
Se considerar que la intencin de mantener los ttulos hasta su vencimiento no existe si el
ente, durante el ejercicio corriente o alguno de los dos anteriores efectu ventas o
transferencias de una parte significativa de la cartera de ttulos previamente categorizados
del modo indicado en el epgrafe, salvo cuando las enajenaciones:
a) hayan sido hechas en fechas tan cercanas a las de vencimiento que los cambios en las
tasas de inters de mercado no hayan tenido un efecto significativo en el valor corriente de
los ttulos; o
b) hayan sido causadas por hechos aislados, no controlables por el ente, no repetitivos y
que ste no pudo prever razonablemente, tales como:
1) un deterioro en la calificacin crediticia del emisor,
2) un cambio en la legislacin fiscal que elimine beneficios impositivos,

93
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

3) un cambio en la legislacin o regulaciones que modifiquen significativamente lo que se


considera como inversin permitida, o
4) un aumento significativo de los requisitos de capital del sector al cual pertenece el ente,
decidido por su organismo regulador.

5.8. Instrumentos derivados


Se aplicarn las normas de la seccin 2 (Instrumentos derivados) de la segunda parte de la
resolucin tcnica 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de
aplicacin particular).

5.9. Participaciones permanentes en otras sociedades


Cuando se ejerza control, control conjunto o influencia significativa, en el sentido indicado
en la resolucin tcnica 5 (Medicin de participaciones permanentes en sociedades sobre
las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa) se utilizar el mtodo
del valor patrimonial proporcional descrito en ella.

Control. Es el poder de definir y dirigir las polticas operativas y financieras de una


empresa. A los fines de esta norma existe control cuando:
a) La empresa inversora posee una participacin por cualquier ttulo que otorgue los votos
necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias
(Artculo 33, inciso 1, de la Ley de Sociedades Comerciales). Se considera que contar con
los votos necesarios para formar la voluntad social implica poseer ms del 50% de los
votos posibles, en forma directa o indirecta a travs de controladas, a la fecha de cierre del
ejercicio o perodo intermedio de la empresa controlante;
b) La empresa inversora posee la mitad o menos de los votos necesarios para formar la
voluntad social pero, en virtud de acuerdos escritos con otros accionistas, tiene poder
sobre la mayora de los derechos de voto de las acciones para:
1) definir y dirigir las polticas operativas y financieras de la emisora, y
2) nombrar o revocar a la mayora de los miembros del Directorio.

Control conjunto. Existe cuando la totalidad de los socios o los que posean la mayora de
votos, en virtud de acuerdos escritos, han resuelto compartir el poder de definir y dirigir las
polticas operativas y financieras de una empresa. Se entiende que un socio ejerce el
control conjunto en un ente, con otro u otros, cuando las decisiones mencionadas
requieran su expreso acuerdo.
un socio ejerce control conjunto cuanno no existiendo control exclusivo por parte de un
socio, su participacin puede servir para formar la mayora, por ejemplo, en una sociedad
de 3 accionistas con participacin equivalente, la unin de 2 o mas de ellos a travs de
acuerdos escritos, implicara que ambos ejercen un control conjunto sobre la sociedad.

Influencia significativa. Es el poder de intervenir en las decisiones de polticas operativas y


financieras de una empresa, sin llegar a controlarlas.

Se presume que la empresa inversora ejerce influencia significativa si posee, directa o


indirectamente a travs de sus controladas, el 20% ms de los derechos de voto de la
empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrar claramente la
inexistencia de tal influencia. A la inversa, se presume que la empresa inversora no ejerce
influencia significativa si posee, directa o indirectamente a travs de sus controladas,
menos del 20% de los derechos de voto de la empresa emisora, salvo que la empresa
inversora pueda demostrar la existencia de dicha influencia. El control por parte de otro
inversor, no impide necesariamente que un determinado inversor pueda ejercer influencia
significativa.

94
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Usualmente, la influencia significativa por parte de una empresa inversora se pone en


evidencia por una o varias de las siguientes vas:
a) la posesin por parte de la empresa inversora de una porcin tal del capital de la
empresa emisora que le otorgue los votos necesarios para influir en la aprobacin de sus
estados contables y la distribucin de utilidades;
b) la representacin de la empresa inversora en el directorio u rganos administrativos
superiores de la empresa emisora;
c) la participacin de la empresa inversora en la fijacin de las polticas operativas y
financieras de la empresa emisora;
d) la existencia de operaciones importantes entre la empresa inversora y la empresa
emisora (por ejemplo, ser el nico proveedor o cliente o el ms importante con una
diferencia significativa con el resto);
e) el intercambio de personal directivo entre la empresa inversora y la empresa
emisora;
f) la dependencia tcnica de la empresa emisora respecto de la inversora;
g) tener acceso privilegiado a la informacin sobre la gestin de la emisora.

Al practicar la evaluacin de la existencia o no de la influencia significativa debe tambin


tenerse en cuenta:
a) la forma en que est distribuido el resto del capital de la empresa emisora (mayor o
menor concentracin en manos de otros inversores);
b) la existencia de acuerdos o situaciones que pudieran otorgar la direccin a algn
grupo minoritario;
c) que una empresa puede poseer ciertos derechos sobre acciones, opciones de compra
de acciones, instrumentos de deuda o capital convertibles en acciones ordinarias, u otros
instrumentos similares que, si se ejercieran o convirtiesen, podran otorgarle a la empresa
poder de voto adicional o reducir el poder de voto relativo de algn tercero respecto de las
polticas operativas y financieras de otra empresa (derechos de voto potenciales). La
existencia y el efecto de derechos de voto potenciales en poder de terceros que pueden ser
actualmente ejercidos o convertidos deben tomarse en cuenta al evaluar si una empresa
tiene una influencia significativa sobre las decisiones de poltica operativa y financiera de la
emisora;
d) si la emisora opera bajo restricciones severas a largo plazo que deterioran
significativamente su capacidad de transferir fondos a la empresa inversora.

Aplicacin del mtodo

El VPP es un mtodo de contabilizacin segn el cual, la inversin se


registra inicialmente al costo, modificndose posteriormente el valor de
la inversin para reconocer la parte que le corresponde a la empresa
inversora en las prdidas o ganancias obtenidas por la empresa emisora
despus de la fecha de adquisicin. Las distribuciones de ganancias
acumuladas que no sean dividendos en acciones de la emisora, recibidas
de la empresa emisora reducen el valor de la inversin.

VPP= PN computable emisora x tenencia accionaria tenedora


Total acciones emisora

a) El mtodo del valor patrimonial proporcional debe aplicarse desde el momento en que
se ejerza control, control conjunto o influencia significativa en una empresa y siempre que
la inversin no haya sido adquirida y se posea con vistas a su venta o disposicin dentro

95
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

del plazo de un ao, en cuyo caso deber medirse a su valor corriente o, si su obtencin
fuera imposible o muy costosa, al costo original, de acuerdo con las normas de la seccin
4.3 (Determinacin de valores corrientes de los activos destinados a la venta o a ser
consumidos en el proceso de obtencin de bienes o servicios destinados a la venta) de la
segunda parte de la Resolucin Tcnica N 17 (Normas contables profesionales: desarrollo
de cuestiones de aplicacin general). El plazo de venta o disposicin mencionado podr
extenderse si a la fecha de adquisicin existieran circunstancias fuera del control de la
empresa inversora, que probablemente demanden mayor tiempo para la concrecin de la
venta o disposicin (por ejemplo, debido a la existencia de obligaciones contractuales con
partes no relacionadas o disposiciones legales o reglamentarias);
b) la empresa inversora debe descontinuar la aplicacin del mtodo del valor patrimonial
proporcional desde la fecha en que, como consecuencia de una venta parcial o por otras
circunstancias, desaparecieran los factores que justifican la aplicacin del mtodo. La
medicin contable a la fecha de la descontinuacin (es decir, el valor patrimonial
proporcional incluyendo, en su caso, la llave de negocio correspondiente), pasar a
considerarse como una medicin que emplea valores de costo con los alcances del segundo
prrafo de la seccin 5.9 (Participaciones permanentes en otras sociedades) de la segunda
parte de la Resolucin Tcnica N 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de
cuestiones de aplicacin general);
c) El mtodo del valor patrimonial proporcional debe aplicarse sobre estados contables de
la empresa emisora que estn preparados de acuerdo con (o sean especialmente ajustados
por la empresa inversora a):
1) Las mismas normas contables utilizadas por la empresa inversora, cuando sta posee
el control o control conjunto de la empresa emisora; o
2) normas contables vigentes, cuando la empresa inversora ejerza influencia
significativa en la empresa emisora;
d) Cuando el ejercicio econmico de la empresa emisora finalice en fecha distinta al de la
empresa inversora, el mtodo se aplicar sobre estados contables especiales de la empresa
emisora a la fecha de cierre de la empresa inversora.
Sin embargo, podr optarse por la utilizacin de los estados contables de la empresa
emisora a su fecha de cierre cuando: a) la diferencia entre ambos cierres no supere los tres
meses y b) la fecha de cierre de los estados contables de la emisora sea anterior a la de la
inversora.

5.10. Participaciones no societarias en negocios conjuntos


Se aplicarn las normas de la resolucin tcnica 14 (Informacin contable de
participaciones en negocios conjuntos).
FORMAS DE PRESENTACIN
Pautas Ley 19550 de Sociedades Resolucin 1/73 IGJ RT 8 y 9 de la FACPCE
comparat Comerciales Capital Federal
ivas
Norma En el balance general deber Inversiones: Inversiones: son las realizadas
general suministrase la informacin que a -Corrientes: son las colocaciones con el nimo de obtener una renta
continuacin se requiere: efectuadas con nimo de obtener u otro beneficio, explcito o
1.Activo: una renta u otro beneficio, que implcito y que no forman parte de
d) las inversiones en ttulo de deuda sean de fcil realizacin y no los activos dedicados a la
pblica en acciones y en debentures, formen parte de la estructura actividad principal del ente, y las
con distincin de los que sean comercial o industrial normal de la colocaciones efectuadas en otros
cotizados en bolsa, las efectuadas en sociedad. entes. Incluyen entre otras: ttulos
sociedades controlantes, controladas -No corrientes: son las valores, depsitos a plazo fijo,
y vinculadas, otras participaciones y colocaciones a plazo, efectuadas prstamos, inmuebles y
cualquier otras inversin ajena a la con nimo de obtener una renta u propiedades.
explotacin de la sociedad. Cuando otro beneficio y no forman parte
corresponda, se deducir la previsin de la estructura comercial o
para quebrantos o desvalorizaciones. industrial normal de la sociedad.

96
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Normas Debern acompaarse notas y No lo menciona. A.Composicin y evolucin de los


relacionad cuadros. Las siguiente numeracin es rubros.
enunciativa: A.1.e. Grupos econmicos: saldos
as 1.Notas referentes a: relacionados con empresas
d)procedimientos adoptados en el vinculadas, controladas o
caso de revaluacin o devaluacin de controlantes.
activos, debindose indicar adems A.4.Inversiones permanentes: en
en el caso de existir, el efecto otros entes con indicacin de su
consiguiente sobre los resultados del denominacin, su actividad, los
ejercicio. porcentajes de participacin en el
capital y en los votos posibles y la
valuacin contable de las
inversiones en otros activos,
asimilables a bienes de uso por
su naturaleza, con indicacin de
sus caractersticas, valores
originales y residuales y
amortizaciones.
Anexos 2. Cuadros anexos: Anexo C inversiones: acciones,
relacionad c) de inversiones en ttulos valores y debentures y otros ttulos emitidos
participaciones en otras sociedades, en serie. Participaciones en otras
os detallando denominacin de la sociedades
sociedad emisora o en la que se
participa y caractersticas del ttulo Anexo D otras inversiones
valor o participacin, de sus valores
nominales, de costo, de libros y de Anexo G activos y pasivos en
cotizacin, actividad principal y capital moneda extranjera.
de la sociedad emisora o en la que
participan. Cuando el aporte o
participacin fuera del 50% o ms del
capital de la sociedad o de la que se
participa, se debern acompaar los
EECC de sta. Si el aporte o
participacin fuese mayor del 5% y
menor del 50%, se informar sobre el
resultado del ejercicio y el PN segn
el ltimo balance general de la
sociedad en que se invierte o
participa.

9.3 Objetivos del examen de auditora


De auditora de EECC.
Los objetivos del auditor externo en relacin con las inversiones y sus ingresos son los de
determinar que:
a) Tales existen y que los ingresos contabilizados son reales e imputables al ejercicio.
b) La titularidad sobre activos e ingresos corresponde a la empresa.
c) No se haya producido omisin alguna, es decir, que figuren todos los activos que
correspondan y se hayan imputado al ejercicio la totalidad de los ingresos atribuibles al
mismo.
d) Los activos hayan sido valuados y los ingresos determinados de acuerdo con las
NCP.
e) En la presentacin de estas partidas se hayan tenido en cuenta los requerimientos
informativos contenidos en las NCP.
f) Los principios y normas contables aplicadas hayan sido uniformes.
g) Los importes que aparecen en los EECC surgen de registros en libros de comercio
llevados de conformidad con las dispocisiones legales en vigencia.

De auditora operativa:
Al auditor le interesa establecer que:
a) Existan polticas razonables en materia de inversiones a corto y a largo plazo.
b) Los procesos decisorios seguidos sean razonables

97
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

c) Toda operacin de inversin o vinculada a tal actividad sea debidamente autorizada.


d) Existan adecuadas medidas de seguridad y proteccin sobre los diversos activos.
e) Los ingresos generados por las inversiones o los reintegros de capital en su caso,
sean debidamente reclamados cobrados o contabilizados.
f) Se empleen procedimientos y registros contables adecuados.

9.4 Pautas generales de control interno. Evaluacin de las actividades del ente
El escaso nmero de transacciones que afectan estas inversiones hace que frecuentemente
se olviden aspectos de control interno necesarios para una mejor gestin. Ellos son:
En relacin con toda inversin:
1. Deben existir polticas definidas sobre inversiones a corto y a largo plazo.
2. Dichas polticas deben ser razonables en relacin al funcionamiento de la empresa.
3. Deben estar expresadas por escrito.
4. Deben existir normas adecuadas para la toma de decisiones que indiquen los
procedimientos a seguir en cada caso y las pautas que se deben considerar para ello.
5. Para la toma de decisiones se debe contar con informacin adecuada como tasas de
inters, cotizaciones y expectativas inflacionarias.
6. Se debe evaluar el rendimiento futuro esperado de las distintas alternativas de inversin
y que en tal evaluacin se considere el proceso inflacionario.
7. Toda decisin tomada debe ser autorizada.
8. La custodia de los activos en poder de la empresa deben encontrarse asignados a
personas ajenas a la autorizacin de los movimientos.

En relacin con los valores mobiliarios:


1. Deben existir adecuadas medidas de proteccin y seguridad.
2. En la medida de lo posible, los ttulos deben encontrarse en nombre de la empresa.
3. Deben existir mecanismos de informacin adecuados sobre las fechas de vencimientos
de servicios o rentas y sobre los dividendos u otras situaciones que requieran accin por
parte de la empresa.
4. Informaciones actualizadas sobre sus cotizaciones y que las mismas se encuentren al
alcance de quienes deben decidir.
5. Personas ajenas a su custodia deben efectuar arqueos peridicos de estos valores, y
dejen constancia de ello por escrito.
6. En el caso de mantenerse ttulos en custodia, se deben obtener peridicamente
confirmaciones de los custodios.
7. Deben encontrarse los clculos relativos a intereses y actualizaciones de capitales
cobrados.
8. Deben mantenerse controles adecuados sobre los valores dados contablemente de baja.

En relacin con los muebles e inmuebles alquilados:


1. Los alquileres tienen que encontrarse fijados contractualmente.
2. Los bienes deben encontrarse asegurados.
3. En el caso de arrendamientos de bienes muebles, se debe obtener recibo por su entrega.

En relacin con los registros y procedimientos contables:


1. Deben existir registros de control sobre cada uno de los diversos tipos de inversiones.
2. Los registros deben ser peridicamente conciliados.
3. La contadura tienen que recibir la informacin correspondiente directamente de los
sectores emisores.
4. La contadura debe calcular y registrar independientemente los ingresos devengados
procediendo ms tarde a su control con lo efectivamente percibido.

98
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

9.5 Procedimientos de auditora


Los procedimientos tpicos que generalmente se aplican a la revisin de la validez de los
saldos de inversiones a la fecha de los EECC se explican:
Ttulos valores indexados o emitidos en moneda extranjera, acciones cotizables y
cuotas partes de fondos comunes de inversin.
Los procedimientos a bonos externos, depsitos a plazo fijo transferibles ajustables,
acciones cotizables cuya tenencia no implica poder de decisin o influencia en la emisora,
cuotas partes de fondos comunes de inversin.

a) Saldos iniciales: cotejar los saldos iniciales con los papeles de trabajo del ao anterior.
Adems corresponde la revisin de los saldos de los registros principales con los registros
auxiliares de la contabilidad.
b) Compras: en cuanto al corte de operaciones se deben revisar las compras de ttulos y
dems, determinando la autorizacin de las operaciones y su adecuado registro en los
libros principales y auxiliares de contabilidad que deben incluir estos datos: fecha de la
operacin, cantidad y descripcin del activo en cuestin, valores de costo, gastos
inherentes a la compra, valor nominal y tasas de rendimiento. Esa revisin debe hacerse
observando la documentacin de respaldo.
c) Ventas y rescates: en el corte de operaciones de se debe revisar las ventas y rescates
de ttulos, acciones, cuotas partes y las cancelaciones de depsitos documentables de
similar origen al expresado en b). Se debe comprobar las autorizaciones pertinentes y los
registros contables, reparando especialmente en la fecha de la operacin, el valor nominal,
el monto obtenido, entre otras cosas.
d) Resultados vinculados: hay que comprobar todos los ingresos provenientes de la
tenencia de estos ttulos valores correspondan al perodo de devengamiento y que, en el
caso de las cobranzas en efectivo, se hubiesen depositado en las cuentas bancarias de la
empresa. En el caso de las renovaciones de depsitos, debe verificarse que los intereses
ganados (de no haberse ingresado en caja) integren el valor nominal reimpuesto. Tambin
se deben leer las leyes de emisin de ttulos pblicos para establecer que no se hayan
omitido pasos importantes.
e) Saldos finales:
- Arqueos: cuando los ttulos pblicos estn en poder de la empresa, corresponde el
procedimiento de inspeccin de ttulos valores. Para su propia proteccin, el auditor debe
efectuar este procedimiento en presencia del custodio de los ttulos valores y contra su
devolucin, exigir recibo firmado por aquel.
- Confirmacin de ttulos en custodia: cuando los ttulos valores estn en poder de terceros
custodios. (bancos, entidades financieras no bancarias, agentes de bolsa, etc), el
procedimiento que debe aplicar el auditor es obtener confirmacin directa de estas
entidades, respecto de los mismos datos que se hubiesen extrado si los ttulos valores
estuviesen en poder de la empresa. Adems deben cotejarse los datos que incluyen la
respuesta del custodio con el certificado de resguardo, emitido por ste en oportunidad
del depsito y que debe conservar la empresa.

Obligaciones en moneda legal no indexadas.


Los procedimientos aplicables a depsitos a plazo fijo, letras de tesorera, etc, que, se
liquidan a su valor nominal:

a) Establecer el saldo inicial.


b) Observar que existan autorizaciones para los prstamos y colocaciones del ejercicio y
verificar su correspondencia con la orden de pago y registro contable pertinente (secuencia
numrica y cronolgica).

99
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

c) Constatar la cobranza de los documentos vencidos en el perodo, su registro contable y


depsitos en cuentas bancarias de la empresa. Los formularios que suelen respaldar esto
son las copias de liquidaciones de entidades financieras, recibo de documentos, y para los
ingresos, los recibos de caja y las boletas de depsito.
d) En caso de existir cancelaciones de saldos por incobrables, revisar la pertinente
aprobacin por quien la autoriz y el registro contable.
e) Revisar el clculo y la imputacin correcta de los intereses atribuibles al ejercicio que
corresponda a los documentos y certificados vencidos y a vencer.
f) Al cierre de ejercicio, practicar el arqueo de documentos y certificados en cartera
constatando: fecha de emisin, fecha de vencimiento, importe consignado en cifras y en
letras y la coincidencia entre ambos, etc. En el caso de que existan garantas, establecer
sus caractersticas, as como su vigencia.
g) Obtener informacin directa por parte de los deudores de los saldos adeudados por
stos.
h) Establecer la razonabilidad del valor del documento, as como las garantas que los
respaldan.

Participaciones en sociedades que no otorgan influencia o control en la emisora y que


no cotizan en bolsa.
Estas inversiones estn formalizadas a travs de participaciones en sociedades que no
cotizan, ya sea por su propia decisin empresaria o por la naturaleza de la participacin. Si
se trata de valores representados por acciones ser posible utilizar idnticos
procedimientos a los explicados en ttulos valores indexados. En el caso de estar
representados por cuotas de capital como las SRL deber sustituirse el procedimiento de
arqueo por el de inspeccin del contrato social; en el cual debe comprobarse la vigencia del
contrato participacin en el capital, etc. Para descubrir si existiera alguna restriccin a la
libre disponibilidad de las cuotas de capital, deber consultarse al RPC.

Participacin en sociedades con cotizacin o sin ella, que otorgan influencia o control
en la emisora
Los procedimientos de auditora varan conforme a la naturaleza jurdica del ttulo que
representa a la inversin, siendo de aplicacin segn corresponda los enunciados en
ttulos valores indexados para las acciones, y en participaciones en sociedades que
para las cuotas de capital u otras partes de inters.

Bienes muebles e inmuebles dados en alquiler.


Los procedimientos de auditora aplicables a este tipo de inversiones son los siguientes:
a. Establecer el saldo al inicio de estas cuentas. En caso de una primera auditora deben
inspeccionarse las facturas de compra y/o escrituras pblicas de dominio. Una inspeccin
ocular de los inmuebles es conveniente y tambin revisar la valuacin al principio del
ejercicio, hacer el recmputo de las amortizaciones acumuladas.
b. Obtener del cliente o preparar un detalle de los movimientos de incorporaciones o bajas
del perodo cotejando las mismas con los documentos pertinentes debidamente
autorizados cerciorndose visualmente de la existencia de los activos principales y
revisando su registro en los libros de contabilidad.
c. Revisar el clculo de actualizaciones, amortizaciones acumuladas y del ejercicio.
d. Inspeccionar los contratos de locacin, con especial atencin a las clusulas que tengan
efectos econmicos.
e. Revisar los alquileres y/o arrendamientos percibidos y devengados en el ejercicio con
frecuencia al registro contable. Comprobar la cobranza de aquellos y en caso de que
estuvieran sujetos a clusulas de reajuste revisar la oportunidad y clculo de las
actualizaciones practicadas.

100
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

f. Revisar la correcta imputacin de los gastos correspondientes a estos activos en


particular, determinando que se hayan pagado en tiempo y forma los impuestos que
gravan los inmuebles.
g. Cerciorarse de la correcta aplicacin de las pautas de valuacin.
h. Establecer que se haya seguido una adecuada exposicin de estos activos en los EECC,
que por su naturaleza econmica son no corrientes.

101
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 10: AUDITORA DEL ACTIVO - CREDITOS

10. Crditos, cuentas y efectos por cobrar y Ventas. Crditos diversos.


Los crditos son derechos que el ente posee contra terceros para percibir sumas de dinero
u otros bienes y servicios (siempre que no respondan a las caractersticas de otro rubro del
activo como anticipo de proveedores que va en bienes de cambio).
Deben discriminarse los crditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las
actividades habituales del ente de los que no tengan su origen.
Generalmente la cancelacin definitiva de estos derechos se produce por una de las
siguientes alternativas: su cobranza o su anulacin por tratarse de una cuenta incobrable.

10.1 Naturaleza de las afirmaciones incluidas en los estados contables.


Es inaplicable realizar un examen fsico, pero es posible comprobar visualmente la
existencia de ttulos representativos de los crditos, no del crdito en s mismo dado su
carcter de intangible. Se debe recurrir a:
Confirmaciones de terceros.
Examen con registros y documentos respaldatorios.
Pruebas matemticas.
Revisiones conceptuales.
Es conveniente ligar el examen con la cuenta ventas, devoluciones y bonificaciones, los
documentos que se recibieron con los intereses devengados y a devengar, con caja y banco
en el momento que se cobran y con la cuenta deudores incobrables.
Deben cumplir con los requisitos de:
- Existencia: que los crditos existan, sean reales y provengan de operaciones autnticas
no cobradas an a la fecha de cierre de los EECC.
- Integridad: que no se hayan omitido crditos, o lo que es lo mismo que no haya saldos
omitidos ni operaciones especficas no registradas.
- Propiedad: que la titularidad de los crditos sea del ente auditado, es decir que el
beneficiario del derecho a cobrar sea el ente auditado.
- Valuacin: que el saldo de crditos exprese la cifra a cobrar por el titular a la fecha de
cierre de los EECC de acuerdo con las normas contables aplicables.
- Exposicin: que la presentacin de los saldos de crditos y las informaciones vinculadas
con ellas se hayan efectuado de acuerdo a las normas de exposicin especificadas en las
RT 8 y 9.

10.2 Principios y Normas contables. Valuacin. Exposicin. Uniformidad. Significacin

VALUACIN
4. Medicin contable en general
4.1. Criterios generales
Para la medicin contable de activos y pasivos y de los resultados relacionados se aplicarn
los siguientes criterios generales con sujecin, en el caso de los activos, a la consideracin
de los lmites establecidos en la seccin 4.4 (Comparaciones con valores recuperables):
b) colocaciones de fondos y cuentas a cobrar en moneda:
1) cuando exista la intencin y factibilidad de su negociacin, cesin o transferencia: a su
valor neto de realizacin;
2) en los restantes casos, se considerarn:
a) la medicin original del activo;
b) la porcin devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a
cobrar a sus vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa interna de retorno
determinada al momento de la medicin inicial sobre la base de sta y de las condiciones
oportunamente pactadas;

102
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

c) las cobranzas efectuadas.


Esta medicin podr obtenerse mediante el clculo del valor descontado de los flujos de
fondos que originar el activo, utilizando la tasa interna de retorno determinada al
momento de la medicin inicial.
c) cuentas a cobrar en especie: de acuerdo con los criterios establecidos para los activos
que se espera recibir. Si es bien de uso, al costo y si es bien de cambio a valores
corrientes.
Las cuestiones particulares de medicin contable que no estuvieren expresamente
previstas en este captulo se tratarn teniendo en cuenta lo expuesto en la seccin 9
(Cuestiones no previstas).

5.2. Cuentas a cobrar en moneda (originados en la venta de bienes y servicios, en


transacciones financieras y en refinanciaciones, incluyendo a los depsitos a
plazo fijo y excluyendo a las representadas por ttulos con cotizacin)
Para estos activos se considerar su destino probable.
Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos
anticipadamente, se computarn a su valor neto de realizacin, determinado de acuerdo
con la seccin 4.3.2 (Determinacin de valores netos de realizacin). La aplicacin de este
criterio requiere:
a) la existencia de un mercado al cual el ente pueda acceder para la realizacin anticipada
del activo; y
b) que hechos anteriores o posteriores a la fecha de los estados contables revelen su
conducta o modalidad operativa en ese sentido.
En los restantes casos, su medicin contable se efectuar considerando:
a) la medicin original del activo;
b) la porcin devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a
cobrar a sus vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa interna de retorno
determinada al momento de la medicin inicial sobre la base de sta y de las condiciones
oportunamente pactadas;
c) las cobranzas efectuadas.
Esta medicin podr obtenerse mediante el clculo del valor descontado de los flujos de
fondos que originar el activo, utilizando la tasa interna de retorno determinada al
momento de la medicin inicial.
En caso de existir clusulas de actualizacin monetaria o de modificaciones de la tasa de
inters, se considerar su efecto.
En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en
moneda argentina, los clculos indicados deben ser efectuadas en ella y los importes as
obtenidos deben ser convertidos a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los
estados contables.

5.3. Otros crditos en moneda


Para estos activos se considerar su destino probable.
Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos
anticipadamente, se computarn a su valor neto de realizacin, de acuerdo con lo descripto
en el segundo prrafo de la seccin 5.2 (Cuentas a cobrar en moneda).
En la medicin de los activos por impuestos diferidos se realiza una nueva medicin, en
cada fecha de cierre de los estados contables, por lo que corresponde aplicar la tasa del
momento de la medicin.
En los restantes casos, su medicin contable se efectuar sobre la base de la mejor
estimacin posible de la suma a cobrar, descontada usando:
a) la tasa aplicada en la medicin inicial; o

103
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

b) la tasa que hubiera correspondido usar, si el descuento inicial no se hubiera efectuado


por haberse seguido el criterio alternativo admitido en el ltimo prrafo de la seccin
4.5.4(Otros crditos en moneda).
En un contexto de estabilidad monetaria, en los trminos de la seccin 3.1 (Expresin en
moneda homognea), las sumas a cobrar cuyo vencimiento se produzca dentro de los doce
meses de la fecha de los estados contables, podrn no descontarse, en cuyo caso deber
optarse por el mismo criterio en la medicin de los pasivos tratados en la seccin 5.15
(Otros pasivos en moneda).
Al estimar la suma a cobrar deben considerarse los hechos futuros que puedan afectarla,
en tanto exista evidencia objetiva de que ellos ocurrirn.
Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cobrarn, se
considerar el plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la ms probable, se
tomar la de mayor plazo.
En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en
moneda argentina, sus importes se convertirn a moneda argentina al tipo de cambio de la
fecha de los estados contables.

5.4. Crditos no cancelables en moneda (derechos de recibir bienes o servicios)


Deben aplicarse las reglas de medicin contable correspondientes a los bienes o servicios a
recibir.
Las devoluciones se imputan al perodo en que se computaron ventas que las generaron.
Debitos por fletes, seguros a cargo del cliente no son ingresos, enviar envases en
comodato no aumenta cuentas a cobrar, construir previsiones para deudores incobrables.
Las cuentas en moneda extranjera se valan con tipo de cambio al cierre. Los documentos
a cobrar con intereses explcitos y con sobreprecios hay que separarlos.
Criterio de realizacin: las ventas se reconocen contablemente cunado se realizan, se
produce el hecho sustancial que los perfecciona desde el punto de vista legal o prcticas
comerciales vigentes (tradicin en cosas muebles, efectiva prestacin, escritura traslativa
de dominio de inmuebles).
Las ventas deben informarse en el ER por el valor de la transaccin al contado, pero los
sobreprecios van por separado.

Valuacin: para la valuacin de las cuentas a cobrar por ventas debe considerarse su valor
probable de realizacin, es decir, es necesario dar un adecuado reconocimiento al efecto
que sobre las mismas pueden tener los descuentos por volumen o bonificaciones, las
devoluciones y las estimaciones por irrecuperabilidad.
En los contextos inflacionarios las cuentas a cobrar por ventas que incluyen un plazo de
financiacin estn incrementadas por un sobreprecio, que representa la cobertura a la
inflacin y el inters por el plazo que media entre el origen y su cobro. Este es la diferencia
entre el previo de contado y el precio a plazo.
Al momento de la medicin deben incluir el precio de contado ms los sobreprecios
asignables al perodo transcurrido.
Los Otros crditos se valan teniendo en cuenta el criterio de lo devengado a la fecha de la
medicin contable. Estos representan cuentas a cobrar no originados en operaciones de
ventas por lo que debe darse un adecuado reconocimiento a los efectos que afectan la
futura cobranza.

EXPOSICIN
Las RT 8 y 9 los divide en crditos por ventas y otros crditos (para los que resultan de
operaciones ajenas a la actividad habitual del ente).
En notas a los EECC se debe informar:

104
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Si eran en moneda extranjera: monto, moneda y tipo de cambio al cierre a la fecha de


los EECC.
Si tienen algn tipo de garanta respaldatoria que disminuya los riesgos del ente,
clasificndolo en con garanta, o sin garanta, en documentados y no documentados (los
comunes).
Tasas de inters que se aplicaron.
Su naturaleza e instrumentacin jurdica.
En funcin del plazo de exigibilidad en corrientes o no corrientes.
En el caso de las cuentas regularizadoras, deben deducirse de aquellas cuya valuacin
ajustan.
Debe comprobarse siempre que no existan saldos a pagar de los cuales deducir los
crditos.
Los anticipos proveedores y acreedores corresponden a los rubros bienes de cambio y
bienes de uso.

10.3 Objetivos del examen de auditora.


Los objetivos del auditor externo son:
a) La existencia de los crditos.
b) Que el titular del crdito sea realmente la empresa.
c) No se deben haber omitido saldo ni operacin alguna.
d) Se deben haber aplicado las normas contables profesionales para la valuacin y
exposicin.
e) Las normas contables profesionales se deben haber aplicado de manera uniforme.
f) Los registros contables se deben llevar de acuerdo a las normas legales.

Los objetivos del auditor interno son:


a) La organizacin funcional del sector interno sea adecuada.
b) Que haya polticas de venta, condiciones de venta, de otorgamientos de crditos y
seguros sobre mercaderas en transito.
c) Deben existir mecanismos de decisin ptimas.
d) La empresa no debe perder oportunidad de ventas beneficiosas.
e) Tiene que haber constancias sobre la mercadera y servicios entregados.
f) Deben existir controles permanentes de las cuentas de clientes que permitan asegurar
que las cobranzas de las facturas se practiquen de acuerdo con las condiciones convenidos.
g) La cancelacin de cuentas por incobrables este autorizada.
h) Que los documentos a cobrar se encuentren bajo la custodia de un responsable.
i) Deben prepararse informes para la gerencia sobre resultados de la gestin de ventas.

10.4 Pautas generales de control interno. Evaluacin de las actividades del ente.
El control interno tiene mucha importancia debido a la magnitud de las cifras en juego, las
ms importantes son:
1. deben existir lneas de autoridad y responsabilidad por escrito de ventas de crdito.
2. tienen que existir polticas para las condiciones de venta, otorgamiento de crditos,
relaciones con el cliente, etc.
3. deben utilizarse los canales de ventas y registros adecuados.
4. deben utilizarse sistemas de presupuestacin.
5. que no se otorguen crditos sin autorizacin.
6. todo despacho debe estar documentado, como as tambin las entregas y devoluciones.
7. para facturar hay que controlar nota de pedido y remito.
8. la expedicin y la cobranza deben ser realizadas por personas distintas a la que vendi.
9. deben existir un plan de incentivos para los vendedores (comisiones).

105
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

10. tiene que informarse peridicamente sobre cuentas a cobrar atrasadas, documentos
vencidos, saldos en exceso del lmite acordado, antigedad de los saldos.
11. se hagan arqueos e documentos por personas ajenas a su custodia.
12. se deben declarar incobrables luego de agotadas todas las instancias.
13. tienen que ser llevadas a la practica todas las disposiciones sobre facturacin y todas
las normas legales que se deben cumplir.

10.5 Procedimientos de auditora


El objetivo es determinar la legitimidad del crdito o sea, poder comprobar que la empresa
tiene verdaderos derechos contra el tomador del crdito. Por ello se debe:
a) determinar si las cantidades referidas a crditos son reales.
b) revisar las clasificaciones de los crditos: corrientes, no corrientes, documentados,
comunes, con garanta, sin garanta.
c) verificar que se ha cumplido las normas internas para el otorgamiento de crditos.
d) con respecto al retiro de los socios, adelantos de sueldos, gastos pagados por
adelantado, el auditor interno chequea controlando movimientos por movimientos.

Circularizacin: es un procedimiento especfico de este rubro. El auditor no debe dejar de


aplicarlo y si lo hace debe explicar por que.
Debera hacerse antes de la fecha de cierre de ejercicio si el auditor est en la empresa y si
no despus. Debe adems:
1) conocer la cantidad de clientes a travs de la cartera de clientes.
2) efectuar un control entre el listado de clientes (mayores auxiliares) cuya sumatoria de
saldos debe coincidir con el mayor. Esto es un cotejo de cifras del EECC.
3) decidir si se va a hacer una muestra o si se circularas a todos. La muestra se har
teniendo en cuenta la representatividad y significatividad de cada cuenta.
4) la informacin la pide el auditor pero con membrete de la empresa.
5) la envia el auditor pero con la firma de un representante de la empresa y se pone el
domicilio del auditor y es con respuesta paga.
6) si las respuestas son pocas se puede hacer una recircularizacin y si no coinciden con el
saldo de la empresa deben ser analizadas con mayor detenimiento.

Tipos de circularizacin:
Positiva: se solicita a los deudores que respondan indicando si aprueban o no el saldo.
Cualquiera sea la situacin, todos deben contestar.
Negativa: se les solicita que respondan solamente si no aprueban el saldo.
Ciega: se solicita al tercero que suministre su propia informacin acerca de los saldos,
que nos diga cuanto nos debe.
La mejor forma es la positiva, no la negativa porque si enviamos saldo y coincide, no
contesta. Si el saldo que enviamos es mayor, contesta pero si es menor, no. La ciega solo
sirve para quienes tienen muchos clientes con saldos chicos.

Arqueo de documentos: consiste en el recuento y comparacin de la cuenta documentos


a cobrar con la cantidad de documentos que tenemos en cartera. Puede ser que le saldo
que tenemos sea menor al registrado, se puede deber a que tenemos documentos
descontados o endosados, de debemos pedir a los poseedores que nos informen sobre su
contenido (fecha, vencimiento y monto). Dentro de los documentos pueden encontrarse
intereses, se debe analizar que partes son devengados y cual a devengar.
Consiste en el recuento de todos los pagar, letras y documentos asimilables que existan
en la empresa a una fecha determinada.

Previsiones y reservas: se debe verificar el cumplimiento de la formacin de previsiones

106
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

y reservas. Hay distintas formas de constituirlas:


1. en empresas con pocos clientes se calcula de acuerdo a la trayectoria de los clientes en
el pasado.
2. en funcin de un dato estadstico (porcentaje sobre ventas a crdito).
3. mtodo impositivo.
No importa cual se usa pero si la empresa se decide por uno, el auditor debe aplicarlo para
ver si las cifras coinciden con las de la empresa.
La contrapartida de una previsin es una cuenta de prdida.
La previsin es la consecuencia de un trmite contable dentro de la empresa.
Deudores comunes se transforman en deudores morosos, stos en deudores en gestin
judicial y por ltimo se transforman en deudores incobrables.
Si nos informan que existen deudores en gestin judicial, se debe consultar al abogado cual
es la probabilidad de transformarse en incobrables o no.
La certeza de incobrabilidad puede ser:
- Manifiesta: la quiebra del deudor cuando no tiene bienes para responder, la muerte del
deudor sin dejar herederos no bienes.
- No manifiesta: cuando no se justifica por el monto de la deuda la gestin judicial.

El anlisis de la previsin por incobrables:


1. el anlisis de cuentas incobrables que se cargaron a resultados durante el ejercicio o
se debitaron a la previsin.
2. el examen de la cobrabilidad de las cuentas a cobrar al cierre de los EECC
(suficiencia de la previsin). Para este anlisis es conveniente: analizar la carpeta del
cliente, verificar la antigedad de los saldos con clientes, considerar la respuesta de los
abogados, entrevistarse con el encargado de las cobranzas del ente auditado, si es
necesario para ciertos clientes verificar su evolucin con posterioridad al cierre.

Pruebas aritmticas de saldos en moneda extranjera y de intereses devengados: en el


devengamiento de intereses positivos el auditor debe verificar la razonabilidad de dicho
devengamiento de acuerdo a:
a. monto del crdito.
b. Tasa de inters.
c. Das transcurridos.
En cuanto al anlisis de la valuacin de la moneda extranjera, las disposiciones legales y la
doctrina han impuesto la valuacin de los crditos en moneda extranjera de acuerdo con la
cotizacin al cierre del ejercicio.

Papel de trabajo: pueden incluir relaciones de movimientos de la previsin para cuentas


deudoras, planillas control de circularizaciones, duplicados de circulares, contestaciones
determinadas, arqueos de documentos, anlisis de coberturas de previsiones, estadsticas,
etc.

Primera auditora: se debe prestar especial atencin a los cortes de ventas,


bonificaciones, devoluciones, intereses al comienzo y al final del ejercicio anterior y
practicar prueba sobre operaciones y saldos del mismo. Todo ello con objeto de comprobar
la razonabilidad de los resultados del ejercicio y en la uniformidad en la aplicacin de las
normas contables profesionales.

107
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 11: AUDITORA DEL ACTIVO - BIENES DE CAMBIO

11. Bienes de Cambio. Inventarios. Costo de Ventas.


Concepto
Son aquellos bienes destinados para su venta en el curso ordinario de la actividad del ente,
los que se encuentren en proceso de elaboracin para dicha venta o aquellos que resultan
generalmente consumidos en la produccin o comercializacin de los bienes o servicios que
se destina a la venta. Incluyen tambin los anticipos a proveedores por las compras de
dichos bienes.

Inventarios. Costo de ventas


Las existencias de bienes de cambio de una empresa constituyen uno de los activos que
mejor caracterizan a la actividad de la misma. Su naturaleza y proceso productivo ser
distinto en cada tipo de actividad, y por tal razn, resulta importante que le auditor pueda
obtener una comprensin adecuada del funcionamiento de este circuito para, de esa
manera, disear y aplicar sus procedimientos de revisin en la forma ms efectiva y
eficiente posible.
Estos bienes una vez vendidos, o sea, cumplido el objetivo de su existencia, se
transforman en costo de ventas, integrante del ER y principal partida a comparar con los
ingresos para reconocer el resultado operativo de la empresa.

11.1 Naturaleza de las afirmaciones incluidas en los estados contables.


El rubro bienes de cambio incluye activos de propiedad de la empresa destinados
anormalmente a su venta, en proceso de produccin o a ser consumidos en tal proceso.
Por ejemplo:
- Empresa industrial: materias primas, productos en proceso, suministros, lubricantes,
ingredientes, piezas o partes, accesorios.
- Empresa comercial: mercaderas de reventa.
- Empresa agropecuaria: hacienda, cereales, oleaginosas.

Los bienes de cambio suelen constituir un componente importante dentro de los activos de
la empresa, a tal punto que los errores que afectan estas cuentas al cierre de ejercicio,
pueden llegar a tener un efecto significativo sobre los resultados determinados por el
mismo. Por ello, el examen de las existencias requiere el mayor grado de atencin entre los
que se dispensan a los distintos rubros del balance.
El hecho de que se trate de bienes fsicos, provoca la necesidad e desdoblar los
procedimientos de auditora destinados a probar su existencia y su propiedad. La primera
podr constatarse por examen fsico, pero verificar la segunda requiere del examen de
registros y elementos respaldatorios de tal propiedad. Por otra parte, la circunstancia de
que puedan existir bienes en poder de terceros hace aplicable el procedimiento de la
confirmacin directa. Tambin es necesario realizar pruebas matemticas para revisar los
clculos de la valuacipon. Sobre estos tipos de procedimientos se sustenta el examen de
las existencias.

La naturaleza de estos bienes y su posterior destino hacen necesario vincular el examen de


esta rea con el de otras. As ciertos pasos del examen deben ser coordinados con las
auditoras de compras, de remuneraciones y cargas sociales y de ventas.

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CONTROL INTERNO Y AUDITORA

11.2 Principios y Normas contables. Valuacin. Exposicin. Uniformidad. Significacin.


VALUACIN
La RT 17 de la FACPCE dispone:
4. Medicin contable en general
4.1. Criterios generales
Para la medicin contable de activos y pasivos y de los resultados relacionados se aplicarn
los siguientes criterios generales con sujecin, en el caso de los activos, a la consideracin
de los lmites establecidos en la seccin 4.4 (Comparaciones con valores recuperables):
e) Bienes destinados a la venta o a ser consumidos en el proceso de obtencin de bienes o
servicios destinados a la venta: a su valor corriente;

4.2. Mediciones contables de los costos


4.2.1. Reglas generales
En general, la medicin original de los bienes incorporados y de los servicios adquiridos se
practicar sobre la base de su costo.
El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado,
lo que corresponda en funcin de su destino. Por lo tanto, incluye la porcin asignable de
los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello (por ejemplo: fletes,
seguros, costos de la funcin de compras, costos del sector de produccin), adems de los
materiales o insumos directos e indirectos requeridos para su elaboracin, preparacin o
montaje.
Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que
consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se
han generado.
En general, y con las particularidades indicadas ms adelante, se adopta el modelo de
"costeo completo", que considera "costos necesarios" tanto a los provenientes de los
factores de comportamiento variable como a los provenientes de los factores de
comportamiento fijo que intervienen en la produccin.
Los componentes de los costos originalmente medidos en una moneda extranjera deben
convertirse a moneda argentina aplicando lo establecido para las transacciones por las
normas de la seccin 3.2 (Mediciones en moneda extranjera).

4.2.2. Bienes o servicios adquiridos


4.2.2.1. Tratamiento preferible
El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su
adquisicin al contado y de la pertinente porcin asignable de los costos de compras y
control de calidad.
Si no se conociere el precio de contado o no existieren operaciones efectivamente basadas
en l, se lo reemplazar por una estimacin basada en el valor descontado a la fecha de
adquisicin del pago futuro a efectuar al proveedor (excluyendo los conceptos que sean
recuperables, tales como ciertos impuestos). A este efecto, se utilizar una tasa de inters
que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los
riesgos especficos de la operacin, correspondiente al momento de la medicin.
Los componentes financieros implcitos que, con motivo de la aplicacin de las normas
anteriores, se segreguen de los precios correspondientes a operaciones a plazo son costos
financieros que deben ser tratados de acuerdo con las normas de la seccin 4.2.7 (Costos
financieros).

4.2.3. Bienes incorporados por aportes y donaciones


La medicin original de estos bienes se efectuar a sus valores corrientes a la fecha de
incorporacin.

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CONTROL INTERNO Y AUDITORA

4.2.4. Bienes incorporados por trueques


Salvo en el caso indicado en el prrafo siguiente, la medicin original de estos bienes se
efectuar a su costo de reposicin a la fecha de incorporacin, de acuerdo con la seccin
4.3.3 (Determinacin de costos de reposicin), reconociendo el correspondiente resultado
por tenencia del activo entregado.
Cuando se truequen bienes de uso que tengan una utilizacin similar en una misma
actividad y sus costos de reposicin sean similares, no se reconocern resultados y la
medicin original de los bienes incorporados se har al importe de la medicin contable del
activo entregado.

4.2.5. Bienes incorporados por fusiones y escisiones


Para los bienes incorporados por fusiones, se aplicarn las normas de la seccin
6 (Combinaciones de negocios) de la segunda parte de la resolucin tcnica 18 (Normas
contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicacin particular).
Para los bienes incorporados por escisiones, se aplicarn las normas de la seccin
7 (Escisiones) de la segunda parte de la resolucin tcnica 18 (Normas contables
profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicacin particular).

4.2.6. Bienes producidos


El costo de un bien producido es la suma de:
a) los costos de los materiales e insumos necesarios para su produccin;
b) sus costos de conversin (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto variables como
fijos;
c) los costos financieros que puedan asignrseles de acuerdo con las normas de la seccin
4.2.7 (Costos financieros).
El costo de los bienes producidos no debe incluir la porcin de los costos ocasionados por:
a) improductividades fsicas o ineficiencias en el uso de los factores en general;
b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en
la no utilizacin de la capacidad de planta a su "nivel de actividad normal".
Los importes correspondientes a cantidades anormales de materiales, mano de obra u
otros costos de conversin desperdiciados, razonablemente determinables y que
distorsionen el costo de los bienes producidos, no participarn en su determinacin y deben
ser reconocidas como resultados del perodo.
El "nivel de actividad normal" es el que corresponde a la produccin que se espera alcanzar
como promedio de varios perodos bajo las circunstancias previstas, de modo que est por
debajo de la capacidad total y debe considerarse como un indicador realista y no como un
objetivo ideal. El nmero de perodos a considerar para el clculo de dicho promedio debe
establecerse con base en el criterio profesional, teniendo en cuenta la naturaleza de los
negocios del ente y otras circunstancias vinculadas, entre otros, con los efectos cclicos de
la actividad, los ciclos de vida de los productos elaborados y la precisin de los
presupuestos.
Los bienes de uso construidos, normalmente estarn terminados cuando el proceso fsico
de construccin haya concluido. Sin embargo, en algunos casos, para que el activo pueda
ser utilizado de acuerdo con el uso planeado, se debe cumplir adems un proceso de
puesta en marcha de duracin variable, durante el cual se lo somete a pruebas hasta que
las mismas indican que se encuentra en condiciones de operar dentro de los parmetros de
consumo y produccin especificados en el proyecto inicial de construccin y considerados
necesarios para lograr su viabilidad econmica. En esta situacin:
a) los costos normales directamente asociados con dicho proceso, incluyendo los de las
pruebas efectuadas, deben agregarse al costo del bien;
b) cualquier ganancia que se obtuviere por la venta de producciones que tengan valor
comercial deber tratarse como una reduccin de los costos referidos en el inciso anterior.

110
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

La activacin de estos costos cesar cuando el bien alcance las condiciones de operacin
antes mencionadas y no se prolongar si con posterioridad a ese momento el bien fuera
utilizado por debajo de su capacidad normal o generara prdidas operativas o ganancias
inferiores a las proyectadas.

4.2.7. Costos financieros


Se considerarn costos financieros los intereses (explcitos o implcitos), actualizaciones
monetarias, diferencias de cambio, premios por seguros de cambio o similares derivados de
la utilizacin de capital ajeno, netos, en su caso, de los correspondientes resultados por
exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la moneda.
Podrn activarse costos financieros en el costo de un activo cuando se cumplan estas
condiciones:
a) el activo se encuentra en produccin, construccin, montaje o terminacin y tales
procesos, en razn de su naturaleza, son de duracin prolongada;
b) tales procesos no se encuentran interrumpidos o slo se encuentran interrumpidos por
demoras temporarias necesarias para preparar el activo para su uso o venta;
c) el perodo de produccin, construccin, montaje o terminacin no excede del
tcnicamente requerido;
d) las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso o venta no se
encuentran sustancialmente completas; y
e) el activo no est en condiciones de ser vendido, usado en la produccin de otros bienes
o puesto en marcha, lo que correspondiere al propsito de su produccin, construccin,
montaje o terminacin.
En caso de ser aplicado el tratamiento alternativo debe hacerse consistentemente para
todos los costos financieros definidos por esta norma y con todos los activos que cumplan
con las condiciones indicadas previamente.
Las situaciones referidas en el inciso e) deben evaluarse para cada activo en particular,
aunque la produccin, construccin, montaje o terminacin forme parte de la de un grupo
mayor de activos. En este supuesto, la activacin de los costos financieros debe limitarse a
cada parte, al ser terminada.
En consecuencia, el reconocimiento de los costos financieros como gastos del perodo en
que se devengan solo ser aplicable para el resto de los costos financieros no susceptibles
de activacin.
En la determinacin del importe a activar, no se detraern los ingresos financieros
generados por las colocaciones de fondos.

4.2.8. Costos de cancelacin


El costo de cancelacin de una obligacin es la suma de todos los costos necesarios para
liberarse de ella

5. Medicin contable en particular


Para la medicin contable de activos y pasivos y de los resultados relacionados se aplicarn
los criterios primarios enunciados en las normas contenidas en este captulo, con sujecin,
en el caso de los activos, a la consideracin de los lmites establecidos en la seccin 4.4
(Comparaciones con valores recuperables).
Las cuestiones particulares de medicin contable que no estuvieren expresamente
previstas en este captulo se tratarn teniendo en cuenta lo expuesto en la seccin 9
(Cuestiones no previstas).

5.5. Bienes de cambio


5.5.1. Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser
comercializados sin esfuerzo significativo

111
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Se los medir al valor neto de realizacin, determinado de acuerdo con las normas de la
seccin 4.3.2 (Determinacin de valores netos de realizacin).

5.5.2. Bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan precio
y las condiciones contractuales de la operacin aseguren la efectiva concrecin de
la venta y de la ganancia.
Se los medir al valor neto de realizacin, determinado de acuerdo con las normas de la
seccin 4.3.2 (Determinacin de valores netos de realizacin).

5.5.3. Bienes de cambio en produccin o construccin mediante un proceso


prolongado
La medicin contable de estos activos se efectuar a su valor neto de realizacin
proporcionado de acuerdo con el grado de avance de la produccin o construccin y del
correspondiente proceso de generacin de resultados, cuando
a) se hayan recibido anticipos que fijan precio;
b) las condiciones contractuales de la operacin aseguren la efectiva concrecin de la
venta;
c) el ente tenga la capacidad financiera para finalizar la obra; y
d) exista certidumbre respecto de la concrecin de la ganancia.
En los restantes casos, se utilizar el costo de reposicin de los bienes con similar grado de
avance de la produccin o construccin, tomado de un mercado activo o, si esto no fuera
posible, su costo de reproduccin, para cuya determinacin se considerarn:
a) las normas enunciadas en la seccin 4.2.6 (Bienes producidos) y
b) los mtodos habitualmente seguidos por el ente para aplicarlas.
Si la obtencin del costo de reproduccin fuera imposible o impracticable, se usar el costo
original.

5.5.4. Bienes de cambio en general.


Para los restantes bienes de cambio se tomar su costo de reposicin a la fecha de los
estados contables. Si la obtencin de ste fuera imposible o impracticable, se usar el
costo original.
Si los costos estuvieran expresados en moneda extranjera sus importes se convertirn a
moneda argentina utilizando el tipo de cambio del momento de la medicin.

Valuacin: consiste en reflejar el sacrificio econmico que fue necesario solventar para
adquirir los bienes y servicios que integran este componente. En principio se valuaran al
costo de reposicin: el costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser
vendido o utilizado, lo que corresponda en funcin de su destino, por lo que incluye la
porcin asignable de los costos de los servicios externos e internos necesario para ellos,
como fletes, seguros. El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que
debe pagarse por su adquisicin al contado y la pertinente porcin asignable de los costos
de compra y control de calidad.
El costo de reposicin de un elemento debe establecerse acumulando todos los conceptos
que integran su costo original, expresados cada uno de ellos en trminos de su reposicin a
la fecha de su medicin. Debern utilizarse precios de contado correspondientes a los
volmenes habituales de compra o si ests fueran repetitivas, a volmenes similares a los
adquiridos. Se suelen obtener de cotizaciones o listas de proveedores, costo de adquisicin
y produccin reales, rdenes de compra colocadas y pendientes de recepcin.
Pero existe un tendencia generalizada generalmente en la economas hiperinflacionarias a
utilizar los valores corrientes para la valuacin de estos bienes para lograr una ms
efectiva medicin de al patrimonio.
Se deben segregar los sobreprecios en los inventarios.

112
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

El valor recuperable: en la medida en que los activos representan costos incurridos en un


momento dado, con el objetivo de generar ingresos en un momento futuro, es importante
que el valor de los activos no resulte superior al de los ingresos futuros que han de
general. En el caso de los bienes de cambio se efecta a travs de comparaciones con
valores netos de realizacin (en el caso de los productos terminados) y con el valor de
utilizacin econmica (en el caso de las materia primas, semielaborados).
El VNR implica reconocer el resultado por la venta del bien en forma anterior a que ella se
produzca. Para su determinacin se considerarn:
- los precios de contado correspondientes a transacciones no forzadas entre partes
independientes en las condiciones habituales de negociacin.
- los ingresos adicionales no atribuibles a la financiacin que la venta por s genere (por
ejemplo un reembolso de exportacin).
- los costos que sern ocasionados por la venta.
Los bienes que pueden ser susceptibles de este tratamiento son aquellos que renan las
condiciones de:
a. Tener un mercado de venta transparente.
b. Ser bienes fcilmente comercializables, por lo que el esfuerzo consiste en la produccin
u obtencin de los mismos y no en su comercializacin.

FORMAS DE PRESENTACIN
Los criterios de exposicin de la informacin contable para uso de terceros estn
establecidos en las RT 8 y 9, que se comparan con la ley 19550 y la resolucin 1/73

Pauta Ley 19550 de Sociedades Resolucin 1/73 RT 8 y 9 FACPCE


comparativa Comerciales IGJ Capital Federal
Norma En el balance general deber Bienes de cambio: son Bienes de cambio: son los bienes
general suministrarse la informacin: los bienes destinados a destinados a la venta en el curso
1.Activo: la venta en el curso habitual de la actividad del ente o
c) Los bienes de cambio, ordinario de los que se encuentran en proceso de
agrupados de acuerdo con las negocios o que se produccin para dicha venta o que
actividades de la sociedad. Se encuentren en proceso resulten generalmente consumidos
indicarn separadamente las de produccin para en la produccin de los bienes o
existencias de materias dicha venta o que servicios que se destinan a la venta,
primas, productos en proceso resulten generalmente as como los anticipos a
de elaboracin y terminados, consumidos en la proveedores por las compras de
mercaderas de reventa o los produccin o estos bienes.
rubros requeridos por la comercializacin de los
naturaleza de la actividad bienes o servicios que
social. se destinan a la venta.

El ER deber exponer:
I.a) El producido de las ventas
o servicios, agrupados por tipo
de actividad. De cada total se
deducir el costo de las
mercaderas o productos
vendidos o servicios
prestados, con el fin de
determinar el resultado.
Notas Debern acompaarse notas y No lo menciona A. Composicin y evolucin de los
relacionadas cuadros la siguiente rubros.
enumeracin es enunciativa: A.2 Bienes de cambio. Descripcin
1. Notas referentes a: de la naturaleza de los activos que
c) Criterio utilizado en la integran el rubro referido (ejemplo:
valuacin de los bienes de materias primas, produccin en
cambio, con indicacin del proceso, productos terminados,
mtodo de determinacin del anticipos a proveedores de bienes
costo u otro valor aplicado. de cambio)

113
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Anexos 2. Cuadros anexos. Bienes de cambio: no


relacionados e) el costo de las mercaderas incluye.
o productos vendidos,
detallando las existencias de Costos de ventas:
bienes de cambio al comienzo anexo F
del ejercicio, las compras o el
costo de produccin del
ejercicio analizado por grandes
rubros y la existencia de
bienes de cambio al cierre. Si
se tratara de servicios
vendidos se aportarn datos
similares a los requeridos para
la alternativa anterior que
permitan informar sobre el
costo de prestacin de dichos
servicios.

Exposicin: se deben clasificar en corrientes o no corrientes, segn la posibilidad de


realizar estos bienes en un plazo menor a un ao. En el caso de las materias primas,
materiales o productos en proceso que requieran un perodo superior a un ao para estar
en condiciones de ser vendidas, se clasificarn como no corrientes.

11.3 Objetivos del examen de auditora.


De auditora de EECC
Los objetivos del auditor externo en relacin con este rubro son los de determinar:
a) Determinar que los bienes existan.
b) Que sean propiedad de la empresa.
c) No se debe omitir bien alguno.
d) Que los bienes de cambio se encuentren valuados de acuerdo a las NCP y lo propio
ocurra con el CMV.
e) La aplicacin de los principios y normas contables deben haber sido aplicados sobre
bases uniformes.
f) Las cifras sujetas a examen deben surgir de libros rubricados llevados de conformidad
con las disposiciones legales.

De auditora operativa
Adems de lo mencionado, desde un punto de vista operativo interesa establecer:
a) Una adecuada organizacin de la produccin.
b) Que las operaciones estn adecuadamente planificadas y coordinadas con las llevadas a
cabo por otros sectores.
c) Las operaciones realizadas, deben haber sido de acuerdo con los planes y programas
establecidos, se encuentren debidamente autorizadas y sean las que brindan el mayor
beneficio para la empresa.
d) Debe existir un adecuado control sobre la produccin y los movimientos de mercadera
con el objeto de evitar fraudes y minimizar desperdicios.
e) Que se controle la calidad de la produccin terminada.
f) Que se asignen responsables por la custodia fsica de los bienes.
g) Deben mantenerse controles adecuados para la proteccin de los bienes.
h) Deben existir medidas de proteccin adecuadas para la proteccin de los bienes.
i) Deben existir mecanismos de informacin para detectar mercaderas obsoletas o de poco
movimiento y se tomen las medidas necesarias.

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CONTROL INTERNO Y AUDITORA

11.4 Pautas generales de control interno. Evaluacin de las actividades del ente.
El control interno sobre las reas de produccin y existencias es de particular importancia
debido a que la naturaleza de los bienes de cambio los convierte en interesante objetivo de
sustraccin de directa de mercaderas, realizacin de embarques en exceso de lo
autorizado, realizacin de recuentos falsos para cubrir prdidas o faltantes, adulteracin
de requisiciones de materias primas o materiales con el mismo objetivo.

Los aspectos ms importantes de un sistema de control interno sobre las reas de


produccin y existencias estn destinados a determinar:
En relacin con la organizacin del sector:
a. Deben existir lneas claras de responsabilidad y autoridad para todas las actividades
vitales del rea (gerencia de produccin, planeamiento, mantenimiento, fabricacin,
administracin de los materiales).
b. Las funciones del sector deben estar separadas de las de contabilidad y ventas.

En relacin con la planificacin:


a. En el planeamiento se deben considerar todos los factores relevantes, como demanda
del producto, capacidad de venta, la capacidad de almacenamiento, etc.
b. Tiene que haber coordinacin entre los departamentos.
c. Los productos que se decidan fabricar, deben ser los mejores que los requerimientos de
la empresa en relacin con su costo.
d. Para la determinacin de los volmenes de produccin, se deben utilizar mtodos
cuantitativos que aseguren la eleccin de cantidades ptimas.
e. Los planes establecidos deben encontrarse debidamente aprobados.

En relacin con las actividades:


a. La produccin se debe fijar de acuerdo con los planes fijados y aprobados.
b. Se deben utilizar rdenes de produccin autorizadas y preenumeradas.
c. Se debe mantener un adecuado control sobre las rdenes emitidas y no satisfechas.
d. Deben existir elementos adecuados para determinar las cantidades producidas.
e. Informes de los producido, indicando los residuos de produccin que se pudieran haber
generado.
f. La produccin efectiva debe controlarse con la prevista.
g. Deben asignarse responsabilidades de custodia.
h. Deben existir medidas adecuadas de seguridad, de proteccin contra posibles robos.
i. Las mercaderas deben encontrarse almacenadas en orden, para que se facilite su
localizacin y manipulacin.
j. Para mantener adecuadamente los registros, se debe controlar la correlatividad numrica
de los elementos respaldatorios de entradas (informes de recepcin) y salidas (remitos,
vales de pedido).
k. Debe ser posible identificar las mercaderas de propiedad de terceros en poder de la
empresa.

En relacin con los recuentos:


a. Practicarse recuentos fsicos por lo menos una vez al ao.
b. La supervisin y realizacin del recuento deben ser efectuadas por personas
independientes de la custodia de los bienes y de mantenimiento de los registros de control.
c. Que se controle la correlatividad numrica de las tarjetas de inventario utilizadas.
d. Practicarse pruebas que permitan determinar que todo lo que debera ser incluido en el
inventario efectivamente lo haya sido.
e. Deben recontarse las existencias en poder de terceros o en depsitos alquilados.

115
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

f. Al proceder a la compilacin de los datos del inventario, los correspondientes clculos


deben ser revisados por una persona distinta a aquella que los prepar.

En relacin con los procedimientos y registros.


a. Deben existir normas escritas sobre los procedimientos contables a seguir, en especial a
lo referente al clculo de costos.
b. Mantenerse registros permanentes valorizados sobre las distintas categoras de bienes
de cambio.
c. Los resultados de inventarios fsicos den motivo a la correccin de las cifras contables
para adaptarlas a la realidad.
d. Debe registrarse adecuadamente el avance de la produccin.
e. El sistema de costos debe ser peridicamente revisado para asegurarse de que son aptos
en funcin de los mtodos de produccin realmente empleados y de los costos actuales de
materiales, mano de obra y dems insumos.

El auditor debe tener conocimiento razonable de la empresa, de sus productos y de los


problemas en el ramo en el que la industria del cliente se encuentra.
Es importante que el auditor se encuentre enterado de la situacin econmica nacional y
mundial, los avances tecnolgicos vinculados con la industria de su cliente, los cambios en
los gustos y preferencias que puedan afectar a su cliente.
La incidencia de ello es que puede provocar obsolescencia, provocar problemas de
realizacin por encima de su costo.

11.5 Procedimientos de auditora.


En la determinacin de los procedimientos de auditora para el examen de los bienes de
cambio, debe tenerse en cuenta las consideraciones del punto 11.1
Su alcance debe ser determinado principalmente en funcin de la efectividad del control
interno y de la magnitud de las cifras bajo revisin.

COMPRAS:
El examen de compras de materias primas, materiales, partes semielaboradas y
mercaderas de reventa debe necesariamente tener en cuenta los procedimientos ya
efectuados al realizar la auditora de Deudas comerciales. Puede bastar con la aplicacin de
procedimientos que partan de submayores de bienes de cambio. Los procedimientos a
aplicar podran consistir en:
- de algunas cuentas del submayor de bienes de cambio, seleccionar ciertos pases y
comprobar los mismos con las facturas del proveedor.
- Comprobar que las facturas alcanzadas por el examen hayan sidos incluidas en los
registros de compras.

PRODUCCIN:
La revisin de las operaciones de produccin puede ser encarada de modo que se examine
todo lo referente a producciones determinadas o cubriendo las operaciones de uno o ms
perodos especficos. En el primer caso se examinarn todos los consumos de materiales
correspondientes a una orden dada, y en el segundo, se resolvera examinar algunos
consumos de un mes dado. Cualquiera sea el enfoque adoptado, los procedimientos
bsicos a seguir incluirn:
1. comprobar el asiento mensual de produccin con los resmenes por lo que se compilan
los datos de las producciones terminadas en el mes y revisar sus sumas.
2. controlar los resmenes con las rdenes de produccin terminadas en el mes y con los
elementos donde se acumulan los costos imputables a tales rdenes.

116
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

3. seleccionar algunas rdenes de produccin y comprobar: los cargos por materias primas
y materiales con los correspondientes vales de salida y que para la valuacin se haya
seguido el empleado por la empresa, los cargos de mano de obra con los informes de
trabajos efectuados, los cargos por otros costos, los correspondientes clculos
matemticos, la suma de los diversos cargos.
4. de las fichas de existencia de materias primas y materiales, seleccionar otros vales de
salidas y comprobar su vuelco a las correspondientes rdenes de produccin; y controlar su
correlatividad numrica.
5. comprobar que los totales de remuneraciones y cargas sociales cargados a las rdenes
de produccin coincidan con lo determinado a travs del asiento respectivo.
6. observar la razonabilidad de los prorrateos de costos indirectos efectuados a los diversos
departamentos.
7. observar la razonabilidad de los cortes iniciales y finales del perodo para los costos de
fabricacin, a efectos de determinar su posible repercusin en la determinacin de los
costos del perodo.
8. comprobar la correcta mayorizacin de los asientos examinados.

COSTO DE LAS MERCADERIAS VENDIDAS:


Este examen debe necesariamente vincularse con el de las ventas de la empresa. Para ello,
pueden aplicarse procedimientos que tomando como punto de partida los registros de
salidas en las fichas individuales de productos terminados o mercaderas de reventa
alcancen a otros elementos de respaldo cuya confiabilidad haya sido o sea posteriormente
obtenida a travs de una auditora de ventas. El examen puede consistir en los siguientes
pasos:
1. de los registros individuales de bienes de cambio, seleccionar algunas salidas por ventas
y comprobar las mismas con los remitos firmados por los clientes y las facturas
correspondientes.
2. comprobar que las facturas seleccionadas han sido incluidas en los registros cronolgicos
de ventas (por lo general subdiarios).
3. determinar que el CMV haya sido establecido de acuerdo con el mtodo de valuacin de
salidas seguido por la empresa.
4. comprobar que dichos costos formen parte de la compilacin efectuada para determinar
el CMV en el perodo y observar el correspondiente asiento.

Los otros procedimientos vinculados con el examen de CMV se tratan en 10.5 ventas

RECUENTO FSICO:
La importancia del recuento fsico es que se encuentra sujeta a variaciones de grado, segn
sea la efectividad de los otros aspectos del sistema de control interno. Una empresa que no
mantenga registros permanentes de existencias, la efectividad del recuento fsico es factor
fundamental para la determinacin de sus resultados. Si por el contrario, se llevan
registros y existen procedimientos contables adecuados y una efectiva custodio de los
bienes, no debe esperarse en s que el inventario de importantes resultados. El examen del
recuento fsico por el auditor debe ser mucho ms cuidadoso en el primer caso.
La toma de inventario fsico es un procedimiento que debe formar parte de los controles
internos habituales de la empresa y no un requerimiento de la auditora.
El auditor no garantiza el resultado del inventario ni asume responsabilidad alguna por l.
Las distorsiones que puedan provocarse en el recuento fsico solo afectan su dictamen en la
medida que repercutan significativamente sobre la presentacin de la situacin patrimonial
y financiera, los resultados y el EFE.

117
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

En resumen, los objetivos bsicos del auditor en relacin con la toma de inventario fsico
son los de evaluar el control interno sobre este aspecto y satisfacerse de que las
existencias que los registros contables denuncian efectivamente existen.
Los procedimientos especficos a seguir para el examen de recuento fsico consisten en:
1. obtener informacin sobre los momentos del ejercicio en que la empresa ha de efectuar
recuentos de los diversos bienes.
2. evaluar la razonabilidad de los momentos elegidos. Puede ser que se practique un
tiempo antes del cierre de ejercicio.
3. elegir los recuentos a examinar, teniendo en cuenta factores como la importancia
relativa o la efectividad de los controles internos sobre el rubro, lo adecuado de los
procedimientos a seguir en cada inventario, etc.
4. examinar, antes del recuento, las instrucciones preparadas por la empresa, y de notar
deficiencias importantes discutir la posible modificacin de las normas utilizadas.
5. durante el recuento, observar que las instrucciones emitidas son debidamente cumplidas
y que existe una adecuada supervisin de las tareas.
6. recorrer las reas afectadas al inventario.
7. en caso de que el inventario se est practicando en base a planes de muestreo
estadstico, es conveniente obtener informacin de la validez estadstica del plan, su
correcta aplicacin y la razonabilidad de los grados de precisin y de seguridad adoptados.
8. obtener un detalle de la numeracin de las tarjetas de inventario emitidas, de las
utilizadas, de las anuladas y de las no empleadas, y verificar total o parcialmente su
correccin. Este paso es muy importante a tal punto que el auditor no debera retirarse del
inventario sin haberlo cumplido. No sirve que la observacin del inventario se haya
efectuado con mucho cuidado si luego se da a la empresa la oportunidad de preparar
boletas adicionales ficticias a fin de incrementar artificialmente las cantidades recontadas.
9. obtener o prepara una planilla con los datos necesarios para el control del corte contable
de movimientos de bienes de cambio. Los formularios cuyos datos interesan son los que
hacen al movimiento fsico de bienes:
- informes de recepcin, por los ingresos de materia prima, materiales
- vales de consumo, por las salidas de los mismos elementos.
- informes de produccin, por los productos terminados e ingresados a almacenes.
- remitos, por venta, por movimientos internos o por entrega a terceros en consignacin o
en depsito.
10. solicitar confirmaciones de los bienes de cambio en poder de terceros.

SEGUIMIENTO DEL INVENTARIO FSICO:


El auditor necesita determinar que el procesamiento de los datos recogidos durante el
recuento fsico y los ajustes contables que de l surjan han sido adecuadamente realizados.
Para practicar este examen, los pasos a seguir:
1. comparar las cifras anotadas durante los recuentos parciales practicadas por el auditor
con las planillas de compilacin del inventario fsico preparados por la empresa.
2. hacer lo mismo con las confirmaciones recibidas por terceros.
3. comprobar los cortes contables de movimientos en base a los datos oportunamente
tomados. El control de corte consiste bsicamente en verificar que los movimientos
realizados en cada perodo han sido contabilizados dentro del mismo.
4. efectuar pruebas sobre las sumas y clculos hechos por la empresa durante la
compilacin.
5. comprobar la correcta determinacin de diferencias e investigar que medidas se tomaron
con respecto a las mismas.
6. comprobar que la valuacin de las diferencias se haya efectuado de acuerdo con el
mtodo de valuacin seguido por la empresa.

118
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

7. revisar la determinacin del ajuste total y ver el asiento correspondiente, observando su


autorizacin.
8. comprobar la mayorizacin del asiento de ajuste.
9. comprobar que los ajustes practicados hayan sido volcados a los registros individuales
de bienes de cambio.

OTROS MOVIMIENTOS:
Deben practicarse revisiones conceptuales sobre las cuentas sujetas a control de las
diversas partidas que integran el rubro bienes de cambio. Debe observarse que todos los
asientos que reflejan las cuentas del mayor correspondan a las operaciones normales de la
empresa. Los asientos atpicos deben ser investigados con la correspondiente
documentacin respaldatoria.

BIENES DE CAMBIO AL CIERRE DEL EJERCICIO:


El examen de estos bienes de cambio al cierre de ejercicio aparecen en el ESP. Cuando la
fecha del recuento de los bienes de cambio es coincidente con la del cierre de ejercicio, el
trabajo realizado por el seguimiento del inventario fsico permite comprobar las cantidades
de bienes de cambio al cierre de ejercicio. El examen de los saldos tambin alcanza a su
valuacin.
Los procedimientos que deberan ser aplicados cuando la fecha del inventario fsico no
coincide con la del cierre de ejercicio, por lo que algunos de los pasos descriptos pueden
ser evitados cuando tal coincidencia se presenta:
1. sobre las cuentas del mayor, examinar la normalidad y razonabilidad de los movimientos
habidos entre la fecha del inventario fsico y las del cierre de ejercicio. Puede llegar a ser
necesario practicar revisiones de movimientos (compras, produccin, consumo, ventas).
2. obtener detalles de los saldos de bienes de cambio al cierre del ejercicio, comprobar su
total con las correspondientes cuentas control y comprobar por muestreo sus sumas y
clculos.
3. comprobar que la valuacin de los bienes de cambio haya tenido en consideracin el
mtodo habitualmente seguido por la empresa.
4. comprobar los valores de costo con los de mercado. Para ello examinaremos los papeles
de trabajo de la empresa (si existen) con facturas de proveedores y ordenes de compra
abiertas y con listas de precios y facturas posteriores a clientes, calculando en este ltimo
caso, la proporcin de gastos variables de comercializacin y en caso de productos en
proceso, los costos de acabado.
5. al practicar el examen de los registros individuales, observar las inmovilizaciones de
bienes de cambio.
6. controlar los cortes contables de documentacin.
7. examinar los saldos de las eventuales previsiones por desvalorizacin y relacionar las
previsiones efectuadas durante el ejercicio con los respectivos cargos a cuentas de
resultados.

COSTO DE LAS MERCADERAS VENDIDAS DURANTE EL EJERCICIO:


El examen del CMV durante el ejercicio en la cuenta del mayor, se encuentra en mayor
medida en los exmenes de movimientos practicados sobre operaciones del ejercicio y en
el control de los cortes de operaciones al comienzo y al final del ejercicio. La revisin debe
ser complementada:
1. revisar conceptualmente la cuenta del mayor a efectos de determinar que todas las
anotaciones practicadas correspondan a su concepto especfico y se originan en los
asientos mensuales de ventas de mercaderas.
2. investigar los conceptos que no correspondan. Este control es importante porque
muchas empresas utilizan CMV para imputar diversos resultados que no obedecen a ese

119
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

concepto, como las desvalorizaciones de existencias, las diferencias de inventario. Esto


afecta por lo general la ganancia bruta y a veces la ganancia operativa.

120
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 12: AUDITORA DEL ACTIVO- BIENES DE USO

12. Bienes de uso. Resultados relacionados


Son aquellos bienes tangibles que se utilizan en la actividad principal (y no en la venta
habitual) de la empresa, incluyendo los que estn en construccin, montaje o trnsito.
Incluye los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes.
Los bienes afectados a la locacin o arrendamiento se incluyen en el rubro Inversiones,
excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada.
Amortizacin o depreciacin es la apropiacin del costo de los activos fijos de una manera
sistemtica y racional durante la vida til estimada de los mismos. sta puede ser cargada
directamente al resultado del perodo o considerada como una porcin del costo productivo
y en consecuencia activarse formando parte del valor de los inventarios.

12,1 Naturaleza de las afirmaciones incluidas en los estados contables


Este rubro incluye terrenos, edificios, maquinarias y equipos, rodados, instalaciones,
herramientas, muebles y tiles, embarcaciones, mejoras en propiedades alquiladas o en
terrenos, hacienda productora, minas, obras en curso y bienes de uso en trnsito. Tambin
debera comprender los repuestos utilizables espordicamente para el reemplazo de piezas
o partes de bienes de los anteriormente nombrados, en cambio, los repuestos utilizados
para sustituir otras como consecuencia del desgaste ocasionado por el ciclo productivo,
deberan ser considerados materiales a ser consumidos en la produccin y presentarse en
bienes de cambio.
Comprende bienes susceptibles de agotamiento (minas), de desgaste (edificios, rodados,
muebles y tiles) as como los que no sufren ni uno ni otro (terrenos, obras en curso).
Todos ellos estn sujetos a sufrir deterioros o desvalorizaciones, exceptos los terrenos,
obras en curso y bienes en trnsito, que no deben ser amortizados.
Para las empresas industriales suele ser el activo de mayor significacin y la amortizacin
tambin suele ser un cargo a resultados de importancia. En las empresas de servicios, no
suelen representar un rubro de significacin.
Las actividades relacionadas con operaciones de bienes de uso pueden presentar una parte
importante de la actividad de una empresa, cuando se encuentra en la etapa de iniciacin
de su operacin.

12.2 Principios y normas contables. Valuacin. Exposicin. Uniformidad. Significacin

Valuacin
4. Medicin contable en general
4.1. Criterios generales
Para la medicin contable de activos y pasivos y de los resultados relacionados se aplicarn
los siguientes criterios generales con sujecin, en el caso de los activos, a la consideracin
de los lmites establecidos en la seccin 4.4 (Comparaciones con valores recuperables):
f) Bienes de uso y otros activos no destinados a la venta: a su costo histrico (en su caso,
menos depreciaciones)

5. Medicin contable en particular


Para la medicin contable de activos y pasivos y de los resultados relacionados se aplicarn
los criterios primarios enunciados en las normas contenidas en este captulo, con sujecin,
en el caso de los activos, a la consideracin de los lmites establecidos en la seccin 4.4
(Comparaciones con valores recuperables).
Las cuestiones particulares de medicin contable que no estuvieren expresamente
previstas en este captulo se tratarn teniendo en cuenta lo expuesto en la seccin 9
(Cuestiones no previstas).

121
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

5. Medicin contable en particular


Para la medicin contable de activos y pasivos y de los resultados relacionados se aplicarn
los criterios primarios enunciados en las normas contenidas en este captulo, con sujecin,
en el caso de los activos, a la consideracin de los lmites establecidos en la seccin 4.4
(Comparaciones con valores recuperables).
Las cuestiones particulares de medicin contable que no estuvieren expresamente
previstas en este captulo se tratarn teniendo en cuenta lo expuesto en la seccin 9
(Cuestiones no previstas).
5. Medicin contable en particular
Para la medicin contable de activos y pasivos y de los resultados relacionados se aplicarn
los criterios primarios enunciados en las normas contenidas en este captulo, con sujecin,
en el caso de los activos, a la consideracin de los lmites establecidos en la seccin 4.4
(Comparaciones con valores recuperables).
Las cuestiones particulares de medicin contable que no estuvieren expresamente
previstas en este captulo se tratarn teniendo en cuenta lo expuesto en la seccin 9
(Cuestiones no previstas).
5.11. Bienes de uso e inversiones en bienes de naturaleza similar
5.11.1. Bienes de uso y bienes destinados a alquiler
5.11.1.1. Medicin contable
Su medicin contable se efectuar al costo original menos la depreciacin acumulada.
Las erogaciones posteriores al reconocimiento inicial de un activo se incorporarn como un
componente de ste cuando:
a) el desembolso constituya una mejora y sea probable que el activo genere ingresos netos
de fondos en exceso de los originalmente previstos, ya sea por:
1) un aumento en la vida til estimada del activo (respecto de la original); o
2) un aumento en su capacidad de servicio; o
3) una mejora en la calidad de la produccin; o
4) una reduccin en los costos de operacin; o cuando:
b) las erogaciones se originen en tareas de mantenimiento o reacondicionamiento mayores
que solo permitan recuperar la capacidad de servicio del activo para lograr su uso continuo,
pero:
1) una medicin confiable indique que toda la erogacin o parte de ella es atribuible
al reemplazo o reacondicionamiento de uno o ms componentes del activo que el ente ha
identificado;
2) la depreciacin inmediatamente anterior de dichos componentes no haya sido calculada
en funcin de la vida til del activo del cual ellos forman parte, sino de su propio desgaste
o agotamiento y a efectos de reflejar el consumo de su capacidad para generar beneficios
que se restablece con las mencionadas tareas de mantenimiento; y
3) es probable que como consecuencia de la erogacin fluyan hacia el ente beneficios
econmicos futuros.
Las restantes erogaciones posteriores a la incorporacin del bien se considerarn
reparaciones imputables al perodo en que stas se lleven a cabo.
5.11.1.2. Depreciaciones
Para el cmputo de las depreciaciones se considerar, para cada bien:
a) su medicin contable;
b) su naturaleza;
c) su fecha de puesta en marcha, que es el momento a partir del cual deben computarse
depreciaciones;
d) si existen evidencias de prdida de valor anteriores a la puesta en marcha, caso en el
cual debe reconocrselas;
e) su capacidad de servicio, a ser estimada considerando:
1) el tipo de explotacin en que se utiliza el bien;

122
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

2) la poltica de mantenimiento seguida por el ente;


3) la posible obsolescencia del bien debida, por ejemplo, a cambios tecnolgicos o en el
mercado de los bienes producidos mediante su empleo;
f) la posibilidad de que algunas partes importantes integrantes del bien sufran un desgaste
o agotamiento distinto al del resto de sus componentes;
g) el valor neto de realizacin que se espera tendr el bien cuando se agote su capacidad
de servicio, determinado de acuerdo con las normas de la seccin 4.3.2 (Determinacin de
valores netos de realizacin) (lo que implica considerar, en su caso, los costos de
desmantelamiento del activo y de la restauracin del emplazamiento de los bienes);
h) la capacidad de servicio del bien ya utilizada debido al desgaste o agotamiento normal;
i) los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por averas u otras razones.
Tras el reconocimiento de una prdida de valor o de una reversin de la prdida de valor
por aplicacin de las normas de la seccin 4.4 (Comparaciones con valores recuperables),
los cargos por depreciacin deben ser adecuados para distribuir la nueva medicin contable
del activo (menos su valor recuperable final), de una forma sistemtica a lo largo de la vida
til restante del bien.
Cuando un activo haya sido incorporado mediante un arrendamiento financiero de acuerdo
con la seccin 4 (Arrendamientos) de la segunda parte de la resolucin tcnica 18 (Normas
contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicacin particular) y la
obtencin de su propiedad por parte del arrendatario no sea razonablemente segura, se lo
depreciar totalmente a lo largo del plazo del contrato o de su capacidad de servicio, el
perodo que fuere menor.
Si apareciesen nuevas estimaciones debidamente fundadas de la capacidad de servicio
de los bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otro elemento considerado para
el clculo de las depreciaciones, las posteriores a la fecha de exteriorizacin de tales
elementos debern ser adecuadas a la nueva evidencia.
5.11.2. Bienes destinados a su venta (incluyendo aquellos retirados de servicio)
Su medicin contable se efectuar a su valor neto de realizacin, determinado de acuerdo
con las normas de la seccin 4.3.2 (Determinacin de valores netos de realizacin).
Si el valor neto de realizacin es mayor que la medicin contable anterior, se reconocer la
ganancia resultante, siempre que:
a) exista un mercado efectivo para la negociacin de los bienes y su valor neto de
realizacin pueda determinarse sobre la base de transacciones de mercado cercanas a la
fecha de cierre para bienes similares; o
b) el precio de venta est asegurado por contrato.
Si no se cumplen las condiciones sealadas en los incisos a) y b), la medicin contable se
efectuar al costo original (o al ltimo valor corriente) que se hubiere contabilizado, menos
su depreciacin acumulada, siguiendo los criterios descriptos en la seccin 5.11.1 (Bienes
de uso y bienes destinados a alquiler).
Las inversiones que sean utilizadas en la actividad principal del ente hasta tanto se decida
su venta, se considerarn bienes de uso. En consecuencia, su medicin contable se
efectuar aplicando los criterios descriptos en la seccin 5.11.1 (Bienes de uso y bienes
destinados a alquiler).
En el caso de inversiones en inmuebles que se encuentren en proceso de construccin se
aplicarn las normas de la seccin 5.5.3 (Bienes de cambio en produccin o construccin
mediante un proceso prolongado).

Valuacin: el criterio bsico de valuacin del activo fijo es el de costo incurrido neto de la
correspondiente amortizacin acumulada. El costo de los valores originales puede ser
compra o de propia construccin, el primero incluye los costos necesarios para la
adquisicin e instalacin del bien; el segundo incluye todos los costos incurridos con motivo
de la construccin, aplicando principios similares a los de bienes de cambio.

123
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

La RT 31 indica el modelo de revaluacin de bienes de uso, en el cual stos podrn ser


medidos a su valor revaluado, es decir el valor razonable al momento de la revaluacin,
aquel por el cual un activo podra ser intercambiado entre partes interesadas e informadas,
en una transaccin de contado y en condiciones de independencia mutua.
Aquellos bienes para los que existe un mercado activo en su condicin actual, se valuar al
valor de mercado por la venta al contado.
Los bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual pero s para
bienes nuevos equivalentes en capacidad de servicio, se valan al valor de mercado por la
venta al contado neto de las depreciaciones acumuladas.
Para los bienes que no existe un mercado activo en las formas previstas se valuar a un
valor estimado a partir de tcnicas que arriban a valores del presente o descontados a
partir de importes futuros, o al costo de reposicin computando las depreciaciones que
correspondan segn la vida til ya consumidas de los bienes.

Cualquiera sea el criterio de valuacin, en ningn caso el valor de los activos fijos
considerados en su conjunto podr superar su valor recuperable, entendido como el valor
de utilizacin econmica, es decir, el valor actual de los ingresos futuros que los bienes
generarn.
Los costos incurridos en reparacin o mantenimiento no prolongan la vida til del bien ni
aumentan su capacidad productiva por lo que se consideran gastos. Las mejoras son
aquellos costos incurridos que aumentan la eficiencia, productividad o vida til del bien y se
deben activar como un mayor valor del mismo. Deben amortizarse en la vida til restante
del bien.

Exposicin

PAUTA LEY 19550 DE RESOLUCIN 1/73 RT 8 Y 9 FACPCE


COMPARATIVA SOCIEDADES IGJ CAPITAL
COMERCIALES FEDERAL
Norma General En el balance general Bienes de uso: son los Bienes de uso: son aquellos
deber suministrarse la bienes corpreos, que bienes tangibles destinados a ser
informacin que a se utilizan en la utilizados en la actividad principal
continuacin se requiere: actividad de la del ente y no a la venta habitual,
1.Activo: sociedad, cuya vida til incluyendo a los que estn en
e. los bienes de uso con estimada es superior a construccin, transito o montaje
identificacin de sus un ao y no estn y los anticipos a proveedores por
amortizaciones acumuladas. destinados a la venta. compras de estos bienes. Los
bienes afectados a locacin o
arrendamiento se incluyen en
inversiones, excepto en el caso
de entes cuya actividad principal
sea la mencionada.
Notas Para el caso en que la No lo menciona A. Composicin y evolucin de
relacionadas correspondiente los rubros:
informacin no estuviera A.3. Bienes de uso: saldos
contenida en los EECC, iniciales, variaciones y saldos
debern acompaarse notas finales de los grupos de activos
y cuadros que se que integran este rubro,
consideran parte de mostrando por separado los
aquellos. La siguiente valores de origen y la
enumeracin es depreciaciones acumuladas y
enunciativa: clasificando las variaciones de
1. Notas referentes a: acuerdo con su naturaleza (altas,
b. activos gravados con bajas, revaluaciones,
hipotecas, prenda y otro depreciaciones del perodo.
derecho real con referencia
a las organizaciones que

124
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

garantizan.
d. procedimientos
adoptados en el caso de
revaluacin o devaluaciones
de activos, debindose
indicar adems el efecto
consiguiente sobre los
resultados del ejercicio.
Anexos 2. cuadros anexos: Anexo A: bienes de
a. bienes de uso detallando uso.
para cada cuenta principal Cuadro I: inclusin de
los saldos al comienzo, los amortizaciones.
aumentos y las
disminuciones y los saldos
al cierre del ejercicio. Igual
tratamiento corresponder
a las amortizaciones.

Exposicin: los requerimientos ms comunes son:


-Incluirlo como activo no corriente.
-Detallar su composicin, abierta por cuentas y valores originales y amortizaciones
acumuladas.
-Indicar el criterio de valuacin empleado (nota a los EECC).
-Indicar el monto de la amortizacin del ejercicio.

12.3 Objetivos del examen de auditora


De auditora operativa:
Los objetivos del auditor externo en su examen son los de satisfacerse de que:
a. Los bienes existen. La naturaleza tangible de tales bienes facilita esta comprobacin.
b. Los bienes pertenecen a la empresa, lo que requiere procedimientos adicionales, pues la
pertenencia no surge de la mera existencia.
c. No se haya omitido la activacin de bien alguno, lo que requiere el examen de cuentas
relacionadas como las de mantenimiento y reparaciones.
d. La valuacin del rubro se encuentre de acuerdo a las NCP, lo que implica el examen de
las amortizaciones computadas para reflejar el efecto del desgaste, agotamiento, deterioro
y obsolescencia a que se encuentran sujetos.
e. Los bienes de uso y los resultados relacionados se encuentren adecuadamente
expuestos. Los resultados relacionados son las amortizaciones, los importes cargados por
mantenimiento o reparaciones, las ganancias o prdidas por ventas o retiros y las prdidas
por capacidad ociosa de planta.
f. Los principios y normas contables seguidos hayan sido aplicados con uniformidad.
g. Los importes que aparecen en los EECC surjan de registros contables llevados de
conformidad con las disposiciones legales vigentes.

De auditora operativa:
Desde el punto de vista de auditora operativa, interesa determinar que:
a. Las decisiones de inversiones son adecuadamente planificadas y evaluadas.
b. Las compras o construcciones se efectan en las mejores condiciones posibles para la
empresa.
c. Las operaciones efectuadas (compras, construcciones, ventas, retiros, transferencias)
son correctamente autorizadas.
d. Se asignan responsabilidades por a custodia de los bienes (estn o no en uso).
e. Los bienes (estn o no en uso) se encuentran adecuadamente protegidos existiendo
medidas de seguridad al respecto.
f. Existen medios para el control fsico de los bienes (estn o no en uso).

125
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

g. Los ttulos representativos de la propiedad de los bienes se encuentran adecuadamente


resguardados.
h. Se emplean registros y se siguen procedimientos contables adecuados.

12.4 Pautas generales de control interno. Evaluacin de las actividades del ente
Los aspectos importantes que un buen sistema de control interno debera contemplar, son
los siguientes:
En relacin con las decisiones:
a. Deben existir normas respecto a los procedimientos de planeamiento de inversiones y
las pautas para tomar las decisiones pertinentes. Estar en funcin del tamao de la
empresa y su crecimiento.
b. Deben utilizarse mtodos de evaluacin del rendimiento de las inversiones, que permitan
decidir entre la compra de un bien de uso, su arrendamiento, su leasing o la no realizacin
de erogacin alguna.
c. La evaluacin de rendimiento de las posibles inversiones debera tener en cuenta los
procesos inflacionarios, dado que la no consideracin de los efectos de los cambios en el
poder adquisitivo de la moneda puede provocar serias distorsiones sobre los retornos
estimados.
d. Las decisiones adoptadas en materia de inversin deben integrarse con el sistema
presupuestado de la empresa.
e. Debe existir un rgimen de autorizaciones. En general, es conveniente que tal rgimen
prevea la posibilidad de que la autorizacin se de en los distintos niveles segn la
envergadura de la inversin.
f. Las compras o construcciones deben hacerse en las condiciones y a los precios que ms
favorezcan a la empresa.

En relacin con las operaciones:


a. Deben existir normas claras y precisas que establezcan por escrito los procedimientos a
seguir.
b. Toda operacin debe estar autorizada.
c. Las autorizaciones deben indicar el bien a reemplazar, su destino y los montos
involucrados.
d. Debera existir mecanismos para el control de los costos de las construcciones
efectuadas por terceros.
e. Deben existir medios para practicar el control presupuestario de las inversiones
realizadas y de los ingresos por venta de bienes dados de baja.
f. El sistema de informacin de la empresa debe permitir que las oficinas de contadura,
planeacin de la produccin y seguros sean debidamente informadas de toda entrada o
salida fsica de bienes, transferencias entre sectores, avance y finalizacin de las
construcciones u obras en curso.
En relacin con los bienes en existencia:
a. Deben asignarse responsabilidades por su custodia, la que debe encontrarse a cargo de
personal ajeno al que autoriza movimientos de estos bienes y al que mantiene registros
detallados de los mismos.
b. Los bienes deben encontrarse adecuadamente identificados con el fin de facilitar su
vinculacin con los registros de control que se mantengan.
c. Deben existir medidas de seguridad para evitar el deterioro de los bienes por siniestros u
otra causa.
d. Debe existir una poltica de seguros para de esta manera no tener que afrontar los
riesgos y las consecuencias ante un eventual siniestro.
e. Deben realizarse inventarios peridicos de los bienes cuyo valor o caracterstica lo
justifique.

126
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

En relacin con los ttulos representativos:


a. Deben encontrarse adecuadamente resguardados en poder de un funcionario
responsable de alto nivel.
b. Debe obtenerse recibo por todo ttulo entregado a un tercero con cualquier motivo.

En relacin con los registros y procedimientos:


a. Es conveniente emplear cuentas de control y registros subdiarios, los cuales tambin
pueden contener datos sobre las amortizaciones acumuladas, brindado mayor informacin
y control. Cuando se trate de registros de bienes en poder de tercero, se debe identificar el
tercero y el bien en cuestin.
b. Adems de servir como medio de control estos registros deben ser tiles para calcular
amortizaciones, valores residuales, determinar valores asegurables, planear la produccin,
mantener informado a los custodios acerca de los bienes bajo su responsabilidad.
c. Estos registros deben peridicamente conciliarse con las cuentas de control.

12.5 Procedimientos de auditora


Los procedimiento de auditora a aplicar deben permitir el logro de los objetivos de auditor
y tener en consideracin la naturaleza de las afirmaciones contenidas en los EECC, los
principios y normas contables y la eficacia de los controles internos.
Hay una relacin entre los movimientos del activo, las amortizaciones acumuladas, las
reparaciones y mantenimientos. Es conveniente que cualquier trabajo de auditora externa
o interna considere el examen conjunto de todas estas partidas y de las operaciones
relacionadas.
Saldos iniciales: cotejarlos con los papeles de trabajo de la auditora anterior.
Altas:
a. Obtener un listado de las adiciones del ejercicio y revisar sus sumas.
b. Efectuar pruebas comprobando que los datos volcados al listado concuerdan con los
registros contables.
c. Examinar la documentacin respaldatoria, constituida por rdenes de compra, facturas
de proveedores, facturas por otros costos e informes de recepcin.
d. Observar la correspondiente autorizacin, comparando los montos autorizados con los
reales.
e. En los caso de adiciones de bienes arrendados (leasing) debe examinarse el contrato a
fin de constatar que por las caractersticas de la operacin justifica la activacin del bien,
constatarse que el importe activado corresponde al valor de mercado del bien a la fecha del
contrato y comprobar la contabilizacin del correspondiente pasivo financiero y los
intereses.
f. Inspeccionar ocularmente los bienes adquiridos.
g. Comprobar que las adiciones examinadas hayan sido correctamente volcadas a los
registros auxiliarse.
Alquileres:
a. Cotejar los asientos con la documentacin respaldatoria correspondiente (contratos y
recibos).
b. Examinar los contratos para descartar que sean verdaderas adquisiciones financiadas.
Mantenimientos y reparaciones:
a. Cotejar los asientos con la documentacin respaldatoria (ordenes de compras, facturas
del proveedor, informes de recepcin).
b. Observar la correspondiente autorizacin, comparando los montos autorizados con los
reales.
c. Inspeccionar ocularmente los bienes reparados.
d. Evaluar el correcto tratamiento contable de la reparacin o mantenimiento.

127
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

e. determinar que ningn importe cargado a gastos o costos de produccin debe por sus
caractersticas ser activado en bienes de uso.
Bajas:
a. Obtener un listado de las bajas del ejercicio en el que se indique su valor de origen, las
amortizaciones acumulada a la fecha de la baja o venta, el precio de venta obtenido y el
resultado de la operacin, revisando sus sumas o clculos.
b. Seleccionar algunas partidas del listado y comprobar su contabilizacin.
c. Examinar los remitos firmados por el comprador, la constancia del precio convenido, la
factura emitida y su dbito a la cuenta del deudor.
d. Efectuar pruebas a partir de remitos y facturas por conceptos varios con el objeto de
determinar que toda venta de bienes de uso ha sido registrada.
e. Comprobar los valores de origen dados de baja con los correspondientes registros,
observando tambin que dicho registro haya sido cancelado. Si no estuviese detallado los
registros, debe revisarse el procedimiento seguido por la empresa para localizar el ingreso
original del bien.
f. Examinar el monto dado de baja en concepto de amortizaciones acumuladas con los
registros detallados. Si estos no fueran muy confiables debe examinarse el clculo hecho
por la empresa teniendo en cuenta los mtodos de amortizacin y las tasas aplicadas.
g. Comprobar los resultados demostrados por la planilla con la correspondiente cuenta del
mayor, investigando cualquier diferencia.
Transferencias:
a. Por los bienes transferidos entre sectores: ver la correspondiente autorizacin, los
informes emitidos por lo movimientos fsicos y comprobar los valores e origen y las
amortizaciones acumuladas con los registros.
b. Por los bienes transferidos entre cuentas del mayor: aplicar los procedimientos recin
enunciados, e investigar la causa y prestar atencin al efecto del cambio de la cuenta sobre
amortizaciones anteriores y futuras.

Depreciacin del ejercicio:


a. Efectuar pruebas globales basadas en la cifra de amortizaciones del ejercicio anterior,
movimientos del ejercicio.
b. En caso de no ser posible efectuar pruebas globales, se debe examinar los clculos
efectuados por la empresa, prestando atencin a los cambios en mtodos o tasas de
amortizacin y la posibilidad de que pudieran estar siendo amortizados bienes ya
completamente depreciados.
c. Controlar que los datos de amortizaciones del ejercicio hayan sido correctamente
cargados a los registros.
d. Observar la razonabilidad de la imputacin de la amortizacin del ejercicio y relacionar
los cargos emergentes con el examen de las correspondientes cuentas de costos o gastos.
Saldos finales:
a. Proceder a la inspeccin ocular con el objeto de corroborar la existencia de los bienes
segn los registros.
b. Practicar recuentos fsicos y localizar la partida en los saldos de bienes de uso para
corroborar que no se hayan omitido.
c. Observar los ttulos de propiedad de inmuebles y automotores para constatar que los
bienes existentes pertenecen a la empresa.
d. Obtener un certificado de los registros de la Propiedad, para confirmar la existencia de
gravmenes sobre las propiedades.
e. Presenciar los inventarios fsicos practicados por la sociedad y examinar los ajustes
contables a que d lugar el inventario en cuestin.
f. Obtener listados de bienes de uso en trnsito y de obras en curso, probar sus sumas y
controlar los totales con el mayor general y los parciales con los subdiarios.

128
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

g. Comparar los valores residuales de los bienes segn la contabilidad con los valores de
utilizacin econmica, teniendo para ellos presente el posible impacto de los adelantos
tecnolgicos.

129
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 13: AUDITORA DEL ACTIVO- ACTIVOS INTANGIBLES

13 Bienes Intangibles. Bienes inmateriales. Gastos de organizacin y preoperativos. Gastos


de investigacin y desarrollo
Son aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares, que no son bienes
tangibles ni derechos contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de
la posibilidad futura de producir ingresos.
Incluyen entre otros: derechos de propiedad intelectual, patentes, marcas, licencias, gastos
de organizacin y preoperativos, gastos de desarrollo.

13.1 Naturaleza de las afirmaciones incluidas en los estados contables


Los activos intangibles se pueden generar por dos vas:
Por adquisicin: corresponden a marcas, patentes, licencias y se relacionan con el
componente compras y cuentas a pagar.
Por desarrollos propios del ente: corresponden a gastos de organizacin o de
investigacin y desarrollo.
Esta relacin se debe a que por su naturaleza, estos bienes son gastos incurridos que, por
tener la caracterstica de poder generar ingresos futuros, no se imputan a los resultados
del ejercicio, sino que se activan hasta que se produzcan los ingresos y se amortizan en
funcin de dicha generacin. Algunos de los conceptos de gastos relacionados son:
remuneraciones, cargas sociales, servicios recibidos, costos financieros.
Este componente se caracteriza por tener pocas transacciones y ser acumulativo, es decir,
la secuencia de las transacciones generalmente corresponde a altas, puesto que su
imputacin a resultados se produce por medio de la amortizacin.
La significacin de este componente en los EECC depende del tipo de ente y perodo
transcurrido desde la constitucin de la sociedad. La caracterstica del ente tiene incidencia
en el caso de que el mismo realice actividades que exigen la inversin de montos
significativos en conceptos de investigacin y desarrollo de nuevos productos. El perodo
transcurrido desde la constitucin de la sociedad tendr efecto cuando el ente an se
encuentre en la etapa de organizacin y preparacin de la puesta en marcha, por lo que
todos los costos incurridos se activan a la espera de que la sociedad inicie sus actividades
normales y la correspondiente generacin de ingresos.
Entre sus caractersticas principales estn:
La naturaleza intangible de estos bienes, que los hace no susceptibles de examen fsico.
Los bienes inmateriales cuya propiedad se encuentra resguardad por su inscripcin en los
registros pblicos (marcas, patentes) se encuentran representados por ttulos cuyo examen
s es factible.
La imposibilidad de obtener ratificaciones directas de su existencia, dado que no
representan derechos contra terceros (como los crditos, que tambin son intangibles en
su esencia). A lo sumo, pueden obtenerse confirmaciones de la inscripcin de los bienes ya
citados en los registros pblicos, pero ello no sera una constancia de su existencia desde el
punto de vista econmico sino desde un ngulo exclusivamente legal.
Para su reconocimiento como activo debe haberse producido previamente un sacrificio
econmico, por lo que es posible recurrir al examen de los pertinentes comprobantes
respaldatorios de los costos incluidos.
La justificacin de su mantenimiento como activo es la posibilidad futura de producir
ganancias, lo que requiere una evaluacin de tal factibilidad, as como del reconocimiento
contable de la disminucin de esa potencialidad, traducida en la contabilizacin de
amortizaciones.
Las disminuciones de valor reconocidas generan cargos a cuentas de gastos o costos, por
lo que resulta conveniente que el examen de estas ltimas se encare simultneamente con
el de los bienes intangibles correspondientes.

130
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

INTANGIBLE INDENTIFIC Y GENERACIN VIDA UTIL


TRANFERIB
SEPARADA
Patentes S Compra o desarrollo Limitada por ley
Derechos de S Compra Limitada por
edicin contrato o
indefinida
Derechos de S Compra Indefinida
autor
Concesiones o S Compra Limitada por
franquicias contrato o
indefinida
Marcas S Compra o desarrollo Indefinida
Procesos S Compra o desarrollo Indefinida
secretos
Investigacin y Depende del Desarrollo Depende del
desarrollo intangible intangible
desarrollado desarrollado
Costos de No Compra o desarrollo Indefinida
organizacin
Costos No Compra o desarrollo Indefinida
preoperativos
Costos de No Compra o desarrollo Indefinida
reorganizacin

13.2 Principios y Normas Contables. Valuacin. Exposicin. Uniformidad. Significacin

Valuacin
5. Medicin contable en particular
Para la medicin contable de activos y pasivos y de los resultados relacionados se aplicarn
los criterios primarios enunciados en las normas contenidas en este captulo, con sujecin,
en el caso de los activos, a la consideracin de los lmites establecidos en la seccin 4.4
(Comparaciones con valores recuperables).
Las cuestiones particulares de medicin contable que no estuvieren expresamente
previstas en este captulo se tratarn teniendo en cuenta lo expuesto en la seccin 9
(Cuestiones no previstas).
5.12. Llave de negocio
Se aplicarn las normas de la seccin 3 (Llave de negocio) de la segunda parte de la
resolucin tcnica 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de
aplicacin particular).
5.13. Otros activos intangibles
5.13.1. Reconocimiento
Los activos intangibles adquiridos y los producidos slo se reconocern como tales cuando:
a) pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios econmicos futuros;
b) su costo pueda determinarse sobre bases confiables;
c) no se trate de:
1) costos de investigaciones efectuadas con el propsito de obtener nuevos conocimientos
cientficos y tcnicos o inteligencia;

131
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

2) costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listas de clientes y otros
que, en sustancia, no puedan ser distinguidos del costo de desarrollar un negocio tomado
en su conjunto (o un segmento de dicho negocio);
3) costos de publicidad, promocin y reubicacin o reorganizacin de una empresa.
4) costos de entrenamiento (excepto aquellos que por sus caractersticas deben activarse
en gastos preoperativos).
En tanto se cumplan las condiciones indicadas en a) y b), podrn considerarse activos
intangibles a las erogaciones que respondan a:
a) costos para lograr la constitucin de un nuevo ente y darle existencia legal (costos de
organizacin)
b) costos que un nuevo ente o un ente existente deban incurrir en forma previa al inicio de
una nueva actividad u operacin (costos preoperativos), siempre que:
1) sean costos directos atribuibles a la nueva actividad u operacin y claramente
incrementales respecto de los costos del ente si la nueva actividad u operacin no se
hubiera desarrollado; y
2) no corresponda incluir las erogaciones efectuadas como un componente del costo de los
bienes de uso, de acuerdo con lo indicado en el penltimo prrafo de la seccin 4.2.6
(Bienes producidos).
En el caso de los costos erogados por la aplicacin de conocimientos a un plan o diseo
para la produccin de materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios
nuevos o sustancialmente mejorados, la demostracin de la capacidad de generar
beneficios econmicos futuros incluye la probanza de la intencin, factibilidad y capacidad
de completar el desarrollo del intangible.
Los costos cargados al resultado de un ejercicio o perodo intermedio por no darse las
condiciones indicadas no podrn agregarse posteriormente al costo de un intangible.
Los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido slo se activarn s:
a) puede probarse que mejorarn el flujo de beneficios econmicos futuros; y
b) pueden ser medidos sobre bases fiables.
5.13.2. Medicin contable
Su medicin contable se efectuar al costo original menos la depreciacin acumulada.
5.13.3. Depreciaciones
Para el cmputo de depreciaciones se considerarn, respecto de cada bien:
a) su costo;
b) su naturaleza y forma de explotacin;
c) la fecha de comienzo de su utilizacin o la que evidencie su prdida de valor, que es el
momento a partir del cual deben computarse depreciaciones;
d) si existen evidencias de prdida de valor anteriores a su utilizacin, caso en el cual debe
reconocrselas;
e) la capacidad de servicio estimada del bien, dada por:
1) las unidades de produccin a ser obtenidas empleando el activo; o
2) el perodo durante el cual se espera utilizarlo;
f) la existencia de algn plazo legal para la utilizacin del bien, que marcar el lmite de su
capacidad de servicio, excepto cuando el plazo fuera renovable y la renovacin fuese
virtualmente cierta;
g) el valor neto de realizacin final estimado del bien, que slo se considerar cuando:
1) un tercero se haya comprometido a adquirir el bien a la finalizacin de su vida til; o
2) pueda fijrselo por referencia a precios de un mercado activo y transparente para el tipo
de bien y sea probable que ese mercado siga existiendo a la finalizacin de la vida til del
bien;
h) la capacidad de servicio ya utilizada.

132
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

La depreciacin se asignar a los perodos de la vida til del bien sobre una base
sistemtica que considere la forma en que se consumen los beneficios producidos por el
activo. Si esto no fuese posible, se aplicar el mtodo de la lnea recta.
Se presume, admitiendo prueba en contrario, que la vida til de un intangible no supera los
veinte aos. La consideracin de una vida til estimada superior a la indicada conlleva la
obligacin (estipulada en la seccin 4.4.2 frecuencia de las comparaciones- ) de estimar el
valor recuperable del intangible al cierre de cada ejercicio econmico, aunque no exista
ningn indicio de su desvalorizacin.
A los fines del clculo de las depreciaciones, se presume sin admitir prueba en contrario
que la vida econmica de los costos de organizacin y costos preoperativos no es superior
a los cinco aos.
Si apareciesen nuevas estimaciones debidamente fundadas de la capacidad de servicio
de los bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otro elemento considerado para
el clculo de las depreciaciones, las posteriores a la fecha de exteriorizacin de tales
elementos debern ser adecuadas a la nueva evidencia.

Valuacin: en general estos activos se valan al costo, considerando que el mismo est
dado por el sacrificio econmico demandado por su adquisicin o desarrollo.
Lo que hay que considerar es que se permite la activacin de estos bienes por la posibilidad
de generar ingresos futuros, por lo que en el momento en que se considera agotado, los
bienes intangibles debern estar amortizados completamente. No hay reglas fijas en
cuento al criterio de amortizacin, sino que debe procurar distribuir el costo del bien en el
perodo en que se estime que el mismo generar ingresos. En general, se trata de
amortizar los costos activados en el menor tiempo posible.

Exposicin
PAUTA LEY 19550 DE RESOLUCION 17/73 RT 8 Y 9 FACPCE
COMPARATIVA SOCIEDADES IGJ CAPITAL FEDERAL
COMERCIALES
Norma general En el balance general Bienes inmateriales: son las Activos Intangibles: son
deber suministrarse la cuentas representativas de aquellos representativos de
informacin que a franquicias, privilegios y franquicias, privilegios y otros
continuacin se otros similares. Tambin se similares o que expresan un
requiere: incluir en este captulo la valor cuya existencia
1- Activo llave de negocio. dependiera de la posibilidad
f) Los bienes Cargos diferidos: son las futura de producir ganancias.
inmateriales, por su cuentas intangibles que Este rubro involucra los
costo con indicaciones expresan un valor cuya conceptos que habitualmente
de sus amortizaciones existencia depende se presentaban como cargos
acumuladas. exclusivamente de la diferidas y bienes inmateriales.
posibilidad futura de
producir ganancias. Se
excluyen las descriptas en
bienes inmateriales.
Notas No lo menciona A. Composicin de los rubros:
relacionadas A.6 Activos intangibles:
naturaleza, variaciones y saldos
finales de los activos que
integran el rubro referido
separando los valores
originales de las amortizaciones
acumuladas.
Anexos 2- Cuadros anexos: Anexo B: bienes

133
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

b) De bienes inmateriales
inmateriales y sus
correspondientes
amortizaciones

Aclaracin sobre llave de negocios:


Segn la RT 9 de la FACPCE, en el modelo de presentacin del ESP que aparece en el
anexo de la segunda parte de dicha norma, incorpora a continuacin del subtotal de los
rubros del Activo No Corriente, el rubro LLAVE DE NEGOCIO y establece que se incluye en
este la llave de negocio positiva o negativa que resulte de la incorporacin de activos y
pasivos, producto de una combinacin de negocios.
Al adoptar la RT 19 FACPCE, el CPOCECABA corrigi este error estableciendo que el total
del rubro (positivo o negativo) debe presentarse a continuacin de los activos (corrientes o
no corrientes, segn corresponda) y restando o sumando al total de estos.
An as, lo ms probable es que el rubro LLAVE DE NEGOCIO deba presentase dentro del
activo no corriente porque las plusvalas son activos no corrientes y las minusvalas
funcionan como regularizaciones globales de las mediciones de activos sujetos a
depreciaciones, que normalmente son no corrientes.

13.3 Objetivos del examen de auditora


Debido a la similitud respecto a los bienes de uso (en ambos casos se trata de bienes cuya
duracin suele superar el ao, que son susceptibles de desvalorizaciones a lo largo del
tiempo y que contablemente son amortizados con dbito a cuentas de costos o gastos), los
objetivos vinculados con la auditora de bienes inmateriales guardan bastante semejanza
con los del examen de bienes de uso. Los mismos pueden ser as definidos:
De auditora de EECC:
a. Controlar que los bienes existan, es decir, posean capacidad para generar ganancias
futuras.
b. Determinar que los bienes pertenezcan a la empresa.
c. Verificar que no se hayan producido omisiones, es decir, que todo intangible con
capacidad para generar ganancias se mantenga en el activo, dado que lo contrario
implicara un incorrecto apareamiento de ingresos y costos.
d. Examinar que su valuacin y exposicin se practic de acuerdo a las NCP y en forma
uniforme.
g. Ver que los importes que presentan los EECC surjan de registros llevados de
conformidad con las disposiciones legales en vigencia.
De auditora operativa:
a. Examinar si las decisiones de inversiones fueron adecuadamente planificadas y
evaluadas.
b. Verificar que las adquisiciones o desarrollo de intangibles se efecten en las mejores
condiciones para la empresa.
c. Determinar si las operaciones efectuadas (adquisiciones, desarrollo y eventuales ventas
de intangibles inidentificables) sean debidamente autorizadas.
d. Controlar que los derechos de propiedad sobre bienes registrados se encuentran
adecuadamente protegidos.
e. Inspeccionar que se hayan empleado registros y procedimientos contables adecuados.

13.4 Pautas generales de control interno. Evaluacin de las actividades del ente
La similitud de estos activos con los bienes de uso hace que ciertos aspectos de control
interno relacionados con estos ltimos deban tambin ser tenidos en cuenta con respecto a
los bienes intangibles. Ellos son los relacionados con:
1. Las decisiones de invertir fondos en la adquisicin o desarrollo de estos bienes o de
proceder a su venta.

134
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

2. Las operaciones realizadas en cumplimiento de tales decisiones.


3. Los ttulos representativos de derechos.
4. Los registros y procedimientos contables.
Como temas especficamente relacionadas con ciertos intangibles, debe agregarse lo
atinente a la defensa de los derechos oportunamente registrados.
Sobre la base de las consideraciones precedentes con ciertos intangibles es posible resumir
los aspectos importantes que el sistema de control interno sobre estos bienes debera
contemplar:
En relacin con las decisiones:
a. Cuando el tamao de la empresa lo justifique, deben existir normas para planeamiento
de inversiones y procedimientos que establezcan las pautas a seguir para tomar las
decisiones. Muy importante para aquellas empresas que en forma sistemtica se dedican a
la investigacin y desarrollo de nuevos productos y procesos.
b. Debe efectuarse evaluaciones sobre los futuros rendimientos de los activos a adquirir o
desarrollar, teniendo en cuenta la inflacin.
c. Deben establecerse un sistema de autorizaciones para toda adquisicin o desarrollo.
En relacin con las operaciones:
a. Toda adquisicin, desarrollo o venta de estos bienes debe encontrarse debidamente
autorizada.
b. Deben existir medidas para hacer un control presupuestario de las inversiones
realizadas. En el caso de bienes que requieren perodos prolongado de desarrollo, reflejar
el impacto de la inflacin en sus costos, para poder justificar la diferencia entre lo
presupuestado y lo real.
En relacin con los derechos protegidos:
a. deben inscribirse los bienes cuya exclusividad protege la ley. En el caso de las marcas,
tambin deben efectuarse las renovaciones necesarias.
b. Deben protegerse estos derechos tomando las acciones que corresponda contra
terceros. Esto requiere especial atencin en el caso de las marcas de comercio, dado que
es frecuente que otras personas quieran registrar marcas similares.
c. Los ttulos representativos de los derechos deben encontrarse adecuadamente
resguardados en poder un funcionario responsable de alto nivel.
d. Debe obtenerse recibo por todo ttulo entregado a un tercero con cualquier motivo.
En relacin con los registros y procedimientos:
a. Si la cantidad de activos lo justifica, deben emplearse cuentas de control y registros
subdiarios adecuados tanto en relacin con las cuentas de activo definitivo, como con las
de trabajos de investigacin y desarrollo en curso, teniendo en cuenta tambin las
amortizaciones acumuladas.
b. Los registros mencionados deben servir tambin como base para el clculo de las
amortizaciones contables y los valores residuales.
c. Los regist4ros mencionados deberan ser peridicamente conciliados con las respectivas
cuentas de control. Las conciliaciones deberan ser preparadas y revisadas por una persona
ajena a la que mantiene el registro.
d. Deberan existir normas claras y precisas para distinguir los importes capitalizables en
cuentas de activos, de los que no lo son; para establecer los costos de los bienes
desarrollados por la empresa; y para establecer polticas y tasas de amortizacin a travs
de una reevaluacin de la capacidad de estos bienes para generar futuras ganancias.

13.5 Procedimientos de auditora


Los procedimientos para este tipo de activos deben tener en cuentas las consideraciones
efectuadas en el 13.1. Adems, reviste especial importancia el carcter acumulativo de
estas cuentas y la significatividad de los saldos en juego. Por esto, resulta conveniente que
el examen de este rubro se base en la aceptacin de los saldos iniciales (determinados por

135
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

la auditora anterior), la revisin de los movimientos del ejercicio y la evaluacin de la


razonabilidad de los saldos finales. La importancia relativa de los saldos tiene tambin
inters debido a que ciertas cuentas intangibles, como las marcas, pueden presentar saldos
de escasa significacin desde el punto de vista de los EECC en su conjunto, por lo que
muchas veces su auditora se pasa de alto.
Los procedimientos bsicos de auditora a ser aplicados pueden ser resumidos as:
a. Comprobar los saldos iniciales del ejercicio con los papeles de trabajo de la auditora
anterior.
b. Examinar las alas del ejercicio con la documentacin respaldatoria correspondiente,
observando la correspondiente autorizacin y ponderando la justificacin de su activacin.
c. Revisar los cargos a cuentas de resultado que por su naturaleza pudieran incluir partidas
activables. La cuenta tpica es Gastos de Investigacin y desarrollo.
d. Examinar la documentacin correspondiente a cualquier venta, observando su correcto
tratamiento contable y su autorizacin.
e. Examinar los certificados de inscripcin y renovacin de marcas y patentes
correspondientes a las partidas que se encuentran activadas a la fecha del balance. En caso
de existir dudas sobre la legitimidad de tales certificados, puede solicitarse la confirmacin
de la inscripcin a los asesores letrados o al mismo registro.
f. Examinar los criterios de amortizacin seguidos y la aplicacin de tales criterios sobre
una base uniforme. La amortizacin de los intangibles no est aferrada a reglas rgidas,
sino que su examen se basa en el criterio personal del auditor, lo que requiere una
habilidad para evaluar la capacidad de los activos para generar ganancias en el futuro.
Pueden citarse las siguientes pautas en relacin a cada uno de los activos normalmente
incluidos en este rubro:
- Derechos de propiedad intelectual: xito o fracaso de la primera edicin de la publicacin
en la que se utilizaron los derechos, posibilidades de efectuar nuevas ediciones y la vida
legal mxima.
- Patentes: venas y costos histricos de los bienes o servicios producidos mediante el
empleo de las invenciones o descubrimientos patentados, presupuestos de ventas y costos
de los mismos bienes y vida legal mxima.
- Marcas: ventas y costos histricos de los bienes vendidos con la marca, presupuestos de
ventas y costos de los mismos bienes.
- Licencias: ventas y costos histricos de las unidades producidas gracias a la licencia,
presupuesto sobre ventas y costos fijos y el plazo fijado contractualmente.
- Gastos de organizacin: la existencia o inexistencia de una organizacin adecuada y las
posibilidades de que se deban encarar reorganizaciones a corto o mediano plazo.
- Gastos preoperativos: la marcha general del negocio, en especial, los resultados
operativos y su suficiencia para absorber los importes activados en un plazo no muy
extendido.
- Gastos de investigacin y desarrollo: las probabilidades del xito del proyecto, los
presupuestos de ventas y costos de los bienes o servicios a ser producidos mediante el
empleo de las invenciones o descubrimientos desarrollados y la mxima vida legal.
g. Obtener una aclaracin escrita de la gerencia sobre la justificacin del mantenimiento de
estos bienes como activos.
h. Examinar las informaciones que con respecto a estos activos contienen los EECC.
i. Comprobar que los importes que aparecen en los EECC surgen de los libros de
contabilidad llevados de conformidad con las disposiciones legales en vigencia.

136
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 14: AUDITORA DEL PASIVO- DEUDAS

14. Cuentas por pagar- Compras. Pasivos Financieros, Fiscales, Sociales, diversas
Son aquellas obligaciones ciertas, determinadas o determinables.

14.1 Naturaleza de las afirmaciones incluidas en los estados contables


Su naturaleza intangible impide la aplicacin de procedimientos tan directos como el
examen ocular de lo representado por las partidas en cuestin. Debe buscarse la
constatacin de las existencias de estas obligaciones a travs de otros medios directos
como la obtencin de confirmacin de terceros acreedores, e indirectos como el examen de
la documentacin que dio origen a esos pasivos.
La objetividad en la medicin es muy superior a la valoracin de los activos, dado que se
minimiza la necesidad de practicar estimaciones subjetivas como las vinculadas a las
cuentas a cobrar dudosas, las posibles desvalorizaciones de existencias y la fijacin de la
vida til de los bienes de uso.
Estos pasivos surgen en general de compras de mercadera destinadas a incorporarse a los
almacenes de la empresa, o ser consumidas en la necesidad de las empresas de contar con
meros fondos o simplemente de financiar deudas vencidas, por el costo de los servicios
prestados por el personal en relacin de dependencia con la empresa, por ser la empresa
un sujeto pasivo en relacin tributaria o un intermediarios como puede ser un agente de
retencin.
Las deudas comerciales son las afirmaciones sobre la existencia de obligaciones de la
empresa hacia terceros, es decir, cosas no fsicas. Surgen en compras de mercadera,
destinadas a incorporarse a los almacenes de la empresa o a ser consumidas de inmediato
formando parte del proceso de fabricacin o de comercializacin. Otros pasivos comerciales
estn vinculados con la adquisicin de servicios vinculados con los procesos de produccin,
administracin, comercializacin y otros. La significacin en los EECC de estas cuentas
depende de las caractersticas operativas del ente o de su actividad. El monto de estos
saldos puede depender de los plazos de pagos a proveedores o de la existencia de perodo
en los cuales se concentran las compras. Las compras y los pagos representan uno de los
procesos naturales e indispensables de toda actividad econmica, siendo generalmente sus
transacciones numerosas y significativas.
Las cuentas que lo componen son:
Proveedores (saldos en cuenta corriente).
Anticipos a proveedores.
Documentos comerciales a pagar.
Intereses sobre documentos comerciales.
Intereses no devengados sobre documentos comerciales.
Costos de produccin originados en adquisiciones a proveedores comerciales.
Gastos operativos originados en cuentas a pagar comerciales.

Respecto a las deudas bancarias y financieras, son aquellas que representan los saldos
derivados de las actividades de financiacin producto de obtener a travs del capital de
terceros fondos para solventar el flujo de operaciones.
La importancia que para cada ente tendr el componente de deudas bancarias y financieras
depender de la estructura de capital que posea y de las actividades de financiacin que
desarrolle. Estas actividades estn relacionadas con la etapa de crecimiento del ente, y con
las condiciones econmicas del medio.
Estos derechos generalmente se encuentran instrumentados a travs de documentos,
escrituras hipotecarias, debentures, contratos de prstamos.
Las deudas laborales estn relacionadas con el servicio prestado por los empleados y las
personas que trabajan en relacin de dependencia con el ente y su retribucin. Los pasivos

137
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

laborales son las obligaciones del ente a favor de terceros originadas en la prestacin de
servicios efectuada por el personal en relacin de dependencia. Incluye tanto los sueldos
como las cargas sociales relacionadas. Estos por lo general son una gran porcin de gastos
en relacin a los EECC en su conjunto.
Las deudas fiscales representan montos originados por la aplicacin de la legislacin
impositiva vigente sobre el patrimonio, resultados y operaciones del ente. Representan las
obligaciones impositivas ciertas, determinadas o determinables del ente hacia el Fisco en la
aplicacin de las normas en vigencia. Los impuestos son una carga importante cualquiera
fuere la actividad del ente y son una partida relevante del ER. Estas deudas exigen un
adecuado flujo de fondos para su cancelacin. Pueden encontrarse instrumentadas, por
ejemplo mediante declaraciones juradas o tratarse de pasivos ya devengados a la fecha del
balance reflejados en ste pero que no constituyan deudas en firme, sino estimaciones
practicadas con el objeto de imputar al ejercicio los costos que le son atribuibles. En
algunos casos la empresa es sujeto pasivo y en otros es un mero intermediario, como es el
caso del agente de retencin. Una de las principales caractersticas de estas cuentas es el
escaso nmero de transacciones que las alcanzan lo que facilita la labor del auditor.

14.2 Principios y normas contables. Valuacin. Exposicin. Uniformidad. Significacin

Valuacin
4.1. Criterios generales
Para la medicin contable de activos y pasivos y de los resultados relacionados se aplicarn
los siguientes criterios generales con sujecin, en el caso de los activos, a la consideracin
de los lmites establecidos en la seccin 4.4 (Comparaciones con valores recuperables):
g) pasivos a cancelar en moneda:
1) cuando exista la intencin y factibilidad de su pago anticipado: a su costo corriente de
cancelacin;
2) en los restantes casos, se considerar:
a) la medicin original del pasivo;
b) la porcin devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a
pagar a sus vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa determinada al
momento de la medicin inicial sobre la base de sta y de las condiciones oportunamente
pactadas;
c) los pagos efectuados.
Esta medicin podr obtenerse mediante el clculo del valor descontado de los flujos de
fondos que originar el pasivo, utilizando la tasa determinada al momento de la medicin
inicial.
h) pasivos a cancelar en especie:
1) cuando deban entregarse bienes que se encuentran en existencia o puedan ser
adquiridos: al costo de cancelacin de la obligacin;
2) cuando deban entregarse bienes que deban ser producidos o prestar servicios, se
tomar el importe que fuere mayor entre las sumas recibidas del acreedor y el costo de
cancelacin de la obligacin.
4.5.6. Pasivos en moneda originados en la compra de bienes o servicios
Se los medir con base en los correspondientes precios de compra para operaciones de
contado, si existieran operaciones efectivamente basadas en ellos. Si no se presentase esta
ltima condicin, el precio de contado ser reemplazado por una estimacin basada en el
valor descontado a la fecha de la operacindel importe futuro a entregar. A este efecto,
se utilizar una tasa de inters que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor
tiempo del dinero y de los riesgos especficos de la operacin, correspondiente al momento
de la medicin.

138
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjera o en su equivalente en


moneda argentina, sus importes se convertirn a moneda argentina al tipo de cambio de la
fecha de la transaccin.
Optativamente, podr aplicarse el segundo prrafo de la seccin 4.6 (Componentes
financieros implcitos).
4.5.7. Pasivos en moneda originados en transacciones financieras
Se medirn de acuerdo con la suma de dinero recibida (neta de los costos demandados por
la transaccin). Cuando una deuda entre partes independientes fuera sin inters, o con una
tasa de inters muy inferior a la de mercado, se medir sobre la base de la mejor
estimacin posible de la suma a pagar, descontada usando una tasa que refleje las
evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos especficos de la
operacin.
En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjera o en su equivalente en
moneda argentina, sus importes se convertirn a moneda argentina al tipo de cambio de la
fecha de la transaccin.
4.5.8. Pasivos en moneda originados en refinanciaciones
Cuando una deuda entre partes independientes, sea sustituida por otra (en casos como
moratorias previsionales e impositivas, deudas financieras, comerciales, etc.) cuyas
condiciones sean sustancialmente distintas de las originales, se dar de baja la cuenta
preexistente y se reconocer una nueva deuda, cuya medicin contable se har sobre la
base de la mejor estimacin posible de la suma a pagar, descontada usando una tasa que
refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos
especficos de la deuda. Se presume sin admitir prueba en contrario, que las condiciones
son sustancialmente distintas si el valor descontado de la nueva deuda difiere al menos un
diez por ciento del valor descontado de la deuda refinanciada.
En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjera o en su equivalente en
moneda argentina, sus importes se convertirn a moneda argentina al tipo de cambio de la
fecha de la transaccin.
4.5.9. Otros pasivos en moneda
Su medicin original se har sobre la base del valor descontado de la mejor estimacin
disponible de la suma a pagar, usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado
sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos especficos del pasivo.
Al estimar la suma a pagar deben considerarse los hechos futuros que puedan afectar el
importe necesario para cancelar la obligacin, en tanto exista evidencia suficiente y
objetiva de que ellos ocurrirn.
Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cancelarn los
pasivos, se considerar el plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la ms
probable, se tomar la de menor plazo.
Los reembolsos a obtener de terceros con motivo de la cancelacin de la obligacin slo se
reconocern (como activo) cuando su percepcin est virtualmente asegurada. En tal caso,
la medicin inicial del reembolso contabilizado no deber superar a la del pasivo registrado.
En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjera o en su equivalente en
moneda argentina, sus importes se convertirn a moneda argentina al tipo de cambio de la
fecha de la transaccin.
Se admitir que el descuento de las sumas a pagar, se efecte nicamente sobre los saldos
de estos pasivos a la fecha de los estados contables.
4.5.10. Pasivos en especie
Los pasivos en especie asumidos contra la recepcin de dinero se medirn de acuerdo con
el importe recibido. En los restantes casos, se los registrar al valor corriente (a la fecha de
la transaccin) de los bienes o servicios a entregar.

139
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

5.14. Pasivos en moneda (originados en la compra de bienes o servicios, en


refinanciaciones y en transacciones financieras)
Para estos pasivos se considerar la posibilidad e intencin de cancelacin anticipada.
Si el ente no estuviera en condiciones de cancelar el pasivo con anticipacin o no tuviera la
intencin de hacerlo, su medicin contable se efectuar considerando:
a) la medicin original del pasivo;
b) la porcin devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a
pagar a sus vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa determinada al
momento de la medicin inicial sobre la base de sta y de las condiciones oportunamente
pactadas;
c) los pagos efectuados.
Esta medicin podr obtenerse mediante el clculo del valor descontado de los flujos de
fondos que originar el pasivo, utilizando la tasa determinada al momento de la medicin
inicial.
En caso de existir clusulas de actualizacin monetaria o de modificaciones de la tasa de
inters, se considerar su efecto.
En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjera o en su equivalente en
moneda argentina, los clculos indicados deben ser efectuadas en ella y los importes as
obtenidos deben ser convertidos a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los
estados contables.
Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar anticipadamente la deuda y
hechos anteriores o posteriores a la fecha de cierre de los estados contables revelaran su
conducta o modalidad operativa en ese sentido, la medicin contable del pasivo se
efectuar al valor descontado de la deuda, calculado con la tasa que el acreedor aceptara
para recibir su pago anticipado.
Del mismo modo se proceder si los riesgos de cambio de valor del pasivo fueran objeto de
una cobertura efectiva mediante la tenencia de un activo cuya medicin contable deba
hacerse a su valor corriente. Para determinar si la cobertura es efectiva se aplicarn las
pautas descriptas en la seccin 2.2.2 (Coberturas eficaces) de la segunda parte de la
resolucin tcnica 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de
aplicacin particular).
Las mediciones contables de los pasivos que deban ser pagados en moneda extranjera o en
su equivalente en moneda argentina deben ser efectuadas en la primera y los importes as
obtenidos se convertirn a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los estados
contables.
5.15. Otros pasivos en moneda
Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar anticipadamente la deuda y
hechos anteriores o posteriores a la fecha de cierre de los estados contables revelaran su
conducta o modalidad operativa en ese sentido, la medicin contable del pasivo se
efectuar al valor descontado de la deuda, calculado con la tasa que el acreedor aceptara
para recibir su pago anticipado.
En la medicin de las contingencias y de los pasivos por impuestos diferidos y por planes
de pensiones, en cada fecha de cierre de los estados contables, se est realizando una
nueva medicin, por lo que corresponde aplicar la tasa del momento de la medicin.
En los restantes casos, su medicin contable se efectuar sobre la base de la mejor
estimacin posible de la suma a pagar, descontada usando:la tasa aplicada en la medicin
inicial; o la tasa que hubiera correspondido usar, si el descuento inicial no se hubiera
efectuado por haberse seguido el criterio alternativo admitido en el ltimo prrafo de la
seccin 4.5.9 (Otros pasivos en moneda).
En un contexto de estabilidad monetaria, en los trminos de la seccin 3.1 (Expresin en
moneda homognea), las sumas a pagar cuyo vencimiento se produzca dentro de los doce
meses de la fecha de los estados contables, podrn no descontarse, en cuyo caso deber

140
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

optarse por el mismo criterio en la medicin de los crditos tratados en la seccin 5.3
(Otros crditos en moneda).
Debe practicarse una nueva evaluacin de los hechos futuros que inciden sobre su
medicin, en tanto exista evidencia suficiente y objetiva de que ellos ocurrirn.
Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cancelarn los
pasivos, se considerar el plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la ms
probable, se tomar la de menor plazo.
En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjera o en su equivalente en
moneda argentina, sus importes se convertirn a moneda argentina al tipo de cambio de
los estados contables.
5.16. Pasivos originados en instrumentos financieros derivados
Se aplicarn las normas de la seccin 2 (Instrumentos derivados) de la segunda parte de la
resolucin tcnica 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de
aplicacin particular) .
5.17. Pasivos en especie
Cuando la obligacin consista en entregar bienes que se encuentren en existencia o puedan
ser adquiridos, se computarn al costo de cancelacin de la obligacin, de acuerdo con la
seccin 4.2.8 (Costos de cancelacin).
Para las obligaciones de entregar bienes que deban ser producidos o de prestar servicios,
se tomar el importe mayor entre las sumas recibidas y el costo de cancelacin de la
obligacin.
5.18. Compromisos que generan prdidas
Cuando un ente haya asumido un compromiso cuyo cumplimiento sea ineludible y los
costos a erogar sean superiores a los ingresos, bienes o servicios a obtener, la
correspondiente prdida ser reconocida y medida como un pasivo. Esto es aplicable, por
ejemplo, a los compromisos de comprar bienes o servicios en ciertas cantidades y a
determinados precios.

Deudas comerciales: las obligaciones por adquisicin se registran cuando el bien o


servicio es recibido, por este motivo tiene gran importancia el control que efectu la
empresa sobre el corte de los informes de recepcin, puesto que este documento es el que
indica el nacimiento de la obligacin con el proveedor. Se deben valuar al monto que el
proveedor espera recibir. Las cuentas a pagar tienen un plazo de financiacin y el
correspondiente costo financiero se incluye dentro del precio del bien o del servicio, al cual
es correcto valuarlo. Ese costo financiero o sobreprecio es la diferencia entre el precio de
contado y el de factura. El hecho generador de estos es el transcurso del tiempo por lo que
deben ser asignados al perodo que corresponda.
Deudas bancarias y financieras: debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha
de la medicin contable. Normalmente estn formadas por el valor nominal de la obligacin
ms los intereses y actualizaciones pactadas devengadas. Tambin se debe tener en
cuenta la reexpresin de los tipos de cambio de moneda extranjera en caso que hayan sido
contratadas en moneda distinta a la de curso legal. Puede ocurrir que el documento que
garantice ests deudas estn emitidos en con el valor nominal ms intereses por lo que al
momento de efectuarse la medicin contable debern descontarse aquellos intereses no
devengados de manera que el neto refleje el importe que corresponde abonar para
cancelar la obligacin a esa fecha.
Deudas laborales: se aplica el criterio de lo devengado y se deben imputar al perodo
beneficiado con los servicios prestados.
Deudas fiscales: se determinan por su valor nominal teniendo en cuenta la actualizacin
correspondiente a cada tributo agregando tambin los resultados financieros que pudieran
corresponder. Puede diferir de las normas impositivas.

141
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Exposicin
RT 9: Captulo VI Informacin complementaria
A. Composicin y evolucin de los rubros
A.1. Depsitos a plazo, crditos, inversiones en ttulos de deuda y deudas
Por separado, y para cada categora de activo o pasivo que deba exponerse en los estados
contables, se expondr adems de lo requerido por las normas de la seccin C.2
(Instrumentos financieros) de este captulo informacin sobre su composicin, que ayude
a evaluar las situaciones que puedan afectar los importes, momentos y certidumbres de los
futuros flujos de fondos, incluyendo:
a) su naturaleza e instrumentacin jurdica;
b) cuando existan activos y pasivos en moneda extranjera:
1) los montos nominados en cada una de ellas;
2) sus tipos de cambio a la fecha de los estados contables;
c) su desagregacin en de plazo vencido, sin plazo establecido y a vencer, con subtotales
para cada uno de los primeros cuatro trimestres y para cada ao siguiente, indicando las
pautas de actualizacin si las hubiere y si devengan intereses a tasa variable o tasa fija. Se
podr informar las tasas explcitas o implcitas correspondientes (si para una categora
fueran varias las tasas, se podr consignar la tasa promedio ponderada); el plazo a
informar ser el de vencimiento o el de renegociacin, el que se cumpla antes;
d) los activos y pasivos con garantas que disminuyan los riesgos del ente (en el caso de
activos) o de sus acreedores (en el de pasivos);
e) los saldos con entidades sobre las cuales se ejerce (o que ejercen sobre el ente) control,
control conjunto o influencia significativa.

Deudas comerciales: las cuentas a pagar se expondrn como deudas a corto o largo
plazo en funcin de su plazo de exigibilidad. Por otra parte en funcin de su naturaleza
pueden distinguirse las deudas con garantas y sin garantas, las documentadas y las no
documentadas (o comunes), en moneda extranjera.
Deudas bancarias y financieras: se debe tener en cuenta la clasificacin de los prstamos
en corrientes y no corrientes, considerndose el plazo de vencimiento de cada obligacin
en particular.
Deudas impositivas: se expondrn como un pasivo a corto o largo plazo en funcin de su
plazo de exigibilidad. En caso de existir saldos a favor del ente de determinados impuestos
se expondrn en el activo, Otros crditos.

4.3 Objetivos del examen de auditora


Los objetivos para el auditor externo son determinar que:
Las deudas existen.
El sujeto pasivo es efectivamente la empresa.
No se han omitido deuda alguna.
Se han valorado y expuesto de acuerdo con las NCP.
Se han aplicado las NCP en forma uniforme.
Los registros se llevan de acuerdo a las normas legales.

Los objetivos para el auditor interno son corroborar que:


Las decisiones tomadas sobre endeudamiento son razonables y basadas en informacin
confiable.
Se realiz una planificacin apropiada a mediano y largo plazo.
Los pagos se encuentran debidamente autorizados.
Se utilizan los registros adecuados para el control de los pasivos.
Las compras se hagan de la manera ms eficiente.
No se asumen pasivos fiscales en exceso.

142
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Se cumpla con las obligaciones legales en vigencia.


Existan controles sobre la efectiva prestacin del servicio del personal.
Se cumpla con las disposiciones en materia de remuneraciones.

14.4 Pautas generales de control interno. Evaluacin de las actividades del ente
Respecto a las deudas comerciales, como se mencion son numerosas y significativas las
transacciones por lo que los controles deben ser fuertes. Se debe verificar que:
Se utilicen presupuestos de compras de bienes y servicios o de desembolso de efectivo, y
que se comparen los resultados reales con los montos presupuestados.
Se hayan efectuado correctamente las registraciones de las compras de mercadera,
controlando las facturas con rdenes de compra, informe de recepcin y control de calidad
antes de pagar.
Se debe tener una poltica de descentralizacin en el rea de compras.
Se deben tener mtodos para determinar cantidad y momento de comprar.
Hay que solicitar cotizaciones e informes de las condiciones de compra.
Las decisiones de compra deben ser tomadas de manera eficiente.
Se debe preparan un listado de cuentas a pagar al cierre de cada ejercicio y conciliar con
las cuentas del mayor general para verificar su veracidad y valuacin.
Se deben conciliar los resmenes de los proveedores con los saldos de las cuentas a
pagar individuales para verificar la veracidad, integridad y valuacin de las cuentas a
pagar.
Respecto a las deudas bancarias y financieras, generalmente las empresas no establecen
sofisticados sistemas de control para este grupo de operaciones, solo las empresas grandes
tendrn un correcto control. Se debe controlar que:
Los pasivos financieros requieran dos firmas para obligar a la empresa.
Los intereses pagados y devengados hayan sido correctamente calculados.
Se hayan autorizado las transacciones de prstamos.
Se utilicen listados individuales de prstamos y se concilien con las cuentas de control del
mayor general para verificar la veracidad e integridad de las operaciones.
Controlar que se cumplan las clusulas en los convenios prstamos verificando la
valuacin y exposicin de las operaciones.
Verificar los pedidos de conformacin de saldos pendientes de prstamos.
Respecto de las deudas laborales, el ambiente de control depender de las caractersticas
de cada ente, por ejemplo en una empresa con alto capital laboral tendr un control
importante en esta rea. Debe verificarse que:
Los archivos del personal estn debidamente actualizados y que haya un respaldo escrito
de cambios en las funciones, responsabilidades y remuneraciones del personal.
No hayan remuneraciones normales y extraordinarias sin la debida autorizacin.
Se utilicen planes o presupuestos referidos a la cantidad de empleados y los costos
respectivos y empleo de procedimientos para el seguimiento y comparacin entre los
costos reales y los montos presupuestados.
Los registros de horas trabajadas u otros datos peridicos sean llevados adecuadamente.
Las horas extras deben ser autorizadas.
El personal dependa del nivel adecuado.
Las deudas fiscales, no estn incluidas en un gran nmero de transacciones pero suelen ser
significativas y sus montos estn basados en los de otros componentes, por lo que es
importante la evaluacin coordinada para que no haya una duplicacin de esfuerzos.
Teniendo en cuenta esto, el auditor no se enfrentar a controles especficos con excepcin
de aquellos tributos que afectan operaciones rutinarias del ente. Se debe:
Revisar los asientos cotejando con el mayor general para corroborar la integridad y
veracidad de las deudas.
Revisar la razonabilidad de las tasas de los impuestos.

143
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Verificar las liquidaciones y determinaciones de impuestos.


Chequear que se apliquen correctamente las normas impositivas.
Estudiar los efectos impositivos sobre cada operacin.
Cumplir con los vencimientos para evitar multas.

14.5 Procedimientos de auditora


Los procedimientos de auditora del pasivo son:
Revisar las sumas y clculos en el anlisis y compararlo con los asientos en las cuentas
del mayor general para detectar tems inusuales.
Confirmacin de saldos tanto en cuentas corrientes, como documentos a pagar.
Examinar los saldos al cierre del ejercicio.
Hacer un recuento fsico de los documentos y si no se han evaluado los controles
internos, examinar la documentacin.
Evaluar la eficiencia operativa del sector personal.
Verificar que la medicin contable se haya efectuado de acuerdo a las NCP.
Circularizacin de saldos en los pasivos comerciales para detectar omisiones en la
contabilidad. Pedidos de confirmacin de los acreedores por prstamos.
Tener en cuenta las disposiciones legales en materia laboral e impositiva.
Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo con los del perodo anterior
y los presupuestados entre:
Compras de bienes y servicios con los saldos de las cuentas gastos.
El total de prstamos con el ingreso por los mismo, el saldo de los prstamos corrientes
y no corrientes.
El costo de remuneraciones y beneficios con la cantidad de empleados.
Los cargos por impuestos con los conceptos individuales y las tasas aplicables.
El control debe compara lo presupuestado con lo contabilizado.
Considerar la razonabilidad global de las compras multiplicando las unidades compradas
por un precio promedio por producto. Cuando se utilizan rdenes de compra que indican
cantidades, plazos y condiciones se deber hacer una comprobacin global a travs de
ellos.
Considerar la razonabilidad global del cargo por impuesto multiplicando el monto resultante
con la tasa aplicable en el perodo correspondiente.
Considerar la razonabilidad global de los costos laborales multiplicando el nmero promedio
de empleados por las remuneraciones promedio; multiplicando la tasa de mano de obra por
pieza por las unidades producidas.
Revisar la documentacin que respaldan las operaciones y el corte.
Seguimiento de los informes de transacciones de prstamos, cancelaciones y nuevos
ingresos por los mismos.

144
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 15: AUDITORA DEL PASIVO-PREVISIONES-GANANCIAS DIFERIDAS

15. Previsiones. Ganancias Diferidas.


Son aquellas partidas que, a la fecha a la que se refieren los EECC representan importes
estimados para hacer frente a situaciones contingentes que probablemente originen
obligaciones para el ente.
Las ganancias diferidas son aquellos resultados que de acuerdo con practicas arraigadas no
se incluyen en las ganancias del perodo por estimarse que an les falta algn requisito
para su concrecin. Por ejemplo: ganancia por tenencia de moneda extranjera.
En las previsiones las estimaciones incluyen el monto probable de la obligacin contingente
y la posibilidad de su concrecin. Por ejemplo las previsiones para despido rubro
antigedad y por accidente de trabajo se acumulan.

15.1 Naturaleza de las afirmaciones incluidas en los estados contables.


Una contingencia puede ser definida como una situacin existente a la fecha del balance
que implica una incertidumbre con respecto a posibles ganancias o prdidas, que en
definitiva ser resuelta cuando ocurran o dejen de ocurrir uno o ms hechos futuros. Como
por ejemplo demandas judiciales, garantas.
En las contingencias esta presente un elemento subjetivo en la medicin del grado de
probabilidad de ocurrencia y la estimacin de su monto. Esto se realizar a partir del
anlisis de los hechos objetivos ya ocurridos y del propio criterio del que efecte la
medicin. Pueden ser favorables (positivas) o desfavorables (negativas).

15.2 Principios y Normas contables. Valuacin. Exposicin. Uniformidad. Significacin.


VALUACIN
Se considerarn en la medicin del patrimonio y la determinacin de resultados los efectos
de todas las contingencias favorables o desfavorables que deriven de una situacin
existente a la fecha de cierre de los EECC y que renan los requisitos siguientes:
a) alto grado de probabilidad de ocurrencia.
b) cuantificacin apropiada de sus efectos.
c) deriven de una circunstancia existente a la fecha de los EECC.
La existencia de un grado elevado de probabilidad de ocurrencia debe quedar
apropiadamente fundada en las cualidades generales de la informacin contable, de
especial nfasis en objetividad, certidumbre y verificabilidad.
Dicha fundamentacin se dejar detallada en notas, as como las bases sobre las que se
efectu la cuantificacin.
- Las contingencias remotas no deben ser contabilizadas ni siquiera ser expuesta en notas
a los EECC.
- Las contingencias probables no cuantificables no pueden contabilizarse, pero si deben ser
expuestas en notas de los EECC.
- Las contingencias probables y cuantificables deben contabilizarse.

EXPOSICIN

15.3 Objetivos del examen de auditora.


Para el auditor externo: el objetivo de auditora es obtener suficiente evidencia de que
las afirmaciones correspondientes son vlidas. Las ganancias o prdidas contingentes
pueden afectar diversos componentes de los EECC. Se puede probar que:
a) las posibles contingencias que existan a la fecha de cierre.
b) el sujeto pasivo tiene que ser la empresa probablemente.
c) No se debe haber omitido de registrar.

145
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

d) la valuacin tiene que haber sido hecha de acuerdo con las normas contables
profesionales y tambin la exposicin.
e) se tienen que haber aplicado criterios uniformes.
f) se debe llevar registro de acuerdo a las normas legales.
g) los EECC tienen que tener todas las aclaraciones necesarias.

Para el auditor interno:


a) no se tienen que haber asumido previsiones en exceso.
b) las registraciones de previsiones se deben hallar autorizadas.
c) se deben mantener controles.
d) se deben usar procedimientos y registros contables adecuados.

15.4 Pautas generales de control interno. Evaluacin de las actividades del ente.
Los aspectos que interesan desde el punto de vista de control interno estn vinculados con
la ponderacin de las contingencias que alcanzan a la empresa, a los efectos de brindarles
el tratamiento contable adecuado. Es conveniente al respecto, que los importes
contabilizados en el ejercicio o en perodos anteriores sean examinados por personas con
conocimiento suficiente como para apreciar lo adecuado de los importes previstos y que se
tomen en cuenta, en los casos en que corresponda, las opiniones de los asesores legales.
En cuanto a las operaciones que motivan dbitos a las previsiones, interesa que las mismas
se encuentren debidamente autorizadas.

15.5 Procedimientos de auditora.


En virtud del escaso nmero de asientos contables que suelen afectar a estas cuentas, es
conveniente que su examen se base en el anlisis de los movimientos contables que lo
afectaron durante el ejercicio.
1. preparar un informe de cada una de las previsiones con la imputacin de los aumentos
de las mismas.
2. evaluar la razonabilidad de los incrementos de cada previsin as como la justificacin y
suficiencia de las mismas.
3. examinar los cargos a previsiones con la correspondiente documentacin.
4. analizar las informaciones suministradas por asesores legales de la empresa.
5. analizar las informaciones que sobre stos pasivos tienen los EECC.
6. examinar los EECC para determinar la eventual existencia de contingencias no
contabilizadas.
Cuando las cifras previstas en libros no pueden ser adecuadamente evaluadas por
encontrarse la determinacin del monto final de la contingencia afectada por un alto grado
de incertidumbre, el dictamen puede requerir la inclusin de salvedades indeterminadas.
Es factible que corresponda una abstencin de opinin.

146
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 16: AUDITORA DEL PATRIMONIO NETO - CUENTAS DE ORDEN

16. Aportes de los propietarios: Capital, Prima de emisin. Aportes no Capitalizados. Ajuste
Por Inflacin. Resultados Acumulados: Ganancias reservadas, resultados no asignados,
revalos tcnicos. Cuentas de Orden.

El patrimonio neto es la diferencia entre el activo y el pasivo. Esta formado por los aportes
de los propietarios y los resultados acumulados. Es la participacin o el inters de los
propietarios en el activo del ente.
Al haber auditado el valor de los activos y pasivos, hemos analizado la razonabilidad del
importe correspondiente al patrimonio neto, es decir, que el auditor externo debe analizar
de forma cualitativa la composicin de este rubro.

Composicin del patrimonio neto:


A. Aportes de los propietarios:
A.1 Capital
A.2 Prima de emisin

B. Resultados acumulados
B.1 Ganancias reservadas
B.2 Resultados no asignados
B.3 Revalos tcnicos

CAPITAL SOCIAL
Se encuentra compuesto por el capital suscripto, los aportes irrevocables y por las
ganancias capitalizadas. Se debe exponer discriminando el valor nominal del capital de su
ajuste por inflacin.

1. Capital suscripto: es el monto que los socios aportan a la empresa para poder realizar
las operaciones del objetos social, encontrndose determinado el mismo en el contrato
social y sus modificaciones insciptas en el RPC.
Segn sea la figura jurdica, es la forma en que se encuentra representado el capital:
acciones, cuotas.
Se divide en anlisis de los procedimientos de auditora en 2 grupos:
a) los aplicables a las suscripciones e integracin del capital:
- examinar las evidencias del ingreso del dinero o bienes y su valuacin.
- verificar que se hayan cumplido con las normas legales o reglamentarias para que el bien
pase a dominio de la sociedad.
En La Pampa, el aporte se hace en el Banco La Pampa hasta terminar papelera a nombre
de persona jurdica.

b) comparar el capital social nominal contabilizado con:


- el que surge de los estatutos y sus modificaciones, que es aconsejable tener registrado en
el legajo permanente.
- el que surge del correspondiente registro legal (persona jurdica).
- el informado por la correspondiente caja de valores, si las acciones fueran escriturables.
- verificar que se haya suscripto el capital mnimo requerido por la ley 19550 art. 186
2. Ajuste por inflacin del capital: el auditor debe revisar el ajuste por inflacin de capital,
para considerar el poder adquisitivo del valor nominal de las operaciones que implican una
variacin en el capital, verificar que el coeficiente de ajuste utilizado sea adecuadamente
calculado y controlar que la suspensin del ajuste por inflacin a partir del 1 septiembre
de 1995.

147
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

3. Anticipos para futuras suscripciones de capital ( aportes irrevocables): la doctrina a


clasificado a los aportes a cuenta de futuras emisiones de capital, como un aporte por el
cual no se ha aumentado el capital legal, es decir es un aporte no capitalizado. La suma
integrada por el accionista esta destinada a formar parte de un nuevo capital.
Las principales caractersticas de los aportes irrevocables son:
a. socios o terceros entregan dinero o bienes para que la sociedad la aplique al pago de
acciones a emitir en el futuro.
b. el directorio (rgano de administracin de una SA) los recibe ad referndum de la
asamblea, es decir, supeditado a lo que sta decida respecta al aumento de capital.
c. en el momento en que recibe el aporte no existe un aumento de capital, lo que ser
decidido con posterioridad por la asamblea extraordinaria de accionistas.
d. esos aportes son irrevocables para quien los efecta, se compromete por escritura
pblica a non reclamar su devolucin.
e. la sociedad no esta obligada a capitalizarlo porque el directorio no puede comprometer la
opinin del rgano volitivo, lo nico que puede exigir el aportante es que el aumento de
capital se trate en una prxima asamblea extraordinaria.
Si la asamblea decide no aumentar el capital, la sociedad deber devolverle los anticipos a
quienes lo efectuaron.
El asiento que hara la sociedad cuando los recibe es:
Caja
a Anticipos irrev a cuenta de futuras emisiones de capital

para que un aporte a cuenta de futura emisin pueda considerarse parte integrante del
patrimonio neto deber cumplirse ciertos requisitos en el momento de su constitucin:
a) fijacin de un plazo para que la asamblea acepte la emisin del capital.
b) establecer el valor nominal, las clases y caractersticas de las acciones.
c) proponer si la emisin ser con prima o no.
d) preservar el ejercicio del derecho de suscripcin preferente en el momento de la
emisin, por parte de quienes siendo accionistas al constituirse el anticipo irrevocable, no
participaron del mismo.
Si al cierre del ejercicio existen anticipos irrevocables y la asamblea no los ha tratado o han
sido aceptados pero todava no se han realizado todos los trmites para el aumento, se
deber informar:
1. el valor nominal de las acciones a que dan derecho los importes anticipados. Este
importe, una vez decidido por la asamblea el aumento de capital, formar parte de la
cuenta Capital Suscripto.
2. la parte del anticipo que, una vez que se concrete el aumento del capital, formar parte
de la prima de emisin.

EMISIONES DE ACCIONES CON PRIMA DE EMISIN


La prima de emisin es el exceso del precio de colocacin de las nuevas acciones que se
emiten con respecto a su valor nominal. Por ejemplo: si una sociedad tiene acciones por
valor nominal de $10 cada una y decide aumentar el capital emitiendo acciones que se
colocarn a un precio de $15, la prima de emisin es de $5 (diferencia entre el precio de
colocacin y el valor nominal). Si se emiten y suscriben 1000 acciones, la registracin ser:
Accionistas 15000
a capital suscripto 10000
a Primas de emisin 5000
la cuenta capital suscripto se incrementa por el valor nominal.

148
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

1. Finalidad de la prima de emisin: mantener la equidad entre aportes de igual valor


nominal pero efectuados en diferentes momentos. Constituye una manera de que los
antiguos socios o accionistas que no han participado en la suscripcin de las nuevas
acciones emitidas como consecuencia del aumento de capital, no se vean perjudicados por
la disminucin del valor patrimonial de su participacin, beneficiando a los socios nuevos
con tal circunstancia a los nuevos socios. stos pagan el valor nominal sin tener en cuenta
los resultados producidos por el capital anterior al aumento y no distribuidos y el ajuste de
capital, ambos generados desde la fecha de emisin del capital anterior hasta la fecha del
nuevo aumento.
Ejemplo: suponiendo que el PN de la sociedad emisora sea:

Capital suscrito ( 100000acciones de $10) $1000000


Ajuste de capital $100000
Reserva legal $50000
Resultados no asignados $60000
Total $1210000

210000/100000= 2,1 que debera ser el valor de prima para no perjudicar al accionista
antiguo.
La prima de emisin busca proteger a los accionistas contra el deterioro del valor
patrimonial de sus ttulos cuando se efecta una nueva emisin y no participan de ella.

2. Tratamiento legal de la prima de emisin: la LSC establece que la prima de emisin ser
fijada por la asamblea extraordinaria.
En caso del auditor externo, el procedimiento a llevar a cabo:
1) verificar el asiento en el libro diario por la emisin: debito a caja; crdito a reserva por
prima de emisin; crdito a capital social.
2) verificar la inscripcin del monto del valor nominal de las acciones emitidas en el libro
de registro de acciones nominativas a nombre del suscriptor de acciones. Las acciones por
el valor nominal y separadamente en otra cuenta el monto de la prima de emisin.
3) verificar la correcta determinacin del monto de la prima de emisin por el directorio,
con autorizacin de la asamblea, que constar en el libro de acta de reunin de directorio.
Dentro del concepto gastos de emisin estn los gastos de convocatoria, publicaciones,
impresiones, comisiones a abonar a los bancos. Debe tratarse como gastos del ejercicio en
que se efectan.

3. Tratamiento contable de la prima de emisin: un sector de la doctrina lo considera como


una reserva de capital. Ms recientemente la doctrina, lo consideran como un aporte no
capitalizado. No son fondos generados inmediatamente, no son ganancias retenidas, sino
que provienen de aportes.

GANANCIAS RESERVADAS
Dentro de este tipo, encontramos:
a. ley de sociedades comerciales: reserva legal.
b. el estatuto de la sociedad: reserva estatutaria.
c. la asamblea de accionistas o socios: reserva facultativa.

1. Reserva legal: el auditor debe verificar de que se haya cumplido con las obligaciones de
constituirla:
a) constituir una reserva no menor al 5% del resultado del ejercicio, hasta alcanzar el 20%
del capital social.

149
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

b) reintegrar a la reserva cualquier importe previamente disminuido por su afectacin para


absorber prdidas.
El auditor debe verificar que en las actas en las que consta la distribucin de resultados del
ejercicio se hayan respetado las normas mencionadas.

2. Otras reservas: el auditor debe primero efectuar la lectura del contrato constitutivo o
estatuto para conocer la existencia de la reserva estatutaria, mientras que para hacer lo
mismo con la facultativa debe verificar las actas de asambleas de la empresa en la cul se
aprob su constitucin.
Para verificar los movimientos deber verificar las respectivas decisiones de la asamblea, a
travs de la lectura de las actas labradas.

RESULTADOS NO ASIGNADOS
El examen de este elemento el auditor ya lo ha practicado al:
1) verificar el saldo inicial, que puede ser el correspondiente al perodo anterior auditado
por el mismo, o por otro profesional;
2) auditar el resultado del ejercicio;
3) verificar los movimientos de la cuenta como consecuencia de la asignacin de los
resultados acumulados dispuesta por la asamblea, al ser parte integrante de la auditora de
las respectivas cuentas receptoras de dichos importes (verificar acta de asamblea).

REVALOS TCNICOS
No va ms. Es auditado en el rubro bienes de uso.

COMPRAS DE ACCIONES PROPIAS


La LSC establece los requisitos:
1) que la operacin tenga carcter excepcional.
2) que la compra se efecte para evitar un dao grave (concreto, real y no futuro y
eventual).
3) que se realice con ganancias lquidas y realizadas o reservas libres.
4) que las acciones se encuentren totalmente integradas.
5) que sea justificado por el directorio ante la asamblea ordinaria de accionistas.

1. Tratamiento contable de las acciones propias adquiridas para evitar un dao grave:
a. incluirlas entre los activos de la sociedad: se registra acciones propias a banco. La
registracin se har por el precio efectivamente pagado y el problema es en que rubro del
activo se expondr. Esta alternativa es rechazada por la doctrina as como por las normas
profesionales y la de los organismos de contralor, porque en realidad no tiene bien alguno
que respalde ese capital.

b. considerar que generar una reduccin del patrimonio neto: debe constituir una reduccin
del total del patrimonio neto por el importe efectivamente pagado, no hay unanimidad en
cuanto a la forma de contabilizar tal situacin.

Los aspectos ms importantes con respecto a las 2 alternativas:


En lo que respecta a la cuenta representativa del capital social, existen 2 alternativas:
imputarlas por el precio efectivamente pagado por la sociedad o hacerlo por su valor
nominal.
Con relacin al total del capital en circulacin, considerar que el mismo no se modifica o
expresar que el capital quedar igual pero a costa de reducir el capital en circulacin e
incluir dentro del capital social una cuenta representativa de las acciones en cartera.
Con relacin a la afectacin de las ganancias lquidas y realizadas: debitar la cuenta

150
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

representativa de las mismas, constituir una reserva, desglosar la utilidad no asignada en 2


cuentas, explicar la restriccin entre parntesis o hacerlo por medio de una nota a los
EECC.

En cuanto a la verificacin por parte del auditor:


a. examinar las constancias de los pagos efectuados.
b. leer las normas establecidas para el registro, custodia, recuento, utilizacin de los
ttulos.
c. recontar las acciones que estuvieran en cartera, tomando nota de su enumeracin.
d. comparar los resultados del arqueo con los datos que surgen del registro.
e. examinar las constancias y autorizaciones correspondientes a los casos de utilizacin.
f. examinar la evidencia de los recuentos practicados por funcionarios del ente.

CAPITALIZACIN
El procedimiento de auditora es bsicamente de examinar las constancias de la entrega de
los nuevos ttulos a los accionistas verificando que se hayan respetado las normas legales o
estatutarias en materia de derecho de preferencia.

DISTRIBUCIONES DE GANANCIAS
El auditor debe:
Examinar las concordancias de los pagos contabilizados (recibos firmados o cupones
entregados por los accionistas), observando la concordancia entre la fecha de pago y de la
contabilizacin, que se haya respetado y que se hayan practicado las retenciones
impositivas.
Si los pagos se efectuaron con bienes, revisar su valuacin.
Ver si las constancias del depsito de las retenciones practicadas.

16.1 Naturaleza de las afirmaciones incluidas en los estados contables.


Aportes de los propietarios: el capital esta compuesto por el capital suscripto y los aportes
irrevocables efectuados por los propietarios y por ganancias capitalizadas. Se expone
discriminando el valor nominal del capital, del ajuste por inflacin.

Resultados acumulados:
a. ganancias reservadas: son aquellas retenidas por el ente por explcita voluntad social o
por disposiciones legales, estatutarias u otras, la composicin de este rubro debe
informarse adecuadamente.
b. resultados no asignados.

Cuentas de orden: representan las eventualidades o contingencias que puedan afectar el


patrimonio de la empresa.

16.2 Principios y Normas contables. Valuacin. Exposicin. Uniformidad. Significacin.


Comnmente se diferencian 2 momentos en el origen del capital, el de su compromiso
(suscripcin) y el de su efectivo aporte (integracin).
En ocasiones puede tener lugar la suscripcin de acciones con la constitucin de prima de
emisin que tienen por objetivo mantener la proporcin de la tenencia accionaria.
La IGJ entiende que el capital social es el registrado como tal en el registro
correspondiente. Es por ello que en la medicin del capital social no se incorpora a su
ajuste por inflacin. En cambio para la CNV, el capital social si esta dado por el monto
registrado y su ajuste por inflacin. Esta diferencia tiene su impacto, en la constitucin de
la reserva legal.

151
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

La determinacin de los importes de las cuentas de orden no presenta problema cuando la


contingencia es pagar una suma de dinero, cuando consiste en la entrega de bienes
debera ser valuada al valor corriente de tales bienes a la fecha de los EECC. Las cuentas
de orden se exponen al final del ESP.

16.3 Objetivos del examen de auditora


Para el auditor externo:
1. El patrimonio debe existir y se ve a travs de un examen del activo y del pasivo de la
empresa.
2. El patrimonio debe pertenecer a la empresa.
3. No se haya omitido partida alguna.
4. Tiene que encontrarse todo valuado y expuesto de manera correcta.
5. Se deben haber aplicado las normas contables profesionales de manera uniforme.
6. Las registraciones tienen que surgir de libros llevados de acuerdo a normas legales
vigentes.

Para el auditor interno:


1. El patrimonio tiene que ser el adecuado para las necesidades de la empresa.
2. Debe existir una planificacin adecuada del patrimonio a mediano y largo plazo.
3. Todas las operaciones tienen que encontrarse autorizadas y deben ser legales.
4. Se debe mantener un adecuado control sobre acciones no emitidas o readquiridas por la
empresa.

16.4 Pautas generales de control interno. Evaluacin de las actividades del ente.
En lo que respecta a las cuentas de orden, lo importante es que el sistema contable de la
empresa permita determinar con precisin las contingencias a la que la empresa est
sujeta. Es conveniente que los sectores opertivos mantengan registros que acten como
respaldo de los importes contabilizados.

En el caso del patrimonio neto:


a. la realizacin de estudios permanentes sobre lo adecuado del patrimonio.
b. la planificacin a mediano y largo plazo sobre las necesidades de capital.
c. la autorizacin y legalidad de las operaciones efectuadas.
d. aplicacin de procedimientos adecuados para el pago de dividendos.
e. la existencia de registros y correlatividad numrica de los ttulos de acciones en blanco o
readquiridos.
f. la no firma de acciones antes de su emisin.
g. conciliacin peridica de los registros con el mayor.

16.5 Procedimientos de auditora


Para el patrimonio neto se debe hacer un anlisis del movimiento de cada una de las
cuentas con los elementos respaldatorios y prestar atencin a la autorizacin y legalidad de
cada operacin.
Cuando se analizan documentos importantes como actas de constitucin, actas de
asambleas, modificaciones a los estatutos, correccin de actas de directorio, se debe
analizar:
1) En el caso de integraciones verificar constancia de ese ingreso en dinero o en bienes.
2) Para los rescates de acciones, inspeccin ocular de las mismas y constancia de pago.
3) Ver carta de compromiso de accionistas.
4) Ver actas de directorio para verificar aportes capitalizados.
5) Verificar autorizacin de reservas con la afectacin y desafectacin.
6) Verificar el resultado del ejercicio por el examen del ER.

152
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

7) En distribucin de dividendos en efectivo o en especie, verificar pago.

Es conveniente que el examen de las cuentas de orden se practiquen en forma simultnea


con el de las notas a los EECC que representan contingencias por las cuales no se han
creado previsiones.
1) Comprobar los asientos de documentos descontados y endosados.
2) Obtener confirmaciones de terceros en propiedad de los cuales se encuentran los bienes
(bienes en consignacin).
3) Obtener confirmaciones de los acreedores o beneficiarios de avales y garantas y
examinar actas de directorio en las que se aprobaron.

En cuanto a los papeles de trabajo, consiste bsicamente en anlisis de saldos a la fecha de


cierre y confirmaciones de terceros. El control que se hace sobre el PN es un control
cualitativo. Entre los papeles de trabajo en este rubro encontramos a la planilla de
recuento fsico de acciones rescatadas y no emitidas.

153
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 17: AUDITORA DE LOS RESULTADOS - ESTADO DE


RESULTADOS

17. Resultados Ordinarios: Ventas netas de bienes y servicios. Costo de bienes vendidos y
servicios prestados. Resultado bruto sobre ventas. Gastos de comercializacin, gastos de
administracin, resultados de inversiones en entes relacionados, otros ingresos y egresos,
resultados financieros y por tenencia (alternativas), Impuesto a las ganancias,
Participacin minoritaria sobre resultados. Resultados extraordinarios.

Si los componentes financieros implcitos en cuentas de resultados no fueran de


significacin o si fueran segregados adecuadamente podr efectuarse la presentacin
indicada en los apartados A.
En caso de fueran de significacin y no fueran segregados adecuadamente, se deber
utilizar la alternativa del apartado C y exponerse en la informacin complementaria las
limitaciones a las que est sujeta la exposicin de las causas del resultado del ejercicio.

A. Segregar los componentes financieros implcitos significativos e informar los resultados


financieros y por tenencia en detalle (informacin complementaria).
A.1 Resultados ordinarios
A.1.a. Ventas de bienes y servicios:
Ventas netas: se exponen en el ER netas de devoluciones y bonificaciones, as como los
impuestos que incida directamente sobre ellas.
Reintegros y desgravaciones: originadas directamente de las ventas efectuadas, se
incluyen en ellas. Cuando afectan tanto a las ventas como al costo se imputan segn su
efecto sobre cada uno. Si tal discriminacin no es posible, el beneficio neto se suma a su
total resultante de ventas menos el costo de ellas, para formar el resultado bruto.
A.1.b. Costo de bienes vendidos y servicios prestados: es el conjunto de costos atribuible a
la produccin o adquisicin de los bienes o a la prestacin de servicios cuya venta ha dado
origen al costo.
A.1.c. Resultado bruto sobre venta: venta menos costo.
A.1.d. Realizacin de diferentes actividades: cuando la sociedad se dedicare
simultneamente a diversas actividades es recomendable que los ingresos y sus costos se
expongan por separado para cada actividad.
A.1.e. Gastos de comercializacin: son los realizados por el ente en relacin directa con la
venta y distribucin de sus productos o de los servicios que presta.
A.1.f. Gastos de administracin: comprende los gastos realizados por el ente en razn de
sus actividades pero que no son atribuibles a las funciones de compra, produccin,
comercializacin y financiamiento de bienes y servicios.
A.1.g. Resultado de inversiones en entes relacionados: comprenden los ingresos y gastos
generados por inversiones en sociedades controladas, controlantes o vinculadas.
A.1.h. Otros ingresos y egresos: comprende los resultados generados por el ente en
actividades secundarias y las no contempladas en los conceptos anteriores, con excepcin
de los resultados financieros y por tenencia y del impuesto a las ganancias.
A.1.i. Resultados financieros y por tenencia (incluyendo REI): se clasifican en generados
por el A y generados por el P, distinguindose en cada grupo los diferentes componentes
segn su naturaleza (intereses, diferencia de cambio), discriminando o no segn el rubro
que los origin. La segregacin de estos resultados implica considerar el criterio de sntesis
en exposicin de los EECC.
A.1.j. Impuesto a las ganancias: se expone la porcin del impuesto a las ganancias
correspondientes a los resultados ordinarios, cuando el ente ha optado por aplicar el
mtodo del impuesto diferido.

154
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

A.1.k. Participacin minoritaria sobre los resultados: constituye para el grupo econmico el
costo por los fondos provistos por estos accionistas para la financiacin de los recursos del
ente. Se expone neto del efecto del impuesto a las ganancias.
A.2. Resultados extraordinarios: comprenden los resultados atpicos e infrecuentes
acaecidos durante el ejercicio, de suceso infrecuente en el pasado y de comportamiento
similar esperado en el futuro. Generados por factores ajenos a las decisiones del ente. En
su caso, deben distinguirse la participacin minoritaria y el impuesto a las ganancias que
afectan a los resultados extraordinarios.

C. No segregar los componentes financieros implcitos contenidos en las cuentas de


resultados.
Si el ente no segrega los componentes financieros implcitos contenidos en las cuentas de
resultado, y ellos son de significacin, el ER debe tener un ordenamiento similar a A pero
no se debe calcular el subtotal relativo al resultado bruto y no se deben discriminar los
resultados financieros y por tenencia. Adems se debe revelar las limitaciones a las que
sta sujeta la exposicin de las causas del resultado del ejercicio en la informacin
complementaria.

17.1 Naturaleza de las afirmaciones incluidas en el estado de resultados.


Debe ser presentado de tal manera que sea lo ms til posible para evaluar la gestin de la
empresa.
Los resultados de un perodo equivalen a la diferencia entre el patrimonio neto final y
patrimonio neto inicial del mismo no originado en aporte o retiro de los propietarios.
Si la auditora de cada uno de los elementos mencionados brinda un alto grado de
confiabilidad sobre las cifras respectivas, automticamente puede concluir que el importe
de resultados del ejercicio han sido razonablemente establecidos.
Pero adems es importante la formulacin de un juicio sobre cada uno de los importes
parciales que lo forman para saber de donde se originaron.
Algunas partidas como ventas, costos, etc. se encuentran relacionadas con muchas cuentas
patrimoniales por lo cual el examen se debe haber realizado en forma conjunta. Por
ejemplo: las ventas con el rubro crditos, costos con bienes de cambio.

17.2 Principios y Normas contables. Valuacin. Exposicin. Uniformidad. Significacin.


VALUACIN
Los ingresos en el momento en que se producen se determinarn a su valor de contado del
mes de realizacin de las operaciones que los genera.
Los costos se computarn por su valor corriente de contado del mes en que se reconoce.
El objetivo perseguido en la determinacin de un resultado que sea la diferencia entre un
ingreso proveniente de una venta y un costo representativo del valor corriente del bien
vendido o servicio prestado.
Los valores as computados en cada mes se reexpresarn en moneda constante (unidad de
medida homognea) para integrarlo con los de los restantes meses que conforman el
perodo contable.

EXPOSICIN
Punto 17.0

17.3 Objetivos del examen de auditora.


Para el auditor externo:
a. los ingresos y gastos deben ser reales y que pertenezcan a la empresa.
b. no se debe haber omitido ninguno.

155
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

c. tiene que haberse valuado y expuesto de acuerdo con las normas contables
profesionales.
d. se deben aplicar las normas contables profesionales de manera uniforme.
e. las registraciones deben surgir de libros llevados de acuerdo con las normas legales.
f. la determinacin de los resultados tiene que ser correcta.

Para el auditor interno:


a. interesa evaluar la utilidad de los datos contables procesados y su aprovechamiento en
informes gerenciales.
b. se va evaluando a medida que se evalan otros rubros.

17.4 Pautas generales de control interno. Evaluacin de las actividades del ente.
1. tienen que existir normas claras y procedimientos precisos para la imputacin de los
resultados a las diversas cuentas.
2. los submayores de gastos eventualmente usados tienen que ser conciliados
mensualmente con las cuentas de control. Dicha conciliacin debe ser efectuada por una
persona ajena a los registros.
3. se tiene que practicar un control presupuestario de los resultados.
4. tienen que prepararse informes tiles para la gerencia. La contabilidad por rea es una
herramienta de control gerencial.

17.5 Procedimientos de auditora


El examen de cuentas relacionadas con otras especficas del A o P debe haber sido
oportunamente practicado. Las cuentas que no surgen directamente del examen de
cuentas patrimoniales determinadas pueden ser examinadas en base a comprobaciones
totales o parciales con la documentacin respaldatoria.
Se deben hacer comparaciones de saldos acumulados durante el ejercicio entre s y con el
ejercicio anterior (para analizar las variaciones ocurridas en las cuentas de resultados) y la
revisin de los agrupamientos de cuentas efectuadas con el fin de preparar el ER. El
procedimiento consiste en:
1. Anlisis de las vinculaciones entre cuentas patrimoniales y cuentas de resultados.
2. Pruebas globales: consisten en comparaciones de cifras y porcentajes y de relaciones
conceptuales, los ms comunes son:
- Prueba de utilidad bruta: consiste en relacionar el costo de venta con la utilidad
bruta y se compara el resultado obtenido con ejercicios anteriores y buscar las razones y si
hay cambios bruscos.
- Anlisis vertical de los porcentajes: consiste en obtener las relacin porcentual de
cada una de las partidas asegurndoles el 100% a las ventas. Sirve para ver la importancia
relativa de cada rubro en el ER.
- Comparacin horizontal: porcentajes de este perodo con lo de los otros perodos.
Cuando exista un cambio significativo ser necesario profundizar el examen de esta
partida.
- Relaciones de cuentas patrimoniales con las de resultado: tambin sirve para ver si
hubo cambios significativos con respecto a aos anteriores.

En caso de ser una primera auditora se debe hacer un examen de los cortes de ingresos y
costos al cierre de ejercicios anteriores, al comienzo del ejercicio anterior (uniformidad).

156
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 18: AUDITORA DE ESTADOS CONTABLES AJUSTADOS POR


INFLACION

18. Descripcin del problema. La contabilidad histrica frente a la inflacin. Efectos de la


contabilidad histrica.
En pocas de inflacin los importes que surgen de los EECC se encuentran distorsionados y
no son comparables entre s ni con importes expuestos en anteriores EECC de la misma
empresa.
Las variaciones en el poder a adquisitivo de la moneda afectan sensiblemente la
determinacin del patrimonio y de sus variaciones. Para corregir ese problema se
intentaron soluciones parciales e integrales.
Las soluciones parciales presentan el inconveniente de no resolver por completo tales
problemas y en algunos casos los agrava, por otra parte la mayora de ellos son
incompatibles con NCP.
En cambio, el ajuste integral permite eliminar tal situacin.

La inflacin provoca:
- los activos no monetarios aparecen en el balance a una moneda cuyo poder adquisitivo
(al origen) es distinto a la fecha de los EECC. Hay subvaluaciones de activos.
- lo mismo ocurre con los pasivos monetarios, pero el efecto es menor por su carcter
menos frecuente y significativo.
- el PN aparece distorsionado, generalmente subvaluado. En el ER como los costos son
anteriores a las ventas la ganancia queda sobrevaluada.

La suma de ingresos y costos del ejercicio son iguales en moneda nominal pero tienen
distinto poder adquisitivo.

El ajuste integral presenta:


1. A y P monetarios a su valor de libro.
2. A y P en moneda extranjera al tipo de cambio al cierre.
3. A y P no monetarios ajustados en funcin a la variacin de un ndice elegido.

18.1 Disposiciones de organismos de control y de la profesin.


1971: el ITCP emiti una recomendacin 2 postulando el ajuste integral.

1972: dicha recomendacin se transform en dictamen 2, pasando el ajuste integral a ser


PCGA.

1976: se aprueba la RT 2 donde se indexan los EECC. La diferencia con el dictamen 2 es


que esta requiere el ajuste de los sobreprecios de inflacin, aspecto no considerado por el
dictamen.

1984: se aprueba la RT 6 que deroga la RT 2 (EECC en moneda homognea).

No es muy numeroso el nmero de pronunciamientos en relacin al problema inflacionario


y probablemente por la evolucin en el estudio de este problema y la presencia cambiante
de tcnicas para su tratamiento.

La ley 19742 es la ley de actualizacin contable de ciertos activos, la cual contiene normas
referidas a la responsabilidad del auditor.

157
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Los profesionales certificantes de EECC, sern responsables de la correccin tcnica de las


registraciones que correspondan a los revalos que se hubieran practicado y sern pasibles
a las sanciones que determine los CPCE para esas infracciones.
Crticas: utilizacin impropia de la palabra certificante y verificacin, desconocimiento del
objetivo del trabajo de auditora al dar al auditor responsabilidad por infracciones
contenidas en los EECC que son de la empresa, demasiado amplio en lo que respecta a
sanciones.

La inflacin produce sobre la empresa resultados complementarios a los que surgen del
ciclo comprar-producir-vender.
El mantenimiento de A y P arrojan prdidas y ganancias. Los bienes que representan un
importe en pesos sufren una desvalorizacin que produce resultados positivos o negativos.
El mantenimiento de deudas por una suma fija de pesos produce una ganancia equivalente
al monto de la deuda por la tasa de inflacin.
A los efectos de neutralizar las prdidas se adoptan mecanismos de proteccin a travs de
indexaciones de crditos para protegerlos de la desvalorizacin y colocacin de excedentes
en inversiones que no se vean afectados por la inflacin.

18.2 Ajustes parciales. Concepto. Ejemplos.


1. ajuste de amortizacin: en el ER la partida ms desactualizada son las amortizaciones,
se procede a su ajuste para que su cargo responda a su valor actual de utilizacin de los
bienes de uso.
2. ajuste de bienes de uso: en el balance general los valores histricos ms afectados son
los bienes de uso, se han establecido en diversas oportunidades regimenes de revalos
contables.
3. utilizacin del sistema UEPS: para la determinacin del costo de ventas, este sistema
carga a los resultados los valores correspondientes a los ltimos ingresos de bienes de
cambio. Las existencias quedan valuadas a su costo ms antiguo.
4. valuacin a costo de reposicin: se valan los A a precio de mercado, cargando los
costos a los precios de reposicin en el momento en que se efecta la venta. Positivo
ajusta todas las partidas del balance general, negativo no respeta el principio de valuacin
al costo.
5. confeccin de EECC a moneda extranjera: es habitual en empresas asociadas con
extranjeros. No media la inflacin de esas monedas.
6. constitucin de fondos de proteccin frente a la inflacin: se carga a los resultados del
perodo un monto determinado en funcin del REI.

18.3 Ajuste Integral. Concepto. Propsito del ajuste integral. Procedimiento.


Tiene por finalidad obtener informes contables cuyas partidas estn en su totalidad
expresadas en moneda de igual poder adquisitivo.

La ley 22903 introduce el concepto de moneda constante al referirse a la unidad de medida


en la que tienen que prepararse los EECC.
En tal sentido se considera que la moneda constante es la ms adecuada dada la serie de
ventajas que representa contar con EECC preparados en moneda de valor adquisitivo de
cierre de ejercicio tanto econmica como jurdicamente.
Al expresar los EECC en moneda constante existir uniformidad respecto de la forma de
presentacin de EECC.

Procedimiento:
1. determinacin del A y P al inicio del perodo objeto de ajuste en moneda constante de
dicha fecha reexpresando las partidas que las componen.

158
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

2. determinacin del PN al inicio del perodo objeto de ajuste, en moneda constante de


dicha fecha, por diferencia entre el A y P obtenidos.
3. determinacin en moneda de cierre del A y P al final del perodo objeto del ajuste
reexpresando las partidas que los componen.
4. Determinacin en moneda de cierre del PN al final del perodo objeto de ajuste, por
diferencia entre el A y P obtenidos.
5. determinacin en moneda de cierre del PN al final del perodo, excluido el resultado de
dicho perodo.
6. determinacin en moneda de cierre del resultado del perodo por diferencia entre el PN
que incluye el resultado y el que no lo incluye.
7. determinacin del resultado del perodo excluido el REI mediante la reexpresin de las
partidas del ER.
8. determinacin del REI entre el resultado obtenido por diferencia entre el PN y las
partidas reexpresadas del ER.

18.4 Procedimientos de auditora.


Los procedimientos de auditora a aplicar para el examen de los EECC ajustados son los
mismos requeridos para los estados tradicionales, ms los vinculados a la revisin de los
mtodos de ajuste:
a) revisin conceptual del mecanismo de ajuste y el examen de la aplicacin prctica.
b) revisin de los clculos de coeficiente de ajuste.
c) comprobar la determinacin de la antigedad de las partidas, es decir de sus fechas de
origen.
d) revisin por muestreo de los clculos efectuados para actualizar las partidas.
e) observar que el mtodo de ajuste se haya aplicado sobre bases uniformes con respecto
al ao anterior.
f) determinacin correcta de los resultados por tenencia (diferencia entre el valor corriente
y valores ajustados). El auditor debe comprobar la razonabilidad de los valores tomados
como corrientes.
g) establecer la adecuada exposicin de la informacin ajustada y la correcta notificacin
del mtodo de ajuste utilizado.

18.5 Efectos en el informe del auditor.


En la redaccin del dictamen el auditor debe tener en cuenta diversos aspectos. En primer
lugar, el auditor debera indicar claramente si ha revisado o no los estados ajustados.
1) Si la informacin es determinada razonablemente y presentada de acuerdo a las NCP, el
dictamen ser limpio debiendo aclarare las limitaciones de las cifras ajustadas y opinar
sobre la aplicacin del procedimiento de ajuste.

2) La informacin ajustada que no haya sido razonablemente calculada pero fue


presentada, corresponde que la opinin sobre dicha informacin tenga en cuenta esta
situacin. Por lo tanto:
a. Si la distorsin es muy significativa correspondera una opinin adversa sobre la
informacin ajustada.
b. Si la distorsin es significativa correspondera que la opinin sobre la informacin
ajustada sea favorable con salvedades.
c. En los 2 casos anteriores deberan indicarse el motivo de la discrepancia y
cuantificarse su efecto sobre la determinacin del PN y resultados ajustados.
d. Si el efecto no es significativo la opinin puede ser favorable sin salvedades.

3) Informacin omitida de clculo razonable: cuando el cliente no exponga la informacin


requerida, corresponde que la opinin principal contenga una salvedad por falta de

159
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

exposicin suficiente. Cuando el efecto de la no presentacin de la informacin es


cuantificable, la salvedad debera exponerse determinada. Esta situacin no debera
presentarse en la prctica porque lo ms razonable es que el auditor acuerde con la
empresa que la presentacin se haga prevista por las disposiciones tcnicas para as evitar
la emisin de un dictamen con salvedades.

4) Informacin omitida de clculo no factible o poco razonable: puede ocurrir que debido a
la falta de elementos suficientes (por ejemplo datos sobre la fecha de origen de los bienes
de cambio) el auditor no pueda determinar los importes de la informacin omitida. En esta
situacin corresponde una salvedad por falta de exposicin con imposibilidad de indicar
cual es la informacin omitida. Esta imposibilidad deriva de la falta de elementos
suficientes o de una restriccin impuesta por el cliente, debe considerarse que existe
adems una limitacin en el alcance del trabajo que tambin debera ser expuesta en el
dictamen.

160
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 19: AUDITORA Y PROCESAMIENTO ELECTRONICO DE DATOS

19.1 Introduccin. Evolucin de los Sistemas de Registro Contable.


INTRODUCCIN
El procesamiento electrnico de datos posee dos caractersticas esenciales: generacin de
informacin confiable y rapidez en su elaboracin.

En los sistemas computarizados, la informacin almacenada y procesada est disponible de


manera tal que solo es analizable con la ayuda de la computadora.
No todos los procedimientos de control se evidencian en forma expresa, en muchos casos
la realizacin del control forma parte de la lgica del programa utilizado, incluido en pasos
especficos del mismo.
Dada la automaticidad de los procesos computarizados, cuando se desliza un error, ste
afecta a un mayor volumen de transacciones y stos errores son difcilmente detectables
debido a la poca participacin del elemento humano.
La iniciacin de ciertas transacciones o funciones de procesamiento, pueden ser efectuadas
automticamente por el computador, dejando o no evidencias visibles de stos pasos de
procesamiento.

El PED esta basado en el informe 6 de la FACPCE en el cual el auditor debe adecuar su


trabajo para realizar revisiones y emitir su opinin profesional sobre datos surgidos de
sistemas computarizados.
El problema que presenta es la posibilidad de verificar la informacin procesada, ante
sistemas ms integrados con encadenacin de procesos, auditora con dificultad y controlar
las operaciones.

La utilizacin de la computadora brinda las siguientes ventajas:


1. ahorro del espacio.
2. velocidad en obtener informacin.
3. ahorro del trabajo al clasificar, localizar y archivar documentos.
4. seguridad: bajo costo para tener archivos duplicados lo que nos protege de la prdida de
informacin vital y histrica.
5. estandarizacin del material archivado.
6. economa, permitiendo tener las evidencias de auditoras anteriores a bajos costos.

Y las desventajas:
1. necesidad de medios especiales de lecturas.
2. firmas y antigedad, es ms costoso determinar la autenticidad de las firmas y su
antigedad.

EVOLUCIN
En la dcada del 50, en el ambiente de aplicaciones contables la informacin era
procesada manualmente, con un alto costo salarial, riesgos en cuanto exactitud, poca o
nula flexibilidad y con graves defectos en cuanto a la oportunidad.
Con la evolucin de la tecnologa aplicada al desarrollo de equipos de computacin se
produjeron susecivos progresos en relacin con el medio de procesamiento y lenguajes
utilizados. As en 1950 aparecen las primeras computadores con un sentido comercial,
utilizando bsicamente elementos mecnicos y electrnicos precarios. Estos primeros
sistemas, de dimensiones fsicas considerables, representaron un gran avance en cuanto a
la generacin de informacin en relacin con los procesos manuales utilizados hasta
entonces.

161
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

A partir de all se produjo una evolucin en esta tecnologa con altos niveles de agilidad en
el procesamiento y capacidad de almacenamiento de a informacin.
Paralelamente a la evolucin de los sistemas computarizados se fue observando una cada
vez ms amplia utilizacin del procesamiento electrnico de datos en la generacin de
informacin contable y de gestin. Esta depender de la envergadura de la organizacin y
de la magnitud y complejidad de la informacin que maneje el ente. Los auditores deben
acostumbrarse a realizar revisiones y emitir su opinin profesional sobre datos e
informacin que surgen de sistemas computarizados. Por tal motivo es importante que se
conozca el tipo de implicancias y efectos que sobre la tareas profesional causa el
procesamiento electrnico de datos.

19.2 Los objetivos del auditor y el procesamiento electrnico de datos. Auditora Externa.
Auditora Interna.
AUDITORA DE EECC: el objetivo bsico del auditor externo es opinar sobre la
razonabilidad de los EECC, es decir le interesa fundamentalmente la informacin sobre la
que opina, teniendo para l importancia secundaria la forma en que tal informacin fue
producida. Dado que el uso de computadoras es solo un medio para procesar informacin,
el profesional se encontrar interesado en los aspectos relacionados con el PED en la
medida en que los mismos afecten la informacin sujeta de examen.
El inters del auditor sobre la informacin lo lleva a tomar precauciones para asegurarse un
cierto grado de razonabilidad que:
a. Los datos ingresados al proceso son correctos y se encuentran debidamente aprobados.
b. No se deje procesar dato alguno.
c. No se procesen otros datos que los ingresados.
d. El resultado del proceso sea correcto.
e. La informacin producida sea adecuadamente empleada para la preparacin de EECC.
El grado de investigacin de PED depender de la necesidad del auditor, que en ltima
instancia depende de sus objetivos. Al determinar el alcance de su examen el auditor debe
tener presente que su trabajo tiene un costo y que debe justificar el mismo ante su cliente,
por lo que debe meditar acerca del grado de necesidad de cada procedimiento a emplear y
no aplicar aquellos que puedan ser evitados o reemplazados por otros ms sencillos.
Cuando el auditor se encuentra frente a un mbito computarizado deber tener en cuenta
que la normas tcnicas promulgadas por la profesin no varan como consecuencia de los
cambios tecnolgicos en los medios de procesamiento de la informacin, por lo que es
necesario contar con los conocimientos bsicos para interactuar idneamente con los
medios y las tcnicas de procesamiento electrnico de datos, a los efectos de cumplimentar
adecuadamente la funcin profesional.

AUDITORA OPERATIVA: como ste no se dedica a opinar sobre la razonabilidad de los


EECC, sino a evaluar la eficiencia de la gestin del ente, no solo le interesa el sistema de
PED en relacin con el procesamiento de informacin relacionada con ciertas tareas
operativas, sino que le preocupa la eficiencia en el emplea de equipo, por lo que su examen
de los sistemas de PED deber ser ms profundo y sistemtico que el que realiza el auditor
externo.

19.3 Adecuaciones del control interno a las modalidades de funcionamiento intrnsecas al


ambiente computarizado.
La aparicin de la computadora incide en el control interno y en la tarea del auditor debido
a que:
Funciones contables como clculo, resumen y clasificacin como tambin controles son
llevados a cabo a travs de programas de computacin.

162
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

El archivo de informacin soportado en medios magnticos como disquetes, discos no es


legible a simple vista.
Puede existir concentracin de funciones e informacin.
Puede efectuarse transmisin de datos por medio de las telecomunicaciones.
Puede existir encadenamiento de los sistemas, donde un acto administrativo genera
registros hasta llegar a los EECC, sin la existencia de documentos intermedios visibles que
respaldan la operacin, tal como la liquidacin de sueldos donde el asiento contable se
registra automticamente.
Puede haber procesamiento de transacciones sin la existencia visible de documentos
fuente.

Los hechos sealados anteriormente pueden producir los siguientes efectos:


Cambio en la separacin de funciones y en la oposicin de intereses tradicionales en las
tareas administrativo-contables.
Mayor vulnerabilidad de la organizacin como resultado de la concentracin de
informacin.
Posibilidad de disponer de mayor informacin en menor tiempo y con diferentes
ordenamientos.
Aumento de las posibilidades de ejercer controles basados en la factibilidad de
automatizarlos.
Posibilidad de efectuar procedimientos de auditora con mayor alcance y rapidez como
resultado de su automatizacin.
Cambios en el comportamiento administrativo.
Posibilidad de limitar, por medios de recursos de computador el acceso a la modificacin
o lectura de la informacin.
Cambios en las pistas o rastros tradicionales que necesita el auditor.

19.3.1 Determinacin de la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a


aplicar para la obtencin de elementos de juicio vlido y suficiente.
Como resultado de la evaluacin de las actividades de control el auditor obtiene
informacin acerca de:
- Controles existentes.
- Controles existentes pero inadecuados o incompletos.
- Controles existentes, adecuados y completos que no funcionan parcial o totalmente de
acuerdo a lo previsto.
- Controles existentes, adecuados, completos y que funcionen de acuerdo a lo previsto
(controles eficaces).
En base a dicho conocimiento y a factores tales como los objetivos de auditora, la
significatividad de las cuentas en relacin a los EECC, la naturaleza, nmero y tamao de
las partidas que componen cada cuenta, la significatividad de las partidas individuales en
relacin a los movimientos y saldos de las cuentas, y a la posibilidad del uso de la
computadora para los procedimientos de auditora, el auditor deber determinar la
naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar para la obtencin de
elementos de juicio vlidos y suficientes de la misma manera que en un sistema no
computarizado.

Mediante el uso del computador se pueden obtener elementos de juicio vlidos y


suficientes siendo esto una alternativa eficiente y eficaz. Mediante el uso del computador
pueden lograrse las siguientes ventajas respecto a procedimientos de auditora llevados a
cabo manualmente:
- Anlisis de todos los tems del archivo en lugar de realizar una muestra de los mismos.
-Procedimiento con mayor rapidez.

163
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

-Cuantificacin de aquellos datos que renen una caracterstica determinada.


- Seleccin de muestras en forma sistemtica o al azar.
- Posibilidad de seleccionar e imprimir para revisin manual solo aquellos tems que le
interesan al auditor.
- Posibilidad de no confiar en los controles del sistema ya que existe la alternativa de
analizar la totalidad de las transacciones.

Las tcnicas de auditora computarizadas disponibles son las siguientes:


A) Paquete de auditora: es un programa o un conjunto de programas de computadora
diseado para realizar ciertas funciones generales de procesamiento que es completado por
el auditor mediante la incorporacin de ciertos datos como el diseo de archivos y tipo de
equipo utilizado por el cliente, y definiciones que permiten su utilizacin en cada caso en
particular. Esas funciones incluyen la lectura de archivos computarizados, la seleccin de
informacin, la realizacin de clculos y la imprimesin de informes en un formato definido
por el auditor.
Es el procedimiento de auditora por computadora ms utilizado y que mayores facilidades
ofrece debido a que los auditores lo aprehenden a utilizar en un breve lapso sin
conocimientos previos de lenguaje de programacin, permite analizar los archivos
computarizados, y facilita la documentacin en papeles de trabajo en base a los informes
impresos por el computador.

B) Programas de auditora especficos: son programas desarrollados por el auditor a su


requerimiento para realizar tareas especficas. La utilizacin de este tipo de programas es
ms dificultosa que la de los paquetes de auditora, ya que requieren ser diseados y
programados especialmente. Pueden ser preparados por el auditor, por el personal de la
empresa cliente, por programacin externa o mediante la utilizacin de programas en uso
en el cliente modificados por el auditor.

C) Programas utilitarios: se trata de programas suministrados por el proveedor del equipo


bajo la denominacin de utilitarios que utilizan algunas de las siguientes funciones:
- Copia de archivos de un soporte magntico a otro.
- Modificacin de la informacin cambiando o alterando registros de un archivo.
- Impresin de archivos para inspeccionar visualmente su contenido.
- Reordenamiento de registros de un archivo segn un orden dado.
Estos programas son aptos para la tarea del auditor, quien puede utilizarlos para imprimir
parte o todo un archivo ordenado por algn atributo seleccionado o para copiar un archivo
en otro medio para procesarlo en otra instalacin.

D) Hojas electrnicas: este sistema provee una matriz en blanco de filas y columnas donde
en cada interseccin se puede incorporar una palabra, un valor numrico o una frmula.
Esta hoja permite manipular datos, calcular operaciones, modificar valores de variables,
definir relaciones entre varias variables y obtener inmediatamente los resultados.

19.4 Auditora alrededor de la computadora. Auditora a travs de la computadora.


Tcnicas
Cuando la informacin contable es procesada total o parcialmente por computadora deber
entenderse que el mbito donde se ha de desarrollar la auditora es computarizada. Dicho
mbito est caracterizado por los siguientes aspectos:
a. Recursos afectados: se incluyen aquellos recursos que integran directa o indirectamente
un sistema de informacin computadorizado, entre los cuales estn:
- Medios fsicos: procesador, unidades de entrada, unidades de salida, etc.

164
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

- Soporte lgico (de base): comprende a los sistemas operativos, los lenguajes de
programacin y los programas utilitarios.
- Documentacin: se encuentran los manuales, diagramas y dems elementos.
- Recursos Humanos: comprende a los directamente vinculados a la actividad de
computacin y a los usuarios que participan en el sistema.
- Instalaciones: es toda la infraestructura que requiere el funcionamiento correcto de la
actividad computadorizada.
- Archivos de datos y programa: conjunto de todos los datos y programas de aplicacin de
la organizacin independientemente del soporte fsico que en cual estn almacenados.
b. Tcnicas de procesamiento: existen distintas tcnicas por las que el usuario accede al
uso del computador:
- Centralizado: es el procesamiento que se lleva a cabo en un equipo central al que los
usuarios acceden a travs de operadores del computador.
- Descentralizado: es el procesamiento que se lleva a cabo en dos o ms computadores
ubicados en distintos lugares de la organizacin, donde cada uno procesa sistemas
vinculados al rea de pertenencia del equipo sin compartir archivos.
- Distribuido: es aquel en el que los usuarios acceden directamente a todos los recursos de
procesamiento por medio de terminales u otros procesadores que se comunican al
procesador central, conformando redes locales o remotas.
- Servicios de computacin: es aquel que utiliza recursos de procesamiento fuera del
mbito de la organizacin.
c. Modalidad de ingreso de los datos: el ingreso de datos puede ser realizado por el
usuario, en su sector a travs de una terminal, o por una persona responsable del ingreso
de datos, por medio de un soporte magntico en el cual previamente se grab la
informacin. Esta ltima persona puede ser ajena a la organizacin.
Cuando el usuario es el que ingresa los datos se presentan dos alternativas, que sea un
empleado de la organizacin o un tercero.
d. Mtodos de operacin del sistema: de acuerdo al momento en el cual los datos se
ingresan al computador pueden identificarse los siguientes mtodos de operacin del
sistema:
- En lnea: cuando los dispositivos de entrada de datos estn conectadas directamente al
equipo central.
- Fuera de lnea: cuando los datos son captados en un soporte magntico por medio de
unidades auxiliares, agrupndolos en lotes para su procesamiento posterior.
e. Desarrollo y mantenimiento del sistema: el desarrollo de sistemas sin participacin del
ente puede darse cuando se adquieren sistemas llave en mano o cuando se compran
paquetes del sistema estndar. El ente puede tener distintos grados de participacin en
las etapas de desarrollo y mantenimiento del sistema (total, parcial o ninguna).

19.5 Utilizacin de la computadora por el auditor. Programas de auditora


Los programas de auditora son una tcnica que consiste en programas de computacin
preparados de acuerdo con especificaciones dadas por el auditor, con el objetivo de
procesar informacin del ente con relevancia de auditora. Puede tratarse de programas en
paquete, programas escritos a medida y programas utilitarios.
Los usos ms comunes de estos programas para auditora estn referidos a obtencin de
evidencia sustantiva de auditora. Estos en general representan ventajas en cuento a la
practicidad y eficiencias en comparacin de los procedimientos de auditora manual. En
muchos casos consiste en la primera parte de un procedimiento de auditora que luego se
completa con tareas de control manuales.
Algunas de las ventajas de estos programas de auditora, con respecto a procesos
manuales son:

165
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

La informacin contable y financiera que puede ser reorganizada dentro de formatos que
faciliten el uso por parte del auditor.
La informacin puede ser seleccionada y clasificada con mayor rapidez y exactitud.
Partidas significativas de auditora pueden ser identificadas rpidamente con propsito de
anlisis adicional.

Estos programas pueden ser particularmente tiles en las siguientes aplicaciones:


Para seleccionar muestras de auditora que sern luego utilizadas en el trabajo de
auditora. Los criterios sobre los cuales los programas seleccionan la muestra, son
determinados por el auditor, por ejemplo clasificacin de cuentas a cobrar en funcin de los
montos.
Para realizar clculos aritmticos de acuerdo a criterios establecidos por el auditor, por
ejemplo, recalculo del monto de depreciacin de bienes de uso.
Para sumar y comparar informacin en diferentes archivos computadorizados, como por
ejemplo la comparacin de registros de pagos por proveedores, con el archivo de
proveedores, para verificar que los pagos se han efectuados solo a proveedores
autorizados.

19.6 Funciones del auditor interno en un sistema de procesamiento electrnico de datos


El auditor interno no se dedica a opinar sobre la razonabilidad de los EECC, sino a evaluar
la eficiencia de la gestin del ente, no solo le interesa el sistema de PED en relacin con el
procesamiento de informacin relacionada con ciertas tareas operativas, sino que le
preocupa la eficiencia en el emplea de equipo, por lo que su examen de los sistemas de
PED deber ser ms profundo y sistemtico que el que realiza el auditor externo.

19.7 Papeles de trabajo


Son todos aquellos elementos que respaldan el informe profesional del auditor. Desde el
punto de vista de su valor probatorio ante terceros, surge que es importante dejar
documentado los medios utilizados para la toma de conocimiento de los hechos.
Si consideramos al papel como nico medio de evidencia, nos encontramos que en los
papeles de trabajo elaborados por el profesional responsable de la auditora, bastar su
reconocimiento por el autor para que se convierta en un documento privado siendo un
principio de prueba. Aquellos provenientes de terceros como confirmaciones de saldos,
extractos bancarios, etc, tendremos la documentacin en el emisor que puede brindar la
seguridad requerida para su aceptacin como medio de prueba.
En todos estos casos tenemos en los papeles la firma de quien los prepar, quien lo
corrigi, quien lo supervis y del que emiti el informe, todos ellos tienen su cuota de
responsabilidad.
Pero cuando nos basamos en otros medios que no sea el papel, surge el problema de
establecer quien es el responsable, si la firma es autentica o no, ya que la misma es un
factor imprescindible para determinar las responsabilidades.
Los papeles de trabajo respaldan el informe del auditor.
Deben incluir:
Anlisis de los resultados de las pruebas.
Identificacin de las deficiencias en las actividades de control de los sistemas y una
estimacin de los riesgos.
Naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora a aplicar para la
obtencin de las conclusiones.

El acelerado proceso de informatizacin va reemplazando el uso de documentos escritos,


en la medida que el documento electrnico pueda fijarse en soporte que asegure su
conservacin (en carcter inalterable).

166
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Constituye un documento, o sea, un medio probatorio.


El problema de los papeles de trabajos en medios electrnico es que no tiene una firma
holgrafa de quien prepar los papeles (no se puede establecer quien es el responsable),
por lo que utiliza la firma digital.

La RT 7 en el punto II.B.3 hace referencia a los papeles de trabajo y se menciona que


forman parte de ellos los programas escritos y las evidencias reunidas durante el desarrollo
de tarea.
Indican que deben contener (enumeracin en el contenido de los papeles de trabajo):
Descripcin de la tarea.
Datos y antecedentes recogidos durante el desarrollo, sean preparados por el auditor o
por terceros.
Las conclusiones generales y particulares.
El plazo de guarda de los papeles de trabajo es de 6 aos o el que fijen las normas legales
el mayor. El cdigo de comercio estipula 10 aos.
Se debern guardar los papeles, una copia del EECC con el informe de auditora firmada
por el representante legal del ente auditado.
La RT 37 establece que el CPN a travs de su tarea debe reunir los elementos de juicios
vlidos y suficientes para respaldar las afirmaciones aseveradas en su informe.
En cuanto a la documentacin y contenido de los papeles de trabajo, no difiere de lo
establecido por la RT 7.
Si se encuentran diferencias en el plazo de guarda, medios de soporte y documentacin a
guardar. El plazo de guarda es el fijado por normas legales o 10 aos, el mayor. Se deben
conservar en un soporte adecuado a las circunstancias, admitindose soportes electrnicos.
La documentacin se extiende a conservar copia de la informacin objeto del encargo,
firmada por representante legal, cuestin que antes se limitaba a los EECC.

19.8 Capacitacin del auditor


Es necesario cierto grado de conocimiento de computacin.
Algunos opinan que debe ser un programador, pero ello no es as porque el auditor
mientras cumpla con su objetivo de obtener pruebas vlidas y suficientes no necesita
conocimientos profundos del PED o puede asesorarse por terceros.

167
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 20: AUDITORA- ASPECTOS ESPECIALES


20.1 Auditora de estados consolidados. Actuacin del auditor externo. Normas de
consolidacin. Procedimiento. Efectos sobre el Informe Final.
Se entiende como estados consolidados a un grupo econmico constituido en razn de la
existencia de un control comn, por la sociedad controlante y las sociedades controladas
por ellas, dado adecuada consideracin a los intereses de terceros ajenos a los propietarios
de la sociedad controlante.
El ente que ejerce el control debe presentar con carcter de informacin complementaria
los estados consolidados de ESP, ER y EFE junto con la informacin complementaria
consolidada.
Aquellas sociedades que ejercen control, control conjunto e influencia significativa deben
valuar sus estados individuales al VPP. En el caso de que no haya una tenencia accionaria
del 20% pero que haya indicios de una influencia igual se valuarn al VPP.
Los EECC de todas las sociedades integrantes del ente consolidado deben ser efectuados
con igual fecha de cierre de ejercicio. Excepcionalmente, cuando no existan hechos
conocidos que modifiquen sustancialmente la situacin patrimonial y financiera y los
resultados podrn utilizarse EECC cuyo cierre no exceda 3 meses de la fecha de cierre de la
consolidante.
Cuando en el perodo haya ocurrido una combinacin de negocios o una escisin se deber
examinar los antecedentes de las operaciones, comprobar que no se hayan producidos
incumplimientos de las normas legales que produzcan nulidad en la combinacin o escisin
y constatar que el mtodo contable utilizado sea el admitido por las normas contables y
haya sido bien aplicado.

(Ver informe 10)

Efectos sobre el informe:


Todos los entes del grupo pueden tener igual auditor o diferente. El auditor del ente
controlante tiene una cuenta ya revisada por otro y decide:
- emitir una opinin aunque el rubro ya fue parcialmente auditado por otro.
- usar el trabajo del auditor como parte de su evidencia.
- en su opinin hacer referencia al trabajo del auditor.
El informe estar condicionado por la significatividad del VPP en los EECC individuales y en
los EECC consolidados, el conocimiento de la calidad del contador pblico nacional y nocin
global que posea del grupo econmico.
Cuando se usa el trabajo de otro auditor puede:
- no hacer referencia en el informe y emitir una opinin ya sea refutando al auditor, o
porque supervis directamente del trabajo del otro o porque el EECC de la consolidada no
tiene significacin para el grupo.
- hace referencia en el informe: esto no ser una limitacin en el alcance del trabajo ni una
salvedad en la opinin, sino que sirve para limitar responsabilidades profesionales ante
terceros.
En caso de encontrar salvedades del otro auditor o abstencin de opinin, evaluar el efecto
sobre los EECC individuales y los EECC consolidados.

20.2 Auditora de Presupuestos. Estados proyectados. Requerimientos actuales.


Los presupuestos constituyen valuaciones de planes de accin. Son los elementos tiles
para la planificacin y el control y comprenden habitualmente estimaciones sobre
resultados, inversiones y flujos de efectivos. Adems, en base a los datos por ello incluidos
y a los contenidos en los ltimos EECC es posible preparar EECC proyectados.
Las ventajas superan a las desventajas, entre las primeras encontramos la posibilidad para
quien recibe la informacin de ejercitar un mejor control y planear sus medidas con mayor

168
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

anticipacin con respecto a lo que resulta de basarse exclusivamente en informaciones de


tipo histrico; la nica desventaja es la posibilidad de que las proyecciones,
deliberadamente o por desconocimiento tcnico, fueran deficientemente preparadas.
No se debe dejar de lado el carcter subjetivo de algunas expectativas tomadas como
premisas para la preparacin de los presupuestos y el efecto negativo que puede resultar
de la posterior comparacin de los EECC proyectados con los histricos, referidos al mismo
perodo, especialmente cuando no es posible que el tercero discierna las causas de las
variaciones.
El examen de presupuestos (se preparen o no estados proyectados) es parte de las tareas
que podra encarar un auditor operativo, ya sea un auditor interno o un tercero.

Independientemente de la discusin acerca de la conveniencia o inconveniencia de publicar


los estados proyectados, en la prctica existen casos en que determinados entes requieren
tal presentacin y en alguno de ellos, la opinin del auditor sobre tales estados. Entre los
ejemplos de requerimientos actuales pueden citarse 2 puntos:
a) el reglamento de la bolsa de comercio de Bs. As., establece que las sociedades
nacionales y extranjeras al solicitar por primera vez la cotizacin de sus ttulos valores,
deben informar la programacin patrimonial, econmica y financiera de la sociedad para los
prximos 2 ejercicios desarrolladas por trimestres, haciendo las aclaraciones que permitan
su mejor interpretacin. Si la sociedad hubiese operado durante menos de 3 ejercicios se
extender a los prximos 3.

b) el mismo reglamento requiere una programacin trimestral para los siguientes 3


ejercicios cuando se proponga cambiar su objeto social o fusionarse con otra empresa.

c) algunos bancos requieren tambin informacin de este tipo para suministrar crditos a
las empresas.

Ello implica la necesidad de analizar los aspectos referidos a:


- la vinculacin del auditor con los presupuestos.
- las normas profesionales e institucionales sobre la materia.
- los procedimientos de auditora a aplicar y del tipo de informe a emitir.

20.3 Actuacin del auditor interno y externo ante los presupuestos y estados proyectados.
Efectos en el Informe Final.
Al igual que los EECC, los presupuestos presentados a terceros son manifestaciones de la
gerencia, la cual debe hacerse responsable por la informacin contenida.
El auditor ser entonces responsable exclusivamente por su opinin, la que deber tomar
en cuenta el hecho de que no es posible que el presupuesto pueda ser calificado de
razonable o no en funcin de hechos ciertos ya ocurridos, sino que deber considerarse que
las estimaciones se basan en ciertas premisas cuya validez es imposible de efectuar
afirmaciones definitivas (excepto en los casos en que tales premisas estn constituidas por
metas inalcanzables). Lo recin mencionado implica que de ninguna manera el auditor
puede convertirse en un asegurador de que los pronsticos expuestos sern cumplidos.

Los procedimientos de auditora de EECC proyectados son:


a) determinacin de las estimaciones: para proceder al examen de los EECC proyectados,
debe recordarse que los importes que aparecen son consecuencia de la cuantificacin de
los planes operativos, financieros y de inversin de la empresa por un perodo dado basado
en ciertas premisas establecidas subjetivamente, y los importes demostrados por los
ltimos EECC histricos tomados como punto de referencia para comenzar la proyeccin.

169
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

El auditor deber seguir el camino inverso al recorrido por la empresa para preparar los
estados proyectados e ir comprobando, mediante la aplicacin de las correspondientes
pruebas, clculos, datos y EECC utilizados como base.
La revisin de los clculos no debe ser meramente matemtica sino tambin crtica y
objetiva, al efecto de determinar que los mismos han sido bien computados y sirven como
punto de referencia. Debe examinarse la consistencia de los datos y el grado de
uniformidad entre los criterios seguidos para preparar los estados proyectados y los
estados histricos inmediatamente anteriores, con el objeto de emitir una opinin al
respecto.
La realizacin del examen puede incluir los siguientes aspectos:
Estudiar la naturaleza y antecedentes del negocio de la empresa.
El examen de presupuestos anteriores.
El examen de las premisas con el fin de establecer si las mismas se basan en metas
deseadas o en las que razonablemente se espera alcanzar.
Comparar los montos presupuestados con los pronosticados y reales.
Si hubiese transcurrido parte del perodo cubierto por las estimaciones, comprar los
resultados presupuestados con los reales, investigando las causas de las diferencias.
Evaluar las medidas tomadas por la empresa para considerar los efectos de la inflacin.
b) Aspectos de presentacin: dado que no existen PCGA de exposicin referidos
especficamente a los EECC proyectados, es razonable afirmar que sta debera seguir los
mismos criterios vigentes para la preparacin de los EECC usuales; dado de que lo
contrario se dificultara al usuario la realizacin de comparaciones vlidas.
En la Argentina, la informacin presupuestada debera incluir datos que considerasen los
efectos de la inflacin.
Los EECC ajustados deberan contener una nota explicativa de las premisas utilizadas para
su preparacin, los mtodos empleados para su determinacin, las fuentes de los
principales datos y los principios contables empleados.
Adems, los ttulos de los estados deberan identificar claramente su carcter de
proyectado.
c) Uniformidad: el audito debe evaluar que tanto para la determinacin como para la
exposicin de las informaciones contenidas por los estos proyectados, se hayan seguido
procedimientos contables uniformes con el ltimo ejercicio finalizado. Para ello, deber
tener presente la informacin contenida en los papeles de trabajo preparados con motivo
del examen de tales EECC histricos.

En la preparacin del informe sobre EECC proyectados, deben tenerse en cuenta los
siguientes problemas especficos:
No existen NAGA al respecto.
El alcance del trabajo reviste un carcter nico.
La opinin no se puede referir a la razonabilidad de los EECC puesto que el auditor no
puede evaluar si las premisas son adecuadas.
Hay que considerar aspectos como:
a) Prrafo del alcance: la inexistencia de NAGA especficas para el caso, y la caracterstica
especial del trabajo del auditor, hacen aconsejable que el prrafo de alcance del dictamen
siga ciertas normas:
-Identificar los EECC proyectados, examinados, los que deberan ser firmados por el auditor
con fines de identificacin.
-Efectuar una descripcin detallada de las tareas efectuadas por el auditor, evitando la
referencia a las NAGA.
b) Prrafo de opinin: ste debera indicar la razonabilidad de los EECC aclarando que ello
se debe a que la confiabilidad de las premisas y estimaciones se encuentra sujeta a
transacciones y hechos futuros; lo que corresponde es una abstencin de opinin.

170
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

El informe debera expresar si los EECC han sido preparados de acuerdo con las premisas
consideradas y los principios contables aplicados para la preparacin de los EECC de
presentacin a terceros.
c) Otros aspectos: debe interpretarse que las NAGA sobre ttulo, destinatario del informe,
lugar, fecha y firma del dictamen son tambin aplicables a este caso. En funcin de la fecha
del dictamen, el auditor debe examinar las variaciones entre montos presupuestados y
reales ocurridos hasta ese momento.

20.4 Proceso de armonizacin internacional de Normas Contables. Informes emitidos por


el CECYT en perodo de consulta.
La figura de la armonizacin internacional de normas surgi cuando el sistema econmico
mundial, en su evolucin, internacionaliz los mercados. Como consecuencia de ello, se
puso de manifiesto la necesidad de que la informacin contable deba ser til para todos
los usuarios internacionales de distintos pases.
Durante las dos ltimas dcadas del siglo pasado y hasta el presente, la profesin
organizada de nuestro pas tom una serie de decisiones, con el objetivo de incorporarse
a esta armonizacin internacional de la informacin financiera. Sin embargo, a nuestro
juicio se observa que tal proceso de decisiones debi ajustarse a un Plan Estratgico de
Armonizacin, que tuviera las siguientes cuatro caractersticas: reflexivo, consensuado,
integral y flexible.
La armonizacin internacional de la cual se est hablando es la vinculada tanto a la
medicin y emisin de la informacin financiera, como a su revisin o auditora y a la
educacin contable.
Ms atrs en el tiempo, una pequea historia de las normas tcnicas en nuestro pas nos
cuenta que la emisin de las mismas era una tarea propia de cada uno de los Consejos
Profesionales de cada jurisdiccin y que luego, esa tarea fue delegada a un organismo de
tercer grado, denominado FACPCE, el que, a travs de su organismo tcnico, el Centro de
Estudios Tcnicos y Cientficos (CECyT), realiz una tarea de elaboracin de normas
tcnicas, las que eran de aplicacin luego de un importante proceso de elaboracin,
discusin y consenso.
Las posiciones de los pases son relativamente dispares respecto a la mayor o menor
afinidad con las normas internacionales. Sin embargo, hay una cuestin que ningn pas
debe soslayar y que es ignorarlas, por el contrario, deben considerarlas y analizarlas con
el mayor grado de profundidad tcnica y acadmica, para determinar las analogas y
discrepancias respecto a su propio ordenamiento contable nacional.
Armonizar con las normas internacionales, para cualquier pas incluido el nuestro,
implica una adaptacin de las normas internacionales a la realidad de la profesin
argentina, al modus operandi local y a las caractersticas de los mercados locales y
regionales.
Durante largo tiempo se ha advertido la necesidad de que la disciplina contable defina y
disee un PLAN ESTRATGICO frente a la armonizacin internacional de normas, que
involucre a las tres partes que la conforman: los organismos profesionales, las
universidades (en cabeza de las Facultades de Ciencias Econmicas y tambin de sus
correspondientes Institutos de Investigacin y el profesional.
El objetivo final del Plan Estratgico es que la disciplina contable debe adherir en forma
reflexiva a la armonizacin internacional de normas contables, considerndolas y
analizndolas con el mayor grado de profundidad tcnica y acadmica, para determinar
las analogas y discrepancias respecto a su propio ordenamiento contable nacional.

La FACPCE cre el CECyT (Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos), el cual a su vez tiene
otro organismo que es el CENCyA (Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditora),
en el cual funciona el Comit de Contabilidad y el Comit de Auditora, cada uno con 15

171
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

miembros y un director general. El CENCyA es el rgano redactor de las normas para su


anlisis y aprobacin en la junta de gobierno y de dar publicidad. Es el encargado de emitir
un borrador del proyecto de RT, que se tratan en reuniones plenarias dentro del CENCyA.
El borrador pasa a ser proyecto de RT en cual tiene un perodo de consulta antes de ser
presentado a la junta de gobierno. Cuando finaliza este perodo se elaboran dos
documentos, uno son las opiniones recibidas durante el perodo de consulta y el otro el
borrador de la RT con modificaciones o igual al proyecto de RT. Ambos se tratan en la junta
de gobierno, y si se aprueban se convierten en RT, caso contrario vuelve a ser tratado.
En cada jurisdiccin, el CPCE decidir si adopta la RT, la cual podr ser en forma total o
parcial, indicando modificaciones. Las RT no son de aplicacin de carcter obligatorio en la
provincia, hasta que la misma la aprueba, pero mientras tanto igual se puede aplicar.

20.5 Estado de Flujo de Efectivo. Mtodo Directo. Mtodo Indirecto. Disposiciones legales
y profesionales
Es una variacin del Estado de origen y Aplicacin de Fondos.
La RT 8 con las modificaciones introducidas por la RT 19, requiere que los EECC Bsicos
incluyan un estados que muestre las variaciones que se han producido en el efectivo y en
el flujo de efectivos o sus equivalente, entendiendo por tal, las colocaciones financieras que
posean las cualidades de alta liquidez, fcil conversin en sumas conocidas de dinero y
riesgos insignificantes en el cambio del valor.

Objetivo e importancia
Mediante este estado lo que se pretende mostrar es un resumen de la evolucin de la
situacin financiera del ente y de las actividades de inversin y financiacin llevadas a cabo
en el perodo informado. Es de gran utilidad a los efectos de analizar la capacidad del ente
de generar recursos que le permitan cancelar sus obligaciones y distribuir ganancias en
efectivo.
Tambin es un elemento importante a los efectos de efectuar proyecciones financieras y el
posterior contraste de lo proyectado con lo efectivamente ocurrido

Materia del Estado. Definicin de fondos


Se deber presentar un Estado de Flujo de Efectivo y sus equivalente, en el que se informa
la variacin en los fondos, entendindose por tales la suma del efectivo (incluye depsitos
a la vista) y los equivalentes e efectivo (las inversiones de alta liquidez que son fcilmente
convertibles en importes conocidos y que estn sujetos a riesgos insignificantes de cambio
de valor, aclarando que son las efectuadas a un corto plazo como 3 meses desde la fecha
de la inversin.
Todos los entes (excepto algunas Pymes) estn obligados a presentarlos. Las causas de las
variaciones pueden ser las actividades operativas, de financiacin o inversin.

Forma de presentacin y contenido


Las normas de exposicin sugieren hacer una primera exposicin sinttica de las
variaciones del monto de los fondos para luego exponer las causas que produjeron las
variaciones.
La estructura que propone la RT 19 indica que:
1. Se deber presentar la variacin neta acaecida en los fondos durante el ejercicio,
teniendo en cuenta que cuando se hayan producido modificaciones al saldo inicial respecto
de resultados de ejercicios anteriores, stos se debern exponer en el cuerpo del estado o
en las notas a los EECC.
Si la consignamos en el EECC ser:
Saldo Inicial
AREA

172
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Saldo Inicial ajustado


Saldo Final
Variacin del efectivo y equivalentes (aumento o disminucin)
Si la informacin se consigna en notas se expondr as:
Saldo inicial modificado (Nota XX) y en la misma se har la conciliacin entre el saldo del
ejerci anterior y el saldo inicial que figura en el cuerpo del EECC.
2. Debe exponerse tambin las causas de las variaciones en los fondos distinguiendo entre:
a. Actividades operativas: se definen como las principales actividades de la empresa que
producen ingresos de fondos y otras actividades no comprendidas en las actividades de
inversin, de financiamiento. Para exponer el efecto de estas actividades se puede optar
por el mtodo directo o el indirecto.
-Mtodo directo: Expone las principales clases de entradas y salidas brutas en efectivo y
sus equivalentes, que aumentaron o disminuyeron a stos, brindando as mayor
informacin que el mtodo indirecto para estimar los flujos de efectivo y sus equivalentes
futuros. Este tiene las desventaja que genera un alto costos administrativo porque requiere
llevar permanentemente registros acerca de los pagos y cobros.
Cobro por ventas de bienes y servicios, pagos a proveedores de bienes y servicios, pagos al
personal y cargas sociales, pagos de impuestos a las ganancias. Luego se exponen las
causas extraordinarias.
-Mtodo indirecto: Expone el resultado ordinario y el extraordinario de acuerdo con el
estado pertinente, a los que se suma o se deduce las partidas de ajuste necesarias para
arribar al flujo neto de efectivo y sus equivalente, proveniente de actividades operativas.
Tales partidas son:
*Las que integran el resultado del perodo corriente pero nunca afectarn al efectivo y sus
equivalentes (ej: amortizaciones).
*Las que integran el resultado del perodo corriente pero afectarn al efectivo y sus
equivalentes en el periodo posterior (ej: ventas devengadas pendientes de cobro).
*Las que integran el resultado de un perodo anterior pero afectaron al efectivo y sus
equivalentes en el perodo corriente (ej: las cobranzas de ventas devengadas en el perodo
anterior).
*Las que integran el resultado del perodo corriente pero cuyos flujos de efectivo y sus
equivalentes pertenecen a actividades de inversin o de financiamiento.
Se parte del resultado ordinario y se le realizan los siguientes ajustes +/- intereses sobre
deudas +/- impuesto a las ganancias devengadas, depreciaciones de bienes de uso e
intangibles, resultados de entes relacionados, resultado de la venta de bienes de uso,
cambios en activos y pasivos operativos, ya sea por aumento o disminucin de crditos por
venta, otros crditos, bienes de cambio, deudas comerciales, inters pagados, impuesto a
las ganancias pagado.

El mtodo directo aventaja al indirecto por cuanto brinda con mayor claridad la
informacin, ya que se exponente cuales son las causas que originaron los movimientos de
fondos. En tanto que en el mtodo indirecto se detallan cuales son los conceptos que no
causaron movimientos de fondos y por lo tanto, hay que intuir cuales son los conceptos
que s modificaron la posicin financiera.
b. Actividades de inversin: corresponde consignar las adquisiciones, compras y las
enajenaciones de activos realizables a largo plazo, como pago en efectivo por compra de
bienes de uso y activos intangibles o compra de inversiones o realizaciones no asimilables
al concepto de efectivo; o ingresos de efectivo por la venta de bienes de uso, intangibles e
inversiones no asimilables al efectivo.
Los cobros de rendimientos de inversiones pueden exponerse indistintamente en este
rengln o dentro de las actividades operativas, lo ideal es el segundo caso porque sino se
las debe exponer netas del impuesto a las ganancias.

173
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

c. Actividades de financiacin: corresponde consignar a los fondos relacionados con las


propietarios del capital o con los proveedores de prstamos como incrementos de fondos
provenientes de prstamos, pagos por las amortizaciones de prstamos, ingresos de
efectivo por integraciones o aumentos de capital o disminuciones de fondos por pago de
dividendos o distribucin de resultados.
Los intereses pagados por prstamos pueden incluirse dentro de este grupo o dentro de las
actividades operativas. Cualquiera sea el criterio adoptado se debe mantener de un perodo
a otro.

20.6 Objetivos del examen de auditora del Estado de Flujo de Efectivo. Pautas generales
de Control Interno. Procedimientos de auditora aplicables
Existe una estrecha relacin entre el EFE y los dems EECC bsicos. El EFE se efecta a
partir de informacin extrada de los dems EECC bsicos, la cual es elaborada y expuesta
de forma tal de indicar el monto y las causas de variaciones de los fondos a lo largo de un
perodo de tiempo.
La relacin expuesta indica que el auditor ir obteniendo satisfaccin de auditora del
contendido del EFE a medida que avance en el proceso de revisin de los conceptos
incluidos en los dems EECC bsicos.
Los procedimientos ms efectivos y eficientes sern aquellos que permitan comprobar que
el EFE fue preparado en base a la misma informacin sobre la cual el auditor obtuvo
satisfaccin de auditora en la revisin de los ESP, ER y EEPN y que dicha informacin se
expone en forma tal de permitir apreciar las causas de los aumentos y disminuciones de
fondos a lo largo del tiempo.

Procedimientos de auditora
1. Procedimientos para verificar la razonabilidad de la informacin consignada como monto
total de variacin de los fondos: en el EFE se expone el monto total de variacin de los
fondos en el perodo bajo anlisis. Se detallan las cifras de fondos al inicial y al cierre del
perodo, constituyendo la diferencia entre ambas, el monto en que variaron estos
conceptos en ese perodo.
Las comprobaciones que debe efectuar el auditor son las siguientes:
a. Sobre los saldos consignados como fondos al inicio y al cierre del ejercicio: el auditor
debe verificar la coincidencia de estos conceptos con los saldos de efectivo o equivalente de
efectivo incluidos en el ESP.
b. Sobre la cifra consignada como monto de variacin de fondos: una vez que el auditor ha
obtenido una adecuada satisfaccin de la auditora sobre los saldos de los fondos al inicio y
al cierre del perodo, la verificacin del importe de la variacin de los fondos se limita al
control de clculos que verifique que la cifra bajo anlisis sea la diferencia entre los saldos
de fondos al inicio y al cierre del perodo bajo anlisis.

La satisfaccin que obtenga el auditor sobre la cifra de variacin de fondos de un perodo


est directamente relacionada con los procedimientos de auditora que el mismo hubiera
aplicado en la revisin de los rubros del ESP que conforman el concepto de fondos. El resto
de la revisin del EFE consistir en verificar la razonabilidad de la exposicin de las causas
de variacin de los fondos.

2. Procedimientos para verificar la razonabilidad de las causas de variaciones de los fondos:


una vez que el auditor verific que el monto neto de variacin de los fondos se encuentra
determinado en funcin de la informacin del ESP, el resto de su trabajo consistir en:
a. Verificar que la sumatoria de los importes de las causas de variacin de los fondos (por
actividades operativas, de financiacin, de inversin) totaliza el importe neto de la
variacin de los fondos.

174
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

b. Verificar que la informacin relativa a las causas de variacin de los fondos se encuentra
razonablemente expuesta.

El trabajo del auditor descripto en el punto a) slo consiste en verificar el clculo de la


sumatoria de conceptos, pero del b) vale hacer las siguientes aclaraciones:
-Causas de variaciones de fondos y su relacin con los resultados del ejercicio.
*Mtodo directo: se ejemplificar sobre las posibles relaciones entre cuentas del ER y EFE y
los procedimientos de auditora que podran ser aplicados.

RUBRO DEL ER RELACIN ENTRE EL RESULTADO PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR


DEVENGADO Y EL FLUJO NETO DE
FONDOS
Ventas La diferencia entre las ventas Verificar que el resultado de la
devengadas en un perodo y el ecuacin: Cuentas a cobrar al inicio +
ingreso de fondos por este concepto Ventas del ejercicio Cuentas a
estar dada por la cifra de las ventas cobrar al cierre, coincide con el
pendientes de cobro al cierre del importe de Ingresos por Ventas del
ejercicio y la cobranza de los crditos EFE.
existentes al inicio del ejercicio (es
decir, las ventas realizadas en un
perodo anterior y pendientes de
cobro al inicio del perodo bajo
anlisis).
Costo de ventas La diferencia entre el costo de ventas Verificar que el resultado de la
devengado en un perodo y el egreso ecuacin: Proveedores al inicio +
de fondos por compras de Compras del ejercicio Proveedores
mercadera estar dado por la cifra al cierre, coincide con el importe de
de compras pendientes de pago al Egresos por Compras del EFE.
cierre del ejercicio y el pago de las
deudas existentes en un perodo
anterior y pendientes de pago al
inicio del perodo bajo anlisis ( es
decir, compras realizadas en un
perodo anterior y pendientes de
pago al inicio del perodo bajo
anlisis)
Gastos de La diferencia entre los gastos Verificar el cumplimiento de una
administracin devengados en un perodo y el ecuacin similar a la analizada para el
y egreso de fondos por este concepto costo de ventas, pero considerando
comercializacin responde, a causas similares a las los saldos impagos, iniciales y finales,
analizadas para el costo de ventas. de deudas por estos gastos.

* Mtodo indirecto: se ejemplificar sobre posibles relaciones entre cuentas del ER y EFE y
los procedimientos de auditora que podran ser aplicados.

RUBRO DEL ER RELACIN ENTRE EL RESULTADO PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR


DEVENGADO Y EL FLUJO NETO DE
FONDOS
Ganancia o El mtodo indirecto se basa en el Verificar la coincidencia entre la cifra
prdida del supuesto que el resultado del perodo de resultado del perodo consignada
perodo (en su caso debidamente desagregado en el ER y EFE.
en resultados ordinarios y
extraordinarios) es la principal causa
de origen y aplicacin de fondos.
Amortizaciones Constituyen uno de los elementos de Verificar la coincidencia entre la cifra

175
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

resultados devengado en un perodo de amortizaciones consignadas en el


no relacionados con el flujo neto de ER (o detalladas en el cuadro de
fondos de ese perodo. gastos) y las del EFE.

- Causas de variacin de fondos por operaciones que no afectan los resultados: la


exposicin de estas causas de variacin de los fondos, se hacen por un criterio nico, es
decir, que en este caso no existen criterios alternativos de exposicin como son los
mtodos directos o indirectos de exposicin de las causas de variacin de fondos por
operaciones que afectan los resultados.
Ejemplos de algunas de las posibles causas de variaciones de fondos por operaciones que
no afectan los resultados y los procedimientos de auditora que podran ser aplicados en su
revisin.

RUBRO DEL EFE PROCEDIMIENTOS DEL AUDITOR


Adquisiciones de Verificar que estos conceptos estn adecuadamente
Activos Fijos relacionados con los montos consignados en la informacin
complementaria que acompaa a los EECC. En su caso,
deber verificarse qu porcin de las adquisiciones de bienes
de uso son efectuadas en efectivo y en consecuencia, afectan
el EFE y cules no lo afectan por haber sido adquiridos
contrayendo endeudamiento.
Aportes de capital Verificacin con la cifra consignada en el EEPN por este
en efectivo concepto.
Distribucin de Verificacin con la cifra consignada en el EEPN por este
dividendos en concepto.
efectivo

20.7 Normas Internacionales de Contabilidad. Conceptualizacin. Comparacin con las


Normas vigentes en Argentina
Las Normas Internacionales de Contabilidad NIC o IFRS (International Financial Reporting
Standards) son un conjunto de estndares creados en Londres, por el IASB que establecen
la informacin que deben presentarse en los estados financieros y la forma en que esa
informacin debe aparecer, en dichos estados.
Son normas contables de alta calidad, orientadas al inversor, cuyo objetivo es reflejar la
esencia econmica de las operaciones del negocio, y presentar una imagen fiel de la
situacin financiera de una empresa.
Ventajas de la utilizacin de en Argentina:
Son Normas de alta calidad.
Se basan en principios generales y no particulares.
Los inversores que la conocen aseguran que la informacin que se brinda a partir de ellas
es confiable y de alta calidad, se observa que su utilizacin permite un mayor acceso a
estos inversores.
Los organismos internacionales de crditos y bancos la prefieren.
Facilita la cotizacin en mercados donde la requieren, reduciendo costos administrativos.

Desventajas de la utilizacin en Argentina:


Requiere una fuerte capacitacin inicial y de mantenimiento a la hora de emplearlas.
Su implementacin requiere adecuar procedimientos y sistemas informticos.
Se pierde la emisin local de normas.

Comparacin con las Normas vigentes en Argentina

176
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

La RT 16 muestra concordancia con el Marco de Conceptos para la Preparacin y


Presentacin de los Estados Financieros que enmarcan las NICs. En algunos casos la RT
16 ampla los requisitos de la informacin contable, considerando de esa manera que
esos requisitos deberan ser tenidos en cuenta en cualquier tipo de informacin contable,
siendo que la propuesta de las NICs los establecen como requisitos de los estados
financieros, limitndolo en principio a los Estados Contables
Nos parece acertado
La RT 16 incluye un anexo donde explica sta y otras diferencias con el marco conceptual
de NICs. La diferencia fundamental con las NICs: la no definicin por parte de stas de un
modelo contable, siendo que la RT 16 define un modelo contable con mantenimiento del
capital financiero y las NICs expresamente opta por no pronunciarse, a fin de que puedan
usarse otros modelos que permitan obtener informacin contable necesaria para la toma de
decisiones econmicas.
En cuanto al modelo contable que define nuestra norma, modifica el anterior desarrollado
en la RT 10 de valores corrientes y, tal vez, buscando una aproximacin a las NICs, o bien
aceptando la propuesta de parte de la doctrina, modifica ese criterio de medicin, por el de
utilizar un criterio que dependa del destino probable tanto de los activos como la forma de
cancelacin de los pasivos, en funcin de la decisin y de posibilidades.
El Capital a Mantener, tercer elemento del modelo contable, nuestra norma se define sin
opciones, por el capital financiero, a diferencia de las NICs que, si bien reconocen que ste
es el ms usado en la confeccin de los Estados Contables, no descarta el uso de otras
alternativas relacionadas con el inters del usuario de esos estados. Esta discrecionalidad
que contiene la norma internacional, es resuelta adecuadamente por la RT 16, ya que
previamente define claramente los usuarios tipo (inversores y acreedores) y opta por un
criterio de mantenimiento del capital financiero, que clarifica bsicamente el inters del
usuario, y permite la comparabilidad entre informacin contable de distintos entes.

En la actualidad se encuentran vigentes ciertas normas que han adoptado los estndares
internacionales como la RT 26: "Normas contables profesionales: Adopcin de las Normas
Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) del Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB), siendo modificada por la RT 29.
Especficamente relacionado a la auditora, las RTs 32, 33, 34 y 35, adoptan los estndares
internacionales.

177
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 21: CONCLUSION DE LA AUDITORIA - INFORME DEL AUDITOR

21.1 Trabajos finales. Administracin y supervisin de tareas. Hechos posteriores.


La finalizacin del trabajo de auditoria requiere un conjunto de procedimientos orientados a
completar el juicio del auditor sobre los EECC sujetos a examen.
La fecha en la que el auditor culmina su trabajo es importante para determinar el lmite de
su responsabilidad sobre el conocimiento e hechos significativos que debieran reflejarse en
los EECC. Esta fecha ser la del informe del auditor.
Los procedimientos finales pertinentes son:
1) revisin de los papeles de trabajo: debe existir una continua revisin tanto en los
aspectos formales como los sustanciales. Es de buena prctica realizarlos para detectar
insuficiencias o invalidez en las evidencias reunidas u omisiones en el cumplimiento del
programa trazado, para evitar volver a las oficinas del cliente una vez que se haya
retirado. La revisin y anlisis si bien ser realizado por distintas personas del estudio de
auditoria, el socio al final revisar y aprobar lo relacionado a los papeles, si bien con
menor grado de detalle que el encargado pero deber prestar mayor atencin a aquellos
puntos destacados, que pueden influir en la opinin final. Antes de dar por concluido el
examen de los papeles debe efectuar revisiones finales para apreciar si son correctas las
conclusiones parciales obtenidas y la conclusin final sobre el conjunto que dar contenido
al informe.
Esta conclusin incluye las siguientes observaciones:
a. Control en el cumplimiento del programa de trabajo con atencin a la validez y
pertinencia.
b. Control de las confirmaciones enviadas a los clientes, proveedores, bancos de abogados
ya sea en el primero o segundo pedido. Cuando se trate de los informes de asesores
legales se debe poner nfasis en el anlisis de identificar la existencia de contingencias que
puedan derivar en juicios o reclamos que den lugar a la constitucin de previsiones. Se
debe valuar la incobrabilidad de determinados crditos con relacin a las previsiones
realizadas por la empresa.
c. Control de que exista suficiente descripcin de las contingencias detectadas,
especialmente las probables o posibles y cuantificables. Se le pedir a la empresa que nos
informe sobre las polticas y procedimientos para identificar, evaluar y contabilizar
contingencias; la descripcin y evaluacin de los juicios al cierre y evolucin de los juicios
anteriores.
Los procedimientos que pueden llevar a detectar juicios o contingencias son: las lecturas
de las actas de asamblea o directorio, correspondencia con autoridades impositivas,
confirmacin de garanta con bancos, lectura de correspondencia con organismos estatales.
d. Control de que los papeles contengan denominacin del ente auditado, fecha de los
EECC examinados, rubro o cuenta al que se refieren, firma del auditor interviniente, fecha
de realizacin de los procedimientos, cdigo de referencia y explicacin de tildes, marcas,
observaciones y conclusiones parciales.

2) Examen de los hechos posteriores al cierre: una tarea importante es la de examinar los
hechos posteriores, que son aquellos que ocurren desde el cierre de los EECC hasta la
conclusin del examen de auditoria en las oficinas del cliente, la cual figura en el informe
del auditor y tiene su importancia ya que delimita su responsabilidad en lo atinente en las
consideraciones de la informacin a exponer.
Los hechos posteriores son de 3 tipos:
a. Hechos que afectan la valuacin del patrimonio al cierre de los EECC: el examen de la
informacin posterior al cierre pone en evidencia la existencia de nuevos elementos de
juicio, referidos a hechos sustanciales en el ejercicio subexamen suya consideracin
permitan una ms adecuada estimacin de los valores al cierre, por ello el auditor

178
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

propondr realizar los pertinentes ajustes. Ejemplos: cuando se detecten ventas de bienes
de cambio u otros activos por debajo de su valuacin en los EECC; cuando se detecten
descuentos por cuentas por cobrar al cierre; cuando se declare en quiebra un deudor que al
cierre se encontraba en estado de cesacin de pagos; cuando se detecten pagos
posteriores al cierre por pasivos emitidos al cierre de ejercicio.
b. Hechos que si bien no inciden en las estimaciones del patrimonio al cierre, deben ser
informados por su importancia o incidencia futura: se trata de situaciones nuevas
pertenecientes al ejercicio siguiente pero por la naturaleza e importancia de su efecto sobre
el ente, merecen que sean expuestas a los efectos de ser consideradas por los usuarios de
los EECC. Ejemplos: prdidas importantes de activos que no estn cubiertas por seguros;
revocatorias de contratos importantes; adquisicin, fusin o escisin de empresas;
transformacin del pasivo en capital; hechos nuevos a partir del cual el ente entra en
estado de cesacin de pagos.
Para poder detectarlos se debe:
Examinar actas de directorios y asambleas.
Examinar confirmaciones de bancos, clientes y abogados.
Revisin del corte de documentacin.
Indagar a funcionarios y analizar los informes de los asesores legales.
Anlisis de la carta de gerencia.
c. Hechos normales y habituales del ejercicio siguiente: este no se evaluar.

La RT 37, le da especial atencin a los hechos posteriores en III.A.ii.26.1 donde hace


referencia al prrafo de nfasis y prrafo sobre otras cuestiones, indicando: 26.1. cuando
esa cuestin explique: una incertidumbre significativa sobre el supuesto de empresa en
funcionamiento; o que los estados contables fueron preparados sobre la base de un marco
regulatorio de informacin contable que no es aceptable para las normas contables
profesionales; o cuando los estados contables son modificados por un hecho del que se
toma conocimiento despus de las fechas originales en que la direccin del ente aprob los
estados contables y el auditor emiti su informe (alternativamente, esta ltima cuestin
puede cubrirse en el prrafo sobre otras cuestiones tratado en el prrafo 30 de esta
seccin).

3) Revisin y discusin de los asientos de ajuste propuestos: como consecuencia del


trabajo de auditoria pueden detectarse errores de valuacin, imputacin de partidas,
reclasificacin de cuentas, de omisin de registros que conforme a la labor del auditor son
proposiciones al cliente de realizar determinados asientos de ajustes. Siempre debe
hacerse proponiendo y no imponiendo ya que los registros contables son de la empresa.
Los asientos se van listando a medida que se encuentran las diferencias. Deben ser
realizados por el auditor y propuestos al cliente, consensundolos y discutindolos con l.

4) Revisin del balance de revisin ajustado: se verifica que el cliente haya registrado los
asientos propuestos y luego se prepara un balance de sumas y saldos ajustados al final.

5) Revisin de EECC, notas y anexos: consiste en analizar las notas y anexos preparados
por el cliente, como tambin solicitarle alguna informacin adicional que el auditor
considere necesaria teniendo en cuenta las normas contables vigentes. La informacin a
incluir ser:
a. datos bsicos de la empresa y sus operaciones.
b. Base para la valuacin de los rubros.
c. Composicin de los rubros.
d. Restricciones sobre el activo y patrimonio neto.
e. Contingencias que no merecen contabilizarse por previsiones.

179
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

f. Hechos posteriores que no varan el patrimonio neto.


En cuanto los anexos incluyan bienes de uso, bienes inmateriales, inversiones, previsiones
y reservas, costo de mercadera vendida, activos y pasivos en moneda extranjera.
Se debe realizar un examen de los registros rubricados. Dentro del examen, en la parte
correspondiente a informacin adicional requerida por disposiciones legales (RT 7), se
informa si los libros de la empresa son llevados de legal forma. De ah que el auditor debe
solicitar los libros, analizarlos y verificar que cumplan con la normativa legal (cdigo de
comercio).

6) Obtencin de la carta de gerencia: esta contiene manifestaciones que tienen por


finalidad servir de respaldo de determinada informacin recibida, entre ellas afirmaciones
verbales. Esto debe contener informaciones de la gerencia del ente respecto a la
inexistencia de pasivos omitidos.
Debe referirse a la cobrabilidad de los crditos, posibilidad de venta de los bienes de
cambio, inexistencia de hechos posteriores no avisados, juicios y contingencias.
El auditor prepara un borrador con los puntos que quieren que le sean confirmados por la
gerencia del ente auditado, la que ser una nota preparada por el ente, firmada por sus
mximos representantes legales que se la enviarn al auditor para archivar en el legajo
corriente.
En forme previa a la emisin del informe, el auditor debe formarse una opinin formal, lo
que abarcar la preparacin de los EECC conforme a las normas contables, analizando la
propiedad, integridad, valuacin y exposicin. Se debe ver si los principios contables son
aplicados uniformemente respecto a ejercicios anteriores.

7) Informe del auditor.

21.2 Informe de auditora. Concepto.


Es el medio por el cual el profesional (CPN matriculado en la jurisdiccin) emite un juicio
tcnico sobre los EECC examinados. Cada etapa del proceso de la auditoria tienen por
objetivo la emisin de un informe, y a su vez el informe es el objetivo y conclusin del
profesional.
Existen distintos tipos de informes:
a) Informe breve o resumido.
b) Informe extenso.
c) Informe de revisin limitada de EECC de perodos intermedios.
d) Informe sobre las actividades de control de los sistemas examinados.
e) Certificaciones.
f) Informes especiales.
Considerar que en La Pampa se permite el informe sobre revisiones limitadas para
ejercicios completos y anuales. En La Pampa tenemos las certificaciones literales.

21.2.1 Informe breve. Definicin. Contenido.


Es el informe por el cual el contador expresa su opinin o decide abstenerse de hacerlo
sobre la situacin patrimonial, financiera y econmica expuestas en los EECC examinados
en un trabajo de auditoria completo, conforme a las normas contables y de auditoria
vigentes.

Contenido:
a) Ttulo: informe del auditor. En la RT 37 el ttulo es informe del auditor independiente.
Incluye un ttulo para que el lector pueda identificarlo inmediatamente. Antes se llamaba
dictamen pero se cambi ya que el mismo puede no existir si se abstiene de opinar.

180
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

b) Destinatario: debe estar dirigido a quien hubiera contratado los servicios del auditor o a
quien el contratante indicara. En el caso de que el destinatario fuera un ente, el informe se
debe dirigir a sus propietarios o mximas autoridades. Esto sera el destinatario formal.
Tambin se encuentra el destinatario circunstancial que es todo aquel que haga uso del
mismo.
c) Identificacin de los estados objetos de auditoria: se debe identificar con presicin y
claridad cada uno de los EECC a los que se refiere el informe, la denominacin completa del
ente a quien pertenecen y la fecha o perodo a que se refieren.
En la RT 37 pasa a denominarse apartado introducctorio y agrega que se debe remitir al
resumen de las polticas contables significativas y a otra informacin explicativas.
d) Alcance del trabajo de auditoria: el informe debe contener una manifestacin acerca de
si el examen se desarrollo o no de acuerdo con las normas de auditoria vigentes. Si
existieran limitaciones que imposibilitaran la emisin de una opinin o implicaran
salvedades aqu se expondrn indicando si estas limitaciones se debieron a:
Restricciones impuestas por el contratante.
Como consecuencia de otras circunstancias.
Si parte del trabajo se apoya en la tarea realizada por otro auditor independiente, esta
limitacin al alcance ser optativa y de no incluirla el auditor asume la responsabilidad
sobre la informacin contenida.
(en RT 7 continua).

En la RT 37 ste punto ha sido eliminado.

e) Aclaraciones especiales previas al dictamen: cuando fuese necesario formular


aclaraciones especiales para interpretar en forma ms adecuada la informacin, se harn
aqu. Muchas veces estas aclaraciones estn contenidas en notas a los EECC, lo que excusa
al auditor de incluirlas en su informe pero debe hacer referencias a ellas.
No incluir manifestaciones que representen salvedades o que no reciban el tratamiento
correspondiente en el prrafo del dictamen.

En la RT 37 ste punto ha sido eliminado.

f) Dictamen: el auditor debe exponer su opinin o abstenerse explcitamente de emitirla,


acerca si los EECC en su conjunto representan razonablemente la informacin que ellos
deben brindar de acuerdo a las normas contables profesionales.
Las opiniones pueden ser:
Dictamen favorable sin salvedades (limpio).
Dictamen favorable con salvedades.
Dictamen adverso.
Abstencin de opinin.
Opinin parcial.

La RT 37 indica que si los EECC fueron preparados de conformidad con un marco de


cumplimiento no se requiere, que el contador opine si ellos logran una presentacin
razonable, pero s en cambio el contador deber opinar o abstenerse si los EECC fueron
preparados de conformidad con el marco de informacin aplicable (ver seccin III.A.i.2).

g) Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales como provinciales,


municipales o de los organismos pblicos de control o de la profesin. No se desarrolla en
la RT 7, sino que solo se menciona. El auditor debe dejar constancia si los EECC surgen de
registros contables llevados en legal forma y manifestar sobre la deuda devengada y

181
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

exigible con los organismos profesionales. En La Pampa la deuda que se tiene con la
Direccin General de Rentas por Ingresos Brutos.

h) Lugar y fecha de emisin: el lugar de la emisin es aquel donde el CPN firma su informe.
Para la RT 37 es la jurisdiccin donde ejerce el CPN.
La fecha de la emisin es aquella en que se hubiera concluido el trabajo de auditora en las
dependencias de la organizacin. sta limita la responsabilidad del auditor en cuanto al
conocimiento de hechos posteriores a la fecha de los EECC.
En la RT 37 se aclara que la fecha del informe no puede ser anterior a la fecha de
aprobacin de los estados contables por la direccin.

i) Firma: el informe debe llevar la firma del CPN, con la aclaracin de su nombre y apellido
completo, ttulo profesional y nmero de inscripcin en la matricula del consejo profesional
correspondiente. Cuando se tratara de sociedades profesionales se debe colocar su
denominacin antes de la firma del CPN hacindose constar su carcter de socio.

j) Formas de presentacin: el auditor debe presentar su informe por separado o adjunto a


los EECC objeto de la auditoria. En ambos casos las fojas de los informes deben estar
firmadas por el auditor y las restantes deben estar firmadas o inicialazas por stas.

La RT 37 agrega:
k) Responsabilidad de la direccin en relacin a los EECC: la direccin es responsable de la
preparacin y presentacin de los EECC de conformidad con el marco de informacin
contable aplicable y del control interno que la direccin considere necesario para permitir la
preparacin de EECC libres de incorrecciones materiales.

l) Responsabilidad del auditor: el informe debe contener una manifestacin acerca de la


responsabilidad del contador de expresar una opinin sobre los EECC. Se debe explicar que
las normas de auditoria exigen que el auditor cumpla los requerimientos de tica,
describiendo brevemente en que consiste una auditoria y que objetivos persigue,
sealando si los elementos de juicio obtenidos por el contador proporcionan o no una base
suficiente y adecuada para su opinin.

m) Informacin adicional no auditada presentada formando parte de los estados contables:


el contador evaluar si cualquier informacin adicional no requerida por el marco de
informacin contable aplicable, y excluida del objeto de la auditora, que se presente
formando parte de los estados contables se distingue claramente en dichos estados. De lo
contrario, solicitar a la direccin que identifique como no auditada la informacin
adicional. Si la direccin se negara a hacerlo, el contador explicar, en el prrafo sobre
otras cuestiones del informe de auditora sobre los estados contables, que dicha
informacin no est cubierta por su informe.

n) Otra informacin en documentos que contienen estados contables: el contador leer


toda otra informacin incluida en un documento que contenga los estados contables y el
correspondiente informe de auditora, con el fin de identificar, si las hubiera:
1. incongruencias significativas con los estados contables, o
2. una aparente incorreccin significativa en la descripcin de un hecho. Con relacin al
prrafo anterior, si se necesita una modificacin de los estados contables auditados y la
direccin se niega a realizarla, deber modificar su informe. Si se necesita una modificacin
de la otra informacin y la direccin se niega a realizarla, el contador debe, segn las
circunstancias, incluir en su dictamen un prrafo sobre otras cuestiones que describa la

182
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

inconsistencia, no emitir el dictamen del auditor o bien retirarse del encargo, si esto fuera
posible o no dar el consentimiento para el uso de su informe, en caso de que el informe
hubiera sido emitido con anterioridad.

21.2.2 Informe extenso. Definicin. Contenido


Es el resultado de aadir a los EECC y al dictamen cierta informacin complementaria y la
opinin profesional sobre la misma.
De los elementos agregados al informe breve para componer el extenso, la responsabilidad
del auditor recae sobre su opinin, en tanto que la informacin contable o extra es
responsabilidad de la empresa.
Este informe debe contener, adems de lo requerido en el informe breve, las indicaciones
sobre lo siguiente:
a) que el trabajo de auditora ha sido orientado a la posibilidad de formular una opinin a
los EECC.
b) que los datos que se adjuntan a los EECC bsicos se presentan para posibilitar estudios
complementarios pero no son necesarios para la presentacin razonable de la informacin.
c) que la informacin adicional detallada:
Ha sido sometida a procedimientos de auditora durante el examen de los EECC bsicos y
que est razonablemente presentada.
No ha sido sometida a procedimientos de auditora aplicados para la revisin de los EECC
bsicos. Por lo que el auditor debe citar las fuentes de la informacin, el alcance de su
examen y eventualmente la responsabilidad asumida.
d) deben quedar claramente identificadas las manifestaciones del ente cuyos EECC e
informacin complementaria han sido objeto de la auditoria y las manifestaciones del CPN
que emite dicho informe extenso.

La informacin complementaria puede ser requerida por algn organismo pblico o privado
o por el cliente.

21.3 Valor Agregado del Informe de Auditora.


Para los usuarios de los EECC, el dictamen del auditor proporciona informacin adicional
que les ayuda a evaluar la credibilidad provista por los EECC, que es la informacin
primaria. Hay dos procesos, uno de investigacin (examen de los EECC) y otro de
comunicacin de las conclusiones del examen.
La auditora de EECC mejora la credibilidad de los estados examinados, pero es imposible
que proporcione una seguridad total sobre la forma en que ellos fueron preparados,
porque:
Muchas medidas contables dependen de estimaciones.
Por razones de costos, las auditoras se basan en evaluaciones generales sobre el
funcionamiento de los sistemas del ente y en la realizacin de muestreos de la
documentacin que respalda los EECC.
La Federacin Internacional de Contadores seal que en un compromiso de auditora, el
auditor provee un nivel de seguridad alto pero no absoluto, de que la informacin sujeta a
auditora est libre de errores significativos, lo cual se expresa positivamente en el Informe
de auditora como una seguridad razonable.

21.4 Informes especiales


La RT 7 plantea que los informes especiales se rigen, en cuento fuera de aplicacin por las
normas referidas de informe breve, extenso, de revisin limitada de EECC de perodos
intermedios, sobre controles y certificaciones. En cada caso, se debe tener en cuenta las
finalidades especficas para las cuales se requieren estos informes.

183
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

En ocasiones se le puede pedir al auditor un informe sobre uno o ms elementos


contenidos en los EECC, los cuales pueden figurar en el mismo informe o acompandolo.
En el caso del informe especial, debe opinarse sobre la informacin especfica como algo
principal y no accesoria.
Puede haber:
a. Informes que expresan una opinin del auditor sobre los datos examinados, lo que
implica un previo examen que debera hacerse en cuanto fuera aplicable en cuanto a las
normas de auditora. El auditor se gua por las normas sobre informes. Solo se debera
aceptar este tipos de trabajos si el cliente tiene perfecto conocimiento de los
procedimientos a aplicar, el informe solo ser distribuido a las partes interesadas y no ser
adjuntado a los EECC.
b. Informes que resultan de aplicacin de procedimientos, convenidos con el cliente, que
no permite formarse una opinin, se producen cuando solo se han aplicado ciertos
procedimientos de auditora pero no los suficientes como para poder brindar una opinin
sobre la razonabilidad de las cifras involucradas.

21.5 Informe de Revisin Limitada de Estados Contables de perodos intermedios


En los informes sobre EECC de perodos intermedios, cuando no se hubiera realizado un
trabajo de auditoria similar al que hubiera correspondido con respecto a los perodos
anuales, en cuyo caso corresponde emitir un informe sobre las normas para el informe
breve y extenso, el auditor debe:
1. Dejar constancia de la limitacin al alcance de su trabajo, con respecto a los
procedimientos de auditoria aplicables en la revisin de los EECC anuales.
2. Indicar que no se emite una opinin sobre los EECC en su conjunto en razn de la
limitacin, ya que la empresa no me brinda toda la informacin.
3. Indicar que no tiene observaciones que formular, o de existir alguna sealar sus efectos
en los EECC.
4. Informar sobre los aspectos particulares requeridos por las leyes o las disposiciones
nacionales, provinciales o municipales, de los organismos pblicos de control o de la
profesin.
El auditor deber respetar las normas sobre informe breve y extenso.

En La Pampa se acepta que la revisin limitada de EECC de perodos intermedios, se


aplique a los EECC de cierre de ejercicio.
Ciertos organismos de control requieren que las sociedades emitan EECC intermedios,
generalmente trimestrales acompaados por un informe de auditor, que resulta de la
aplicacin de procedimientos de auditora limitados.
Una revisin limitada consiste en la aplicacin de procedimientos de auditora limitados, en
la cual podrn detectarse situaciones significativas que afectan a la informacin contable
pero no hay seguridad de que se detectaron todas las que surgiran de una auditora
completa. Por ello el alcance de la evidencia es inferior a la necesaria para emitir una
opinin sobre la razonabilidad de los EECC.
Se debe tener:
Conocimiento de la estructura de la organizacin, operaciones y sistemas, normas
legales, condiciones econmicas del ramo.
Identificar el objeto de examen que pueden ser los EECC, afirmaciones de existencia,
pertenencia, valuacin o exposicin.
Evaluar la significacin de lo que se va a examinar.
Planificar el trabajo sobre la finalidad del examen, informe emitido, caractersticas del
ente.
Aplicar procedimientos de auditora, los cuales van a depender de las caractersticas del
ente, de que el mismo auditor realice auditora de EECC anuales, conocimiento de las

184
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

debilidades de control interno, de las practicas contables y de los cambios en la naturaleza


o volumen de las operaciones.
Controlar la ejecucin de lo planificado para verificar el cumplimiento de los objetivos,
revisin del trabajo de los colaboradores.
Evaluar validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar su
informe, para lo cual se debe considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron,
considerar su importancia relativa en relacin con el conjunto y estimar el grado de riesgo
inherente que depende del grado de seguridad que ofrezcan las actividades de control.}
Emitir su informe.

La RT 37, se cambia el nombre del servicio de revisin limitada a revisin, se


introducen las siguientes modificaciones:
a. Se establece la posibilidad de emitir un informe tomando como parmetro un marco de
informacin distinto a las normas contables profesionales cuando existan normas legales o
reglamentarias que requieran utilizar otro marco de informacin, siempre que se cumplan
ciertas condiciones. La RT 7 establece la obligatoriedad de usar como criterio a las normas
contables profesionales.
b. Se extiende la obligacin de obtener conocimiento del ente, al conocimiento del uso de
organizaciones de servicio. Se agrega como procedimiento las preguntas a la direccin
del ente para identificar si hay dudas sustanciales sobre la capacidad del ente para
continuar como una empresa en funcionamiento durante por lo menos los 12 meses
posteriores a la fecha de cierre de los estados contables, y de obtener elementos de juicio
sobre si resulta apropiada la aplicacin del precepto de empresa en funcionamiento y si
existe una incertidumbre significativa al respecto.
c. Agrega la obligacin de obtener confirmacin escrita de la direccin.
d. Si algo llam la atencin del contador que le hiciera pensar que los estados contables de
perodos intermedios:
1. no estn presentados en forma razonable, en todos sus aspectos significativos, de
acuerdo con las normas contables profesionales (marco de presentacin razonable) o
2. han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con otro marco de
informacin aplicado (marco de cumplimiento que no permita concluir sobre presentacin
razonable).
La RT 7 solo contena la expresin de que el contador no tiene observaciones que
formular.

21.6 Certificacin. Concepto


Segn la RT 7 la certificacin se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones
especiales a travs de la constatacin con los registros contables y otra documentacin de
respaldo y sino que las manifestaciones del auditor represente la emisin de un juicio
tcnico acerca de lo que se certifica.
La certificacin contendr:
a. Ttulo: certificacin (con el aditamento que fuera necesario).
b. Destinatario.
c. Detalle de lo que se certifica.
d. Alcance de la tarea realizada.
e. Manifestacin o aseveracin del contador pblico.
f. Lugar y fecha de emisin.
g. Firma.

Para emitir una certificacin, el auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y
suficientes que respalden las aseveraciones.

185
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

En La Pampa cuando se aplique certificacin a EECC de cierre de ejercicio se deber dejar


constancia en cada una de las hojas de los EECC: Estados Contables no auditados y sin
dictamen profesional.
Por ejemplo, certificacin de saldos a cobrar, de deuda comercial o financiera con
proveedores del exterior.

En la RT 37, se agrega un prrafo en el cual se plantea que para reunir los elementos de
juicio vlidos y suficientes, el contador no podr trabajar sobre bases selectivas, debiendo
en todos los casos examinar la totalidad de la poblacin sobre la que se emitir una
manifestacin.
Tambin se plantea que el contador debe cuidar de no utilizar expresiones como auditora o
revisin, ya que puede generar confusin entre los usuarios en cuento a la naturaleza del
encargo.
Adems agrega que la informacin debe contener:
Explicacin del alcance de una certificacin.
Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales,
municipales o de los organismos pblicos de control o de la profesin, de corresponder.
Identificacin del Contador Pblico.

21.7 Informe sobre controles


El informe sobre el funcionamiento de los controles de los sistemas examinados, en los
casos que se emitiera, es conveniente que incluya lo siguiente:
1. El alcance de la tarea realizada, indicando si ha sido efectuada solamente en su relacin
con la auditora de los estados contables (y por lo tanto tiene las limitaciones inherentes a
su objetivo principal), o bien si se origin en un estudio especial sobre los sistemas
examinados).
2. Las faltas de cumplimiento de las funciones de control de los sistemas establecidos por
el ente.
3. Las debilidades detectadas en las funciones de control de los sistemas y sus efectos.
4 Las sugerencias para la correccin de las debilidades detectadas.
5. Las opiniones e la gerencia sobre los temas tratados.

En relacin con la auditora se pueden realizar:


a. Carta con recomendaciones: el informe resulta como subproducto de la tarea de examen
de los EECC para practicar su examen de acuerdo con las normas de auditora, el auditor
debe evaluar los controles internos en vigencia, as toma conocimiento de las situaciones
que no permiten el logro de la mayor eficiencia operativa del entrevistado. El auditor debe
considerar conveniente informar a la gerencia de la empresa sobre las debilidades o
deficiencias observadas y presentar sugerencias.
El contenido de la carta est referido a las observaciones y recomendaciones surgidas del
trabajo de auditora de EECC. Esto diferencia a la carta del informe resultante de un trabajo
de auditora operativa, donde el trabajo est dirigido a la evaluacin de la eficiencia
operativa. La similitud es que ambas contienen opiniones del auditor acerca de lo que l
considera que son problemas y como debera solucionarse.
Las ventajas que presenta la carta con recomendaciones es evitar malos entendidos,
proveer proteccin al contador, permite al directorio evaluar a su personal, puede mejorar
las operaciones.
b. Informe de auditora operativa: el informe surge como consecuencia del estudio de
sistemas de control interno. Debera indicar el alcance del trabajo, las observaciones
resultantes del trabajo y las sugerencias para mejor la eficiencia del ente.
Es difcil poder llegar a la emisin de opiniones sobre la eficiencia, porque no es fcil
ponderar el peso relativo de las deficiencias y porque no siempre se encuentra

186
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

perfectamente definida ya que las normas y procedimientos de control interno, son una
cuestin relativamente subjetiva.

21.8 Normas del dictamen


A. Dictamen favorable sin salvedades: Cuando hubiere realizado su examen de acuerdo con
estas normas el contador pblico debe opinar favorablemente, siempre que pueda
manifestar que los estados contables objeto de la auditora presentan razonablemente la
informacin que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales.

La emisin de un juicio sin salvedades lleva implcito que el auditor est satisfecho respecto
a:
Que no ha habido restricciones en el alcance.
Que los EECC examinados han sido preparados de acuerdo a las normas contables.
Que los EECC cumplen con uniformidad, en la aplicacin de las normas contables
profesionales, completa informacin en cuanto a la exposicin financiera, adecuada
clasificacin de los componentes significativos y requerimientos legales aplicables.

La RT 37 agrega que debe dar conformidad con el marco de informacin aplicable, cuando
hayan sido preparados de conformidad con un marco de cumplimiento.

B. Dictamen favorable con salvedades: El dictamen favorable puede ser acotado con
limitaciones que se denominan, indistintamente, "salvedades" o "excepciones". Las
salvedades se emplean cuando se trata de montos o aspectos que, por su significacin, no
justifican que el auditor deba emitir un dictamen adverso o abstenerse de opinar sobre los
estados objeto de la auditora.
Al expresar su salvedad, ya fuera sta determinada o indeterminada, el auditor debe dejar
constancia de la razn de su existencia y de la informacin adicional correspondiente.
Las salvedades determinadas son aquellas originadas en discrepancias respecto de la
aplicacin de las normas contables profesionales (de valuacin o exposicin) utilizadas para
preparar y presentar la informacin contenida en los estados contables sujetos a la
auditora. Cuando correspondiera, debe dejar constancia de las partidas y montos
involucrados.
Las salvedades indeterminadas son aquellas originadas en la carencia de elementos de
juicio vlidos y suficientes para poder emitir una opinin sobre una parte de la informacin
contenida en los estados contables examinados. En estos casos, el auditor debe expresar si
su salvedad obedece a las limitaciones en el alcance de la tarea o a la sujecin de una
parte o de toda la informacin contenida en los estados contables a hechos futuros cuya
concrecin no pudiera ser evaluada en forma razonable.
No es necesario que el auditor haga referencia a que la informacin se presenta en forma
uniforme respecto del ejercicio anterior. la ausencia de la salvedad indica que se ha
cumplido con esa caracterstica de la informacin y slo corresponde referirse a ella cuando
hubiera sido violada, a travs de la enunciacin de la excepcin.
La redaccin de la salvedad por falta de uniformidad, con respecto a las pautas o a los
criterios contables utilizados en el ejercicio anterior, debe contener una descripcin clara
del cambio, de las razones que lo motivan y de sus efectos cuantitativos. Asimismo, el
auditor debe manifestar si est o no est de acuerdo con el cambio realizado.
Cuando la informacin a que se refiere la salvedad o excepcin estuviera contenida en las
notas a los estados contables, se debe aplicar la norma III.C.14.
El informe con salvedades puede deberse a:
1. En la opinin principal:
a. Por limitacin en el alcance, las cuales resulta de la imposibilidad para el auditor de
realizar algn procedimiento de revisin que considere necesario para que su examen est

187
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

de acuerdo con las normas de auditora. As, el informe con una salvedad indeterminada o
una abstencin de opinin depender de la importancia y magnitud relativa, que tenga el
procedimiento.
Tambin debe analizar la posibilidad de aplicar procedimientos alternativos que le otorgue
elementos de juicio adicionales. Las limitaciones en el alcance pueden ser impuestas por el
ente o por la circunstancia.
Este tipo de salvedad trae aparejado una salvedad a la uniformidad ya que si no se puede
aplicar algn procedimiento de auditora de significacin de las afirmaciones, tampoco se
podr opinar sobre si la norma de valuacin o exposicin fue aplicada consistentemente en
el ejercicio anterior.
b. Por problemas de valuacin, cuando se detecta una apartamiento de las normas
contables vigentes por parte de la sociedad. Este desvo puede ser cuantificado por el
auditor y solo generar una salvedad determinada en opinin principal en la medida que
sea de significacin.
c. Por incertidumbre sobre hechos futuros, los EECC pueden ser afectados por un hecho de
importante magnitud que no sean exteriorizado o concretados. Para justificar la salvedad
indeterminada, la incertidumbre deber ser significativa y si fuere de gran magnitud, dar
lugar a una abstencin de opinin. La tendencia es emitir una opinin sin salvedades con
un prrafo aclaratorio que explique el tema.
d. Por falta de exposicin de informacin, en los casos en que los EECC no incluyen toda la
informacin necesaria de acuerdo con las normas contables vigentes. Si la informacin
faltante es de significacin se emitir una opinin con salvedad determinada a la
exposicin.

2. A la uniformidad:
a. Por cambio en los criterios de valuacin, cuando dicho cambio genere una diferencia
significativa con respecto al criterio utilizado hasta el ejercicio anterior.
b. Por cambios en los criterios de exposicin, existirn salvedades determinadas a la
uniformidad cuando haya cambios de criterio pero quedan involucrados en la salvedad en
la opinin principal.
c. Por una limitacin en el alcance, adems de afectar la opinin principal, conlleva a una
salvedad en opinin sobre la uniformidad.

La RT 37 elimina las salvedades indeterminadas y abstenciones por incertidumbres, las


que ahora son incluidas dentro del prrafo de nfasis sin modificar la opinin. Sin embargo,
se admite la abstencin de opinin cuando existen mltiples incertidumbres que impiden
formar una opinin debido a su posible interaccin y efecto acumulativo sobre los estados
contables.
Las salvedades ahora deben exponerse claramente en un prrafo anterior a la opinin
llamado, segn corresponda, Fundamentos de la opinin con salvedades, Fundamentos
de la opinin adversa o Fundamentos de la abstencin de opinin.
Se aclara cuando un desvo a las normas contables o limitacin al alcance implica una
opinin favorable con salvedades, cuando las cuestiones sean significativas pero no
generalizadas.
Se elimina la salvedad por falta de uniformidad que requiere la RT 7 para el caso de falta
de uniformidad en la aplicacin de las normas contables. La RT 37 solo requiere la salvedad
cuando se ha producido un desvo a las normas contable.

C. Dictamen adverso: El auditor debe emitir un dictamen adverso cuando, como


consecuencia de haber realizado su examen de acuerdo con estas normas de auditora,
toma conocimiento de uno o ms problemas que implican salvedades al dictamen de tal
magnitud e importancia que no justifican la emisin de una opinin con salvedades. El

188
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

conocimiento suficiente de los problemas por parte del auditor revela que es inapropiada
una abstencin de opinin.
En este caso, el auditor debe expresar que los estados contables no presentan la
informacin pertinente de acuerdo con las normas contables profesionales, explicando las
razones que avalan su opinin (generalmente en un prrafo previo ubicado en el apartado
"Aclaraciones previas al dictamen").

El auditor debe admitir un informe con opinin adversa cuando toma conocimiento del
problema que implican salvedades determinadas o la opinin principal de tal importancia
que no admiten una opinin con salvedades. Al observar esto conoce que los EECC
auditados no representan razonablemente la situacin econmica y patrimonial del ente, y
por lo tanto debe incluir el informe un juicio tcnico en ese sentido.

La RT 37 indica que el contador expresar una opinin adversa cuando, habiendo obtenido
elementos de juicio vlidos y suficientes, concluya que las incorrecciones, individualmente
o de forma agregada, son significativas y generalizadas en los estados contables.
19. En este caso, el contador debe expresar que los estados contables no constituyen una
presentacin razonable o no han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de
acuerdo con el marco de informacin aplicable, explicando las razones que justifiquen su
opinin en un prrafo con un ttulo denominado "Fundamentos de la opinin adversa",
situado inmediatamente antes del prrafo de opinin adversa.

D. Abstencin de opinin: El auditor se debe abstener de emitir su opinin cuando no ha


obtenido elementos de juicio vlidos y suficientes para poder expresar una opinin sobre
los estados contables en su conjunto.
La necesidad de emitir un informe con abstencin de opinin puede originarse en lo
siguiente:
1. Limitaciones importantes en el alcance de la auditora.
2 Sujecin de una parte o de toda la informacin contenida en los estados contables a
hechos futuros, cuya concrecin no pudiera evaluarse en forma razonable y cuya
significacin potencial no admita la emisin de una opinin con salvedad indeterminada.
La abstencin de emitir una opinin puede ser aplicada a toda la informacin examinada o
a una parte de ella.
El auditor debe indicar en su informe, en los apartados pertinentes (alcance del trabajo de
auditora o aclaraciones previas al dictamen), las razones que justifican la abstencin de
opinin.
La RT 37 agrega en circunstancias extremadamente poco frecuentes que supongan la
existencia de mltiples incertidumbres, el auditor concluya que, a pesar de haber obtenido
elementos de juicio vlidos y suficientes en relacin con cada una de las incertidumbres, no
es posible formarse una opinin sobre los estados contables debido a la posible interaccin
de las incertidumbres y su posible efecto acumulativo en los estados contables.
El contador debe indicar en su informe las razones que justifican su abstencin de opinin
en un prrafo con un ttulo denominado "Fundamentos de la abstencin de opinin",
situado inmediatamente antes del prrafo de abstencin de opinin.

E. Opinin parcial: El auditor que hubiera emitido un dictamen adverso sobre los estados
contables en su conjunto o se hubieran abstenido de opinar sobre ellos, puede emitir una
opinin parcial sobre algunos aspectos de la informacin que contienen dichos estados,
siempre que ocurra lo siguiente:
1. Considere que esa opinin es de utilidad para los interesados.

189
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

2. El alcance de su trabajo, medido con respecto a la significacin de los rubros parciales


sobre los que dictamina, fuera suficiente, y cuando estos fueran suficientemente
importantes en conjunto.
La opinin parcial debe ser redactada cuidadosamente para evitar que se cree una
confusin en los interesados en el informe con respecto al juicio adverso sobre los estados
contables en conjunto o la abstencin de emitirlo.

Al emitir un informe adverso o abstenerse de opinar se puede desear explicar que, si bien
esa es su opinin global, existen ciertos componentes de los EECC sobre los que no se
tienen objeciones. Esta opinin parcial debe expresarse de manera que no contradiga ni
invalide la opinin adversa o la abstencin de opinin respecto a esos EECC.
El informe debe identificar claramente las cuentas o los rubros a los que est referida esa
opinin parcial. Debe tenerse cuidado en no emitir una opinin parcial sobre ciertos rubros
relacionados con aquellos principales que generan la abstencin u opinin adversa.

En la RT 37 se elimina la opinin parcial: cuando el contador considere necesario expresar


una opinin adversa o abstenerse de opinar sobre los estados contables en su conjunto, su
informe no incluir simultneamente una opinin favorable sobre un solo estado contable o
sobre uno o ms elementos, cuentas o partidas especficas de un solo estado contable en
relacin con el mismo marco de informacin aplicado por el ente.

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CONTROL INTERNO Y AUDITORA

UNIDAD 22: PRACTICA PROFESIONAL Y RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR

22.1 Responsabilidad del auditor: Civil, Penal, Profesional, Penal Tributaria y Previsional.
Conceptos. Fundamentos jurdicos. Diferencias. Procedimientos. Autoridad de aplicacin.
Sanciones. Recursos.
La responsabilidad es la obligacin moral que resulta de la existencia de posibles errores en
alguna cosa o asunto. Significa compromiso con la actividad realizada.
Las normas de auditoria indican que al firmarse los EECC por el auditor ellos son
responsables por lo que indica el mismo.

La responsabilidad profesional es un segmento de la responsabilidad de una persona que


mide ese nivel de obligacin y compromiso con su actividad profesional. El CPN puede
relacionarse con el ente para el cual trabaja en 2 formas: como dependiente cuando se
desempea como empleado de la empresa recibiendo una remuneracin por su trabajo, sin
hacer uso de su condicin profesional a los efectos de dar fe pblica a hechos con
trascendencia econmica relacionadas con su empleador; y es independiente cuando es
contratado por una empresa percibiendo por su trabajo un honorario profesional.
En el caso de tener relacin de dependencia se limita la responsabilidad al contrato, siendo
las sanciones posibles la suspensin, disminucin en las retribuciones, la posibilidad de
rescindir el contrato (despido con causa justa), en cambio el auditor independiente tiene
una mayor responsabilidad, de tipo moral haciendo referencia a una responsabilidad tica,
profesional y de tipo legal ya sea civil o penal.
La responsabilidad profesional esta reglada por normas de tica o conducta que estn
dictadas en el cdigo de tica o en las normas contables profesionales. Es recomendable
aclarar la responsabilidad asumida y el alcance del trabajo en el momento de aceptar la
prestacin de un servicio profesional. Esto se efecta a travs de una carta de contratacin
que detalle el trabajo a realizar, su alcance, caractersticas y como se efectuar.
El auditor que no acte ticamente puede ser objeto de penas establecidas por la
legislacin profesional aplicable (cancelacin de la matricula, suspensin, multas, etc.)
En La Pampa hay tribunales de tica y disciplina y una cmara de apelaciones. Los
tribunales son los encargados de examinar las conductas de los profesionales.
Las causas pueden ser: violaciones al cdigo de tica y a las normas del consejo
profesional de ciencias econmicas, falta de pago de la matricula, denuncias infundadas,
negligencia frecuente.
La ley de fondo es el cdigo de tica.

Respecto a la responsabilidad civil, los auditores deben reparar los daos que les causen al
cliente por incumplimiento del contrato, por negligencia o dolo en la ejecucin de la tarea o
en la preparacin de su informe (esta ltima tambin incluye a cualquier tercero, ya que
este informe puede ser utilizado por cualquier persona y su responsabilidad es frente a
toda la sociedad).
La ejecucin de una auditoria de EECC es precedida por un acuerdo que regula los
derechos y las obligaciones del auditor y de su cliente, siendo un contrato de locacin de
obra. Como todo contrato lleva a las aplicaciones del Cdigo Civil.
El auditor es negligente cuando no ejecuta su trabajo o no prepara su informe con el
cuidado profesional esperado, sin que esto resulte de la intencin de engaar a su cliente o
al pblico (en cuyo caso no habra negligencia, sino dolo). Todo el que ejecuta un hecho,
que por su culpa o negligencia ocasiona un dao a otro, esta obligado a la reparacin del
perjuicio, y la sancin por ello es reparar por daos y perjuicios. El acto ilcito ejecutado
con la intencin de daar se llama delito, ste puede ser un hecho negativo o de omisin o
un hecho positivo, y todo delito hace nacer la obligacin de reparar el perjuicio que por l
resultare a otra persona.

191
CONTROL INTERNO Y AUDITORA

La obligacin de reparar el dao causado por un delito existe no solo respecto de aquel a
quien el delito ha damnificados directamente sino a toda persona que por l ha sufrido
aunque sea de manera indirecta. La obligacin de reparar un dalo por un delito pesa
solidariamente entre todos los que hayan participado.
La accin civil se inicia a pedido de la parte afectada la cual debe probarlo.
Ejemplo: si el informe del auditor externo lo llev a tomar malas decisiones que produjo un
perjuicio patrimonial deber demostrarlo ante el tribunal.
La ley de fondo es el cdigo civil y la de forma es el cdigo de procedimiento, civil y
comercial de La Pampa.

La responsabilidad penal indica que cualquier persona podra ser condenada penalmente si
tuviera conductas especficamente reprimidas por una ley previamente dictada. En esos
casos podra sufrir privaciones de la libertad, multas, prdidas temporarias o permanentes
del ejercicio de un derecho (inhabilitaciones).
Las leyes penales suelen enunciar delitos que cualquier profesional podra cometer (como
la violacin del secreto profesional) pero es menos frecuente que se refieran a cuestiones
propias de la auditoria de EECC, como la emisin de informes falsos (que contengan
inexactitudes) o incompletos (que omitan datos requeridos por las normas profesionales o
legales vigentes).
La difusin de informes que renan estas caractersticas debera esta castigada porque
afecta a la confianza pblica.
El Cdigo Penal prev las penas de reclusin, prisin, multa e inhabilitacin. La
inhabilitacin especial producir la privacin del empleo, cargo, profesin o derecho sobre
que recayere y la incapacidad para obtener otros del mismo genero durante la condena.
Si un auditor engaase a su cliente sobre el alcance de su trabajo o la forma en que lo
llevara a cabo se configurara un caso de calidad disimulada del servicio convenido,
teniendo como consecuencia la prisin de un mes a 6 aos. Esta calidad disimulada esta
integrada por falsos ttulos, influencia mentida, abuso de confianza o aparente bienes,
crditos, comisiones, empresas o negocios.
(ver si cuando se hacen informes de auditoria falsos o incompletos esta penado en
Argentina).
Cuando el fundador, director, administrador, liquidador o sndico de una sociedad annima
o cooperativa o de otra persona colectiva, a sabiendas publicare, certificare o autorizare un
balance, una cuenta de ganancias o prdidas o lo correspondiente a informes, falsos o
incompletos o informare a la asamblea con falsedad sobre hechos importantes se penar
con prisin de 6 meses a 2 aos. El auditor no puede ser condenado por la comisin del
delito de balance falso ya que no est incluida en la lista de los posibles autores que indica
el cdigo penal y no realiza ninguna de las actividades necesarias para que se configure el
delito (autorizar, certificar o publicar). Sin embargo algunos autores opinan que el auditor
podra llegar a recibir pena por va de la participacin criminal (como instigador o cmplice
primario o secundario).
El cdigo penal indica que ser reprimido con multas de $1500 a $90000 e inhabilitacin
especial por 6 meses a 3 aos el que teniendo una relacin profesional, haya divulgado un
secreto profesional que pueda causar dao.
Ser reprimido con prisin de 6 meses a 3 aos l que tras la comisin de un delito
ejecutado por otro en el que no hubiera participado, pero lo ocultase o hiciera desaparecer
rastros o lo ayudare.
Otras sanciones a aplicar son la inhabilitacin de la matricula, pecuniarias.
La ley de fondo es el cdigo penal y la ley de forma es el cdigo procesal pena.

La responsabilidad penal tributaria esta tipificada por la Ley Penal Tributaria indicando que
el que ha sabiendas dictaminare, informare, autorizase actos jurdicos, balances, EECC o

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CONTROL INTERNO Y AUDITORA

documentacin para facilitar la comisin de delitos previstos por esta ley ser pasible
adems de las penas correspondiente por su participacin criminal en el hecho, de la pena
de inhabilitacin especial por el doble tiempo de la condena.
Quedara alcanzado por esta norma el CPN que ha sabiendas emitiese un informe de
auditoria para facilitar algunos de los delitos previstos por la ley.
Tambin caracteriza a una asociacin ilcita especial, sancionando con varios aos de
prisin a quien, ha sabiendas concurriere con 2 o ms personas para la comisin de
algunos de los delitos tipificados en la ley o integraren organizaciones compuestas por 3 o
ms personas que habitualmente cometieran alguno de ellos.
La ley de fondo es la ley penal tributaria y la de ley de forma es la ley de procedimiento
tributario.

Respecto de la responsabilidad previsional, la ley del sistema integrado del SIPA indica que
se sancionar con prisin de 6 meses a 2 aos a quien incumpliere la obligacin de
suministrar informacin a la ANSES y con prisin de 3 a 8 aos a quien brindara
informacin falsa o engaosa, con el propsito de aparentar una situacin patrimonial,
econmica o financiera superior a la real.
La ley tambin establece que los funcionarios pblicos, escribanos y contadores, que en
violacin de las normas de actuacin de su cargo o profesin, a sabiendas informes, den fe,
autoricen actos jurdicos, balances o documentacin para la comisin de los delitos
previstos, sern sancionados con la pena que corresponda al delito al que han participado y
con la inhabilitacin especial por el mismo tiempo de la condena.
La ley de fondo es la ley 24241.

El profesional matriculado debe cumplir con las RT.

22.2 Contrato de auditora. Concepto. Naturaleza jurdica.


El contrato de auditoria es un contrato bilateral (acuerdo entre partes), consensual, no
formal, oneroso, conmutativo (contraprestacin mutua) y en la rbita civil.
La intencin que persigue la confeccin del contrato de auditoria, ms que una cuestin
econmica pretende resolver la delimitacin de la responsabilidad y la determinacin en
forma ms clara del alcance y caractersticas del trabajo a realizar.
La relacin cliente-auditor es aquella en la cual una de las partes se compromete a emitir
una opinin o a abstenerse de hacerlo sobre la documentacin contable. En el caso de la
auditoria de EECC para ser presentados a terceros, la documentacin contable sobre la que
el auditor deber expedirse es aquella que indiquen las disposiciones legales.
A) Es un contrato de locacin de servicio: se trata de un contrato consensual en el cual una
de las partes presta un servicio, se asegure un resultado que pretende lograr y el
contratante puede emitir indicaciones al prestador.
La labor de auditoria de EECC para ser presentado a terceros no puede asegurar un
resultado ni tampoco recibir indicaciones de cmo hacer el trabajo en virtud de que
atentara contra el principio de dependencia de labor de auditoria. (ver si esta bien)
B) Mandato: no se trata de un mandato puesto que el auditor no representa a nadie ni
realiza el trabajo por otro.
C) Es una locacin de obra por cuanto el auditor se compromete a entregar el informe del
auditor que si bien es una representacin material, tiene un alto contenido intelectual y
para cuya redaccin o confeccin tuvo que permanecer independiente del ente a auditar.

Se suele confundir la labor de auditoria con la prestacin de servicios, la cual se puede


distinguir desde 3 puntos de vista:
1. forma de pago: en la locacin de obra el honorario, en principio no vara y surge de la
entrega de la obra misma, para el caso de la auditoria con la entrega del informe sin

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CONTROL INTERNO Y AUDITORA

perjuicio del contenido dara nacimiento al pago del honorario; en cambio en la locacin de
servicios, el honorario puede depender del resultado.
2. independencia de criterio: el auditor elige en todo momento libremente los
procedimientos a aplicar la oportunidad y el alcance. Cualquier vicio que exista sobre esta
condicin atentara contra el principio de independencia, le restara confiabilidad a la
informacin y podra ser pausible de sancin.
3. caractersticas de trabajo: lo que se contrata es la emisin del informe y no el trabajo en
s mismo.

Los componentes mnimos de un trabajo de auditoria son los siguientes:


1) las partes contratantes deben definir con claridad a quienes contratan y la calidad de los
representantes (sociedades de profesionales o las que contratan a un auditor).
2) objetivos del contrato: debe indicar con presicin cual es el objetivo que se persigue y
se deben evitar expresiones de ambigedad, como por ejemplo realizar un y trabajo de
auditoria, sino que se debe indicar con presicin si se trata de una emisin de un informe
de auditoria.
3) alcance del trabajo: se debe sealar cuales van a ser los procedimientos de auditoria a
ser aplicados y la documentacin necesaria que tendr que poner a disposicin la empresa
para poder realizar la labor de auditoria.
4) fecha de presentacin del informe: se debe sealar con presicin el plazo en que el
auditor deber entregar el informe con posterioridad al cierre.
5) fecha de entrega de los EECC al auditor: se debe indicar con presicin a partir de que
momento el auditor cuenta con la informacin.
6) carta a la gerencia: este es un aspecto sumamente importante a contemplar en el
contrato ya que se trata de aseveraciones que la gerencia o que las autoridades mximas
de la empresa se comprometen a contestar en caso de ser requerida. Compromete a la
empresa a brindar informacin que le resultar prcticamente imposible de obtener al
auditor.
7) equipo tcnico: se debe dejar indicar sindicado quien formara parte del equipo y a que
esta autorizado.
8) honorarios y forma de pago: se pueden pagar honorarios totales con pagos parciales o
con pago nico. Habitualmente se pactan pagos trimestrales (porque se presentan balances
trimestrales) y se anticipa hasta el 60% de los honorarios totales.
9) fecha de iniciacin y finalizacin del trabajo.

En las Pymes no es comn la existencia del contrato de auditoria pero se recomienda la


confeccin de una carta de recomendacin y de la aceptacin del cliente. Adems de hacer
la labor de auditoria se complemente con otros servicios que se denomina valor agregado
del servicio.

Ver informe 8 de la FACPCE

22.3 Determinacin de honorarios. Aranceles mnimos


Con respecto al profesional en relacin de dependencia de aplica la ley de contrato de
trabajo.
El cdigo de tica de la IFAC indica que los honorarios profesionales del auditor
independiente deberan ser un fiel reflejo del valor de los servicios prestados, teniendo en
cuenta:
a. La pericia y los conocimientos requeridos en el caso.
b. El nivel de entrenamiento y experiencia de las personas que debern encargarse de la
ejecucin de los servicios profesionales.
c. El tiempo que cada una de ellas ocupar con motivo de tal ejecucin.

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CONTROL INTERNO Y AUDITORA

d. El grado de responsabilidad que conlleva.

Esta cuestin no debera aparecer en un cdigo de tica, porque las propuestas de servicios
profesionales (que deberan mencionar lo honorarios) pueden ser libremente aceptadas o
rechazadas por sus destinatarios. Las pautas indicadas solo deberan considerarse como
guas de actuacin.
El Cdigo tambin establece que un contador no debe manifestar que cobrar un honorario
fijo o estimado o incluido dentro de un rango cuando sepa que el mismo ser
sustancialmente aumentado y no informe del hecho a su cliente; esto s es un cuestin que
hace a la tica.
No deberan estipularse honorarios cuya cuanta dependa de importes contenidos en los
EECC examinados, ya que est situacin perjudica la independencia del auditor.

22.4 Organizacin del estudio profesional. El profesional individual o la asociacin entre


Profesionales. Delimitacin de responsabilidades
El uso del titulo de contador solo se permite a las personas de existencia visible.
Aunque la profesin se ejerza individualmente, un auditor puede:
Asociarse con otros graduados en ciencias econmicas para ofrecer servicios
profesionales, siempre que la totalidad de sus componentes posean los correspondientes
ttulos y estn matriculados.
Identificar en sus informes al estudio profesional al cual pertenecen, casos para los
cuales, los CPCE suelen requerir la inscripcin de este en un registro especial.
Las normas legales exigen que determinados EECC sean acompaados por un dictamen de
auditora o un informe de revisin limitada, suelen requerir tambin que la firma del auditor
sea legalizada o certificada por el CPCE correspondiente; la cual acta como una limitacin
al ejercicio ilegal de la profesin, pues brinda certeza sobre el hecho de que los informes de
los auditores estn firmados por contadores con matrcula vigente.
Cuando una forma de auditores cuenta con muchos colaboradores la asignacin de tareas
debera ser innominada y efectuarse por categoras.
El nmero de niveles del personal de las firmas de auditora y las designaciones de sus
categoras son variables. En una auditora practicada por un estudio grande, podran
intervenir:
Un socio que firme el informe despus de supervisar el desarrollo de la auditora y
examinar la evidencia recogida en ella.
Un gerente o supervisor que aprueba el plan de trabajo y examina la evidencia de
auditora.
Un encargado o jefe de equipo que prepara el plan de trabajo, ejecuta parte de la
auditora personalmente y supervisa el trabajo de sus colaboradores, tareas que se llevan a
cabo en establecimientos del cliente.
Uno o ms ayudantes o asistentes de diversos niveles de denominacin convencional que
realizan las tareas asignadas.
Un socio revisor que examina el informe y la evidencia de auditora antes de la difusin
del informe.
Si correspondiere, el programa debera prever las tareas a ser ejecutadas por otros
auditores y por expertos, los efectos de sus intervenciones.

Hay normas de auditora que permiten una divisin de responsabilidades entre el auditor
del grupo y los otros. Segn este criterio en el informe:
Debe mencionarse la limitacin de las responsabilidades, tanto en el prrafo que describe
el alcance del trabajo como en el que presenta la opinin.
Debe exponerse la magnitud de la porcin de los EECC examinados por el otro auditor.

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CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Puede nombrarse al otro auditor si es que se cuenta con su permiso y su informe se


presenta junto con el del auditor del grupo.
La doctrina no est muy de acuerdo con esta divisin porque permite que el auditor del
grupo suministre una opinin limpia sobre los EECC sin responsabilizarse plenamente por
su opinin y desentendindose de lo examinado por los otros auditores. La normativa
debera exigir que el auditor del grupo haya examinado altos porcentajes de los activos y
de los resultados del conjunto y tambin para elaborar su opinin el auditor del grupo
debera considerar las opiniones que contengan los informes de los otros auditores, en
cuento fueran significativas en relacin con los EECC sobre los que se opina.

22.5 El Cdigo de tica

CDIGO DE TICA DE LA PAMPA


El Estado a delegado en los consejos profesionales la vigilancia y control del ejercicio de la
profesin y le ha encomendado la sancin de un cdigo de tica que no solo regula la
solidaridad entre los propios profesionales, sino de stos frente a terceros y a la sociedad.
Propsito: enunciar los principios la actitud y la conducta del profesional.
Sujetos: contadores pblicos, licenciados en economa, licenciados en administracin y
actuarios.
Normas generales:
- el ejercicio profesional debe ser consciente y digno.
- Los compromisos verbales y escritos deben considerarse por igual de estricto
cumplimiento.
- No debe interrumpir la prestacin de sus servicios profesionales sin comunicarlo con
antelacin razonable.
- Deben cumplir las disposiciones legales.
- Debe acatar en su fondo y forma las resoluciones del consejo profesional.
- No debe permitir que otra persona ejerza la profesin en su nombre.
Conducta interpersonal: no debe buscar o tratar de atraer a los clientes de un colega
pero podr prestar sus servicios cuando sean solicitados. No debe formular manifestaciones
que puedan significar perjuicio a otro profesional en su idoneidad, prestigio o moralidad.
Asociaciones entre profesionales: las asociaciones de profesionales inscriptas o
constituidas para desarrollar sus actividades profesionales deben dedicarse con
exclusividad a dichas actividades.
Secreto profesional: la relacin entre el profesional y el cliente deben desarrollarse
dentro de la ms absoluta reserva y confianza. El profesional no debe divulgar asunto
alguno sin la autorizacin expresa de su cliente, ni utilizar en su favor ni el de terceros el
conocimiento ntimo de los negocios de su cliente, adquirido como resultado de su
profesin laboral. Se excepta esta obligacin de guardar secreto profesional cuando
imprescindiblemente debe revelar sus conocimientos para su defensa personal, en la
medida en que la informacin que proporcione sea insustituible.
Honorarios.

NORMAS SOBRE PROFESIONES DE CIENCIA ECONMICAS. LEY NACIONAL 20488 (1973)


En todo el territorio de la nacin, el ejercicio de las profesiones de licenciado en economa,
CPN, licenciado en administracin, actuario y sus equivalentes, queda sujeto a lo que
prescribe la presente ley sobre las disposiciones reglamentarias que se dictan. Para tales
efectos es obligatoria la inscripcin en las respectivas matrculas de los consejos
profesionales del pas conforme a la jurisdiccin en que se desarrolle su ejercicio.
Los actos que supongan, requieren o comprometen la aplicacin de conocimientos propios
de tales personas son la evaluacin, emisin, presentacin o publicacin de informes,
dictmenes.

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CONTROL INTERNO Y AUDITORA

Se requerir el ttulo de CPN o equivalente en materia econmica y contable cuando los


dictmenes sirvan a fines judiciales, administrativos o est destinado a ser fe pblica en la
revisin de contabilidades y su documentacin, y para dictmenes e informes contables en
las administraciones e intervenciones judiciales.
Tambin se requerir dicho ttulo en la emisin de dictmenes en las cuales se deber
aplicar las normas de auditoria aprobadas por los organismos profesionales cuando ello sea
pertinente.
Corresponde a los CPCE dentro de sus respectivas jurisdicciones:
Dar cumplimiento a las disposiciones de la presente ley.
Llevar las matriculas correspondientes.
Cuidar que se cumplan los principios de tica.
Combatir el ejercicio ilegal de la profesin.
Certificar y legalizar los dictmenes expedidos.
Aplicar las correcciones disciplinarias.

LEY 1192 CPCELA (1972)


Corresponde al consejo profesional el gobierno de la matricula de los profesionales
correspondientes a la presente ley.
Funciones del consejo profesional:
Dar cumplimiento a las disposiciones y leyes nacionales y reglamentaciones del ejercicio
de la profesin.
Velar el cumplimiento de las normas de tica que surgen del ejercicio de las normas de
ciencias econmicas.
Crear protocolos, visar, legalizar y autenticar trabajos y firmas de los profesionales
matriculados.
Aplicar correcciones disciplinarias por violacin del cdigo de tica y aranceles.
Integrar organismos de segundo grado y organizar o participar en congresos.
Dictar las normas tcnicas que debern ajustarse los profesionales para la realizacin de
los trabajos.

El tribunal de tica y disciplina tiene competencia para entender en las faltas de disciplina y
en los actos de los profesionales contrario a la moral y la tica en el ejercicio de la
profesin u oficio o que le sean sometidos por la junta directiva.

El cdigo de tica tiene un poder disciplinario en el cual se configuran las causas de


correcciones disciplinarias como:
Condena penal, cuando la circunstancia del caso afecte la tica profesional.
Violacin a las normas del CPCE.
Negligencia frecuente en los deberes profesionales.
Denuncias infundadas entre matriculados.
La falta de pago del derecho de ejercicio profesional anual durante 2 aos consecutivos.
Tambin el poder disciplinario indica las correcciones disciplinarias las cuales sern:
Advertencia.
Amonestacin privada.
Apercibimiento pblico.
Suspensin en el ejercicio de la profesin hasta un ao.
Cancelacin de la matricula.
(buscar el significado de amonestacin y apercibimiento).

El tribunal de tica y disciplina actuar por denuncia escrita y fundada, por resolucin de
los rganos del consejo profesional o de oficio dando razn de ello. Toda suspensin en el
ejercicio de la profesin o cancelacin de la matricula ser comunicada a los consejos

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CONTROL INTERNO Y AUDITORA

profesionales del pas y a los organismos pblicos y/o privados que en la resolucin se
indique.
Los recursos del consejo profesional son:
- derecho de inscripcin de la matricula.
- El derecho del ejercicio profesional anual.
- El derecho de legalizacin de dictmenes.
- Multa y recargo aplicada a lo profesional.
- Lo proveniente por renta de inversin de fondos.
- Los provenientes de legados y donaciones.

EL BALANCE SOCIAL COMO LA MEDICIN DELA RESPONSABILIDAD SOCIAL EMPRESARIA


El balance social es un instrumento para medir, evaluar e informar en forma clara, precisa,
metdica, sistemtica y principalmente cuantificada, el resultado de la poltica econmica,
social y ambiental de la organizacin. En dicho documento se recogen los resultados
cuantitativos y cualitativos del ejercicio de la responsabilidad socio-ambiental, informando
en forma objetiva las condiciones de equidad y sustentabilidad social, ambiental,
econmica y financiera que asumen las empresas en su comportamiento.

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