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Solidariedadesocialetributao

Solidariedadesocialetributao

DanielProchalski

Publicadoem02/2008.Elaboradoem05/2007.

Com o advento do Estado Social e Democrtico de Direito, ganhou fora a tese

que defende a necessidade de interpretar a relao jurdica tributria de forma
contextualizada com o valor constitucional da solidariedade social. Isso no
significa, porm, que a busca da solidariedade social prevalecer sempre sobre
todasasdemaisnormasconstitucionais.

1.INTRODUO

ComoadventodoEstadoSocialeDemocrticodeDireito,ganhouforaatesequedefendeanecessidade
de interpretar a relao jurdica tributria de forma contextualizada com o valor constitucional da
solidariedadesocial.AindaqueemtodoocaptulodaConstituioFederalde1988,dedicadoaoSistema
TributrioNacionalCaptuloI,TtuloVInoseencontredisposioexpressasobreoassunto,de
rigor concluir que o preceito contido no artigo 3, I, da Lei Maior, pelo qual "Constituem objetivos
fundamentaisdaRepblicaFederativadoBrasil:Iconstruirumasociedadelivre,justaesolidria...",
temaplicaoobrigatriaemrelaoatodososdemaisdispositivosconstitucionais.Registresetambma
expresso constante do seu prembulo, a qual indica o ideal de uma "sociedade fraterna". Isso no
significa, porm, que a busca da solidariedade social prevalecer sempre sobre todas as demais normas
constitucionais,poissempreexistirosituaesonderestarconfiguradaasupremaciadeoutrosvalores,
tambmpositivadosnotextoconstitucional.

Deincio,relevanteidentificarosignificadodaexpresso"solidariedadesocial".MARCIANOSEABRA
DEGODOIesclarecequeotermosolidariedade,apesardeplurvoco,"(...)apontasempreparaaidia
de unio, de ligao entre as partes de um todo...", e que etimologicamente, "(...) o termo remonta a
termoslatinosqueindicamacondiodeslido,inteiro,pleno".Mas,emseusentidojurdicoqueo
queinteressaaonossotrabalhoasolidariedadesocial"(...)remontaidiaprximadejustiasocial,
conceitotpicodoinciodosculoXX".[01]

A solidariedade de que trata a Constituio, no entanto, a solidariedade genrica, referente

sociedadecomoumtodo,emoposiosolidariedade de grupos sociais homogneos, a qual se refere a
direitosedeveresdeumgruposocialespecfico.Porforadasolidariedadegenrica,lgicoconcluirque
cabeacadacidadobrasileirodarasuacontribuioparaofinanciamentodo"EstadoSocialeTributrio
deDireito".[02]

2.CAPACIDADECONTRIBUTIVAESOLIDARIEDADESOCIAL
Vrios autores que se debruaram sobre o tema identificaram o Princpio da Capacidade Contributiva,
previstonoartigo145,1,daConstituio,comoovnculoessencialentreatributaoeasolidariedade
social. [03] Ou seja, o contribuinte cumpre com seu dever de solidariedade, no meio social, quando
efetivamentecontribuiparaamanutenodosgastosestataisatravsdorecolhimentodostributosque
lhesoexigveisnaexatamedidadesuacapacidadecontributiva.

NaspalavrasdeJOSCASALTANABAIS,professordaFaculdadedeDireitodeCoimbra,"(...)asimples
existnciadeumEstadoFiscalconvocadesdelogoumaidiadejustia,quesenocontmnosestritos
quadrosdeumajustiacomutativa,comoseriaaconcretizadanumEstadofinanceiramentesuportado
portributosbilateraisoutaxas,figuratributriacujamedidasepautapelaidiadeequivalncia".[04]O
autor lusitano acrescenta que tal no ocorre em um "Estado Fiscal", que suportado por todos ou, em
especial,poraquelesquerevelemcapacidadecontributiva.Dissoresultaqueoconjuntodoscontribuintes
deva suportar o custeio de todos os servios pblicos, que beneficiam todos os cidados, sejam ou no
contribuintes,doquesurgeaidiadejustiadistributiva,traduzidanaredistribuiodosrendimentosdos
contribuintes para os que no sejam contribuintes. Conclui que essa situao tem, como importante
aspecto,ofatodequealeicriadoradotributoteveaparticipaodemocrticatantodosrepresentantesdos
contribuintes, como dos no contribuintes, o que no ocorria durante a vigncia do sufrgio censitrio.
Comefeito,entendeoautorqueamximainglesa"notaxationwithoutrepresentation"passouaterum
sentidomaisdemocrticodoqueaclssicanooda"autotributao".[05]

Nadoutrinabrasileira,MARCOAURLIOGRECOumdosautoresquemaissedestacamnoexamedessa
questo:

Esta mudana do perfil do Estado repercute, tambm, no mbito da

tributao, que deixa de ser vista da perspectiva do confronto entre
contribuinteeFiscoapartirdoqueasrespectivasnormasconstitucionais
assumem o papel de instrumentos de limitao do poder do Estado e
proteesaopatrimniodoindivduoparaservistacomoinstrumento de
viabilizaodasolidariedadenocusteiodoprprioEstado.Daacapacidade
contributivaserguindadacondiodeprincpiogeraldosistematributrio,
ateordo1doart.145daCF.[06]

Infelizmente, um fato cultural e histrico o contribuinte desconfiar do Estado, assim como ver na
arrecadaodostributosuma"subtrao",emvezdeumacontribuioaumErriocomum.Diantedisso,
otemadasolidariedadefundamental,porquelevaaumareflexosobreasrazespelasquaissepagam
tributos,ouporquedevaexistirumalealdadetributria.Inegvel,todavia,queesse"malestar"empagar
tributos resulta de uma gesto corrupta das receitas arrecadadas, servios pblicos ineficientes, assim
comodeumacargatributriamuitasvezesdistribudadeformanoequnime.[07]

ParaCLUDIOSACCHETTO,catedrticodeDireitoTributrioeInternacional,ComunitrioeComparado
daUniversidadedeTurim,"Comocorolriodasolidariedade,nocampofiscal,surgiuareconstruodo
devertributrio como um dever de concorrer para a prpria subsistncia do Estado e no como uma
prestao correspectivacomutativa diante da distribuio de vantagens especficas para o obrigado".
[08]
Pagar tributos, portanto, um dever constitucional, que deve ter como perspectiva no o carter
impositivo,porqueoriundodoimpriodalei,masdaconscinciajurdicadequealeicriadoradotributo
refleteavontadeeadecisodetodos,quantonecessidadedecusteiodosencargosestataisportodosos
cidados,namedidadacapacidadeeconmicadecadaum.Daanoodovocbulo"contribuinte",poiso
deverdecontribuirparaasdespesaspblicasumdeverindividualdesolidariedadesocial,pelasimples
razodepertenceraumacomunidade.
Oautorcitadodefende,comacerto,quenomaispossvelconsiderarotributocomoprestaocoercitiva
apenasporquesuainstituioestsubmetidareservadelei,pois"(...)legalidadeeautoridadenoso
maiscorrelatas".OPrincpiodaLegalidadepassouarepresentar,nosEstadosRepublicanos,avontade
expressa de forma democrtica pelo povo, que o nico titular da soberania. Acrescenta o autor: "Um
dever de solidariedade fiscal s pode ter como referncia a comunidade. A repartio das despesas
pblicasspodeser,inprimis,perantebenseserviosindivisveis,portanto,benseserviosquedevem
ser colocados disposio de todos. No faz sentido um tributo a cargo de um nico indivduo
beneficiriodoserviopblico...".[09]

Doraciocniodoprofessoritalianoresultaclaraaidiadequeasolidariedadesocial,nombitotributrio,
aplicase tambm na exigncia de os tributos com destaque para os impostos serem suportados por
todas as pessoas que revelem capacidade contributiva, no tendo a Constituio estabelecido uma
contrapartida direta a ser suportada pelo Estado, o que somente ocorre com os chamados tributos
vinculados,comoastaxaseacontribuiodemelhoria.Aidiaganhacoernciaquandolembramosde
certos servios sociais impossveis de serem sempre custeados pelos prprios beneficirios, como a
educaoeosserviosdeassistnciasocial.

Aimposiotributrianopodemaisservistacomotendoapenas carter fiscal, ou que esse prevalea,

poisaarrecadaotributrianoumfimemsimesmo.Nessenovoparadigma,prestigiouseanatureza
extrafiscal dos tributos, os quais passaram a servir de instrumento para atingir outros fins de ordem
econmicaesocialencampadospelaConstituio,osquais,porsuavez,somentesolegtimosnamedida
emqueviabilizamosideaisrepublicanosedemocrticos.

3.FUNDAMENTOSPARAOEXERCCIODACOMPETNCIA(CRIAODOTRIBUTO)E
DACAPACIDADETRIBUTRIA(COBRANADOTRIBUTO)

Essanovaperspectiva,entretanto,noautorizaainstituiodetributosemuitomenosasuacobrana
combaseapenasemprincpiosconstitucionais, em virtude da existncia de normas constitucionais que
condicionamasatividadesdoEstadonocampodatributao,dentreasquaisoPrincpio da Legalidade
tributria,previstonoartigo150,I,daLeiMaior,easregrasquedistribuemascompetnciastributrias,
soosexemplosmaisrelevantes.Nessaperspectiva,HUMBERTOVILAteceargumentosindispensveis
notratodamatria:

Na perspectiva da espcie normativa que as exterioriza, as normas de

competncia possuem a dimenso normativa de regras,namedida em que
descrevem o comportamento a ser adotado pelo Poder Legislativo,
delimitando o contedo das normas que poder editar. O decisivo que a
Constituio Brasileira no permitiu a tributao pelo estabelecimento de
princpios, o que deixaria parcialmente aberto o caminho para a tributao
de todos e quaisquer fatos condizentes com a promoo dos ideais
constitucionalmente traados. Em vez disso, a Constituio optou pela
atribuio de poder por meio de regras especificadoras, j no plano
constitucionaldosfatosquepodemserobjetodetributao.Essaopopela
atribuio de poder por meio de regras implica a proibio de livre
ponderao do legislador a respeito dos fatos que ele gostaria de tributar,
mas que a Constituio deixou de prever. Ampliar a competncia tributria
com base nos princpios da dignidade humana ou da solidariedade social
contrariaradimensonormativaescolhidapelaConstituio.[10]
Uma tributao com fundamento tosomente em princpios, acabaria por conflitar com as regras
constitucionaisqueoutorgamascompetnciastributriaseasdemarcamentreaspessoaspolticas,como,
porexemplo,adivisodasmaterialidadestributveispelosimpostos,combasenosartigos153,154,155e
156 da Constituio Federal, entre a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. A idia de que os
princpios so normas de maior importncia pode levar falsa concluso de que os mesmos devem
prevalecersobreasregras,nocasoemexame,asquetratamdecompetnciastributrias.

Aquesto,naverdade,referesediferenteeficciaentreessasnormas,ouseja,"(...)asregrastmuma
eficciaqueosprincpiosnotm.(...)Emprimeirolugar,aeficciadasregrasdecisiva,aopassoque
adosprincpiosapenascontributiva,nocabendoaointrprete,porconseqncia,afastar,semmais,a
deciso tomada pela Constituio Federal pela sua prpria deciso pessoal." Em sntese: "(...) no h
poderdetributarcombasenoprincpiodasolidariedadesocialdeacordocomaConstituiode1988".
[11]
Admitirocontrrioimplicariaacontrariedadecomoutrasnormasconstitucionais,comoasreferidas
regras de competncia e o sobreprincpio da Segurana Jurdica, bem como os seus corolrios da
Legalidade,IrretroatividadeeAnterioridade.

ComoanotaHUMBERTOVILA,esseentendimentotemsidoprestigiadopeloSupremoTribunalFederal,
inclusive em relao s contribuies sociais, tributos previstos na Constituio especificamente como
instrumentos de busca do ideal da solidariedade social. Encontramos um bom exemplo desse
posicionamentonoRecursoExtraordinrion150.7641,ondeaSupremaCortedecidiuqueaseguridade
social, ainda que deva ser financiada por toda a sociedade, s o poder, em relao s contribuies,
mediantebasesdeincidnciaprprias[12]asprevistasnoartigo195daConstituioenoapenascom
basenoprincpiodauniversalidadedofinanciamento. [13]Seesseraciocnioseaplicascontribuies,
com maior razo deve refletir, tambm, sobre a interpretao das regras de competncia relativas aos
impostos, os quais se submetem, nesse contexto, apenas ao princpio da capacidade contributiva,
conformeoartigo145,1daConstituio.

Ainda que a linguagem utilizada pela Constituio possa ser indeterminada, isso no autoriza concluir
pela inexistncia, em qualquer caso, de ncleos de determinao, ou que ela no possa sofrer
determinao pelo prprio sistema no qual esteja inserida. As normas constitucionais que atribuem
competnciasindicamoscritriosmateriaisdashiptesesdeincidnciadostributose,assimofazendo,
estabelecem conceitos, "(...) cujos ncleos de significado no podem ser desprezados pelo intrprete,
nem mesmo a pretexto de prestigiar algum valor constitucional, supostamente de maior hierarquia".
Felizmente o Supremo Tribunal Federal tem prestigiado esse entendimento, como se pode verificar na
decisoproferidanoRecursoExtraordinrion117.8876 [14]que,aoanalisaraincidnciadeimposto
sobre a renda na distribuio de dividendos pelas sociedades, concluiu no ter havido auferimento de
renda,raciocnioquepartiudoconceitoconstitucionaldessamaterialidadecomo"acrscimopatrimonial".
[15]

Com base na anlise das decises do Supremo Tribunal Federal, HUMBERTO VILA conclui que essa
Corte tem prestigiado de forma firme e reiterada o entendimento de que as regras constitucionais
atributivasdecompetncia,quandoutilizamexpressescomconotaodadapelaprpriaConstituioou
pela legislao infraconstitucional vigente poca de sua promulgao, "(...) prevem ou incorporam
conceitos que fixam balizas instransponveis ao legislador infraconstitucional", no havendo espao
paraentenderessasnormascomoconstitucionalmenteabertas.[16]

A eficcia do Princpio da Solidariedade Social no mbito tributrio deve, portanto, restringirse a

informaraaplicaodocnonedaCapacidadeContributivae,porseuintermdio,consagraraIsonomia
Tributria,estabelecida no artigo 150, II, da Constituio, pelo qual vedado s pessoas polticas "(...)
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida
qualquerdistinoemrazodeocupaoprofissionaloufunoporelesexercida,independentemente
dadenominaojurdicadosrendimentos,ttulosoudireitos".
De forma especial, entendemos que a maior eficcia da solidariedade social, em relao ao Direito
Tributrio, resulta da observncia da aplicao da progressividade nas alquotas dos impostos,
instrumentotimonoatendimentodocarterextrafiscaldatributao,ouseja,promover o bemestar
social,tendoemvistaqueatributaoapenasproporcional,almdeatenderapenasaoaspectofiscalda
imposiotributria,criasituaodeextremainjustia,aoonerarnamesmaintensidadecontribuintesem
situaodesigual.Partindodesseraciocnio,concorrerdemodoprogressivoenoproporcional,significa
fazloemfunodasnecessidadesnosprprias,mastambmdasalheias,doquedecorreaestreita
ligaoentresolidariedadeeprogressividade.AnovalorizaodoPrincpiodaSolidariedadecertamente
explicaaquedapresenciadanadefesadaprogressividadetributria.[17]

Aoladodaprogressividade,aexignciadealgunsimpostosestaremsintoniacomasolidariedadesocial
medianteoatendimentodaseletividade,comosoexemplos,noSistemaTributrioNacional,oIPIeo
ICMS, por fora, respectivamente, do disposto nos artigos 153, 3, I, e 155, 2, III, da Constituio
Federal.EmquepeseodispositivorelativoaoICMSprescreverliteralmentequeesseimposto"poder"ser
seletivo,ROQUEANTONIOCARRAZZA,deformaacertada,defendequeaseletividadeinstrumentode
extrafiscalidadeobrigatrio,tantoparaoICMScomoparaoIPI.[18]

verdadequeareceitatributriacondicionadaexistnciadaeconomiaprivadaetambmgarantia
dosdireitosdosparticulares.Poroutrolado,ocontrriotambmverdade,poisareceitaobtidacoma
tributao que possibilita a existncia e manuteno do direito propriedade, ao patrimnio privado,
livre iniciativa etc."Se estas premissas so aceitas, ento todos aqueles que tm direitos, e todos so
titularesdedireitossoobrigadossolidariedadeesolidariedadefiscal".[19]

EssatomadadeposionoimplicaaceitaratesedequeaeficciajurdicadoPrincpiodaCapacidade
ContributivaautorizariaoFiscoaexigirtributoscombasenachamada"interpretaoeconmicadofato
gerador".Damesmaforma,nonosparecepossaaCapacidadeContributivaservirdefundamento para
desconsiderarnegciosjurdicoslcitos,apenasporquecelebradoscomopropsitoisoladodeeconomia
tributria. A evaso tributria somente pode resultar de ilicitudes que contaminam o planejamento
tributrio, e a economia tributria, em si mesma, no pode tipificar um ato como ilcito, ainda que se
admita a recepo, no Direito Tributrio, das figuras da fraude lei e do abuso de direito, previstas,
respectivamente,nosartigos166,VIe187,ambosdoCdigoCivilLein10.406/2002.

No se pode concordar, portanto, com o pensamento de MARCO AURLIO GRECO, para quem o
PrincpiodaCapacidadeContributivaeliminaopredomniodaliberdade,aindaqueinexistentequalquer
ilicitude.Naspalavrasdoautor:"Ouseja,mesmoqueosatospraticadospelocontribuintesejamlcitos,
no padeam de nenhuma patologia mesmo que estejam absolutamente corretos em todos os seus
aspectos(licitude,validade),nemassimocontribuintepodeagirdamaneiraquebementender,poissua
aodeverservistatambmdaperspectivadacapacidadecontributiva".[20]

OraciocniodeGRECOdevesesuaperspectivanosdaeficciajurdicadesseprincpio,mastambm
daidentificaodequemsoosdestinatriosdocomandodoartigo145,1,daConstituiode1988.
Para o autor, expresso "sempre que possvel", prevista nesse dispositivo, deve ser dado um "sentido
forte", em razo de sua identificao como princpio geral diretrizes positivas e no apenas como
limitao restries no sendo possvel, em sua viso, aceitar a interpretao de que a expresso
contmapenasumarecomendao,como"sepuder,faa",e"senopuder,nofaa".

Esse sentido forte seria representado na existncia de um ngulo positivo da expresso "sempre que
possvel",colocandoatnicano"sempre"enono"possvel",paraquesemprequeforpossvel,devase
atendercapacidadecontributiva.Assim,haveriainconstitucionalidadesemprequeforpossvelatender
capacidade contributiva e isso no seja feito. [21] Entende, como resultado de seu raciocnio, que, ao
contrriodeoutrosdispositivos,opreceitodacapacidadecontributivanosereferesomentelei,pois
odispositivoprevqueosimpostosserograduadossegundoacapacidadeeconmicadocontribuinte,e
noquealeigraduarosimpostossegundoela.Oautordefende,assim,apossibilidadedeacapacidade

[22]
contributivasedirigirtambmaoaplicadordalei. [22]DOUGLASYAMASHITAtambmestdeacordo
com a eficcia positiva da capacidade contributiva, defendendo que esse princpio necessita de
concretizaoinclusivepeloaplicadordalei,comonocasodasdecisesjudiciais.[23]

MARCO AURLIO GRECO argumenta que essa sua afirmao no deveria causar espanto, pois
qualidade imanente a todas as normas constitucionais, mesmo que se tratem de normas meramente
programticas, as quais, no moderno constitucionalismo, no so mais vistas como singelas
recomendaes ou declaraes de propsito, nem se apresentam apenas com eficcia negativa
fundamentar a inconstitucionalidade de dispositivos que a contrariem. Ou seja, a norma programtica
possuieficciapositiva,poiscontmpreceitosquepodemedevemseraplicados.Oautor,noentanto,
esclarece:"Istonosignificaqueoprincpiodacapacidadecontributivapossaseraplicadosemlei,nem
estou afirmando que podem ser cobrados tributos sem lei e sem tipo. Estou apenas afirmando que o
princpio ilumina o tipo previsto na lei que esta ser irrigada pela interpretao com os olhos da
capacidade contributiva, mas sem que isto signifique atropelar a lei ou o tipo nela previsto". [24]
Entretanto,oraciocnioseguintedoautorparececonflitarcomessasuaafirmao:

Ora,seolegisladordeveatingirisonomicamenteacapacidadecontributiva,
deverfazloemrelaoatodasassuasmanifestaes:aquelesquetenham
praticadoatosindicativosdaquelaaptidodevem ser atingidos pelo mesmo
tributo. Se existirem idnticas manifestaes de capacidade contributiva,
sujeitasatributaesdiferentes,nohavertributaoisonmica.Emltima
anlise,atributaoestarsedandoinconstitucionalmente.[sic][25]

Oentendimentodoautorlevantaumquestionamento:comoconciliara(a)possibilidadedeoaplicadorda
leitributriaoFisco,porexemploutilizaroPrincpiodaCapacidadeContributivacom(b)avedaoda
tributaoporanalogia,regraque,apesardeprevistanoartigo108,1,doCdigoTributrioNacional,
, em verdade, a manifestao do Princpio da Legalidade insculpido no artigo 150, I, da Constituio?
Parans,oproblema,natesedeGRECO,estemqueesserespeitvelautorconsideraquehaverabusode
direito sempre que um negcio jurdico for celebrado unicamente com propsito de economia tributria.
[26]
Ocorre que a economia tributria um fator de altssima relevncia em qualquer operao jurdica,
sendo,porsis,justificativaplausvelpararealizarumnegciojurdico.Issoserdefensvel,pensamos
ns,quando,porexemplo,constituirseemnicomeioparaamanutenodeumaatividadeeconmica
como lucrativa, ou ainda, quando for imprescindvel para assegurar condies mnimas de uma famlia
viver com dignidade, situaes que se subsumem s chamadas "excludentes de ilicitude" previstas no
CdigoCivil,nacondiode"exerccioregulardeumdireito".[27]

NosenegaplausibilidadejurdicatesedeMARCOAURLIOGRECO,mascasosejapossvelaoutorga
ao Fisco dessa eficcia positiva ao Princpio da Capacidade Contributiva, caber ao Poder Judicirio a
correodeumsemnmerodeabusosquecertamenteseropraticadospelasadministraestributrias,
tendoemvistaovetorinterpretativofazendrioternotoriamente,namaiorpartedoscasos,apenasumvis
arrecadatrio. A necessidade de buscar atingir o valor da solidariedade social, pensamos, no justifica
uma situao grave como essa, onde certamente a Segurana Jurdica sucumbir, ante a violao de
direitoscomoaliberdade,propriedade,livreiniciativaetc.

4.AFUNOSOCIALDOCONTRATONATRIBUTAO

A solidariedade social no campo tributrio tambm sofre os reflexos do tema da funo social do
contrato.queoscontratospodemseranalisadossobaperspectivadesuafunoeconmicae/oude
suafunosocial.Afunoeconmicadoscontratosconsistenacirculaodebenseservios,comos
reflexos da decorrentes. importante ressaltar que cada tipo contratual possui uma funo
econmicaespecfica,quelhepeculiar,como,porexemplo:troca(compraevenda,doao,permuta),
crdito (mtuo), garantia (penhor, hipoteca, fiana), custdia (guarda e conservao de bens alheios,
comodepsito,estacionamento),laboral(contratodetrabalho,locao de servios, comisso), previso
(seguro),recreao(turismo,espetculos)etc.Comefeito,nahiptesedeoexercciododireitoliberdade
de contratar contrariar manifestamente a funo econmica peculiar daquele tipo contratual o
princpio que justifica o contrato ocorrer abuso do direito de contratar. Com base nesses
argumentos,DOUGLAS YAMASHITA defende que "(...) tal excesso s ser manifesto se o exerccio da
liberdade de contratar perseguir finalidade ilegtima, constituir um meio incapaz para atingir a
finalidadelegtima,existiroutromeiojurdicocapazemenosonerosopararealizarafinalidadelegtima
ou a liberdade de contratar impor um sacrifcio desproporcional em relao finalidade perseguida".
[28]

Emrelaosuafunosocial,ocontratodeveobservarcritriosdejustia,deeqidade,deboaf,para
queaparte"forte"notenhaodireitodeseaproveitardacredibilidadedaparte"fraca",abusandodesua
confiana atravs de clusulas leoninas e abusivas. O atual Cdigo Civil exige o cumprimento dessa
diretrizemseuartigo421,peloqual"(...)aliberdadedecontratarserexercidaemrazoenoslimitesda
funo social do contrato".No entanto, desde a edio da Lei de Introduo ao Cdigo Civil LICC
DecretoLei n 4.657, de 04 set. 1942 nosso ordenamento j previa que "Na aplicao da lei, o juiz
atenderaosfinssociaisaqueelasedirigeesexignciasdobemcomum"(art.5).

imperiosoadvertir,noentanto,queafunosocialdoscontratosnopodeanularafunoprimriae
natural dos contratos, que a econmica, conforme bem acentua HUMBERTO THEODORO JNIOR,
autorqueemboahoranoslembraqueocontrato,antesdetudo,umfenmenoeconmicoenouma
criaodoDireito.Esseautoradverteaindaqueaocontratocabeumafunosocial,masnoumafuno
de"assistnciasocial".Pormaisqueoindivduomereaumaassistnciasocial,nosernocontratoque
encontrarasoluoparatalcarncia.Ouseja,ocontratouminstitutoeconmicocomfinseconmicos
a realizar, os quais no podem ser ignorados, seja pela lei ou pelo aplicador da lei. [29] Para parte da
doutrina,afunosocialdoscontratoscorresponde,noDireitoTributrio,eficciapositivadoPrincpio
daCapacidadeContributiva,previstonoartigo145,1daConstituioFederalde1988.Nessesentidoo
pensamentodeMARCOAURLIOGRECO[30]etambmdeDOUGLASYAMASHITA[31].

Todavia,essatransposioparaoDireitoTributrioexigeumareflexosobreotema.Mesmoqueseaceite
quealiberdadedecontratardevaadequarsefunosocialdocontrato,deseindagar:quefunosocial
maior poder ter um contrato seno aquela que justifica sua existncia, ou seja, servir circulao de
riquezas, proporcionando segurana ao trfego do mercado? Em primeiro lugar, portanto, devese
assegurarafunonaturaleespecficadocontratoquelheprimriadentrodavidasocial,qualsejaade
propiciar a circulao da propriedade e emanaes dela em clima de segurana jurdica funo
socioeconmica. Apenas depois que se pode pensar em limites dessa natural e necessria funo.
DOUGLASYAMASHITAobserva,nessesentido,que:
 Afunosocialumplusqueseacrescentafunoeconmica.Nopoder
jamaisocuparolugardafunoeconmicanodomniodocontrato.Contrato
semfunoeconmicasimplesmentenocontrato.(...)Nessaperspectiva,
podeseafirmarqueafunosocialnoseapresentacomometadocontrato,
mas como limite da liberdade do contratante de promover a circulao de
bens patrimoniais (art. 421 do CC/2002). Em suma, funo social e funo
econmicadocontratosocoisasdistintas.Uma no substitui nem anula a
outra. Devem coexistir harmonicamente. (...) Portanto, sempre que um
contrato cumpra sua funo econmica tpica (troca, crdito, garantia etc.),
nohquesequestionarseeledescumpreouexcedeoslimitesimpostospor
sua funo social. No se pode prejudicar a funo econmica em nome da
funo social. Em outras palavras, se o ato tiver um propsito econmico,
jamais poder ser desconsiderado em nome da funo social do ato que se
examina.[32]

Diantedosargumentosexpostos,entendemosqueasolidariedade social , efetivamente, um valor a ser

atendido,inclusivenombitotributrio.Noentanto,essaefetivaodevetercomoinstrumento,deforma
especial,aeleio,pelolegislador,dehiptesesdeincidnciaquerevelemcapacidadecontributivaaqui
em sua acepo objetiva assim como atravs da progressividade e da seletividade em relao aos
impostos,oqueviabilizaoatendimentodachamadacapacidadecontributivasubjetiva.Obviamente, o
Poder Judicirio poder e dever, sempre que provocado, desconsiderar atos e negcios jurdicos
contaminados por alguma ilicitude, tendo em vista a necessidade de coerncia interna no ordenamento
jurdico.

5.SOLIDARIEDADESOCIAL,TRIBUTAOEAUTONOMIAMUNICIPAL

No sistema tributrio brasileiro, a solidariedade social encontra uma aplicao importante no tema da
"descentralizao fiscal" prpria do federalismo. CLUDIO SACCHETTO ensina que o dever de
solidariedadesempreesteveligadoaatuaesdeentidadespblicastipicamenteestatais, ou, se locais,
financiadas pelo Estado, o que pode ter ocorrido em razo do Estado, pela funo que lhe inerente,
sempretersidoconsideradocomoasededemaiorgarantia,ouaindadevidoexignciadeumtratamento
estatal igual a todos os beneficirios da solidariedade, atravs de uma oferta de servios equivalente a
todososcidados.[33]

Esse posicionamento, no entanto, no mais se justifica. O princpio da subsidiariedade, inerente

descentralizao resultante do federalismo, "(...) exprime um valor e uma exigncia democrtica de
eficincia e melhor governabilidade", pois "aproxima" o cidado da entidade pblica do governo,
permitindoquecomeletenhaumvnculomaisestreito,acentuandoarelaoentretributaoeservios
pblicos,inclusiveosquerevelam,emseucontedo,uminstrumentodebuscadasolidariedadesocial.[34]
Conclui o autor, com proveito: "Podese, ento, afirmar que hoje no s no existe incompatibilidade
entre solidariedade e subsidiariedade, mas realmentesinergia", e que "A subsidiariedade pode ser um
meiopararesponderaoproblemadasolidariedade/eficincia".[35]

A Constituio Federal de 1988 representa o fim do regime de exceo e o prestgio aos ideais
democrticos. No por outra razo que a Lei Maior reiterou aos municpios sua condio de entes
federativos, dotados de autonomia poltica, administrativa e financeira. A inteno constitucional,
seguindo a orientao dos demais pases democrticos, foi descentralizar recursos e poderes para as
esferas locais, com o objetivo de estimular o exerccio da cidadania e a democracia, verdadeiros ideais
republicanos. Diante das dimenses territoriais do Brasil, os municpios brasileiros tm um papel
fundamentalnesseprocesso,assimcomoemrazodoaumentonademandadapopulaoporserviosna
rea social, os quais somente podem ser atendidos de forma mais personalizada e eficaz caso sejam
prestadosefiscalizadospelosgovernosmaisprximosaocidado.

Para uma maior eficcia da descentralizao, os governos municipais devem deter o controle de suas
prprias fontes de receitas, sob pena da inpcia da autonomia que lhes inerente, resultando em uma
dependnciaperversadaUnioFederal.Issoexigetornareficazoexercciodascompetnciastributrias
porpartedosMunicpios,comaimplantaodeumapolticadetributaoquebusqueviabilizaracriao
dostributosautorizadospelaConstituio,assimcomoafiscalizaoeacobranadostributosmunicipais
no atual contexto jurdico, com a utilizao de todos os expedientes aptos a evitar e desestimular a
inadimplncia e a evaso tributria, viabilizando, assim, a manuteno dos servios pblicos locais em
umnveldeexcelncia.

A adoo dessas medidas tambm se justifica diante da crescente transferncia de responsabilidades

sociais aos municpios, sem que isso represente, em todos os casos, uma necessria contrapartida de
recursos,oque,porsuavez,dificultaaobservnciadaLeideResponsabilidadeFiscal.Aocontrriodisso,
a Unio Federal prefere incrementar sua competncia tributria mediante o aumento das contribuies
sociais,tributosnosujeitosrepartiocomosEstadoseMunicpios.

Nessecontexto,asreceitastributriasmunicipais,emespecialadoISSedoIPTU,soosinstrumentos
maisimportantesparaarealizaodaautonomiafinanceiradosMunicpios,oquesetemintensificado
devido crescente participao, no mercado, da prestao de servios tributveis pelo ISS. Um exemplo
dissoaatualpossibilidadedetributaodosserviosbancrios,paraoquesefaznecessrio,apenas,
suaprevisonalistadeservios,diantedainfelizjurisprudnciaqueaentendecomotaxativa.

Os contribuintes municipais, por sua vez, tm o dever constitucional de recolher os tributos a que esto
obrigados de forma lcita, no que se inclui no apenas a vedao dos ilcitos tributrios tradicionais
dolo,fraude e simulao mas tambm dos ilcitos resultantes de clusulas gerais previstas no Cdigo
Civil, como a fraude lei e o abuso de direito.. Com efeito, o Direito Tributrio deve propiciar aos
municpios instrumentos jurdicos que possibilitem questionar a validade de planejamentos tributrios
realizadospeloscontribuintesmunicipais,como,porexemplo,amudanadassedesdecontribuintesque,
emboraestabelecidosemummunicpioapenasparasujeitarse sua alquota reduzida do ISS, prestam
seusservios,efetivamente,emmunicpiosdiversos.JOSEDUARDOSOARESDEMELOensina,sobreo
assunto,que:

Embora o contribuinte tenha liberdade para instalar sua sede e o

estabelecimentoprestadordeserviosnoslocaisquesejamdeseuexclusivo
interesse (princpio da autonomia da vontade que regra os negcios
particulares), a atividade somente poder ficar sujeita alquota menos
gravosa se efetivamente possuir de modo concreto (e no apenas "caixa
postal") um estabelecimento no Municpio. Um simples local que nada
possui (bens, pessoas e instalaes) representar mera simulao, cujos
efeitostributriospodemserdesconsiderados.[36]

Aesserespeito,oSupremoTribunalFederal,jem1980,entendiaoseguinte:
 Imposto sobre servios. Escritrio de contato. Competncia tributria. A
forma ou modalidade de atuao da empresa, por convenincia de sua
organizao, por si s no poder afastar a competncia tributria do
Municpio, desde que caracterizada a ocorrncia do fato gerador.
Interpretaorazovel(smula400).Recursoextraordinrionoconhecido.
[37]

Entretanto, caso a reestruturao das atividades do prestador dos servios seja lcita, no se poder
questionla,apenasporquehouveumareduodacargatributria,jqueningumobrigadoaescolher
o caminho mais oneroso para a gesto de seus negcios. Nem mesmo o dever moral a isso impe.
LUCIANOAMAROconfirmanossosargumentos:

Os limites da legalidade circundam, obviamente, o territrio em que a busca de determinada

instrumentaoparanegciojurdiconochegaaconfigurarilegalidade.Essazonadeatuaolegtima
(economialcitadetributos)baseiasenopressupostodequeningumobrigado,naconduodeseus
negcios,aescolheroscaminhos,osmeios,asformasouosinstrumentosque resultem em maior nus
fiscal,oque,repitase,representaquestopacfica.[38]

Diantedosuportedoutrinrioacima,conclumos,enfim,queodeverdeobservarovalorconstitucionalda
solidariedade social, seja pelo legislador nacional, seja pelo dos municpios, cingese efetiva
observnciadoncleodasregrasmatrizesdostributosmunicipais,comoestabelecidonaConstituioe,
em conseqncia, dos respectivos critrios temporais e espaciais, para que se respeitem quando e onde
ocorremosfatostributrios,tudocomoobjetivodegarantirareceitatributriaaoentelegitimadoparasua
arrecadao.Oscontribuintes,porsuavez,tmodeverdeestruturarseusnegciossempredeformalcita,
pagando os respectivos tributos sempre em observncia do Princpio da Legalidade, o qual deve, no
entanto, ser invocado de forma sistemtica com o restante do ordenamento jurdico, e no de forma a
mascarar ilicitudes, o que certamente resultar em violao de outros valores constitucionais tambm
relevantes.

NOTAS
01
Tributo e solidariedade social, in MARCO AURLIO GRECO e MARCIANO SEABRA DE GODOI
(coord.),Solidariedadesocialetributao,SoPaulo,Dialtica,2005,p.142.

02
DOUGLAS YAMASHITA, Princpio da Solidariedade em Direito Tributrio, in MARCO AURLIO
GRECOeMARCIANOSEABRADEGODOI(coord.),Solidariedade...,op.cit.,p.5960.

03
DOUGLASYAMASHITA,PrincpiodaSolidariedade...,op.cit.,p.160.

04
SolidariedadeSocial,CidadaniaeDireitoFiscal,inMARCOAURLIOGRECOeMARCIANOSEABRA
DEGODOI(coord.),Solidariedadesocialetributao,p.128.

05
JOSCASALTANABAIS,SolidariedadeSocial...,op.cit.,p.128129.

06
Planejamentotributrio,SoPaulo,Dialtica,2004,p.284.

07
CLUDIOSACCHETTO,ODeverdeSolidariedadenoDireitoTributrio:oOrdenamentoItaliano,in
MARCO AURLIO GRECO e MARCIANOSEABRADEGODOI(coord.),Solidariedade...,op. cit., p.
11.

08
Ibidem,p.21.

09
Ibidem,p.23.
10
10
SistemaConstitucionalTributrio,2.ed.,SoPaulo,Saraiva,2006,p.159160.

11
HUMBERTO VILA, Limites Tributao com Base na Solidariedade Social, in MARCO AURLIO
GRECOeMARCIANOSEABRADEGODOI(coord.),Solidariedade...,op.cit.,p.7071.

12
DJ02abr.1993Disponvelem<http://www.stf.gov.br>.Acessoem:05fev.2007.
13
HUMBERTOVILA,LimitesTributao...,op.cit.,p.72.

14
DJ23abr.1993Disponvelem<http://www.stf.gov.br>.Acessoem:05fev.2007.

15
HUMBERTOVILA,LimitesTributao...,op.cit.,p.7374.

16
Ibidem,p.77.
17
CLUDIOSACCHETTO,ODeverdeSolidariedade...,op.cit.,p.28.

18
Curso...,op.cit.,p.89.

19
CLUDIOSACCHETTO,ODeverdeSolidariedade...,op.cit.,p.36.

20
MARCOAURLIOGRECO,Planejamento...,op.cit.,p.281.

21
Ibidem,p.300.

22
Ibidem,p.301302.

23
DOUGLAS YAMASHITA, Eliso e Evaso de Tributos: Limites Luz do Abuso de Direito e da
FraudeLei,SoPaulo,Lex,2005,p.185.

24
MARCOAURLIOGRECO,Planejamento...,op.cit.,p.307.

25
Ibidem,p.307.

26
Umexemploesclareceoraciocnio:umpaidoaemvidatodososseusbensaosfilhos,tendoemvistaa
alquotadoimpostosobredoaesserinferioraoimpostocausamortis.Emtalhiptese,elenoqueria
doar,pelomenosnonaquelemomento,masofezapenasparareduziracargatributria,queseriamaior
porocasiodoinventrio.

27
"Art.188.Noconstituematosilcitos:Iospraticadosemlegtimadefesaounoexerccioregularde
umdireitoreconhecido(...)."

28
Eliso...,op.cit.,p.190.
29
Ocontratoesuafunosocial,RiodeJaneiro,Forense,2003,p.95et.seq.

30
Planejamento...,op.cit.,p.p.456ess.

31
Eliso...,op.cit.,p.192.
32
Eliso...,op.cit.,p.193194.
33
O Dever de Solidariedade..., op. cit., p. 37. Registrese que as expresses "estatais" e "locais",
utilizadasporesseautor,equivalem,nocontextobrasileiro,respectivamente,aoEstadonaacepo de
somadeentesfederadoseaosmunicpios.
34
Idem.
35
Ibidem,p.40.
36
36
ImpostosFederais,EstaduaiseMunicipais,PortoAlegre,LivrariadoAdvogado,2006,p.267.

37
Recurso Extraordinrio n 92.883/RS Disponvel em <http://www.stf.gov.br>. Acesso em: 05 fev.
2007.

38
DireitoTributrioBrasileiro,11.ed.,SoPaulo,Saraiva,2005,p.229230.

Autor
DanielProchalski

Advogado scio do escritrio Prochalski, Castan, Staroi & Silva Advogados

Associados. Especialista em Direito Tributrio pela PUCPR. Mestre em Direito
Empresarial pelo Centro Universitrio Curitiba. Professor titular de Direito
Tributrio do Cescage Centro de Ensino Superior dos Campos Gerais. Professor de Direito
TributriodaEscoladaMagistraturadoParanNcleoPontaGrossa.

Informaessobreotexto
Comocitarestetexto(NBR6023:2002ABNT)

PROCHALSKI,Daniel.Solidariedadesocialetributao.RevistaJusNavigandi,Teresina,ano13,n.
1698,24fev.2008.Disponvelem:<http://jus.com.br/artigos/10982>.Acessoem:13nov.2015.