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EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Felipe Undurraga S.
Ao 2017

CAPITULO PRIMERO
GENERALIDADES

Sumario
I. Breve Resea Histrica
II. Ideas Generales sobre el Hecho Gravado
III. Concepto y determinacin del Valor Agregado
a. Concepto Econmico y Tributario de Valor Agregado
b. Determinacin del Valor Agregado
i. Mtodo por adicin
ii. Mtodo por sustraccin
iii. Mtodo adoptado en nuestro pas
IV. Caractersticas del IVA
a. Impuesto indirecto
b. Impuesto plurifsico
c. Impuesto no acumulativo

I.- BREVE RESEA HISTORICA

Aun cuando los impuestos a las ventas han existido desde principios de la era cristiana,
la primera figura que podemos encontrar aplicada en Chile tiene su origen en la alcabala
establecida en Castilla y Len por Alfonso XI y que fue extendida a Amrica por real
cdula de 1591. En 1639 fue introducida concretamente en el Reino de Chile, y en su
reglamentacin original, gravaba con un impuesto del 4% todas las ventas de bienes
muebles e inmuebles y otros actos y contratos. Este impuesto sin embargo, desapareci
despus de la independencia, en 1835.

Despus reaparece una figura de anloga inspiracin, con la Ley de Timbres, Estampillas
y Papel Sellado de 1874, en que se pasa a gravar con una tasa de 2% los contratos de
venta o enajenacin de bienes muebles en cuanto constasen en un documento. En 1921
se ampla considerablemente el campo de la imposicin, incluyndose las compraventas
comerciales, lo que produjo fuerte crticas, puesto que no obstante su baja tasa, al
aplicarse el impuesto a cada una de las transacciones, cuando finalmente llegaba al
consumidor, haba tributado varias veces, elevando el precio de las mercaderas. Por tal
razn, el impuesto a las compraventas comerciales fue sustituido mediante la Ley N
5.786 de 1936, por un impuesto aplicado solo a nivel de productor o fabricante.

Con la Ley N 11.575 de 1954 se cre nuevamente un impuesto que se aplicaba a todos
los niveles, sustituyndose la anterior Ley N 5.786, con una tasa de 3% sobre el monto
del acto o contrato. En 1956, con la Ley N 12.120, el gravamen pas a aplicarse a todas
las convenciones, nominadas o no, que sirviesen para transferir el dominio de bienes
corporales muebles.
Con la Ley N 17.828 de 1972 se abandon la modalidad de impuesto tipo cascada que
consista en aplicar el tributo en cada convencin traslaticia de dominio, sustituyndose
por un impuesto que se aplicaba nicamente en dos etapas del circuito de produccin y
comercializacin: En primer lugar se gravaba la transferencia hecha por un productor o
importador a un comerciante, con una tasa del 17,5%. Luego, cuando este producto era
transferido por un comerciante a un consumidor, se aplicaba una tasa del 4%. En 1973,
el impuesto se reduce a una sola etapa a nivel de productor, con una tasa de 24%.

Finalmente, con la dictacin del DL N 825 de 1974, se puso en funcionamiento un nuevo


sistema de impuesto indirecto que subsanaba la mayor parte de los defectos de que
adoleca la legislacin anterior, instaurando el impuesto al valor agregado (IVA) de la
forma que lo conocemos hoy en da, sin perjuicio de admitir que desde su instauracin,
ha sido objeto de diversas modificaciones, algunas bastante relevantes, como por ejemplo,
la Ley N 18.630 de 1987, que incorpor la actividad de la construccin al impuesto al
valor agregado, y ahora ltimo, la Ley N 20.780 de septiembre de 2014, que sujeta a los
bienes corporales inmuebles a un rgimen similar aplicable al de los bienes corporales
muebles.

II.- IDEAS GENERALES SOBRE EL HECHO GRAVADO

Como veremos, el DL N 825 establece un impuesto de tasa proporcional -19% hoy en


da- que en principio se aplica sobre las ventas y los servicios. En dicho cuerpo legal,
el legislador se encarga de definir expresa y formalmente cada uno de los hechos gravados
mencionados. Con todo, desde una perspectiva sustancial y econmica, el verdadero
hecho gravado es solamente el mayor valor o valor agregado del bien o servicio 1 en
cada etapa de la produccin o comercializacin, el que est constituido por el margen de
comercializacin que el industrial, comerciante o prestador de servicios aplica.

Lo gravado es entonces, el margen de comercializacin que el vendedor o prestador de


servicios obtiene, para lo cual la normativa le permite la deduccin del impuesto pagado
al proveedor, y por otro lado, le impone la obligacin de trasladar su impuesto a su
comprador o beneficiario del servicio. En otras palabras, el IVA no es otra cosa que un
impuesto de etapas mltiples que, cubriendo todas las etapas del ciclo econmico, admite
la deduccin del impuesto pagado en las fases anteriores, con lo que se supera el
inconveniente de la acumulacin del tributo, como asimismo, se obtiene el efecto
econmico de gravar el consumo y no la inversin.

La cadena de comercializacin de los bienes y servicios termina en el consumidor final,


quien en ltimo trmino, recibe el impacto econmico del tributo en su patrimonio, y por
ello se le denomina el contribuyente de hecho del impuesto. Desde este punto de vista es
que se considera un impuesto al consumo, constituyndose en un impuesto neutro en los
procesos industriales y comerciales.

III.- CONCEPTO Y DETERMINACION DEL VALOR AGREGADO

III.A.- Concepto Econmico y Tributario de Valor Agregado

En una definicin de carcter preliminar, podramos decir que econmicamente, el valor


agregado es la diferencia entre el valor de la produccin total de una empresa 2 y el monto
de lo gastado por ella en adquirir los bienes y servicios necesarios para obtener dicha

1 Cabe sealar que en su versin original, los servicios no estaban integrados al IVA, sino que era un impuesto
en ttulo aparte. En 1976 fue integrado, mediante DL N 1.606.
2 Suma de todos los bienes y servicios producidos en el ejercicio, incluyendo tanto los destinados a la venta

como aquellos destinados a ser utilizados en los procesos productivos por la propia empresa
produccin (materias primas, bienes semielaborados, productos auxiliares y servicios). Si
designamos el valor agregado como Va, a la produccin como P y al monto de los gastos
como G, tendramos que:

Va= P - G

La nocin econmica de valor agregado, expuesta en el prrafo precedente, sufre


modificaciones en el terreno de la legislacin tributaria. Tales divergencias no responden,
sin embargo, a diferencias conceptuales, porque en esencia la nocin de valor agregado
sobre la que se sustenta el impuesto coincide con el concepto econmico, sino que
obedece a razones o preocupaciones especiales del legislador vinculadas al problema del
rendimiento o a aspectos de equidad o poltica econmica y que se traducen en el hecho,
en la ampliacin o restriccin de la base imponible del tributo. 3

Cabe sealar, por ltimo, que las diferencias entre ambos conceptos -econmico y
tributario- en alguna medida, es funcin tambin del mtodo utilizado para la
determinacin del valor agregado gravable, materia a la que nos referiremos a
continuacin.

III.B.- Determinacin del Valor Agregado

La doctrina reconoce la existencia de al menos dos procedimientos o mtodos de


cuantificacin del valor agregado imponible de los bienes y servicios: el mtodo por
adicin y el mtodo por sustraccin.

a) Mtodo por Adicin: En virtud de este mtodo, para determinar el valor agregado,
debe procederse a la suma de todos los factores que agreg la empresa en la etapa que a
ella le correspondi intervenir. As, el valor agregado estar representado por los
desembolsos realizados en los distintos factores de la produccin incorporados en el
producto que se colocar en el mercado. En consecuencia, se suman las remuneraciones
del trabajo, los intereses pagados y las utilidades de los propietarios.

En una esquematizacin elemental, el clculo del valor agregado incluira el cmputo de


los siguientes conceptos:

- Salarios, sueldos y otras remuneraciones a favor de los trabajadores.


- Imposiciones previsionales de cargo de la empresa.
- Intereses de deudas.
- Utilidades de la empresa (tanto las distribuidas como capitalizadas)
- Arriendos pagados.
- Impuestos sobre utilidades anteriores pagados por la empresa.

Este procedimiento no es sino la aplicacin en materia tributaria del mtodo utilizado por
la ciencia econmica para determinar el Producto Nacional Neto, con arreglo al cual ste
se calcula sumando las remuneraciones del trabajo, capital y dems factores de la
produccin.

Ahora bien, no obstante que este mtodo permite atenerse rigurosamente al concepto
econmico de valor agregado, no ha sido adoptado por ninguno de los impuestos
actualmente en uso, debido al considerable grado de complejidad tcnica que presenta su
diseo, implementacin y aplicacin.4

3 De la Pea Riquelme, Mximo, Impuesto al Valor Agregado en la Enajenacin de Bienes y Derechos, LexisNexis
Chile, 2001, pag. 14
4 De la Pea, Mximo, Impuesto al Valor Agregado en la Enajenacin de Bienes y Derechos, LexisNexis, pag. 18
b) Mtodo por Sustraccin: Consiste en cuantificar la diferencia entre la venta y las
compras realizadas por cada una de las empresas involucradas en el proceso de
produccin y distribucin. Aqu el valor agregado est representado por la diferencia que
existe entre el valor del producto y los desembolsos que no constituyen remuneracin de
factores de la produccin. Vale decir, se deduce todo aquello que no signifique valor
agregado al bien o servicio que se comercializa. 5 Este mtodo se denomina por
sustraccin, dado que la base a gravar (mayor valor) es resultado de una resta entre dos
elementos.

Este mtodo admite dos variantes distintas, segn se parta del valor de la produccin
(base real) o del valor de las ventas (base financiera): en la variante sobre base real, el
valor agregado estar dado por la diferencia entre la produccin de un determinado
perodo (vendida o no) y los insumos incorporados o utilizados en esa produccin. En
otras palabras, la base efectiva o real es aquella que se calcula como la diferencia entre la
produccin realizada y los insumos incurridos en ella. Es decir, se atiene a la utilidad que
se genera en cada etapa.

En cambio, en la variante sobre base financiera, el valor agregado se obtiene deduciendo


de las ventas del perodo (independientemente del hecho que provengan de la produccin
del perodo o de existencias anteriores), las compras de insumos en el mismo perodo
(adquisiciones de materias primas, productos semielaborados y elementos auxiliares),
aunque no se hubieren utilizado en la produccin de ste. As, el clculo se concentra en
el valor que agrega cada agente econmico determinada a travs de la diferencia entre las
compras y ventas realizadas en un periodo. En consecuencia, esta ltima variante resulta
bastante ms sencilla desde el momento en que no es necesario tener presente la
existencia de stocks ni la variacin de los mismos, ni establecer cules son las
adquisiciones que se han insumido efectivamente en la produccin del perodo.

Entonces, el mtodo por sustraccin sobre base financiera fue ideado como una
manera de obviar las dificultades administrativas y de control que supone la aplicacin
del mtodo de clculo sobre base real explicado precedentemente, y permite determinar el
valor agregado a travs de dos procedimientos: el sistema de base contra base y el sistema
de impuesto contra impuesto.

El sistema base contra base coincide en lo sustancial con el procedimiento general del
mtodo por sustraccin sobre base financiera, pues se especifica el valor agregado
deduciendo del valor de las ventas del perodo, el valor de las adquisiciones del mismo
perodo. O sea, se multiplica la tasa del tributo sobre la diferencia entre ventas y
compras.

Total de ventas
(Total de compras)
Margen x tasa del impuesto = impuesto a pagar

El sistema de impuesto contra impuesto, en cambio, no tiene por objeto determinar


propiamente el valor agregado, sino derechamente la obligacin tributaria del
contribuyente, esto es, la suma que deber enterar en arcas fiscales. Esta suma se
obtiene al deducir del monto del impuesto generado en el perodo por las ventas
efectuadas, el monto del impuesto soportado en ese mismo perodo por las adquisiciones
realizadas.6

5 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag. 5
6 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag. 6
De acuerdo con la terminologa corriente en uso, el impuesto causado por las ventas del
perodo constituye el dbito fiscal, al cual debe imputarse el crdito fiscal representado
por el impuesto pagado por la empresa sobre sus compras. Entonces, el criterio de base
impuesto contra impuesto compara los dbitos fiscales con los crditos fiscales, es decir,
el IVA que debe pagar el vendedor por sus ventas versus el IVA que l pag cuando
compr sus insumos.7

Dbito Fiscal (ventas x tasa)


Crdito Fiscal (compras x tasa)
Impuesto a pagar

Ambos sistemas sin embargo, coinciden en sus resultados, slo si el impuesto no


consulta exenciones ni tasas diferenciadas.

c) Sistema adoptado en nuestro pas: Siguiendo en este punto las directivas de la


ALALC, el legislador chileno adopt el mtodo de determinacin del valor agregado por
sustraccin sobre base financiera y, dentro de ste, la modalidad de clculo denominada
impuesto contra impuesto, conforme con la cual el monto de la obligacin impositiva se
establece restando del impuesto facturado sobre las ventas el tributo pagado sobre las
compras efectuadas en el mismo perodo.8

As es como el art. 20 inciso 2 del DL N 825 dispone que el impuesto a pagarse se


determinar estableciendo la diferencia entre el dbito fiscal y el crdito fiscal, determinado
segn las normas del prrafo 6.

IV.- CARACTERISTICAS DEL IVA

Doctrinariamente se sealan tres principales caractersticas del IVA:

- Es un impuesto indirecto
- Es un impuesto plurifsico
- Es un impuesto no acumulativo.

IV.A.- Es un impuesto indirecto

Esto porque permite el fenmeno de la traslacin del impuesto, lo que significa que no es
el contribuyente del IVA quien realmente sufre el detrimento o menoscabo patrimonial
con motivo del impuesto que debe pagar.

Esta caracterstica se desprende del art. 69 del DL N 825, que establece que las personas
que realicen operaciones gravadas con el impuesto debern cargar a los compradores y/o
beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen.

Entonces, el vendedor y/o prestador del servicio en verdad cumple una funcin de
recaudador del impuesto, l lo entera al Fisco, pero quien realmente lo paga es el cliente.
En otras palabras, el vendedor obligado a retener, declarar y pagar el IVA que recarga por
las ventas, es un obligado indirecto y de derecho, que traslada en los hechos la carga
tributaria al comprador, obligado de hecho.

En todo caso, debemos recordar que en doctrina existen tres criterios para distinguir los
impuestos directos de los indirectos, siendo uno de ellos el de la traslacin, que es el
hemos empleado para estimar que el IVA sera un impuesto indirecto.

7
Pinto Perry, GR, Impuesto al Valor Agregado en Chile, Thomson Reuters, 2013, p. 21
8 Araya Schnake, Gabriel, Hechos Gravados, LexisNexis, pag. 13
IV.B.- Es un impuesto plurifsico

Que el impuesto sea plurifsico o multifsico significa que el impuesto se aplica en todas
o algunas de las etapas o fases de comercializacin de los bienes. Esta cadena termina en
el consumidor final, quien paga realmente el impuesto, desde que ste no tiene la
posibilidad de utilizar el gravamen que le ha sido recargado en su adquisicin. Por
oposicin, existen los impuestos monofsicos, los cuales se aplican a una sola etapa de
comercializacin, sea al productor, o al distribuidor, o al vendedor minorista (el que vende
directamente al consumidor final).

Ahora bien, existen los impuestos plurifsicos acumulativos, esto es, aquellos que gravan
continuamente la operacin, desde su produccin o importacin y hasta la venta directa
al consumidor, sin permitir deducir ninguna cantidad, lo cual produce un efecto cascada,
segn ya pudimos ver en la parte de historia. Pero tambin existen los impuestos
plurifsicos no acumulativos, que no obstante gravar la operacin en todas o algunas de
las etapas de comercializacin, permiten rebajar del impuesto a pagar el impuesto
soportado en las compras, como es el caso de nuestro ordenamiento.

En consecuencia, el que la ley compela a los contribuyentes de IVA a trasladar el


impuesto al comprador y/o beneficiario del servicio, unido al especial mtodo que se
adopta para determinar el valor agregado, convierte al IVA en un impuesto que grava el
consumo. O sea, quienes verdaderamente pagan el impuesto son los consumidores finales
de bienes y servicios, quienes, por no ser contribuyentes del IVA, no pueden hacer uso del
crdito fiscal proveniente del recargo que sufren de este impuesto.

Sin embargo, debemos prevenir que, dentro de todos los hechos que formalmente grava la
ley, en el nico caso que no se cumple con esta caracterstica plurifsica, es en la venta
de inmuebles que realiza un contribuyente que tiene la calidad de empresa constructora
(art. 2 N 1), puesto que en ese caso slo se grava la primera venta de un bien raiz que ha
sido construido totalmente o en parte por la empresa constructora, por lo que el IVA a la
construccin es un impuesto monofsico. Sin embargo y partir de enero del ao 2016,
esto cambia con las reformas introducidas por la Ley N 20.780, en que el IVA aplicable a
los bienes corporales inmuebles pasa tambin a ser plurifsico, en trminos similares al
rgimen aplicable a los bienes corporales muebles.

IV.C.- Es un impuesto no acumulativo

Este efecto tiene lugar porque los contribuyentes del IVA tienen derecho a un crdito
fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo un mes- (art. 23 del DL N
825). Este crdito fiscal equivale al impuesto al valor agregado soportado en las facturas
que acrediten sus adquisiciones o utilizacin de servicios, o el impuesto pagado en las
importaciones del mismo perodo. El dbito fiscal equivale a la suma de los impuestos
recargados por el contribuyente en las ventas o servicios efectuados en el perodo
tributario respectivo. El impuesto a pagar se determinar, estableciendo la diferencia
entre el dbito fiscal y el crdito fiscal (art. 20 inciso 1 y 2). Si el crdito fiscal es
superior al dbito fiscal, esta diferencia denominada remanente de crdito fiscal- puede
imputarse a los dbitos del siguiente perodo, y as sucesivamente hasta su extincin (art.
26).

En consecuencia, es el derecho a crdito fiscal el que otorga al tributo su carcter no


acumulativo, y el que produce en definitiva el efecto de gravar slo el valor agregado en
las ventas o servicios.
&&&&&&&&&&&&&&&

CAPITULO SEGUNDO
LOS HECHOS GRAVADOS EN EL IVA

Sumario

I. Generalidades
II. Estructura de la Ley sobre la materia
III. El hecho gravado bsico de venta de bienes muebles
a. Concepto amplio de venta
b. Elementos del hecho gravado bsico de venta
i. Debe celebrarse una convencin
ii. La convencin debe servir para transferir el dominio
iii. La convencin translaticia debe ser a ttulo oneroso
iv. La convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles o una cuota de dominio
sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos.
v. Transferencia debe ser realizada por un vendedor. De la habitualidad
vi. Territorialidad del impuesto
IV. El hecho gravado especial de venta de bienes inmuebles
V. El hecho gravado bsico servicio
a. Concepto
b. Elementos
i. Que una persona realice una accin o prestacin a favor de otra
ii. Que el prestador del servicio perciba algn tipo de remuneracin por la accin o
prestacin realizada
iii. Que la accin o prestacin remunerada provenga del ejercicio de alguna de las
actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR.
iv. Territorialidad del impuesto en las prestaciones de servicios
VI. Los hechos gravados especiales
a. Hechos gravados especiales asimilados a venta
i. Las Importaciones
ii. Aportes a Sociedades
iii. ) Adjudicaciones en Liquidacin de Sociedades
iv. Retiros de bienes del giro y donaciones promocionales
v. Venta de universalidades
vi. Arriendos con opcin de compra sobre inmuebles
vii. Venta de bienes corporales muebles e inmuebles del activo fijo
b. Hechos gravados especiales asimilados a servicio
i. Contratos de Instalacin o Confeccin de Especialidades
ii. Arrendamiento de bienes corporales muebles e inmuebles y todo tipo de
establecimientos de comercio
iii. Arrendamiento de marcas, patentes de invencin, procedimientos y frmulas
industriales
iv. Estacionamientos de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento u
otros lugares destinados a este fin
v. Primas de seguros de las cooperativas de servicio de seguro
I.- GENERALIDADES

La concepcin ortodoxa y amplia del principio de legalidad de los tributos, consagra la


necesidad de que el legislador establezca explcitamente todos los elementos de la
obligacin tributaria principal, entre los cuales destaca por cierto, el hecho gravado.

Se define al hecho gravado como el hecho previsto hipotticamente en la ley, cuyo


acaecimiento es la condicin necesaria y suficiente para que nazca la obligacin
tributaria.9 O sea, se trata de aquella hiptesis descrita en la ley, en virtud de cuya
verificacin se produce el nacimiento de la obligacin tributaria de pagar el impuesto, que
afecta al sujeto que incurri en ella.10

Como consecuencia del concepto antedicho, si se realiza una operacin o una actividad
que concretamente no rena todos los requisitos del hecho gravado, el sujeto estar
obrando fuera del mbito de aplicacin de la ley, sindole inoponible el impuesto y todas
las dems obligaciones anexas de la ley que lo establezca, puesto que estaremos frente a
un hecho no gravado. Dicho de otra forma, hecho no gravado es cualquier acto o
situacin que no rena alguno de los requisitos del hecho gravado previsto en la ley.

Distinta es la situacin del hecho exento. Estos representan operaciones que cumpliendo
con todos los presupuestos del hecho gravado, el legislador expresamente lo libera del
cumplimiento de la obligacin tributaria principal. No ocurre lo mismo con las dems
obligaciones accesorias, las cuales debern ser observadas por el contribuyente. En la
esfera del IVA, representan obligaciones accesorias las relativas a la emisin de
documentos, las contabilizaciones en el libro de compras y ventas, la declaracin de las
operaciones realizadas en el mes anterior, etc.

En consecuencia, la relevancia de la distincin radica en que la exencin no libera al


contribuyente del cumplimiento de las obligaciones accesorias, sino que solamente del
cumplimiento de la obligacin tributaria principal.

II.- ESTRUCTURA DE LA LEY SOBRE LA MATERIA

El artculo 1 del DL N 825 establece un impuesto a beneficio fiscal sobre las ventas y
los servicios, en el entendido, claro est, que concurran en el acto u operacin todos los
elementos que configuran tales hechos gravados. La descripcin de la materialidad
gravada aparece luego completada, en lo que respecta a la naturaleza de los bienes y
servicios susceptibles de ser alcanzados por el gravamen, por las disposiciones contenidas
en los nmeros 1 y 2 del artculo 2, que definen lo que debe entenderse por venta y
servicio, respectivamente.

Pero la ley no se queda ah, pues el artculo 8, en su inciso 1 extiende el mbito de


aplicacin del impuesto a un conjunto de actos que no se encuadran en los hechos
gravados por el artculo 2, para cuyo efecto establece una verdadera ficcin, expresando
que dichos actos sern considerados tambin como ventas y servicios, segn
corresponda

En consecuencia, los hechos gravados con IVA pueden agruparse en hechos gravados
bsicos (de venta o servicio) y hechos gravados especiales (operaciones asimiladas a
ventas y/o servicios). Estas ltimas son operaciones que la ley ha estimado procedente

9 Valds Acosta, Ramn, Instituciones de Derecho Tributario, Editorial Depalma, 1992, pag. 10
10 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto, 2000, pag. 11
gravar expresamente, sea porque no renen todos los requisitos del hecho gravado bsico
o es discutible su configuracin, o como mecanismo compensatorio dentro de la
operatoria del tributo. Tambin la ley establece exenciones tributarias, esto es,
limitaciones al mbito de aplicacin del impuesto, en virtud de las cuales el gravamen no
se aplica a aquellos bienes o convenciones o a ciertos sujetos, que de otro modo deberan
tributar por configurarse a su respecto los requisitos del hecho gravado (bsico o
especial).

Debemos recalcar que jurdicamente hablando, no es lo mismo un hecho no gravado que


un hecho exento. En efecto, pese a que ambos no estn afectos al impuesto, los hechos no
gravados no cumplen todos o algunos de los requisitos establecidos para constituir un
hecho gravado, a diferencia de los hechos exentos, los cuales pese a cumplir los requisitos
establecidos para constituir hechos gravados bsicos o especiales, la ley opt por
desgravarlos.

Importa hacer notar, finalmente, que la Ley N 18.630 de 1987 modific sustancialmente
el rgimen de tributacin existente hasta esa fecha, al incorporar al mismo la actividad de
la construccin. En efecto, a partir del 1 de octubre de 1987 pasaron a quedar gravadas
con IVA las ventas de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa
constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por
un tercero para ella; asimismo, todos los contratos generales de construccin y no slo los
celebrados por administracin, que eran los nicos afectos a imposicin bajo las
disposiciones anteriores; y tambin otros hechos asociados a la actividad de la
construccin de bienes inmuebles.

Para efectos de orden, nosotros analizaremos la materia en el siguiente orden:

Hecho gravado bsico de venta de bienes muebles


Hecho gravado bsico de servicio
Hechos gravados especiales asimilados a venta
Hechos gravados especiales asimilados a servicio

El IVA en la actividad de la construccin lo trataremos por separado, sin perjuicio de dar


ciertas pinceladas al ir analizando los hechos gravados.

III.- EL HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA DE BIENES MUEBLES

III.A. Concepto amplio de Venta

El artculo 2 N 1 del DL N 825 define el hecho gravado bsico de venta expresando que
se entender por venta toda convencin, independientemente de la designacin que le den
las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales
muebles, . de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos
sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la
presente Ley equipare a venta

Con arreglo a la disposicin citada es posible concluir, en una primera aproximacin al


tema, que el hecho gravado del impuesto en comento lo constituye bsicamente la venta
de bienes corporales muebles o de derechos reales constituidos sobre ellos, entendiendo
por venta no slo el contrato de compraventa propiamente tal, sino toda convencin, a
ttulo oneroso, cualquiera que sea su naturaleza o la designacin que le den las partes,
que sirva para transferir el dominio de tales bienes o que conduzcan al mismo fin.

Compraventa y venta: Debemos tener presente que al interior de la ley del IVA, la venta
es el gnero y la compraventa es la especie, desde que en lo referente a las ventas, le
atribuye a dicho acto jurdico una concepcin amplsima, comprendiendo no solamente
los contratos de compraventa, sino que tambin todas aquellas: a) convenciones a ttulo
oneroso, independientemente de la designacin que le den las partes, que sirva para
transferir el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de
propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte
hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos
bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos; b) todo acto o contrato que conduzca
al mismo fin indicado en la letra anterior, como tambin; c) cualquier otro acto o contrato
que la ley equipare a venta, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 8 de la ley.

En consecuencia, si bien la compraventa es el contrato que ms se parece al concepto


de venta de la Ley de IVA, no se identifica con dicho contrato, ya que responde a un
concepto ms amplio de hecho gravado, de convencin a ttulo oneroso que sirve para
transferir el dominio, por lo tanto, incluye la compraventa, la dacin en pago, la
transaccin sobre objeto no disputado, etc.

III.B.- Elementos del Hecho Gravado Bsico de Venta

Del anlisis sistemtico y coordinado de lo dispuesto en los arts. 2 N 1, 4 y 8, inciso 1


del DL N 825, es posible concluir que, para que se configure el hecho gravado bsico de
venta de bienes corporales muebles, deben cumplirse copulativamente los siguientes
requisitos, condiciones o elementos:

1) Debe celebrarse una convencin.


2) La convencin debe servir para transferir el dominio o conducir a dicho fin.
3) La convencin translaticia de dominio debe ser a ttulo oneroso.
4) La convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles, o una cuota de
dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos.
5) La transferencia debe ser realizada por un vendedor.
6) Territorialidad del impuesto

III.B.1.- Debe celebrarse una convencin

El primer requisito o elemento del hecho gravado bsico de venta que fluye de la
definicin legal es que debe celebrarse una convencin.

Convencin es todo acuerdo de voluntades destinados a crear, modificar o extinguir


derechos y obligaciones. Dentro de la Teora del Acto Jurdico, la convencin es el nombre
que adopta el acto jurdico bilateral.

En efecto, del contexto de la disposicin se desprende que la expresin convencin


aparece tomado en su sentido amplio, comprensivo de todo acuerdo de voluntades,
independientemente de la designacin que le den las partes, destinado a producir efectos
jurdicos (crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones), y no en la acepcin
restringida que parece desprenderse del artculo 1438 del Cdigo Civil, que hace
sinnimas las voces contrato y convencin. En doctrina, el contrato slo es una
especie del gnero convencin, esto es, aquella destinada a crear derechos y obligaciones.

Como ejemplos de convenciones potencialmente afectas a impuesto, que no constituyen


contrato, pueden citarse la dacin en pago, cuya finalidad es la extincin de una
obligacin preexistente mediante la entrega de una cosa distinta de la que se debe, y la
novacin, que implica la sustitucin de una obligacin, que queda extinguida, por otra
nueva constituida para tal objeto.
Entre los contratos propiamente tales susceptibles de ser gravados, adems de la
compraventa que de todos ellos constituye sin lugar a dudas el ms importante y
frecuente- pueden mencionarse la permuta, el trueque, el mutuo de especies, el contrato
de confeccin de obra material mueble, etc.

Debemos prevenir que no es necesario que las convenciones sean de aquellas que la
doctrina conoce con el nombre de nominadas, ya que el carcter amplio y genrico de
las expresiones del DL N 825 deja en claro que la intencin del legislador ha sido la de
gravar con IVA todo acuerdo de voluntades, celebrado por las partes en uso de su libertad
de contratacin. Tambin carece de relevancia el que sean consensuales, reales o
solemnes.

III.B.2.- La convencin debe servir para transferir el dominio.

El artculo 582 del Cdigo Civil define el dominio (que se llama tambin propiedad), como
el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente, no
siendo contra ley o contra derecho ajeno.

Para que una convencin sea susceptible de gravarse con el tributo, es necesario que ella
sirva para transferir el dominio de los bienes que son objetivo del gravamen. De esta
forma, la convencin debe ser de aquellas que por su naturaleza sirven para transferir el
dominio, como la compraventa y la permuta, contratos a los cuales el artculo 703 del
Cdigo Civil confiere expresamente el carcter de ttulos traslaticios de dominio. Sera
errneo, empero, deducir de ello que el tributo slo afecta a los contratos o convenciones
que participan de tal carcter, pues para que el impuesto se genere basta que la
convencin sirva para transferir el dominio, como ocurre por ejemplo con la dacin en
pago.

Para ilustrar mejor la aplicacin de estos conceptos, puede servir el caso del
arrendamiento de un fundo, contrato que, dado su carcter, no causa normalmente el
impuesto en comento, pero por excepcin, puede quedar afecto si las partes, en lugar de
pactar la renta en dinero, pactan el pago de la renta de arrendamiento en productos
agrcolas afectos al IVA.

Posiciones respecto de la expresin que conduzca al mismo fin: Ha llamado la atencin


de los autores la latitud que el legislador pretendi darle al hecho gravado de venta, al
comprender en el concepto a todo acto o contrato que conduzca al mismo fin.

A juicio de algunos autores, tal amplitud conculcara el principio de legalidad del tributo,
pues el legislador no puede utilizar frmulas vagas o imprecisas en la descripcin del
hecho gravado. Agregan adems que, cuando el legislador utiliza las expresiones acto o
contrato lo hace para comprender a los actos jurdicos unilaterales, los cuales por
definicin quedan marginados del hecho gravado bsico de venta. Esta tesitura concluye
qu por estos motivos, tal afirmacin efectuada por el legislador no debe tenerse como
elemento constitutivo del hecho gravado venta.11

En cambo, en opinin de otros autores, tal expresin implica no slo una mayor precisin
conceptual en la definicin del hecho gravado del IVA, sino una efectiva ampliacin del
mbito del tributo, pues explicita claramente la intencin del legislador de someter a
imposicin a todo acto jurdico que involucre una transferencia de dominio de bienes
corporales muebles o en cuya virtud un bien de esta naturaleza cambie de dueo por un

11En este sentido opina, Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag.
14
ttulo que no produzca la obligacin de restituirlo a su anterior propietario, aun cuando
dicha transferencia no haya sido el objeto directo del acto o contrato. 12

As por ejemplo, bajo la vigencia de la Ley N 12.120, el Sii haba sostenido que la
convencin por la cual un socio adquiere el total de las acciones o derechos en poder de
los restantes socios (producindose la disolucin de la sociedad y el traspaso de todo su
patrimonio al adquirente de las acciones) no estaba afecta al impuesto de compraventa, ni
aun en el evento de que el activo de la sociedad comprenda bienes corporales muebles,
por cuanto la adquisicin de los bienes no se produce directamente en virtud de la
convencin, sino por el ministerio de la ley, que seala que en tal caso tiene lugar la
disolucin de la sociedad y el consiguiente traspaso al socio adquirente de todo el
patrimonio social, sin necesidad de adjudicacin.

Cabe recalcar que a este respecto, que el Sii, bajo la vigencia del actual DL N 825, ha
estimado que en el ejemplo dado, la transferencia de dominio no se produce por una
convencin sino que por el ministerio de la ley, con lo cual faltara un elemento del
hecho gravado bsico de venta. Sin embargo, igualmente la ha estimado gravada, pero no
como hecho gravado bsico venta, sino que en virtud de lo preceptuado en la letra f) del
artculo 8 del DL N 825, por cuanto la aludida transferencia de acciones o derechos
constituira la cesin de una universalidad (hecho gravado especial asimilado a venta).

III.B.3.- La convencin translaticia de dominio debe ser a ttulo oneroso

Para que proceda la aplicacin del impuesto al valor agregado no basta que se celebre una
convencin que sirva para transferir el dominio, sino que es necesario que dicha
convencin sea a ttulo oneroso.

Este requisito se encuentra expresamente establecido en la definicin tributaria de venta


adoptada por el DL N 825.

El artculo 1440 del Cdigo Civil seala que el contrato es gratuito o de beneficencia
cuando slo tiene por objeto la utilidad de una de las partes, sufriendo la otra el
gravamen; y oneroso, cuando tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes,
gravndose cada uno en beneficio del otro.

En consecuencia, la convencin ser a ttulo oneroso cuando cada parte paga la ventaja
que reporta de ella mediante una contraprestacin actual o futura, o sea, cada parte sufre
un sacrificio econmico por la ventaja que le reporta el acto, sacrificio que se materializa
en una contraprestacin actual o futura, siendo irrelevante que esta contraprestacin se
traduzca en una obligacin de dar, hacer o no hacer.

Con todo, debemos prevenir que por expresa disposicin de la ley (art. 8 letra d), se
encuentran gravados con IVA los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y
sorteos, aun a ttulo gratuito, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los
vendedores afectos a IVA, como asimismo, la entrega o distribucin gratuita de especies
corporales muebles realizadas con iguales fines. Pero en estos casos, estamos frente a
hechos gravados especiales asimilados a venta, de conformidad con el art. 8 del DL 825.

III.B.4.- La convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles o una cuota de
dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos.

Otro de los requisitos que debe cumplirse para que exista hecho gravado bsico de venta,
es que la convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles. 13 La ley agrega como

12 Comparte esta posicin Araya Schnake, Gabriel, Hechos Gravados, LexisNexis, 2007, pag. 37
objetos de la venta una cuota de dominio sobre los bienes indicados o derechos reales
constituidos sobre ellos.

Desde el punto de vista del derecho comn, los bienes se clasifican en cosas corporales e
incorporales. Las primeras son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los
sentidos, como una casa, un libro, y las ltimas consisten en meros derechos, como los
crditos y las servidumbres activas (art. 565 del Cdigo Civil).

Los bienes corporales se dividen en muebles e inmuebles. Son muebles los bienes que
pueden transportarse de un lugar a otro, ya sea movindose por s mismos, como los
animales, que por eso se llaman semovientes, sea que slo se muevan por una fuerza
externa, como las cosas inanimadas (art. 567 C.C.). Por oposicin, bienes inmuebles son
aquellos que no pueden transportarse de un lugar a otro, como las tierras y minas y los
que adhieren permanente a ellas, como los edificios y los rboles (art. 568 C.C.)

De las definiciones transcritas se sigue que en virtud de la objetividad gravada que se


analiza, slo podran quedar afectos al IVA los bienes que renan en s, en forma
copulativa, los requisitos de tener un ser perceptible por los sentidos (corporales) y de
poder transportarse de un lugar a otro (muebles). En otras palabras, para que proceda la
aplicacin del IVA, es menester que los bienes transferidos renan la doble condicin de
corporales y muebles.

Apreciamos tambin, que los derechos personales o crditos han quedado al margen del
tributo. Jams una transferencia o cesin de derechos personales o crditos se gravar
con este impuesto. De esta forma, quedan al margen del gravamen las cesiones de
crditos personales, endosos o descuentos de documentos mercantiles, traspaso de
acciones y derechos sociales, etc. Distinto es el caso de los derechos reales, como veremos
ms adelante.

Bienes muebles que se reputan inmuebles: Identificar entonces cuando estamos frente a
un bien corporal mueble, en principio, no presenta mayores dificultades. Empero, debe
tenerse presente que existen zonas ms bien grises, como es el caso de los bienes
muebles por naturaleza, que la ley reputa inmuebles dndose ciertas condiciones.

En efecto, el artculo 567 del Cdigo Civil excepta en su inciso 2, de la definicin de


bienes muebles reproducida a los bienes que siendo muebles por naturaleza se reputan
inmuebles por su destino segn el artculo 570 . Este ltimo precepto dispone a su vez
que se reputan inmuebles, aunque por su naturaleza no lo sean, las cosas que estn
permanentemente destinadas al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, sin embargo de
que puedan separarse sin detrimento. Se trata por ende de bienes corporales muebles,
pero qu sin embargo, en atencin a su especial destinacin, la ley reputa inmuebles. Ello
implica que, en principio, este tipo de bienes escaparan al mbito de aplicacin del DL N
825, por cuanto faltara un requisito del hecho gravado, esto es, que la convencin
recaiga sobre bienes corporales muebles.

No obstante, bajo la vigencia de la Ley N 12.120 el Sii haba expresado que la calificacin
de inmuebles por destinacin no exoneraba a los bienes a que alude el art. 570 del C.C.
del impuesto, ya que si ellos se venden separadamente del inmueble a cuyo servicio estn
adscritos, recuperan su condicin de bienes muebles. Y este dictamen mantiene vigencia
bajo el actual DL N 825.

13Como veremos en su oportunidad al estudiar el IVA en la actividad de la construccin, la ley seala que la
convencin puede tambin debe recaer sobre bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa
constructora construidos total o parcialmente por ella.
Bienes muebles por anticipacin: En relacin a esta materia cabe hacer referencia a otra
zona gris todava. Recordemos que la doctrina clasifica los bienes muebles en muebles por
naturaleza y muebles por anticipacin. Son muebles por naturaleza las cosas muebles
propiamente tales, cuyo concepto coincide en todo con la definicin dada para este tipo de
bienes.

En cambio, los bienes muebles por anticipacin son bienes que por su naturaleza son
inmuebles, por adherencia o por destinacin que, para efectos de constituir un derecho
sobre ellos a favor de persona distinta de su dueo, se reputan muebles an antes de su
separacin del inmueble de que forman parte, o al cual adhieren o al que estn
permanentemente destinados para su uso, cultivo o beneficio. Pueden encontrarse en
esta situacin: la madera, los frutos de los rboles, las yerbas de un campo, los animales
de un fundo, la tierra y arena del suelo, los metales de una mina, las piedras de una
cantera, los edificios adquiridos para ser derribados y vender los materiales provenientes
de la demolicin.

La ley grava, en principio, la transferencia de bienes corporales muebles, y al no


distinguir el legislador, debemos concluir que quedaran incluidos tanto los bienes
muebles por naturaleza como los por anticipacin.

Transferencia de cuotas de dominio: La ley no grava solamente las convenciones mediante


las cuales una persona enajena un bien corporal mueble de su propiedad, transfiriendo
en integridad su derecho de dominio sobre dicho bien, sino tambin las convenciones por
las que los comuneros o copropietarios de una especie corporal mueble transfieren su
cuota o cuotas en el bien comn. Ciertamente, resulta indiferente que el adquirente de la
cuota sea otro de los copropietarios o una persona extraa a la comunidad, ya que la ley
no distingue.

Distinto es el caso de liquidacin de una comunidad de cosa corporal, en que uno de los
comuneros se adjudica tal bien, ya que la adjudicacin es ttulo declarativo. Por una
ficcin de la ley, al comunero que se adjudica un bien se le supone dueo desde que se
form la comunidad, vale decir, no se produce con motivo de la adjudicacin una
traslacin de dominio, sino solo una determinacin, singularizacin y radicacin del
derecho del comunero en un bien determinado. Sin embargo, debemos advertir desde ya,
que esta figura tambin quedar afecta a IVA, pero como hecho gravado especial
asimilado a venta, en el art. 8 letra c) de la ley.

Transferencia de derechos reales: Finalmente, la ley extiende el tributo a las convenciones


que tengan por objeto la transferencia de derechos reales constituidos sobre bienes
corporales muebles.

Por derechos reales deben entenderse, en conformidad a la definicin del artculo 577 del
Cdigo Civil, aquellos que se tienen sobre una cosa sin respecto a determinada persona.
Son tales el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitacin, los de
servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca, enumeracin a la que debe agregarse
el derecho de censo, que tiene el carcter de derecho real en cuanto persiga la finca
acensuada (art. 579 del C.C.)

Los derechos reales constituyen, como es sabido, uno de dos grupos en que se dividen las
cosas incorporales segn la clasificacin de los bienes adoptada por el Cdigo Civil. El
otro grupo, es el de los derechos personales, que el art. 578 del C.C. define como aquellos
que slo pueden reclamarse de ciertas personas, que, por un hecho suyo o la sola
disposicin de la ley, han contrado las obligaciones correlativas.
Siendo los derechos reales los nicos susceptibles de ser alcanzados por el IVA -en lo que
concierne a los bienes corporales muebles- conviene detenernos en el anlisis de cada
uno de ellos, adelantando desde ya que por las razones que se expondrn, descartando el
derecho de dominio14, el nico derecho real que podra ser objeto de venta sera el derecho
de usufructo.

Por de pronto cabe descartar de la materialidad gravada que se analiza a los derechos de
servidumbre, hipoteca, habitacin15 y censo que, por definicin, recaen sobre bienes
inmuebles. Agreguemos adems, que la hipoteca es un derecho accesorio, tiene por objeto
caucionar el cumplimiento de una obligacin principal, de manera que no puede subsistir
sin ella. La transferencia del derecho real de hipoteca se produce como consecuencia legal
de la enajenacin de los derechos que emanan del contrato principal al cual accede, sin
que pueda ser objeto de transferencia individual o separada de dicho contrato, o como
consecuencia del traspaso del bien hipotecado. Para la servidumbre predial el
fundamento de exclusin del hecho gravado es similar, por cuanto es accesoria al predio
a que pertenece, de forma tal que ella no puede ser objeto de transferencia singular y
separada del inmueble a que activa o pasivamente accede.

Debe excluirse asimismo el derecho real de uso, puesto que es personalsimo, y no puede
cederse a ningn ttulo, prestarse ni arrendarse, segn lo preceptuado en el artculo 819
del C.C.

El derecho real de herencia, por su parte, jams podr ser objeto de una venta, pues tal
recae sobre una universalidad jurdica, no sobre bienes individualmente considerados, la
herencia constituye un continente distinto de su contenido. Por lo dems, el propio
legislador excluy expresamente este derecho del tributo, al establecer en la letra f) del
artculo 8 que este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia.

Con respecto al derecho real de prenda16, este tiene por objeto caucionar el cumplimiento
de una obligacin principal, de manera que no puede subsistir sin ella. Su transferencia
se produce como consecuencia legal de la enajenacin de los derechos que emanan del
contrato principal al cual acceden, sin que puedan ser objeto de transferencia individual o
separada de dicho contrato o como consecuencia del traspaso del bien prendado. En otras
palabras, el objeto de la transferencia podra ser el derecho personal que emana del
contrato principal, no el derecho accesorio que lo cauciona, o derechamente el bien
corporal dado en prenda.

Queda finalmente, el derecho real de usufructo. Este sera el nico derecho real que, al
menos tericamente, recayendo sobre un bien corporal mueble, podra ser objeto de una
venta en los trminos que contempla el DL N 825. Pero para que se devengue el
impuesto debern concurrir, en todo caso, los dems requisitos del hecho gravado.

Para visualizar mejor los casos en que la enajenacin de este derecho real podr quedar
afecta a IVA, conviene hacer una breve referencia a algunos aspectos relevantes de su
reglamentacin legal.

El usufructo implica necesariamente la presencia de dos derechos coexistentes sobre una


misma cosa: el del propietario llamado por el Cdigo Civil nudo propietario- y el del
usufructuario. El nudo propietario conserva, de las facultades que otorga el dominio, solo

14 Este se identifica con el bien sobre el cual recae, de forma tal que la transferencia de dicho derecho real
importa la transferencia del bien corporal mismo objeto de la operacin.
15 Este adems es personalsimo
16 Tambin vale este argumento para la hipoteca. Con relacin a la servidumbre predial, tambin es accesoria al

predio a que pertenece, de forma tal que ella no puede ser objeto de transferencia singular y separada del
inmueble a que activa o pasivamente accede.
la de disponer de la cosa; el usufructuario, por su parte, detenta las de usar y gozar de
ella.

Respecto de la cosa objeto del usufructo, el usufructuario es mero tenedor de ella;


empero, es dueo de su derecho de usufructo y, como tal, puede cederlo a quien quiera a
ttulo oneroso o gratuito (art. 793 del C.C.) Es esta cesin la que puede dar lugar a la
aplicacin del IVA si concurren los dems requisitos bsicos del tributo.

De acuerdo con lo preceptuado en el art. 766 del C.C., el derecho de usufructo puede
constituirse por ley, por testamento, por donacin, venta u otro acto entre vivos, pudiendo
adquirirse, asimismo, por prescripcin.

Advirtase que el acto gravado por el DL N 825 no es la constitucin del usufructo, sino
la transferencia posterior del derecho ya constituido. As lo haba declarado el Sii bajo la
vigencia de la Ley N 12.120, cuyo art. 1 gravaba, al igual que el DL N 825, la
transferencia de derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles, agregando
que ello era vlido aun para el caso de que el usufructo se constituyese por venta u otro
acto ente vivos.

Lo dicho vale para el usufructo propiamente tal, nombre con que se designa aqul que se
constituye sobre cosas no consumibles y que deben ser restituidas conservando su forma
y sustancia por el usufructuario. En el constituido sobre cosas consumibles y que la
doctrina denomina cuasiusufructo, el usufructuario se hace dueo de las especies sobre
las cuales se constituye, por lo que quedar gravado con IVA en cuanto implica la
transferencia de un bien corporal mueble. Ello importa una diferencia sustancial frente al
usufructo propiamente tal, cuya constitucin, segn se explic, no se encuentra afecta al
impuesto que se analiza.

III.B.5.- Transferencia debe ser realizada por un vendedor. De la habitualidad.

Este requisito es de meridiana importancia para calificar si la convencin de que se trata


queda o no gravada, puesto que por expresa disposicin de la ley, en la venta debe
intervenir como tradente una persona investida de la calidad legal de vendedor, de
acuerdo al N 3 del artculo 2 del DL N 825.

Este quinto elemento del hecho gravado en estudio, no se desprende de la definicin legal
de venta, sino de la conjugacin del inciso primero del artculo 10 del DL N 825, con el
N 3 del artculo 2 del mismo cuerpo legal, ya que segn la primera de las normas citadas
el impuesto establecido en el presente ttulo afectar al vendedor, sea que celebre una
convencin que esta ley defina como venta o equipare a venta.

Por su parte, la segunda de las normas citadas define al vendedor como cualquier
persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se
dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, excluidos
los terrenos, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros

De lo expuesto se desprende que el requisito que subyace en el elemento analizado es el


de la habitualidad en las ventas, facultndose al Sii para calificarla a su juicio exclusivo.
Sin embargo de esta ltima expresin, lo cierto es que la calificacin administrativa no
queda al solo arbitrio de la autoridad, puesto que el artculo 4 del DS N 55, Reglamento
del DL N 825, establece las normas que debe observar el Sii para calificar la
habitualidad, disponiendo que el ente fiscalizador, para estos efectos, considerar la
naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes
corporales muebles de que se trate, y con estos antecedentes determinar si el nimo que
gui al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa.
A continuacin, el inciso 2 de la norma citada hace recaer el peso de la prueba en el
contribuyente, al disponer que corresponder al referido contribuyente probar que no
existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquiri las especies muebles con nimo de
revenderlas.

Finalmente, el inciso 3 establece una presuncin de habitualidad frente a determinadas


actuaciones del vendedor, al expresar que se presume habitualidad respecto de todas
las transferencias y retiros que efecte un vendedor dentro de su giro.

Ahora bien, debemos consignar que el inciso 2 del N 3 del artculo 2 del DL N 825,
completa la definicin de vendedor, atribuyendo este carcter, asimismo, al productor o
fabricante de bienes corporales muebles como a los vendedores habituales de bienes
corporales inmuebles, que vendan materias primas o insumos que, por cualquier causa,
no utilicen en sus procesos productivos. Como consecuencia de ello, sobre la venta de
dicha especies debe aplicarse el IVA, por cuanto la habitualidad en estos casos, se
presume de derecho.

Con base a lo expuesto, podemos enunciar las siguientes conclusiones en relacin con el
requisito de habitualidad que exige la Ley para que se configure el hecho gravado de
venta:

1) La habitualidad en una operacin de venta estar dada por el nimo de reventa


que gui al contribuyente al adquirir el bien corporal mueble transferido, lo que
implica haber adquirido el bien objeto de venta con la precisa intencin de
venderlo, no de usarlo o consumirlo. De esta forma, al Sii, para calificar una
operacin de venta como habitual, debe determinar el nimo de reventa existente
al momento de adquirir el bien objeto de la operacin.
2) Para determinar el nimo de reventa referido en el punto anterior, el Sii slo
dispone de tres elementos de juicio: la naturaleza, cantidad y frecuencia con que
el vendedor realiza las operaciones, no siendo necesario que los tres elementos se
configuren conjuntamente, ya que no son copulativos. Entendemos por
naturaleza el tipo de actividad del contribuyente, sus caractersticas especiales y
las particulares circunstancias que la rodean. En este sentido, la normativa
presume habituales todas las transferencias que el vendedor realice dentro de su
giro17. La cantidad, por su parte, est referida al nmero de bienes comprometidos
en la operacin. Finalmente, la frecuencia dice relacin con la reiteracin en el
tiempo en el mismo tipo de operaciones. Este elemento es el que representa el
sentido vulgar de la expresin habitualidad que exige el legislador del IVA.
3) Lo expuesto es sin perjuicio de la presuncin de derecho de habitualidad de que
trata el inciso 2 del N 3 del art. 2 del DL N 825, ya mencionado.
4) Finalmente, podemos concluir que la definicin legal de vendedor circunscribe la
aplicacin del IVA a determinados bienes corporales muebles, no a todos, atento al
nimo que ha debido existir al momento de su produccin o adquisicin en la
persona del ahora tradente de esos mismos bienes corporales.

Casuistica:
Debemos prevenir que se ha resuelto por la jurisprudencia administrativa que la
habitualidad no supone necesariamente la realizacin de un nmero considerable
de ventas en un lapso relativamente breve. As por ejemplo, en Oficio N 3.417 de
1984, el Sii ha calificado a las personas que venden caballos de fina sangre,
incluidos los particulares, como vendedores habituales aun cuando no hayan
realizado un nmero mnimo de transferencias en un largo espacio de tiempo,

17 Se trata de una presuncin legal de habitualidad.


habida consideracin, segn se expresa, a las especiales circunstancias en que se
desarrolla esta actividad, tales como la extensin de la vida til de dichos
animales, su alto precio, su largo perodo de reproduccin, la dificultad de
reemplazo de algunos ejemplares, etc. razones que no le permiten a quien
comercie estas especies criarlas o adquirirlas, y revenderlas, en gran cantidad en
un breve espacio de tiempo, y atendido adems, a que el criador o comprador de
caballos de fina sangre siempre los cra o adquiere con nimo de reventa.
Un mismo bien puede quedar o no gravado dependiendo de la situacin en que se
halle en relacin a su tradente. As, la venta de un torno o motor elctrico
efectuada por el fabricante de los mismos a una mueblera quedar gravada con
IVA, porque para el fabricante vendedor tales especies representan mercaderas, al
paso que la venta posterior que de ellas pueda efectuar la mueblera, a cuyo activo
inmovilizado estuvieren incorporadas, estar exceptuada de dicho impuesto por
tratarse de una transaccin ocasional ajena al giro del establecimiento, o en otras
palabras, porque lo ha adquirido para su uso o consumo, no para su reventa.
Tratndose del remate de un almacn de abarrotes, quedan afectas al IVA todas
las mercaderas del giro del negocio alimentos, conservas, detergentes, etc.- y no
lo estn las instalaciones, como refrigeradores, mesones, caja registradora, etc. De
esto se desprende la inaplicabilidad del IVA a la venta de los bienes que conforman
el activo inmovilizado de las empresas, criterio que ha sido reafirmado por el Sii en
diversas oportunidades. 18

III.B.6.- Territorialidad del impuesto

El principio de territorialidad de la tributacin fija el mbito de aplicacin espacial de todo


impuesto. La territorialidad del impuesto del DL N 825 tiene como objetivo fijar el mbito
de aplicacin del IVA, ya se trate de ventas o servicios, y de ah la importancia de las
normas contenidas en este cuerpo legal, que al reconocer el principio indicado incorporan
necesariamente este ltimo elemento en la configuracin del hecho gravado.

La territorialidad del impuesto en las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles la


encontramos en el artculo 4 de la Ley, cuando seala que estarn gravadas con el
impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en el
territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin
respectiva.

Del precepto legal transcrito, se desprende que para el devengo del tributo, no interesa el
lugar en que se perfeccione la convencin, que puede ser incluso en el exterior, sino que
se atiende al hecho de que los bienes muebles o inmuebles objetos de la convencin se
encuentren situados en Chile, toda vez que por este slo hecho se presume que la entrega
debe efectuarse dentro del territorio nacional.

En el inciso 2 del artculo citado se establece una presuncin legal en virtud de la cual
los bienes se entendern ubicados en territorio nacional, an cuando al tiempo de
celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera del pas, en aquellos casos
en que la inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile. Autores
sostienen que esto no importara una aplicacin extraterritorial del impuesto, por cuanto
jurdicamente estos bienes se entienden situados en el pas en virtud del rgimen de
posesin inscrita bajo el cual se encuentran sometidos. 19

Por ltimo, y en este mismo sentido, el inciso final del artculo 4 establece que deben
considerarse ubicados dentro del territorio nacional los bienes corporales muebles

18 As por ejemplo,Circular N 69 del ao 1975


19 En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 31
adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o prestador de servicios,
cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya
se encuentren embarcados en el pas de procedencia.20

Se debe tener presente que el hecho de que se exija que el adquirente no tenga la calidad
de vendedor o prestador de servicios de la especie importada, se explica porque si el
adquirente tiene alguna de estas calidades no va a tener inters en adquirir los bienes
antes de que sean legalmente importados por el importador, por la sencilla razn de que
todo el IVA que soporte y que incluye el margen de comercializacin del importador le va a
servir como crdito fiscal.

IV.- HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA DE INMUEBLES

IV.A.- GENERALIDADES

Incorporacin de la actividad de la construccin al IVA.- Hasta el ao 1987, el hecho


gravado del IVA lo constitua bsicamente la venta de bienes corporales muebles o de
derechos reales constituidos sobre ellos. Sin embargo, la Ley N 18.630 de 1987 modific
sustancialmente el rgimen de tributacin descrito precedentemente, al incorporar al
mismo la actividad de la construccin y por esa va los bienes corporales inmuebles. En
efecto, a partir del ao 1987, pasaron a quedar gravadas con IVA las ventas de bienes
corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente
por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, como asimismo,
todos los contratos generales de construccin y no slo los celebrados por administracin,
que eran los nicos afectos a imposicin hasta ese entonces, como hecho gravado
especial. Tambin estaban gravados en similar calidad los contratos de instalacin o
confeccin de especialidades.

La reforma de la la Ley 20.780 y 20.899 dej tambin afectas al IVA, por la va de


atribuirles expresamente el carcter de venta, incluyndolas dentro de la enumeracin
contenida en el artculo 8, a los contratos de arriendo con opcin de compra sobre
inmuebles como igualmente los aportes y otras transferencias, retiros, ventas de
establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre
bienes corporales inmuebles, y en el caso de liquidacin de sociedades, la adjudicacin
de bienes corporales inmuebles.

La razn de la reforma del ao 1987 fue que hasta esa fecha las constructoras se
comportaban como un consumidor final en las adquisiciones o servicios destinados a
formar parte de un inmueble, lo que encareca el precio de los mismos. Como
consecuencia de su incorporacin al sistema general del IVA, las empresas constructoras
dejaron de ser consumidores finales frente al IVA y pasaron a tener derecho a crdito
fiscal por el impuesto soportado en las adquisiciones y servicios.

Lo que busc la reforma el ao 1987 entonces, fue gravar la actividad de la construccin,


gravando con IVA la transferencia de los inmuebles por adherencia, pero solo en la
primera venta, es decir, por parte de quien lo construa.

La reforma tributaria de la Ley 20.780 modificada mediante la Ley 20.899, que


actualmente nos rige, modific nuevamente el estatuto de los inmuebles frente al IVA,
tanto en lo que se refiere al hecho gravado bsico de venta, ampliando el objeto de la
venta a los inmuebles y el concepto de vendedor. En consonancia con ello, tambin

20Con esta norma se pretende impedir que los importadores de bienes corporales muebles de su giro puedan
transferir a los consumidores tales bienes mediante el endoso de los documentos de importacin, sin pagar IVA.
modific los hechos gravados especiales, dndole a los inmuebles un tratamiento muy
similar al aplicable a los bienes corporales muebles.

IV.B) Ampliacin del concepto de venta

La Ley 20.780 ampli el concepto de venta a los inmuebles. Hasta antes de la reforma, la
venta de bienes races, para quedar gravadas con IVA, deban recaer sobre inmuebles de
propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella, o que en parte
hubieren sido construidos por un tercero para ella. A partir de la Ley 20.780, el objeto
sobre el cual ha de recaer la venta, lisa y llanamente son los bienes corporales inmuebles,
excluidos los terrenos.

As, el artculo 2 N 2 de la Ley qued definiendo lo que se entiende por venta como toda
convencin, independientemente de la designacin que le den las partes, que sirva para
transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales
inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de
derechos reales constituidos sobre ellos, como asimismo, todo acto o contrato que conduzca
al mismo fin o que la presente Ley equipare a venta.

As, del anlisis sistemtico y coordinado de lo dispuesto en los arts. 2 N 1, 4 y 8, inciso


1 del DL N 825, es posible concluir que, para que se configure el hecho gravado bsico
de venta de bienes inmuebles, deben cumplirse copulativamente los siguientes
requisitos, condiciones o elementos:

1. Debe celebrarse una convencin.


2. La convencin debe servir para transferir el dominio o conducir a dicho fin.
3. La convencin translaticia de dominio debe ser a ttulo oneroso.
4. En cuanto a su objeto, la convencin debe recaer sobre bienes corporales
inmuebles, excluidos los terrenos, o una cuota de dominio sobre dichos bienes
o derechos reales constituidos sobre ellos. Ya no se requiere que el inmueble
sea de propiedad de una empresa constructora, ni que tal haya sido
construido totalmente por ella o que en parte haya sido construido por un
tercero para ella.
5. La venta debe realizarse por un vendedor, esto es, cualquier persona natural
o jurdica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que se dedique
en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles, excluidos, claro
est, los terrenos. Por lo tanto, ya no se requiere que el vendedor sea una
empresa constructora.
6. Finalmente, el bien objeto de la convencin debe encontrarse ubicado en
territorio nacional al tiempo de su celebracin.

Por las particularidades que presentan, nos abocaremos a analizar en esta oportunidad
slo los numerales 4 y 5, desde que los dems no presentan mayores novedades respecto
a lo ya tratado al analizar el hecho gravado bsico de venta de bien corporal mueble. En
efecto, al igual que antes, tenemos un concepto amplsimo de venta: convencin, que
sirva para transferir el dominio (por lo tanto, incluye la compraventa, la dacin en pago,
la transaccin sobre objeto no disputado, etc), la convencin debe servir para transferir el
dominio, ser a ttulo oneroso y rige tambin el tema territorial, tal y como ya fue
analizado. En consecuencia, nos abocaremos a analizar el objeto sobre el cual debe recaer
la convencin y el tema de la habitualidad, que presenta algunas novedades.

Objeto sobre el cual debe recaer la convencin: La convencin debe recaer sobre bienes
corporales inmuebles, excluidos los terrenos.
Como sabemos, los bienes corporales se dividen en muebles e inmuebles. Son bienes
inmuebles o bienes races las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro,
como la tierra y las minas y las que estn adheridas permanentemente a ellas, como los
edificios y los rboles (artculo 568 del Cdigo Civil)

De la definicin anterior y de lo dispuesto en el artculo 570 del Cdigo Civil, se pueden


extraer tres tipos de inmuebles:

a) Inmuebles por naturaleza, que responden propiamente a la definicin de inmueble,


pues se trata de cosas que no pueden trasladarse de un lugar a otro, sin otra
consideracin. Rigurosamente hablando, slo son inmuebles por naturaleza las
tierras y las minas. El suelo mismo es en realidad la nica cosa cuya movilizacin
no se concibe considerando su ser, entendido como superficie geomtrica, desde
que no puede cambiarse de lugar. Las minas forman parte integrante del suelo. La
tierra, la arena, piedras de un suelo pueden ser separadas de ste, del que forman
parte integrante, y llevadas a otro lugar, convirtindose as en bienes muebles;
b) Inmuebles por adherencia, son cosas que adhieren permanentemente a un
inmueble por naturaleza, como los edificios y los rboles;
c) Inmuebles por destinacin, son bienes muebles que por estar permanentemente
destinados al uso, cultivo o beneficio de un inmueble la ley los reputa inmuebles,
como los utensilios de labranza o minera, y los animales destinados al cultivo de
una finca, o las prensas, calderas, cubas, alambiques, toneles y mquinas que
formen parte de un establecimiento industrial adherente al suelo

Dado que la ley excluye en forma expresa nicamente los terrenos, la transferencia de
bienes corporales inmuebles queda gravada con IVA en la medida que recaiga sobre
inmuebles por adherencia e inmuebles por destinacin.

Como ya vimos, tambin pueden ser objeto de una venta las cuotas de dominio sobre el
inmueble. Tambin la transferencia de derechos reales sobre bienes inmuebles. Vale
entonces todo lo dicho al respecto, al tratar sobre los bienes corporales muebles.

Presunciones de Habitualidad: La Ley N 20.780 modifica el concepto de vendedor del N


3 del artculo 2 del DL 825, estimando vendedor a cualquier persona natural o jurdica,
incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual
a la venta de de bienes corporales muebles e inmuebles, sean ellos de su propia
produccin o adquiridos de terceros. Corresponder al Servicio de Impuestos Internos
calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. A continuacin, la reforma incorpora, en lo
que concierne a la venta de inmuebles, ciertas presunciones y exclusiones de
habitualidad:

a) Se presume habitualidad cuando entre la fecha de adquisicin o construccin del


bien raz y su enajenacin haya transcurrido un plazo igual o inferior a un ao;
b) La transferencia realizada por contribuyentes de giro inmobiliario efectivo podr
ser considerada habitual;
c) No se considerar habitual la enajenacin de inmuebles como consecuencia de
ejecucin de garantas hipotecarias, as como la enajenacin posterior de
inmuebles adjudicados o recibidos en pago de deudas y siempre que exista una
obligacin legal de vender dichos inmuebles dentro de un plazo determinado; y los
dems casos de ventas forzadas en pblica subasta autorizadas por resolucin
judicial.

La parte final del numeral 3 del artculo 2, establece que se considera tambin
vendedor al productor, fabricante o vendedor habitual de bienes corporales inmuebles que
venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos
productivos.

Con todo, debemos prevenir que estas presunciones no excluyen que el Sii pueda calificar
de habitual la venta, de acuerdo a los parmetros generales de naturaleza, frecuencia y
cantidad que da el reglamento del IVA.

IV.D.- VIGENCIA DE ESTAS REFORMAS

Cabe sealar que estas reformas introducidas por la Ley 20.780 relativa a los inmuebles,
entraron en vigencia a partir del 1 de enero de 2016.

Sin embargo, estas reformas no son aplicables a los siguientes casos de excepcin:

a) No se aplicarn a las ventas de inmuebles que se efecten en virtud de un acto o


contrato cuya celebracin se hubiere prometido con anterioridad al 1 de enero de
2016, en un contrato celebrado por escritura pblica o por instrumento privado
protocolizado.
b) No se aplicarn a las transferencias de inmuebles que se efecten en virtud de un
contrato de arrendamiento con opcin de compra celebrado con anterioridad al 1
de enero de 2016, siempre que dicho contrato se haya celebrado por escritura
pblica o por instrumento privado protocolizado.
c) No se aplicar a la venta de inmuebles de proyectos inmobiliarios que al 1 de
enero de 2016 cuenten con permiso de edificacin, y sta se efecte dentro del
plazo de un ao contado desde dicha fecha.
d) No se aplicar a la venta de viviendas a beneficiarios de subsidio habitacional
otorgado por el MINVU
e) No se aplicar a la venta a un tercero de una vivienda entregada en arrendamiento
con opcin de compra al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el
MINVU.

V.- EL HECHO GRAVADO BASICO DE SERVICIO

V.A.- Concepto.

De acuerdo con la definicin de servicio contenida en el artculo 2 de la Ley en estudio,


por tal debe entenderse la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la
cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre
que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del artculo
20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta

V.B.- Elementos

Del concepto legal transcrito podemos desprender los siguientes requisitos o elementos
constitutivos del hecho gravado bsico de servicio, los cuales analizaremos ms en detalle
en los numerales siguientes:

a. Que una persona realice una accin o prestacin a favor de otra


b. Que el prestador del servicio perciba por la accin o prestacin algn tipo de
remuneracin
c. Que la accin o prestacin remunerada provenga del ejercicio de alguna de las
actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la Ley sobre Impuesto a
la Renta.
d. Elemento territorial de los servicios
1) Que una persona realice una accin o prestacin a favor de otra

Esta accin o prestacin puede ser efectuada por una persona natural o jurdica, desde
que la ley no distingue.

La realizacin de una accin o prestacin es el elemento bsico que configura el impuesto,


en tanto que los dems elementos, son condicionantes de la prestacin misma.

El punto es que el legislador requiere que se produzca una accin o prestacin, y como
no define lo que debe entenderse por ello, ser necesario determinar su sentido natural y
obvio, valindonos del significado que les otorga la Real Academia Espaola.

As, respecto de la voz accin, la Real Academia dispone en sus dos primeras
acepciones, que debe ser entendida como el ejercicio de una potencia o el efecto de
hacer. Este ltimo verbo es definido, en aquellas acepciones que nos incumben, en el
sentido de producir una cosa, darle el primer ser, o ejecutar, poner por obra una accin
o trabajo.

Por su parte, la voz prestacin es definida, en sus acepciones segunda y tercera, como
aquella cosa o servicio exigido por la autoridad o convenido en un pacto, y como aquella
cosa o servicio que un contratante da o promete al otro.

En consecuencia, podemos concluir que lo que el legislador exige en el punto en estudio


de parte del prestador del servicio, es un hacer algo, exige un actuar positivo, una
actividad, no una simple abstencin o un no hacer algo. Tampoco el legislador grava el
permitir a un tercero hacer algo.

Lo anterior es corroborado por el propio legislador al definir el hecho gravado como la


accin o prestacin que una persona realiza para otra. Realizar significa segn la Real
Academia, verificar, hacer real o efectiva una cosa. En este sentido entonces, son
sinnimos de la voz realizar, ejecutar, elaborar, construir, producir, confeccionar, etc.

Cabe sealar que el art. 5 del Reglamento de la Ley (DS N 55 de 1977) dispone que para
los efectos de la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado a las remuneraciones
provenientes de actividades comprendidas en los Nos 3 y 4 del artculo 20 de la Ley de
Impuesto a la Renta, basta que se trate de un ingreso, cuya imposicin quede
comprendida dentro de los referidos Nos 3 y 4 de la disposicin citada, aunque en el hecho
no pague el Impuesto de Primera Categora, en virtud de alguna exencin que pueda
favorecerlo o que est sujeto a un rgimen especial substitutivo.

Esta norma no debe interpretarse como enfrentada con el tenor de la Ley, sino ms bien
en forma armnica, y ha pretendido explicar la idea en virtud de la cual no constituye
requisito del hecho gravado de servicio la habitualidad en su ejecucin pues cabe hacer
presente que el IVA aplicable a los servicios alcanza tanto a aquellos realizados con
habitualidad o en forma espordica u ocasional-, como tampoco el que dicho ingreso deba
pagar efectivamente el Impuesto de Primera Categora.

Los planteamientos anteriores permiten concluir entonces, que una serie de ingresos que
no tienen su origen en acciones o actividades positivas de quienes los perciben, sino que
provienen de otras circunstancias, no quedan gravados con IVA. Tal ocurre por ejemplo,
con los ingresos que se obtienen a ttulo de multas, indemnizaciones, premios, aportes y
otros.
Jurisprudencia Administrativa: Sobre este punto no existe frondosa jurisprudencia. En
general, es difcil encontrar jurisprudencia administrativa explcita, cuando ella afecta o
pueda afectar los cimientos mismos de la estructura del tributo, y con mayor razn
cuando el tributo de que se trata configura la ms importante fuente de recursos fiscales.
Oficio N 1693 de 1976: El Sii sostiene que si una empresa que se dedica al
transporte de combustibles lquidos, a travs de oleoductos, conviene con los
usuarios de dicho transporte que les indemnizar el valor del combustible perdido
debido a rotura de caeras o al gasto en que incurrieren para el tratamiento de
recuperacin de combustibles contaminados, las indemnizaciones que por tales
conceptos pague la referida empresa a los propietarios del combustible no se
encuentran afectas a IVA. Lo expuesto, por cuanto en el presente caso el
contribuyente que recibe las mencionadas indemnizaciones no efecta prestacin
alguna a la empresa encargada del aludido transporte que las paga, sino que
simplemente obtiene la reparacin de un dao emergente.
En otro pronunciamiento, la autoridad administrativa seal que los valores
pagados por incorporacin a servicios sanitarios de agua potable y alcantarillado,
sea que incluyan o no eventuales aportes (en los casos que la administracin
activa haya ejecutado obras de urbanizacin en lugares que anteriormente
carecan de ellas), no constituyen hechos gravados con IVA. Se razona con base a
que no obstante existir el pago de una suma de dinero como valor de
incorporacin del usuario a los servicios sanitarios, no es menos cierto que dicho
pago no tiene correspondencia con ninguna prestacin, de modo de conformar el
hecho gravado con el tributo.

2) Que el prestador del servicio perciba algn tipo de remuneracin por la accin o
prestacin realizada.

La ley habla de inters, prima, comisin o remuneracin, la cual debe ser percibida por el
contribuyente para la configuracin del hecho gravado. De acuerdo al Diccionario de la
Real Academia, percibir significa recibir una cosa y entregarse de ella.

Entonces, la percepcin de la remuneracin genera el nacimiento de la obligacin


tributaria. El art. 9 de la Ley, en relacin con su art. 55, dispone que en las prestaciones
de servicios el tributo se devengar en la fecha en que la remuneracin se perciba o se
ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio.

Puede estimarse devengado el impuesto sin haberse verificado totalmente el hecho


gravado? La doctrina opina que la conjugacin armnica de las normas sobre el hecho
gravado y las relativas al devengamiento del impuesto, debieran hacernos concluir que la
obligacin tributaria nace se devenga el impuesto- al percibirse la remuneracin, previa
realizacin de la prestacin en que el servicio consiste.

Al respecto, el Sii ha sealado que es muy importante tener presente que puede
devengarse perfectamente el impuesto a los servicios an cuando no se haya configurado
en su totalidad el hecho gravado, como sera el caso de un anticipo en razn de servicios
futuros. Pero si por cualquier razn el servicio con posterioridad no se presta, el
contribuyente tiene derecho a solicitar dentro del plazo legal la devolucin de lo que haya
enterado por este concepto en arcas fiscales, ya que ha faltado en la especie un elemento
determinante del hecho gravado, cual es la prestacin del servicio.

La doctrina en general comparte este criterio del Sii, considerando la disposicin del art.
22 de la Ley, norma que regula ciertas deducciones del dbito fiscal del perodo, por la
resciliacin de operaciones previamente facturadas, entre las cuales se encuentran los
servicios resciliados. Y es del caso que la resciliacin de un servicio facturado no puede
entenderse ni tener lugar a menos que habiendo existido un anticipo hecho generador de
la obligacin de facturar- la prestacin an no se hubiere verificado, esto es, se
encontraba pendiente de cumplimiento la principal obligacin del prestador del servicio,
nica forma de que dicha obligacin pueda extinguirse por resciliacin .21

El suscrito aun cuando admite que el tema resulta discutible, es de la opinin de que,
contrariamente a lo que estima la doctrina y el Sii, el devengamiento del impuesto se
produce en circunstancias que la ley entiende verificado el hecho gravado, porque: a) No
resulta congruente estimar devengado un tributo que no ha nacido a la vida jurdica. Ello,
por cuanto al no configurarse el hecho gravado, la operacin queda enteramente
sustrada del tributo y al margen de la respectiva ley tributaria, lo cual implica que
analizar luego si existe devengamiento del tributo carezca de todo sentido.; b) En materia
de derechos personales, nuestro ordenamiento slo exige un ttulo para adquirirlos, por lo
que cumplindose los requisitos para el perfeccionamiento del correspondiente contrato
de prestacin de servicios, nace la obligacin del prestador del servicio de tener que
realizar una determinada accin o prestacin a favor del beneficiario, como asimismo, la
obligacin correlativa de ste ltimo de pagar al primero la remuneracin pactada; c) No
obstante que el tenor literal del n 2 del artculo 2 del DL 825 parece dar a entender que
para que exista servicio como hecho gravado, sera indispensable que el prestador del
servicio realice previamente la accin o prestacin correspondiente, o sea, cumpla o
pague su obligacin contrada, lo cierto es que una interpretacin lgica y armnica de
dicho precepto en relacin con el artculo 9 del mismo DL, que establece que el tributo se
devengar en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a
disposicin del prestador del servicio, obliga a concluir que el legislador estima verificado
el hecho gravado, por la sola circunstancia de que haya nacido la obligacin de realizar la
accin o prestacin por parte del prestador, no obstante encontrarse pendiente su
cumplimiento.

Conceptos de inters, prima, comisin o remuneracin: Cada uno de estos estipendios


tiene un significado preciso:

Inters: Conforme al art. 2 de la Ley N 18.010 de 1981, en las operaciones de crdito de


dinero, constituye inters toda suma que recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a
cualquier ttulo, por sobre el capital, o bien, tratndose de operaciones reajustables, toda
suma por sobre el capital reajustado.

A juicio de la doctrina, el legislador ha incurrido en un error al incluir el concepto de


inters dentro del hecho gravado, porque: a) El contrato de mutuo o prstamo de
consumo no constituye un servicio en el sentido ya analizado (accin o prestacin), por lo
que los intereses ganados como consecuencia del dinero dado en prstamo o mutuo
jams podran verse afectados con IVA. Y no debe mover a equivocacin el que el art. 12
Letra E N 10 exima del impuesto los intereses provenientes de las operaciones de crdito
de dinero, por cuanto en verdad se trata de un hecho no gravado y no de una exencin; b)
Las operaciones de crdito de dinero en cuanto tales- no se encuentran comprendidas
entre las actividades de los Nos 3 y 4 del art. 20 de la LIR, que como veremos ms
adelante, es otro elemento de la esencia del hecho gravado en estudio; c) En
consecuencia, los nicos intereses que podran afectarse con IVA son aquellos que se
cobran por los saldos de precio de ventas o servicios afectos, en cuyo caso los referidos
intereses incrementan la base imponible del tributo para esas ventas o servicios. 22

Prima: Es el precio que el asegurado paga al ente asegurador. Entre nosotros, nadie ha
puesto en duda que la actividad de asegurar riesgos de terceros se encuentre gravada por
la Ley, sin perjuicio de las exenciones que el mismo legislador se ha encargado de

21 En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 39
22
Idem, Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 40
establecer. El ente asegurador la Compaa- percibe una remuneracin la prima- en el
ejercicio de una actividad que se encuentra establecida en el N 3 del art. 20 de la LIR.

Sin embargo, algunos se plantean la duda, por el anlisis del primer requisito del hecho
gravado, en cuanto exige para su verificacin que se produzca una accin o
prestacin. Las obligaciones que contrae la aseguradora son bsicamente dos: a) Asumir
los riesgos que corren ciertas cosas o las personas; y b) Pagar una indemnizacin en caso
de verificarse el siniestro. La primera es una obligacin que nace al momento de
celebrarse el contrato, en forma pura y simple, en tanto que la segunda es una obligacin
condicional. Estar realizando una accin o prestacin la Compaa de Seguros al
asumir los riesgos que corren las cosas o los patrimonios de terceros, o aquellos
relacionados con la salud o la integridad fsica que corran las personas naturales?
Ciertamente que no.

Sin embargo, en este caso tambin encontramos que la Ley ha declarado exentas del
impuesto determinadas primas de seguros, por lo tanto, pareciera que para el legislador
todas las dems debieran encontrarse afectas. Se confrontan as nuevamente, las normas
relativas al hecho gravado con las que establecen exenciones.

A juicio del profesor Alejandro Dumay, no obstante que las normas sobre hecho gravado y
exenciones pudieren estimarse de igual jerarqua, en el sentido que ambas se encuentran
establecidas en la Ley, las primeras necesariamente anticipan y se superponen a las
ltimas, dentro de la lgica elemental de interpretacin de los textos impositivos. Ello, por
cuanto al no configurarse el hecho gravado, la operacin queda enteramente sustrada del
tributo y al margen de la respectiva ley tributaria, lo cual implica que analizar luego si
existe una exencin carezca de todo sentido.

Concluyamos, con todo, que en este punto como en otros, nuestra legislacin es
imprecisa y contradictoria, lo que amerita su perfeccionamiento, mxime si se considera
el impacto financiero que representara para el Fisco estimar que en el caso de las primas,
se tratara de operaciones no gravadas.

Comisin: Es una especie de mandato comercial. Este ltimo es un contrato por el cual
una persona encarga la ejecucin de uno o ms negocios lcitos de comercio a otra que se
obliga a administrarlos gratuitamente o mediante una retribucin y a dar cuenta de su
desempeo (art. 233 del Cdigo de Comercio). El mandato comercial toma el nombre de
comisin cuando versa sobre una o ms operaciones mercantiles individualmente
determinadas (art. 235 del mismo).

La Ley utiliz la voz comisin para referirse a la remuneracin que percibe el


comisionista, esto es, la persona a quien se encomienda la celebracin de comisiones
mercantiles, objeto de dicho contrato.

Sin embargo, el Sii es de la opinin que la expresin comisin debe ser tomada en su
sentido ms amplio y no en el significado restringido que corresponde a las definiciones
anteriores, pues el trmino en cuestin incluira no slo las retribuciones percibidas por
el comisionista propiamente tal, sino tambin las remuneraciones que corresponden, en
general, a aquellos que compren o vendan por cuenta de terceros vendedores .23

23 En ese sentido Circular N 26 de 23 de septiembre de 1977. Discurre sobre la base de que el N 4 del art. 20
de la LIR comprende a los comisionistas con oficina establecida y los corredores que no se encuentran en la
situacin descrita en el N 2 del art. 42 del cuerpo legal citado. En consecuencia, quedan comprendidos los
consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que realice compras o ventas por cuenta de terceros,
siempre que no puedan ampararse en la exencin establecida en el art. 12 N 8 del DL N 825; los corredores que
sean personas jurdicas y aunque no empleen capital; los corredores que sean personas naturales y que
empleen capital, aunque no tengan oficina establecida.
Por el contrario, no se genera el hecho gravado por el IVA en las comisiones obtenidas por
contribuyentes cuyas actividades se clasifican en la Segunda Categora de la LIR, como es
el caso de los comisionistas sin oficina establecida; corredores que sean personas
naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal,
sin que empleen capital, aun cuando tengan oficina establecida; los comisionistas que
tienen vnculos de subordinacin y dependencia con el comitente, como sucede con los
vendedores viajeros, dependientes de comercio, etc. O sea, aquellos que encuadran en el
art. 42 de la LIR.

Remuneracin: Equivale a toda recompensa, premio, galardn o retribucin por servicios


personales. Se trata del estipendio genrico y englobante de todos los dems, en virtud del
cual el hecho gravado bsico de servicio se traduce necesariamente en un acto o contrato
a ttulo oneroso, y es el concepto que hace que la enumeracin de los estipendios
gravados con IVA (intereses, primas y comisiones) no pueda ser considerada taxativa.

3) Que la accin o prestacin remunerada provenga del ejercicio de alguna de las


actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR.

En trminos generales, digamos que el hecho gravado en la Ley de Impuesto a la Renta lo


constituye el incremento de patrimonio. Entre los impuestos que establece dicha Ley est
el Impuesto de Primera Categora, el cual se refiere a los incrementos de patrimonio que
tiene su origen en actividades en que predomina el capital. Pues bien, el art. 20 de la LIR
describe especficamente el conjunto de actividades y empresas gravadas con impuesto de
primera categora. Por su parte, el art. 42 de la LIR se refiere a los incrementos de
patrimonio que se originan en actividades donde predomina el trabajo, sea dependiente o
independiente, actividades que se clasifican en la Segunda Categora.

Pues bien, la remisin que la Ley de IVA hace a la Ley de la Renta es nicamente a las
actividades y empresas clasificadas en la Primera Categora, y dentro de ellas, solamente
a las descritas en los Nros 3 y 4 del artculo 20.

El N 3 de dicho artculo grava las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de


la explotacin de riquezas del mar y dems actividades extractivas, compaas areas, de
seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y prstamo, sociedades administradoras
de fondos mutuos, sociedades de inversin y capitalizacin, de empresas financieras y
otras de actividad anloga, constructora, periodsticas, publicitarias, de radiodifusin,
televisin, procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones.

El N 4 del artculo 20, grava las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin
perjuicio de lo que al respecto dispone el N 2 del artculo 42, comisionistas con oficina
establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el
comercio martimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas
naturales; colegios, academias e institutos de enseanza particular y otros
establecimientos particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros
establecimientos anlogos particulares y empresas de diversin y esparcimiento.

Como ya vimos, el art. 5 del Reglamento de la Ley dispone qu para efectos de aplicar el
impuesto a las remuneraciones provenientes de las actividades mencionadas, basta que
se trate de un ingreso cuya imposicin quede comprendida dentro de los Nros 3 y 4 del
art. 20 de la LIR, aunque en el hecho no paguen el impuesto de categora. 24

24 Ya hemos dicho que segn los autores esta norma viene a explicitar la idea en virtud de la cual no constituye
requisito del hecho gravado servicio la habitualidad en su ejecucin, como tampoco si dicho ingreso paga
efectivamente el impuesto de categora. Por lo tanto, no interesa el giro o actividad habitual del contribuyente
para determinar si estamos en presencia del hecho gravado bsico de servicio.
De esta forma, no interesa el giro o actividad habitual del contribuyente para determinar
si estamos en presencia del hecho gravado bsico de servicio, ni la efectiva clasificacin
de sus actividades ordinarias. Lo que importa es si la accin o prestacin concreta que se
realiza, puede encuadrarse dentro de alguna de las actividades de los Nros 3 y 4 del art.
20 de la LIR. Si la actividad en cuestin cae dentro de la Segunda Categora (rentas de
trabajadores dependientes e independientes) o en los Nros 1, 2 y 5 de la LIR, o si se trata
de un ingreso no constitutivo de renta del art. 17 de la LIR, estaremos en presencia de un
hecho no gravado con IVA.

Las asesoras: En general, se ha estimado qu en materia de servicios, las asesoras estn


afectas a IVA, en la medida que se trate de actividades de los nmeros 3 y 4 del art. 20 de
la LIR. Sin embargo, el problema radica en que dichos numerales contienen actividades
y entidades. Qu pasa con las asesoras legales, con las asesoras financieras,
arquitectnicas, etc? y si las presta un banco? Al respecto, el criterio del Sii no ha sido
uniforme, ya que unas veces ha hecho primar a la entidad, y otras la actividad. El criterio
parece ser entonces, que si la actividad o tipo de empresa est en art. 20 n 3 o 4 de la
LIR, la asesora queda gravada con IVA.

Algunas conclusiones: Con respecto de las actividades enunciadas en los Nros 3 y 4 del
art. 20 de la LIR, conviene formular algunas precisiones:

1 La actividad de la industria se encuentra expresamente definida en el art. 6 del


Reglamento del DL N 825: Conjunto de actividades desarrolladas en fbricas, plantas o
talleres destinados a la elaboracin, reparacin, conservacin, transformacin,
armadura, confeccin, envasamiento de substancias, productos o artculos en estado
natural o ya elaborados o para la prestacin de servicios, tales como molienda,
tintoreras, acabado o terminacin de artculos.
2 La actividad del comercio no se encuentra definida en la ley tributaria. En
consecuencia, por aplicacin del artculo 2 del CT debemos recurrir al derecho comn, en
cuya virtud debe entenderse por tal expresin las situaciones constitutivas de actos de
comercio, enumerados en el artculo 3 del Cdigo de Comercio. Con ello se ampla
bastante el espectro del hecho gravado de servicio.25
3 En las normas en estudio no slo se enuncian ciertas actividades, tales como la
industria, el comercio, actividades extractivas, etc. sino tambin cierto tipo de empresas,
tales como bancos, compaas de seguros, compaas areas, colegios, clnicas,
hospitales, laboratorios, empresas de diversin, etc. En este caso estaremos ante el hecho
gravado bsico de servicio cuando las actividades sean realizadas por estas entidades, en
el ejercicio del giro u objeto social que les es propio.
4 En general, la enunciacin de actividades que se hace en los numerales 3 y 4 es
bastante amplia -cada una de las cuales puede ser objeto de estudio particular-. De esta
forma, cada accin o prestacin concreta deber confrontarse con las actividades en
cuestin, a fin de determinar la procedencia del tributo en el caso especfico. Por lo tanto,
toda accin o prestacin de servicios que no provenga del ejercicio de alguna de las
actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del artculo 20 de la LIR, no son hechos
gravados con el IVA, como sucede, por ejemplo, con las asesoras tcnicas, asesoras
financieras, econmicas, comerciales y administrativas; la prestacin de servicios
profesionales, tecnolgicos y de asesora tcnica de especialidad en general, que sea
prestado por personas naturales o jurdicas clasificadas en la Primera Categora, pero en
el N 5 del artculo 20 de la LIR.

25El Sii incluso ha considerado que cae dentro del hecho gravado bsico de servicio, por aplicacin del N 7 del
art. 3 del Cdigo de Comercio, los contratos de suministro ejecutados por empresas, sean de bienes o servicios.
La nica exigencia de la jurisprudencia administrativa es el de su permanencia en el tiempo.
5 No se encuentran gravadas con IVA, adems, por tratarse de actividades no
comprendidas en los Nros 3 y 4 del artculo 20 de la LIR, los servicios que digan relacin
directa con la actividad agrcola, todo ello de conformidad a lo dispuesto en el inciso 2
del artculo 5 del Reglamento del IVA. Por lo tanto, quedan fuera los servicios de aradura
y mejoramiento de tierras, prestados por agricultores, servicios de trilladura, cosecha,
siembra, inseminacin artificial, etc.26

4) Territorialidad del impuesto en las prestaciones de servicios

El artculo 5 de la Ley precepta que el impuesto establecido en esta ley gravar los
servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin
correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero.

Esta norma, aparte de delimitar el mbito territorial del impuesto, concurre a precisar la
objetividad gravada, ya que de acuerdo a su tenor, la procedencia del tributo aparece
condicionada a que el servicio se preste o se utilice en el territorio nacional27. Carece de
importancia el lugar donde se pague o perciba la remuneracin.

El inciso 2 del artculo 5 agrega que se entender que el servicio es prestado en el


territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile,
independientemente del lugar donde ste se utilice.

Ejemplos: Una empresa de publicidad, con domicilio o residencia en Chile, realiza en el


pas el marketing (spots, videos, afiches, dibujos publicitarios, etc) de un producto a
comercializar en el extranjero, sus servicios sern utilizados fuera de Chile. Pero como la
actividad publicitaria se desarrollo en Chile, se trata de un servicio gravado con IVA.

VI.- LOS HECHOS GRAVADOS ESPECIALES

El DL N 825 no slo contempla como hechos gravados a las ventas y los servicios
(hechos gravados bsicos) sino tambin contempla una serie de otras operaciones,
transacciones o prestaciones que, segn el caso, la ley equipara a ventas o servicios.

Se trata de operaciones que la Ley ha estimado del caso gravar en forma expresa, sea
porque no renen todos los requisitos del hecho gravado bsico o es discutible su
configuracin, sea como mecanismo compensatorio dentro de la operatoria del tributo.

Es as como el artculo 8 del DL N 825 dispone que para estos efectos sern
consideradas tambin ventas o servicios, segn corresponda las operaciones que tipifica
la norma en las letras A a la M.

Analizaremos por separado aquellos hechos gravados especiales asimilados a venta, de


aquellos asimilados a servicio, excluyendo en esta oportunidad algunos hechos gravados
que tienen relacin con la actividad de la construccin, los cuales trataremos en captulo
aparte.

VI.A.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A VENTA

Los hechos gravados especiales que la ley equipara a ventas son los de las letras A a F,
L y M del artculo 8 de la Ley.

26Circular N 126 de 1977 del Sii


27Cabe destacar que la prestacin implica una accin del prestador hacia un tercero, en tanto que la utilizacin
implica una accin propia del beneficiario del servicio, por lo que no son hechos homlogos, sino que en cierto
modo antagnicos.
VI.A.a) Las Importaciones

El artculo 8 letra A asimila a venta las importaciones, sea que tengan o no el carcter
de habituales.

La importacin es la introduccin legal de mercancas extranjeras para su uso o consumo


en el pas (art. 18 de la Ordenanza de Aduanas). Este misma Ordenanza seala en el
inciso 1 del artculo 16 que se entiende por mercadera todos los bienes corporales
muebles, sin excepcin y el inciso 2 del mismo, que es mercanca extranjera la que
proviene del exterior y cuya importacin no se ha consumado legalmente, aunque sea de
produccin a manufactura nacional o qu habindose importado bajo condicin, sta deje
de cumplirse.

En consecuencia, la introduccin legal al pas de cualquier tipo de bienes corporales


muebles de los mencionados en las definiciones anteriores, para ser destinados al uso o
consumo, o para su venta, est gravada con IVA, salvo que se trate de bienes exentos en
virtud del artculo 12 de la Ley.

Debemos destacar que no importa que la importacin sea un acto habitual o espordico,
ni tampoco importa la calidad que pueda tener la persona o empresa que realice la
importacin28.

El gravamen a las importaciones responde al mecanismo internacionalmente aplicado de


afectar la internacin de mercadera junto con eximir las exportaciones, de forma tal que
sea el pas destinatario de los bienes el que aplique el tributo dejando sus bienes
importados en la misma situacin de sus pares de produccin nacional .29

Caso especial de los automviles internados exentos de derechos arancelarios e


impuestos: El inciso 2 de la letra A del artculo 8 configur un nuevo hecho gravado
especial al establecer que se considera venta la primera enajenacin de los vehculos
automviles importados al amparo de las partidas del Captulo 0 del arancel Aduanero,
en cuya virtud gozan de exencin total o parcial de derechos e impuestos con respecto a
los que les afectaran en el rgimen general.

En esta hiptesis encontramos a los vehculos importados por funcionario extranjeros


(embajadores, encargados de negocios, ministros plenipotenciarios, secretarios, agregados
militares, navales, etc.), vehculos para organismos internacionales, y vehculos que
importen chilenos mayores de edad que regresen al pas despus de haber permanecido
durante un ao o ms en el extranjero, sin solucin de continuidad.

VI.A.b) Aportes a Sociedades

Conforme a la letra B del artculo 8, tambin se encuentran gravados con IVA los
aportes a sociedades, de bienes corporales muebles e inmuebles30, efectuados por
vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin
de sociedades.

En consecuencia, para que se configure este hecho gravado especial de aporte a


sociedades se requiere: a) Un aporte de un bien corporal mueble o inmueble31 con ocasin
de la constitucin, ampliacin o modificacin de alguna sociedad; b) Que tal aporte lo

28 En otras palabras, carece de relevancia que el importador tenga o no el carcter de vendedor o de prestador de
servicios.
29 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 54.
30
Modificacin Ley 20.780 que entr a regir a partir de enero de 2016.
31 Modificacin Ley 20.780 que entr a regir a partir de enero de 2016
efecte un vendedor, esto es, una persona natural o jurdica que adquiri el bien
aportado con el nimo de reventa, o sea, debe tratarse de bienes muebles o inmuebles del
activo realizable aportados por un contribuyente de IVA.

Debemos entender que el hecho gravado especial en estudio tiene lugar slo cuando se
verifique un aporte en dominio no en usufructo-. Ello sin perjuicio de que la letra G
del artculo 8 contempla como hecho gravado especial el usufructo o cualquier otra forma
de cesin temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con
instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o
industrial y de todo tipo de establecimiento de comercio.

VI.A.c) Adjudicaciones en Liquidacin de Sociedades

La letra C del artculo 8 grava las adjudicaciones de bienes corporales muebles e


inmuebles32 de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales,
salvo las comunidades hereditarias y las provenientes de la disolucin de la sociedad
conyugal.33

Por adjudicacin debemos entender el acto mediante el cual se entrega a cada comunero
o socio, al liquidarse la comunidad o sociedad, uno o ms bienes en pago de sus
respectivos derechos.

El objeto de la adjudicacin debe ser un bien corporal mueble o inmueble del giro de la
sociedad o comunidad. El artculo 9 del Reglamento de la Ley establece que para los
efectos de lo dispuesto en la letra C del artculo 8 de la Ley, se entender por bienes
corporales muebles de su giro aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era
vendedora, esto es, aquellos que fueron producidos o adquiridos para su venta.

Este hecho gravado especial difiere de los que conforman el hecho gravado bsico de
venta, ya que ste no presupone una convencin traslaticia de dominio, puesto que la
adjudicacin es ttulo declarativo de dominio, al menos en las liquidaciones de
comunidades y de sociedades civiles casos en que propiamente estamos en presencia de
una particin. Ello significa que al socio o comunero se le supone propietario desde que
se form la comunidad, y no desde que se le adjudica el bien 34.

Entonces, para evitar que esta operacin quedase al margen del tributo por no concurrir
el requisito del ttulo traslaticio, el legislador la asimil expresamente a venta.

VI.A.d) Retiros de bienes del giro y donaciones promocionales

La letra D del artculo 8 del DL 825 grava con IVA los retiros de bienes corporales
muebles e inmuebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o
empleados de la empresa para su uso o consumo personal o de su familia, ya sea de su
propia produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios,
cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa.

Al gravar estos retiros, el legislador compensa el crdito fiscal utilizado por el


contribuyente al momento de la adquisicin del bien que ha sido sustrado del proceso de
comercializacin de que formaba parte, sin llegar a generar el dbito fiscal que
naturalmente estaba llamado a producir.

32 Modificacin introducida mediante la Ley 20.780, a regir a partir de enero de 2016

34Cabe sealar que las sociedades comerciales, al disolverse, mantienen su personalidad jurdica durante el
proceso de liquidacin, el cual se efecta de conformidad con los arts. 407 a 418 del Cdigo de Comercio. Por lo
tanto, a su disolucin, no se forma una comunidad.
Concepto de retiro: Por retiro debemos entender la salida de bienes corporales muebles
e inmuebles del activo realizable de una empresa vendedora, o del activo fijo de una
empresa prestadora de servicios, para ser destinados al uso o consumo personal del
empresario o socio, directores o empleados, o de sus respectivas familias. En
consecuencia, deben concurrir los siguientes requisitos:

a) Objeto de los retiros: bienes corporales muebles o inmuebles


b) Sujetos del retiro: Por una parte una empresa vendedora o prestadora de
servicios, desde la cual se sustraen o retiran los bienes corporales muebles o
inmuebles, y por otra parte, el empresario o socio, directores o empleados, que
efectan el retiro.
c) Destino del retiro: Para el uso o consumo personal del empresario o socio,
directores o empleados, o de sus respectivas familias. El legislador requiere la
salida efectiva de los bienes de la empresa para que se configure el retiro. As
lo confirma el artculo 11 del Reglamento de la Ley, al disponer que no estarn
afectos al impuesto los retiros de bienes corporales muebles cuando estos
no salgan de la empresa o negocio, sino que sean destinados por el vendedor a
ser consumidos en el giro de su negocio o a ser trasladados al activo
inmovilizado del mismo. Estimamos asimismo, que el retiro debe importar la
transferencia del dominio del bien en cuestin, pues slo de esta forma se
entiende que aquel pueda ser consumido por su destinatario, y para el caso de
que el bien sea retirado slo para ser usado por ste, la figura a aplicar debiera
ser el hecho gravado especial de la letra g del artculo 8. Con todo, cabe hacer
notar que en el caso que el retiro sea efectuado por un empresario individual,
para su uso o consumo personal, no se produce la transferencia de dominio,
no obstante, por disposicin expresa de la letra d del artculo 8, tal operacin
queda igualmente gravada pues se equipara a venta.
d) Origen de los bienes retirados: Los bienes corporales muebles o inmuebles
pueden ser del activo realizable, tratndose de una empresa vendedora, o del
activo fijo, tratndose de una empresa prestadora de servicios.

Presuncin de retiros por faltantes de inventarios: La segunda parte del inciso 1 de la


letra d del artculo 8 establece una presuncin de retiro en caso de prdida de
mercaderas: para estos efectos, se considerarn retirados para su uso o consumo propio
todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y
cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentacin fehaciente, salvo los
casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Sii, u otros que determine el
Reglamento.

Se trata de una presuncin simplemente legal, y por consiguiente, admite prueba en


contrario de parte del contribuyente. El artculo 10 del Reglamento regula la forma en que
el contribuyente puede desvirtuar la presuncin legal.

Donaciones promocionales: De conformidad con los incisos 2 y 3 de la letra d del


artculo 8, se equiparan a venta los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles35,
sean o no del giro de la empresa, hechos por un vendedor, destinados a rifas y/o sorteos,
con fines promocionales o de propaganda y en general toda entrega o distribucin
gratuita de dichos bienes, realizada con idntica finalidad.

Como se ve, las donaciones a que se refiere la norma deben ser realizadas con fines de
promocin o propaganda; y el donante debe tener la calidad de vendedor. En

35 Ley 20.780, entr a regir a partir de enero de 2016


consecuencia, las donaciones con fines benficos no quedan gravadas, como tampoco las
que realicen los prestadores de servicios.

VI.A.e) Venta de universalidades

La letra F del artculo 8 de la Ley de IVA grava la venta de establecimientos de comercio,


y en general de cualquiera otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles e
inmuebles36 de su giro.

Cosas universales son las agrupaciones de cosas singulares, sin conjuncin o conexin
fsica entre s, que por tener o considerarse que tienen un lazo vinculatorio, forman un
todo y reciben una denominacin comn.

Las cosas universales se subdividen, tradicionalmente, en universalidades de hecho y


universalidades de derecho o jurdicas.

La universalidad de hecho se ha definido como el conjunto de bienes, de naturaleza


idntica o diferente, que no obstante permanecer separados entre ellos y conservar su
individualidad propia, forman un solo todo, una sola cosa, en razn de estar vinculados
por el lazo de su comn destinacin econmica. 37 Y se distinguen dos categoras: las
colecciones de objetos (rebao, biblioteca, coleccin de monedas) y las explotaciones
(destacando el establecimiento de comercio).

Las explotaciones se caracterizan por la diversidad de bienes que las forman: comprenden
bienes de gneros diferentes y adems bienes corporales e incorporales. Lo que establece
la unidad de los elementos que forman esta especie de universalidad de hecho, son las
relaciones concatenadas de medio a fin en las que ellos se encuentran, con el objeto de la
explotacin a la cual estn afectados.

La universalidad de derecho en cambio, podra definirse como el conjunto de relaciones


jurdicas constituidas sobre una masa de bienes, reguladas de modo especial por la ley, y
que forman, desde el punto de vista jurdico, una unidad, un todo. Ejemplos: la herencia
y el patrimonio de la sociedad conyugal.

A las universalidades a que se refiere la ley de IVA es a las de hecho. Quedan fuera del
mbito del IVA las universalidades de derecho, por expresa disposicin de la segunda
parte de la letra f del artculo 8 de la Ley, que dispone que el tributo no se aplica a la
cesin del derecho de herencia.

El inciso 2 del artculo 9 del Reglamento seala expresamente que los establecimientos
de comercio pertenecen a la categora de universalidades de hecho. Sin embargo, dentro
de la expresin cualquier otra universalidad que emplea la letra f en comento, deben
entenderse comprendidas tambin las fbricas y dems establecimientos industriales, las
bibliotecas y museos, etc.

Condicin de que comprenda bienes del giro. Es esto lo que la Ley busca gravar, los
bienes del giro, aquellos respecto de los cuales el vendedor es habitual, segn lo
confirman claramente las normas sobre base imponible de la operacin en cuestin, pues
el artculo 16 letra d establece que sta estar conformada por el valor de los bienes
corporales muebles e inmuebles comprendidos en la venta. Si la venta se hiciere por
suma alzada, el Sii debe tasar, para los efectos del impuesto, el valor de los diferentes

36 Modificacin introducida por Ley 20.780 a regir a contar de enero de 2016


37 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales sobre el IVA, pag. 63
bienes corporales del giro comprendidos en la venta. El artculo 9 del Reglamento
confirma los conceptos anteriores.

En suma entonces, ante la transferencia de universalidades de hecho, la ley en principio


se limita a gravar exclusivamente la enajenacin de los bienes del giro involucrados en la
operacin.

VI.A.f) Los contratos de arriendo con opcin de compra que recaigan sobre bienes
bienes corporales inmuebles realizadas por un vendedor.
Como se aprecia de la simple lectura de la letra l) del artculo 8, se comprende el arriendo
con opcin de compra (leasing) de bienes corporales inmuebles. En esta letra y hasta antes
de la Ley 20.899, tambin estaban comprendidas los contratos de promesa sobre
inmuebles, y la ley asimilaba para todos los efectos legales, el leasing con las promesas de
ventas. Tambin antes se exiga que los inmuebles objetos de promesa o arriendo con
opcin de compra deban ser de propiedad de una empresa constructora o construidos
total o parcialmente por estas, bastando ahora que estas operaciones sean realizadas por
un vendedor.

En consecuencia, para que se configure este hecho gravado especial, se requiere: a) la


celebracin de un contrato de arriendo con opcin de compra; b) En dicho contrato el
arrendador debe ser un vendedor; y c) El arriendo con opcin de compra debe recaer
sobre bienes corporales inmuebles respecto de los cuales el arrendador tenga la calidad
de vendedor, esto es, del activo realizable.

Debemos consignar que el arriendo con opcin de compra no es ttulo que sirva para
transferir el dominio de los bienes que son objeto de dichas convenciones, por lo que
podemos concluir que mediante este hecho gravado especial se ha ampliado el campo de
la tributacin del IVA. Adems, el leasing tampoco cumple con los requisitos del hecho
gravado bsico de servicio, ya que no se vislumbra propiamente una accin o prestacin
positiva de parte de la empresa de leasing. Adems, el arriendo de un inmueble no es un
acto de comercio.38

La parte final de la letra l) estable una presuncin de habitualidad: para estos efectos, se
presumir que existe habitualidad cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y
la fecha de celebracin del contrato transcurra un plazo igual o inferior a un ao.

VI.A.g) Venta de bienes corporales muebles e inmuebles del activo fijo

La letra m) del art. 8 del DL 825 fue agregada el ao 1995 modificndose el tratamiento
tributario aplicable a las ventas de bienes del activo fijo, que hasta ese entonces no
quedaban gravadas con IVA bajo circunstancia alguna. Advirtase en todo caso que dicha
modificacin fue parcial, puesto que el hecho gravado especial tipificado afectaba
nicamente a las transferencias de dichos bienes que se verificaban en las oportunidades
y bajo las condiciones sealadas en su texto, por lo que todas aquellas ventas que se
realizaban fuera de la letra m) del art. 8 del DL 825 siguieron constituyendo hechos no
gravados con el impuesto que nos ocupa. La Ley 20.780 modific esta letra M dejndolo
con el siguiente tenor: la venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen
parte del activo inmovilizado de la empresa, siempre que, por estar sujeto a las normas de
este ttulo, el contribuyente haya tenido derecho a crdito fiscal por su adquisicin,
importacin, fabricacin o construccin.

38De conformidad al artculo 3 nmeros 1 y 3 del Cdigo de Comercio, el arriendo es acto de comercio cuando
se refiere a bienes muebles.
Requisitos: Para que se configure este hecho gravado especial deben concurrir los
siguientes supuestos y requisitos copulativos: a) La realizacin de una venta por la que se
transfiera el dominio de un bien corporal mueble o inmueble; b) El tradente debe ser una
empresa sujeta a las normas del Ttulo II del DL 825, esto es, debe tratarse de un
vendedor o prestador de servicios afecto a IVA por las ventas o prestaciones que efecte,
por consiguiente, con derecho a rebajar como crdito el IVA soportado y pagado por sus
compras de bienes y servicios; c) La venta debe recaer sobre bienes del activo fijo o
inmovilizado, esto es, que no formen parte del activo realizable. El activo realizable, al que
generalmente apunta el IVA, est constituido por los bienes fsicos, muebles o inmuebles
que las empresas adquieren, importan, fabrican o construyen con el nimo de venderlos o
ponerlos en circulacin, incluidas las materias primas y otros insumos destinados a ser
utilizados en la produccin o fabricacin de dichos bienes. Las especies susceptibles de
ser gravadas en virtud de la letra m) del art. 8 en lo que ahora nos concierne- son los
bienes corporales muebles e inmuebles, adquiridos, importados, fabricados o construidos,
para utilizarlos, aprovechando su valor de uso, en la gestin y desarrollo de sus
actividades, esto es, el activo fijo o inmovilizado. El Colegio de Contadores de Chile A.G.
los define como aquellos bienes tangibles que han sido adquiridos o construidos para
usarlos en el giro de la empresa, durante un perodo considerable de tiempo y sin el
propsito de venderlos39; d) La empresa debe haber tenido derecho a crdito fiscal por la
adquisicin, importacin, fabricacin o construccin del bien, de acuerdo al art. 23 del DL
825. Se encuentran en esta situacin, entre otros, los hechos no gravados o exentos, o
que no guarden relacin directa con la actividad del contribuyente, los automviles,
station wagons, etc., aun cuando formen parte del activo fijo.

Como puede apreciarse, los bienes cuya venta queda afecta como hecho gravado especial,
son todos aquellos adquiridos nuevos o usados- importados, fabricados o construidos
por el vendedor, que por regla general su venta no configuraba el hecho gravado bsico
por no ser tales bienes del giro del contribuyente, esto es, no era habitual respecto de
ellos por haber sido adquiridos o fabricados sin nimo de reventa.

No obstante todo lo expuesto, debemos advertir, que hay que tener buen cuidado de
vender bienes del activo fijo en forma ocasional, pues si alguno de esos bienes se vende
con habitualidad, el Sii puede llegar a estimar que si bien fueron del activo fijo, se
transformaron en bienes del giro, y por tanto, se encontrarn afectos a IVA. 40

La ltima parte de la letra m) en la forma en que qued redactada por la Ley 20.780
excepta de este hecho gravado especial la venta de bienes corporales muebles (que sean
activos fijos), efectuada despus de 36 meses desde su adquisicin o trmino de la
construccin, por o a un contribuyente acogido al artculo 14 Ter de la Ley de la Renta. 41

VI.B.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A SERVICIO

A continuacin examinaremos aquellos hechos gravados que teniendo la naturaleza de


una prestacin de servicios, no calzan exactamente con la definicin que para el hecho
gravado bsico de servicio da la ley, por lo cual el legislador, para afectarlos con el
tributo, ha debido mencionarlos expresamente en el artculo 8 de la Ley.

VI.B.a) Contratos generales de construccin (art. 8 letra e)

La Ley 18.630 de 1987 incorpor como hecho gravado especial equiparado a la venta, los
contratos generales de construccin. El Sii ha dicho que tienen este carcter todos

39 Boletn N 33, Tratamiento contable del activo fijo


40 As lo ha sostenido en Oficio N1250 de 11/04/1985
41 La letra m) del artculo 8 de la Ley de IVA fue sustituido en esta forma por la Ley 20.780, que en esta parte

rige a partir de enero de 2016


aquellos contratos que, sin cumplir las caractersticas especficas de los de instalacin o
confeccin de especialidades, constituyen una confeccin de obra material inmueble
nueva que incluye, a lo menos, dos especialidades, y que habitualmente forma parte de
una obra civil.42

Tipos de contratos de construccin: Los contratos generales de construccin pueden ser


celebrados bajo una de las siguientes dos modalidades: a) Contrato general de
construccin por administracin: es aquel en que el contratista aporta solamente su
trabajo personal o cuando debe ser calificado como arrendamiento de servicios, por
suministrar el que encarga la obra la materia principal. En este contrato, el contratista es
un verdadero mandatario del dueo de la obra, y en consecuencia, quien en verdad
construye es ste ltimo. Al celebrarse el contrato de construccin bajo esta modalidad, la
operacin se comprende en el hecho gravado bsico de servicio, por tratarse de una
accin o prestacin remunerada, y porque la construccin es una actividad sealada en el
N 3 del artculo 20 de la LIR. b) Contrato general de construccin por suma alzada: es
aquel en que el contratista se encarga de toda la obra por un precio nico prefijado,
aportando la materia y contratando la mano de obra, necesarios para la conclusin de la
obra encomendada. Tambin queda gravado con IVA, pero por encontrarse asimilada la
operacin a una venta, como hecho gravado especial. Pero aqu no se considera que el
vendedor haya construido por s ni por intermedio de un tercero para ella, como se exiga
en la ley de IVA antes de la reforma de la Ley 20.780, y por ende, la venta posterior del
inmueble construido bajo esta modalidad, no quedaba gravada con IVA. Hoy esta
distincin dej de tener importancia tributaria.

Que ocurre si el mandante coloca parte de los materiales, y el mandatario otra parte? La
jurisprudencia ha aplicado en dicho caso el criterio del inciso 4 del artculo 1996 del
Cdigo Civil: Si la materia principal es suministrada por el que ha ordenado la obra,
poniendo el artfice lo dems, el contrato es de arrendamiento; en el caso contrario, de
venta.43

Territorialidad: Una venta est gravada en Chile cuando el bien est situado en Chile; y el
servicio se considera prestado en Chile cuando va a producir efecto en Chile. Y si una
empresa constructora chilena celebra un contrato de construccin para construir un
inmueble dentro de una embajada? El Sii ha dicho que ese contrato est afecto a IVA. 44

VI.B.b) Contratos de Instalacin o Confeccin de Especialidades

La letra E del artculo 8, grava en forma especial a los contratos de instalacin o


confeccin de especialidades. 45 Estos se encuentra expresamente definidos por el
legislador en el artculo 12 inciso 1 del Reglamento de la Ley, que entiende por tales
aquellos que tienen por objeto la incorporacin de elementos que adhieren
permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que ste cumpla
cabalmente con la finalidad especfica para lo cual se construye.

De acuerdo al Reglamento de la Ley se desprende que son tres los requisitos que deben
concurrir para que se est en presencia de un contrato de esta especie, a saber: a) Que el
objeto del contrato sea la incorporacin de elementos que adhieran a un inmueble; b) Que
dicha adhesin sea permanente, y; c) Que los elementos incorporados sean necesarios
para que el inmueble cumpla cabalmente la finalidad para la cual se construye. Este
ltimo requisito confirma, el carcter de actividad complementaria de la construccin que

42
Oficio SII N 4489/1976
43
Sentencia C. Apelaciones ao 1980. Tambin existe Oficio SII N2258/1981
44 Oficio SII N 1539/99
45 Tambin dicha disposicin grava a los contratos generales de construccin, los cuales revisaremos a propsito

de tratar el IVA en la actividad de la construccin.


tienen estos contratos. En rigor, tanto la labor de construccin plasmada en los contratos
generales de construccin, como la de confeccin de especialidades, no son sino fases o
parte de un proceso que se realiza, precisamente, por la ejecucin conjunta de ambas. 46

Ahora bien, al revisar los requisitos del contrato de instalacin, podemos concluir que
constituyen un hbrido entre venta y servicio: venta en cuanto importan normalmente la
transferencia de dominio de los objetos o elementos que adherirn permanentemente al
inmueble, pero tambin constituyen un servicio en cuanto dicen relacin directa con la
actividad de la construccin.

El Sii seala a modo de ejemplo como especialidades afectas a IVA: ascensores,


climatizacin artificial, instalaciones elctricas, cerrajera, baldosas,
impermeabilizaciones, confeccin de jardines, alarmas, etc.

En conclusin, en virtud de la asimilacin a venta de los contratos de instalacin o


confeccin de especialidades, estos deben tributar con IVA, cualquiera sea la modalidad
pactada para el pago del precio y/o la ejecucin de las obras.

VI.B.c) Arrendamiento de bienes corporales muebles e inmuebles y todo tipo de


establecimientos de comercio.

La letra G del artculo 8 de la Ley grava, en general, el arrendamiento de bienes


corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias
que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de
establecimientos de comercio.

En consecuencia, el arrendamiento de bienes constituye, en trminos amplios, un


servicio, pero en rigor, no cumple con las exigencias del hecho gravado bsico, en el
sentido que el arrendador no ejecuta ninguna accin a favor del arrendatario, razn por
la cual el legislador estim necesario establecer esta norma especial.

Arrendamiento de bienes corporales muebles: El arrendamiento, subarrendamiento,


usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales
muebles se encuentran afectos al IVA segn la letra G del artculo 8 citado.

Aqu deben entenderse incluidos el arrendamiento de vehculos, maquinarias, animales y,


en general, de toda clase de bienes corporales muebles, no importando la calidad de las
personas que efecten la operacin ni el objeto a que se destine el bien. Es as como el
arrendamiento de un bien del activo realizable o del activo inmovilizado de una empresa
quedar gravado con IVA, como tambin el de un mueble pactado entre particulares.

Arrendamiento de bienes corporales inmuebles: El arrendamiento, subarrendamiento,


usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de inmuebles
amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna
actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio se
encuentran afectos al IVA segn la letra g del artculo 8.

En consecuencia, la Ley grava el arrendamiento de los bienes que se encuentren en las


siguientes circunstancias: a) Inmuebles amoblados; b) Inmuebles con instalaciones o
maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, c) Todo
tipo de establecimientos de comercio.

46A partir de la reforma del ao 1987, esta distincin carece de importancia, al encontrarse ambos contratos,
construccin y especialidades, sujetos al mismo tratamiento tributario.
Inmuebles amoblados: Se entiende que los inmuebles estn amoblados cuando se
entregan con los muebles y menajes apropiados y en cantidad suficiente para ser
habitados en las condiciones deseadas. La norma no se refiere a mobiliario en sentido
estricto, sino que a muebles sin distingo.

Ahora bien, para determinar el impuesto a pagar, el artculo 17 de la Ley permite rebajar
de la renta del arrendamiento el equivalente al 11% anual del avalo fiscal del inmueble
propiamente tal o la cantidad proporcional que corresponda al perodo si es distinto a un
ao. El Sii ha manifestado a este respecto que esta rebaja slo cabe tratndose de
arrendamientos, y no de subarrendamientos, usufructo u otras formas de cesin del uso
o goce temporal de inmuebles amoblados, pudiendo ser hecha dicha rebaja slo por el
propietario del inmueble.

Lo dicho puede ilustrarse mediante el siguiente ejemplo:

Renta mensual de arrendamiento $ 180.000

Se deduce:
11% del avalo fiscal vigente
a la fecha estipulada para el pago de la renta
Avalo fiscal del inmueble $ 12.600.000
11% anual $ 1.386.000
Proporcin mensual (1/12) $ 115.500

Por lo tanto:
Renta mensual $ 180.000
Menos $ 115.500
Renta afecta a IVA $ 64.500
Impuesto (19% sobre $ 64.500) = $ 12.255

Debemos consignar que el arrendamiento de bienes corporales inmuebles amoblados no


es uno de los servicios establecidos en los Nos 3 y 4 del artculo 20 de la LIR, por ello se
trata en la especie de una situacin de ampliacin de la tributacin.

Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad


comercial o industrial: El artculo 13 del Reglamento precisa que se incluyen los hoteles,
molinos, playas de estacionamiento, barracas, cines, etc. El Sii ha sealado que no se
requiere que el arrendatario lo destine efectivamente a esos fines, sino que basta que
posea instalaciones o maquinarias que posibiliten actividades comerciales o industriales.

Como puede apreciarse, dada la amplitud del concepto instalaciones, la configuracin


de este hecho gravado depender del rgano fiscalizador. As, el Sii ha estimado que un
inmueble dotado de energa elctrica y alfombra, sin ningn otro mobiliario o instalacin,
no configura el hecho gravado47. Lo mismo opin de un galpn dotado de nicamente de
instalaciones de agua potable y electricidad trifsica.48 Sin embargo, cabe subrayar que el
criterio del Sii no ha sido uniforme, puesto que en casos anlogos ha sustentado lo
contrario, esto es, que se tratara de un hecho gravado con IVA.

Al igual que en el arrendamiento de inmuebles amoblados, la Ley permite rebajar de la


renta de arrendamiento el equivalente al 11% anual del avalo fiscal del inmueble o la
cantidad proporcional que corresponda al perodo si es distinto a un ao. Esta rebaja slo

47 Oficio Ord. N 2504 de 1997


48 Oficio Ord. N 1830 de 1984
cabe tratndose de arrendamientos, y no de subarrendamientos, usufructo u otras
formas de cesin del uso o goce temporal de inmuebles, segn lo ha manifestado el Sii.

Ahora bien, atendido que los inmuebles con instalaciones permiten el desarrollo de
actividades comerciales o industriales, aplicando la teora de que lo accesorio sigue la
suerte de lo principal, si la instalacin permite ejercer el comercio o la industria, tambin
es comercio o industria el arriendo de estos establecimientos corporales inmuebles, por lo
tanto, concluimos que este es un caso de precisin de tributacin, pues sera un hecho
gravado bsico de servicio, pero cuya configuracin podra llegar a dudarse y discutirse.

Establecimientos de comercio: Ya vimos que estos son un tipo de universalidad de hecho,


por lo que nos remitimos a lo ya dicho al tratar la venta de las universalidades de hecho,
de las cuales la ms relevante y caracterstica es justamente el establecimiento de
comercio. Respecto de estos, cualquiera sea la naturaleza o giro de ellos y la forma de
cesin o uso temporal, estn afectados por el impuesto en estudio.

El impuesto debe aplicarse sobre el valor total de la renta o remuneracin que se perciba
por dicho concepto, salvo que el establecimiento comprenda un bien raz ya que en tal
caso habr derecho a rebajar el 11% anual del avalo fiscal del inmueble propiamente tal
o la cantidad que proporcionalmente corresponda, si el arrendamiento es slo parcial o
por un perodo distinto de un ao, segn ya se ha explicado. Tambin, esta rebaja slo
procede para el caso del arrendamiento.

Al igual que en el caso anterior, esta es una situacin de precisin de tributacin,


aplicando la teora de lo accesorio, ya que si el establecimiento de comercio sirve para
ejercer el comercio, el arrendamiento de este tambin lo ser. Adems, si la compra de un
establecimiento de comercio es un acto de comercio (art. 3 N 2 del Cdigo de Comercio),
tambin lo ser su arriendo, pues quien puede lo ms (compra) puede lo menos
(arriendo), segn el principio de interpretacin llamado a fortiori.

VI.B.d) Arrendamiento de marcas, patentes de invencin, procedimientos y frmulas


industriales.

El arrendamiento, subarrendamiento, o cualquier otra forma de cesin del uso o goce


temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras
prestaciones similares estn gravados con IVA, segn la letra H del artculo 8 de la Ley.

Se trata de conceptos bastante concretos: marcas, patentes de invencin, procedimientos


o frmulas industriales. Estos bienes son tambin denominados royalties, licencias o
regalas. Sin embargo, slo dos de ellas tienen un reconocimiento legal expreso en
nuestra legislacin.

Por marca comercial se comprende todo signo visible, novedoso y caracterstico que sirva
para distinguir productos, servicios o establecimientos industriales o comerciales (art. 19
Ley N 19.039)

Por invencin se entiende toda solucin a un problema de la tcnica que origine un


quehacer industrial. Una invencin podr ser un producto o un procedimiento o estar
relacionada con ellos. Se entiende por patente el derecho exclusivo que concede el Estado
para la proteccin de una invencin (art. 31 Ley N 19.039)

Los procedimientos y las frmulas industriales no han sido objeto de regulacin especial,
no tienen una institucionalidad propia como los anteriores bienes. Sin embargo, en lo
tocante a los procedimientos, ellos quedan comprendidos dentro del concepto de patente
de invencin, segn se desprende del citado art. 31 de la Ley N 19.039.
Otras prestaciones similares: A juicio de algunos autores, esta ltima expresin no se
ajustara al principio de legalidad de los tributos consagrado en la Constitucin Poltica.
Ello en razn de que se estima que la ley no puede dejar a la discrecin ni arbitrio de la
autoridad ni del propio contribuyente- determinar si la cosa o bien objeto de un
arrendamiento o cesin del uso o goce temporal, constituye o no una prestacin similar a
aquellas que si tipifica expresamente la norma.49 En contrario, el Sii ha considerado
dentro del hecho gravado en estudio, por aplicacin de esta parte de la norma, las
licencias de programas computacionales,50 en circunstancias que segn la doctrina ya
expuesta, estos se encuentran protegidos de acuerdo a las normas sobre Propiedad
Intelectual, y por lo tanto representan una cosa jurdicamente distinta, no asimilable a las
del mbito de la propiedad industrial.

VI.B.e) Estacionamientos de automviles y otros vehculos en playas de


estacionamiento u otros lugares destinados a este fin.

Se encuentra gravados segn la letra I del artculo 8 de la Ley. Dicho precepto grava con
IVA los ingresos derivados del servicio de estacionamiento, vale decir, aquellos que
provienen de una actividad organizada para tal efecto, en inmuebles o terrenos, con o sin
construcciones, especialmente adecuados para ello, o edificios especialmente construidos
para dicho fin. En consecuencia, estn afectas a IVA las sumas que los usuarios paguen
por estacionar su vehculo en la playa, sea que ello involucre o no el derecho a ocupar un
espacio determinado e individualizable, y cualquiera que sea la forma de pago: diario,
quincenal o mensual.

Por dicha razn, es que el Sii ha estimado que el arrendamiento de boxes ubicados en
edificios de departamentos no queda gravado con el tributo, pues dichos lugares no
constituyen una playa de estacionamiento ni un lugar que est destinado a este fin
susceptible de ser explotado como tal. 51

En lo que respecta al estacionamiento de vehculos en la va pblica, el Sii no ha sido del


todo claro. As ha estimado que las vas pblicas no pueden estimarse destinadas a tal
objeto, sin embargo, podr quedar gravado si el sitio est acondicionado para la
prestacin, como por ejemplo, si se efecta su cobro y control mediante uso de
parqumetros.52 En otros pronunciamientos ha sostenido que no basta la simple decisin
municipal para que una va pblica se entienda tributariamente destinada al
estacionamiento de vehculos, sino que se requiere una real adecuacin para servir al
objetivo.53 Sin embargo, este ltimo pronunciamiento no deja en claro si basta con que
existan parqumetros o es menester que se verifiquen obras adicionales o
complementarias para que se configure el hecho gravado.

Finalmente, en relacin a las playas de estacionamiento, conviene dejar establecido que a


juicio del Sii se encuentra afecto a IVA no slo la explotacin de la playa misma, sino
tambin el arrendamiento, usufructo o cualquier otro acto o contrato por el cual se ceda
el uso temporal de un terreno no agrcola para destinarlo a playa de estacionamiento y
siempre que cuente con instalaciones para tal efecto. En efecto, el arrendamiento de
playas de estacionamiento se encuentra gravado con IVA de acuerdo a la letra G del
artculo 8, en relacin al artculo 13 del reglamento de la Ley. 54 Por esta razn, si el
propietario de un sitio eriazo lo entrega en arrendamiento para ser destinado a playa de

49 En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 75.
50 Ver Oficios N 2490 de 1995 y N 1940 de 1996.
51 Circular N 49 de 1973 y Oficio Ord. N 66 de 1997.
52 Oficio Ord. N 2.700 de 1998 y Oficio Ord. N 66 de 1997
53 Oficio Ord. N 1243 de 1999
54 Circular N 49 de 1973
estacionamiento, dicho contrato no causar IVA, salvo si el inmueble cuenta con
cobertizos u otro tipo de habilitaciones apropiadas para su explotacin como playa de
estacionamiento, o sea, instalaciones que permiten el ejercicio de una actividad comercial.

VI.B.f) Primas de seguros de las cooperativas de servicio de seguro

Se refiere a esta materia la letra J del artculo 8 de la Ley. Este precepto deja afectos a
IVA todos los ingresos que, por dicho concepto, perciban las cooperativas de seguros,
incluso los provenientes de seguros contratados por sus cooperados, toda vez que, ante
su tenor, resulta inaplicable la norma contenida en el inciso 2 del artculo 5 del
Reglamento de la Ley, que excluye de dicho impuesto a los servicios que se presten entre
s las cooperativas y sus socios.