You are on page 1of 13

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURESTI

CONTABILITATI ANGLO-SAXONE II

Master Contabilitate Internaional


-suport de curs
partea I

Titular: conf. univ. dr. Mihaela Ionascu

Capitolul 1. Dificulti conceptuale ale raportrii financiare


internaionale

2.1. Progrese privind convergena internaional a cadrului conceptual IFRS

Dei pieele financiare sunt globalizate, cadrele teoretice ale organismelor de normalizare
contabil internaional (IASB) i american (IASB) continu s fie divergente, ceea ce
creeaz dificulti n procesul de comparabilitate a standardelor de raportare financiar
elaborate pe baza lor, precum i a informaiilor furnizate utilizatorii care opereaz pe
pieele internaionale. n acest context, n octombrie 2004, FASB i IASB au decis s
lucreze mpreun pentru a reanaliza bazele conceptuale ale standardelor contabile i pentru
a emite un cadru conceptual convergent comun care s fie operaional n ambele sisteme
contabile.
Dup o prim faz finalizat, cele dou organisme de normalizare au amnat lucrrile
aferente proiectului pentru a se dedica altor aspecte privind convergena considerate ca
fiind prioritare. Cu toate acestea, IASB a decis n anul 2012 sa reiniieze unilateral
proiectul de convergen privind cadrul conceptual. nainte de a fi suspendat proiectul de
convergen cuprindea urmtoarele faze:

Faze Status
Faza A: Obiectivele i Finalizat prin includerea rezultatelor n Cadrul conceptual
caracteristicile calitative pentru raportarea financiar emis n 2010

Faza B: Elementele situaiilor


financiare i criteriile de Amnat. Discutat unilateral de ctre IASB.
recunoaterea

Faza C: Evaluare Amnat. Discutat unilateral de ctre IASB.

Proiect de norm (Exposure Draft ED/2010/2) Cadrul


conceptual pentru raportarea financiar: Entitatea
Faza D: Entitatea raportoare
raportoare, publicat n 2010. Amnat. Discutat unilateral de
ctre IASB.

Faza E: Prezentarea
situaiilor financiare i Amnat. Discutat unilateral de ctre IASB.
furnizarea de informaii

Amnat. Discutat unilateral de ctre IASB faza vizeaz


Faza F: Scop i statut rolul cadrului conceptual n sprijinirea preparatorilor de
conturi n ntocmirea situaiilor financiare.

Faza G: Aplicabilitatea
Amnat.
pentru entitile non-profit

Faza H: Alte aspecte Anulat

Odat cu ncheierea fazei A (Obiectivele i caracteristicile calitative ale informaiei


contabile) n cadrul proiectului comun de convergen, s-a emis n septembrie 2010 o nou
versiune a Cadrului conceptual pentru raportarea financiar. De fapt, noul cadru conceptual

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 2
emis n 2010 cuprinde rezultatele obinute n faza A, restul textului fiind preluat din
versiunea anterioar a cadrului conceptual emis n 1989.

Noul cadru conceptual cuprinde aadar:

obiectivul situaiilor financiare (versiune nou)


caracteristicile calitative i utilitatea informaiilor financiare (versiune nou)
entitatea raportare (versiune anterioar; n lucru)
definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor situaiilor financiare (versiune
anterioar; n lucru)
(concepte de capital i de meninere a capitalului (versiune anterioar; n lucru).

2.2. Definirea obiectivului raportrii financiare

Obiectivul situaiilor financiare de interes public este de a furniza informaii financiare


despre entitatea raportare care s fie utile investitorilor actuali i poteniali, precum i
diverilor creditorilor pentru luarea deciziilor legate de furnizarea resurselor companiei.
Aceste decizii se refer la cumprarea, vnzarea sau deinerea de instrumente de capitaluri
proprii sau de crean i furnizarea sau decontarea mprumuturilor sau a altor forme de
creditare.

Din aceast formulare se poate trage concluzia c, n noua viziune a IASB, utilizatorii
principali ai informaiilor financiare sunt furnizorii de fonduri, respectiv, att investitorii
ct i creditorii, spre deosebire de prescripiile anterioare, care privilegiau
investitorii/acionarii actuali i poteniali.

n viziunea nou a cadrului conceptual, sub influena contabilitii americane, situaiile


financiare prezint informaii despre:

- Resursele economice i obligaii asociate acestor resurse (claims, engl.) ale entitii
raportoare, i
- Modificrile survenite n resursele i obligaiile aferente entitii raportoare.

Potrivit cadrului conceptual, informaiile despre resursele economice i obligaiile


asociate lor sunt prezentate n situaia poziiei financiare (statement of financial position,
engl.) o nou denumire pentru bilanul contabil. Informaiile despre resursele companiei

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 3
servesc pentru aprecierea indicatorilor de lichiditate i solvabilitate, precum i a nevoilor i
capacitii acesteia de a obine finanare. n schimb, informaiile despre obligaiile aferente
resurselor entitii permit utilizatorilor s evalueze distribuia n viitor a fluxurilor de
trezorerie ntre furnizorii de fonduri ai companiei.

n ceea ce privete modificrile survenite n cadrul resurselor i obligaiilor asociate,


cadrul conceptual arat c acestea pot proveni din tranzacii i evenimente legate de:

a) Performana companiilor;
b) Alte tranzacii i evenimente nelegate de performan, cum ar fi cele legate de
obinerea de resurse de finanare externe sau tranzacii cu proprietarii.

Iar cadrul conceptual arat c utilizatorii de informaii financiare trebuie s poat distinge
ntre tranzaciile legate de performan i celelalte. Prin urmare, n cadrul proiectului
comun de convergen, sub influen american, aceste informaii trebuie prezentate n
situaii financiare separate.

Astfel, informaiile legate de performana financiar sunt prezentate n situaia


rezultatului global (statement of comprehensive income, engl.), situaie financiar
existent n cadrul US GAAP, care cuprinde att veniturile i cheltuielile recunoscute n
contul de profit i pierdere, ct i ctigurile i pierderile poteniale recunoscute direct n
capitalurile proprii (standardul IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare fiind, de asemenea,
modificat n acest sens n anul 2007).

Noiunea de rezultat global este mprumutat de sistemul contabil internaional din


contabilitatea american, pn la acest moment performana era neleas doar n termini
de profitabilitate. Dar n timp ce profitul este dat de tranzacii efective, performana poate
fi generat i de variata valoric a activelor sau datoriilor companiei. De exemplu, valoarea
brand-urilor unei companii, sau valorile cldirilor sau titlurilor sale pot varia n funcie de
cererea i oferta pe pia. Aceste ctiguri i pierderi poteniale/nerealizate ale entitii sunt
recunoscute n rezerve i nu sunt luate n calculul profitului sau pierderii perioadei. Prin
urmare, imaginea asupra performanei companiilor vzut prin prisma contului de profit i
pierdere era incomplet. n prezent companiile raporteaz o situaie a rezultatului global
care ia n calcul toate ctigurile i pierderile, respective att profitul perioadei, ct i
ctigurile/pierderile nerealizate, care poart denumirea de alte elemente de rezultat global.

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 4
Exemplu. Pe data de 2 ianuarie N, o companie a achiziionat un teren pentru 300.000 lei.
La finele anului valoarea terenului a crescut la 400.000 lei. Ctigul nerealizat dat
de variaia valoric a terenului (100,000 lei = 400,000 lei 300,000 lei) este
recunoscut ca o rezerv din reevaluare n capitalurile proprii, dei nu a avut loc
nici o tranzacie. Dac profitul exerciiului N a fost de 2,000,000 lei, compania va
raporta la finele anului N un rezultat global de 2,100,000 lei = 2,000,000 lei
(profit exerciiului) + 100,000 lei (alte elemente de rezultat global).

Potrivit normei IAS 1, performana global a companiei poate fi raportat fie:

(a) ntr-o singur situaie financiar: situaia rezultatului global; sau


(b) n dou situaii financiare:

- contul de profit i pierdere, care prezint elementele rezultatului


exerciiului i
- situaia rezultatului global, care ncepe cu raportarea rezultatului
exerciiului i care detaliaz celelalte elemente de rezultat global.

Dou situaii
O singur situaie financiare
financiar
rezultatului global

Venituri Contul de
Cheltuieli profit i
Situaia

= Profitul/Pierderea perioadei pierdere

Alte elemente de rezultat global Situaia


= Rezultat global total rezultatului global

Pentru o imagine complet asupra performanei financiare, informaiile legate de


ctigurile/pierderile realizate sau poteniale trebuie completate cu informaii privind
fluxurile de trezorerie trecute. Acestea sunt prezentate n situaia fluxurilor de trezorerie
(statement of cash flows, engl.) i permit utilizatorilor s evalueze capacitatea companiilor
de a genera fluxuri de numerar n viitor.

Restul categoriilor de modificri n resursele companiei i obligaiile aferente care nu sunt


legate de performan, cum ar fi cazul emisiunilor de aciuni sau distribuirile de dividend

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 5
sunt prezentate separate informaiile legate de performan n situaia variaiei capitalurilor
proprii.

2.3. Problematica definirii entitii raportoare

n urma procesului de convergen legat de cadrul conceptual, exist n prezent un proiect


de norm (exposure draft, engl.) emis n 2010 privind entitatea raportoare (IASB, 2010).
Potrivit acestui proiect, entitatea raportoare urmeaz a fi definit ca o arie distinct de
activiti economice pentru care exist un potenial interes din partea investitorilor i
creditorilor pentru deciziile de investire i pentru a aprecia msura n care echipa
managerial a gestionat eficient i eficace resursele entitii. Principalele trsturi ale acestui
proiect constau n faptul c se solicit ca orice entitate care controleaz o alta s
ntocmeasc situaii financiare consolidate, i ca orice parte a unei companii care poat fi
disociat n mod obiectiv de restul companiei, i pentru care exist potenial o nevoie de
informare din partea investitorilor i creditorilor, trebuie s ntocmeasc situaii financiare
individuale.

Deocamdat IASB nu a deliberat cu privire la varianta final a concepiei referitoare la


entitatea raportoare, urmnd ca odat ce acest lucru se va ntmpla, noile paragrafe s fie
incluse n cadrul conceptual.

2.4. Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare i utilitatea lor pentru


luarea deciziilor

n varianta redefinit a caracteristicilor calitative pe care informaiile financiare trebuie s


le posede, sub influena contabilitii americane, se introduce pentru prima dat o ierarhie a
acestora, acestea fiind grupate n caracteristici calitative fundamentale i caracteristici
calitative amplificatoare/potenatoare (enhancing, engl).

Astfel, potrivit cadrului conceptual (IASB, 2010, QC5) informaiile contabile sunt utile
dac ndeplinesc 2 caracteristici fundamentale:

1) Relevana (relevance, engl.); i


2) Reprezentarea fidel (faithfull representation, engl.).

Utilitatea informaiilor este potenat de alte cteva caracteristici secundare (IASB, 2010,
QC19), respectiv comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea i inteligibilitatea.
Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU
Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 6
Caracteristici fundamentale

Relevana informaiile financiare sunt relevante n msura n care pot influena deciziile
utilizatorilor. Informaia contabil relevant este capabil s influeneze decizia ajutnd
utilizatorii s efectueze predicii sau s confirme sau s corecteze ateptri anterioare.
(IASB, 2010, QC6-QC10). Se observ influena contabilitii americane care asocia
caracterul predictiv i confirmativ unei informaii relevante (predictive value, confirmatory
value, engl.) De asemenea, cadrul conceptual menioneaz i pragul de semnificaie
(materiality, engl.), ca un ingredient pentru realizarea relevanei, respectiv o informaie
este semnificativ dac omisiunea sau prezentarea ei eronat ar putea influena deciziile
economice ale utilizatorilor situaiilor financiare.

Reprezentare fidel (faithful representation, engl.) pentru a fi utile, informaiile trebuie


s reprezinte fidel/corect fenomenele economice pe care intenioneaz s le prezinte,
respectiv informaiile trebuie s fie complete, neutre i corecte (IASB, 2010, QC12).

Caracteristici amplificatoare

Comparabilitatea (comparability, engl.) utilitatea informaiilor este crescut n


contextul n care informaiile pot fi comparate pentru aceeai companie sau companii
diferite n timp i spaiu (IASB, 2010, QC20-21).

Verificabilitatea (verifiability, engl.) informaiile sunt verificabile n condiiile n care


observatori independeni i aflai n cunotin de cauz pot ajunge la consens n legtur
cu msura n care acestea reprezint fidel realitatea, chiar dac nu este necesar un acord
total (IASB, 2010, QC26).

Oportunitatea (timeliness, engl.) se refer la faptul c informaia este disponibil la timp


pentru utilizatori astfel nct s poat fi utilizat n procesul decizional (IASB, 2010,
QC29). Dac informaia nu este disponibil la momentul oportun, nu mai are valoare
pentru aciuni viitoare, i, deci, nu mai este relevant sau util. Oportunitatea nu poate face
o informaie relevant, n schimb lipsa oportunitii poate face o informaie irelevant.

Inteligibilitatea (understandability, engl.) se refer la faptul c informaia trebuie


clasificat i prezentat de o manier clar i concis pentru a putea fi neas de utilizatori.
Spre deosebire de varianta anterioar a cadrului conceptual, se clarific faptul c se

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 7
ateapt ca utilizatorii informaiilor contabile s aib un nivel rezonabil de cunotine n
domeniul economic i de afaceri. Prin urmare, unele informaii care reflect o realitate
complex i care nu pot fi nelese uor nu trebuie excluse din situaiile financiare (IASB,
2010, QC30-32).

Constrngea general n actul producerii i difuzrii informaiilor contabile

Constrngerea general pentru raportarea financiar este dat de raportul dintre costul
producerii informaiilor i utilizrii informaiilor i beneficiile divulgrii i utilizrii lor.
Potrivit cadrului contabil conceptual, costul informaiilor financiare trebuie s nu
depeasc beneficiile asociate lor. Avnd n vedere gradul de subiectivitate implicat n
evaluarea costurilor i beneficiilor, IASB intenioneaz s aib n vedere un tratament
general valabil pentru toate entitile economice dintr-o anumit categorie, pentru stabilirea
categoriilor IASB urmnd s ia n calcul mrimea companiilor, sursa de finanare, natura
nevoilor utilizatorilor sau ali factori (IASB, 2010, QC35-39).

Urmnd schema oferit de cadrul conceptual american (FASB, CON 2) nainte de


finalizarea procesului de convergen privind caracteristicile calitative ale situaiilor
financiare, se poate realiza o schem a ierarhiei acestora, ca n figura nr.1.3. de mai jos.

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 8
UTILIZATORII DECIDENI
INFORMAIILOR (posed un nivel rezonabil de cunotine
CONTABILE n domeniul economic sau de afaceri)

CONSTRNGERE
GENERAL
BENEFICII > COSTURI

UTILITATE PENTRU DECIZII

CARACTERISTICI RELEVAN REPREZENTARE FIDEL


FUNDAMENTALE

INGREDIENTE ALE VALOARE VALOARE COMPLETITUDINE CORECTITUDINE


CARACTERISTICILOR PREDICTIV CONFIRMATIV
FUNDAMENTALE
PRAG DE NEUTRALITATE
SEMNIFICAIE

CARACTERISTICI
AMPLIFICATOARE COMPARABILITATE VERIFICABILITATE

INTELIGIBILITATE OPORTUNITATE

Fig. nr. 1.3. Ierarhia caracteristicilor calitative n cadrul conceptual internaional


(Sursa: adaptare dup CON 2 Qualitative characteristics of accounting informations,
FASB Pronouncements, www.fasb.org)

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 9
2.5. Definirea elementelor situaiilor financiare i a criteriilor de recunoatere

n cadrul proiectului comun de convergen, organismele american i internaional de


normalizare, IASB i FASB, i-au propus s clarifice definiiile activelor i datoriilor, s
rezolve diferenele existente ntre alte elemente ale situaiilor financiare i maniera lor de
definire, s revizuiasc criteriile de recunoatere pentru a elimina diferenele dintre cele
dou sisteme i pentru a crea o baz pentru a rezolva alte probleme cum ar fi
derecunoaterea elementelor situaiilor financiare.

n ceea ce privete clarificarea definiiilor activelor i datoriilor, nainte de amnarea


proiectului de convergen privind cadrul contabil conceptual, IASB i FASB au ajuns la
urmtoarea variant de definiii de lucru (IASB, FASB, 2008):

Un activ reprezint o resurs economic prezent asupra creia o entitate are un drept
sau alt form de acces pe care alte entiti nu le au.

Prin prezent, se nelege faptul c, la data ntocmirii situaiilor financiare, exist att
resursa economic, ct i dreptul sau alt form de acces pe care alte entiti nu le au.

Prin resurs economic se nelege un element limitat care e capabil s genereze beneficii
economice viitoare sau s reduc ieirile de beneficii economice viitoare, direct sau
indirect, de o manier individual sau mpreun cu alte resurse economice.

Iar un drept sau alt form de acces pe care alii nu le au permit entitii s utilizeze
resursa economic i s limiteze sau s mpiedice utilizarea ei de ctre alte entiti. Dreptul
sau o alt form de acces pot fi impuse pe cale legal sau prin mijloace echivalente.

Fa de variantele actuale ale definiiilor operabile n sitemele american i internaional, se


constat eliminarea accentelor pe beneficiile economice viitoare pe care resursele
economice trebuie s le degaje pentru entitate i pe tranzaciile trecute din care trebuie s
rezulte resursa economic. La ultima edin comun de lucru (FASB-IASB) din 2008, s-a
susinut c astfel de accente nu erau justificate, ntruct atenia trebuie s se focalizeze pe
existena resursei economice i a unui drept sau a unei alte forme de acces asupra sa la data
ntocmirii situaiilor financiare. De asemenea, s-a artat c expresia beneficii economice
ateptate din definiia curent este interpretat greit n sensul de beneficii economice
probabile, ceea ce permite nerecunoaterea unor active.

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 10
O datorie reprezint o obligaie economic prezent pentru care entitatea este debitoare.

Prin prezent, se nelege faptul c, la data ntocmirii situaiilor financiare, exist att
obligaia economic, ct i calitatea de debitor a entitii.

Prin obligaie economic se nelege o promisiune necondiionat sau alt cerin de a


furniza sau de a renuna la resurse economice, inclusiv prin intermediul proteciei
mpotriva riscurilor.

Iar o entitate are calitatea de debitor, n condiiile n care este supus unei cerine de a purta
obligaia economic, iar respectiva cerin este impus pe cale legal sau prin mijloace
echivalente.

n mod similar cu definiia activelor, se ncearc renunarea la focalizarea pe ieirile de


beneficii economice viitoare pe care datoriile le implic, precum i pe tranzaciile trecute
din care trebuie s rezulte obligaiile. n cadrul ultimei edine comune de lucru (FASB-
IASB) din 2008, s-a susinut c astfel de accente nu erau justificate, ntruct atenia trebuie
s se focalizeze pe existena obligaiei la data ntocmirii situaiilor financiare. De
asemenea, s-a artat c expresia ieirile de beneficii economice ateptate din definiia
curent este interpretat greit n sensul de ieiri probabile de beneficii economice, ceea ce
permite nerecunoaterea unor datorii. n aceeai edin s-a susinut i c nu este clar
aplicabilitatea definiiei n cazul obligaiilor contractuale.

Odat cu stoparea lucrrilor comune n cadrul procesului de convergen, analiza


definiiilor elementelor situaiilor financiare se face de o manier individual de ctre
IASB. Avnd n vedere definiiile existente n cadrul celor dou refereniale, n opinia
noastr, n varianta final a cadrului conceptual comun se vor regsi o serie de definiii
existente n cadrul sistemului contabil american, care nu se regsesc explicit definite n ce
internaional, chiar dac unele sunt operabile n standardele internaionale.

Un exemplu n acest sens l reprezint rezultat global, care este tratat de standardul IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare ca urmare a procesului de convergen, fr s aib o
baz conceptual. n sistemul contabil american, rezultatul global este definit ca:

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 11
Rezultatul economic sau global (comprehensive income, engl.): variaia capitalurilor
proprii ale ntreprinderii n cursul exerciiului ce provine din alte operaii, evenimente i
circumstane dect cele legate de operaiile cu acionarii (investiiile proprietarilor i
distribuirile n favoarea proprietarilor).

Un alt exemplu n acest sens l reprezint noiunea de ctiguri (gains, engl.). Cadrul
conceptual IASB nu distinge ntre conceptele de venituri i ctiguri, utiliznd noiunea de
income, care s le subsumeze pe amndou, dar o definiie nu este oferit dect pentru
venituri. Cu toate acestea, noiunea de ctiguri este utilizat n cadrul unor diferite
standarde, cum ar fi cazul derecunoaterii imobilizrilor corporale (IAS 16)1. Cadrul
contabil american, definete ns noiunea de ctiguri, considernd c astfel de elemente
provin din operaiuni neobinuite sau accesorii:

Ctigurile (gains, engl.): creteri de capitaluri proprii, provenite din operaii accesorii sau
neobinuite i din orice alt activitate, circumstan sau eveniment care are efect asupra
entitii n cursul perioadei, cu excepia operaiilor ce se refer la venituri sau la investiiile
efectuate de proprietari.

n ceea ce privete criteriile de recunoatere, n opinia noastr credem c o mutaie


important va surveni n cazul criteriilor de recunoatere a veniturilor. Astfel, la momentul
actual, diferena major la nivel conceptual ntre cele dou sisteme contabile const n
faptul c n cadrul conceptual US GAAP exist definit criteriu legat de ctigarea
veniturilor, care este operaional n sistemul IFRS, fr a fi definit. Potrivit cadrului
conceptual american (FASB, CON 5), o condiie necesar pentru recunoaterea veniturilor
este ca acestea s fie ctigate, respectiv:

Un venit este considerat ctigat (earned, engl.) n condiiile n care entitatea a realizat n
mod substanial tot ceea ce era necesar pentru a fi n msur s considere c beneficiile
aferente respectivului venit i se cuvin.

Acest criteriu este operaional n sistemul IFRS, standardul IAS 18 Veniturile activitilor
ordinare detaliind momentul n care diferite tipuri de venituri (vnzri de bunuri, prestri
servicii, venituri din dobnzi, redevene sau dividende) devin ctigate.

1
Pentru mai multe detalii a se vedea Ionacu i Ionacu (2006a,b).
Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU
Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 12
n consecin, dac actuala perspectiv asupra modului de recunoatere a veniturilor
rmne valabil, aceast caren va trebui corectat la nivel conceptual n cadrul
referenialului internaional prin includerea criteriului referitor la ctigarea veniturilor n
noul cadru conceptual.

ns, la momentul de fa, proiectul de convergen privind recunoaterea veniturilor


discut renunarea la recunoaterea veniturilor ca o consecin a realizrii unor tranzacii,
vzute ca elemente declanatoare (transaction-based critical event, engl.) i recunoaterea
i evaluarea veniturilor de o manier rezidual dup recunoaterea activelor i datoriilor
(balance-sheet approach, engl.).

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 13