You are on page 1of 11

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURESTI

CONTABILITATI ANGLO-SAXONE II

Master Contabilitate Internationala


-suport de curs
-partea a II-a

Titular: conf. univ. dr. Mihaela Ionascu

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 1
3.3. Recunoaterea i evaluarea planurilor de beneficii determinate i a altor beneficii ale
angajailor

n cadrul sistemului contabil internaional, tratamentul contabil al beneficiilor angajailor (cu excepia
beneficilor decontate pe baz de aciuni, pentru care se aplic IFRS 2) este prescris de norma IAS 19.
Beneficiile angajailor reprezint orice variant de contraprestaie (cu excepia plilor bazate pe aciuni)
oferit de companiile angajatoare salariailor lor pentru serviciile prestate de acetia.

Ca regul general, potrivit normei IAS 19, costul aferent beneficiilor angajailor se recunoate n exerciiul
financiar n care beneficiul este ctigat de ctre angajai i nu la data efecturii plii. Beneficiile
angajailor se nregistreaz ca:
- o datorie, atunci cnd salariaii au prestat servicii ctre entitate, urmnd s fie pltii la o
dat ulterioar; i
- o cheltuial, atunci cnd compania beneficiaz de serviciile angajailor, indiferent de
momentul decontrii beneficiilor care li se cuvin.

Prin beneficiile angajailor se neleg toate variantele de remuneraii acordate de o companie n schimbul
serviciilor prestate de salariai. n continuare vor fi tratate beneficiile acordate pe termen scurt i planurile
de beneficii determinate ca exemplu ilustrativ privind dificultile legate de evaluarea la valoarea just n
cazul beneficiilor pe termen lung i tratamentul ctigurilor/pierderilor nerealizate.

3.3.1. Beneficiile pe termen scurt acordate salariailor

Beneficiile pe termen scurt sunt cele care devin exigibile n termen de un an de la data ncheierii
exerciiului financiar n care angajaii presteaz servicii ctre entitate, exceptnd cazul celor care sunt
acordate pentru ncheierea contractului de munc, pentru care exist condiii speciale.

Beneficiile pe termen scurt includ elemente ca: salarii, vacane pltite sau concedii medicale, contribuii la
asigurri sociale, prime sau beneficii nemonetare sub form de cazare, maini, telefoane mobile, servicii de
telefonie mobil gratuite sau subvenionate etc.

Tratamentul contabil al beneficiilor pe termen scurt presupune nregistrarea valorii neactualizate a


acestora n exerciiul n care salariaii presteaz serviciile ctre entitate ca:
- o datorie, pn la momentul plii, i ca

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 2
- o cheltuial, cu excepia cazului cnd astfel de costuri trebuie capitalizate n valoarea
activelor (ca n cazul salariilor angajailor direct productivi, care sunt ncorporate n costul de
producie al produselor finite obinute potrivit normei IAS 2 Stocuri). n cazul sistemelor
contabile dualiste (de exemplu, cel romnesc sau cel francez) este totui recunoscut iniial o
cheltuial, care este ulterior compensat cu un venit (cum ar fi 711 Variaia stocurilor)

n cazul beneficiilor pe termen scurt, nu este nevoie de nici un calcul actuarial, prin urmare, nu exist
posibilitatea nregistrrii unor ctiguri sau pierderi actuariale. De asemenea, obligaia este evaluat pe o
baz neactualizat, ntruct urmeaz a fi decontat pe termen scurt.

Exemple privind recunoaterea i evaluarea beneficiilor pe termen scurt:

Salarii i contribuii la asigurri sociale:

Exemplu: Pe data de 3 decembrie N, se pltete un avans salarial n sum de 100 lei. La sfritul lunii, n
funcie de numrul orelor lucrate se calculeaz obligaiile entitii fa de salariai n sum de 800 lei.

Beneficiile angajailor sunt recunoscute pe cheltuieli la momentul angajrii i nu atunci cnd sunt pltite.

a) Plata avansului:

Avansuri salariale = Conturi curente la 300 lei


bnci
b) Recunoaterea beneficiilor datorate pentru serviciile primite n cursul anului:

Cheltuieli cu = Personal remuneraii datorate 800 lei


salariile

Absenele remunerate pe termen scurt

O entitate poate remunera absenele angajailor din diferite motive, de exemplu: concedii de odihn,
absene pe caz de boal, concedii de maternitate sau paternitate, absene pentru nevoi personale. Absenele
remunerate pot fi:

Absene cumulabile (nu s-au produs n exerciiul financiar curent, dar pot fi utilizate n exerciiul
urmtor); i

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 3
Absene necumulabile (care nu mai pot fi utilizate n exerciiul urmtor, n cazul n care nu au fost
folosite n exerciiul curent).

Tratamentul contabil presupune recunoaterea costului aferent absenelor compensate pe termen scurt n
exerciiul n care angajaii presteaz servicii ctre entitate i dobndesc dreptul de a primi astfel de
beneficii, sau atunci cnd acestea sunt utilizate, n cazul absenelor necumulabile.

Absenele necumulabile (de ex. concedii medicale) sunt contabilizate pe cheltuieli la momentul la care
acestea se folosesc (atunci cnd salariaii beneficiaz de aceste drepturi).

Exemplu: Salariatul X are dreptul la 10 zile lucrtoare de concediu medical pltit de angajator pe an
echivalentul unei remuneraii de 300 lei, care nu pot fi reportate n cazul nefolosirii. n cursul anului N,
salariatul a absentat 5 zile pe caz de boal:

Tratament contabil: nregistrate pe cheltuieli n exerciiul curent (cnd angajaii dobndesc dreptul de
beneficia de astfel de absene i le i utilizeaz)

Cheltuieli cu beneficiile = Datorii aferente beneficiilor 150 lei


angajailor angajailor

Absene cumulabile costul absenelor cumulabile se nregistreaz atunci cnd salariaii dobndesc aceste
drepturi, indiferent dac sunt utilizate n exerciiul curent sau cel urmtor. Pentru determinarea obligaiei se
efectueaz o estimare a sumelor care urmeaz a fi pltite n exerciiul urmtor pentru drepturile neutilizate
n exerciiul curent.

Exemplu: O entitate are 100 de angajai ce au dreptul la 3 zile lucrtoare de absene pentru nevoi personale
pe an remunerate cu 100 lei/zi. Zilele nefolosite pot fi reportate pentru exerciiul urmtor. La sfritul
exerciiului, se constat c nu au fost utilizate 150 de zile, n medie 1 zi i jumtate pe angajat. Pe baza
experienei anterioare, statistic se determin c 80% dintre salariai vor profita de zilele reportate n
exerciiul urmtor. Prin urmare, se va contabiliza o cheltuial la costul a zile

Total absene cumulabile: 300 zile, din care utilizate: 150 zile

a) Recunoaterea absenelor cumulabile utilizate (150 zile x 100 lei/zi)


Cheltuieli cu beneficii = Datorii aferente beneficiilor 15.000 lei
angajailor angajailor

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 4
b) Contabilizarea obligaiilor aferente absenelor cumulabile neutilizate susceptibile a fi utilizate n
exerciiul urmtor (150 zile x 100 lei/zi x 80%)

Cheltuieli cu provizioanele = Provizioane pentru beneficiile 12.000 lei


pentru riscuri i cheltuieli angajailor

Planurile de participare la profit i prime

Participarea la profit si primele trebuie contabilizate atunci cnd:


a) entitatea are obligaia de a efectua aceste plai; si
b) poate efectua o estimare fiabila a lor.

Astfel de beneficii pot rezulta din contracte, dar pot fi i obligaii implicite n condiiile n care n entitatea
respectiva exist o cutum n a le acorda. De notat faptul c, dei baza de calcul pentru aceste beneficii
poate fi profitul, participarea salariailor la profit si primele acordate sunt nregistrate pe cheltuieli si nu ca
distribuiri de profituri sub forma dividendelor.

Exemplu: O entitate are obiceiul de mai muli ani sa acorde salariailor prime de pana la 5% din profitul
net. Profitul nainte de acordarea acestei prime este de 700,000 euro pentru exerciiul N. Prima este
deductibil fiscal si cota de impozit pe profit este de 16%.

Chiar dac pentru calculele aferente primelor din programul de motivare a salariailor se bazeaz pe profitul
net al companiei, ele nu vor fi contabilizate ca distribuiri din profit prin analogie cu dividendele pltite
acionarilor, ntruct salariaii nu sunt proprietarii companiei i toate costurile aferente beneficiilor datorate
lor trebuie recunoscute pe cheltuieli.

Profit net nainte de nregistrarea primelor = 700.000 euro

Prime = Profit net dup nregistrarea primelor x 5%

Profit net dup nregistrarea primelor = 700.000 Profit net dup nregistrarea primelor x 5% x 84%

Profit net dup nregistrarea primelor = 700.000/(1+0,05x0,84) = 671.785 lei

Prime = 671.785 x 5% = 33.590 lei


Cheltuielile cu primele, inclusiv impozitul pe profit = 33.590 lei x 1,16% =

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 5
Cheltuieli cu provizioanele pentru = Provizioane pentru 33.590 lei
riscuri i cheltuieli beneficiile angajailor

3.3.2. Beneficii post-angajare acordate salariailor

Beneficiile post-angajare sunt beneficii datorate salariailor (cu excepia celor pentru ncheierea
contractului de munc) care sunt exigibile dup finalizarea contractului de angajare. n aceast categorie se
includ in special pensiile, dar i asigurrile medicale sau de viaa datorate dup angajare. Aceste beneficii se
pltesc n baza unor contracte oficiale sau neoficiale numite planuri de beneficii post-angajare.

Contabilizarea beneficiilor post-angajare se va realiza n funcie de tipul planului de beneficii, respectiv


plan cu contribuii sau beneficii determinate:
n cazul unui plan de contribuii determinate, entitatea pltete contribuii fixe ntr-un fond, dar
nu are nici o obligaie de a face pli suplimentare n condiiile n care fondul nu are suficiente
active pentru a pli toate drepturile salariailor pentru beneficii post-angajare.
Un plan de beneficii determinate reprezint toate celelalte planuri de beneficii post-angajare, n
care compania dobndete obligaia de a plti beneficii determinate la finele perioadei de angajare.

Planuri de contribuii determinate

n cazul acestor planuri, obligaia legal a companiei se rezum la suma stabilit a contribuiei ctre plan.
Valoarea beneficiilor post-angajare primite de salariai este dat de valoarea contribuiior pltite de entitate,
precum i de randamentul acestor contribuii. Cu toate acestea, n cazul acestor planuri, salariai suport
riscul actuarial (respectiv, beneficiile pot fi mai mici dect cele anticipate), dar i pe cel al investiiei
(activele investite n plan sunt insuficiente pentru a acoperi beneficiile exigibile).

Tratamentul contabil al planurilor de contribuii determinate const n recunoaterea pe cheltuieli a


costului aferent contribuiei pltite de angajator pentru serviciile primite din partea salariailor n perioada
n care serviciile sunt primite. Altfel spus, contribuiile sunt recunoscute pe cheltuieli la momentul cnd
salariai dobndesc dreptul la astfel de contribuii, i nu cnd acestea sunt efectiv pltite.

n condiiile n care contribuiile nu sunt datorate pentru o perioad mai mare de 12 luni de la finele
perioadei n care salariaii dobndesc astfel de drepturi, valoarea obligaiei nu trebuie actualizat.

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 6
Exemplu: O entitate ofer celor 100 de angajai ai si un plan de contribuii determinate pentru pensii
private, angajndu-se sa plteasc suma de 2% pe an din salariul lor net pentru fiecare angajat. n anul N,
valoarea total a salariilor nete a fost de 1.000.000 euro.

Cheltuieli cu contribuia = Datorii privind contribuia 20.000 Euro


companiei pentru fonduri de companiei pentru fonduri de
pensii private pensii private

Planuri de beneficii determinate

n cazul acestor planuri, obligaia companiei nu se rezum la contribuiile pltite ctre un fond, ci este
reprezentat de valoarea beneficiilor promise ctre salariai, care sunt susceptibile a fi pltite. Astfel, n
acest caz, compania este cea care suport att riscul actuarial, ct i pe cel al investiiei, ntruct la data
terminrii contractului de angajare, compania va fi obligat s plteasc valoarea beneficiilor
stabilite/determinate.

Pentru a fi capabil s efectueze astfel de pli, companiile, de regul, investesc n active ale planului, care
pot fi folosite doar n acest scop. Activele planului nu pot fi folosite pentru a face altfel de pli, cu excepia
cazului n care planul este finalizat i activele planului depesc valoarea beneficiilor pltite.

Pentru planurile de beneficii determinate, valoarea nregistrat n situaia poziiei financiare trebuie s fie:

Valoarea actualizat a obligaiilor planului (respectiv, valoarea actualizat a plilor viitoare necesare
pentru decontarea beneficiilor post-angajare aferente serviciilor prestate de salariai n perioada curent sau
cele anterioare) ajustat cu ctigurile sau pierderile actuariale nerecunoscute i diminuat cu valoarea
just a activelor planului la data ncheierii perioadei de raportare.

Valoarea actualizat a obligaiilor aferente planurilor de beneficii determinate se determin prin intermediul
metodei unitilor de credit proiectate (Projected Unit Credit Method, engl.) care este o metod actuarial
ce consider c fiecare exerciiu genereaz o unitate de beneficii datorate ctre salariai, fiecare unitate
(msurat separat) fiind folosit pentru a construi valoarea datoriei totale.

Potrivit normei IAS 19, contabilizarea planurilor de beneficii determinate implic parcurgerea urmtoarelor
etape:

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 7
(a) Utilizarea tehnicilor actuariale pentru a face estimri credibile cu privire la beneficiilor pe care
angajaii le-au ctigat n schimbul serviciilor prestate n exerciiul curent sau n cele anterioare.
Aceast etap presupune determinarea beneficiilor aferente perioadei curente, i efectuarea unor
estimri actuariale legate de variabile demografice (cum ar fi fluctuaiile angajailor sau
mortalitatea) sau financiare (cum ar fi creterile salariale viitoare) care influeneaz valoarea
beneficiilor;

(b) Actualizarea beneficiilor utiliznd metoda unitii de credit proiectate, pentru a determina valoarea
actualizat a obligaiilor planului i a costului serviciului curent;

(c) Determinarea valorii juste a activelor planului;

(d) Determinarea valorii totale a ctigurilor i pierderilor actuariale i a prii din acestea care poate fi
recunoscut.

Potrivit normei IAS 19 (par. 78), ca rat de actualizare trebuie utilizat rata randamentului obligaiunilor
corporative de calitate estimat la finele perioadei de raportare.

Tratamentul contabil al ctigurilor/pierderilor actuariale

Ctigurile i pierderile actuariale rezult din ajustrile efectuate ca urmare a diferenelor dintre
presupunerile actuariale anterioare i datele efective precum i din schimbri intervenite n presupoziiile
actuariale.

n privina recunoaterii acestei pierderi actuariale, norma IAS 19 propune Metoda rezultatului global
care presupune recunoaterea integral a ctigurilor sau pierderilor actuariale n exerciiul n care au
aprut n situaia rezultatului global (IAS 19, par. 93A).

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 8
Exemplul 1: Compania are un plan de beneficii determinate, iniiat n anul N, potrivit cruia
salariaii primesc un procent de 0,5% din salariul brut anual la momentul pensionrii pentru fiecare
an de serviciu. Salariile anuale brute sunt de 20.000 lei i vor fi majorate anual cu 4%. Salariaii
urmeaz s fie pensionai peste 5 ani. Rata de actualizare utilizat este de 10%, bazat pe rata de
dobnd a obligaiunilor de stat. n cursul exerciiului N+1 au aprut informaii cu privire la
modificri survenite n randamentului obligaiunilor de stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de
actualizare la 6%.

Salariul angajailor n ultimul an de activitate


Suma datorat pentru fiecare an de serviciu

Ani (n) 1 2 3 4 5
(N) (N+1) (N+2) (N+3) (N+4)
Valoarea actualizat a obligaiei la nceputul
exerciiului (VAI)
Cheltuieli cu dobnda (Rata de actualizare (RA):
10%) (CD)
Costul serviciilor curente (CS)
Valoarea actualizat obligaiei la sfritul exerciiului
(VAS)
Valoarea actualizat obligaiei la sfritul exerciiului
(VAS) calculat pe baza noilor ipoteze (RA: 6%)
Ctiguri/pierderi actuariale ale exerciiului

Unde,
117
CS n
(1 RA) 5 n
n 1
CDn RAx CS t
t 1
n 1
VAI n (CS t CDt )
t 1
VAS n VAI n CS n CDn

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 9
Potrivit ipotezelor iniiale, n exerciiul N au fost contabilizate urmtoarele obligaii aferente
planurilor de beneficii determinate:

n cursul exerciiului N-1 au aprut informaii cu privire la modificri survenite n


randamentului obligaiunilor de stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare de la 10%
la 6%. Aceast nou estimare a dus la variaia valorii actualizate a obligaiei, care a generat o
pierdere actuarial de _______________.

Tratamentul permis de IAS 19, const n recunoaterea integral a ctigurilor i pierderilor


actuariale n perioada n care acestea apar ca alte elemente de rezultat global (par. 93A).

n cazul de fa, pierderile actuariale determinate de schimbarea ipotezelor planului aferente


exerciiul N+1 vor fi recunoscute n perioada n care au aprut, dar nu ca elemente de cheltuieli
in profitul sau pierderea perioadei, ci ca alte elemente de rezultat global, dup cum urmeaz:

N+1

- Presupunem c toate ctigurile i pierderile aferente planurilor de beneficii sunt


impozitate la momentul recunoaterii. Prin urmare, suma de ________________
reprezint o economie de impozit care va fi luat n calcul pentru determinarea datoriei
privind impozitului pe profit curent aferent perioadelor de raportare. Dar chiar dac
este vorba de impozitul pe profi curent, ntruct aceste pierderi au fost recunoscute ca
alte elemente de rezultat global, atunci i impozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot
ca alt element de rezultat global (IAS 12, par. 61):

N+1

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 10
Exemplul 2: Se cunosc urmtoarele informaii pentru un plan de beneficii determinate iniiat de
compania ABC SA la nceputul anului N-2:

Ani N N+1 N+2


Valoarea actualizata a obligaiilor planului la 01.01. 1.200
Costul finanrii 80 50 70
Costul serviciului 50 80 130
Beneficii pltite -80 -120 -140
Ctiguri sau pierderi actuariale
Valoarea efectiv actualizata a obligaiilor planului 1.050 1.110 1.120
la 31.12
Valoarea justa a activelor planului la 01.01 700
Randamentul activelor planului 40 50 60
Contribuii efectuate ctre plan 140 120 150
Beneficii pltite
Ctiguri sau pierderi actuariale
Valoarea justa a activelor planului la 31.12. 1.050 1.080 1.165

Se cere:
a) Calculai valoarea ctigurilor/pierderilor actuariale care pot fi recunoscute prin metoda
rezultatului global;
b) Efectuai nregistrrile contabile pentru anul N.

Conf. univ. dr. Mihaela IONASCU


Departamentul de Contabilitate, Audit si Analiza Economica
ASE Bucuresti Page 11