You are on page 1of 286

Nastavno nauno vee Visoke poslovne kole strukovnih studija Leskovac je

na svojoj sednici odranoj 24.10.2016.godine usvojilo knjigu Osnove


raunovodstva kao udbenik za nastavne predmete iz oblasti
raunovodstva

11
2
VISOKA POSLOVNA KOLA STRUKOVNIH STUDIJA
LESKOVAC

OSNOVE RAUNOVODSTVA

Dr Ivan Mihailovi
Mr Dragana Ranelovi

Leskovac, 2016

32
OSNOVE RAUNOVODSTVA
dr Ivan Mihailovi
mr Dragana Ranelovi

Izdava:
VISOKA POSLOVNA KLA STRUKOVNIH STUDIJA LESKOVAC

Urednik publikacije:
mr Dragan Stojanovi, predava

Recenzenti:
Prof. dr Tadija uki
Prof. dr Dejan Spasi

tampa:
SCERO-print - Ni

Tira:
160

ISBN:
978-86-84331-62-7

43
Sadraj

Uvod ........................................................................................................... 79
I RAUNOVODSTVO: OPTI PREGLED ............................................ 11 8
1. Raunovodstvo u poslovanju savremenog preduzea ........................ 11 8
1.1. Faze u razvoju raunovodstva ..................................................... 11 8
1.2. Pojmovno odreenje i obuhvat raunovodstva ......................... 10 13
1.3. Raunovodstvo i privredne operacije ........................................ 12 15
1.4. Funkcije raunovodstva............................................................. 13 16
1.5. Raunovodstveni informacioni sistem, raunovodstvene
informacije i njihovi korisnici .......................................................... 20 23
1.6. Kvalitativne karakteristike raunovodstvenih informacija........ 23 26
1.7. Organizacija raunovodstvenog procesa ................................... 27 30
1.8. Raunovodstvena naela ........................................................... 35 38
1.9. Osnovni finansijski izvetaji ..................................................... 39 42
2. Osnovne bilanse promene ................................................................ 48 51
2.1. Bilansne promene koje utiu na bilans stanja ........................... 48 51
2.2. Bilansne promene koje utiu na bilans stanja i bilans uspeha... 50 53
3. Raslanjivanje bilansa uspeha knjigovodstveni raun .................. 53 56
3.1.Oblici knjigovodstvenih rauna.................................................. 54 57
3.2. Klasifikacija rauna ................................................................... 57 60
3.3. Kontni plan ................................................................................ 60 63
3.4. Zvanini kontni okvir ................................................................ 60 63
3.5. Vrste rauna.............................................................................. 77 80
II PRIMENA SISTEMA DVOJNOG KNJIGOVODSTVA.................... 86 89
1. Poslovne knjige i knjigovodstvena dokumenta i inventarisanje ...... 86 89
1.1. Dnevnik - hronoloka evidencija.............................................. 86 89
1.2. Glavna knjiga sistematska evidencija..................................... 88 91
1.3. Otvaranje poslovnih knjiga ....................................................... 89 92
1.4. Pomone knjige ......................................................................... 93 96
1.5. Probni bilans i zakljuni list ...................................................... 94 97
1.6. Knjigovodstvena dokumenta..................................................... 96 99
1.7. Inventerisanje ............................................................................ 101 98
2. Greke u knjigovodstvu.................................................................. 100 103
3. Pribavljanje finansijskih sredstava ................................................. 103 106

54
3.1. Knjigovodstvena evidencija sopstvenog kapitala.................... 103 106
3.2. Knjigovodsvena evidencija pribavljanja pozajmljenih sredstava
109
........................................................................................................ 106
4. Knjigovodstveno obuhvatanje nematerijalnih ulaganja i osnovnih
sredstava ............................................................................................. 115 118
4.1. Knjigovodstvena evidencija nematerijalnih ulaganja.................. 117 120
4.2. Knjigovodstvena evidencija osnovnih sredstava..................... 119 122
5. Knjigovodstvena evidencija novanih sredstava, ekova, menica,
potraivanja i obaveza ........................................................................ 146 149
5.1. Knjigovodstvena evidencija novanih sredstava..................... 146 149
5.2. Knjigovodstvena evidencija gotovinskih ekvivalenata ........... 149 152
5.3. Knjigovodstvena evidencija datih i primljenih avansa............ 152 155
5.4. Knjigovodstvena evidencija otvorenih akreditiva.................. 153 156
5.5. Knjigovodstvena evidencija Poreza na dodatu vrednost (PDV)
157
........................................................................................................ 154
6. Knjigovodstveno obuhvatanje zaliha materijala ............................ 160 163
6.1. Knjienje nabavke materijala kada se zalihe vode po nabavnoj
ceni ................................................................................................. 162165
6.2. Knjienje nabavke materijala kada se zalihe vode po planskoj
ceni ................................................................................................. 164167
6.3. Knjienje izdavanja materijala u proizvodnju kada se zalihe vode
po nabavnoj ceni (ista vrsta materijala).......................................... 167 170
6.4. Knjienje izdavanja materijala u proizvodnju kada se zalihe vode
po planskoj ceni (ista vrsta materijala)........................................... 171 174
7. Knjigovodstveno evidentiranje proizvodnje, nedovrene proizvodnje
i gotovih proizvoda............................................................................. 177 180
8. Knjigovodstvena evidencija zaliha trgovinske robe....................... 186 189
8.1. Knjigovodstvena evidencija trgovinske robe u veleprodaji .... 187 190
8.1.2. Knjigovodstvena evidencija nabavke robe kada se zalihe vode
po prodajnoj ceni ............................................................................ 189 192
8.2. Knjigovodstvena evidencija robe u maloprodaji..................... 195 198
8.3. Promena cena trgovinske robe - nivelacija.............................. 198 201
8.4. Knjigovodstvena evidencija internog kretanja robe ................ 200 203
9. Knjigovodstvena evidencija rashoda.............................................. 206 209
9.1. Knjigovodstvena evidencija poslovnih rashoda ...................... 209 212
Dobavljai .......................................................................................... 214 217

65
9.2. Knjigovodstvena evidencija finansijskih rashoda ................... 220 223
9.3. Knjigovodstvena evidencija ostalih rashoda ........................... 224 227
10. Knjigovodstvena evidencija prihoda ............................................ 230 233
10.1. Knjigovodstvena evidencija poslovnih prihoda .................... 231 234
10.2. Knjigovodstvena evidencija finansijskih prihoda ................. 237 240
10.3. Knjigovodstvena evidencija ostalih prihoda ......................... 239 242
11. Predzakljune radnje i knjienja................................................... 244 247
11.1. Usaglaavanje knjigovodstvenih evidencija.......................... 244 247
11.2. Usklaivanje knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem ........... 245 248
Finansijski izvetaji privrednih subjekata obelodanjuju efekte
poslovnih dogaaja na sredstva i njihove izvore, finansijski rezultat i
novane tokove zakljuno sa datumom bilansa (31.12.20___
godine). Odreene poslovne dogaaje nastale nakon datuma
bilansiranja, a do dana usvajanja tj. objavljivanja finansijskih
izvetaja, treba proknjiiti po datumom 31.12.20__ godine, iako su
nastali po okonanju poslovne godine na koju se finansijski izvetaji
odnose. Dogaaji nakon dana bilansa stanja odnose se na: ........... 252 255
11.3. Vrednovanje nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i
256
opreme ............................................................................................ 253
12. Utvrivanje rezultata poslovanja, zakljuivanje poslovnih knjiga i
priprema osnovnih finansijskih izvetaja ........................................... 260 263
12.1. Metode utvrivanja rezultata................................................. 260 263
12.2. Zakljuivanje poslovnih knjiga i priprema osnovnih
finansijskih izvetaja ...................................................................... 265 268
281
Literatura ............................................................................................ 278

76
8
Uvod

Raunovodstvo je formalizovani i sistematizovani deo upravljakog


informacionog sistema, iji se cilj ogleda u pruanju informacija
menadmentu o poslovanju preduzea, radi efikasne kontrole i praenja
njegovog imovinskog, finansijskog i prinosnog poloaja. Uspeh preduzea
u realzaciji sopstvenih ciljeva, zavisi od itavog niza plansko-kontrolih
aktivnosti, to dovodi do odreenih materijalno-finansijskih promena
stanja preduzea. Informacije koje generie i produkuje raunovodstvo
imaju ulogu pokretakog impulsa poslovnih aktivnosti, to upuuje na
neposrednu povezanost izmeu ovog dela upravljakog informacionog
sistema i efikasnosti menademnta.
U ovom udbeniku iznete su samo naelne i teorijske osnove o voenju
poslovnih knjiga, primeni kontih planova, izradi perodinih i zavrnih
rauna i ostalih raunovodstvenih iskaza.
Knjiga Osnove raunovodstva je pripremana u okviru realizacije
TEMPUS projekta Modernizacija i harmonizacija turistikih studijskih
programa u Republici Srbiji. Namena knjige je da studentima izloi
osnove raunovodstvene metodologije i raunovodstvene logike, kako bi
stekli uvid u ulogu i znaaj raunovodstvene funkcije u usmeravanju i
kontroli poslovnih tokova preduzea. Knjiga je pisana prema nastavnom
programu za predmet Osnove raunovodstva. Materijal je usklaen sa
aktuelnom normativnom regulativom i zahtevima profesionalne prakse, te
je prvenstveno namenjena studentima, ali moe biti korisna svima onima
koji ele da se upoznaju sa raunovodstvenom materijom.
Unapred se zahvaljujemo na svim dobronamernim predlozima,
sugestijama i predbama buduih korisnika, koji e svakako doprineti
viem nivou kvaliteta nastavnog rada.

U Leskovcu, 08.02.2016.god. Autori

97
10
I RAUNOVODSTVO: OPTI PREGLED

1. Raunovodstvo u poslovanju savremenog preduzea

Preduzee u savremenim uslovima poslovanja, ne moe obezbediti


opstanak i razvoj na tritu bez finansijskih informacija odreenog
kvaliteta. Raunovodstvo, uz pomo ustaljene metodologije koja je
ureena odgovarajuim propisima, sintetie i evidentira podatke o
poslovanju preduzea, to je osnova za njihovu dalju obradu i prezentaciju
u vidu raunovodstvenih izvetaja i iskaza. Pripremljeni raunovodstveni
izvetaji i iskazi omoguavaju korisnicima u preduzeu, kao i korisnicima
van preduzea donoenje adekvatih poslovnih odluka, ime svoje
poslovanje usmeravaju ka postavljenim ciljevima.

1.1. Faze u razvoju raunovodstva


Poslovanje privrednih subjekta podrazumeva realizaciju niza paralelnih i
sukcesivnih procesa u kojima uestvuju lanovi kolektiva koristei
raspoloiva sredstva. U toku poslovanja preduzee tei da ostvari
adekvatan finansijski rezultat. Cilj poslovanja svakog preduzea je
ostvarivanje to veeg finansijskog rezultata, uz odravanje platene
sposobnosti, kako kratkorono, tako i dugorono gledano. Ostvarivanje
ciljeva poslovanja preduzea i njegov dalji rast i razvoj pretpostavlja
postojanje podataka o odvijanju poslovnih aktivnosti. Usled nemogunosti
ljudskog uma da upamti sve poslovne dogaaje, dolazi do evidentiranja
poslovnih transakcija nastalih u poslovnom ivotu preduzea. Kada je
takva evidencija poslovnih dogaaja poela da se vodi sistematski i na
metodoloki ustaljen nain, dolo je do nastanka i razvoja
knjigovodstvene evidencije u oblasti privrede.
Prosto knjigovodstvo predstavalja evidenciju o pojedinim delovima
imovine preduzea. Zbog ove injenice u sistemu prostog knjigovodstva
ne moe se sastaviti bilans imovine samo na osnovu knjigovodstvene
evidencije, ve je za tu svrhu potrebno izvriti popis tj. inventarisanje.
Prosto knjigovodstvo ne vodi potpunu evidenciju o svim rashodima i
prihodima, pa je zbog toga u ovom sistemu nemogue utvrditi finansijski
rezultat, bez prethodno izvrenog popisa i to na poetku i na kraju
poslovne godine. Ukoliko je imovina utvrena popisom na kraju godine
vea od imovine na poetku poslovne godine kaemo da je ostvaren
dobitak tj. pozitivan finansijski rezultat. U suprotnom sluaju ostvaren je

118
gubitak ili negativan finansijski rezultat. Knjienje kod prostog
knjigovodstva sprovodi se u principu samo na jednom raunu. Iako se ovo
knjigovodstvo vremenom razvijalo i usavravalo, ono je ostalo prosto i
nepotpuno pre svega zbog toga to princip dvojnog knjienja u njemu nije
bio zastupljen, a bez toga ova evidencija nije mogla da se razvija u potpun
i celovit sistem kakav je dvojno knjigovodstvo.
Kameralno knjigovodstvo se vodi kod dravnih ustanova i drutvenih
organizacija, koje posluju po principima budeta. Kameralno
knjigovodstvo porazumeva vodjenje evidencije o:
planiranim i ostvarenim prihodima,
planiranim i izvrenim rashodima i
imovini i dugovima ustanova, odnosno, drutvene
organizacije.
Svrha kameralnog knjigovodstva je evidencija o ostvarenim prihodima i
rashodima tokom obraunskog perioda, kako bi se putem komperacije
planiranog sa realizovanim sagledala odstupanja i preduzele odgovarajue
korektivne mere. Pored glavne knjige u okviru ovog knjigovodstva vodi
se evidencija o pojedinim delovima imovine i dugova.
Konstantno knjigovodstvo se zasniva na pokuajima povezivanja
kameralnog i dvojnog knjigovodstva, a uvedeno je 1870 godine, kao
zvanino knjigovodstvo za potrebe dravne administracije u vajcarskim
kantonima. U okviru ovog knjigovodstva vodi se se evidencija o vrednosti
imovine i o rashodima prihodima u sluajevima kod kojih se pojavljuje
problem naredbodavca i izvrnih organa, odnosno problem uporeivanja
budetom predvienih i ostvarenih prihoda i rashoda.
Dvojno knjigovodstvo je najzastupljeniji sistem knjigovodstvene
evidencije, jer omoguava sagledavanje poslovanja preduzea sa svih
aspekata. Prve tragove koji govore kako o nastanku i razvoju, prostog,
tako i o nastanku i razvoju dvojnog knjigovodstva susreemo u starom
Egiptu, Grkoj i Rimu. Meutim, do znaajnijeg razvoja dvojnog
knjigovodstva dolazi u XIII i XIV veku u gradovima Italije (Firence), pri
tom, ne moemo tano odrediti datum od koga je nastala primena
dvojnog knjigovodstva u odnosu na prosto. Stoga je nemogue povui
strogu vremensku granicu izmeu prostog i dvojnog knjigovodstva, s
obzirom da ova dva sistema evidencije uporedo egzistiraju do dananjih
dana.
Osnovna osobina dvojnog knjigovodstva je da se svaka nastala promena
knjii najmanje na dva rauna i to: na levoj strani jednog i desnoj strani
drugog rauna Nastanak poslovnog dogaaja dovodi do promene stanja na
dva ili vie rauna, jer poveanje na odreenom raunu (raunima),

129
prouzrokuje smanjenje na odreenom raunu (raunima), za isti iznos.
Druga vana osobina dvojnog knjigovodstva ogleda se u tome da je to
potpun, i zaokruen raunski sistem u okviru kojeg se vodi evidencija o
svim promenama na sredstvima i izvorima sredstava preduzea u toku
odreenog obraunskog perioda. Takoe, dvojno knjigovodstvo registruje
i sve nastale negativne ekonomske tokove (rashode), kao i pozitivne
ekonomske tokove (prihode) u toku obraunskog perioda. Kao rezultat
ove sveobuhvatne evidencije poslovnih dogaaja i transakcija mogue je,
bez prethodno izvrenog popisa, utvrditi finansijski rezultat za odreeni
obraunski period. Svakako da popis u sistemu dvojnog knjigovodstva i
dalje egzistira, ali je njegova uloga sada drugaija. Osnovni razlog
popisivanja imovine u sistemu dvojnog knjigovodstva je utvrivanje
eventualne razlike izmeu knjigovodstvene evidencije i realnog stanja,
kako bi se izvrilo njihovo usklaivanje.
Na osnovu izloenog, moe se zakljuiti da sistem dvojnog knjigovodstva,
kao celovit sistem knjigovodstvene evidencija, u svakom trenutku, prua
korisnicima informacije o stanju i promenama stanja na raunima
pojedinim oblika sredstava i izvora sredstava preduzea, kao i o nastalim
rashodima i prihodima tokom obraunskog perioda. Ovakav vid
knjigovodstvene evidencije omoguava korisnicima raunovodstvenih
informacija sagledavanje finansijskog poloaja preduzea, kao i u
uspenosti njegovog poslovanja.

1.2. Pojmovno odreenje i obuhvat raunovodstva


Knjigovodstvena aktivnost vezuje se srednji vek, kada se poelo sa
pisanom evidencijom poslovnih transakcija, najpre meu mletakim
trgovcima. Ova evidencija voena je u povezanim sveskama tj. knjigama,
te otuda i termin knjigovodstvo. Danas se knjigovodstvena evidencija
vodi na slobodnim listovima-karticama, odnosno eletronskim putem u
okviru prilagodjenih softvera, te se primerenijim terminom smatra
raunovodstvo. Postoji veliki broj definicija raunovodstva. Meutim,
odreivanje pojma raunovodstva nije jednostavno, jer se ono moe
sagledati sa nekoliko aspekata kao:
Proces u kome se prikupljaju, sreuju, obrauju i uvaju podaci,
oblikuju prenose i uvaju informacije koje su problemski
usmerene na donoenje odluka u preduzeu;
Organizacioni deo preduzea koji se bavi tom delatnou;
Nauna disciplina koja uoptava i unapreuje dostignua u toj
oblasti;

1310
Nastavnim predmet u kolama i na fakultetima. 1
Autori razlinito definiu raunvodstvo i delokrug obuhvatanja istog, ali
jedna od opteprihvaenih definicija raunovodstva je definicija Komiteta
za terminologiju amerikog Instituta javnih raunovoa po kojoj je:
Raunovodstvo nauka o beleenju i klasifikovanju poslovnih transakcija
i dogaaja, primarno finansijskog karaktera i vetina sastavljanja
znaajnih izvetaja analize i interpretiranja ovih transakcija i dogaaja i
prenoenja rezultata licima koja moraju doneti odluku ili dati ocenu. 2
Dakle, raunovdostvo je iri pojam knjigovodstva, jer obuhvata i druge
aktivnosti pored evidentiranja poslovnih dogaaja i transakcija u poslovne
knjige. Na osnovu gore izloene definicije moemo rei da je
raunovodstvo jedna sistemska celina, koja obuhvata:
knjigovodstvo,
raunovodstveno planiranje,
raunovodstvenu kontrolu,
raunovodstvenu analizu,
raunovodstveno informisanje.
Knjigovodstvo predstavlja naunu metodu koja hronoloki i sistematski
registruje nastale promene u imovini preduzea, periodino sastavlja
obraune i utvruje finansijski rezultat, te se smatra raunskom osnovom
raunovodstva.
Raunovodstveno planiranje se zasniva na knjigovodstvenoj evidenciji o
ostvarenjima za prethodni period. Na osnovu toga, uz projekciju
oekivanih promena u narednom periodu, raunovodstveno planiranje
sastavlja predraun i predvia oekivani finansijski rezultat za naredni
period.
Raunovodstvena kontrola ima zadatak da prati ispravnost materijalno-
finansijskog poslovanja u duhu pozitivnih zakonskih propisa i da
preduzima mere za otklanjanje eventualno uoenih nepravilnosti. Ona se
koristi podacima knjigovodstva i raunovodstvenog planiranja.
Raunovodstvena analiza, takoe, kao bazu koristi podatke knjigovodstva
i raunovodstvenog planiranja. Ona uporeuje knjigovodstvene obraune
sa raunovodstvenim predraunima tj.ostvareno sa planiranim, utvruje
odstupanja, ispituje njihove uzroke i predlae mere za ostvarenje boljih
rezultata poslovanja.

1
Grupa autora, (1999) ,Raunovodstvo, Via poslovna kola, Beograd, str. 1
2
Grupa autora (1995), Raunovodstvo I , Via poslovna kola, Beograd, str.12

1411
Raunovodstveno informisanje temelji se na podacima svih ostalih
segmenata raunovodsta. Ovi podaci su osnova raunovodstvenom
informisanju za produkovanje informacija neophodnih menadmentu
preduzea, kao i ostalim zainteresovanim korisnicima za donoenje
poslovnih odluka. Korisnike raunovodstvenih informacija moemo
podeliti u na vie naina, a najea podela je na interne korisnike
(menadment preduzea) i eksterne korisnike (subjekti van preduzea).
Usled velikog broja razliitih grupa korisnika, raunovodstveno
informisanje, odnosno raunovodstovo, kao najznaajniji deo
informacionog sistema preduzea, mora svoje aktivnosti usmeriti na
podmirivanju razliitih potreba stejkholdera, kako u pogledu vrste, tako i
u pogledu sadrine i naina prezentovanja raunovodstvenih informacija.

1.3. Raunovodstvo i privredne operacije


Preduzee u ostvarivanju postavljenih ciljeva obavlja odreenu privrednu
i drutvenu delatnost. Vrenje delatnosti za koju je registrovano,
podrazumeva kontinuirano i permanento realizovanje radnih zadataka.
Neprekidno obavljanje procesa proizvodnje naziva se reprodukcinoim
procesom i preduslov je opstanka i razvoja svakog privrednog subjekta, te
zahteva obezveivanje i ulaganje sledeih elementa:
radnog kolektiva, koji mora po kvantitetu i kvalitetu da odgovara
potrebama radnih zadataka;
sredstava za proizvodnju (sredstva za rad i predmeti rada) koja
moraju odgovarati nameni procesa rada. Sredstva za rad su
maine, alati, ureaji kojima ovek deluje na predmete rada,
prilagoavajui ih potrebama. Predmeti rada su prirodna bogatsva
koja se koriste u procesu proizvodnje. Takoe, u predmete rada
ubrajaju se i sirovine i poluproizvodi koji su rezultati ljudskog
rada, nastali u nekom prethodnom procesu proizvodnje.
Dakle, u toku poslovanja preduzea, radni kolekiv uz pomo sredstava za
rad i predmeta rada, obavlja odreene zadatke, kako bi se proizvele nove
upotrebne vrednosti ija e vrednost biti vea od vrednosti uloenih
elemetana proizvodnje.
Savremena preduzea posluju u uslovima robno-novaane privrede.
Poslovni proces zapoinju ulaganjem novanih sredstava radi pribavljanja
potrebnih elemenata proizvodnje koji e tokom reprodukcionog ciklusa
biti transformisani u nove upotrebne vrednost (npr. gotove proizvde,
usluge) i prodati na tritu za novana sredstva. Novana sredstva
dobijena na tritu trebalo bi da budu vea od uloenih, za novostvorenu
vrednost tj. zaradu preduzea. Period koji protekne od ulaganja novanih
sredstava u elemente proizvodnje do realizacije proizvednih proizvoda i

1512
usluga na tritu tj. do ponovnog vraanja sredstava u novani oblik,
naziva se reprodukcionimm ciklusom i moe biti prikazan na sledei
nain:
N R P R1 N1, gde je N novac, R- roba tj. elementri proizvodnje,
P proizvodnja, R1 roba tj. nova upotrebna vrednost, N1 novac tj.
novac uloen u elemente proizvodnje + zarada.
Neto drugaije kretanje sredstava javlja se kod trgovinskih preduzea.
Trgovinska preduzea obavljaju svoju delatnost, vrei ulogu posrednika
izmeu proizvaa i potroaa. Ona kupuju robu od proizvoaa s ciljem
da je prodaju potroaima po vrednosti koja je vea od uluene, to je
ujedno i zarada trgovinskog preduzea. Reprodukcioni, odnosno, poslovni
ciklus trgovinskih preduzea moe se predstaviti na sledei nain: N R
N1, gde je N-novac uloen u nabavku robe i u obezbeivanje ostalih
elemenata procesa rada, R- roba, N1- novac dobijen prodajom robe, a koji
se sastoji od uloenog novca na poetku poslovnog procesa i zarade.
Reprodukcioni ciklusi se tokom vremena neprekidno odvijaju, to znai
realizaciju odreenih zadataka tj. privrednih operacija kako bi dolo do
transformacije sredstava iz jednog oblika u drugi. Privredne operacije koje
preduzee vri s ciljem ostvarivanja odreene zarade, predstavljaju
upravo, predmet raunovodstvenog evidentiranja kroz poslovne knjige.
Raunovodstveno evidentiranje privrednih operacija tj. poslovnih
transakcija u okviru poslovnih knjiga, ima za cilj njihovo sublimiranje i
prezentovanje u finansijskih izvetajima i raunovodstvenim iskazima.
Finansijski izvetaji i raunovodstveni iskazi sadre veliki broj razliitih
podataka, prevashodno kvantitativnog karaktera, na osnovu kojih korisnici
mogu izvriti ocenu imovinskog i finansijskog poloaja preduzea, kao i
sagledati njegovu uspetnost u realizaciji poslovnih aktivnosti.

1.4. Funkcije raunovodstva


Savremeno poimanje raunovodstva u naunoj i strunoj literaturi
podrazumeva da ono obuhvata funkcije daleko ire od knjigovodstva,
odnosno da je to sistemska celina koja obuhvata: knjigovodstvo,
raunovodstveno planiranje, raunovodstveni nadzor, raunovodstvenu
analizu i raunovodstveno informisanje. U nastavku emo u najkraim
crtama izloiti prikaz ovih funkcija -sastavnih delova raunovodstva.
Knjigovodstvo je dokumentarna i strogo formalna, kontinuirana
evidencija koja je zasnovana na potpunom sakupljanju i ustaljenom
hronolokom sistematizovanju i evidentiranju (knjienju) podataka svih
nastalih poslovnih dogadjaja i stanja koja izraavanjem u novanoj
jedinici mere, omoguuje da se prikae slika o ukupnom proteklom

1613
poslovanju, kao i stanju imovine, obaveza i kapitala poslovnog subjekta
kao jedinice raunovodstvenog obuhvatanja.
U funkcionalnom smislu, knjigovodstvo predstavlja deo raunovodstva i
usmereno je ka evidenciji proteklih poslovnih dogadjaja. Knjigovodstvo
obezbedjuje uvid u stanje i kretanje sredstava i izvora sredstava,
utvrdjivanje finansijskog rezultata poslovanja, elemente za izradu
kalkulacije i elemente za za planiranje, nadzor i analizu poslovanja, kao i
raunovodstveno informisanje.
Knjigovodstveni podaci javljaju se kao rezultat prikupljanja,
evidentiranja, sistematizovanja i sintetizovanja dokumenata o
ekonomskim, odnosno poslovnim promenama na sredstvima, izvorima
sredstava, rashodima i prihodima. To se obezbeuje preko poslovnih
knjiga, knjigovodstvenih dokumenata, jednoobraznim evidencijama
putem sistema dvojnog ( za odredjene preduzetnike prostog)
knjigovodstva, po pravilu, uz primenu kontnih okvira za sintetike
evidencije i kontnih planova za analitike i subanalitike evidencije. Ako
se knjigovodstveni podaci upotpune podacima o oekivanim (planiranim)
kretanjima i rezultatima raunovodstvene analize i nadzora, oni postaju
raunovodstveni podaci, a jo ako su usmereni na nain koji daje osnovu
za donoenje poslovnih odluka, oni predstavljaju raunovodstvene
informacije, to je vii stepen obrade od podatka. Iz ovog se svakako
moe izvui zakljuak o razlici izmedju pojmova: knjigovodstveni
podatak, raunovodstveni podatak i raunovodstvena informacija. Zbog
svoje formalizovanosti, odnosno strogo propisanog jedinstvenog naina
vodjenja, knjigovodstvo dobija i karakter pravnog dokaznog sredstva, to
se ne moe rei za druge vrste dokumentovanih evidencija o proteklim
poslovnim promenama. Pri tome nije znaajno koja se tehnika sredstva
koriste prilikom obrade podataka.
Knjigovodstvo se zavrava raunovodstvenim obraunima koji su
sastavljeni za jedinicu raunovodstvenog obuhvatanja, kao celinu, ili za
njene sastavne delove, ili kao raunovodstveni obrauni pojedine
poslovne aktivnosti (naknadna kalkulacija kupovine, proizvodnje ili
prodaje). Raunovodstveni obrauni su dakle, krajnji rezultat
knjigovodstva.
Zbog svoje prirode i uloge, knjigovodstvo je usko povezano sa ostalim
raunovodstvenim funkcijama, a pre svega sa raunovodstvenim
nadzorom, bez kojeg ne bi ni moglo obavljati svoje zadatke, jer ne bi
postojalo poverenje u tanost knjigovodstvenih podataka i informacija.
Povezanost knjigovodstva sa raunovodstvenim planiranjem nije toliko
izraajna, kao to je povezanost sa nadzorom, iako postoje obostrani

1714
uticaji, u prvom redu u pogledu jednoobraznosti i uporedivosti
knjigovodstvenih i planskih podataka. Raunovodstvena analiza, takoe,
ne bi mogla postojati bez knjigovodstva, na koje se nastavlja svojom
specifinom obradom podataka. Ali, i raunovodstvena analiza utie na
knjigovodstvo svojim zahtevima za obezbedjivanje analitikih podataka.
Raunovodstveni obrauni u mnogome mogu pomoi prilikom planiranja,
jer ukazuju na ono to se dogodilo u prolosti, odnosno na kvantitet i
kvalitet ostvarenog, pruajui mogunost njegove ocene, kao i mogunost
njegove procene ta treba preduzimati u budunosti.
Raunovodstveno planiranje je evidencija zasnovana na potpunom ili
reprezentativnom sakupljanju i ustaljenom sredjivanju podataka o
budunosti individualizovanih ili masovnih poslovnih procesa i stanja
koji, zbog izraavanja u novanoj jedinici mere, omoguuju da se stvori
slika o ukupnom buduem poslovanju jedinice raunovodstvenog
obuhvatanja. Raunovodstveno planiranje zahteva vrednosnu stranu
klasifikacije podataka o budunosti u istom smislu kao to knjigovodstvo
zahvata vrednosnu stranu procesiranja podataka o prolosti. Zbog toga
ulazi u funkcijski sklop raunovodstva kao celine, bez obzira na to koja se
sluba njime bavi.
Za razliku od knjigovodstva, koje se zavrava raunovodstvenim
obraunima, raunovodstveno planiranje se zavrava raunovodstvenim
predraunima koji su sastavljeni za jedinicu raunovodstvenog
obuhvatanja kao celinu ili za njene sastavne delove ili kao
raunovodstveni predrauni pojedine poslovne radnje (pretkalkulacije
nabavke, proizvodnje ili prodaje ). Raunovodstveni predrauni treba da
budu sastavljeni po istoj metodologiji po kojoj su sastavljeni
raunovodstveni obrauni, jer inae poreenja nisu mogua, a ona su bitna
za donoenje kvalitetnih poslovnih i upravljakih odluka.
Neka saznanja iz knjigovodstva podloga su za raunovodstveno
planiranje. Meusobna povezanost i zavisnost evidentiranja poslovnih
dogaaja, koja je oita u knjigovodstvu, treba da se uzme u obzir i
prilikom raunovodstvenog planiranja. Knjigovodstveni podaci o prolosti
u mnogo emu naznauju situaciju u budunosti. Zato je potrebno o njima
voditi rauna prilikom raunovodstvenog planiranja. Sa druge strane, neka
saznanja iz raunovodstvenog planiranja podloga su za knjigovodstvo. U
knjigovodstvu pojedini trokovi ukalkulisani su u iznosu koji se temelji na
odgovarajuim raunovodstvenim predraunima (tzv. trokovi po
planskim cenama). Prilikom obrauna trokova po mestima njihovog
nastajanja, esto se koriste stavke koje proizilaze iz odgovarajuih
raunovodstvenih predrauna (na primer, raspored fiksnih i relativno
fiksnih trokova). Zalihe materijala, proizvoda i nedovrene proizvodnje

1815
obino se iskazuju po planskim cenama, tj. po cenama iz odgovarajuih
predrauna, dok se u knjigovodstvu paralelno evidentiraju odstupanja. Isto
tako, nije mogue izvriti pravilan obraun uspeha organizacionih jedinica
ili uinak na pojedinom radnom mestu, bez unoenja stavki iz
odgovarajuih raunovodstvenih predrauna u knjigovodstvo. U
planiranju ne uestvuju samo raunovodje, ve zavisno od vrste plana, i
drugi eksperti (inenjeri, strunjaci za marketing, menadzeri i dr.).
Najbolji primer za to je izrada biznis (poslovnog) plana, koji predstavlja
osnovu za odluivanje o ulasku u nove investicije, odobravanje kredita, ili
u bilo koji ozbiljniji poslovni poduhvat.
Usvojeni raunovodstveni predrauni uzimaju se kao kriterijum prilikom
ocenjivanja onoga to je ostvareno i u tom smislu ine podlogu za
donoenje poslovnih odluka iz oblasti nadzora kao upravljake funkcije,
sa stanovita ocenjivanja pravilnosti i odluivanja koje e se mere
preduzeti za uklanjanje nepravilnosti u poslovanju. Ti predrauni mogu se
zaustavljati i u okviru raunovodstvene analize, da bi se ve u tom okviru
pripremilo objanjenje o razlozima za odstupanje onoga to je ostvareno
od onoga to je planirano za odredjeni obraunski period.
Raunovodstveni nadzor kao funkcija raunovodstva, na osnovu podataka
u knjigovodstvenim dokumentima i poslovnim knjigama, utvruje
pravilnosti i ispostavlja naloge za otklanjanje uoenih nepravilnosti u
svim delovima raunovodstva. On se ostvaruje kao kontrola, inspekcija ili
revizija, bilo da se radi o internim organima nadzora ili o eksternoj
kontroli ili inspekciji, odnosno internoj ili eksternoj reviziji. Pojedini
vidovi internog i eksternog nadzora propisani su zakonima kao obavezni.
Tako na primer, Zakon o reviziji kod nas, propisuje obavezu pravnog lica
da u optem aktu utvrdi interne raunovodstvene kontrolne postupke, a
takoe i obavezu eksterne revizije za velika i srednja pravna lica, matina
pravna lica koja u skladu sa tim zakonom, sastavlaju konsolidovane
finansijske izvetaje, za pravna lica koja emituju hartije od vrednosti i
druge finansijske instrumente kojima se trguje na organizovanom tritu,
kao i za sve izdavaoce hartija od vrednosti.
Raunovodstveni nadzor je deo procesiranja podataka, kao informacione
funkcije, i ne odnosi se samo na knjigovodstvene podatke. To nije samo
nadzor nad knjigovodstvenim dokumentima i kasnijom obradom
knjigovodstvenih podataka, nego se proiruje na proveravanje poslovanja
sa stanovita optih akata materijalne prirode i privredno - finansijskih
propisa. Svrha raunovodstvenog nadzora je dobijanje pouzdanih
raunovodstvenih obrauna, odnosno finansijskih izvetaja i postizanje
usaglaenosti poslovanja sa zakonskim propisima i internim optim
aktima pravnog lica. Raunovodstveni nadzor je, u odreenom smislu,

1916
usko povezan sa samim knjigovodstvom i obavlja se preteno kao
raunovodstvena kontrola. Podaci iz knjigovodstvenih dokumenata ne
unose se u poslovne knjige ako nisu kontrolisani, a na osnovu podataka iz
poslovnih knjiga ne sastavljaju se raunovodstveni obrauni ako ti podaci
nisu kontrolisani. Organizaciona reenja u knjigovodstvu, utiu na oblike
raunovodstvene kontrole dok raunovodstvena kontrola utie na rezultate
rada u knjigovodstvu. Raunovodstvena kontrola knjigovodstvenih
dokumenata i poslovnih knjiga mora biti organizovana tako da u toku
svog normalnog rada otkriva eventualne nepravilnosti i nepotovanje
internih i eksternih propisa, zloupotrebe i pronevere, a time utie na
njihovo spreavanje.
Kontrola dokumenata o nastalim poslovnim promenama pre knjienja
obuhvata, pre svega, sutinsku kontrolu, tj. utvrdjivanje dokaza da je
poslovna promena sadrana u dokumentu zaista nastala (istinitost). Drugo
je tzv. formalna kontrola kojom se utvrdjuje da li dokument sadri sve
poslovne promene (potpunost). Tree, da li su kvantitativne veliine u
dokumentu ( koliina, cena, vrednost) dobro obraunate (tanost i
materijalnost). I etvrto, da li je poslovna promena izvrena u skladu sa
odgovarajuim vaeim propisima (zakonitost).
Kontrolom voenja poslovnih knjiga utvrdjuje se tanost knjienja
knjigovodstvenih promena, aurnost u voenju knjigovodstvene
evidencije, kao i meusobnu usklaenost pojedinih evidencija (dnevnika i
glavne knjige, sintetike, analitike i subanalitike evidencije i drugih
pomonih knjiga).
Kontrolom raunovodstvenih, odnosno finansijskih izvetaja, utvrdjuje se
zasnovanost izvetaja na evidencijama, tanost prezentovanja pojedinih
pozicija (rauna), kao i nain pripreme istih u smislu usklaenosti sa
zakonskom, profesionalnom i internom regulativom.
Radi osiguranja kvaliteta raunovodstvenih podataka informacija pored
implementiranih internih kontrola, koje obavljaju lica neposredno
angaovana na raunovodstvenim poslovima, kao vid nadzora javlja se i
naknadna provera pouzdanosti raunovodstvenog procesa tj. revizija.
Nastanak revizije kao naknadnog oblika nadzora vezuje se za trnu
privredu i razvoj sloenih poslovnih sistema. Revizija moe biti interna ili
eksterna. Internu reviziju obavljaju radnici u preduzeu, a za potrebe
menadmenta. Interna revizija ocenjuje adekvatnost i nivo implementacije
sistema internih kontrola, efikasnost korenja resursa preduzea, kao i
zakonistost u radu. Interni revizori najee su direktno odgovorni
najviim organima rukovoenja tj. top menadmentu, ime se obezbeuje
njihova objektivnost, nezavisnost i integritet. Kvalitet rada internih

2017
revizora definisan je Meunarodnim standardima interne revizorske
prakse.
Eksternu reviziju obavljaju lica van preduzea tj ovlaene javne
raunovoe koje deluju u okviru revizorskih kua. Eksterne revizore
angauje samo preduzee kako bi povealo poverenje stejkoldera u
finansijske izvetaje. Eksterna revizija ispituje organizaciju i
funkcionisanje internih kontrola i sastavljanje raunovodstvenih obrauna
i predrauna, kao nain pripreme i prezentacije finansijskih izvetaja.
Eksterna revizija ocenjuje da li su finansijski izvetaji pripremani u skladu
sa normativnom regulativom koja vai na podruju drave gde preduzee
posluje, te da li finansijski izvetaji na objektivan i poten nain
prezentuju poslovanje preduzea Jednoobraznost metodolokih postupaka
u obavljanju revizije, kao i sastavljanje izvetaja, odnosno miljenja
revizora ureuje se Meunarodnim standardima revizije.
Raunovodstvena analiza je produetak obrade podataka iz knjigovodstva
i raunovodstvenog planiranja. Cilj analize je da uporeenjem podataka u
raunovodstvenim obraunima i raunovodstvenim predraunima
omogui sagledavanje i objanjenje stanja i uspenosti poslovanja i na
osnovu toga formiranje predloga za poboljanje poslovnih procesa. Ona je
deo sveukupne delatnosti raunovodstva kao informacione funkcije u
pravnom licu, koja je usko povezana sa sastavljanjem finansijskih
izvetaja i prezentovanjem irih informacija koje su korisne za donoenje
ekonomskih odluka.
U raunovodstvenoj analizi raslanjuju se i ocenjuju odstupanja
ostverenih veliina od planiranih i standardnih ili drugih uporedivih
veliina, kao i uzroci nastanka tih odstupanja Najei oblici
raunovodstvene analize su: analiza izvrenja plana, analiza trokova,
analiza prihoda, analiza uspenosti, analiza finansijskog stanja i analiza
bilansa koja se smatra najstarijim vidom analize i kojoj su posveeni
mnogi teoretski i struni radovi. Za analizu se koriste brojni podaci i iz
njih izvedeni pokazatelji stanja, poslovanja, i uspenosti poslovanja, kao i
njhova kombinacija za jedan obraunski period ( statika analiza) ili u
nizu uzastopnih poslovnih godina (dinamika analiza). Rezultati
raunovodstvene analize prezentuju se u napomenama uz finansijske
izvetaje ili u posebnim dokumentima , koji raunovodstvene predraune
povezuju sa raunovodstvenim obraunima i objanjavaju razlike izmedju
njih. U tom smislu se raunovodstveni obrauni, kao rezultat
knjigovodstva ne smatraju zavrenom informacijom, dok ne prou kroz
raunovodstvenu analizu, naroito ako se radi o raunovodstvenim
obraunima za potrebe onih korisnika koji na toj osnovi donose
materijalno znaajne odluke.

2118
Uspostavljanje sistematske raunovodstvene analize, pretpostavlja ne
samo metodoloko ujednaavanje raunovodstvenih predrauna i
raunovodstvenih obrauna, nego i to prilagovanja knjigovodstva
potrebama praenja plana i da se tako, ve od samog poetka, izgradjuje
sa stanovita potreba raunovodstvene analize. Poznavanje razloga za
odstupanje i obima njihovog uticaja moe se u podruju nadzora inicirati
odredjene korektivne i represivne akcije, a u podruju planiranja dovesti
do toga da se ubudue uzimaju u obzir ciljevi i sredstva koji su ostvarivi.
Raunovodstveno informisanje je poslednja fukcija raunovodstva, jer je i
sutina raunovodstva produkovanje informacija. Raunovodstvo je
informacioni podsistem pravnog lica kao poslovnog sistema.
Raunovodstvene informacije, zavisno od njihove namene i korisnika,
obezbedjuju se dnevno, dekadno, meseno ili tromeseno (za operativno
odluivanje), ili kao godinje ili informacije za dui period (odnosno za
strateko odluivanje).
Raunovodstvene informacije i izvetaji namenjeni su internim i
eksternim korisnicima. Najvaniji interni korisnik raunovodstvenih
informacija je rukovodstvo kompanije za operativno donoenje poslovnih
odluka o cenama, plaanju, zaduivanju, upravljanju zalihama, novanim
tokovima i drugo. Eksterni korisnici raunovodstvenih informacija i
izvetaja su: investitori, kreditori i drugi poverioci zbog boniteta
poslovnog subjekta kome daju sredstva; dobavljai zbog ocene
mogunosti plasmana i naplate; kupci zbog ocene stabilnosti snabdevanja,
uslova kupovine, mogunosti kupovine na kredit i slino; vlasnici kapitala
- akcionari zbog sigurnosti akcija i mogunosti potencijalne dividende;
poreski organi zbog kontrole izmirivanja fiskalnih obaveza; statistiki
organi zbog makroekonomskih izvetaja; zatim komore, druge asocijacije,
i naravno javnost.
Raunovodstveno informisanje zavrava se raunovodstvenim
(finansijskim ) izvetajima koji se, po pravilu, podnose u pismenom
obliku ili elektronskim putem korisnicima tih izvetaja. Predmet
raunovodstvenih izvetaja su raunovodstveni predrauni i
raunovodstveni obrauni kao celina ili njihovi delovi, a mogu biti i samo
pojedini raunovodstveni podaci iz faze sakupljanja, sredjivanja i obrade
podataka o prolosti ili o budunosti, u vidu pojedinanih
raunovodstvenih informacija. Kvalitativna obeleja informacija
sadranih u raunovodstvenim, odnosno finansijskim izvetajima, kao
svojstva koja ine da su informacije obezbedjene u njima upotrebljive za
korisnike tih izvetaja, su: (1) razumljivost, (2) vanost, (3) pouzdanost i
(4) uporedivost. Radi se o glavnim obelejima od kojih treba polaziti u
pripremi izvetaja, da bi oni istinito i poteno (objektivno) prikazali

2219
informacije o finansijskom poloaju, uspenosti i promenama u
finansijskom poloaju pravnog lica. Moe se zakljuiti da prethodno
izloene funkcije predstavljaju informacionu bazu za raunovodstveno
informisanje, koje dobijene podatke i informacije upodobljuje shodno
potrebama korisnika. I obrnuto, raunovodstveno informisanje utie na
knjigovodstvo, raunovodstveno planiranje i raunovodstvenu analizu.
Ono to raunovodstvo treba redovno da daje korisnicima svojih podataka
i informacija valja obezbediti ve redovnim postupcima u okviru
knjigovodstva, raunovodstvenog planiranja i raunovodstvene analize.
Izmeu navedenih podruja raunovodstva postoji povezanost. Podaci
koji se sakupljaju, belee i klasifikuju u knjigovodstvu, kao osnovnom i
istorijski najstarijem delu raunovodstva, polazna su osnova za obavljanje
delatnosti u ostalim delovima raunovodstva, s tim da i ovi delovi, svaki
na svoj nain utiu na knjigovodstvo.

1.5. Raunovodstveni informacioni sistem, raunovodstvene


informacije i njihovi korisnici
Menadment je odgovoran za ostvarenje ciljeva preduzea koji se sastoje
u odranju kontinuiteta poslovanja, efikasnom rastu i razvoju, ostvarenju
dobitka, odravanju likvidnosti i povoljne finansijske strukture preduzea.
U procesu ciljnog usmeravanja poslovanja, menadment preduzima itav
niz plansko-kontrolnih aktivnosti i uspostavlja adekvatan sistem
komunikacije sa okruenjem, to zahteva postojanje odgovarajueg
informacionog sistema na nivou preduzea. U ovom procesu kljunu
ulogu igra raunovodstveni informacioni sistem, kao deo informacionog
sistema preduzea u kome se slivaju podaci i informacije o svim
funkcijskim procesima, a koje on primenom odgovarajue
raunovodstvene analitike aparature prezentuje u vidu jedinstvenog
paketa merila sainjenog od informacija o poslovnom ivotu preduzea.
Raunovodstveni informacioni sistem integrie etiri podsistema, i to: 3
podsistem koji se odnosi na evidentiranje svakodnevnih poslovnih
operacija, a koji je usmeren na donoenje svakodnevnih rutinskih
odluka;
podsistem glavne knjige i finansijskog izvetavanja koji proizvodi
tradicionalne finansijske izvetaje kao to su bilansi, izvetaj o
dobiti, izvetaj o novanom toku i sl.;
podsistem fiksne imovine i kapitalnih ulaganja (izdataka) koji
obrauje transakcije koje se odnose na fiksnu imovinu;

3
ager L. (2008), Analiza financijskih izvetaja, Masmedia, Zagreb, str.29

2320
podsistem izvetavanja menadmenta koji je usmeren na razliite
nivoe upravljanja i koji priprema informacije u obliku
prihvatljivom za menadment.
Ovako organizovan raunovodstveni informacioni sistem podrka je
menadmentu u donoenju i realizaciji razliitih poslovnih odluka, jer
informacije koje on produkuje predstavljaju podatke prikazane u takvom
obliku koji su pogodni za korisnika i imaju znaajnu vrednost u tekuim
ili buduim aktivnostima i odlukama. 4 Informacije treba tretirati kao
resurse preduzea ija se bazina uloga ogleda u reprezentovanju svih
ostalih resursa privrednog subjekta, na osnovu ega menadment
preduzea donosi poslovne odluke za realizaciju sopstvenih plansko-
kontrolnih aktivnosti i ostvaruje poslovnu komunikaciju sa spoljanjim
svetom. Donoenjem poslovnih odluka nastaju promene u preduzeu i/ili
okruenju, a samim tim i nove informacije na osnovu kojih se temelje
nove poslovne odluke, otuda i svojevrsna povezanost izmeu
raunovodstvenih informacija i proces poslovnog odluivanja 5. Stoga, se
moe rei da je raunovodstveni informacioni sistem zaduen za
produkovanje raunovodstvenih informacija koje u poslovnom ivotu
privrednog subjekta predstavljaju opteprihvaeni jezik poslovne
komunikacije kako unutar samog subjekta, tako i izmeu subjekta i
okruenja.
U zavisnosti od toga ko je korisnik i u koju svrhu se koriste,
raunovodstvene informacije se mogu podeliti na one koje su predmet
interesovanja upravljakog, odnosno, finansijskog raunovodstva. 6
Raunovodsvene informacije koje trebaju da doprinesu poveanju
efikasnosti poslovanja, kroz proces kontrole, planiranja i poslovnog
odluivanja menadmenta, proizvod su upravljakog raunovodstva.
Finansijsko raunovodstvo kao deo raunovodstvenog informacionog
sistema kreira i prezentuje informacije o finansijskom stanju, likvidnosti i
zaraivakoj sposobnosti preduzea koje su od znaaja za donoenje
odluka prvenstvo eksternih korisnika, ali i samog menadmenta. Ovaj
podsistem raunovodstveno informacionog sistema usmeren je na
instrumente finansijskog izvetavanja ija se uloga sastoji u polaganju
rauna o stanju i uspehu preduzea od strane menadmenta, pa se

4
Davis G.B., Olson M.H. (1985), Management Information System, MCGrow-Hill Book
Companz, New York, str. 200.
5
Papp, L. (1979), A konyvviteli informacios rendszer elmeleti kerdesei, Tankonykiodo,
Budapest, str. 25.
6
Anti, I. (1999), Finansijsko raunovodstvo kao podsistem raunovodstvenog
informacionog sistema, Zlatibor, XXIX simpozijum.

2421
finansijski izvetaji smatraju glavnim nosiocima raunovodstvenih
informacija i konani su rezultat raunovodstvene obrade podataka o
nastalim poslovnim dogaajima preduzea 7. Putem informacija dobijenih
iz finansijskih izvetaja investitori i poverioci dolaze do objektivne
osnove za donoenja relevantnih odluka o ulaganjima, ime smanjuju
rizik sopstvenog poslovanja. Osim toga, savremeni poslovni ambijent
namee potrebu za kvalitetnom komunikacijom izmeu menadmenta s
jedne strane i vlasnika preduzea, drave, javnosti, sindikata i ostalih
stejkholdera, s druge. U takvim uslovima kvalitetan sistem finansijskog
izvetavanja je preduslov funkcionisanja finansijskih trita i poveanja
drutvenog blagostanja. Takoe, adekvatno organizovana i
implementirana raunovodstvena podrka omoguuje realizaciju
upravljakih aktivnosti u preduzeima i obezbeuje normalno
funkcionisanje vitalnih sistema (poreski sistem, statistika nacionalnog
dohotka, zakonska politika itd.) jedne drave. Sve ovo, raunovodstvene
informacije ini specifinim resursom koji u savremenim uslovima
privreivanja jesu baza za nesmetano realizovanje upravljakih aktivnosti.
Njihova specifinost se ogleda u injenici da se one upotrebom ne troe i
da se mogu ponovo upotrebljavati, dok je njihova vrednost uslovljena
uticajem na donoenje drugaijih odluka i predstavlja razliku izmeu
ishoda stare i tako donesene nove odluke, umanjene za trokove dobijanja
nove informacije. Ako nova informacija ne uzrokuje drugaiju odluku,
onda je njena vrednost jednaka nuli 8.
Korisnii raunovodstvenih informacija mogu biti eksterni tj. korisnici
van preduzea (investitori, poverioci, drava i njene institiucije itd.) i
interni (uprava preduzea).
Ulagai (investitori) su zainteresovani za raunovodstvene informacije,
kako bi ocenili rentabilnost poslovanja, odnosno, rizik ulaganja kapitala.
Na bazi toga, investitori, donose odluke o povlaenju, zadravanju ili
poveanju uloenog kapitala.
Zaposlenima i sindikatima su neophodne informacije o rentabilnosti
preduzea, kako bi sagledali mogunost preduzea u pogledu zarada,
penzionih povlastica, fluktuacije radnika i sl.
Zajmodavci (poverioci) vre na osnovu finansijskih izvetaja ocenu
finansijske situacije i platene sposobnosti preduzea kako bi procenili da
li e ono biti u mogunosti da vrati pozajmljena sredstva s pripadajuom

7
ager, L. (2008), Analiza finansijskih izvetaja, Masmedija, Zagreb, str. 25.
8
Davis G.B., Olson M.H Management Information System, MCGrow-Hill Book
Companz, New York, 1985, str.217.

2522
kamatom. Takoe, dobavljai i ostali poverioci vre ocenu likvidnosti
preduzea tj. mogunosti naplate ugovorenih iznosa u predvienim
rokovima.
Kupci kao grupa korisnika ele stabilnu dugorono poslovnu saradnju i
sigurne kanale snabdevanja. Otuda i njihov interes u pogledu rentabilnosti
preduzea sa kojim posluju.
Vladu i njene institucije interesuju informacije o efikasnosti korienja
alociranih resursa, a samim tim i o aktivnosti svakog preduzea. Ovoj
grupi korisnika, navedene informacije su neophodne radi regulisanja
aktivnosti preduzea, definisanja fiskalne politike, voenja statistike
evidencije o nacionalnom dohotku i drugim podacima neophodnim za
voenje politike razvoja nacionalne privrede.
Javnost je na razliite naine zainteresovana za rad preduzea. To se
prvenstveno odnosi na lokalnu javnost, gde preduzee ostvaruje svoju
aktivnost. Ovo iz razloga to od efikasnosti (rentabilnosti) poslovanja
preduzea zavisi razvoj pojedinih podruja, mogunost zapoljavanja ljudi
itd. Pomou raunovodstvenih informacija javnost se upoznaje sa
prosperitetom preduzea i oekivanjima od njegovog daljeg poslovanja.
Uprava (menadment) odgovorna je za poslovanje preduzea i za
realizaciju njegovih ciljeva. Menadment koristi instrumente finansijskog
izvetavanja radi ocene ostvarene rentabilnosti, likvidnosti i solventnosti.
Informacije o navedenim indikatorima uspenosti imaju veliki znaaj u
realizaciji plansko-kontrolnih aktivnosti i poslovnom odluivanju,
odnosno, upravljakom procesu u celini. Sem toga, specifinost
menadmenta kao korisnika raunovodstvenih informacija, proizilazi iz
njegove odgovornosti za pripremu i prezentaciju finansijskih izvetaja za
potrebe eksternih korisnika. Menadment preduzea mora prilagoditi
godinji raun sopstvenim informativnim zahtevima, kao i potrebama
velikog broja korisnika kojima je on glavni izvor informacija o
imovinskom i prinosnom poloaju preduzea.

1.6. Kvalitativne karakteristike raunovodstvenih informacija


Informacije koje se pribavljaju putem finansijskih izvetaja namenjene su
interinim i eksternim korisnicima. Interni kosnici se pojavljuju na
razliitim nivoima menadmenta i koriste ove informacije za potrebe
sagledavanja i nadzora tokova novca i uinaka koji nastaju u poslovnom
procesu preduzea. Eksterni korisnici sumirane informacije o poslovanju
koriste u procesu ocenjivanja finansijskog poloaja, likvidnosti,
zaduenosti i drugih indikatora uspenosti u poslovanju preduzea. irok

2623
spektar zDLQWHUHVRYDQLK VWHMNKROGHUD QDPHH SRWUHEX SULGUDYDQMD
UHOHYDQWQLK UDXQRYRGVWYHQLK VWDQGDUGD QDHOD L SULQFLSD NDRL NRGHNVD
profesionalne etike, prilikom planiranja, pripreme i prezentovanja
finansijskih izvetaja s ciljem dobijanja informacija odgovaUDMXHJ
kvaliteta. Sam proces finansijskog izvetavanja, radi zatite interesa
NRULVQLND SRGUD]XPHYD UHVSHNWRYDQMH QDHOD LQIRUPDFLMVNRJ VSHNWUD
koji povezuje potrebe korisnika (donosioca odluka), sa njihovim
zahtevima u pogledu kvaliteta informacija, i RJUDQLHQMLPD SURFHVD
ILQDQVLMVNRJL]YHWDYDQMDWRVHPRHSULND]DWLQDVOHGHLQDLQ: 9

6OLND1DHODLQIRUPDFLRQRJVSHNWUD

9
Glautier M.W.E., Underdown B. (1994), Accounting Theory and Practice, Pitman
Publishing, London, str.385

2724
Iz naela informacionog spektra proizilaze i kvalitativne karakteristike
informacija sadranih u finansijskim izvetajima, koje mogu biti primarne
i sekundarne. Relevantnost i pouzdanost predstavljaju primarne
karakteristike informacija koje determiniu njihovu koisnost.
Relevantnost je sposobnost informacije koja omoguava donoenje
poslovne odluke, odnosno, relevantnom informacijom smatra se ona koja
po sadrini, obimu, vremenu i nainu sastavljanja odgovara zadovoljenju
potrebama korisnika. 10 Sadrina i obim informacije uslovljeni su
namenom koja se moe ogledati u donoenju odluke ili u obavetavanju.
U prvom sluaju one e biti ire i dublje, kako bi se potpunije informisali
donosioci odluka, dok u drugom sluaju one su saetije, a radi brzog i
lakog sticanja uvida u neko injenino stanje. 11 Relevantnost kao
primarna karakteristika obuhvata komponente primarnog kvaliteta tj.
predvidivost, blagovremenost i povratnost.
predvidivost kao komponenta relevantosti odnosi se na
verovatnou pocenjivanja ishoda prolih ili sadanjih dogaaja,
blagovremenost podrazumeva stavljanje informacije na
raspolaganje donosiocu odluke pre nego to ona izgubi svoju
sposobnost da utie na odluke,
povratnost predstavlja mogunost korisnika da potvrde ili koriguju
ranija oekivanja.
Pouzdanost je kvalitet informacije kada je ona tana, tj. kada u njoj nema
znaajnih greaka, koja je neutralna odnosno koja nije pristrasna i kada se
moe verovati da verodostojno prikazuje ili je realno za oekivati da
prikazuje ono to predstavlja. 12 Pouzdana informacija temelji se na
neutralnosti, supstanci, potpunosti i objektivnosti kao komponentama
ovog kvaliteta. Ove komponente se mogu definisati na sledei nain:
neutralnost, to podrazumeva predstavljanje informacije bez
predubeenja,
supstanca, to znai da informacija svojom supstancom i
ekonomskom realnou odraava prave transakcije i druge
dogaaje
potpunost, u materijalnosti i trokovima i
iskustvu, koje se ogleda u opreznosti u procenjivanju u uslovima
rizika i neizvesnosti.

10
Krsti J. (2002), Instrumenti finansijsko raunovodstvenog izvetavanja, Ni.
11
Opirnije uki T. (2007), Uloga raunovodstenih informacija u upravljanju
preduzeem, Ni, str. 53.
12
kari Jovanovi K, (2000), Konceptualni okvir MRS, I Seminar Primena MRS u
naoj poslovnoj praks, Zlatibor, str 21.

2825
Relevantnu informaciju karakterie bitan uticaj na odluku, dok pouzdanu
odlikuje nepostojanje greke.
Pored primarnih karakteristika informacija, postoje i sekundarne
karakteristike. Sekundarne karakteristike mogu doprinositi kvalitetu
informacija bez uticaja na pouzdanost i relativnost informacija
(uporedivost i razumljivost), ali mogu delovati i ogranLDYDMXH QD
SULPDUQHNYDOLWHWHILQDQVLMVNLKL]YHWDMD UDYQRWHDL]PHXNDUDNWHULVWLND
NRQDQRVWFRVWEHQHILW WRVHPRHSUHGVWDYLWL

Slika 2. Sekundarne karateriste informacija


Uporedivost je kvalitet informacije koji RPRJXDYDNRULVQLFLPDSRUHHQMH
UD]OLLWLK HNRQRPVNR-finansijskih kategorija radi sagledavanja razlika u
QMLKRYLP YHOLLQDPD 9UHPHQVNR SRUHHQMH HNRQRPVNLK YHOLLQD
RPRJXDYD LGHQWLILNRYDQMH WUHQGRYD L SHUIRUPDQVL SUHGX]HD
komparacijom sadraja finansiMVNLK L]YHWDMD WHNXHJ L SUHWKRGQLK
SHULRGD3URVWRUQRSRUHHQMHRGQRVLVHQDVDJOHGDYDQMHVOLQRVWLLUD]OLND
L]PHXSRMHGLQLKHNRQRPVNRILQDQVLMVNLKYHOLLQDNRQNUHWQRJSUHGX]HDL
GUXJLKSULYUHGQLKVXEMHNWD QDMHHNRQNXUHQDWDOLGHUDXJUDQLLVO to
]DKWHYD REXKYDWDQMH SRVORYQLK GRJDDMD QD LVWL QDLQ RGQRVQR
LQIRUPLVDQMHRSULPHQMHQLPUDXQRYRGVWYHQLPSROLWLNDPDUDGLXRDYDQMD
UD]OLNDPHXYHOLLQDPDNRMHSURL]LOD]HSRWRPRVQRYX
Razumljivost VH RJOHGD X MDVQRL L UD]XPHYDQMX LQIRUPDFLMH RG strane
korisnika. U definisanju ovog kvaliteta informacije treba biti uslovan, jer

2926
se polazi od pretpostavke da su korisnici kvalifikovani i sposobni da
paljivo proue sadrinu finansijskih izvetaja.
Ravnotea izmeu karakteristika je neretko neophodna u procesu
finansijskog izvetvanja radi realizacije njegovog zadataka. 13
Konanost koja je potrebna radi stvaranja ravnotee relevantne procene
izvetavanja i voenja pouzdane informacije.
Korist i troak tj. ekonominost produkovanja finansijskih izvetaja u
smislu da su koristi uvek vee od troka, to se sagledava najee na bazi
iskustva, obzirom da je cost benefit analizu u mnogim sluajevima teko
izvriti.

1.7. Organizacija raunovodstvenog procesa


Raunovodstvo kao proces, obuhvata evidentiranje poslovnih transakcija
preduzea koje imaju finansijsku pozadinu, u poslovnim knjigama, kao i
periodino izvetavanje o njima u vidu finansijskih izvetaja, kao i ostalih
raunovodstvenih izvetaja i iskaza.
U toku raunovodstvene obrade tih poslovnih dogaaja dolazimo do
raunovodstvenih podataka i raunovodstvenih informacija koji su baza
za poslovno odluivanje kako korisnika unutar preduzea, kao i korisnika
van preduzea. Raunovodstveni podaci izraavaju neutralno izvesnu
injenicu (na primer, vrednost realizacije proizvoda za tekuu godinu
100.000 rsd). Raunovodstvene informacije su uinak raunovodstvene
obrade podataka koji je problemski orjentisan i kao takav podloga za
donoenje poslovnih odluka (na primer, u tekuoj godini u odnosu na
prolu godinu, kada je vrednost realizacije bila 50.000 rsd dolo je do
poveanja za 100%, tako da je ostvarena vrednost 100.000 rsd.
Raunovodstveni podaci i informacije moraju posedovati odreene
karakteristike kako bi bile upotrebljive za korisnike, a to su: istinitost,
korisnost za odluivanje tj moraju biti relevantne i pouzdane (realne,
blagovremene, uporedive, neutralne itd.)
Zbog razliitog interesa internih i eksternih korisnika raunovodstvenih
informacija i finansijskih izvetaja, u novije vreme dolo je do razvoja
raunovodstva i njegovog razgranienja u tri relativno izdvojena, ali

13
npr. Blagovremenost informacije odreuje njenu relevantost, odnosno, upotrebnu
vrednost u okviru poslovnog odluivanja korsinika. Blagovremenost je u obrnutoj
proprociji sa pouzdanou, tj. ukoliko se eli dobiti apsolutno tana informacija, takva
informacija moe biti sa zakanjenjem dostavljena korisniku to je ini nitavnom, i
obrnuto.

3027
uzajamno zavisna i povezana dela: finansijsko raunovodstvo i i
upravljako raunovodstvo, strategijsko upravljako raunovodstvo. Po
miljenju strune javnosti, pored navedenih, kao posebno podruje javlja
se i poresko raunovodstvo.

1.7.1. Finansijsko raunovodstvo


Finansijsko raunovodstvo je deo raunovodstva koji je primarno
orjentisan na prikupljanje, evidentiranje i obradu podataka o poslovnim
transakcijama koje preduzee realizuje u poslovnom okruenju. Svoju
funkciju finansijsko raunovodstvo ostvaruje hronolokim evidentranjem
stvarno nastalih i vrednosno izmerljivih poslovnih transakcija na raunima
glavne knjige. Na osnovu toga periodino (godinje ili u kraim
vremenskim periodima), putem finansijskih izvetaja koji su krajnji
proizvod evidencije finansijskog raunovodstva, korisnici dobijaju
inforamcije o stanju i uspehu poslovanja preduzea.
Finansijski izvetaji sadre informacije opte namene za potrebe
poslovnog odluivanja irokog kruga korisnika, prvenstveno menadenta
na najviem nivou, ali investitora i ostalih korisnika van preduzea. Zbog
toga su finansijski izvetaji strogo formalizovani i pripremani u skladu sa
normativnom regulativom kojom se ureuje raunovodstvo i finansijsko
izvtavanje na poduju odreene drave. Takoe, kod odreenih
preduzea finansijski izvetaji podleu reviziji tj. naknadnoj proveri
njihove pripreme i prezentacije koju vre lica van preduzea, odnosno
revizori, ime se poveava poverenje korisnika finansijskih izvetaja u
informacije sadrane u njima. Finansijsko raunovodstvo prati eksterno
podruje poslovanja sa svedenim zbirnim podacima o internom podruju
poslovanja. Ono obuhvata raunovodstveno praenje sredstava i obaveza
prema izvorima sredstava kao i poslovnog rezultata ukupnog poslovnog
procesa u jedinici raunovodstvenog obuhvatanja sa posebnim naglaskom
na finansijske odnose sa drugima. Finansijsko raunovodstvo se susree i
pod nazivima poslovno, glavno, centralno ili bilansno raunovodstvo.
esto se ne razlikuje dovoljno funkcija finansijskog raunovodstva od
funkcije finansiranja. Treba imati u vidu da je finansijsko raunovodstvo
informaciona funkcija, dok se kod funkcije finansiranja radi o pribavljanju
sredstava, preobraavanju sredstava, vraanju sredstava i uskladjivanju
obaveza prema izvorima sredstava. Finansiranje je jedna od osnovnih
funkcija u operativi, a raunovodstvo je sastavni deo informacionih
funkcija.
Funkcija raunovodstva prua informacije za potrebe finansijske fukcije.
S druge strane. izmeu ove dve funkcije postoji povratna veza, tako da

3128
funkcija raunovodstva iz same delatnosti finansiranja prima
odgovarajue podatke. To pokazuje da se sutinski razlikuju finasijsko
raunovodstvo i finansiranje kao poslovne funkcije. Meutim, u
zavisnosti od organizacione strukture preduzea, ove funkcije mogu biti
uspostavljene u okviru jedne slube npr. finansijsko-raunovodstvna
sluba, raunovodstvna sluba, pravno-finanisjska sluba i sl.

1.7.2. Upravljako raunovodstvo


Upravljako raunovodstvo, kao segment raunovodstveno informacionog
sistema je u funkciji obezbedjivanja informacija za potrebe internih
organa (rukovodstva), radi efikasnog upravljanja poslovnim procesima.
Ne retko se upravljako raunovodstvo poistoveuje sa pogonskim
knjigovodstvom, odnosno, knjigovodstvom trokova. Meutim, izmeu
ova dva podruja ne treba stavljati znak jednakosti, jer upravljako
raunovodstvo obuhvata ire podruje, ukljuujui mogunost utvrivanja
efekata poslovanja po delatnostima, sektorima, poslovnim jedinicama, sve
do pojedinanog proizvoda. Zapravo, kljuni deo upravljakog
raunovodstva je raunovodstvo trokova i uinaka (prema naoj
regulativi evidencija koja se vodi u okviru klase 9), to je analitiko
raunovodstvo internog podruja poslovanja. esto se naziva i interno
raunovodstvo, a kod proizvoakih pravnih lica i fabriko ili pogonsko
raunovodstvo. Ono je deo upravljakog raunovodstva ija je osnovna
sadrina viestruka analitika obrada trokova i uinaka. Korisnici
infomracija upravljakog raunovodstva su prvenstveno subjekti unutar
preduzea poev od operativnog nivoa upravljanja, pa sve do najviih
upravljakih nivoa. Zbog toga je evidencija, u okviru ovog segmenta
raunovodstvenog informacionog sistema, ureena internim aktima
preduzea koji su usklaeni sa pozitivnom regulativnom iz oblasti
raunovodstva i revizije. Raunovodstvene informacije upravljakog
raunovodstva, uvek su problemski orijentisane sa fokusom na ispitivanje
odstupanja u pojedinim ekonomskim kategorijama. Osim toga, ovo
raunovodstvo obezbeuje podatake o komparativnim prednostima i
nedostacima preduzea, trokovima i efektima i neto rezultatima
alternativnih reenja.
U finansijskom raunovodstvu i raunovodstvu trokova polazite je uvek
izvorni podatak. Prikupljeni podaci se zatim na uobiajeni nain sredjuju i
obradjuju, da bi se dobile informacije, koje se iskazuju u
raunovodstvenim izvetajima. U upravljakom raunovodstvu, polazite
su poslovne odluke u okviru preduzea koje treba doneti. Za potrebe
donoenja istih, upravljako raunovodstvo koncipira strukturu potrebnih

3229
raunovodstvenih podataka i informacija. Ono je dakle, usmeren, ka
budunosti. Ovakav nain izvetavanja u upravljakom raunovodstu,
prua znatnu irinu u pogledu produkovanja podataka i informacija.
Za potrebe najvieg nivoa upravljanja, upravljako raunovodstvo
produkuje informacije koje su orjentisane na krae vremenske periode, na
jedincu uinka i ue organizacione celine. Ove informacije se dobijaju
nekim ustaljenim procedurama poput planirano-ostvareno, metodom
utvrivanja performansi, metodom cost benefit analize. Informacije
dobijene tim putem predstavljaju osnovu odluivanja za izbor jedne od
vie ponuenih mogunosti, sagledavanjem relevantnih faktora koji utiu
na uspeh svake mogunosti ponaosob. U cilju obezbeivanja oslonca za
kontrolu realizacije tako donetih upravljakih odluka, razvija se kao
reakcija na plansko kontrolne potrebe menadmenta raunovodstvo
odgovornosti. Ovaj deo upravljakog raunovodstva fokusira
performanse organizacionih delova i njihovih menadera, kako bi se
obezbedila odgovarajua efikasna kontrola planiranih rezultata na nivou
preduzea. 14 Dakle, putem sagledavanja performansi uih organizacionih
delova preduzea, a na osnovu ex ante i ex post izvetavanja o
finansijskim efektima svakog centra odgovornosti i uticaju menadera
sagledava se doprinos poslovnom rezultatu svakog dela sistema i na taj
nain utie se na poveanje profitabilnosti preduzea kao celine.
Kod taktiko operativnog niva menademta, upravljako raunovodstvom
je najznaajniji deo raunovodstveno informacionog sistema. Za razliku
od finansijskog raunovodstva, ovo je manje formalizovani vid
izvetavanja, kako s aspekta sadraja i forme, tako i sa aspekta vremena
dostavljanja i obraunskih perioda, jer je u ovom sluaju izvetavanje
stvar dogovora menadera korisnika informacija i menadera
raunovodstva. Svakako, da dominanti informacioni izvor ini obraun
trokova i uinka, koji predstavlja decentralistiki pristup s aspekta
predmeta obrauna, jedinice uinaka, uih organizacionih jedinica, centra
odgovornosti, kratkoronog analitikog obrauna uspeha.
Postoji veliki broj raunovodstvenih informacija koje mogu biti
interesantne ili neophodne taktiko-operativnom nivou odluivanja u
preduzeu. Polazei od globalnog aspekta upravljakog raunovodstva
koji se zasniva na pristupu planirano ostvareno odstupanja, odnosno
na planskim i stvarnim informacijama, kao najznaajniji podaci javljaju se
pokazatelji u okviru nekih od izvetaja, poput, standardne ili
predkalkulacije, meukalkulacije i naknadne kalkulacije koji bi trebali da

14
Stevanovi N., (2009), Upravljako raunovodstvo, CID Ekonomski fakultet Beograd,

3330
ukau na odnos izmeu planske i stvarne cene kotanja na vie razliitih
nivoa pokrivenosti trokova (cena kotanja po jedinici uinka na nivou
direktnih trokova, varijabilnih trokova, ukupnih trokova proizvodnje,
punih trokova). 15Ovakav pristup odgovara zahtevima bilansiranja zaliha
nedovrene proizvodnje, gotovih proizvoda i rashoda perioda, ali
predstavlja i znaajne pokazatelje za potrebe voenja prodajne politike,
gde dolazi do poreenja cene kotanja sa moguom ili stvarnom
prodajnom cenom, to dovodi do odreenog nivoa rezultata. Pored toga
poreenje ostvarenih i planiranih trokova, predstavlja bitan izvor
informacija za upravljanje trokovima i internom ekonomijom uopte.
Takoe, informacije iz izvetaja o performansama menadera, u kraim
jedinicama vremena, za razliite nivoe odgovornosti, a pre svega za
profitne i investicione centre su veoma znaajni pokazatelji uspeha za
strategijski, ali i taktiki nivo upravljanja. Sem toga, informacije iz
izvetaja o performansama menadera za mesta trokova u okviru
proizvodne funkcije, za podruja odgovornosti za budetirane rashode
proizvodnih funkcija, kao i za podruja odgovornosti za prihode u okviru
marketing funkcije, merodavne su za kontrolu uspenosti menadmenta u
realizaciji ciljeva na taktiko-operativnom nivou. Ovako dobijeni
pokazatelji se sastoje iz planskih i stvarnih veliina trokova, odnosno
prihoda, tako da utvrena odstupanja po odgovarajuim segmentima ili
ukupnim trokovima, tj. prihodima predstavljaju meru uspenosti u
realizaciji upravljakih aktivnosti. Pored navedenog, kao znaajni izvori
informacija za potrebe menadmenta preduzea javljaju se i informacije o
stanju nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda, uincima zaposlenih,
stepenu zaposlenosti korienju proizvodnih kapaciteta i sl.

Na osnovu izloenog moe se zakljuiti da upravljako raunovodstvo


kao problemski orjentisano podruje raunovodstvnog informacionog
sistema, predstavlja inforamcionu podlogu za potrebe donoenja kako
operativnih odluka kojim se svakodnevno iniciraju i organizuju rutinske
aktivnosti preduzea, tako i taknikih i stratekih odluka kojim se
poslovanje preduzea usmerava ka realizaciji postavljenih globalnih
ciljeva. U ovome se ogleda i sutinska razlika izmeu upravljakog
raunovodstva koje je interno orjentisano i finansijskog. koje prua
najviim nivoima upravljanja globalne informacije i indikatore o

15
Stefanovi N. (2009) Upravljako raunovodstvo, CID Ekonomski fakultet, Beograd,
2009

3431
poslovanju preduzea i osnova je za uspostavljanje poslovnih odnosa sa
okruenjem.

1.7.3. Strategijsko upravljako raunovodstvo


Iako prua opsenu podrku strategijskom menadmentu u realizaciji
upravljakih aktivnosti na nivou preduzea, upravljako raunovodstvo se
pokazalo kao nefleksibilno, a samim tim i nedovoljno efikasno, kada je u
pitanju promena jednog ili vie faktora okruenja relevantnih za usvojenu
poslovnu strategiju preduzea. Upravo iz potrebe strategijskog
menadmenta za informacionim sistemom koji e brzo reagovati na
promene u okruenju, osamdesetih godina razvija se novi koncept u
okviru upravljakog raunovodstva, odnosno, strategijsko upravljako
raunovodstvo.
Strategijsko upravljako raunovodstvo ne iskljuujui pozitivnu ulogu
finansijskog raunovodstva i drugih internih izvora informacija, mnogo je
vie eksterno orjentisano po pitanju prikupljanja, analiziranja i araniranja
podataka za potrebe stratekog upravljanja. Po primenjenoj proceduri,
metodologiji i instrumentima finansijsko raunovodstvene analize i
kontrole ne postoji bitnija razlika izmeu strategijskog i tekueg
raunovodstva. Razlika je u predmetu obrauna. Tekue upravljako
raunovodstvo ima za predmet obrauna trokove, prihode i rezultat po
kraim vremenskim jedinicama, jedinicama uinka i decentralizovanim
organizacionim jedinicama, dok kod strategijskog upravljakog
raunovodstva isti ili iri elementi se vezuju za izbor, razvijanje,
realizaciju i promenu poslovnih strategija. Odnosno, strategijsko
upravljako raunovodstvo pribavlja i sjedinjuje finansijske i
nefinansijske informacije koje su povezane sa okruenjem, sa finansijskim
i nefinansijskim informacijama koje su generisane u samom preduzeu.
Usled toga, za razliku od konvencijalnog upravljakog raunovodstva,
strategijsko upravljako raunovodstvo je usmereno ka budunosti, prati
odnose u okruenju, usmereno na vie perioda, usmereno na vie odluka,
otvoreno, fokusirano nakonkurenciju, proaktivno, neprogramirano, ne
zavisi od postojeih sistem, ignorie konvencije 16.Tako da se moe rei,
da se radi o jednom raunovodstveno-organizacionom reenju koje bi
trebalo da prui relativno osamostaljenu, stratekim ciljevima prilagoenu
raunovodstveno informacionu bazu podataka, usmerenu prema najviem

16
Milievi V. (2003), Strategijsko upravljako raunovodstvo, CID Ekonomski fakultet
Beograd

3532
upravljakom nivou, a sve radi usvajanja, razvijanja, realizacije, kontrole i
promene konkurentskih strategija preduzea 17

1.7.4. Poresko raunovodstvo


U savremenoj privredi, a posebno u uslovima primene bilo meunarodnih,
ili nacionalnih raunovodstvenih standarda, sve vie se izdvajaju elementi
raunovodstva koji se vode za poreske svrhe. Ovo iz razloga, to se
poreski propisi u priznavanju, merenju i prikazivanju elemenata
finansijskih izvetaja, obino razlikuju od raunovodstvenih propisa i
raunovodstvenih standarda. Navedene razlike, imaju za posledicu da se
poreski bilansi razlikuju od bilansa koji su sastavni deo finansijskih
izvetaja opte namene.
Poresko raunovodstvo u preduzeima, drugim pravnim licima, kao i kod
preduzetnika nije posebna organizaciona celina. Poresko raunovodstvo
se funkcionalno izdvaja po tome, to se u poslovnim knjigama u skladu sa
klasifikacijom utvrenom kontnim okivrom i kontnim planom, kao i
putem drugih evidencija, obezbedjuje odvojene podatke i informacije za
utvrdjivanje poreske obaveze i plaanje poreza, kao i za vrenje poreske
kontrole.
Poresko raunovodstvo sve vie dobija na znaaju uvoenjem sistema
samooporezivanja, koji podrazumeva da poreski obveznik na osnovu
propisanih evidencija sam obrauna porez i podnese poresku prijavu na
osnovu koje vri plaanje poreza. Samooporezivanje je bitna razlika u
odnosu na raniji sistem, kada je poreski organ reenjem utvrivao porez.
Nametnuta obaveze obrauna poreza, dodatno pojaava odgovornost za
voenje poreskog raunovodstva i drugih poreskih evidencija i postavlja
visoke zahteve u pogledu strunosti raunovoa, u smislu dobrog
poznavanja ne samo raunovodstvenih, ve i poreskih propisa u svim
segmentima poreskog sistema. Naveemo samo dva segmenta koji
ilustruju ta mora obezbediti poresko raunovodstvo u tim segmentima.
Za utvrivanje godinjeg poreza na rezultat (porez na dobi), odnosno za
izradu poreskog bilansa i poreske prijave kojom se utvrdjuje porez na
dobit pravnog lica, uporedo sa raunovodstvenim podacima za izradu
finansijskih izvetaja opte namene, potrebno je obezbediti niz
raunovodstvenih podataka koji su znaajni za utvrivanje visine poreza
na rezultat, kao to su podaci o kapitalnim dobicima i gubicima, o
usklaivanju rashoda ( neki rashodi se ne priznaju u poreskom bilansu, a

17
Milievi V., (2003) Strategijsko upravljako raunovodstvo, CID Ekonomski fakultet
Beograd, 2003

3633
neki se priznaju u ogranienim iznosima), usklaivanju prihoda (prihodi
koji se izuzimaju radi izbegavanja dvostrukog oporezivanja i korekcije
prihoda po osnovu trasfernih cena) zatim, podaci znaajni za poreske
podsticaje, podaci o poreskim osloboenjima i umanjenjima obraunatog
poreza, o poreskim kreditima, poreskom konsolidovanju i dr.
Obezbeivanje svih ovih podataka u poslovnim knjigama i drugim
evidencijama vri se tokom cele poslovne godine da bi se mogao sastaviti
poreski bilans u skladu sa poreskim propisima.
Uvoenje poreza na dodatu vrednost u na poreski sistem od 1. januara
2005. godine, pored niza prednosti u odnosu na raniji sistem poreza na
promet, nametnulo je nove evidencije poreskom raunovodstvu. Ove
evidencije zahtevaju i znatno veu aurnost i tanost raunovodstva nego
u prethodnom sistemu jednofaznog poreza na promet, jer se prema
sadanjim propisima, obaveza poreza utvrdjuje i uplauje kao konana za
svaki poreski period (kalendarski mesec ili tromeseje) na osnovu poreske
prijave koja se podnosi poreskom organu u roku od deset dana po isteku
poreskog perioda. Osim navedenog poresko raunovodstvo obezbeuje
podatke i informacije za sve druge vrste poreskih obaveza kao to su
porezi na imovinu, porez na dohodak graana, odnosno porezi po odbitku
i dr. Sve to ukazuje na specifinosti poreskog raunovodstva kao
funkcionalnog dela raunovodstva pravnog lica i preduzetnika.
Izmeu poreskog raunovodstva koje se na izneti nain vodi kod pravnog
lica i preduzetnika moe se javiti razlika od evidencije koju vodi Poreska
uprava. 18 U ovoj evidenciji, Poreska uprava za svakog poreskog
obveznika iskazuje analitike podatke o visini poreske obaveze, o iznosu
uplate javnih prihoda, kamate za neredovno plaanje i dr. koji se moraju
slagati sa podacima koje pravno lice i preduzetnik vode u svom
raunovodstvu. U praksi se ove evidencije esto ne slau, kako zbog
greaka koje se deavaju kod poreskog obveznika ( ako, na primer, ne
podnese poresku prijavu, u nalog za uplatu unese pogrean PIB, ifru
plaanja, broj rauna, ifru optine i sl. ) tako i zbog Poreske uprave (ako
ne proknjii uplatu na ispravnom PIB- u, ifri optine kojoj taj prihod
pripada, ifri obveznika i sl). Zbog toga poreski obveznik redovno a
najmanje jednom godinje ( na dan bilansa), da izvri usaglaavanje stanja
u svojim knjigama sa stranjem u knjigama Poreske uprave, kako bi se
izbegli problemi koji mogu nastati zbog neusaglaenosti ovih evidencija.

18
Evidencija poreskih obaveza obveznika koju vodi Poreska uprava odreena je lanom
163. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji (,, Slubeni glasnik RS'', br.
20/07,... i 20/09), kao i aktom koji donosi ministar finansija

3734
1.8. Raunovodstvena naela
Opte prihvaena raunovodstvena naela razvijena od strane
raunovodstvene teorije i prakse, sraunata su da jasno definiu
raunovodstvene elemente. Ona jesu opti okvir koji odreuje koja je
informacija ukljuena u finansijske izvetaje i kako bi ta informacija
trebalo biti predstavljena. 19
Ova pravila su nastala kombinovanjem tradicije, iskustva i zvaninog
stava i kontinuirano se usavravaju, a da bi se obezbedila njihova primena
neophodna je autoritativna potpora. Mogu biti arbitrarna i mogu se
menjati tokom vremena, ukoliko se uoe slabosti postojeih pravila.
Njihova upotreba zahteva razumevanje i pridravanje od strane svih
korisnika. Kako bi se obezbedilo verno i korektno pripremanje i
prezentovanje finansijskih izvetaja trebalo bi se pridravati sledeih
raunovodstvenih naela 20:
naelo dvostranog obuhvatanja poslovnih promena,
naelo poslovne jedinice,
naelo kontinuiteta poslovanja,
naelo novanog merila
naelo stvarnog troka
naelo opreznosti
naelo uzronosti

Naelo dvostranog obuhvatanja poslovnih promena koje se dogaaju na


imovini preduzea usled poslovanja menjajui njenu visinu i/ili strukturu,
a mogu se razvrstati u etiri velike grupe:
Prvu grupu ine one ekonomske promene koje imaju za posledicu
poveanje nekog imovinskog oblika (aktive) i poveanje u istom iznosu
nekog od izvora sredstava (pasive).
Drugu grupu ekonomskih promena ine promene koje dovode do
smanjenja nekog oblika aktivne, kao i pasive i to u istom iznosu. U treu
grupu promena ubrajaju se one koje dovode do poveanja jednog od
oblika imovine, to prouzrokuje smanjenje za isti iznos drugog oblika
imovine. etvrtu grupu ekonomskih promena ine one koje imaju za

19
Megis&Megis Raunovodstvo temelj poslovnog odluivanja, Mate, 1999. str.15
kari Jovanovi dr Kata Finansijsko raunovodstvo Ekonomski fakultet ,Beograd,
20

2009, str.11

3835
posledicu promenu u strukturi izvora sredstava tj. poveanje jednog oblika
pasive izaziva smanjenje drugog.
Kako svaka ekonomska promena tangira dva osamostaljena imovinska
dela i dva puta se belei, otuda dvojnost u obuhvatanju ekonomskih
promena.
Naelo poslovne jedinice (The Entity Concept) je zahtev da se imovina
uloena u poslovanje obuhvata odvojeno od ostale imovine vlasnika i
poverilaca i da se uspenost upravljanja tom imovinom kontrolie putem
rezultata. Poslovna jedinica se najee poklapa sa raunovodstvenom
celinom, osim u sluaju kada se u okviru jedne poslovne, formira odreeni
broj raunovodstvenih celina. Potreba da se jedinstveni poslovni proces
podeli na nekoliko raunovodstvenih celina javlja se kod velikih
privrednih subjekata koji na ovakav nain ele da na viem nivou postignu
kontrolu uspenosti poslovanja. Ue raunovodstvene celine mogu se
formirati kao mesta trokova, profitni centri i investicioni centri. 21
Naelo kontinuiteta ili stalnosti poslovanja (The Going-Concern Concept)
proizilazi iz dugoronog poslovanja preduzea i potrebe za permanentnom
kontrolom poslovanja, to ima za posledicu utvrivanja rezultata u kraim
vremenskim intervalima, odnosno, periodinog rezultata. Periodini
rezultat koji nastaje u vremenskim periodima koji su delovi ukupnog
ivotnog ciklusa preduzea predstavlja deo totalnog rezultata preduzea
koji bi se utvrdio kao razlika izmeu ukupno naplaenih i ukupno
plaenih iznosa, po okonanju svih poslovnih aktivnosti preduzea. Iz
navedenog proizilazi 22:
da su raunovodstveni izvetaji koje prezentuje preduzee
periodini izvetaji,
da ne postoji obaveza apsolutno tanog procenjivanja sredstava u
aktivi, obaveza i sopstvenog kapitala po trinim cenama (to je
neophodno samo prilikom prestanka rada preduzea).

Procenjivanje imovine, kapitala i rezultata zasniva se na principu stalnog


troka. Imovina preduzea sve dok preduzee posluje sa dobitkom
vrednuje se na bazi stvarnog (istorijskog troka) tj. stvarne nabavne cene
kao objektivnog kriterijuma za utvrivanje efikasnosti upravljanja

21
Opirnije o raunovodstvenim celinama mestima trokova, profitnim centrima,
investicionim centrima Megis&Megis Raunovodstvo temelj poslovnog odluivanja,
Mate, 1999 str. 1115
22
uki dr Tadija Uloga raunovodstvenih informacija u upravljanju preduzeem,
Ni, 2007 str.49

3936
kapitalom. Odstupanje od principa stvarnog troka, dozvoljava se samo
prilikom prodaje celog preduzea i likvidacije preduzea usled gubitka.
Prodajom preduzea prestaje kontinuitet u njegovom poslovanju, i tada se
vrednovanje sredstava vri po tekuoj trinoj ili likvidacionoj ceni.
Ukoliko preduzee posluje sa gubitkom i zahteva se njegova likvidacija,
dolazi do prestanka u kontinuitetu njegovog poslovanja. U tom sluaju se
"vrednovanje sredstava, sopstvenog kapitala, pa i obaveza sprovodi po
likvidacionim cenama, koje su u naelu nie od stvarno uinjenog
novanog izdatka za njihovo sticanje. 23
Naelo novanog merila (The Money Measurement Concept) omoguuje
svoenje razliitih finansijskih elemenata na zajedniki imenitelj tj.
novac. Imovina, obaveze, kapital, prihodi i rashodi kao i transakcije koje
nastaju u vezi sa njima mogu se javiti u razliitim pojavnim oblicima,
primena naela novanog merila, ima za cilj da izrazi razliite
raunovodstvene kategorije u novcu, odnosno, u nacionalnoj valuti. Da bi
imovina bila realno prikazana potrebno je da, u ukupnom iznosu, bude
iskazana u novanim jedinicama iste kupovne moi, to je neretko teko
ostvariti, s obzirom da tokom vremena dolazi do promene kursa
nacionalne valute. U uslovima inflatornih ili deflatornih tendencija
iskazna mo finansijskih izvetaja se naruava, s obzirom da se imovina
stie u razliitim vremenskim periodima i iskazuje u novanim jedinicama
razliite kupovne snage npr. ona imovina koja je u odnosu na dan
izvetavanja nabavljena ranije u uslovima inflacije, bie iskazana u
novanim jedinicama vee kupovne snage, od imovine koja je nabavljena
kasnije. 24 Meutim, da bi imovina realno prezentovala finansijski poloaj
i profitabilnost neophodno je da bude iskazana u novanim jedinicama
iste kupovne snage to zahteva neutralisanje efekata monetarnih
poremeaja primenom odgovarajuih postupaka, npr. revalorizacije, u
ouvanju kvaliteta raunovodstvenih informacija.
Naelo stvarnog istorijskog troka ( The Cost Concept) je zahtev da
imovina bude iskazana u visini novanog izdatka koji je uinjen u
momentu njenog sticanja. To je onaj iznos koji je izvorno plaen za
kupovnu imovine i moe se razlikovati od iznosa koji je potrebno platiti u
momentu bilansiranja. Delovi imovine poput robe, materijala i sl.
vrednuju se po nabavnoj vrednosti u momentu sticanja, dok e nedovrena
proizvodnja i gotovi proizvodi biti vrednovani u visini trokova ulaganja

23
Opirnije uki T. (2007),Uloga raunovodstvenih informacija u upravljanju
preduzeem, Ekonomski fakultet, Ni, str. 49
24
Opirnije kari Jovanovi K., 1999, Raunovodstvo,Via poslovna kola, Beograd,
str.33.

4037
tj. ceni kotanja. Odreena imovina, poput potraivanja i gotovine, kao i
kapital i obaveze vrednuju se po knjigovodstvenoj vrednosti proistekloj iz
odreene poslovne transakcije, to vai i za prihode i rashode.
Dakle, za vrednost imovine, kapitala, obaveza, prihoda i rashoda
merodavan je novani iznos izdatka, odnosno, primitka, u momentu
njihovog sticanja, odnosno, nastanka. Ovi iznosi ne moraju da budu
ekvivalentni iznosima koji bi se javili po istom osnovu u momentu
bilansiranja, to je naroito karakteristino u uslovima monetarne
nestabilnosti i svakako dovodi do smanjivanja iskazne moi finansijskih
izvetaja. Meutim, insistiranje na naelu istorijskog troka vri se iz
razloga efikasnije kontrole raunovodstvenih podatka, s obzirom da i
nabavna vrednost i cena kotanja jesu realne injenice koje su
potkrepljene odgovarajuom dokumentacijom.
Naelo opreznosti (The Concept of Prudence) ima za cilj da se imovina
preduzea i obraunati periodini rezultat oprezno odmere. Primenom
ovog naela spreava se precenjivanje imovine i iskazivanje precenjenog
rezultata poslovanja, to je u interesu svih korisnika finansijskih izvetaja.
Precenjivanje rezultata, onemoguilo bi realnu procenu rizika ulaganja
kapitala, jer ne bi pruilo poveriocima korektnu sliku o neto imovini
preduzea poveriocima, koja je osnovni kriterijum u oceni sigurnosti
ulaganja. Pri tom, nepotovanje principa opreznosti moglo bi navesti
vlasnika na donoenje pogrenih poslovnih odluka, koje bi imale za
posledicu odliv kapitala i ugrozio opstanak preduzea. Oprezno
odmeravanje imovine nalae potovanje sledeih pravila. 25
pojedini delovi imovine procenjuju se najvie po nabavnoj
vrednosti, tj. u visini cene kotanja, sem u sluaju kada su na dan
bilansiranja trine cene za date imovinske delove nie, pa je
potrebno procenu izvriti po niim trinim cenama.
obaveze se procenjuju najmanje u visini nabavne vrednosti.
Ukoliko izmirenje obaveze zahteva isplatu vee sume od
knjigovodstvene vrednosti, onda se procenjivanje mora izvriti po
vioj vrednosti.

Radi opreznog odmeravanja neto imovine i periodinog rezultata treba se


pridravati principa realizacije i impariteta. Principa realizacije oznaava
da za preduzee nema ni dobitaka, ni gubitaka pre prodaje uinaka. Po
ovom principu dobitak se moe obraunavati na ime prodajne vrednosti za

25
Opirnije kari Jovanovi K. (2006), Radovanovi dr Radia Finansijsko
raunovodstvo, Beograd. str. 17.

4138
dobro koje je proizvedeno, prodato i isporueno kupcu. Znai, prema
principu realizacije preduzee moe iskazati samo one rezultate koji su
potvreni na tritu. Princip impariteta je dopuna principa realizacije I
ogleda se u zahtevu za nejednakim tretmanom pozitivnog i negativnog
rezultata. Prema principu impariteta u bilansu se iskazuju ne samo
realizovani (ostvareni) gubici ve i pretpostavljeni (verovatni) gubici.
Znai, prema ovim principima nije dozvoljeno iskazivanje nerealizovanih
dobitaka, ali se preporuuje iskazivanje kako realizovanih tako i
nerealizovanih gubitaka, ime se postie oprezno odmeravanje
periodinog rezultata.
Naelo uzronosti predstavlja zahtev da se u obraunskom periodu,
prilikom utvrivanja poslovnog rezultata, uzmu u obzir svi prihodi i
rashodi koji su u njemu nastali, nezavisno od toga da li i kada su prihodi
naplaeni, a rashodi plaeni. Respektovanje ovog naela namee se zbog
periodinog sastavljanja finansijskih izvetaja, ime se samo imitira
prekid poslovne aktivnosti preduzea, to ima za rezultat postojanje
nezavrenih poslovnih operacija. Naime, u momentu sastavljanja bilansa
uspeha svi prihodi nisu naplaeni, niti su sve naplate prihodi, takoe, neki
rashodi nisu plaeni, niti su sva plaanja rashod. Ovakvo ne podudaranje
novanih i tokova rentabiliteta zahteva da se kao relevantni za utvrivanje
periodinog rezultata moraju uzeti rentabilitetni tokovi tj. prihodi i rashodi
obraunskog perioda za koji se utvruje rezultat. Finansijski izvetaji
pripremljeni respektovanjem principa uzronosti nisu informativno
usmereni samo na prolost, ve govore i o obavezama za plaanje
gotovinom u budunosti i resursima koji predstavljaju gotovinu koja e
biti primljena u budunosti.

1.9. Osnovni finansijski izvetaji


Finansijski izvetaji se zanivaju na knjigovodstvenoj evidenciji poslovanja
preduzea i rezultat su voenja poslovnih knjiga tokom jednog
obraunskog perioda. Finansijski izvetaji prikazuju kako poslovne
odluke koje su osnova za pokretanje i realizaciju aktivnosti poslovanja
utiu na finansijsku strukturi preduzea, njegovu uspenost i novane
tokove. Osnovni finansijski izvetaji jesu Bilans stanja i Bilans uspeha.
Ovi izvetaju predstavljaju sastavni deo zavrnog rauna preduzea i
pokazuju finansijski poloaj i profitabilnost u poslovanju preduzea u
toku poslovne godine. Podaci koji su sadrani u njima vrednosno su
iskazani i zbirnog su karaktera, te kao takvi predstavljaju informativnu
podrku u oceni poslovanja preduzea prvenstveno najviem nivou
upravljanja, kao i eksternim korisnicima (investitori, kreditori,

4239
dobavljai, vladine agencije, poreski organi, statistika i sl.), ali i internim
korisnicima zaposlenima, vlasnicima, i najviem nivou menadmenta.
Pored bilansa stanja i bilansa uspeha, veini razvijenih trinih privreda
zavrni raun preduzea ukljuuje i sledee izvetaje :
Bilans tokova gotovine ili Izvetaj o novanim tokovima -
prikazuje efekte poslovanja preduzea na prilive i odlive novanih
sredstava, kao i na njihovu usklaenost. Ovaj izvetaj omoguava
ocenu likvidnosti tj. spostobnosti preduzea da svoje obaveze
prema poveriocima izmiruje na vreme.
Izvetaj o promenama na kapitalu ili Izvetaj o promeni vlasnike
glavnice daje prikaz nastalih promena, u smislu poveanja ili
smanjenja, sopstvenog kapitala u toku jednog obraunskog
perioda, te je namenjen postojeim vlasnicima preduzea i
potencijalnim investitorima.
Napomene uz finansijske izvetaje pruaju dodatna objanjenja
sadranih informacija u predhono pobrojanim finansijskim
izvetajima, kao i dodane informacije koje nisu prikazane u njima.
Pored kvatnitativnih, napomene sadre i kvalitativne informacije o
poslovanju preduzea i omoguavaju bolje razumevanje zavrnog
rauna.

1.9.1. Bilans stanja


Bilans stanja predstavlja pregled celokupne imovine preduzea na
odreeni dan. Sama re bilans ukazuje na teu, jer potie od italijanske
rei bilancio - vaga sa dva tasa na kojoj je uspostavljena ravnotea. Bilans
stanja se sastoji iz aktive u okviru koje se iskazuju sredstva i pasive u
okviru koje se iskazuju izvori (poreklo) tih sredstava. Bilans stanja se
moe sastaviti u formi:
dvostranog rauna, pri emu se na levoj strani iskazuju sredstva u
okviru aktive, a na desnoj strani izvori u okviru pasive.
jednostranog rauna, pri emu se na levoj strani iskazuju sredstva
u okviru aktive, a ispod toga izvori tih sredstava u okviru pasive.
U praksi se koristi bilans stanja jednostranog raunovodstva, zbog lake
automatske obrade podataka. Grupisanje sredstava u okviru aktive vri se
prema njihovoj funkciji u procesu poslovanja, te razlikujemo poslovna i
vanposlovna sredstva.
Poslovna sredstva preduzee preduzee pribavlja, koristi i troi tokom
realzacije aktivnosti poslovanja, radi obavljanja delatnosti za koju je
registrovano, Moemo ih podeliti na osnovna i obrtna. Osnovna sredstva

4340
ili stalna sredstva predstavljaju osnovu za rad svakog preduzea i koriste
se dui vremenski period tj. u okviru vie reprodukcionih ciklusa,
koeficijent obrta im je vei od jedan, imaju veu vrednost i najee ne
menjanju svoj izgled upotrebom. U osnovna sredstava spadaju zemljite,
graevinske objekte, opremu, dugorone finansijske plasmane.Obrtna
sredstva karakterie jednokratna upotreba, ulaze u supstancu novog
proizvoda i menjaju svoj izgled, prenosei istovremeno celokupnu svoju
vrednost. To su sredstva koja se esto i brzo repodukujuju tj. njihova
upotreba je najee i njihov potpuni utroak. U obrtna sredstva ubrajamo:
materijal, sitan inventar, autogume, nedovrene proizvode, poluproizvode,
gotove proizvode, robu, novac. Pored poslovnih sredstava postoje i
vanposlovna sredstva , a javljaju se pre svega u obliku sredstva rezervi.
Osnovne grupacije izvora sredstava su: izvori poslovnih sredstava i izvori
vanposlovnih sredstava. U izvore poslovnih sredstava spadaju: kapital
(dravni, drutveni, akcijski, zadruni itd.), krediti od banaka i ostali
krediti i sve vrste obaveza. Ukoliko izvore sredstava razvrstamo prema
poreklu moemo uoiti dve grupacije a to su:
sopostveni izvori sredstava kod kojih postoji obaveza vraanja
prema samom vlasniku tj. suvlasniku preduzea. U sopstvene izvore
sredstava ubrajamo osnovni kapital ( dravni , akcijski , udeli, ulozi,
drutveni kapital i dr.) i rezerve ( kapitalne rezerve (emisione premije),
revalorizacione rezerve, zakonske rezerve, statutarne i dr.), kao i
nerasporeena dobit.
pozajmljeni izvori kod kojih postoji obaveza vraanja prema
drugim subjektima ( bankama, kreditorima, investitorima, dobavljaima) i
gde je gotovo uvek definisan rok vraanja. Prema roku vraanja ove
izvore moemo podeliti na: dugorone obaveze (rok vraanja im je dui
od jedne godine), kratkorone obaveze (rok vraanja je krai od jedne
godine)
Klasifikacija bilansnih pozicija tj. rauna sredstava i izvora sredstava,
ostvaruje se primenom dva osnovna principa i to:
princip likvidnosti;
princip funcionalnosti.

Princip likvidnosti polazi od odnosa sredstava kojima preduzee


raspolae, prema dospelim obavezama na izmirenje. Likvidna sredstva
mogu da se koriste za izmirenje obaveza u datom trenutku ili se mogu
konvertovati u sredstva plaanja, brzo i bez veih gubitaka. Sredstva sa
najviim stepenom likvidnosti su gotovina u blagajni, novac na tekuem
raunu, potraivanja od kupaca i sl.

4441
Po principu likvidnosti, u aktivi bilansa stanja sredstva se rasporeuju u
zavisnosti od sposobnosti njihove upotrebe za izmirenje obaveza tj. u
zavisnosti od njihovog stepena likvidnosti. Ovaj princip podrazumeva da
se u pasivi izvori sredstava rasporeuju uzimajui u obzir rok dospelosti.
Princip likvidonosti ima dve podvarijante i to:
princip opadajue likvidnosti i rastue dospelosti;
princip rastue likvidnosti i opadajue dospelosti;
Kod principa rastue likvidnosti u aktivi, prvo iskazuju osnovna sredstva
kao najnelikvidniji oblik sredstava preduzea (zemljite, nekretnine,
postrojenja, oprema i sl.), a potom obrtna ( materijal, nedovrena
proizvodnja, gotovi proizvodi, roba, blagajna, tekui raun). U pasivi se
njapre iskazuje sopstveni kapital kao trajni izvor sredstava, a potom
dugorone i na kraju kretkorone obaveze.
U okviru principa opadajue likvidnosti u aktivi se svrstavaju prvo
najlikvidnija sredstva tj. sredstva kojima se moe izmiriti neka obaveza
(blagajna, tekui raun, potraivanja od kupaca, gotovi proizvodi i roba,
nedovrena proizvodnja i poluproizvodi, materijal), a potom i osnovna
sredstva tj. oprema, nekretnine, postrojenja i zemljita. Po ovom principu
u pasivi bilansa stanja iskazuju se najpre: obaveze koje treba izmiriti
(obaveze prema dobavljaima,po kreditima i razne druge obaveze) tj.
kratkorone obaveze, pa dugorone obaveze, a na kraju se iskazuje
sopstveni kapital.
Princip funkcionalnosti kod rasporeda pozicija u bilansu, uzima u obzir
cirkulaciju sredstava kroz reprodukcioni ciklus preduzea. Sredstva se u
aktivi iskazuju sledeim redosledom: osnovna sredstva (zemljite,
graevinski objekti, oprema), obrtana sredstva (novac, materijal,
nedovrena priozvodnja, gotovi proizvodi, potraivanja), dok se u pasivi
prvo iskazuje kapital, a ponom i obaveze.

1.9.2. Bilans uspeha


Bilans uspeha je finansijski izvetaj na osnovu kojeg korisnici mogu imati
uvid u zaraivaku sposobnost preduzea, kroz obezbeivanje informacije
o neto rezultatu, odnosno o dobitku ili gubitku ostvarenom u periodu na
koji se izvetaj odnosi. Dobitak, odnosno, gubitak nastaje usled
poveanja, odnosno, smanjenja sopstvenog kapitala, to proizilazi iz
poslovnih aktivnosti preduzea i moe se obraunati poreenjem poetnog
i krajnjeg stanja bilansne pozicije kapital, nakon ega se vri

4542
korigovanje tako dobijene razlike za naknadna ulaganja i povlaenja
kapitala od strane vlasnika. 26
Ovakvo informisanje o poslovnom rezultatu je nedovoljno za korisnike
finansijskih izvetaja, te se namee potreba za dubljim sagledavanjem
izvora neto rezultata poslovanja kao razlike izmeu prihoda i rashoda koji
se obuhvataju na raunima uspeha, a ijim zakljuivanjem na kraju
perioda dolazimo do bilansa uspeha. 27 Iz ovoga proizilazi da je bilans
uspeha najbitniji finansijski izvetaj koji ukazuje na profitabilnost
preduzea. To je izdvojeni deo bilansa stanja u koji se unosi podatak o
ostvarenom rezultatu poslovanja. Rezultat poslovanja se moe javiti kao
nerasporeeni (akumulirani) dobitak ili gubitak. Nerasporeeni dobitak
evidentira se u okviru pozicije sopstveni kapital u pasivi bilansa stanja,
dok se gubitak belei u aktivi bilansa stanja ili u pasivi kao odbita stavka
od sopstvenog kapitala. Na ovaj nain bilans uspeha ostvaruje svoju
funkciju utvrivanja poslovnog rezultata i njegovog prenoenja radi
kompletiranja bilansa stanja.
Poput bilansa stanja i bilans uspeha moe biti prikazan u dve forme 28:
forma dvostranog pregleda (forma konta)
forma liste (tafelna forma).
Bilans uspeha koncipiran u vidu dvostranog pregleda mogao bi
imati sledei izgled:
Bilans uspeha preduzea X za period ________godine
Poslovni rashodi Poslovni prihodi
Finansijski rashodi Finansijski prihod
Ostali rashodi Ostali prihodi
Dobitak Gubitak
Svega Svega

Bilans uspeha sastavljen u formi dvostranog pregleda je jasniji i


pregledniji iskaz dobitka ili gubitka, gde se na levoj strani svrstavaju

26
Opirnije Stevanovi N. (2006), Upravljako raunovodstvo, Ekonomski fakultet,
Beograd, str.106
27
Krsti J. (2002) , Instrumenti finansijsko raunovodstvenog izvetavanja ( pristup ex
post i ex ante), Ekonomski fakultet, Ni, str. 61
28
Rankovi J. (1995), Upravljanje finansijama preduzea, Ekonomski fakultet, Beograd,
str. 241-24

4643
rashodi, a na desnoj prihodi. Ukoliko su prihodi vei od rashoda ostvareni
dobitak bie prikazan na levoj strani, dok u suprotnom sluaju, tj. u
sluaju gubitka, isti e biti prikazan na desnoj strani. Ovakvim nainom
obuhvatanja ostvarenog rezultata ostvaruje se veza sa knjigovodstvom
kroz izjednaavanje leve i desne strane pregleda, kako se to ini na raunu
zakljuka konta uspeha u knjigovodstvu, to je propraeno ukljuivanjem
dobitka ili gubitka u bilans stanja, ime se vri prenos rezultata sa rauna
zakljuka konta uspeha na raune stanja. 29 Zbog ovakvog naina
prezentovanja, bilans uspeha sastavljen u formi konta, omoguuje
korisnicama pregledan uvid u sve elemente (prihode i rashode) koji
doprinose ostvarenju rezultata poslovanja. Takoe, mogue je analizirati
uee pojedinih globalnih grupa prihoda i rashoda (poslovni prihodi i
rashodi, finansijski prihodi i rashodi, ostali prihodi i rashodi) u ostvarenim
vrednosnim tokovima, kako bi se sagledala njegova uloga u formiranju
dobitka ili gubitka. Osnovni nedostatak ove forme prikazivanja bilansa
uspeha ogleda se u nemogunosti segmentacije rezultata, tj. utvrivanja
poslovnog rezultata, rezultata iz finansiranja i ostalog rezultata.
Bilans uspeha u formi liste moe se prezentovati na sledei nain:
Bilans uspeha preduzea X za period ________godine
1. Poslovni prihodi
2. Poslovni rashodi
3. Poslovni dobitak (1-2)
4. Finansijski prihod
5. Finansijski rashodi
6. Gubitak finansiranja (4-5)
7. Ostali prihodi
8. Ostali rashodi
9. Ostali rezultat (7-8)
10. Ukupni prihodi (1+4+7)
11. Ukupni rashodi (2+5+8)
12. Dobitak (10-11) ili (3-6-9) ili
Gubitak (11-10) ili (3-6-9)

29
Stefanovi N. (2006), Upravljako raunovodstvo, Ekonomski fakultet, Begorad, str.
114-115

4744
Kod bilansa uspeha u formi lista osnovni nedostatak prethodnog naina
prikazivanja, postaje prednost, jer se ovim nainom prezentovanja
ostvarenih prihoda i rashoda obezbeuje neposredno sueljavanje istih po
pojedinim vrstama. Na taj nain omogueno je sagledavanje ostvarenih
rezultata po pojedinim segmentima i utvrivanje njihovog doprinosa
ukupnom rezultatu poslovanja preduzea. Ovo je utoliko znaajnije
ukoliko se u preduzeu pored finansijskog knjigovodstva, vodi i pogonski
obraun. Zamerka bilansu uspeha u formi konta ogleda se u smanjenoj
preglednosti i oiglednom gubitku veze sa knjigovodstvom.
Za utvrivanje rezultata poslovanja mogu se primeniti dve metode
bilansiranja. U zavisnosti od toga koji se trokovi uzimaju u obzir
prilikom sueljavanja sa ostvarenim prihodima, bilans uspeha se moe
pripremati uz pomo:
metode ukupnih trokova,
metode trokova prodatih uinaka.
Metoda ukupnih trokova sastoji se u tome da se do periodinog
poslovnog rezultata dolazi tako to se prihodu od realizacije, ostvarenom
u konkretnom obraunskom periodu, suprotstavljaju ukupni trokovi
nastali u tom periodu. Ovoj metodi odgovara bilans uspeha u formi konta
gde se na desnoj strani iskazuju poslovni prihodi, a na levoj poslovni
rashodi za dati obraunski period. Rezultat (dobitak ili gubitak) se
utvruje kao razlika leve i desne strane.
Metoda trokova prodatih uinaka odnosi se na utvrivanje rezultata
poslovanja sueljavanjem poslovnih prihoda sa ukupnim poslovnim
rashodima koji obuhvataju trokove realizovanih proizvoda i uinaka i
pripadajuih trokova perioda. Dakle, kod ove metode rezultat poslovanja
predstavlja razliku izmeu prihoda ostvarenih u jednom obraunskom
periodu i sa njima korespondentnim rashodima koji obuhvataju trokove
proizvodnje prodatih proizvoda i usluga, trokove uprave i administracije
i trokove prodaje (cena kotanja prodaje = trokovi proizvodnje prodatih
proizvoda i usluga + trokove uprave i administracije + trokovi prodaje).

1.9.3. Bilans tokova gotovine


Bilans tokova gotovine informie zainteresovane korisnike o prilivima i
odlivima gotovine, o tome koji su izvori gotovine i na koji nain je
koriena. Na osnovu njega mogue je sagledati sposobnost preduzea da
plati svoje obaveze i isplati dividende i identifikovati eventualne potrebe

4845
za angaovanjem eksternih izvora finansiranja. Ovaj izvetaj prilikom
njegove pripreme i prezentacije raslanjuje se na tri toka gotovine:
Gotovinski tok poslovne aktivnosti proizilazi iz glavne delatnosti
preduzea, tj. iz priliva novca od prodaje dobara i injenja usluga i
odliva koji nastaju u vezi sa izmirenjem obaveza prema
dobavljaima, poveriocima, akcionarima, kao i odliva zbog novih
ulaganja.
Gotovinski tok investicione aktivnosti obuhvata ulaganja u
resurse ( ulaganja u osnovna sredstva, nematerijalna ulaganja,
uee u kapitalu povezanih pravnih lica i sl.) i prilive po osnovu
prodaje osnovnih sredstava, naplate kredita i kamate, dividendi i
uea u dobitku.
Gotovinski tok aktivnosti finansiranja obuhvata novane tokove
koji se javljaju usled pribavljanja kapitala iz eksternih izvora
(emitovanje akcija, obveznica, menica, hipoteka i sl.) i otplate po
osnovu finansijskog lizinga, plaenih kamata na dugove i
dividende i sl.
Ovakvim raslanjivanjem gotovinskih tokova omoguava se sagledavanje
doprinosa pojedinih segmenata poslovanja generisanju gotovine u toku
poslovanja preduzea.

1.9.4. Izvetaj o promenama na kapitalu


Izvetaj o promenama na kapitalu je sastavni deo seta finansijskih
izvetaja ija se uloga ogleda u informisanju o promenama neto imovine
preduzea nastalim u toku poslovne godine, nezavisno od toga da li su te
promene proistekle iz obrauna u bilansu uspeha ili iz transakcija koje
nemaju karakter rashoda ili prihoda, ili, pak zbog promena
raunovodstvenih politika ili korekcija po osnovu fundamentalnih
greaka 30.
Promene na kapitalu (neto imovini), u smislu poveanja ili smanjenja,
nastaju kao rezultat nastanka prihoda i rashoda iskazanih u bilansu
uspeha, kao i usled poveanja ili smanjenja neto imovine knjienih
direktno na raunima kapitala. Takoe, izvetaj o promenama na kapitalu
statike pokazatelje vrednosti elemenata sopstvenog kapitala prikazane u

30
Stojilkovi M., Spasi D. (2002), Izvetaj o promenama na kapitalu-normativna
regulisanost i pravci izvetavanja prema MRS i pravci razvoja u nas, Raunovodstvo,
Savez raunovoa i revizora Srbije, vol. 47. br.11, str.16-23.

4946
bilansu stanja prezentuje i sa stanovita njihove promene tokom
obraunskog perioda 31

1.9.5. Napomene uz finansijske izvetaje


Prethodno obraeni finansijski izvetaji imaju zadatak da prue
informacije vezane za finansijski poloaj, zaraivaku sposobnost,
novane tokove i promene na kapitalu, koje su pre svega kvantitativne
prirode. Meutim, za korisnike seta finansijskih izvetaja ovaj vid
informisanja nije dovoljan, te se javlja zahtev za pruanjem dodatnih
opisnih informacija radi poveanja upotrebne vrednosti gore navedenih
izvetaja. Takve informacije se prezentuju u Napomenama uz finansijske
izvetaje koje dodatno pojaanjavaju strukturu, vrednost i obeleja nekih
pozicija u ostalim izvetajima. 32 Napomene uz finansijske izvetaje kao
sastavni deo seta finansijskih izvetaja imaju trojaku funkciju, one
doprinose: boljoj interpretaciji i razumevanju finansijskih izvetaja;
njihovom rastereenju; kao i njihovoj dopuni dodatnim informacijama
koje mogu biti od znaaja za donosioce odluka. 33

31
Stojilkovi M., Spasi D. (2002), Izvetaj o promenama na kapitalu-normativna
regulisanost i pravci izvetavanja prema MRS i pravci razvoja u nas, Raunovodstvo,
Savez raunovoa i revizora Srbije, vol.47, br.11, str.16-23.
32
ager Lj. (2008), Analiza finansijskih izvetaj, Masmedia, Zagreb, str.89.
33
Opirnije Radovanovi R. (2000), Finansijsko izvetavanje, Beograd, str. 69-71.

5047
2. Osnovne bilanse promene
Knjigovodstvena evidencija ima za cilj beleenje poslovnih promena koje
nastaju realizacijom poslovnih dogaaja tokom poslovnog ivota
preduzea. Poslovne (bilansne) promene utiu na strukturu i visinu
sredstava preduzea, na strukturu i visinu izvora sredstava, kao i na
nastanak pozitivnih ekonomskih tokova prihoda, odnosno, negativnih
ekonomskih tokova rashoda.U zavisnosti od efekata koje prouzrokuje
njihov nastanak poslovne (bilansne) promene moemo razvrstati na :
Bilansne promene koje utiu na Bilans stanja
Bilansne promene koje utiu na Bilans stanja i Bilans uspeha

2.1. Bilansne promene koje utiu na bilans stanja

U ovu grupu poslovnih promena spadaju one promene koje nastaju


knjigovodstvenom evidencijom poslovnih dogaaja i transkacija koji utiu
na promenu visine i strukture pojedinih kategorija sredstava i izvora
sredstava. Knjigovodstvena evidencija razlikuje etiri grupe ovih
promena:
Prva grupa osnovnih bilansnih promena odnosi se na poveanje aktive uz
istovremeno poveanje pasive. Poslovni dogaaju koji izazivaju u bilansu
stanja promene ovog tipa imaju za posledicu poveanje sredstava
preduzea za odreeni iznos (to se evidentira na strani aktive), i dovodi
do poveanja kapitala ili obaveza preduzea za isti iznos ( to se
evidentira na strani pasive). Za ovu grupu promena karakteristian je
primer nabavke materijala od dobavljaa. U okviru ove promene dolazi do
poveanja na raunu materijala u aktivi uz istovremno poveanje na
raunu dobavljaa u pasivi za isti iznos. Dakle, dolazi do poveanja i
aktive i pasive za isti iznos, te se uspostavlja ponovna bilansna ravnotea.

5148
Npr: Nabavljen je materijal od dobavljaa u vrednosti od 50 rsd.
Aktiva Pasiva
Materijal Dobavljai
100 100
Materijal Dobavljai
150 150
P+50
A+ 50
Druga grupa, osnovnih bilansnih promena odnosi se na smanjenje aktive i
istovremeno smanjenje pasive. Kod ovih promena smanjenje sredstava za
odreeni iznos (to se evidentira na strani aktive), prouzrokuje smanjenje
kapitala i/ili obaveza preduzea za istu sumu u ukupnom iznosu (to se
evidentira na strani pasive). Karakteristian primer je isplata obaveza
prema dobavljau za nabavljeni materijal sa tekueg rauna.
Npr: Isplatili smo materijal dobavljau sa tekueg rauna u vrednosti od
50 rsd.
Aktiva Pasiva
Tekui raun 150 Dobavljai 150
Tekui raun 100 Dobavljai 100
A 50 P - 50
Trea grupa osnovnih bilansnih promena odnosi se na izmene u strukturi
aktive. Ove promene nastaju kada sredstva preduzea prelaze iz jednog u
drugi oblik, to poruzrokuje poveanje vrednosti jednog oblika sredstava,
a smanjenje drugog. Npr: Okonana je priozvodnja gotovih proizvoda
preduzea u vrednosti od 100 rsd.
Aktiva Pasiva
Nedovr.pr.
(300)-100
Got.proiz.
(200)+100
Na ovaj nain dolo je do poveanja stanja na raunu gotovih proizvoda i
do smanjenja stanja na raunu nedovrene proizvodnje za 100 rsd. Kako
se oba ova rauna nalaze u aktivi bilansa stanja, dolo je do izmene u
strukturi aktive i to tako to je na jednom raunu dolo do poveanja, a na
drugom do smanjenja za isti iznos. Na osnovu ovoga, sledi da se zbir

5249
aktive nije promenio. Kako ova promena ne dotie pasivu bilansa stanja
njen iznos je ostao isti tako da postoji ravnotea izmeu aktive i pasive.
etvrta grupa osnovnih bilansnih promena odnosi se na izmene u strukturi
pasive, to je karakteristino za poslovne dogaaje kada se menja
struktura isvora sredstava. Npr: Izvrena je isplata obaveza prema
dobavljau za materijal pod rednim brojem 1.iz kredita.

Aktiva Pasiva
Kredit 50
Dobavlja
(150)-50

Dakle, dolazi do smanjenja obaveza prema dobavljaima za 50 rsd u


pasivi, uz istovremeni nastanak tj.poveanje obaveza po kreditu koje nam
je banka odobrila. Kao i u prethodnom sluaju, i ovde se za odreeni iznos
jedna pozicija pasive smanjuje, dok se iznos druge pozicije poveava za
istu sumu, tako da zbir pasive ostaje isti. Ove promene ne utiu na
aktivnu, te je uspostavljena bilansna ravnotea.

2.2. Bilansne promene koje utiu na bilans stanja i bilans uspeha


Poslovni dogaaji koji prouzrokuju promene u sredstvima i njihovim
izvorima, uz nastanak pozitivnih ili negativneih ekonomskih tokova,
knjigovodstveno se evidentiraju i u bilansu staranja i u bilansu uspeha.
Kao i u prethodnom sluaju i ove poslovne doaje moemo razvrstrati u
etiri grupe poslovnih promena.
Prva grupa jesu promene koje dovode do nastanka prihoda (pozitivnog
ekonomskog toka, to se evidentira u bilansu uspeha) uz poveanje
sredstava preduzea (ovo se belei na jednoj ili vie pozicija u aktivi
bilansa stanja).
Npr. Za prodatu robu poslali smo kupcu fakturu br. 10, na iznos od 10.000
rsd.
Bilans stanja
Aktiva Pasiva
Kupci 10.000

5350
Bilans uspeha
Rashodi Prihodi
Prihodi od
prodaje robe
10.000
Druga grupa jesu promene koje dovode do nastanka rashoda (negativni
ekonomski tok, koji se evidentira u bilansu uspeha) i do smanjenja jedne
ili vie pozicija u aktivi (ovo smanjenje sredstava preduzea, se evidentira
u aktivni bilansa stanja).
Npr. Popisom je utvren manjak materijala u iznosu od 1.000 rsd.
Bilans stanja
Aktiva Pasiva
Materijal
( predpostavka
30.000)
29.000 (-1.000)

Bilans uspeha
Rashodi Prihodi
Manjak
1.000

Trea grupa jesu promene koje dovode do nastanka prihoda usled


smanjenja jedne ili vie pozicija u pasivi. Nastanak pozitivnog toka
rentabiliteta, prouzrokovan je smanjenjem obaveza.

Npr. Dobavlja nas je naknadno obavestio da nam je odobrio popust u


iznosu od 1.000 rsd za raniju nabavku.

5451
Bilans stanja
Aktiva Pasiva
Dobavljai
( predpostavka
50.000)
49.000

Bilans uspeha
Rashodi Prihodi
Ostali
prihod 1.000
etvrta grupa su promene koje dovode do nastanka rashoda usled
poveanja jedne ili vie pozicija u pasivi. U ovom sluaju nastanak
negativnog toka rentabiliteta je rezultat poveanja obaveza.
Npr. Odobravamo dobavljau 1.000 rsd zbog neizmirenih obaveza na
vreme.
Bilans stanja
Aktiva Pasiva
Dobavljai
(pretpostavka
50.000)
51.000

Bilans uspeha
Rashodi Prihodi
Vanredni
rashod 1.000

5552
3. Raslanjivanje bilansa uspeha knjigovodstveni raun
Knjigovodstvene promene moemo pratiti pomou bilansa. U tom sluaju
dobijamo niz sukcesivnih bilansa koji se nadovezuju jedan na drugi.
Ovakvo praenje promena kroz bilans je nepogodno, neekonomino i
tehniki gotovo neizvodljivo prilikom praktinog rada u okviru
knjigovodstvene funkcije, jer se svakog dana deava veliki broj poslovnih
dogaaja sa finansijskim efektima na poslovanje preduzea. Zbog toga se
dolo na ideju raslanjivanja bilansa na njegove sastavne delove tj.
raune. Tako nastalu promenu moemo knjiiti samo na raunima na koje
se ta promena odnosi, bez potrebe da ostale pozicije bilansa prepisujemo.
Raslanjivanje bilansa na raune ima veliki analitiki znaaj, jer na raunu
moemo u svakom momentu da saznamo poetno stanje, ukupan promet
na raunu i njegovo konano stanje. Takoe, pomou rauna moemo u
svakom momentu sastaviti bilans stanja. Postoje dva principa kojih se
trebamo pridravati prilikom evidentiranja poslovnih promena na
pojedinim raunima:
Princip homogenosti se sastoji u tome da se na pojedinim raunima knjie
samo promene koje se na te raune odnose.
Princip integralnosti se sastoji u tome da se na pojedinim raunima knjie
sve homogene knjigovodstvene promene iz razloga eliminisanja
mogunosti da neke promene koje se odnose na pojedine raune ne budu
proknjiene.
Knjigovodstveni raun je grafiki instrument tano odreenog kvaliteta
imovine na koji se sistematski i hronoloki registruju homogene
knjigovodstvene promene u merljivim jedinicama (vrednosno ili
naturalno) i to tako da se pomou njega u svako vreme moe saznati
poetno stanje, promene u odreenom vremenskom periodu i konano
stanje odreenog kvaliteta imovine, a sve u cilju praenja analize i
planiranja ekonomske aktivnosti preduzea.
Oznake strana rauna
Duguje Potrauje
Ulaz Izlaz
Primanje Izdavanje
Levo Desno
+ -

5653
Levu stranu rauna najee oznaavamo sa duguje, dok desnu sa
potrauje. Takoe, mogue je koristi i sledee izraze: zaduenje,
tereenje, na teret, kada treba knjiiti levu stranu, kao i odobrenje,
razduenje, u korist kada je knjienje na desnoj strani. Na koju stranu
rauna emo sprovesti knjienje poslovne promene ili knjigovodstvene
operacije zavisie od odogovora na sledea pitanja:
Koji je raun tangiran knjigovodstvenom evidencijom?
Kojoj grupi rauna pripada (da bi se primenilo odgovarajue
pravilo za knjienje)?
Da li je na raunu dolo do poveanja ili smanjenja stanja?
Odgovor na prvo pitanje zahteva identifikovanje na osnovu pratee
dokumentacije naziv rauna koji je tangiran poslovnom promenom. Kako
se svi rauni mogu podeliti na raune aktive, raune pasive, raune
prihoda i raune rashoda, polazei od ove podele moemo doi do
izvesnih pravila za knjienje pomou kojih moemo reiti svaku poslovnu
promenu tj. knjigovodstvenu operaciju. (detaljnije u poglavljima 2.6 i
2.9). Kada odredimo, prilikom knjigovodstvenog obuhvatanja poslovne
promene koji raun ona tangira, i kojoj grupi rauna raun pripada,
utvrujemo da li je dolo do poveanja ili smanjenja stanja na istom, ovo
ne spada u u podruje knjigovodstvenog rezonovonja, ve obine
formalne loginosti.

3.1.Oblici knjigovodstvenih rauna


Oblik rauna predstavlja model ili emu, za sistematizovanje
knjigovodstvenih promena. U raunovodstvenoj praksi dananjice najiru
upotrebu ima kombinovani raun, dok se njegov praoblik menjao usled
razvoja knjigovodstvene evidencije. Faktori koji su uticali na pojavu
pojedinih oblika rauna su:
preglednost evidentiranih promena,
brojnost podataka koji se trae,
ekonominost pojedinih oblika rauna (utroak materijala i rada)
vea ili manja mogunost primene odgovarajueg oblika u
kopirnoj tehnici, a u savremenim uslovima, u softverskim
reenjima koja se primenjuju u raunovodstvu.
U knjgivodstvenoj praksi postoji vie karakteristikih oblika rauna, ime
je odreenja i sadrina informacija koje se mogu dobiti uvidom u neki
raun. Primena svakog od navedenih oblika ima odreenih prednosti, ali i
nedostataka :

5754
Stepenasti oblik rauna (tafel) se najdue koristi u praksi. Ovaj raun se
prvenstveno koristio za evidenciju duniko-poverilakih odnosa, te se
danas uglvanom koristi za evidenciju u bankama. Nedostatak stepenastog
oblika rauna je nedovoljna informativonost, jer on ne prua informacije o
prometu, ve samo o saldu, te se retko koristi u drugim sferama
poslovanja.
Raun po foliji je takav oblik rauna gde se zasebno unose podaci o
datumu, opisu i iznosu za dugovnu i potranu stranu. Ovaj raun ne prua
informacije o saldu. Neekonomian je i nepogodan za mainsku obradu.
Raun po pagini karakterie postojanje kolone opis. U ovoj koloni unose
se nazivi rauna i ostali opisni elementi, dok se iznosi za raune koji
duguju i potrauju knjie u zasebnim kolonama. Ovaj oblik rauna
omoguava pregled prometa i salda, te je pogodan za evidenciju u okviru
finansijskog raunovodstva. Zbog toga, u raunovodstvenim softverskim
reenjima iskljuivo se koristi ovaj oblik rauna.
Tabelarni oblik rauna predstavlja kombinaciju dnevnika i glavne knjige,
te objedinjuje i sintetiku i hronoloku evidenciju poslovnih promena.
Ovaj oblik rauna ima kolonu opis gde se unosi opis promene u vidu
hronoloke evidencije, kao i kolone u kojima se ta promena sinetiki
razrauje. uzimajui u obzir raune na koje se odnosi.
Kombinovani oblik rauna nastao je n kombinacijom stepenastog i rauna
po pagini. Naime, raunu po pagini dodata je kolona saldo..
Raun u obliku slova T je pojednostavljeni grafiki prikaz. Ovaj raun se
koristi u nastavi, ali nije podoban za primenu u profesionalnoj praksi, jer
ne sadri sve informacije od znaaja za korisnike.
Stepenasti oblik rauna
Ulaga NN
Datum Opis Znak Iznos
2015 Prenos sa pretkodne P 500
strane
01.08 Uloeno P 1.000
Uloeno P 1.000
Stanje P 2.500
04.08 Podignuto D 800
10.08. Stanje P 1.700

5855
Knjigovodstveni raun po foliji
Duguje Kupac NN Potrauje
datum Opis Iznosi datum Opis Iznosi
01.01 Poetno stanje 1.000 05.01 Izvod 13 1.000
06.01 Faktura br. 111 800 12.01. Izvod 16 800
08.01 Faktura br. 125 1.200 14.01 Vraena roba 200
08.01 Za ambalau 100

Knjigovodstveni raun po pagini


Kupac NN
datum Opis Duguje Potrauje
2010 Poetno stanje 1.000
01.08. Izvod 13 1.000
05.08. Faktura 111 800
06.08. Faktura 125 1.200
08.08. Za ambalau 100
12.08. Izvod 16 800
14.08 Vraena roba 200

Tabelarni knjigovodstveni raun


datum Opis Blagajna Tekui raun
D P D P
15.10 Blagajna 500
Tekui raun 500
Izvod 569

5956
Kombinovani knjigovodstveni raun
Kupac NN
datum Opis Duguje Potrauje Stanje
2010 Poetno stanje 1.000
01.08. Izvod 13 1.000
05.08. Faktura 111 800 800
06.08. Faktura 125 1.200 2.000
08.08. Za ambalau 100 2.100
12.08. Izvod 16 800 1.300
14.08 Vraena roba 200 1.100

3.2. Klasifikacija rauna


U zavisnosti od toga ta je predmet knjigovodstvene evidencije na
poredinim raunima, raune moemo razvrstati u etiri grupe i to:
raune aktive
raune pasive
raune rashoda
raune prihoda
Rauni aktive pokazuju sredstva kojima preduzee raspolae, a rauni
pasive izvore tih sredstava. Rauni rashoda bliski su raunima aktive i
pokazuju angaovanje sredstava u privredne procese, radi izvrenja
zadataka preduzea. Rauni prihoda bliski su raunima pasive i na njima
se evidentiraju efekti ostvareni privrednim procesima.
Detaljna klasifikacija rauna predstavlja instrument knjigovodstvene
prakse. Ona se zasniva na dekadnom sistemu koje se sastoji u tom da se
itav raunski sistem prvo podeli na deset klasa, zatim se svaka klasa deli
na deset grupa, a svaka grupa deli na deset sintetikih rauna. Sintetiki
rauni se dele po istom principu na analitike i subanalitike raune. U
tom kontekstu moemo govoriti o kontnom okviru i kontnom planu kao
znaajnim instrumentima knjigovodstva, jer su upravo pravilno ustrijeni
kontni okviri i kontni planovi bitna pretpostavka u ispunjenju
knjigovodstvenih ciljeva.
Kontni okvir je isntrument za postizanje jednoobraznosti u knjigovodstvu.
Ta jednoobraznost postie se na sledei nain:

6057
svakom propisanom kontu odreeni su naziv i oznaka u
vidu broja, koji se ne sme menjati i
svakom propisanom kontu odreena je funkcija tj. tano je
odreeno ta se na njemu knjii.
Preduzee e otvoriti samo ona konta iz kontrnog okvira, koja su mu
potrebna. Lista stvarno otvrorenih rauna u jednom preduzeu naziva se
kontni plan. Konti plan je dakle, kontni okvir primenjen na konkretno
preduzee. Primena kontnog okvira moe biti obavezna ili fakultativna. U
naoj zemlj, kao i u mnogim drugim, propisan je jedan kontni okvir za
preduzea i zadruge i on se obavezno primenjuje. U Repbulici Srbiji,
Pravilnik o kontnom okviru i sadrini rauna u kontnom okviru za
privredna drutva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike ("Slubeni
glasnik RS", br.95/14), propisuje sadraj rauna u kontnom okviru koji su
duna da primenjuju sva privredna drutva, zadruge, druga pravna lica i
preduzetnici. Prema Zakonu o raunovodstvu("Slubeni glasnik RS",
br.62/13), -Medjunarodni standardi finansijskog izvetavanja ("Slubeni
glasnik RS", br.16/08 i 116/08), propisani kontni okvir su duna da u
svom knjigovodstvu primenjuju sva privedna drutva i preduzetnici koji
svoje poslovne knjige vode po principu dvojnog knjigovodstva. U
raunovodstvenoj praksi, konta se obeleavaju brojevima, a za njihovo
ureenje najee se primenjuje dekadni sistem. Dekadni sistem zasnovan
je na podeli arapskih brojeva u desetice, pa se konti okvir deli na deset
delova koji se nazivaju klase. Svaka klasa ima svoj naziv i svoju oznaku u
vidu jednocifrenog broja od 0 do 9. Prema vaeem kontnom okviru
predviene su sledee klase:
Klasa 0 Neuplaeni upisani kapital i stalna imovina
Klasa 1 - Zalihe
Klasa 2 Kratkorona potraivanja, plasmani i gotovina
Klasa 3 Kapital
Klasa 4 Dugorona rezervisanja i obaveze
Klasa 5- Rashodi
Klasa 6 Prihodi
Klasa 7 Otvaranje i zakljuak rauna stanja i uspeha
Klasa 8 Vanposlovna sredstva i izvori i vanbilansa evidencija
Klasa 9 Obraun trokova i uinak
Svakla klasa podeljena je na deset grupa, koje imaju svoje nazive i oznake
u vidu dvocifrenog broja, tako to se oznaci klase dodaje po jedna cifra od
0 do 9. Obe cifre oznaavaju grupu.
Svaka grupa deli se na deset trocifrenih konta tako to se grupi dodaju
cifre od 0 do 9. Trocifrena konta mogu se dalje podeliti na etvorocifrena

6158
dodavanjem brojeva od 0 do 9, pa se tako dobijaju analitika konta. Na
primer:

6 3 0 1

Klasa

Grupa

Raun

U raunovodstvenoj teoriji i praksi grupisanje rauna moe biti zasnovano


na dva principa i to:
Funkcionalni princip i
Bilansni princip.
Funkcionalni princip rasporeda konta polazi od njihove ekonomske
sadrine. Funkcionalni Konta su u klasama rasporeena tako da prate
kretanje sredstava u preduzeima prema formuli.

Tok N R P R1 N1
reprodukcije
Klase 0,1 2,3 4,(5),6 7,8,9

Prema bilansnom principu klase i propisana konta u kontnom okviru


rasporeeni su na osnovu pozicija u bilansu stanja i bilansu uspeha, to
moe biti predstavljeno na sledei nain:

6259
BILANS STANJA BILANS USPEHA

AKTIVA PASIVA RASHODI PRIHODI

Klasa 0 Klasa 3 Kapital Klasa 5 Klasa 6


Neuplaeni Klasa 4 Rashodi Prihodi
upisani kapital
Obaveze, Poslovni rashodi Poslovni
Klasa 1 Zalihe Dugorona prihodi
Finansijski
Klasa 2 rezervisanja,
rashodi Finansijski
Kratkorona Dugorone
Ostali rashodi prihodi
potraivanja, obaveze i
plasmani i Kratkorone Ostali prihodi
gotovina obaveze

Klasa 7 Otvaranje i zakljuak rauna stanja i uspeha


Klasa 8 Vanposlovna sredstva i vanbilansna evidencija
Klasa 9 - Upravljako ili poslovno knjigovodstvo sa obraunom trokova
i uinaka
3.3. Kontni plan
Kontni plan je lista sistematski sreenih rauna ili konta koji su stvarno
otvoreni u knjigovodstvu preduzea. Pri izradi kontnog plana preduzee
mora potovati sledea pravila:
1. ne sme da menja nazive ni numerike oznake rauna iz kontnog okvira,
2. ne sme da izmilja nove klase, grupe rauna i raune osim u klasi koja
je predviena za pogonsko knjigovodstvo.Baza za izradu kontnog plana je
kontni okvir koji nastaje raslanjivanjem pojedinih rauna iz kontnog
okvira ili eliminisanjem nepotrebnih rauna iz kontnog okvira shodno
potrebama preduzea.

3.4. Zvanini kontni okvir


Prema Pravilniku o kontnom okviru i sadrini rauna u kontnom okviru za
privredna drutva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike ("Slubeni
glasnik RS"br. 95/2014), zvanini kontni okvir u Repbulici Srbiji,
zasnovan je na bilansnom principu, rauni se obeleavaju arapskim
brojevima, dok se za sistamatizaciju rauna primenjuje dekadni sistem.

6360
KONTNI OKVIR ZA PRIVREDNA DRUTVA, ZADRUGE I
PREDUZETNIKE

Klasa 0: UPISANI A NEUPLAENI KAPITAL I STALNA


IMOVINA
00 - UPISANI A NEUPLAENI KAPITAL
000 - Upisane a neuplaene akcije
001 - Upisani a neuplaeni udeli i ulozi
01 - NEMATERIJALNA IMOVINA
010 - Ulaganja u razvoj
011 - Koncesije, patenti, licence, robne i uslune marke
012 - Softver i ostala prava
013 - Gudvil
014 - Ostala nematerijalna imovina
015 - Nematerijalna imovina u pripremi
016 - Avansi za nematerijalnu imovinu
019 - Ispravka vrednosti nematerijalne imovine
02 - NEKRETNINE, POSTROJENjA I OPREMA
020 - Poljoprivredno i ostalo zemljite
021 - Graevinsko zemljite
022 - Graevinski objekti
023 - Postrojenja i oprema
024 - Investicione nekretnine
025 - Ostale nekretnine, postrojenja i oprema
026 - Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi
027 - Ulaganja na tuim nekretninama, postrojenjima i opremi
028 - Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu
029 - Ispravka vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme
03 - BIOLOKA SREDSTVA
030 - ume
031 - Viegodinji zasadi
032 - Osnovno stado
037 - Bioloka sredstva u pripremi
038 - Avansi za bioloka sredstva
039 - Ispravka vrednosti biolokih sredstava
04 - DUGORONI FINANSIJSKI PLASMANI
040 - Uea u kapitalu zavisnih pravnih lica
041 - Uea u kapitalu pridruenih pravnih lica i zajednikim
poduhvatima
042 - Uea u kapitalu ostalih pravnih lica i druge hartije od vrednosti
raspoloive za prodaju

6461
043 - Dugoroni plasmani matinim, zavisnim i ostalim povezanim
pravnim licima u zemlji
044 - Dugoroni plasmani matinim, zavisnim i ostalim povezanim
pravnim licima u inostranstvu
045 - Dugoroni plasmani u zemlji i inostranstvu
046 - Hartije od vrednosti koje se dre do dospea
047 - Otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli
048 - Ostali dugoroni finansijski plasmani
049 - Ispravka vrednosti dugoronih finansijskih plasmana
05 - DUGORONA POTRAIVANjA
050 - Potraivanja od matinih i zavisnih pravnih lica
051 - Potraivanja od ostalih povezanih lica
052 - Potraivanja po osnovu prodaje na robni kredit
053 - Potraivanja za prodaju po ugovorima o finansijskom lizingu
054 - Potraivanja po osnovu jemstva
055 - Sporna i sumnjiva potraivanja
056 - Ostala dugorona potraivanja
059 - Ispravka vrednosti dugoronih potraivanja
Klasa 1: ZALIHE I STALNA SREDSTVA NAMENjENA PRODAJI
10 - ZALIHE MATERIJALA
100 - Obraun nabavne vrednosti zaliha materijala, rezervnih delova, alata
i inventara
101 - Materijal
102 - Rezervni delovi
103 - Alat i inventar
104 - Materijal, rezervni delovi, alat i inventar u obradi, doradi i
manipulaciji
109 - Ispravka vrednosti materijala, rezervnih delova, alata i inventara
11 - NEDOVRENA PROIZVODNjA I USLUGE
110 - Nedovrena proizvodnja
111 - Nedovrene usluge
12 - GOTOVI PROIZVODI
120 - Gotovi proizvodi u skladitu
13 - ROBA
130 - Obraun nabavke robe
131 - Roba u magacinu
132 - Roba u prometu na veliko
133 - Roba u skladitu, stovaritu i prodavnicama kod drugih pravnih lica
134 - Roba u prometu na malo
135 - Roba u obradi, doradi i manipulaciji
136 - Roba u tranzitu
137 - Roba na putu

6562
139 - Ispravka vrednosti robe
14 - STALNA SREDSTVA NAMENjENA PRODAJI
140 - Nematerijalna imovina namenjena prodaji
141 - Zemljite namenjeno prodaji
142 - Graevinski objekti namenjeni prodaji
143 - Investicione nekretnine namenjene prodaji
144 - Ostale nekretnine namenjene prodaji
145 - Postrojenja i oprema namenjena prodaji
146 - Bioloka sredstva namenjena prodaji
147 - Sredstva poslovanja koje se obustavlja
149 - Ispravka vrednosti stalnih sredstava i sredstava obustavljenog
poslovanja namenjenih prodaji
15 - PLAENI AVANSI ZA ZALIHE I USLUGE
150 - Plaeni avansi za materijal, rezervne delove i inventar u zemlji
151 - Plaeni avansi za materijal, rezervne delove i inventar u inostranstvu
152 - Plaeni avansi za robu u zemlji
153 - Plaeni avansi za robu u inostranstvu
154 - Plaeni avansi za usluge u zemlji
155 - Plaeni avansi za usluge u inostranstvu
159 - Ispravka vrednosti plaenih avansa
Klasa 2: KRATKORONA POTRAIVANjA I PLASMANI,
NOVANA SREDSTVA I AKTIVNA VREMENSKA
RAZGRANIENjA
20 - POTRAIVANjA PO OSNOVU PRODAJE
200 - Kupci u zemlji - matina i zavisna pravna lica
201 - Kupci u inostranstvu - matina i zavisna pravna lica
202 - Kupci u zemlji - ostala povezana lica
203 - Kupci u inostranstvu - ostala povezana lica
204 - Kupci u zemlji
205 - Kupci u inostranstvu
206 - Ostala potraivanja po osnovu prodaje
209 - Ispravka vrednosti potraivanja od prodaje
21 - POTRAIVANjA IZ SPECIFINIH POSLOVA
210 - Potraivanja od izvoznika
211 - Potraivanja po osnovu uvoza za tu raun
212 - Potraivanja iz komisione i konsignacione prodaje
218 - Ostala potraivanja iz specifinih poslova
219 - Ispravka vrednosti potraivanja iz specifinih poslova
22 - DRUGA POTRAIVANjA
220 - Potraivanja za kamatu i dividende
221 - Potraivanja od zaposlenih
222 - Potraivanja od dravnih organa i organizacija

6663
223 - Potraivanja za vie plaen porez na dobitak
224 - Potraivanja po osnovu preplaenih ostalih poreza i doprinosa
225 - Potraivanja za naknade zarada koje se refundiraju
226 - Potraivanja po osnovu naknada teta
228 - Ostala kratkorona potraivanja
229 - Ispravka vrednosti drugih potraivanja
23 - KRATKORONI FINANSIJSKI PLASMANI
230 - Kratkoroni krediti i plasmani - matina i zavisna pravna lica
231 - Kratkoroni krediti i plasmani - ostala povezana lica
232 - Kratkoroni krediti i zajmovi u zemlji
233 - Kratkoroni krediti i zajmovi u inostranstvu
234 - Deo dugoronih finansijskih plasmana koji dospeva do jedne godine
235 - Hartije od vrednosti koje se dre do dospea - deo koji dospeva do
jedne godine
236 - Finansijska sredstva koja se vrednuju po fer vrednosti kroz Bilans
uspeha
237 - Otkupljene sopstvene akcije namenjene prodaji i otkupljeni
sopstveni udeli namenjeni prodaji ili ponitavanju
238 - Ostali kratkoroni finansijski plasmani
239 - Ispravka vrednosti kratkoronih finansijskih plasmana
24 - GOTOVINSKI EKVIVALENTI I GOTOVINA
240 - Hartije od vrednosti - gotovinski ekvivalenti
241 - Tekui (poslovni) rauni
242 - Izdvojena novana sredstva i akreditivi
243 - Blagajna
244 - Devizni raun
245 - Devizni akreditivi
246 - Devizna blagajna
248 - Ostala novana sredstva
249 - Novana sredstva ije je korienje ogranieno ili vrednost
umanjena
27 - POREZ NA DODATU VREDNOST
270 - Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po optoj stopi
(osim plaenih avansa)
271 - Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po posebnoj stopi
(osim plaenih avansa)
272 - Porez na dodatu vrednost u datim avansima po optoj stopi
273 - Porez na dodatu vrednost u datim avansima po posebnoj stopi
274 - Porez na dodatu vrednost plaen pri uvozu dobara po optoj stopi
275 - Porez na dodatu vrednost plaen pri uvozu dobara po posebnoj stopi
276 - Porez na dodatu vrednost obraunat na usluge inostranih lica

6764
277 - Naknadno vraen porez na dodatu vrednost kupcima - stranim
dravljanima
278 - PDV nadoknada isplaena poljoprivrednicima
279 - Potraivanja za vie plaeni porez na dodatu vrednost
28 - AKTIVNA VREMENSKA RAZGRANIENjA
280 - Unapred plaeni trokovi
281 - Potraivanja za nefakturisani prihod
282 - Razgranieni trokovi po osnovu obaveza
288 - Odloena poreska sredstva
289 - Ostala aktivna vremenska razgranienja
Klasa 3: KAPITAL
30 - OSNOVNI KAPITAL
300 - Akcijski kapital
301 - Udeli drutava s ogranienom odgovornou
302 - Ulozi
303 - Dravni kapital
304 - Drutveni kapital
305 - Zadruni udeli
306 - Emisiona premija
309 - Ostali osnovni kapital
31 - UPISANI A NEUPLAENI KAPITAL
310 - Upisane a neuplaene akcije
311 - Upisani a neuplaeni udeli i ulozi
32 - REZERVE
321 - Zakonske rezerve
322 - Statutarne i druge rezerve
33 - REVALORIZACIONE REZERVE I NEREALIZOVANI
DOBICI I GUBICI
330 - Revalorizacione rezerve po osnovu revalorizacije nematerijalne
imovine, nekretnina, postrojenja i opreme
331 - Aktuarski dobici ili gubici po osnovu planova definisanih primanja
332 - Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u vlasnike instrumente
kapitala
333 - Dobici ili gubici po osnovu udela u ostalom sveobuhvatnom dobitku
ili gubitku pridruenih drutava
334 - Dobici ili gubici po osnovu prerauna finansijskih izvetaja
inostranog poslovanja
335 - Dobici ili gubici od instrumenata zatite neto ulaganja u inostrano
poslovanje
336 - Dobici ili gubici po osnovu instrumenata zatite rizika (hedinga)
novanog toka

6865
337 - Dobici ili gubici po osnovu hartija od vrednosti raspoloivih za
prodaju
34 - NERASPOREENI DOBITAK
340 - Nerasporeeni dobitak ranijih godina
341 - Nerasporeeni dobitak tekue godine
35 - GUBITAK
350 - Gubitak ranijih godina
351 - Gubitak tekue godine
Klasa 4: DUGORONA REZERVISANjA, OBAVEZE I PASIVNA
VREMENSKA RAZGRANIENjA
40 - DUGORONA REZERVISANjA
400 - Rezervisanja za trokove u garantnom roku
401 - Rezervisanja za trokove obnavljanja prirodnih bogatstava
402 - Rezervisanja za zadrane kaucije i depozite
403 - Rezervisanja za trokove restrukturiranja
404 - Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih
405 - Rezervisanja za trokove sudskih sporova
409 - Ostala dugorona rezervisanja
41 - DUGORONE OBAVEZE
410 - Obaveze koje se mogu konvertovati u kapital
411 - Obaveze prema matinim i zavisnim pravnim licima
412 - Obaveze prema ostalim povezanim pravnim licima
413 - Obaveze po emitovanim hartijama od vrednosti u periodu duem od
godinu dana
414 - Dugoroni krediti i zajmovi u zemlji
415 - Dugoroni krediti i zajmovi u inostranstvu
416 - Obaveze po osnovu finansijskog lizinga
419 - Ostale dugorone obaveze
42 - KRATKORONE FINANSIJSKE OBAVEZE
420 - Kratkoroni krediti i zajmovi od matinih i zavisnih pravnih lica
421 - Kratkoroni krediti i zajmovi od ostalih povezanih lica
422 - Kratkoroni krediti i zajmovi u zemlji
423 - Kratkoroni krediti i zajmovi u inostranstvu
424 - Deo dugoronih kredita i zajmova koji dospeva do jedne godine
425 - Deo ostalih dugoronih obaveza koje dospevaju do jedne godine
426 - Obaveze po kratkoronim hartijama od vrednosti
427 - Obaveze po osnovu stalnih sredstava i sredstava obustavljenog
poslovanja namenjenih prodaji
429 - Ostale kratkorone finansijske obaveze
43 - OBAVEZE IZ POSLOVANjA
430 - Primljeni avansi, depoziti i kaucije
431 - Dobavljai - matina i zavisna pravna lica u zemlji

6966
432 - Dobavljai - matina i zavisna pravna lica u inostranstvu
433 - Dobavljai - ostala povezana lica u zemlji
434 - Dobavljai - ostala povezana lica u inostranstvu
435 - Dobavljai u zemlji
436 - Dobavljai u inostranstvu
439 - Ostale obaveze iz poslovanja
44 - OBAVEZE IZ SPECIFINIH POSLOVA
440 - Obaveze prema uvozniku
441 - Obaveze po osnovu izvoza za tu raun
442 - Obaveze po osnovu komisione i konsignacione prodaje
449 - Ostale obaveze iz specifinih poslova
45 - OBAVEZE PO OSNOVU ZARADA I NAKNADA ZARADA
450 - Obaveze za neto zarade i naknade zarada, osim naknada zarada koje
se refundiraju
451 - Obaveze za porez na zarade i naknade zarada na teret zaposlenog
452 - Obaveze za doprinose na zarade i naknade zarada na teret
zaposlenog
453 - Obaveze za poreze i doprinose na zarade i naknade zarada na teret
poslodavca
454 - Obaveze za neto naknade zarada koje se refundiraju
455 - Obaveze za poreze i doprinose na naknade zarada na teret
zaposlenog koje se refundiraju
456 - Obaveze za poreze i doprinose na naknade zarada na teret
poslodavca koje se refundiraju
46 - DRUGE OBAVEZE
460 - Obaveze po osnovu kamata i trokova finansiranja
461 - Obaveze za dividende
462 - Obaveze za uee u dobitku
463 - Obaveze prema zaposlenima
464 - Obaveze prema direktoru, odnosno lanovima organa upravljanja i
nadzora
465 - Obaveze prema fizikim licima za naknade po ugovorima
466 - Obaveze za neto prihod preduzetnika koji akontaciju podie u toku
godine
467 - Obaveze za kratkorona rezervisanja
469 - Ostale obaveze
47 - OBAVEZE ZA POREZ NA DODATU VREDNOST
470 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po
optoj stopi (osim primljenih avansa)
471 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po
posebnoj stopi (osim primljenih avansa)

7067
472 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po primljenim avansima po
optoj stopi
473 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po primljenim avansima po
posebnoj stopi
474 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potronje
po optoj stopi
475 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potronje
po posebnoj stopi
476 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu prodaje za
gotovinu
479 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu razlike obraunatog
poreza na dodatu vrednost i prethodnog poreza
48 - OBAVEZE ZA OSTALE POREZE, DOPRINOSE I DRUGE
DABINE
480 - Obaveze za akcize
481 - Obaveze za porez iz rezultata
482 - Obaveze za poreze, carine i druge dabine iz nabavke ili na teret
trokova
483 - Obaveze za doprinose koji terete trokove
489 - Ostale obaveze za poreze, doprinose i druge dabine
49 - PASIVNA VREMENSKA RAZGRANIENjA
490 - Unapred obraunati trokovi
491 - Unapred naplaeni prihodi
494 - Razgranieni zavisni trokovi nabavke
495 - Odloeni prihodi i primljene donacije
496 - Razgranieni prihodi po osnovu potraivanja
498 - Odloene poreske obaveze
499 - Ostala pasivna vremenska razgranienja
Klasa 5: RASHODI
50 - NABAVNA VREDNOST PRODATE ROBE
500 - Nabavka robe
501 - Nabavna vrednost prodate robe
502 - Nabavna vrednost nekretnina pribavljenih radi prodaje
503 - Nabavna vrednost ostalih stalnih sredstava namenjenih prodaji
51 - TROKOVI MATERIJALA I ENERGIJE
510 - Nabavka materijala
511 - Trokovi materijala za izradu
512 - Trokovi ostalog materijala (reijskog)
513 - Trokovi goriva i energije
514 - Trokovi rezervnih delova
515 - Trokovi jednokratnog otpisa alata i inventara

7168
52 - TROKOVI ZARADA, NAKNADA ZARADA I OSTALI LINI
RASHODI
520 - Trokovi zarada i naknada zarada (bruto)
521 - Trokovi poreza i doprinosa na zarade i naknade zarada na teret
poslodavca
522 - Trokovi naknada po ugovoru o delu
523 - Trokovi naknada po autorskim ugovorima
524 - Trokovi naknada po ugovoru o privremenim i povremenim
poslovima
525 - Trokovi naknada fizikim licima po osnovu ostalih ugovora
526 - Trokovi naknada direktoru, odnosno lanovima organa upravljanja
i nadzora
529 - Ostali lini rashodi i naknade
53 - TROKOVI PROIZVODNIH USLUGA
530 - Trokovi usluga na izradi uinaka
531 - Trokovi transportnih usluga
532 - Trokovi usluga odravanja
533 - Trokovi zakupnina
534 - Trokovi sajmova
535 - Trokovi reklame i propagande
536 - Trokovi istraivanja
537 - Trokovi razvoja koji se ne kapitalizuju
539 - Trokovi ostalih usluga
54 - TROKOVI AMORTIZACIJE I REZERVISANjA
540 - Trokovi amortizacije
541 - Trokovi rezervisanja za garantni rok
542 - Rezervisanja za trokove obnavljanja prirodnih bogatstava
543 - Rezervisanja za zadrane kaucije i depozite
544 - Rezervisanja za trokove restrukturiranja
545 - Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih
549 - Ostala rezervisanja
55 - NEMATERIJALNI TROKOVI
550 - Trokovi neproizvodnih usluga
551 - Trokovi reprezentacije
552 - Trokovi premija osiguranja
553 - Trokovi platnog prometa
554 - Trokovi lanarina
555 - Trokovi poreza
556 - Trokovi doprinosa
559 - Ostali nematerijalni trokovi
56 - FINANSIJSKI RASHODI
560 - Finansijski rashodi iz odnosa sa matinim i zavisnim pravnim licima

7269
561 - Finansijski rashodi iz odnosa sa ostalim povezanim pravnim licima
562 - Rashodi kamata (prema treim licima)
563 - Negativne kursne razlike (prema treim licima)
564 - Rashodi po osnovu efekata valutne klauzule (prema treim licima)
565 - Rashodi od uea u gubitku pridruenih pravnih lica i zajednikih
poduhvata
566 - Rashodi po osnovu efekata ugovorene zatite od rizika, koji ne
ispunjavaju uslove da se iskau u okviru ostalog sveobuhvatnog dobitka
569 - Ostali finansijski rashodi
57 - OSTALI RASHODI
570 - Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nematerijalne imovine,
nekretnina, postrojenja i opreme
571 - Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje biolokih sredstava
572 - Gubici po osnovu prodaje uea u kapitalu i hartija od vrednosti
573 - Gubici od prodaje materijala
574 - Manjkovi
575 - Rashodi po osnovu efekata ugovorene zatite od rizika, koji ne
ispunjavaju uslove da se iskau u okviru ostalog sveobuhvatnog rezultata
576 - Rashodi po osnovu direktnih otpisa potraivanja
577 - Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe
579 - Ostali nepomenuti rashodi
58 - RASHODI PO OSNOVU OBEZVREENjA IMOVINE KOJE
SE VREDNUJE PO FER VREDNOSTI KROZ BILANS USPEHA
580 - Obezvreenje biolokih sredstava
581 - Obezvreenje nematerijalne imovine
582 - Obezvreenje nekretnina, postrojenja i opreme
583 - Obezvreenje dugoronih finansijskih plasmana i drugih hartija od
vrednosti raspoloivih za prodaju
584 - Obezvreenje zaliha materijala i robe
585 - Obezvreenje potraivanja i kratkoronih finansijskih plasmana
589 - Obezvreenje ostale imovine
59 - GUBITAK POSLOVANjA KOJE SE OBUSTAVLjA, EFEKTI
PROMENE RAUNOVODSTVENE POLITIKE, ISPRAVKE
GREAKA RANIJIH PERIODA I PRENOS RASHODA
590 - Gubitak poslovanja koje se obustavlja
591 - Rashodi po osnovu efekata promene raunovodstvenih politika
592 - Rashodi po osnovu ispravki greaka iz ranijih godina koje nisu
materijalno znaajne
599 - Prenos rashoda
Klasa 6: PRIHODI
60 - PRIHODI OD PRODAJE ROBE

7370
600 - Prihodi od prodaje robe matinim i zavisnim pravnim licima na
domaem tritu
601 - Prihodi od prodaje robe matinim i zavisnim pravnim licima na
inostranom tritu
602 - Prihodi od prodaje robe ostalim povezanim pravnim licima na
domaem tritu
603 - Prihodi od prodaje robe ostalim povezanim pravnim licima na
inostranom tritu
604 - Prihodi od prodaje robe na domaem tritu
605 - Prihodi od prodaje robe na inostranom tritu
61 - PRIHODI OD PRODAJE PROIZVODA I USLUGA
610 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matinim i zavisnim pravnim
licima na domaem tritu
611 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matinim i zavisnim pravnim
licima na inostranom tritu
612 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga ostalim povezanim pravnim
licima na domaem tritu
613 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga ostalim povezanim pravnim
licima na inostranom tritu
614 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaem tritu
615 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na inostranom tritu
62 - PRIHODI OD AKTIVIRANjA UINAKA I ROBE
620 - Prihodi od aktiviranja ili potronje robe za sopstvene potrebe
621 - Prihodi od aktiviranja ili potronje proizvoda i usluga za sopstvene
potrebe
63 - PROMENA VREDNOSTI ZALIHA UINAKA
630 - Poveanje vrednosti zaliha nedovrenih i gotovih proizvoda i
nedovrenih usluga
631 - Smanjenje vrednosti zaliha nedovrenih i gotovih proizvoda i
nedovrenih usluga
64 - PRIHODI OD PREMIJA, SUBVENCIJA, DOTACIJA,
DONACIJA I SL.
640 - Prihodi od premija, subvencija, dotacija, regresa, kompenzacija i
povraaja poreskih dabina
641 - Prihodi po osnovu uslovljenih donacija
65 - DRUGI POSLOVNI PRIHODI
650 - Prihodi od zakupnina
651 - Prihodi od lanarina
652 - Prihodi od tantijema i licencnih naknada
659 - Ostali poslovni prihodi
66 - FINANSIJSKI PRIHODI
660 - Finansijski prihodi od matinih i zavisnih pravnih lica

7471
661 - Finansijski prihodi od ostalih povezanih lica
662 - Prihodi od kamata (od treih lica)
663 - Pozitivne kursne razlike (prema treim licima)
664 - Prihodi po osnovu efekata valutne klauzule (prema treim licima)
665 - Prihodi od uea u dobitku pridruenih pravnih lica i zajednikih
poduhvata
669 - Ostali finansijski prihodi
67 - OSTALI PRIHODI
670 - Dobici od prodaje nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i
opreme
671 - Dobici od prodaje biolokih sredstava
672 - Dobici od prodaje uea i hartija od vrednosti
673 - Dobici od prodaje materijala
674 - Vikovi
675 - Naplaena otpisana potraivanja
676 - Prihodi po osnovu efekata ugovorene zatite od rizika koji ne
ispunjavaju uslove da se iskau u okviru ostalog sveobuhvatnog rezultata
677 - Prihodi od smanjenja obaveza
678 - Prihodi od ukidanja dugoronih i kratkoronih rezervisanja
679 - Ostali nepomenuti prihodi
68 - PRIHODI OD USKLAIVANjA VREDNOSTI IMOVINE
680 - Prihodi od usklaivanja vrednosti biolokih sredstava
681 - Prihodi od usklaivanja vrednosti nematerijalne imovine
682 - Prihodi od usklaivanja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme
683 - Prihodi od usklaivanja vrednosti dugoronih finansijskih plasmana
i hartija od vrednosti raspoloivih za prodaju
684 - Prihodi od usklaivanja vrednosti zaliha
685 - Prihodi od usklaivanja vrednosti potraivanja i kratkoronih
finansijskih plasmana
689 - Prihodi od usklaivanja vrednosti ostale imovine
69 - DOBITAK POSLOVANjA KOJE SE OBUSTAVLjA, EFEKTI
PROMENE RAUNOVODSTVENE POLITIKE, ISPRAVKE
GREAKA RANIJIH PERIODA I PRENOS PRIHODA
690 - Dobitak poslovanja koje se obustavlja
691 - Prihodi od efekata promene raunovodstvenih politika
692 - Prihodi po osnovu ispravki greaka iz ranijih godina koje nisu
materijalno znaajne
699 - Prenos prihoda
Klasa 7: OTVARANjE I ZAKLjUAK RAUNA STANjA I
USPEHA
70 - OTVARANjE GLAVNE KNjIGE
700 - Otvaranje glavne knjige

7572
71 - ZAKLjUAK RAUNA USPEHA
710 - Rashodi i prihodi
711 - Dobitak i gubitak poslovanja koje se obustavlja
712 - Prenos ukupnog rezultata
72 - RAUN DOBITKA I GUBITKA
720 - Dobitak ili gubitak
721 - Poreski rashod perioda
722 - Odloeni poreski rashodi i prihodi perioda
723 - Lina primanja poslodavca
724 - Prenos dobitka ili gubitka
73 - ZAKLjUAK RAUNA STANjA
730 - Izravnanje rauna stanja
74 - SLOBODNA GRUPA
Klasa 8: VANBILANSNA EVIDENCIJA
88 - VANBILANSNA AKTIVA
880 - Tua sredstva uzeta u operativni lizing (zakup)
881 - Preuzeti proizvodi i roba za zajedniko poslovanje
882 - Roba uzeta u komision i konsignaciju
883 - Materijal i roba primljeni na obradu i doradu
884 - Data jemstva, garancije i druga prava
885 - Hartije od vrednosti koje su van prometa
889 - Imovina kod drugih subjekata
89 - VANBILANSNA PASIVA
890 - Obaveze za sredstva uzeta u operativni lizing (zakup)
891 - Obaveze za preuzete proizvode i robu za zajedniko poslovanje
892 - Obaveze za robu uzetu u komision i konsignaciju
893 - Obaveze za materijal i robu primljenu na obradu i doradu
894 - Obaveze za data jemstva, garancije i druga prava
895 - Obaveze za hartije od vrednosti koje su van prometa
899 - Obaveze za imovinu kod drugih subjekata
Klasa 9: OBRAUN TROKOVA I UINAKA
90 - RAUNI ODNOSA S FINANSIJSKIM KNjIGOVODSTVOM
900 - Raun za preuzimanje zaliha
901 - Raun za preuzimanje nabavke materijala i robe
902 - Raun za preuzimanje trokova
903 - Raun za preuzimanje prihoda
91 - MATERIJAL I ROBA
910 - Materijal
911 - Roba
912 - Proizvodi i roba u prodavnicama proizvoaa
92 - RAUNI MESTA TROKOVA NABAVKE, TEHNIKE
UPRAVE I POMONIH DELATNOSTI

7673
93 - RAUNI GLAVNIH PROIZVODNIH MESTA TROKOVA
94 - RAUNI MESTA TROKOVA UPRAVE, PRODAJE I
SLINIH AKTIVNOSTI
95 - NOSIOCI TROKOVA
950 do 957 - Nosioci trokova
958 - Poluproizvodi sopstvene proizvodnje
959 - Odstupanja u trokovima nosioca trokova
96 - GOTOVI PROIZVODI
960 do 968 - Gotovi proizvodi
969 - Odstupanja u trokovima gotovih proizvoda
97 - SLOBODNA GRUPA
98 - RASHODI I PRIHODI
980 - Trokovi prodatih proizvoda i usluga
981 - Nabavna vrednost prodate robe
982 - Trokovi perioda
983 - Otpisi, manjkovi i vikovi zaliha uinaka
985 - Slobodan raun
986 - Prihodi po osnovu proizvoda i usluga
987 - Prihodi po osnovu robe
988 - Slobodan raun
989 - Drugi prihodi
99 - RAUNI DOBITKA, GUBITKA I ZAKLjUKA
990 - Poslovni dobitak i gubitak
991 - Gubitak i dobitak po osnovu prodaje materijala
992 - Manjkovi materijala i robe
993 - Otpisi materijala i robe
994 - Vikovi materijala i robe
999 - Zakljuak obrauna trokova i uinaka
Za potrebe savladavanja osnova knjigovodstvene metodologije u nastavku
ovog udbenika koristiemo simplificiranu formu kontnog okvira:

KLASA 0: Neuplaeni upisani kapital i stalna imovina


Rauni: Neuplaeni upisani kapital;
Nematerijalna ulaganja;
Nekretnine i postrojenja;
Oprema;
Bioloka sredstva;
Dugoroni finansijski plasmani;
Patenti, licence, koncesije;
Avansi za nematerijalna ulaganja;
Avansi za investicije

7774
KLASA 1: Zalihe
Rauni : Zalihe Materijal;
Sitan alati i inventar;
Nedovrena proizvodnja;
Gotovi proizvodi;
Roba u prometu na veliko;
Roba u prometu na malo;
Ukalkulisana razlika u ceni u prometu na malo;
Ukalkulisana razlika u ceni u prometu na veliko;
Ukalkulisani PDV u prometu na malo;
Ukalkulisani PDV u prometu na veliko;
KLASA 2: Kratkorona potraivanja, plasmani i gotovina
Rauni : Kupci;
Potraivanja za kamatu;
Potraivanja od radnika;
Kratkoroni depoziti;
Potraivanja po primljenim ekovima (ekovi)
Potraivanja po primljenim menicama (Menice)
Otvoreni akreditivi;
Otkupljene sopstvene akcije;
Blagajna;
Tekui raun;
Aktivna vremenska razgranienja;
Gubitak iznad visine kapitala;
PDV u primljenim fakturama;
KLASA 3: Kapital
Rauni : Akcijski kapital;
Dravni kapital;
Drutveni kapital;
Zadruni kapital;
Ravalorizacione rezerve;
Nerasporeeni dobitak;
Nerasporeeni gubitak;
KLASA 4: Dugorona rezervisanja i obaveze
Rauni : Krediti;
Primljeni avansi;
Dobavljai;
Obaveze za zarade radnika;
Obaveze za kamate;
Obaveze za poreze i doprinose;
Pasivna vremenska razgranienja;
Obaveze po datim ekovima; (Dati ekovi)

7875
Obaveze po datim menicama; (Date menice)
Obaveze za PDV;
KLASA 5: Rashodi
Rauni : Nabavna vrednost prodate robe;
Trokovi materijala;
Trokovi amortizacije;
Rashodi kamata;
Negativne kursne razlike;
Gubitak od prodaje materijala i osnovnih sredstva;
Manjak na materijalu i osnovnim sredstvima;
Trokovi zakupnine;
Vanredni rashodi;
Trokovi odravanja;
Trokovi reklame i propagande;
Rashodi na osnovu obezvreenja imovine;
Trokovi platnog prometa;
Trokovi transporta usluga;
KLASA 6: Prihodi
Rauni : Prihodi od prodaje gotovih proizvoda, robe i usluga;
Prihodi od subvencija i dotacija;
Prihodi od zakupnina;
Prihodi od kamate;
Pozitivne kursne razlike;
Dobici od prodaje osnovnih sredstava i materijala;
Vikovi osnovnih sredstava i materijala;
KLASA 7: Otvaranje i zakljuak stanja i uspeha
KLASA 8: Vanbilasna evidencija
KLASA 9: Obraun trokova i uinka
Klasa 0 8 jedan entitet FINANSIJSKO RAUNOVODASTVO.
Klasa 9 drugi entitet POGONSKO RAUNOVODSTVO.
Na osnovu ovih rauna sastavljaju se osnovni finansijski izvetaji i to na
osnovu klasa 0,1,2,3,4 bilans stanja , a na osnovu klasa 5 i 6 bilans
uspeha. U okviru klase devet dati su rauni na kojima se vri obraun
trokova i uinaka. Dakle, rauni od klase 0 do klase 8 predstavljaju
raune finansijskog raunovodstva, dok rauni klase 9 predstavljaju
raune pogonskog knjigovodstva.

7976
3.5. Vrste rauna
U zavisnosti od kriterijuma koji se uzima u obzir, raune moemo
razvrstati na vie naina. Tako se u raunovodstvenoj teoriji i praksi,moe
govoriti o sledeim podelama i vrstama rauna:
rauni stanja i uspeha
sintetiki, analitiki i analitiko-sintetiki rauni
potpuni, nepotpuni i korektivni rauni
bilansni i izabilansni (vanbilansni) rauni
stvarni i simboliki rauni

3.5.1. Rrauni stanja i uspeha


Rauni stanja predstavljaju one raune koji svojim saldom pokazuju stanje
i promene na pojedinim delovima sredstava i njihovim izvorima. Rauni
stanja se dele: aktivne raune i pasivne raune.
Aktivni rauni, svojim prometom i saldom, pokazuju kretanje tj. promene
vrednosti i stanje pojedinih vrsta sredstava preduzea. Ovi rauni ne mogu
imati potrani saldo, jer je nemogue da izlaz sredstava bude vei od ulaza
na tim raunima. Izuzetno saldo na ovim raunima moe biti jednak nuli
(kada je ulaz = izlazu). Rauni aktive mogu se razvrstati na:
Rauni osnovnih sredstava (zemljite, nekretnine,
postrojenja, oprema, dugoroni finnasijksi plasmani)
Rauni obrtnih sredstava (blagajna, tekui raun, materijal
itd.)
U aktivne raune, prema Zvaninom kontnom okviru, spadaju svi rauni
otvoreni u okviru klasa: 0 Neuplaeni upisani kapital i stalna imovina, 1
Zalihe, 2 Kratkorona potraivanja, plasmani i gotovina
ematski prikaz knjienja na ovim raunima:
+ AKTIVNI RAUNI -
Poetno stanje Smanjenje
Poveanje Saldo za izravnanje

Pasivni rauni svojim prometom i saldom pokazuju promene vrednosti i


stanje pojedinih izvora sredstava. Na ovim raunima saldo je u naelu
potrani, a samo izuzetno moe biti jednak nuli tj. kada se izvori gase. U
pasivne raune spadaju:
Rauni kapitala

8077
Rauni kredita
Rauni raznih vrsta obaveza
Prema Zvaninom kontnom okviru, u ovu grupu rauna spadajau rauni
klasa 3 - Kapital i 4 Dugorona rezervisanja i obaveze
ematski prikaz knjienja:
+ PASIVNI RAUNI -
Smanjenje Poetno stanje,
Saldo za izravnanje Poveanje

Aktivno-pasivni rauni su oni rauni kod kojih je dugovna strana vea od


potrane, osim u odreenim siluajevima, kada moe biti obrnuto.
Karakteristini primer aktivno-pasivnog rauna je raun Kupci. Ovaj
raun se preteno ponaa kao aktivan raun, ali kad kupci unapred plate
proizvode ili robu, kod ovog rauna strana potrauje je vea od strane
duguje.
Pasivno-akivni rauni su rauni kod kojih je potrana strana vea od
dugovne, osim u odreenim sluajevima. Primer ove vrste rauna je
raun Dobavljai. Kod ovog rauna strana potrauje je preteno vea od
strane duguje, osim u sluaju kada dobavljau za nabavku plaamo
unapred.
Rauni uspeha slue za evidentiranje rashoda i prihoda i finansijskog
rezultata. Tokom obraunskog perioda (najee se podudara sa
poslovnom godinom), pozitivni i negativni ekonomski tokovi se
evidentiraju na raunima prihoda i rashoda, kako bi se njihovim
sueljavanjem utvrdio finansijski rezultat. Finansijski rezultat moe biti:
Pozitivan (dobitak), javlja se u sluaju kad su prihodi preduzea
vei od rashoda u toku jednog obraunskog perioda,
Negativan (gubitak), javlja se kada su rashodi preduzea vei od
ostvarenih prihoda u toku jednog obraunskog perioda
Jednak nuli kada se javi jednak iznos ukupnih rashoda i prihoda
preduzea u toku jednog obraunskog perioda.
Rauni prihoda i rashoda su kumulativni rauni i nemaju poetno stanje,
jer se na kraju poslovne godine gase prilikom utvrivanja finansijskog
rezultata. Ovi rauni ne ulaze u bilans stanja i kumulativnog karaktera su,

8178
to znai da se na kraju godine gase, pa nemaju poetno stanje, niti se
javljaju prilikom otvaranja poslovnih kniga na poetku poslovne godine.
Meutim, ukoliko je ostvaren pozitivan finansijski rezultat tj. dobitak, a
na kraju godine nije izvrena njegova raspodela na korisnike (lina
primanja vlasnika,udeo radnika u ostvarenoj dobiti), dobitak se svrstava u
pasivu bilansa stanja pod nazivom nerasporeena dobit. Na kraju godine,
moe se utvrditi da je preduzee poslovalo sa gubitkom. Gubitak nastaje
kad su ostvareni rashodi vei od prihoda i ako nije izvreno pokrie
gubitka (na teret kapitala tj. rezervi), isti e biti svrstan u pasivu bilansa
stanja. Nepokriveni gubitak sa predznakom minus oduzima se od iznosa
pasive.

3.5.2. Sintetiki, analitiki i analitiko-sintetiki rauni


Sintetiki rauni predstavljaju zbirne raune, a analitiki rauni
predstavljaju pojedinane raune koji su delovi sintetikih rauna.
Sintetiki rauni predstavljaju pozicije bilansa i kao takvi pruaju opti
uvid u pojedine delove imovine preduzea. Meutim, za upravljanje
preduzeem i donoenje poslovnih odluka potreban je detaljniji uvid u
imovinu preduzea. Tako npr. sintetiki raun materijal moemo raslaniti
na analitike raune materijala C, itd. Na isti nain se vri raslanjivanje i
na ostalim raunima.
KLASA 1: Zalihe (klasa)
10 zalihe materijala (grupa)
11 nedovrena proizvodnja
12 gotovi proizvodi
101 materijal (sintetiki raun)
102 rezervni delovi
103 alat i inventar
1010 sirovine i osnovni materijal (analitiki raun)
1011 pomoni materijal
10100 tkanina A (subanalitiki raun)
10101 tkanina B
Pored analitikog i sintetikog postoje takvi rauni koji su istovremeno
analitiki rauni odreenih sintetikih rauna, i sintetiki u odnosu na
neke druge raune.

8279
3.5.3. Potpuni, nepotpuni i korektivni rauni
Na raunima stanja evidentira se stanje i promene koje nastaju na
sredstvaima i izvorima sredstava preduzea. Rauni stanja svojim saldom
prikazuju pravo tj. realno stanje, ali usled primene odreenih metoda
bilansiranja, to ne mora da bude sluaj. Ukoliko rauni stanja svojim
saldom pokazuju svoje pravo (realno) stanje, onda su to potpuni rauni.
Kada raun stanja svojim saldom, ne pokazuju pravo (realno) stanje, onda
su to nepotpuni rauni, te je kod ovih rauna potrebno korigovati saldo sa
povezanim korektivnim raunom.
U potpune raune spadaju npr: rauni blagajne, tekui raun, rauni
materijala, nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda, kada se obraun
ovih zaliha vodi po stvarnoj ceni. Isto tako potpuni rauni bili bi rauni
osnovnih sredstava (oprema, graevinski objekti), kada se otpis na ovim
raunima vri direktno, tako da saldo pokazuje pravo stanje tj.sadanju ili
neotpisanu vrednost.Nepotpuni rauni su takvi rauni, koji sami ne
pokazuju pravo stanje, ve je to stanje mogue utvrditi pomou tzv.
korektivnih rauna. Tako npr: ukoliko se otpis osnovnih sredstava vri
primenom indirektne metode, onda rauni osnovnih sredstava
predstavljaju nepotpune raune, a rauni ispravke vrednosti osnovnih
sredstava predstavljaju korektivne raune zato to koriguju raune
osnovnih sredstava i omoguuju da se pomou njih utvrdi pravo stanje.
Pri sastavljanju bilansa stanja korigovanje nepotpunih rauna vri se
oduzimanjem tj. sabiranjem korektivnih rauna. U sluaju kada je
korektivni raun aktivan, onda se njegov saldo dodaje saldu nepotpunog
rauna. Kada je korektivni raun pasivan, onda se njegov saldo oduzima
od salda nepotpunog rauna. Iznosi nepotpunih i korektivnih rauna
upisuju se u predkolonu bilansa stanja, dok se nakon sprovoenja
raunskih operacija korigovni iznos upisuje u glavnu kolonu bilansa
stanja.

8380
3.5.4. Bilansni i izabilansni rauni
Prema kriterijumu da li rauni ulaze u bilans ili se svrstavaju iza bilansa
razlikujemo:
Bilansne raune na kojima se evidentiraju sredstva preduzea i
izvori tih redstava.
Izabilansne raune na na kojima se evidentiraju sredstva drugih
preduea data u vidu garancije ili na uvanje i kao takva nemaju
neposredni uticaj na veliinu sredstava, izvore sredstava preduzea
koje sastavlja bilans. Izabilansni rauni su dobili naziv po tome to
se upisuju ispod bilansa tj. iza njihove zakljune crte.

3.5.5. Stvarni i simboliki rauni


Stvarni rauni su oni rauni koje se konstantno vode kroz poslovne knjige,
a simboliki su oni koje se realno ne vode kroz poslovne knjige i do
iznosa na tim raunima se moe doi npr: zbrajanjem njihovih iznosa.
Tako se npr: zbrajanjem iznosa na raunima materijala nedovrene
proizvodnje i gotovih proizvoda moe doi do stanja na simbolikim
raunu robnih obrtnih sredstava.
Simboliki rauni imaju veliki znaaj za razna analitika ispitivanja
poslovanja preduzea, jer se svoenjem stvarnih rauna u razne varijante
omoguuje sagledavanje poslovanja preduzea sa razliitih aspekata.

8481
Kontrlona pitanja:
1. Objasnite karakteristike prostog knjigovodstva?
2. Objasnite karakteristike kameralnog knjigovodstva?
3. Objasnite karakteristike konstantnog knjigovodstva?
4. Objasnite karakteristike dvojnog knjigovodstva?
5. ta je raunovodstvo (definicija)?
6. ta obuhvata raunovodstvo?
7. ta je knjigovodstvo?
8. ta je raunovodstveno planiranje?
9. ime se bavi raunovodstvena analiza?
10. ta je raunovodstvneo informisanje?
11. Kakva je uloga raunovodstvenog informacionog sistema u
preduzeu?
12. ta obuhvata raunovodstvno informacioni sistem?
13. U emu se sastoji povezanost raunovodstvenog informacinog
sistema i poslovnog odluivanja?
14. ta uslovljava vrednost raunovodstvene informacije?
15. Koji su interni, a koji eksterni korisnici raunovodstvenih
informacija?
16. Koji su elementi preduzea?
17. Kako moemo predstaviti reprodukcioni ciklus kod proizvodnih
preduzea?
18. Kako moemo predstaviti reprodukcioni ciklus kod trgovinski
preduzea?
19. Kako moemo predstaviti reprodukcioni ciklus kod finansijskih
organizacija?
20. Objasnite povezanost privrednih operacija i raunovodstvene
evidenticje?
21. Koje poslovne transakcije predstavlju predmet evidentiranja u
raunovodstvu?
22. ta karakterie raunovodstvene podatke i informacije?
23. ta je finansijsko raunovodstvo?
24. ta je upravljako raunovodstvo?
25. ta su finansijski izvetaji i emu slue?
26. Koji su osnovni finansijski izvetaji?
27. ta su raunovodstveni izvetaji?
28. Objasnite ulogu opteprihvaenih raunovodstvenih naela?
29. Naelo dvostranog obuhvatanja poslovnih promena?
30. Naelo poslovne jedinice?
31. Naelo kontinuiteta poslovanja?
32. Naelo novanog merila?

8582
33. Naelo stvarnog troka?
34. Naelo opreznosti?
35. Naelo uzronosti?
36. ta je bilnas stanja?
37. Koje su forme bilansa stanja?
38. ta sadri aktiva, a ta pasiva bilansa stanja?
39. ta su poslovna, a ta vanposlovna sredstva?
40. Objasnine razliku izmeu osnovnih i obrtnih sredstava?
41. Kako se dele izvori sredstava prema poreklu?
42. Koji su to sopstveni, a koji pozajmljeni izvori sredstava?
43. Koja su dva osnovna principa razvrstavanja pozicija u bilansu
stanja?
44. Objasnite princip rastue likvidnosti?
45. Objasnite princip opadajue dospelosti?
46. Objasnite princip funkcionalnosti?
47. ta pokazuje bilans uspeha?
48. Kako se moe utvrditi dobitak ili gubitak?
49. Zato je potrebno sastavljati bilans uspeha?
50. Koje su dve forme razvrstavanja pozicija u bilansu uspeha, objasnite
njihove prednosti i nedostatke?
51. Koje su metode bilansiranja rezultata u bilansu uspeha?
52. Objasnite metodu ukupnih trokova?
53. Objasnite metodu prodatih uinaka?
54. ta je bilans tokova gotovine?
55. Objasnite gotovinske tokove iz poslovne aktivnosti?
56. Objasnite gotovinske tokove iz aktivnosti finansiranja?
57. Objasnite gotovinske tokove iz investicionih aktivnosti?
58. Zato je znaajan bilans tokova gotovine?
59. ta prikazuje izvetaj o promenama na kapitalu?
60. Koja je uloga napomena uz finansijske izvestaje?
61. Kako moemo razvrstati bilansne promene?
62. Koje su promene koje utiu na bilans stanja, navedite primer?
63. Koje su promene koje utiu na bilans stanja i bilans uspeha,
navedite primer?
64. Zato se javila potreba za raslanjivanjem bilansa?
65. Objasnite princip homogenosti?
66. Objasnite princip integralnosti?
67. ta je knjigovodstveni raun?
68. Kako oznaavamo strane rauna?
69. Kako se vri knjienje na pojedinim raunima?
70. Koji su faktori znaajni za razvoj pojedinih oblika rauna?
71. Koji su pojedini oblici rauna?

8683
72. Kako moemo izvriti klasifikaciju rauna?
73. Objasnite klasifikaciju rauna po dekdnom principu?
74. ta je kontni okvir?
75. Znaaj kontnog okvira?
76. Koji su principi raslanjivanja rauna u kontnom okviru?
77. Koji su metodi rasporeivanja rauna u kontnom okviru, Objasnite
ih?
78. ta je kontni plan?
79. Koja su pravila koja se moraju ispotovati prilikom koncipiranja
kontnog plana?
80. Navedite karakteristike Zvaninog kontnog okvira za preduzea i
zadruge?
81. Objasnite aktivne i pasivne raune?
82. Objasnite potpune, nepotpune i kroektivne raune?
83. Objasnite sintetike, analitike i analitikosintetike raune?
84. Objasnite bilnasne i izabilansne raune?
85. Objasnite stvarne i simbolike raune?

Zadatak: Primer sastavljanja bilansa stanja


Sastaviti bilans stanja preduzea X na dan 31.12.20__godine po
principu opadajue likvidnosti na osnovu sledeih pozicija:
Zalihe materijala 30.000 rsd, Blagajna 8.000 rsd, Sporna potraivanja
200.000 rsd, Oprema 4.000 000 rsd, Ispravka vrednosti spornih
potraivanja 100.000 rsd, Odstupanje od planske cene materijala +2.000
rsd (negativno),Gotovi proizvodi 47.000 rsd, Ispravka vrednosti opreme
800.000 rsd, Kupci 200.000 rsd, Dobavljai 177.000 rsd, Nedovrena
proizvodnja 100.000 rsd, Kratkoroni krediti 70.000 rsd, Tekui raun
60.000 rsd, Akcijski kapital 3.500.000 rsd.

8784
Bilans stanja preduzea X na dan 31.12.20__
r.b. Naziv Predkolona Gl.kolona r.b. Naziv Predkolona Gl.kolona
rauna rauna
1. Blagajna 8.000 1. Dobavljai 177.000
2. Tekui 60.000 2. Kratkoroni
raun
3. 200.000 krediti 70.000
Kupci
4. 3. Akcijski 3.500.000
Sporna kapital
200.000
potraivanja
5.
Isp.vr.
spornih -100.000 100.000
6. pot. 47.000
7. Gotovi 100.000
proizv.
Nedovrena
8. proizvodnja 30.000
9. Materijal
Odstupanje +2.000 32.000
10. od 4.000.000
11. planske 800.000 3.200.000
cene mat.
Oprema
3.747.000 3.747.000
Ispr.vr.
opreme

8885
II PRIMENA SISTEMA DVOJNOG KNJIGOVODSTVA

1. Poslovne knjige i knjigovodstvena dokumenta i


inventarisanje

Svako pravno lice ima zakonsku obavezu da vodi poslovne knjige


zasnovane na principu dvojnog knjigovodstva. Poslovne knjige pruaju
uvid o stanju i kretanju imovine, kapitala i obaveza, prihoda i rashoda, kao
i rezultata poslovanja preduzea na odreeni period. Prema Zakonu o
raunovodstvu u poslovne knjige spadaju:
Dnevnik
Glavna knjiga (sintetika evidencija)
Analitika evidencija (knjiga blagajne, knjiga osnovnih sredstava i
druge knjige koje su potrebne radi obezbeivanja odgovarajuih
podataka).

1.1. Dnevnik - hronoloka evidencija


Jedna od osnovnih knjiga evidencije poslovanja preduzea je Dnevnik ili
Dnevna knjiga. Preduzee je duno da u trenutku nastanka evidentira
svaki dogaaj u dnevniku, odakle se kasnije moe preneti u druge knjige i
evidencije, pa je otuda dnevnik ranije nosio naziv primanota ili
prvobelenica. Ukoliko se to beleenje obavlja svakodnevno, onda
dnevnik postaje hronoloka evidentiraja privrednih operacija tj.
knjigovodstvenih promena. Promene se knjie u dnevniku hronoloki
redosledom kako su nastajale iz dana u dan. Format dnevnika je u obliku
rauna po pagini sa sledeim kolonama:

r.b. Datum Opis Iznos


Duguje Potrauje

Pored hronolokog pregleda, dnevnik treba istovremeno da poslui i kao


podloga za prenoenje podataka na odgovarajue raune, u glavnoj knjzi.
Proknjiiti pojedini obavljeni posao kroz dnevnik, znai, dovoditi u odnos
dugovanja i potraivanja na odgovarajue raune. Knjienje se obavlja na
sledei nain u koloni Redni broj (r.b.) unosi se broj pod kojim se
promena evidentira. U koloni Datum, belei se kada je promena nastala. U
koloni Opis unose se rauni na koje se poslovna promena odnosi i to prvo

8986
raun koji duguje, a ispod toga malo udesno raun koji potrauje, nakon
evidencije rauna unosi se kratak opis promene i povlai crta. U koloni
Duguje unosi se iznos rauna koji se zaduuje. Navedeni iznos se nakon
toga belei na levu stranu odgovarajueg rauna u glavnoj knjizi. U koloni
potrauje unosi se iznos za raun koji potrauje i prenosi na na desnu
stranu odgovarajueg rauna glavne knjige. Dakle, svaka poslovna ili
knjigovodstvena operacija se dvostruko obuhvata. Jednom na strani
duguje, a drugi put na strani potrauje, to je najmanje to se moe
proknjiiti. Ovakvo knienje se naziva prost stav za knjienje. Ukoliko se
prilikom registovanja poslovnih promena javi vie knjigovodstvenih
rauna bilo da oni duguju ili potrauju onda se taj stav naziva sloeni
knjigovodstveni stav. Pri tom, bez obzira na broj rauna koji se javlja, u
jednom stavu za knjienje mora postojati aritmetika ravnotea. To
prakino znai da zbir iznosa svi rauna koji duguju u jednom stavu, mora
biti jednak zbiru iznosa svih rauna koji potrauju u tom istom stavu.
Hronoloko evidentiranje poslovih promena u dnevniku je korisno sluaju
potrebe za rekonstrukcijom poslova koji su obavljeni u prethodnom
periodu. Takoe, putem dnevnika svi zainteresovani korisnici stiu uvid u
tanost podataka koji se u poslovnim knjigama evidentiraju. Voenje
hronoloke evidencije trebalo bi da onemogui izemene unetih podataka,
jer se pormene evidentiraju svakodnevno.
Dnevnik predstavlja osnovu za prenoenje podataka u glavnoj knjizi, to
je i osvnovni cilj voenja ove poslovne knjige. Nain voenja evidencije u
dnevniku omoguava brzo i jednosntavno uoavanje podataka koje elimo
da saznamo, nazive rauna koji su vezani za odreeni posao, kao i sume i
oznake strana rauna na kojima se knjii poslovni dogaaj.
Dnevnik ima i znaajnu kontrolnu funkciju koja se ogleda u potvrivanju
da je poslovni dogaaj evidentiran u poslovnim knjigama. Sem toga,
ukoliko su zbirovi dugovne i potrane kolone u dnevniku jednaki, onda su
sva knjiena izvrena korektno.
Knjienju poslovnih promena u dnevniku prethodi kontiranje. Kontiranje
znai definisanje dugovnih i potranih rauna u jednoj poslovnoj promeni,
kako bi knjienje korektno prikazalo efekte nastale poslovne promene.
Praksa poznaje tri naina kontiranja:
na samom dokumentu koje pokazuje da je odgovarajua promena
nastala (faktura tj.raun dobavljaa);
na obrazcu koje se zove nalog za knjienje i koji ima formu slinu
obliku rauna po pagini;
kontiranje u samom dnevniku.
Primer:

9087
0) Stanje na tekuem raunu je 30.000 rsd.
I) Blagajnik je podigao sa tekueg rauna 10.000 rsd.

r.b. Opis Duguje Potrauje


I Blagajna 10.000
Tekui raun 10.000
(podignuta gotovina)

Rauni glavne knjige

+ Blagajna -
I 10.000

+ Tekui raun -
0) 30.000 I) 10.000

1.2. Glavna knjiga sistematska evidencija


Pronalazak konta (rauna) olakao je utvrivanje stanja pojedinih
imovinskih delova kojima raspolae preduzee, tj. po pojedinim vrstama
sredstava, a isto tako i iznosa pojedinih vrsta izvora sredstava nakon niza
poslovnih dogaaja u poslovanju preduzee. Primena rauna u
knjigovodstvenoj evidenciji podrazumeva evidenciju poetnog stanja
nekog sredstva i/ili izvora. Tokom poslovne godine nastaju poslovni
dogaaji koji imaju uticaja na vrednost pojedinih sredstava i/ili izvora
sredstava preduzea, te efekti ovih poslovnih dogaaja moraju biti
evidentirani na odgovarajuim raunima. Ukoliko se za svaku bilansnu
poziciju aktive i pasive iz poetnog bilansa stanja preduzea, otvori
zaseban raun, dobie se pregled rauna, koji je u raunovodstvenoj
praksi poznat kao sistematska evidencija ili glavna knjiga.
Tako otvorena konta (rauni) pokazuju stanje svega ime raspolae
preduzee (i sredstva i izvore). Takoe, ovaj pregled konta nije zatvoren
skup. Naime, za svaki novi vid sredstava koji preduzee nabavlja ili za
svaku novu vrstu izvora sredstava koji se pojavi, a do tada nije postojao u

9188
preduzeu, moe se dodati novi konto. Na novo otvorenom raunu
evidentirae se pribavljanje novog vida sredstava, odnosno, aktiviranje
nove vrste izvora sredstava, kao i sve promene koje u toku poslovanja
nastaju na istim.
Skup ovako otovrenih rauna naziva se sistematskom evidencijom, zato
to se na ovim kontima izvodi takvo knjienje ekonomskih promena, gde
se one grupiu prema predmetu na koji se odnose. Dakle, sve promene
koje se odnose na odreenu kategoriju sredstava odnosno, izvora
sistematizuju se, odnosno, grupiu na jednom mestu tj. na jednom kontu.
Glavna knjiga je najvanija raunovodtvena knjiga sistema dvojnog
knjigovodstva. Ovo je rezultat injenice da glavna knjiga obuhvata sve
promene na sredstvima, obavezama i kapitalu preduzea, kao i one koje se
odnose na nastanak rashoda i prihoda. Dakle, ni jedna poslovna
transakcija koja ima uticaja na ove kategorije ne sme biti izostavljena iz
glavne knjige. Sa stanovita forme tj. oblika sistematska evidencija ima
zaglavlje u kojem se navodi da je re o glavnoj knjizi, daje naziv
preduzea za koje je otvorena, te period vremena za koji e se registrovati
ekonomske promene. Razlikujemo dve vrste glavne knjige i to:
1. Glavna knjiga finansijskog raunovodstva, koja obuhvata
raune od klase 0 do klase 8;
2. Glavna knjiga pogonskog knjigovodstva obraun trokova i
uinaka, koja obuhvata raune klase 9.
Otvaranje rauna glavne knjige vri se na osnovu poetnog bilansa stanja,
na poetku poslovanja preduzea. Takoe, otvaranje rauna glavne knige
vri se na osnovu bilansa stanja na poetku svake poslovne godine.
Otvaranje rauna na poektu tekue poslovne godine, uslovljeno je
injenicom da se na kraju prethodne poslovne godine ovi rauni
zakljuuju. Treba naglasiti da se na poetku tekue poslovne godine ne
otvaraju rauni uspeha (rauni rashoda i prihoda), jer se oni na kraju
prethodne poslovne godine gase.
Takoe, u toku godine, rauni se otvaraju i u sluajevima kada se za to
javi potreba, a kada u glavnoj knjizi ne postoji odgovarajui raun.

1.3. Otvaranje poslovnih knjiga


Poslovne knjige preduzea otvaraju se na poetku poslovne godine.
Preduzea su duna da na kraju poslovne godine zakljue poslovne knjige,
utvrde finansijski rezultat (rezultat poslovanja) i pripreme zavrni raun.
Zavrni raun je set finansijskih izvetaja, na osnovu kojih menadment

9289
SUHGX]HD prezentuje imovinski, finansijski i prinosni poloaj. Sadrina
]DYQRJUDXQD]DSRMHGLQDSUHGX]HDRGUHHQD MHSR]LWLYnim propisima
GUDYH X NRMRM SUHGX]HH SRVOXMH 0HXWLP REDYH]QL L]YHWDML ]DYUQRJ
UDXQD]DVYHSULYUHGQHVXEMHNWHLSUHGX]HWQLNH, jesu Bilans stanja i Bilans
uspeha.
Osnova za otvaranMHGQHYQLNDLJODYQHNQMLJHQDSRHWNXSRVORYQHJRGLQH
su podaci sadrani u Bilansu stanja iz pretkodne poslovne godine. Salda
UDXQD LVND]DQLK X %LODQVX VWDQMD L] ]DYUQRJ UDXQD SUHWKRGQH JRGLQH
VXSRHWQDVWDQMDUDXQDNRMLVHRWYDUDMXQDSRHNWXWHNXHJRGLQH1ovo
osnovana privredna drutva i preduzetnici otvaraju poslovne knjige na
RVQRYX SRGDWDND L] RVQLYDNRJ %LODQVD VWDQMD NRML SUHGVWDYOMD SRSLV
LPRYLQHLREDYH]DQRYRRVQRYDQRJSUHGX]HDQDGDQXSLVDXUHJLVWDUNRG
nadlenog organa. 34
Otvaranje pRVORYQLK NQMLJD YUL VH SULPHQRP UDXQD 5DXQ RWYDUDQMD
JODYQHNQMLJH5DXQLDNWLYHLPDMXGXJRYQLNDUDNWHUVDOGDWHVHSRHWQR
VWDQMH RYLK UDXQD NQMLL QD VWUDQL GXJXMH 2WYDUDQMH UDXQD DNWLYH
evidentira se u dnevniku zaduivanjem pojHGLQDQLK UDXQD Dktive
Bilansa stanja prethodne poslovne godine, dok za zbir iznosa svih aktivnih
UDXQD SRWUDXMH UDXQ 5DXQ RWYDUDQMD JODYQH NQMLJH YLGL SURPHQX  
3DVLYQL UDXQL LPDMX SRWUDQL NDUDNWHU VDOda, te prilikom otvaranja ovi
UDXQL SRWUDXMX .QMLJRYRGVWYHQD HYLGHQFLMD RWYDUDQMD UDXQD SDVLYH X
GQHYQLNX YUL VH ]DGXLYDQMHP UDXQD 5DXQ RWYDUDQMD JODYQH NQMLJH ]D
]ELU VDOGD VYLK UDXQD SDVLYH GRN SRWUDXMX SURMHGLQDQL UDXQL SDVLYH
%LODQVD VWDQMD L] ]DYUQRJ UDXQD SUHWKRGQH SRVORYQH JRGLQH (vidi
promenu 0a). Nakon otvaranja UDXQDXGQHYQLNX, otvara se glavne knjige.
Otvaranje glavne knjige podrazumeva otvaranje SRMHGLQDQLKUDXQDWDNR
WR VH DNWLYQL UDXQL ]DGXXMX ]D SRHWQR VWDQMH GRN SDVLYQL UDXQL
potrauju.
Na dalje, evidencija poslovnih promena tokom poslovne godine obavlja se
u hronoloki (u trenutku nastanka) u dnevniku, odakle se vri prenos u
JODYQX NQMLJX NQMLHQMHP QD RQLP UDXQLPD NRML VX REXKYDHQL
promenom.
2WYDUDQMHGQHYQLNDLJODYQHNQMLJHLOXVWRUYDHPRQDSUHWKRGQRPSULPHUX
za sastaYOMDQMH%LODQVDVWDQMDSUHGX]HD;

34
Agencija za privredne registre Republike Srbije je nadlena institucija za registraciju
privrednih subjekata koji svoje poslovanje obavljaju na teritoriji nae zemlje. APR je
ODQLFD)RUXPDHYURSVNLKSULYUHGQLKUHJLVWUDNRMDMHQDM]QDDMQLMDHYURSVNDVWUXNRYQD
asocijacija ove vrste., http://www.apr.gov.rs/ pristupljeno dana 21.08.2016.

9390
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
0) Blagajna 8 .000
Tekui raun 60.000
Kupci 200.000
Sporna potraivanja 200.000
Gotovi proizvodi 47.000
Nedovrena proizvodnja 100.000
Materijal (zalihe) 30.000
Odstupanje od planske cene 2. 000
Oprema 4.000.000
Ispravka vr.spornih potra. 100.000
Ispravka vr.opreme 800.000
Raun otvaranja glavne knjige 3.747.000
za otvaranje rauna aktive
0a) Raun otvaranja glavne knjige 3.747.000
Dobavljai 177.000
Kratkoroni krediti 70.000
Akcijski kapital 3. 500.000
za otvarnje pasive

9491
Glavna knjiga

Blagajna
0) 8.000

Tekui raun
0) 60.000

Kupci
0) 200.000

Sporna potraivanja
0) 200.000

Gotovi proizvodi
0) 47.000

Nedovrena proizvodnja
0) 100.000

Materijal
0) 30.000

Odstupanje od planske cene materijala


0) 2.000

Oprema
0) 4.000.000

9592
Ispravka vrednosti spornih potraivanja
0a) 100.000

Ispravka vrednosti opreme


0a) 800.000

Raun otvaranja glavne knjige


0a) 3.747.000 0) 3.747.000

Dobavljai
0a) 177.000

Kratkoroni krediti
0a) 70.000

Akcijski kapital
0a) 3.500.000

1.4. Pomone knjige


U pomone knjige spadaju analitike evidencije i druge poslovne knjige.
Analitika evidencija predstavlja raslanjivanje odreenog sintetikog
rauna glavne knjige, a radi detaljnijeg praenja promena koje nastaju na
pojedinim delovima sredstava i izvora sredstava preduzea. Analitika
evidencija se vodi koliinski i vrednosno. Takoe, mogue je vriti
detaljnija raslanjivanja sintetikih rauna rashoda i prihoda na analitike,
kako bi se poveala informaciona korist knjigovodstvene evidencije.
Rauni glavne knjige vrednosno prate promene na sredstvima i izvorima
sredstava preduzea. Ukoliko analitika evidencija ne bi postojala
korisnici raunovodstvenih podataka, i to prvenstvno menadement
preduzea, bi bili uskraeni za niz bitnih i korisnih podataka za poslovno
odluivanje. Ovi podaci se odnose na koliinske promene na pojedinim
raunima, zatim na podatke o dobavljaima od kojih su odreena sredstva

9693
nabavljena. Takoe, u analitikoj evidenciji postoje znaajni podaci
tehnike prirode kao to su snaga i vek trajanja neke maine, ako se radi o
analitikoj evidenciji osnovnih sredstava i sl.
Osim toga, analitika evidencija rastereuje glavnu knjigu, jer sadri
detaljne podatke o nekoj vrsti sredstava ili izvora sredstava. Takoe,
analitika evidencija sadri pojedinane raune, to smanjuje broj rauna
u sintetikoj evidenciji, ime se pozitivno utie na preglednost sintetike
evidencije i smanjenje opasnosti od nastanka greaka.
Za svaku od analitikih evidencija vodi se dnevnik ili prometni list. Zbir
prometa leve strane takvog dnevnika mora da odgovara zbiru prometa
svih levih strana rauna te analitike evidencije, kao i prometu leve strane
odgovarajueg sintetikog rauna. Naravno, ovo vai i za desnu stranu
prometnog lista i potrane strane rauna analitike evidencije i
odgovarajueg sintetikog rauna.
Druge pomone knjige jesu dopuna glavne knjige i tu spadaju: knjiga
blagajne, knjiga osnovnih sredstava, knjiga ulaznih faktura, knjiga
izlaznih faktura i dr.

1.5. Probni bilans i zakljuni list


Evidentiranje promena u glavnoj knjizi i dnevniku omoguuje preduzeu
da efekte poslovnih dogaaja zapisuje na pregledan i konzistentan nain.
Meutim, na kraju obraunskog perioda potrebno je efekte svih
evidentiranih poslovnih dogaaja zajedno sa poetnim stanjima saeti u
finansijske izvetaje koji e pokazati stanje imovine sa kojom preduzee
raspolae, po zavretku posmatranog perioda. Finansijski izvjetaji treba
da pokau imovinsku i finansijsku situaciju preduzea. Imovinska
situacija preduzea predstavljena je i odreena veliinom i strukturom
sredstava i njihovih izvora sa kojima raspolae preduzee.
Finansijska situacija preduzea odreena je strukturom ulaganja,
strukturom izvora sredstava, odnosno, meusobnim odnosom pojedinih
kategorija ulganja i pojedinih kategorija izvora, kao i zaraivakom
sposobnou preduzea. U odnosu na poetak perioda poslovni dogaaji
mogu znatno promeniti strukturu i iznose pojedinih bilansnih pozicija koje
pokazuju sredstva i izvore sredstava. Isto tako, uspenost poslovanja
opisana prihodima i rashodima u bilansu uspeha dovee do poveanja ili
smanjenja vlastitog kapitala preduzea. Izuzetno, on moe zadrati istu
vrednost ako preduzee nije ostvarilo ni dobitak ni gubitak u
posmatranom periodu. Period vremena za koji se obraunavaju efekti
poslovnih dogadjaja, naziva se obraunski period. On moe biti odreen

9794
zakonskim propisima za eksterno izvetavanje ili za potrebe internog
izvetavanja. Menadment moe odrediti duinu perioda podnoenja
finansijskih izvjetaja. Tehniko sredstvo kojim se sluimo za saimanje
prometa sa rauna u bilans, naziva se probni bilans. Probni bilans je prvi
deo pregleda koji se naziva zakljuni list. I jedno i drugo sredstvo su u
funkciji izrade informacije o celokupnoj imovinskoj situaciji preduzea.
Probni bilans je knjigovodstveni insturment, ija je osnovna namera
provera aritmetike ispravnosti izvrenih knjienja. Zbir prometa
dugovnih strana svih rauna treba da bude jednak zbiru prometa
potranih strana svih rauna. Ova aritmetika jednakost proizilazi iz
aritmetike jednakosti svakog stava za knjienje. Probni bilans ima izgled
tabele sa sledeim kolonama: redni broj, naziv, promet i saldo konta.
Probni bilans preduzea X za period _____________

Promet Saldo
R.br. Naziv konta
Duguje Potrauje Duguje Potrauje

Uloga probnog bilansa u procesu raunovodstvenog izvetavanja


preduzea, ogleda se u:
saimanju prometa konta,
proveri raunske tj. formalne ispravnosti izvrenih knjienja na
kontima glavne knjige,
kontroli ukupnosti izvrenih knjienja.
Nedostatak probnog bilansa je u tome to on ne omoguava da se sagleda
materijalna ispravnost izvrenih knjienja. Probni bilans prvenstveno slui
kao instrument za proveru raunske tj. formalne ispravnosti knjienja, ali
ne prua informacije o tome da li su promene knjiene na odgovarajuim
raunima. Postupak za sastavljanje probnog bilansa obuhvata sledee:
Proveru da li su sve poslovne promene knjiene kroz dnevnik i
preneene na raune glavne knjige;
Utvrivanje prometa leve i desne strane za svaki konto u glavnoj
knjizi;
Unoenje u probni bilans za sva konta glavne knjige prvog stepena
naziva konta i njegovog prometa leve i prometa desne strane;

9895
Nakon unoenja prometa konta u kolonu prometa u probnom
bilansu ova kolona se sabira i uporeuju zbirovi podkolona, te zbir
kolone prometa sa zbirom dnevnika. Iznosi treba da se podudaraju;
Izraunavanje salda (stanja za svaki konto), na osnovu unesenog
prometa konta u probni bilans. Saldo se unosi u podkolonu duguje,
ako je promet dugovne strane konta vei od prometa potrane
strane i obrnuto;
Nakon izraunavanja i unoenja salda za sva konta u probni bilans,
sabiraju se sve stavke date u podkolonama kolone saldo. Njihov
zbir mora biti jednak;
Odvajaju se rauni stanja od rauna uspeha. A osnovu salda na
ovim kontima sainjavaju se bilans stanja i bilans uspeha.
Pored probnog bilansa, preduzee u procesu raunovodstvenog
izvetavanja priprema i zakljuni list. Zakljuni list je knjigovodstveni
instrument koji ima vie funkcija u knjigovodstvu. Ovaj knjigovodstveni
instrument ima sve kolone koje ima i probni bilans, te kao takav ima
identinu informacionu korist kao i probni bilans. Zakljuni list je osnova
za izradu osnovnih finansijskih izvetaja tj. bilansa stanja i bilansa uspeha
i on obezbeuje bazu za zakljuivanje knjiga. U odnosu na bruto bilans
ima, jo i kolone bilans stanja sa pod kolonama aktiva i pasiva i bilnas
uspeha sa potkolonama prihodi i rashodi.
Zakljuni list
r.b. Naziv Promet Saldo Bilans Bilns
konta stanja uspeha
Duguje Potrauje Duguje Potrazuje A P R P

1.6. Knjigovodstvena dokumenta


Poslovni dogaaji iji se efekti mogu finansijski izraziti, moraju biti
predment knjigovodstvene evidencije. Nastanak i efekti odreenog
poslovnog dogaaja dokazuju se knjgovodstvenom dokumentacijom.
Knjigovodstvena dokumentacija je osnov za knjigovodstvenu evidenciju
poslovnog dogaaja, jer ukoliko ne postoji odgovarajua dokumentacija
koja potkrepljuje odreenu poslovnu operaciju, ta operacija je za
knjigovodstvo nitavna. Knjigovdstveni dokumenti iniciraju knjienje u
poslovnim knjigama i ine knjigovodstvene informacije verodostojnim i
istinitim. Knjigovodstveni dokumenti jesu izvorni dokumenti o nekom
poslovnom dogaaju, te su relevanti za sud i druge institucije.

9996
Dakle, knjigovodstvena dokumenta su pisane isprave, kojima se dokazuje
nastanak odreenog poslovnog dogaaja i slue kao podloga za knjienje
poslovnih dogaaja u poslovne knjge. Ova uloga knjigovodstvenih
dokumenata proizilazi iz injenice da se ista prirpemaju na mestu i u
trenutku nastanka poslovnog dogaaja. Dokumenta se pripremaju runo tj.
hemijskom olovkom, odnosno, u savremenim uslovima elektronskim
putem, najee u vie primeraka. Ukoliko se dokumenta prirpemaju
runo u sluaju nastanka greke, ista se precrtava tankom linijom, tako da
tekst ili cifre ostaju itljivi. Ispravku vri lice koje je izdalo dokument ili
lice koje kontrolie dokument.
Pored knjovodstvenih dokumenata koji se pripremaju van slube
knjigovodstva postoje dokumenti koje priprema samo knjigovodstvo kako
bi sprovelo knjienje odreenih operacija. Na primer, u sluaju pogrenog
knjienja poslovnog dogaaja, knjigovodstvo vri korekciju. Korekcija se
vri na osnovu prethodno pripremljenog naloga za knjinje.
Takoe, postoje odreene operacija koje nisu potkrepljene dokumentima
partnera ili drugih slubi u preduzeu. Primer ovih operacija su otpisi,
formiranje dobitka, raspodela i sl.. Knjienje ovih operacija vri se na
osnovu dokumentacije koju priprema knjigovodstvo preduzea. Potrebno
je naglasiti da su knjgovodstvena dokumenta podloga za knjienje nastalih
poslovnih operacija koje su izazvale promene u aktivi i/ili pasivi
preduzea. Poslovni dogaaji koji e se na osnovu odreenih
dokumentima desiti u buduem peridu, nee biti predmet
knjigovodstvenog evidentiranja sve do trenutka njihovog nastanka, npr.
ugovorena prodaja gotovih proizvoda, gde e proizvodi biti isporueni u
buduem periodu.

100
97
Raun
Br. rauna 1 Farmjug d.o.o.
Datum izdavanja: 31.01.2015. god. Ulica: Vlade Jovanova br.45
Mesto izdavanja: Leskovac 16 000 Leskovac
Rok plaanja: 31.01.2015. god. PIB: 100 416 111
Nain plaanja: virman
Raun uplati sa pozivom na broj:

Osnova:_______________________

r.b. ifra Naziv artikla jed. koliina cena vrednost


mere
1. 101-a Artikal-A kg 1.000 400 400.000
2. 102-b Artikal-B kg 500 200 100.000
Ukupna 500.000
Raun izdao Raun primio vrednost -
Popust 0%
500.000
Ukupna
100.000
vrednost
popust 600.000
PDV 20%
Iznos za
plaanje

1.7. Inventerisanje
Inventarisanje ili popis je aktivnost kojom se utvruje stvarno koliinsko i
vrednosno stanje imovine preduzea na odreeni dan. Inventarisanje se
obavezno vri na kraju poslovne godine, pre pripreme zavrnog rauna
preduzea. Meutim, razlog ili uloga popisa se razlikuju u zavisnosti da li
se preduzee opredelilo za sistem prostog ili dvojnog knjigovodstva.
Prosto knjigovodstvo, zbog evidentiranja promena koje nastaju na
pojedinim, odreenim vrstama sredstava i izvorima sredstava, ne moe da
prui celovitu sliku o imovini preduzea i finansijskom rezultatu.
Odnosno, u sistemu prostog knjigovodstva predmet evidencije su
gotovinske transakcije i duniko-poverilaki odnosi, tako da iz poslovnih
knjiga nije mogue utvrditi stanje svih sredstava i izvora sredstava
preduzea, niti je mogue utvrditi finansijski rezultat. Prosto
knjigovodstvo je nepotpuni sistem knjigovodstvene evidencije, te je radi
sagledavanja finansijskog poloaja preduzea 35 i finansijskog rezultata,

35
Finansijski poloaj preduzea izraen je obimom i strukturom sredstava i izvora
sredstava preduzea, kao i njihovim meusobnim odnosom, to odreuje mogunosti

101
98
potrebno izvriti inventarisanje ili popisivanje. Podaci o popisu unose se
u knjigu inventara (inventar). Inventar predstavlja prikaz sredstava i
izvora sredstava u vidu jednostaranog rauna i sastoji se od aktive, pasive
i rekapitulacije. U delu rekapitulacija utvruje se vrednost sopstvenih
sredstava, odnosno sopstvenih izvora sredstava koji predstavlja istu
imovinu. Razlika izmeu vrednosti iste imovine na kraju obraunskog
perioda i vrednosti iste imovine na poetku obraunskog perioda,
predstavlja finansijski rezultat preduzea. Ukoliko je imovina na kraju
poslovne godine vea u odnosu na imovinu na poetku, preduzee je
ostvarilo dobitak, u suprotnom sliaju, kada je doe do smanjenja iste
imovine, preduzee posluje sa gubitkom. Kako bi bilo mogue izvriti
poreenje, popis se radi na poetku i na kraju obraunskog perioda, kada
se obraunski period poklapa sa kalendarskom godinom, onda je
preduzee duno da uradi popis na poektu i na kraju poslovne tj.
kalendarske godine.
U sluaju kada preduzee primenjuje sistem dvojnog knjigovodstva, popis
se vri s ciljem sagledavanja stvarnog stanja sredstava i izvora sredstava,
kako bi utvrdilo da li postoje odstupanja stvarnog od knjigovodstvenog
stanja, radi svoenja knjigovodstvenog stanja sredstava i izvora sredstava
na stvarno. Redovni popis vri se na kraju poslovne godine pre pripreme
zavrnog rauna. Pored redovnog, popis se moe vriti i u sluajevima
koje zakon predvia ( primopredaja dunosti, promena prodajnih cena i
sl.). Inventarisanje ili popis obavljaja popisna komisija. Ukoliko
preduzee raspolae razliitim vrstama sredstava i izvora sredstava,
najee se formira centrala popisna komisija, kao i popisne komisije koje
e se baviti konkretnim vrstama sredstava i izvora sredstava. Podatke o
izvrenom popisu tj. o koliini, ceni i vrednosti pojedinih delova imovine,
komisija unosi u inventarne liste, koje sainjavaju knjigu invetara ili
invetar. Popisnu listu (invenarnu listu) potpisuju lanovi komisije i
raunopolaga. Na kraju poslovne godine, kako bi se obezbedila
relevantost i pouzdanost podataka u bilansu stanja i bilansu uspeha,
potrebno je izvriti usklaivanje stvarnog i knjigovodstvenog stanja
imovine. Stvarno stanje se utvruje na osnovu invetara, a knjigovodstveno
iz poslovnih knjiga. U sluaju eventualnih odstupanja u vidu vikova ili
manjkova, neophodno je sprovesti odgovarajua knjienja kako bi se
knjigovodstveno stanje svelo na stvarno i kako bi bilans stanja pruio
realnu sliku imovine preduzea.

finansiranja preduzuzea. Informacije o finansijskom poloaju preduzea sublimirano su


prikazane u Bilansu stanja.

102
99
2. Greke u knjigovodstvu
Zbog prirode posla u knjgovodstu postoji velika verovatnoa nastanka
greaka. Uzroci greaka u knjigovodstvu mogu biti raznoliki, poev od
greaka u izradi dokumenata, kontiranju, grupisanju, knjienju, izradi
bilansa i sl., to stvara probleme iznalaenja istih. Greke mogu da
nastanu nezavisno od volje uposlenika tj. sluajno, ali i namerno. Ukoliko
se radi o sluajnim grekama, procedura njihovog otklanjanja moe se
sagledati u tri etape:
utvrivanje,
konkretizovanje,
ispravka.
Utvrivanje podrazumeva pronalaenje greaka koje mogu da budu
formalne i materijalne prirode. Formalne greke reaguju na automatsku
kontrolu dvojnog knjigovodstva. Ove greke se uoavaju kroz naruavanje
raunskih pravila dvojnog knjigovodstva npr. zbir leve i desne strane
rauna mora da bude jednak, zbir svih analitikih rauna mora biti jednak
sintetikom raunu. Takoe, greke nastaju usled parcijalnog knjienja,
knjienja poslovnog dogaaja u dnevniku, ali ne i u glavnoj knjizi. Slino
tome je i knjienje poslovnog dogaaja na analitikom raunu, ali ne i na
sintetikom i sl.
Materijalne greke ne reaguju na automatsku kontrolu. Ove greke ne
naruavaju osnovna raunska pravila dvojnog knjigovodstva (nije
proknjien poslovni dogaaj, nije proknjien na odgovarajui raun,
knjien je dva puta itd.). Pojedine greke u knjigovodstvu mogu biti i
formalne i materijalne. Konkretizovanjem ili otkrivanjem greke
sagledava se sutina greke, tom prilikom koriste se odogovarajue
metode, i to:
Metod kolacioniranja,
Metod najkrae linije,
Metod vremenskog suavanja polja greaka.
Metod kolacioniranja se sastoji u uporeivanju knjienja izvrenih na
raunima glavne knjige sa njihovim izvorom tj. dnevnikom ili
dokumentima. Ova metoda je najstarija i najjednostavnija za pronalaenje
greaka. Omoguava pronalaenje materijalnih greaka koje se nemogu
otkriti sastavljanjem probnog bilansa. Loe strane ove metode ogledaju se
u predvianju tj. neuoavanju greke, te se kontrola mora ponavljati, to
dodatno optereuje izvrioce. Iz tog razloga lica koja vre knjienja nisu

103
100
ukljuena u kontrolu. Metod kolacioniranja se najee primenjuje uz
pomo raunarske tehnike i to u onim sluajevima kad je nemogue
izvriti automatsku kontrolu knjenja.
Metod najkrae linije podrazumeva da se pri traenju greaka kree
sledeom putanjom:
kontrola sabiranja u probnom bilansu,
kontrola prenosa sa rauna u probni bilans,
kontrola sabiranja na raunima,
kolacioniranje knjienja.
Dakle, u pronalaenju greaka ide se od manjeg posla prema veem, jer su
esto greke nastale u okviru odreenih rutinskih poslova prilikom
sastavljanja probnog bilansa.
Metoda vremenskog suavanja polja greaka, polazi od pretpostavke da je
lake uoiti greku ukoliko je obim materijala koji se kontorlie manji.
Zato se kontrole vre ee, odnosno meseno, tromeseno,
etvoromeseno, polugodinje u zavisnosti od prilika u preduzeu.
Metoda prostornog suavanja polja greaka ima u vidu odnose izmeu
pojedinih knjigovodstvenih segmenata npr. zbir pojedinih odeljenskih
dnevnika treba da odgovara prometima odnosnih rauna u glavnoj knjizi.
Ukoliko je ta podudarnost naruena, greka e se traiti u okviru
odgovarajueg segmenta.
Greke koje su ustanovljene primenom jedne od navedenih metoda
moraju biti ispravljene. Nain na koji e se to uiniti zavisi od njihove
prirode i vremena otkrivanja u odnosu na vreme kada je greka nastala.
Greke u knjigovodstvu mogu se korigovati primenom jedne od
navedenih metoda:
ispravka greke putem precrtavanja ili ponitavanja,
doknjiavanje ili naknadno knienje,
storniranje,
storniranje sa doknjiavanjem.
Ispravka greke putem precrtavanja ili ponitavanja vri se kada se greke
uoe odmah pri sastavljanju knjigovodstvenog dokumenta ili kod greaka
koje su nastale pri knjienju. Korekcija podrazumeva precrtavanje cele ili
pogreno unetog dela beleke i unoenjem isprvane beleke. Ukoliko se
knjigovdstvo realizuje primenom raunarske tehnike, greka se ispravlja
brisanjem iz memorije pogrene beleke i unoenjem ispravne. Upotreba
gumice za brisanje ili korektora nije dozvoljena.

104
101
Doknjiavanje ili naknadno knjienje sastoji se u knjienju poslovnog
dogaanja naknadno tj. ukoliko to nije uinjeno onda kada je on nastao i
kada je trebao biti proknjien. Osim toga, ukoliko je proknjien manji
iznos, razlika izmeu proknjienog i iznosa koji je trebao biti proknjien,
bie evidentirana naknadno uz pozivanje na prvobitno knjienje.
Storniranjem se ponitava pogreno knjienje tj. stanje se vraa u
preanje, kao da dogaaj i nije bio registrovan u knjigovodstvu.
Primenjuje se u sluaju duplog knjienja neke promene, ali i u sluaju
kada je knjienje vreno u veem iznosu od potrebnog, to podrazumeva
ponitavanje tj. storniranje razlike izmeu proknjienog i iznosa koji je
trebao biti proknjien. I na kraju, ovaj metod se koristi i u sluaju kada je
knjienje vreno na raunima koje konkretni poslovni dogaaj ne tangira.
Storniranje se moe vriti na dva naina:
Obian storno se sastoji u knjienju iznosa koji se ponitava na suprotnu
stranu tako da se proknjieni iznosi potiru te je saldo ovih knjienja
jednak nuli. Meutim, ovaj vid storniranja stvara pogrenu sliku o
prometu na raunu na kome je storniranje vreno, iako je saldo ispravan.
Crveni storno podrazumeva ponitavanje pogreno proknjienog iznosa,
ponovnim knjienjem istog na istoj strani rauna ali sa predznakom
minus. Dakle, promet strane rauna na kojoj je unet pogrean iznos se
umanjuje za taj iznos. Naziv crveni storno ovaj metod nosi zbog toga to
su se iznosi koje je potrebno oduzeti unosili crvenom olovkom, a u
kopirnom knjigovodstvu s obzirom da se boja ne vidi na kopiji iznosi su
zaokruivani.
Storniranje sa doknjiavanjem primenjuje se na raunima na kojima je
proknjien pogrean iznos koji se prvo stornira, a potom se vri
doknjiavanje ispravnog iznosa.

105
102
3. Pribavljanje finansijskih sredstava
Poslovanje preduzea uslovljeno je posedovanjem odreene imovine.
Imovinu moemo knjigovodstveno posmatrati sa dva akspekta. Ukoliko
imovinu posmatramo prema fizikim oblicima u kojima se javlja, onda
govorimo o sredstvima preduzea. U zavisnosti od vrednosti sredstava,
veka upotrebe i koeficijenta obrta, sredstva preduzea moemo generalno
podeliti na osnovna i obrtna. Kada o imovini preduzea govorimo sa
stanovita izvora finansiranja, onda imovinu moemo podeliti na onu koja
se finansira iz sopstvenih izvora i onu koja je finansirana iz pozajmljenih
izvora tj. na sopstveni kapital (sopstveni kapital koji vlasnici ulau u
poslovanje preduzea tj. za pribavljanje osnovnih i obrtnih sredstava) i
pozajmljni kapital (npr. dugoroni i kratkoroni krediti, koje preduzee
uzima kod finansijskih institucija kako bi finansiralo svoje poslovanje).

3.1. Knjigovodstvena evidencija sopstvenog kapitala


Izvor sopstvenih sredstava je kapital vlasnika. Na poetku poslovne
aktivnosti, vlasnici preduzea ulau odreena sredstva u obliku novca,
stvari ili prava. Vrednost tako uloenih sredstava (novca, graevinskih
objekata, opreme, licenci, patenata i sl.) predstavlja sopstveni kapital
preduzea. U slucaju uspenog poslovanja preduzea, to podrazumeva
poslovanje sa dobitkom, moe doi do poveanja sopstvenog kapitala.
Naime, ukoliko preduzee na kraju poslovne godine, ostvari vee prihode
u odnosu na rashode, onda preduzee posluje sa pozitvnim rezultatom tj.
dobitkom, po odbitku poreza na dobit, preduzeu ostaje na raspolaganju
neto dobitak koji ono moe raspodeliti vlasnicima i/ili reinvestirati.
Nerasporeeni deo dobiti koji preduzee ulae u proirenje svoje poslovne
aktivnosti, predstavlja, upravo poveanje sopstvenog kapitala. Sopstveni
kapital, u sluaju kada preduzee posluje kao akcionarsko drutvo, ini:
1. Osnovni kapital sainjavaju novani i nenovani ulozi vlasnika
preduzea. Nezavisno od pojavnog oblika, (novac, stvari, prava) ulozi
se u poslovnim knjigama izraavaju u novcu. Osnovni kapital
obuhvata:
uplaeni osnovni kapital, odnosno, uloeni kapital u poslovanje
preduzea.
upisanog, a jo ne uplaenog osnovnog kapitala, koji se kao
knjigovodstvena kategorija javlja u sluaju kada budui vlasnici
preduzea upisom kapitala, preuzmu obavezu da u zakonski
predvienom roku isti uloe u preduzee.

106
103
2. Rezerve koje mogu biti:
emisione premije, javljaju se kada se vlasnike hartije od vrednosti
preduzea prodaju po prodajnoj ceni koja je via od cene koja je
naznaena na samoj hartiji od vrednosti tj. od nominalne cene.
Razlika izmeu prodajne cene vlasnikih hartija od vrednosti i
nominalne cene, predstavlja emisionu premiju.
zakonske rezerve, nivo i namena ovih rezervi propisana je
zakonom.
statutarne i druge rezerve, koje se formiraju u skladu sa statutom i
ostalim aktima samog privrednog subjekta.
3. Nerasporeena dobit iz ranijih i tekue godine poslovanja, nastala kao
rezultat injenice da je preduzee ostvarilo vee prihode od rashoda,
to je rezultiralo pozitivnim finansijskim rezultatom-dobitkom.
Dobitak za preduzee znai poveanje vrednosti sopstvenog kapitala.
Pored dobitka preduzee, moe na kraju obraunskog perioda ostvariti
gubitak. Gubitak je odbita stavka kapitala i dovodi do smanjenja neto
imovine preduzea. Iznos gubitka moe biti:
do visine kapitla,
iznad visine kapitala.
Poetno vrednovanje kapitala vri se u visini osnivakog uloga vlasnika.
Od ovog pravila moe se odstupiti, ako je ugovorom o osnivanju ili upisu
kapitala predvieno da se novopridolom vlasniku kapitla prizna manje
uee u kapitalu od visine sredstva koje je uloio. U tom sluaju razlika
se priznaje kao deo kapitala u vidu emisone premije. Evidentiranje se vri
u glavnoj knjizi finsijskog knjigovodstva (na raunima propisanim kontim
okvirom tj. konta klase 3) i u dnevniku glavne knjige finansijskog
knjigovodsvta. Promene na raunima kapitla mogu biti u smislu
poveanja ili smanjenja. Poveanja na raunima kapitala nastaju usled:
uplata sredstava prilikom osnivanja preduzea,
u toku poslovanja: (uveanjem osnivakog kapitalala dodatnim
ulganjima, ostvarenjem dobiti, raspodelom dobiti na osnovni
kapital, privatizacijom i po drugim osvnovama u skladu sa
pozitivnim propisima).
S druge strane, do knjienja smanjenja na raunima kapitala dolazi:
povlaenjem uloga,
statusnom promenom,
ostvarenjem gubitka,
po drugim osnovama.
Podlogu za knjigovodstvenu evidenciju poslovnih promena koje nastaju u
vezi sa kapitalom preduzea, ini sledea dokumentacija: dokumenta

107
104
platnog prometa tj. ukoliko se uplata vri putem tekueg rauna,
blagajnika dokumenta - ukoliko su uplate vrene u blagajni, inventar
stvari sa procenom vrednosti, kada vlasnici ulau stvari.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea X je sledee : Tekui raun
500.000rsd.
I) Upisano je 100 sopstvenih akcija u ukupnom iznosu od 50.000 rsd.
II) Akcionari su upltili iznos uplaenih akcija (izvod 45).
III) Preduzee X je otkupilo 500 sopstvenih akcija radi prodaje
uposlenicima 200 000 rsd.
IV) Preduzee X je prodalo 400 sopstvenih akcija uposlenicima za
160.000 rsd..
V) Preostale akcije namenjene prodaji nisu prodate u predvienom roku
pa su zbog toga ponitene.
VI) Preduzee X je prodalo 400 sopstvenih akcija za 180.000 rsd i 100
sopstvenih akcija za 30.000 rsd.(stanje na ranu otkupljene sopstvene
akcije je 500 akcija x 400 rsd).
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I 000Neuplaeni upisani kapital 50.000
310 Neuplaeni upisani kapital 50.000
(za upis sopstvenih akcija)
II Tekui raun 50.000
000 Neuplaeni upisani kapital 50.000
(izvod 45)
IIa 310 Neuplaeni upisani kapital 50.000
Akcijski kapital-obine akcije 50.000
III Otkupljene sopstvene akcije 200.000
Teki raun 200.000
(za otkpljnene sopstvene akcije)
IV Tekui raun 160.000
Otkupljene sopstvene akcije 160.000

108
105
(za otkupljene sopstvene akcije)
V Akcijski kapital 40.000
Otkupljene sopstvene akcije 40.000
(za ponitene sopstvene akcije)
VI Tekui ran 180.000
Otkupljene sopstvene akcije 160.000
Dobici od prodaje sopstvenih 20.000
akcija
(za prodate akcije)
VI/a Tekui raun 30.000
Gubici od prodaje sopstvenih akcija 10.000
Otkupljene sopstvene akcije 40.000
(za prodate sopstvene akcije)

3.2. Knjigovodsvena evidencija pribavljanja pozajmljenih sredstava


Preduzee e sredsva za finansiranje svoje poslovne aktivnosti pribavljati
iz sopstvenih izvora, ali kada oni ne budu dovoljni, posegnue za
pozajmicom. Pri tom, visina potrebnih sredstava je uslovljena odreenim
faktorima, kao to su obim poslovne aktivnosti, delatnost preduzea,
brzina cirkulacije sredstva. Ukoliko sopstveni kapital ne bude dovoljan
preduzeu za finansiranje sopstvenog poslovanja, ono e pozajmiti
sredstva od banke ili neke druge nefinansijske insititucije. Takoe, do
dodatnih sredstava moe doi i emisijom dunikih hartija od vrednosti tj.
obveznica. U prvom sluaju, sredstva se pribavljaju na osnovu ugovora u
okviru kojeg se preduzee, obavezuje da e sredstva vratiti u ugovorom
predvienom roku, plaajui kamatu kao cenu upotrebe tih sredstava. U
drugom sluaju, preduzee emituje hartije od vrednosti i obavezuje se
njihovim imaocima da e po roku dospea, vratiti naznaenu sumu na
obveznici plaajui kamatu kao cenu korienja sredstava.
U zavisnosti od perioda korienja pozajmljenih sredstava, pozajmljene
izvore moemo podeliti na dugorone kredite, kratkorone kredite i
tekue obaveze.

109
106
3.2.1. Knjigovodstvena evidencija dugoronih kredita
Ukoliko preduzee nema dovoljno sopstvenih sredstava za obavljanje
poslovne aktivnosti, dodatne izvore moe potraiti uzimanjem kredita kod
banke. Pre odobrenja kredita preduzeu banka e ispitati kreditni bonitet
preduzea tj. sopsobnost preduzea da vrati pozajmljena sredstva o roku i
pod uslovima koji su ugovorom o kreditiranju predveni. Jedna od
najeih podala kredita je prema vremenu povraaja pozajmljenih
sredstava. Po tom kriterijumu, kredite moemo podeliti na dugorone i
kratkorone.
Dugorono kreditiranje je izvor dodatnih novanih sredstva, kada je
potrebno finansirati nabavku osnovnog sredstva ili trajno obrtnih sredstva.
Banka e preduzeu odobriti kredit na bazi odreene dokumentacije tzv.
investicionog elaborata. Na osnovu investicionog eleborata, banka
sagledava da li e u buduem periodu preduzee biti sposobno da na
vreme vrati pozajmljena sredstva uz pripadajuu kamatu. Kada banka
oceni pozitivno kreditni bonitet preduzea, banka e pozajmiti novac
preduzeu. Takoe, prilikom odobrenja dugoronog kredita, trai se
odgovarajue uee za odobreni kredit.
Odobreni kredit se ne uplauje na tekui raun preduzea. Odobravanjem
kredita banka preuzima obavezu preduzea prema dobavljaima za
nabavljeno osnovno sredstvo i u visini kredita vri isplatu dobavljau.
Stoga, sama injenica da je banka odobrila kredit preduzeu nije predmet
knjigovodstvenog obuhvatanja u okviru knjigovodstva preduzea.
Meutim, kada banka isplati na ime odobrenog kredita dobavljaa za
osnovna sredstva, nastaje obaveza preduzea prema banci za odobreni
kredit. Knjigovodstveno obuhvatanje ove operacije vri se zaduivanjem
rauna Obveze prema dobavljaima ili skraeni naziv rauna
Dobavljai (obaveze prema dobavljaima se smanjuju) i odobravanjem
rauna Obaveze prema dugoronim kreditima ili skraeni naziv
rauna Dugoroni krediti (dolazi do poveanja obaveza po dugoronim
kreditima).
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea X je sledee: Dobavljai
500.000 rsd.
I) Dobavljaima za osnovna sredstva isplaena je obaveza po fakturi br.
25 u iznosu od 180.000 rsd, iz odobrenog dogoronog kredita.

110
107
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Dobavljai 180.000
Dugoroni krediti 180.000
Po fakturi br. 25

Ugovorom o kreditiranju preciziraju se uslovi i dinamika otplate kredita.


Na osnovu roka otplate i naina obrauna anuiteta 36 sastavlja se plan
otplate zajma.
Pod pretpostavkom da je rok otplate dugoronog kredita 6 godina, a
kamatna stopa 10 %, uz amortizaciju zajma sa jednakim otplatama i
nejednakim anuitetima, plan izgleda ovako:
Plan amortizacije zajma sa jednakim otplatama i nejednakim anuitetima
God. Zajam na poetku Otplata na Kamata 10% Anuitet
god. kraju na kraju
na kraju god.
godine godine.
1. 180.000 30.000 18.000 48.000
2. 150.000 30.000 15.000 45.000
3. 120.000 30.000 12.000 42.000
4. 90.000 30.000 9.000 39.000
5. 60.000 30.000 6.000 36.000
6. 30.000 30.000 3.000 33.000
Ukupno 180.000 63.000 243.000
Primer:
I) Na ime otplate kredita za osnovna sredstva plaen je prvi anuitet (deo
glavnice i pripadajua kamata) sa tekueg rauna.

36
Anuitet-vodi poreklo od latinse rei annus i oznaava iznos kojim se otplauje
dugoroni zajam. Osnovno obeleje mu je da se plaa godinje ili polugodinje i satoji se
od dela glavnice i kamate.

111
108
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Dugoroni kredit 30.000
Tekui raun 30.000
za isplatu anuiteta
37
Ia* Obaveze za kamate 18.000
Tekui raun 18.000
za isplatu kamate
Krediti za osnovna sredstva mogu pored banaka odobravati i preduzea.
Knjigovodstveno obuhvatanje ovih kredita vri se na isti nain kao i kad
kredit odobri banka.

3.2.2. Knjigovodstvena evidencija kratkoronih kredita


Kraktoroni krediti, kao izvor finansiranja koriste se za podmirivanje
povremenih i privremenih potreba za obrtnim sredstvima. Zbog
vremenske neusklaenosti priliva gotovine po osnovu naplate potraivanja
od kupaca i odliva koji nastaju plaanjem obaveza prema dobavljaima,
preduzeu moe nedostajati novac za obavljanje redovne poslovne
aktivnosti. Ovde se ne radi o permanentnom nedostatku gotovine, ve o
tome da je preduzee prodalo uinke (gotove proizvode, uslugu, robu)
kupcu sa rokom naplate duim od roka dospea obaveza prema
dobavljaima. Na primer, preduzee je 01. marta, prodalo kupcu gotove
proizvode u vrednosti od 100.000 rsd. rok naplate ovog potraivanja je 45
dana. Preduzee je kupilo 01. marta materijal od dobavljaa u vrednosti
od 60.000, rok plaanja je 30 dana. Dakle, obaveza prema dobavljaima
mora biti plaena do 31. marta. U sluaju da preduzee nema dovoljno
redovno rasploivih sredstava tj. novca na tekuem raunu, moe uzeti
kratkoroni kredit od banke. Kada preduzee 14. aprila naplati svoje
potraivanje od kupaca, vratie kratkoroni kredit banci.
Ovde je re o kreditima iji je period povraaja krai od godinu dana.
Pored banaka, mogu ih odobravati i preduzea, a mogu biti u robnom i
novanom obliku. Kada banka prebaci odobrena novana sredstva na
tekui raun preduzea, dolazi do nastanka obaveze preduzea prema
banci za odobreni kratkoroni kredit. Knjigovodstveno obuhvatanje vri

37
Probelmatika knjigovodstvenog obuhvatanja rashoda kamata bie detaljnije izloena u
poglavlju osam.

112
109
se zaduivanjem Tekueg rauna, a odobravanjem rauna Obaveze po
kratkoronim kreditima ili skraeni naziv rauna Kratkoroni
krediti.
Primer:
I) Banka je odobrila kretkoroni kredit preduzeu A u iznosu od 60.000
rsd. i uplatila na tekui raun preduzea. Izvod br. 6611
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Tekui raun 60.000
Kratkoroni krediti 60.000
Izvod br. 6611
Ovi krediti se vraaju u punom iznosu u predvienom roku, to rezultira
smanjenjem sredstava na tekuem raunu i neutralisanjem obaveze po
kratkoronim kreditima. Kamata koja se plaa za pozajmljena sredstva
predstavlja redovni finansijski rashod koji se izmiruje sa tekueg rauna,
pri emu dolazi do smanjenja obaveze za kamete.
Primer:
I) Preduzee je vratilo kratkoroni kredit u iznosu od 60.000 rsd u
predvienom roku, uz pripadajuu kamatu od 5%. 38
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Kratkoroni krediti 60.000
Tekui raun 60.000
Povraaj kredita
Ia Obaveze za kamate 3.000
Tekui raun 3.000
Plaena kamata

38
Detaljnije o rashodima kamata u narednom poglavlju

113
110
3.2.3. Knjigovodstvena evidedncija dunikih hartija od vrednosti -
obveznica
Preduzee moe dodatna novana sredstva pribaviti i emisijom i prodajom
obveznica. Obveznice spadaju u dunike hartije od vrednosti koje
njihovom vlasniku daju pravo da o roku dospea naplati od emitenta iznos
naznaen na samoj obveznici uz pripadajuu kamatu.
Kako se sredstva prikupljena emisijom i prodajom obveznica moraju
vratiti u tano predvienom roku uz plaanje kamate kao cene korienja
tih sredstva, emisija obveznica predstavlja pozajmljeni kapital. Zbog toga,
kada preduzee emituje i proda obveznice javljaju se obaveze po osnovu
emitovanih obveznica, takoe, dolazi do poveanja sredstava na tekuem
raunu preduzea.
Knjienje se vri zaduivanjem rauna Tekui raun i odobravanjem
rauna Obaveze po osnovu obveznica i to za iznos nominalne vrednosti
prodatih obveznica (iznos nominalne vrednosti emitovanih i prodatih
obveznica nemoraju biti jednaki, to se deava u sluaju kada je emisija
samo delimino prodata). Nominalna vrednost obveznica je vrednost
naznaena na samoj obveznici. Trina vrednost moe biti vea ili manja
od nominalne u zavisnosti od brojnih faktora, od kojih uspenost
preduzea ima najveu ulogu.
Primer:
I) Preduzee X je emitovalo 10.000 obveznica ija je nominalna
vrednost 1.000 rsd. po obveznici. Rok vraanja duga je 10 godina uz
kamatnu stopu od 10% na godinjem nivou. Prodato je 5.000 obveznica.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Tekui raun 5.000.000
Obaveze po osnovu obveznica 5.000.000
Emisija i prodaja obveznica
Isplata obaveza po osnovu obveznica prouzrokuje smanjenje sredstava na
tekuem raunu i neutralisanje obaveza po osnovu obveznica. Kamata
koja se plaa kao cena korienja prikupljenih sredstava emisijom i
prodajom obveznica predstavlja finansijski rashod i knjii se na teret
ukupnog prihoda.
Primer:

114
111
I) Preduzee je isplatilo za tekueg rauna na ime izmirenja obaveza po
osnovu obveznica 500.000 rsd.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Obveze po osnovu obveznica 500.000
Tekui raun 500.000
Isplaene obaveze po osnovu prod.
obvez.

115
112
Kontrolna pitanja:
1. ta ini sopstveni kapital?
2. Kako se vri poetno vrednovanje kapitala i kako se
knjigovodstveno evidentira?
3. Navedite osnove poveanja, odnosno, smanjenja kapitala?
4. Koji faktori utiu na visinu potrebnih sredstava za normalno
realizovanje poslonovne aktivnosti?
5. Koji su naini za pribavljanje dodatnih finansijskih sredstava?
6. ta je kreditni bonitet?
7. ta su obveznice?
Zadaci za vebu:
Primer 1:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea X je sledee: Tekui raun
1.000.000 rsd. Akcijski kapital 20.000.000 rsd.
I) Upisano je 1.000 sopstvenih akcija u ukupnom iznosu od 100.000 rsd.
II) Akcionari su uplatili iznos upisanih akcija.
III) Otkupiljeno je 300 sopstvenih akcija radi prodaje uposlenicima za
45.000 rsd.
IV) Prodato je 150 sopstvenih akcija za 25.000 rsd.
V) Preostale akcije predviene za prodaju nisu prodate, te su stoga
ponitene
VI) Prodato je 500 naih akcija za 100.000 rsd.
Primer 2:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea Z je sledee: Dobavljai
500.000 rsd.
I) Isplaena je obaveza prema dobavljau na osnovu fakture 86 u iznosu
250.000 rsd, a iz odobrenog dugoronog kredita.
Ugovorom o kreditiranju predvieno je da rok otplate duga bude 5 godina,
uz kamatnu stopu od 5% godinje. Sastaviti plan otplate zajma sa
jednakim otplatama i nejednakim anuitetima.
II) Isplaen je prvi anuitet sa tekueg rauna.

116
113
Primer 3:
0) Stanje na pojedinim raunma preduzea X je sledee: Tekui raun:
5.000 rsd.
I) Banka je odobrila kratkoroni kredit naem preduzeu u iznosu od
37.000 rsd. Izvod br. 7745.
Primer 4:
0) Stanje na pojedinim raunma preduzea X je sledee: Tekui raun:
60.000 rsd. Kraktorini krediti 45.000, Obaveze za kamate 1.800 rsd.
I Preduzee je vratilo kratkorini kredit banci u iznosu od 45.000, sa
pripadajuom kamatom od 4% na mesenom nivou.
Primer 5:
0) Stanje na pojedinim raunma preduzea Y je sledee: Tekui raun:
150.000 rsd.
I) Preduzee je emitovalo 20.000 obveznica, nominalne vrednosti 2.000
rsd po obveznici.
Rok vraanja duga je 20 godina, a kamatna stopa je 2%. Prodato je 18.000
obveznica.
II) Preduzee je isplatilo sa tekueg rauna na ime obaveza po osnovu
obveznica 1.800.000 rsd.

117
114
4. Knjigovodstveno obuhvatanje nematerijalnih ulaganja i
osnovnih sredstava
Poslovanje preduzea podrazumeva odreeno ulaganje kapitala u cilju
obezbeenja osnovnih pretpostavki za odvijanje procesa rada. Ta ulaganja
mogu biti u obliku prava, finansijskih sredstava i u obliku stvari. Prilikom
knjigovodstvenog obuhvatanja nematerijalnih ulaganja i osnovnih
sredstava potrebno je poznavati razliite kategorije vrednosti ovih
sredstava. Tako razlikujemo:
Fakturnu vrednost nematerijalnog ulaganja ili osnovnog sredstva,
to je ona vrednost po kojoj je sredstvo nabavljeno od dobavljaa.
Nabavnu vrednost nematerijalnog ulaganja ili osnovnog sredstva.
Ova vrednost predstavlja troak nabavke. Nabavna vrednost
sredstva je zbir njegove fakturne vrednosti i zavisnih trokova
nabavke (trokovi utovara, istovara, carine i sl.)
Otpisanu vrednost nematerijalnog ulaganja ili osnovnog sredstva
tj. utroenu vrednost sredstva. Otpisana vrednost sredstva je
preneena vrednost na nove proizovde i usluge koji su nastali uz
primenu navedenog sredstva.
Sadanju vrednost nematerijalnog ulaganja ili osnovnog sredstva.
Sadanja vrednost je neutroena vrednost sredstva i predstavlja
razliku izmeu nabavne vrednosti i otpisane vrednosti.
Fer vrednost tj. trinu vrednost sredstva. To je ona vrednost koju
je kupac spreman da plati tj. po kojoj prodavac spreman da proda
neko sredstvo u trenutnim trinim uslovima.
Upotrebnu vrednost, koja predstavlja sadanju vrednost
procenjenih buduih neto novanih tokova koji bi nastali usled
upotrebe sredstva ili otuenja sredstva.
Fer vrednost umanjenu za trokove prodaje, to predstavlja
vrednost sredstava po kojoj ono moe biti prodato ili razmenjeno
na tritu, po odbitku trokova prodaje ili otuenja.
Ostatak vrednosti (rezidualna vrednost), to je oekivani iznos koji
preduzee moe dobiti za sredstvo po okonanju njegovog veka
upotrebe, a nakon odbitka trokova prodaje.

118
115
Poetno vrednovanje i knjigovodstveno evidentiranje nematerijalnog
ulaganja ili osnovnog sredstva vri se po nabavnoj vrednosti. Nabavna
vrednost se dobija kao zbir:
1. Fakturne vrednosti, koju predstavlja vrednost naznaena na fakturi
dobavljaa umanjena za odobrene popuste i uvozne dabine. Porez
na dodatu vrednost ulazi u fakturnu vrednost samo u sluaju kada
preduzee ne moe ulazni PDV-e da tretira kao odbitu stavku od
svojih obaveza za PDV, koje ono obraunava u trentuku
fakturisanja prodaje. Suprotno od toga, kada preduzee ima pravo
na obraun i povraaj prethodno plaenog PDV-a, onda taj porez
ne ulazi u fakturnu vrednost sredstva.
2. Zavisni trokovi nabavke. Ovi trokovi nastaju u vezi sa
dovoenjem u stanje funkcionalne pripravnosti nekog
nematerijalnog ulaganja ili osnovnog sredstva.
Najznaajniji iz ove grupe trokov su transportni trokovi, trokovi
utovara, trokovi istovara, trokovi montae i sl.
Poetno vrednovanje osnovih sredstava moe se vriti i po ceni kotanja u
sluaju kada je sredstvo proizvedeno u redovnoj proizvodnji, a za potrebe
trita. Cenu kotanja ine trokovi proizvodnje proizvoda namenjenih
tritu. U sluaju kada se ovi proizvodi aktiviraju za potrebe preduzea,
onda se oni poetno vrednuju po ceni kotanja uveanoj za stavljanje istih
u stanje funkcionalne pripravnosti.
Evidencija o nematerijalnim ulaganjima i osnovnim sredstvima vodi se u
glavnoj knjizi finansijskog knjigovodstva i u analitikoj evidenciji. U
glavnoj knjizi, vodi se sintetika evidencija o ovim delovima imovine
preduzea. Analitika ili pojedinana evidencija o nematerijalnim
ulaganjima i osnovnim sredstvima prua detaljnije informacije o
pojedinanim ulaganjima i osnovnim sredstvima. Tako pored podataka o
nabavnoj vrednosti u analitikoj evidenciji, mogu se dobiti podaci i o
otpisanoj vrednosti, sadanjoj vrednosti, rezidualnoj vrednosti, o
dobavljau, amortizacionoj stopi i sl. Pored sintetike i analitike
evidencije o nematerijlanim ulganjima i osnovnim sredstvima preduzea
su duna da vode i knjigu nematerijalnih ulaganja i osnovnih sredstava u
kojoj se evidentiraju sva nova ulaganja i sve nove nabavke osnovnih
sredstava.

119
116
4.1. Knjigovodstvena evidencija nematerijalnih ulaganja

Pod pojmom nematerijalnih ulaganja podrazumevamo: ulaganja u probnu


proizvodnju, ulaganja u istraivanje i razvoj, koncesije, patente licence i
slina prava.

4.1.1. Knjigovodstvena evidencija u istraivanje i razvoj


Ulaganja u istraivanja i razvoj jesu dugorona ulaganja u aktivnosti
istraivanja i razvoja tehnologije proizvodnje, proizvoda, usluga, trita.
Efekti ovih aktivnosti bi trebalo da se odraze na poslovanje preduzea u
periodu duem od godinu dana, pa se izdaci za istraivanje i razvoj
tretiraju kao nematerijalna ulaganja. Knjienje ulaganja u istraivanje i
razvoj vri se zaduivanjem rauna Ulaganja u istraivanje i razvoj za
iznos bez PDV-a, kao i rauna PDV u primljenim fakturama za iznos
prethodno plaenog PDV-a. Potrauju rauni novanih sredstava ili
obaveza u zavisnosti od toga da li je odmah dolo do odliva novca ili do
nastanka obaveze, za iznos ulganja sa PDV-om.
Primer:
Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Tekui raun
1.000.000 rsd.
I) Preduzee A, po fakturi br. 7 je nabavilo od preduzea B projekat
za proizvodnju novih proizvoda u vrednosti od 120.000 rsd. PDV 20%
II) Obaveza prema dobavljau je isplaena sa rauna redovnih
raspoloivih sredstava.
Dnevnik
R.br. Opis Duguje Potrauje
I Ulaganja u istraivanja i razvoj 120.000
PDV u primljenim fakturama 24.000
Dobavljai
144.000
po fakturi br. 12
II Dobavljai 144.000
Tekui raun

120
117
144.000
Izmirena obaveza prema
dobavljaima

4.1.2. Knjigovodstvena evidencija koncesija, patenata, licenci i slinih


prava
Tokom poslovanja preduzea moe se javiti potreba za pribavljanjem
odreenih prava. Ova prava najee se koriste due od jedne godine, te
izdaci za njigovo pribavljanje imaju karakter nematerijalnih ulaganja.
Prava u koja preduzee ulae svoja sredstva su najee koncesije, patenti
i licence. Koncesija je pravni odnos izmeu drave (koncedenta) i
preduzea (koncesionara) u kojem drava ustupa preduzeu, pravo na
korienje prirodnog bogatstva, javnog dobra ili vrenja javne slube uz
odreenu naknadu radi ostvarivanja javnih interesa. Patent je pravo, kojim
se titi pronalazak koji predstavlja novo tehniko reenje odreenog
problema, stie se kupovinom od pronalazaa ili sopstvenim ulaganjem u
pronalazatvo. Licenca je isprava kojom nosilac patenta prenosi svoje
pravo na drugoga putem pisanog ugovora.
Knjigovodstvena evidencija ulaganja u prava odvija se zaduivanjem
odgovarajueg rauna prava (Koncesija, Licenca, Patent) za iznos
izdatka bez PDV-a, kao i rauna PDV-u primljenim fakturama za iznos
prethodno plaenog PDV-a, dok potrauju rani novanih sredstava ili
obaveza za iznos izdatka sa PDV-om.
Primer:
Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Tekui raun
500.000 rsd.
I Po fakuturi 13 kupljena je licenca za 90.000 rsd. PDV 20%
Dnevnik
R.br. Opis Duguje Potrauje
I Licence 90.000
PDV u primljenim fakturama 18.000
Dobavljai 108.000
po fakturi 13.

121
118
4.2. Knjigovodstvena evidencija osnovnih sredstava
Osnovna sredstva su sva ona sredstva koja se u procesu rada ne troe tj.
koja zadravaju svoj prvobitni fiziki oblik. Meutim tokom poslovanja ,
ova sredstva se fiziki i moralno rabate, te je troenje osnovnih sredstava
potrebno i knjigovodstveno iskazati. S obzirom da se njihova vrednost
tokom procesa rada smanjuje, ona se prenosi na rezultate rada (uinke)
putem otpisa (amortizacije).Osnovna sredstva se razgraniavaju od
obrtnih sredstava na osnovu sledeih kriterijuma:
koeficijent obrta je manji od jedinice tj. vek trajanja nekog
osnovnog sredstva treba da bude dui od jedne godine,
vrednosti osnovnih sredstava, jer su osnovna sredstva najee
vee vrednosti od obrtnih.
na bazi funkcije, obzirom da neko sredstvo u jednom preduzeu
moe biti stavljeno u upotrebu dui niz godina, pa se svrstava u
osnovna sredstva tog preduzea. Isto sredstvo u drugom preduzeu
se moe utroiti tokom jednog reprodukcionog ciklusa tj. perioda
koji je manji od godinu dana, pa se ono tretira kao obrtno
sredstvo 39.

4.2.1. Klasifikacija osnovnih sredstava


Osnovna sredstva se mogu razgraniiti na vie naina u zavisnosti od
odabranog kriterija. Poavi od pojavnih oblika, ostnovna sredstva se
mogu podeliti na :
osnovna sredstva u obliku stvari (maine, graevinski objekti)
osnovna sredstva u obliku prava ( patenti, licence, koncesije)
novana sredstva namenjena kupovini tj.izgradnji osnovnih
sredstava.
Nisu sva osnovna sredstva neposredno ukljuena u proces proizvodnje.
Odreena osnovna sredstva se koriste i za nesmetano poslovanje
preduzea, pa prema karakteru razlikujemo:
proizvodna osnovna sredstva ( maine u procesu proizvodnje)
neproizvodna osnovna sredstva (kompjuteri u kancelariji )

39
Primer 1. U automobilskoj industriji, proizvedeni automobili predstavljaju obrtno
sredstva, jer se proizvode za potrebe trita s ciljem da se njihovom prodajom ostvare
prilivi noanih sredstava. S druge strane, u veini preduzea slubeni automobili koji se
koriste za potrebe redovnih poslovnih aktivnosti jesu osnovna sredstva.

122
119
Osnovna sredstva mogu se podeliti prema svojoj prirodi, to moe biti od
znaaja za knjigovodstveno evidentiranje. Na osnovu ovog kriterijuma
razlikujemo:
zemljite,
ume i dugogodinje zasade,
graevinske objekte,
oprema (maine, ureaji...),
osnovno stado (sva radna i priplodna stoka osim stoke u tovu),
patenti, licence,koncesije,
osnivaka ulaganja (trokovi raznih studija),
osnovna sredstva u izgrdnji.
Poslednja podela odnosi se na funkcionalnost osnovnih sredstava, pa sa
tog stanovita pravi se razlika izmeu:
osnvna sredstva u funkciji
osnvna sredstva van funkcije.

4.2.2. Amortizacija osnovnih sredstava


Amortizacija je ekonomska kategorija i predstavlja vrednosno izraavanje
troenja osnovnih sredstava. Sa knjigovodstvenog aspekta, a u vezi sa
amortizacijom javlja se kategorija otpisa koja vrednosno izraava
amortizaciju i prestavlja knjigovodstveno-tehniku kategoriju. Postoje dva
osnovna sistema obrauna amortizacije i to:
vremenski sistem obrauna amortizacije,
funkcionalni sistem obrauna amotrizacije.
Vremenski sistem obrauna amotrizacije polazi od nabavne vrednosti
osnovnog sredstva i njegovog procenjenog veka trajanja. Ovaj sistem ima
tri podvarijante i to:
1. ravnomerni metod obrauna amortizacije,
2. progesivni metod obrauna amortizacije,
3. degresivni metod obrauna amortizacije.
Kod ravnomernog metoda polazi se od pretpostavke da se u svakoj godini
procenjenog veka trajanja osnovnog sredstva, ona ravnomerno troe.
Polazei od toga data je formula za izraunavanje godinjeg iznosa
amortizacije, koji se knjii kroz poslovne knjige, pa toj formuli godinji
iznos amotrizacije jednak:
Am = Nabavna vrednost OS
Vek korienja

123
120
Progresivna metoda polazi od pretpostavke da se novonabavljena osnovna
sredstva manje troe u prvim godinama veka trajanja (npr: maine nisu
dovoljno razraene ili proizvod nije prepoznatljiv dovoljno na tritu, pa
je manji obim proizvodnje). Prema ovom metodu, pretpostavlja se da e
narednim godinama to troenje biti vie izraeno, pa iznos amortizacije
treba da bude vei. Kod ove metode, gledano sa tehnikog aspekta
obrauna odreuje se godinji procenat amortizacije osnovnih sredstava i
to tako to taj procenat je u stalnom porastu po godini.
Degresivna metoda za razliku od progresivne metode polazi od
pretpostavke da su osnovna sredstva na poetku svoga veka trajanja
najsposobnija za obavljanje svoje funkcije, a da kako vreme prolazi ova
sredstva imaju sve manju sposobnost (zbog kvarova). Shodno tome,
amortizaciju je potrebno u najviem procentu obraunati na poetku veka
trajanja osnvnog sredstva, a u kasnijim godinama iznos amortizacije
opada.
Funkcionalni sistem obrauna amortizacije, zasniva se na nabavnoj
vrednosti osnovnog sredstva i efektima (rezultatima) koje to osnovno
sredstvo daje. Formula za izraunavanje amortizacije osnovnog sredstva po
funkcionalnom sistemu je:

Am po jedinici uinka = Nabana vrednost OS


Maksimalno mogui broj jedinice
uinka

Godinja kvota = Ukupna godinja proizvodnja (u


amortizacije jedinicama uinka) * Am po jedinici
uinka

4.2.3. Knjigovodstvena evidencija poveanja osnovnih sredstava


Poetno vrednovanje osnovnih sredstava vri se po nabavnoj vrednosti, a
ukoliko se sredstvo za potrebe poslovnaja preduzea uzima iz sopstvenog
proizvodnog programa onda cena kotanja uveana za trokove stavljanja
sredstva u stanje funkcionalne pripravnosti predstavlja osnov za knjienje.
Knjigovodstvena evidencija osnovnih sredstava, obuhvata sve promene
nastale na ovom delu imovine preduzea. Preduzee je u obavezi da
organizuje evidenciju o osnovnim sredstva tako da se u svakom trenutku
moe sagledati nabavna, otpisana i sadanja vrednosti osnovnih sredstava
u celini, kao i svakog pojedinanog osnovnog sredstva, te se evidencija o

124
121
osnovim sredstvama vodi u glavnoj knjizi finansijskog raunovodstva,
knjizi inventara i analitikoj evidenciji osnovnih sredstava.
Sintetika evidencija o stanju i promenama stanja na pojedinim grupama
osnovih sredstava, vodi se u glavnoj knjizi finansijskog raunovodstva.
Ova evidencija je iskljuivo vrednosnog karaktera, u okviru rauna klase
0 kontnog okvira. Rauni koji se njaee javljaju u vezi sa
knjigovodstvenom evidencijom osnovnim sredstava su: Graevinski
objekti, Oprema, Ispravka vrednosti graevinskih objekata, Ispravka
vrednosti opreme.
Pored sintetike evidencije o osnovim sredstva, u preduzeima postoji i
detaljnija evidencija u vidu analitikih kartica osnovnih sredstva.
Analitike kartice osnovnih sredstava, predstavljaju analitiku evidenciju
o postojeim osnovnim sredstvima jednog preduzea. Za ovu evidenciju
koriste se slobodni listovi, koje u knjigovodstvu nazivamo karticama. Za
svako pojedinano osnovno sredstvo, otvara se posebna kartica. Na
prednjoj strani svake kartice, upisuju se osnovni podaci o osnovnom
sredstvu i to: inventarni broj, nomenklaturni broj, taan naziv osnovnog
sredstva, svi potrebni podaci o dobavljau, datum stavljanja sredstava u
upotrebu i ostali podaci vezani za odreena osnovna sredstva. Na poleini
analitikih kartica knjii se stanje i sve promene vezane za vrednost
osnovnih sredstava. Skup svih analitikih kartica jednog preduzea naziva
se kartoteka osnovnih sredstava.
Na posletku, svako preduzee je duno da vodi i knjigu inventara. Knjiga
inventara kao oblik analitike evidencije, je povezana i nikada se ne vodi
u slobodnim listovima. Ona uvek mora biti overena potpisom ovlaenog
lica, sa precizno numerisanim stranicama. Knjiga inventara treba da prui
podatke o stanju, ali i promenama stanja osnovnih sredstava. Ona sadri
sledee podatke: inventarni broj, nomenklaturni broj, naziv osnovnog
sredstva, podatke o dobavljau i njegovom seditu, precizno evidentiran
broj i datum dokumenta o prijemu osnovnog sredstva, vek trajanja, datum
stavljanja u upotrebu, nabavnu vrednost, otuenje, rashodovanje sa
naznaenim datumom i primedbom knjigovodstvenog inventara osnovnih
sredstava. Dakle, knjiga inventara prua veoma veliki broj razliitih
podataka, od optih, tehnikih do ekonomskih, to po pravilu nije sluaj sa
ostalim hronoloskim evidencijama. Knjiga inventara koristi se sve dok u
njoj postoji slobodnih listova. Tek poto se popuni, otvara se nova u kojoj
se nastavlja evidencija na potpuno identican nain koji je ve naveden u
prethodnom tekstu. Ova horonoloka evidencija ne podlee zakljuuju
krajem godine, ve prestankom rada preduzea. Ona prati sve promene na
osnovnim sredstvima tokom njihovog veka trajanja.

125
122
Sve promene koje nastaju u vezi sa osnovnim sredstvima preduzea,
dovode do poveanja ili smanjenja vrednosni osnovnih sredstava.
Poveanje vrednosti osnovnih sredstava moe da nastane njihovom:
kupovinom,
izgradnjom,
prijemom bez naknade i
na ostale naine.
Svaki od navedenih naina karakteristian je stanovita knjigovodstvenog
obuhvatanja.

4.2.3.1. Knjigovodstvena evidencija kupovine osnovnih sredstava


Kupovina osnovnih sredstava obavlja se u skladu sa razvojnom politikom
preduzea, a radi zamene dotrajalih osnovnih sredstava ili radi
proirivanja postojeih kapaciteta preduzea. Preduzee nabavku
osnovnih sredstava moe realizovati angaovanjem sopstvenih ili
pozajmljenih izvora sredstava. Knjigovodstveno evidentiranje nabavke
osnovnih sredstava zavisie od:
izvora finansiranja nabavke osnovnih sredstava,
injenice da li preduzee nabavlja nova ili koriena osnovna
sredstava,
da li se osnovno sredstvo stavlja u upotrebu u kupljenom stanju ili
se mora dograditi, montirati ili na neki drugi nain prilagoditi
upotrebi
da li se prilagoavanje upotrebe vri u sopstvenoj reiji ili uz
korienje usluga drugih preduzea.
Nain knjigovodstvene evidencije kupovine novih osnovnih sredstava
zavisie od toga da li je sredstvo mogue odmah staviti u stanje
funkcionalne pripravnosti tj. u upotrebu ili je potrebno izvriti neku
pripremu za rad (montaa, podeavanje i sl)
U sluaju kada se novo nabavljeno sredstvo odmah stavlja u upotrebu,
vrednost osnovnog sredstva se direktno knjii na odgovarajui raun
osnovnog sredstva u funkciji (Graevinski objekti, Oprema). Ovaj
raun se zaduuje za iznos vrednosni osnovnog sredstva koja je naznaena
na fakturi dobavljaa, bez PDV-a. Ukoliko preduzee ima pravo na
povraaj PDV a koji plaa prilikom nabavke faktora proizvodnje
(oprema, materijal i sl.), onda se iznos plaenog preza knjii
zaduivanjem rauna Potraivanja za PDV u primljenim fakturama (ili
skraeni naziv PDV u primljenim fakturama). U zavisnosti izvora
finansiranja, potraivae odogvarajui raun Dobavljai, Dugoroni

126
123
krediti (ukoliko se sredstvo finansira iz pozajmljenih izvora), Tekui
raun (kada se sredstvo plaa iz redovno raspoloivih novaanih
sredstava) za nabavnu vrednost osnovnog sredstva sa PDV-om.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee Tekui raun
50.000 rsd, Dobavljai 280.000 rsd.
I) Preduzee A je kupilo, po fakturi br. 20, glodalicu za 100.000 rsd.
PDV 20%.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Oprema 100.000
PDV u primljenim fakturama 20.000
Dobavljai 120.000
po fakutri br.20
Kada se nabavljeno osnovno sredstvo ne moe odmah ukljuiti u proces
rada (potrebno je sredstvo montirati, dopremiti i sl), knjigovodstvena
evidencija nabavke podrazumeva obraunavanje nabavne vrednosti.
Nabavnu vrednosti sredstva u ovom sluaju ini fakturna vrednost bez
PDV-a i izdaci koji nastaju u vezi sa njegovim dovoenjem u stanje
funkcionalne pripravnosti (izdaci za montau, transport, utovar istovar i
sl). U tom sluaju, fakturna vrednost i svi izdaci vezani za nabavku
osnovnog sredstva, knjie zaduivanjem rauna Osnovna sredstva u
pripremi za iznos bez PDV. Takoe, prethodno plaeni PDV knjii se
zaduivanjem rauna PDV u primljenim fakturama, dok potrauje
raun Dobavljai (ili Dugoroni krediti, Tekui raun, Blagajna i sl.).
Stavljanjem sredstva u stanje funkcionalne pripravnosti tj. ukljuivanjem
u proces rada, potrebno je njegovu nabavnu vrednost preneti sa rauna
Osnovna sredstava u pripremi na raun Oprema.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Tekui raun
1.500.000 rsd.
I) Preduzee A je kupilo strug za 300.000, po fakturi 25. PDV 20%.
Strug je potrebno montirati.
II) Preduzee A je platilo sa rauna redovno raspoloivih sredstava
trokove montae 50.000. PDV 20%.

127
124
III) Strug je stavljn u upotrebu.
IV) Preduzee A je izmirilo obavezu prema dobavljau po fakturi 25 iz
dugoronog kredita.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Osnovna sredstva u pripremi 300.000
PDV u primljenim fakturama 60.000
Dobavljai za osn.sr.
320.000
po fakturi 25
II Osnovan sredstva u pripremi 50.000
PDV u primljenim fakturama 10.000
Tekui raun
po fakturi 26
60.000
III Oprema 350.000
Osnovna sredstva u
pripremi
350.000
Strug je ukljuen u proizvodni
proces
300.000
IV Dobavljai za osn.sr.
Dugoroni krediti za OS
isplata fakutra 25. 300.000

4.2.3.2. Knjigovodstvena evidencija izgradnje osnovnih sredstava


Preduzee moe graditi osnovna sredstva, odnosno, graevinske objekte
za potrebe poslovanja u sopstvenoj reiji ili angaovanjem drugih
preduzea. Izgradnju graevinskih objekata, preduzee e finansirati iz
sopstevnih sredstava ili iz pozajmljenih izvora tj. dugoronih kredita.
Dokumentacija na osnovu koje se vri evidentiranje knjigovodstvenih
operacija vezanih za ovu problematiku, jesu privremene situacije i
konana situacija, dok predraun radova predstavlja osnov za isplatu
avansa izvoau.

128
125
Poetku izgranje osnovinih sredstava, prethodi odluka o izgradnji
osnovinih sredstava, na onovu koje se utvruje investicioni program,
kojim se predvia predraun radova i izvori finansiranja izgradnje. Na
osnovu investicionog programa, ugovara se izgradnja sa izvoaem
radova, gde se detaljnije ureuju onosi izmeu naruioca posala tj.
investitora (u naem sluaju preduzea) i izvoaa radova (u naem
sluaju dobavljaa).
Uobiajno je da preduzee, pre poetka radova izvoau radova
(dobavljau), isplati avans za nabavku potrebnog materijala, ureenje
gradilita i sl. Isplaena novana sredstva na ime avansa knjie se
zaduivanjem rauna Avansi za investicije, dok se odobrava odovarajui
raun izvora finansiranja (Tekui raun, Durgoroni krediti Izdvojena
novana sredstva za investicije). Kako je u iznosu avansa koji preduzee
plaa izvau radova, ukljuen i PDV u datim avansima, isti treba
proknjiiti zaduivanjem rauna PDV u datim avansima, dok potrauje
raun avansi za investicije. Prilikom izmirenja obaveze prema izvoau
radova tj. dobavljau dugovae nam raun Dobavljai ( koji je odobren
prilikom dostavljanja privremenih situacija kada su evidentirane obaveze),
dok potrauje raun odgovarajueg izvora finansiranja (npr. Tekui
raun, Dugoroni krediti i sl.) U sluaju avansnog plaanja,
knjigovodsteno evidentiranje izmirenja obaveze podrazumeva da
potrauje raun Avansi za investicije, kao i raun PDV u datim
avansima za iznos avansa i poreza, a preko tog iznosa potauje raun
odgovarajueg izvora finansiranja (Tekui raun ili Dugoroni krediti).
U toku izgradnje izvoa radova dostavlja sukcesivne obraune izvrenih
radova u vidu privremenih situacija. Privremene situacije se knjie
zaduivanjem rauna Osnovna sredsta u pripremi za iznos privremene
situacije bez PDV-a, kao i rauna PDV u primljenim fakturama za
obraunati porez i odobravanjem rauna Dobavlja. Svaka naredna
privremena situacija (druga, treca do konane) dostavlja se u punom
iznosu tj. sadri i iznose prethodnih, te je potrebno proknjiiti samo
razliku izmeu iznosa dostavljene privremene situacije i ukupnog iznosa
predhodnih. Po zavretku izgradnje osnovno sredstvo se ukljuuje u
proces rada, to se knjigovodstveno obuhvata zaduivanjem rauna
Graevinski objekti, a odobravanjem rauna Osnovna sredstva u
pripremi za ukupnu vrednost izgraenog sredstva.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Tekui raun
5.000.000 rsd.

129
126
I) Za izgradnju prodavnice banka je preduzeu odobrila investicioni kredit
u vrednosti od 14.000.000 rsd. Iz odobrenog kredita isplaeno je izvoau
radova u vidu avansa 3.000.000 rsd. PDV 20%
II) Od izvoaa radova primljena je prva privremena situacija na iznos od
7.000 000 rsd. PDV 20%
III) Ispaena je prva privremena situacija iz odobrenog kredita uz obraun
prethodno datog avansa.
IV) Primljena je druga privremena situacija na iznos od 11.800.000 rsd.
PDV 20%
V) Primljena je trea konana situacija na iznos od 13.000.000 rsd. PDV
20%. Izvrena je isplata druge i tree konane sitacije i ostatka kredita i sa
rauna redovnih raspoloivih sredstava (tekueg rauna).
VI) Prodavnica je izgraena i poela je sa radom.

Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Avansi za investicije 3 600 000
Dugoroni kr.za osn.sr.
za isplaene avanse 3 600 000
PDV u datim avansima 600 000
Ia Avansi za investicije 600 000
Osnovna sredstva u 7 000 000
pripremi 1.400.000
II PDV u primljenim 8.400.000
fakturama
Dobavlja za osn.sr.
8.400.000
Prva privremena situacija
3.000.000
Dobsvlja za osn.sr.
III 600.000
Avansi za investicije
4.800.000
PDV u datim avansima
Dugoroni kr.za osn.sr.
IV 4.800.000
za isplatu prve privre.sit.

130
127
Osnovna sredstva u 960.000
pripremi 5.760.000
PDV u primljenim
fakturama
V 1.200.000
Dobavlja za osn.sr.
240.000
druga privremena sit.
1.440.000
Osnovna sredstva u
pripremi
Va PDV u primljenim 7.200.000
fakturama 5.600.000
Dobavlja za osn.sr. 1.600.000
trea privremena situacija
VI Dobavlja za osnovna sr. 13.000.000
Dugoroni kr.za osn.sr. 13.000.000
Teki raun
isplata II i III situacije
Graevinski objekti
Osnovna sredstva u
pripremi
Aktivairanje prodavnice

4.2.3.3. Knjigovodstvena evidencija prijema osnovnih sredstava bez


nadoknade
Prijem osnovnih sredstava moe se vriti po osnovu statusnih promena ili
po nekom drugom osnovu. Ukoliko se prijem vri po osnovu statusnih
promena, onda se za neotpisanu vrednost osnovnog sredstava uveava
akcijski kapital. U drugom sluaju, ako se radi o neko drugom osnovu,
onda je neotpisanu vrednost potrebno knjiiti u korist Ostalih prihoda.

131
128
a) Prijem osnovnog sredstva bez naknade u sluaju statusnih
promena
Preduzee moe uveati vednost svoje imovine, prijemom nekog
osnovnog sredstva bez naknade. Knjigovodstvena evidencija ovog
poslovnog dogaaja zavisie od toga da li preduzee prilikom prijema
sredstva preuzima i neku obavezu, tako da razlikujemo dve karakteristine
situacije:
Prijem osnovnih sredstava bez nadoknade i bez preuzimanja nekog
duga ili obaveze;
Prijem osnovnih sredtava bez nadoknade, ali sa preuzimanjem
duga tj.obaveze.
U ovom sluaju prilikom prijema osnovnog sredstava potrebno je za iznos
njegove nabavne vrednosti zaduiti raun Oprema, dok za iznos otpisane
vrednosti odobravamo raun Ispravka vrednosti opreme, za iznos
neotpisane vrednosti (sadanja vrednost = nabavna vrednost otpisana
vrednost) dolazi do poveanja sopstvenog kapitala preduzea, to se
knjigovodstveno obuhvata odobrenjem rauna Akcijski kapital.
Kada se prijem vri uz preuzimanje duga potrebno je za iznos nabavne
vrednosti zaduiti raun Oprema, za iznos otpisane vrednosti raun
Ispravka vrednosti opreme, za iznos preuzetog duga zaduuje se
odgovarajui raun kredita (Dugoroni krediti ili Kratkoroni krediti).
Ukoliko je iznos preuzete obaveze manji od sadanje vrednosti osnovnog
sredstva razlika se knjii u korist rauna Akcijski kapital. U sluaju kada
je iznos preuzetog duga vei od sadanje vrednosti osnovnog sredstva
razlika se knjigovodstveno obuhvata na teret rauna Ostali rahodi.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Oprema
2.500.000 rsd. Ispavka vrednosti opreme 800.000 rsd, Akcijski kapital
5.000.000 rsd.
I) Primljena je bez nadoknade maina ija je nabavna vrednost 50.000 rsd,
a otpisana 30.000 rsd, po osnovu statusne promene.
II) Primljena je bez nadoknade maina ija je nabavna vrednost 600 000
dinara, otpisana 200.000 rsd. Prijemom maine preuzeta je obaveza
otplate kredita u vrednosti od 200.000 din, po osnovu statusne promene.

132
129
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Oprema 50.000
Ispravka vrednosti opreme 30.000
Akcijski kapital 20.000
za besplatan prijem
II Oprema 600.000
Ispravka vred. opreme 200.000
Dugoroni kredit za opreme
Akcijski kapital 200.000
za besplatni prijem uz 200.000
preuzimanje duga

b) Prijem osnovnih srestava po osnovu koji nije statusna promena


Kada osnov za preuzimanje osnovnog srestva nije statusna promena,
potrebno je raun Opreme zaduiti za iznos nabavne vrednosti osnovnog
sredstva, a odobriti raun Ispravka vrednosti opreme za otpisanu
vrednost, dok se neotpisana vrednost knjii u korist rauna Ostali
prihodi.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Oprema
2.500.000 rsd. Ispavka vrednosti opreme 800.000 rsd, Akcijski kapital
5.000.000 rsd.
I) Preduzee A je primilo od preduzea B kancelarijski nametaj ija je
nabavna vrednost 80.000 rsd, a otpisana vrednost 30.000 rsd.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Oprema 80.000
Ispravka vrednosti opreme 30.000
Ostali prihodi 50.000
za besplatan prijem

133
130
Primer - .Adaptacija i rekonstrukcija osnovnih sredstva:
0) Stanje na pojredinim raunima preduzea D je sledee: Oprema
5.000.000 rsd, Ispravka vrednosti opreme 1.000.000 rsd.
I) Rukovodstvo preduzea je odluilo da izvri rekonstrukciju jednog
mainskog postrojenja nabavne vrednosti 700.000 rsd, a otpisana vrednost
300 000 rsd. Procenjena vrednost delova postrojenja koja e se
rekonstruisati je 100.000 rsd.
I) Izvoa radova dostavio je fakturu broj 18 na 800.000 rsd.PDV 20%
III) Zavrena je rekonstrukcija postrojenja.
Dnevnik

r.b. Opis Duguje Potrauje


I Ispravka vrednosti opreme 300.000
Osnovna sredstva u pripremi 100.000
Ostali rashodi 300.000
Oprema
700.000
rashodovanje postorjenja
Osnovna sredstva u pripremi 800.000
PDV u primljnim fakturama 160.00
Dobavljai za osn.sredstva 960.000

za rekonstrukciju
Oprema
900.000
Osnovna sredstva u pripremi
900.000
za rekonstrukciju

4.2.3.4. Vikovi osnovnih sredstava


Popisom osnovnih sredstava Komisija za popis moe utvrditi da postoje
izvesna odstupanja realnog (stvarnog) stanja osnovnih sredstava u odnosu
na knjigovodstveno. Kada Komisija konstatuje da postoje sredstva u
preduzeu koja nisu evidentirana u poslovnim knjigama (greka radnika i
sl.), potrebno je uskladiti knjigovodstveno sa stvarnim stanjem.

134
131
Usklaivanje se vri uvoenjem sredstva u poslovne knjige. Kako bi se
knjienje adektvatno realizovalo neophodno je oformiti Komisiju koja e
proceniti nabavnu i utroenu (otpisanu) vredsnot osnovnog sredstva.
Evidentiranje vika podraumeva zaduivanje rauna Oprema za
procenjenu nabavnu vrednost bez PDV-a, rauna PDV u primljenim
fakutrama za iznos prethodno plaenog PDV-a. Potrauju rauni
Ispravka vrednosti opreme za otpisanu vrednost osnovnog sredstva, kao
i raun Vikovi za razliku izmeu nabavne vrednosti sa PDV-om i
otpisane vrednosti.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Oprema
2.500.000 rsd. Ispavka vrednosti opreme 800.000 rsd, Akcijski kapital
5.000.000 rsd.
I Popisom osnovnih sredstava utvren je viak jednog personalnog
raunara nabavne vrednosti 10.000 rsd a otpisana vrednost 4.000 rsd.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Oprema
10.000
PDV u primljenim fakturama
Ispravka vr.opreme 4.000
1.200
Vikovi na osn.sr.
7.200
viak

4.2.3.5. Revalorizacija osnovnih sredstava


U inflatornim uslovima dolazi do naruavanja ispravnosti finansijskih
izvetaja (Bilansa stanja, Bilansa uspeha, Bilansa tokova gotovine) tj.
dolazi do nepodudaranja stanja iskazanog u finansijskim izvetajima usled
nepodudaranja monetarnog (novanog) i stvarnog stanja iskazanog u
bilansima, to ima za posledicu rezultat koji je precenjen.
Revalorizacija osnovnih sredstava ima za cilj da eliminie efekte inflacije
prilikom utvrivanja poslovnog rezultata i to putem konvertovanja prolih
istorijskih vrednosti osnovnih sredstava (nabavna vrednost, cena kotanja,
rashoda) u tekue trine vrednosti sredstva u momentu njegovog
bilansiranja. Postupak revalorizacije se vri uz pomo koeficijenta
revalorizacije koji se dobija na osnovu odnosa nabavne vrednosti
osnovnog sredstva i njegove tekue trine vrednost.

135
132
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea B je sledee: Oprema
10.000.000 rsd, Ispravka vrednosti opreme 3.000.000 rsd.
I) Obraunati i proknjiiti revalorizaciju primenom koeficijenta 1,4.
Nabavna vrednost OS 10.000.000 x 1,4 = 14.000.000 10.000.000 =
4.000.000
Ispravka vrednosti OS 3.000.000 x 1,4 = 4.200.000 3.000.000 =
1.200.000
Dnevnik

r.b. Opis Duguje Potrauje


I Oprema
4.000.000
Ispravka vrednosti opreme 1.200.000
Revalorizacione rezerve 2.800.000
revalorizacija opreme

4.2.4. Knjigovodstvena evidecnija smanjenja osnovnih sredstava


Smanjenja osnovnih sredstava nastaju usled njihovog troenja. Takoe,
preduzea ne retko osnovna sredstva koja im nisu potreban prodaju, ali u
ustupaju. Otuenja osnovih sredstava nastaju usled:
Prodaje osnovnih sredstava,
Rashodovanja osnovnih sredstava,
Prenosa osnovnih sredstava bez naknade.

4.2.4.1 Knjigovodstvena evidencija prodaje osnovnih sredstava


Osnovna sredstva koja nisu potrebna preduzeu za obavljanje poslovanja,
mogu se otuiti prodajom. Knjigovodsvena evidencija prodaje osnovnih
sredstava, zavisie od prodaje cene koja je postignuta na tritu, to
rezultira ostvarenjem dobitka, gubitka ili ni jednog, ni dugog. Prodajna
cena osnovnog sredstava moe biti na nivou:
sadanje vrednosti,
iznad sadanje vrednosti,
ispod sadanje vrednosti.

136
133
a) Prodaja osnovnog sredstva se vri po prodajnoj ceni jednakoj
sadanjoj vrednosti
U sluaju kad se prodaja osnovnog sredstva vri po prodajnoj ceni koja je
jednaka njegovoj sadanjoj vrednosti potrebno je zaduiti odgovarajui
raun Ispravke vrednosti opreme (ili Ispravka vrednosti graevinskih
objekata) za iznos otpisane vrednosti, kao i raun Potraivanja od
kupaca (Kupci) za iznos prodajne cene sa PDV-om, dok odobravamo
odgovarajui raun osnovnih sredstava (Oprema ili Graevinski
objekti) za nabavnu vrednost prodatog osnovnog sredstva i Obaveza za
PDV za porez na dodatu vrednost koja se ostvaruje prodajom sredstva.
Iznos poreza utvruje se primenom odgovarajue poreske stope na
prodajnu vrednost osnovnog sredstva.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Oprema
22.500.000 rsd. Ispavka vrednosti opreme 10.800.000 rsd.
I) Poslovna zgrada ija je nabavna vrednost 6.000.000 rsd i otpisana
vrednost 4.000.000 rsd prodata je za 2.000.000 rsd. PDV 20%
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Ispravka vr.graevin.objek.
4.000.000
Kupci
Graevinski objekti
2.400.000
Obaveze za PDV% 6.000.000

za prodatu poslo.zgradu
400.000

b) Prodaja osnovnog sredstva po prodajnoj ceni iznad sadanje


vrednosti
Kada se osnovno sredstvo prodaje po prodajnoj ceni iznad sadanje
vrednosti knjgovodstveno obuhvatanje prodaje se vri na sledei nain: za
iznos otpisane vrednosti zaduujemo odgovarajui raun Ispravka
vrednosti opreme (ili Ispravka vrednosti graevinskih objekata), kao
i raun Kupci za iznos prodajne cene sa PDV-om, dok nam potrauje
odgovarajui raun osnovnih sredstava Oprema ili Graevnski objekti
za iznos nabavne vrednosti, kao i raun Obaveze za PDV koje se
obraunavaju na prodajnu cenu sredstva. Kako je prodajna cena vea od
sadanje vrednosti prodatog osnovnog sredstva, potrebno je proknjiiti

137
134
pozitivni ekonomski tok nastao u postupku prodaje u korist rauna Dobici
od prodaje osnovnoh sredstava, te nam taj raun potrauje za razliku
izmeu vie prodajne cene bez PDV-a i nie sadanje vrednosti osnovnog
sredstva.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Oprema
2.500.000 rsd. Ispavka vrednosti opreme 800.000 rsd.
Po fakturi 19. prodata je maina za 150.000 rsd, nabavne vrednosti
310.000 dinara, a otpisane 190.000 dinara. PDV je 20%.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
1) Ispravka vrednosti opreme
Kupci 190.000

Oprema
180.000 310.000
Dobici od prodaje osn. sr.
Obaveze za PDV
30.000
prodaja maine po fakturi
19.
30.000

c) Prodaja osnovnog sredstva po prodajnoj ceni ispod sadanje


vrednosti
Preduzee moe doneti odluku da osnovno sredstvo proda po prodajnoj
ceni koja je nia od njegove sadanje vrednosti. Kada se osnovno sredstvo
prodaje po prodajnoj ceni ispod sadanje vrednosti potrebno je za iznos
otpisane vrednosti zaduiti odgovarajui raun Ispravka vrednosti
opreme (Ispravka vrednosti graevisnkog objekta), dok raun Kupci
zaduujemo za iznos prodajne cene sa PDV-om. Ovom prilikom nastaje
negativni ekonomski tok, koji predstavlja razliku izmeu vie sadanje
vrednosti i nie prodajne cene bez PDV-a, te se isti knjii na teret rauna
Gubici od prodaje osnovnih sredstava, koji nam duguje, a potrauje
nam odgovarajui raun osnovnih sredstava Oprema ili Graevinski

138
135
objekti za iznos nabavne vrednosti, kao i raun Obaveze za PDV za
iznos poreza koji se obraunava primenom odgovarajue poreske stope na
iznos prodajne cene.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Oprema
2.500.000 rsd. Ispavka vrednosti opreme 800.000 rsd.
I Prodali smo mainu po fakturi 25.za 210.000 dinara. PDV 20% Nabavna
vrednost maine je 500.000 rsd, a otpisana vrednost 270.000 rsd.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Ispravka vrednosti opreme 270.000
Kupci 252.000
Gubici od prodaje osn. sr. 20.000
Oprema
500.000
Obaveze za PDV
faktura broj 25
42.000

4.2.4.2. Knjigovodstvena evidencija rashodnovanja osnovnih


sredstava
Rashodnovanje osnovnih sredstava vri se usled njihove fizike
dotrajalosti ili tehnike zastarelosti i to na osnovu odluke organa
upravljanja. U praksi se mogu javiti sledei sluajevi rashodovanja
osnovnih sredstava:

rashoduje osnovno sredstvo koje je u celosti otpisano, a da se po


osnovu rashoda otpaci mogu prodati,
rahoduje osnovno sredstvo koje nije u celosti otpisano, a da po
osnovu rashodovanja ostane otpadni materijal, ija je vrednost nia
ili via u odnosu na neotpisanu tj. sadanju vrednost osnovnog
sredstva.
po osnovu rahodovanja nastaju odreeni trokovi.
a) Rashodnovanje u celosti otpisanog osnovnog sredstva, u sluaju
kad se otpaci mogu prodati

139
136
Knjigovodstveno obuhvatanje osnovnog sredstva koje je u celosti
otpisano, a nema ostataka koji se mogu prodati vri se zaduivanjem
odgovarajueg rauna ispravka vrednosti (Ispravka vrednosti opreme ili
Ispravka vrednosti graevinskih objekata) i odobravanjem rauna
osnovna sredstva (Oprema ili Graevinski objekti). Ukoliko nakon
rashodovanja nastavnu otpaci koji se mogu prodati dolazi do poveanja
vrednosti imovine preduzea za procenjenu trinu vrednost otpadnog
materijala i ta vrednost se knjii na raunu Otpadni materijal koji
duguje, dok potrauju Ostali prihodi.
Primer
I) Rashodovano je putniko vozilo, koje je u celosti otpisano, a ija je
nabavna vrednost 100.000 rsd.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Ispravka vrednosti opreme
100.000
Oprema
za rashodovanje 100.000

Primer
I) Rashodovali smo mainu koja je u celosti otpisana. Nabavna vrednost
maine je 50.000 rsd, dok je vrednost otpadnog materijala procenjena na
8.000 rsd.
II) Otpadni materijal je prodat za 4.000 rsd po fakturi 20, kupac je uplatio
svoju obavezu na tekui raun preduzea. PDV 20%.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Ispravka vrednosti opreme
Oprema 50.000
50.000
za rashodovanje

Ia Otpadni materijal
8.000

140
137
Ostali prihodi
8.000
za vrednost otpadnog mater.
II Kupci
4.800
Gubitak od prodaje otp. mat
4.000
Otpadni materijal
8.000
Obaveze za PDV
800
Po fakturi 20
II a Tekui raun
Kupci 4.800
4.800
Isplata fakture 20

b) Rashodovanje osnovnog sredstva koje nije u celini otpisano


Ukoliko se iz nekog razloga (najee zastarelost) rashoduje sredstvo koje nije
u celini otpisano knjienje se vri na sledei nain: za iznos otpisane vrednosti
nam duguje raun ispravka vrednosti osnovnog sredstva (Ispravka vrednosti
opreme ili Ispravka vrednosti graevinskih objekata). Raun Otpadni
materijal duguje za iznos procenjene vrednosti materijala, dok ostatak do
nabavne vrednosti ide na teret Ostalih rashoda. Potrauje raun osnovnih
sredstava (Oprema ili Graevinski objekti) za nabavnu vrednost sredstva
koje se rashoduje.

Primer:
I) Preduzee A rashodovalo je vozilo ija je nabavna vrednost 60.000,00
rsd, otpisana vrednost je 50.000,00 rsd, procenjena vrednost otpadnog
materijala je 5.000,00 rsd.
II) Otpadni materijal je prodat za 7.000,00 rsd, kupac je obavezu izmirio
gotovinom. PDV 20%

141
138
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Ispravka vrednosti opreme 50.000
Otpadni materijal 5.000
Ostali rashodi 5.000
Oprema 60.000
za rashodovanje

II Blagajna 8.400
Otpadni materijal 5.000
Vanredni prihodi 2.000
Obaveze za PDV 1.400
za vrednost otpadnog mater.

4.2.4.3. Knjigovodstvena evidencija ustupanja osnovnih sredstava bez


naknade
Prilikom ustupanja osnovnog sredstva bez naknade dolazi do smanjenja
akcijskog kapitala za sadranju vrednost osnovnog sredstva, te je raun
Akcijskog kapitala potrebno zaduiti za taj iznos, kao i odgovarajui
raun ispravke vrednosti (Ispravka vrednosti opreme, Ispravka
vrednosti graevinskih objekata) za iznos otpisane vrednosti osnovnog
sredstva, dok nam odgovarajui raun osnovnih sredstava (Oprema ili
Graevinski objekti) potrauje za iznos nabavne vrednosti osnovnog
sredstva.

Primer:
0) Stanje na raunima preduzea C je sledee: Oprema 500.000 rad,
Ipsravka vrednosti opreme 250.000 rsd.
I) Preduzee C je ustupilo, bez nadoknade, preduzeu D mainu ija
je nabavna vrednost 50.000 rsd.a otpisana vrednost je 40.000 rsd.

142
139
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Ispravka vrednosti opreme 40.000
Akcijski kapital 10.000
Oprema
50.000
za ustupanje maine

4.2.4.4. Knjigovodstvena evidencija ostalih vidova smanjenja


osnovnih sredstava
Manjkovi na osnovnim sredstvima
Popisom osnovnih sredstava, Komisija moe utvrditi da postoje izvesna
odstupanja realnog (stvarnog) stanja osnovnih sredstava u odnosu na
knjigovodstveno. Komisija moe konstatovati da odreena osnovna
sredstva koja su evidentirana u poslovne knjige, fiziki ne postoje u
preduzeu (bezpravno otuenje i sl.). Tada je potrebno uskladiti
knjigovodstveno sa stvarnim stanjem, izknjienjem sredstva iz poslovnih
knjiga. Evidentiranje manjka vri se zaduivanjem rauna Ispravka
vrednosti opreme za otpisanu vrednost sredstva na manjku, kao i rauna
Manjkovi (za sadranju vrednost sredstva uveanu za iznos PDV-a).
Potrauje nam raun Oprema za nabavnu vrednost i raun Obaveze za
PDV za iznos PDV-a koji se utvruje primenom poreske stope na
sadanju vrednost sredstva na manjku.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee : Oprema
500.000 rsd, Ispravka vrednosti opreme 150.000 rsd.
I) Popisom je utvren manjak raunara ija je nabavna vrednost 15.000
rsd, a otpisana 10.000 rsd. PDV 20%

143
140
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Ispravka vrednosti opreme 10 000
Manjkovi 6.000
Oprema 15 000
Obaveze za PDV 1.000
Utvreno po popisu
Primer teta na osnovnom sredstvu:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee : Oprema
500.000 rsd, Ispravka vrednosti opreme 150.000 rsd.
I) Poar je izmeu ostalog unitio 4 personalna raunara ija je nabavna
vrednost 20.000 rsd, a otpisana vrednost 10 000 rsd. Raunari su bili
osigurani kod osiguravajueg drutva na iznos od 5. 000 rsd. Upravni
odbor je odluio da odgovorni radnik uplati 2 000 rsd.a da ostatak
neotpisane vrednosti bude proknjien na teret ukupnog prihoda preduzea.
II) Osiguravajue drutvo i odgovorni radnik izmirili su svoje obaveze
bezgotovinskim nainom plaanja.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Ispravka vrednosti opreme 10 000
Potraivanja od 5 000
osiguravajueg dru. 2 000
Potraivanja od radnika 3 000
Ostali vanredni rashodi 20 000
Oprema
(izknjiavanje osnovnog
sredstva po zapisniku)
II Tekui raun 7 000
Potraivanja od 5 000
osigurav.drutva 2 000
Potraivanje od radnika
(za uplatu)

144
141
Kontrolna pitanja i zadaci:
1. ta spada u poslovne knjige prema Zakonu o raunovodstvu?
2. Kakva se knjigovodstvena evidencija vodi u dnevniku?
3. Koja je osnovna funkcija dnevnika?
4. Objasnite postupak knjienja u dnevniku?
5. Objasnite razliku izmeu prostog i sloenog knjigovodstvenog
stava, ta je arimetika ravnotea knjigovodstvenog stava?
6. ta je kontiranje i koji naini kontiranja postoje?
7. ta je glavna knjiga?
8. Objasnite postupak knjienja u glavnoj knjizi?
9. ta je analitika evidencija i kako se vodi?
10. Koja je veza izmeu dnevnika, sintetikog rauna i analitikih
rauna?
11. Koje su ostale pomone knjige?
12. ta je probni bilans?
13. Koje su funkcije probnog bilansa?
14. ta je nedostatak prbonog bilansa?
15. Objasnite postupak knjienja u probnom bilansu?
16. ta je zakljuni list?
17. Koje su najee greke u knjigovodstvu?
18. Koje se etape javljaju u postupku otrivanja greaka? Objasnite ih?
19. Kakve se greke mogu javiti u knjigovodstvu?
20. Objasnite metod kolacioniranja?
21. Objasnite metod najkrae linije?
22. Objasnite metod vremenskog suavanja polja greaka?
23. Objasnite metodu precrtavanja?
24. Objasnite metodu doknjiavanja ili naknadnog knjienja?
25. Objasnite metodu storniranja?
26. Objasnite metodu storniranja sa doknjiavanjem?
27. ta su nematerijalna, a ta osnivaka ulaganja?
28. ta su koncesije, patenti i licence?
29. ta su osnovna sredstva i ta ih karakterie?
30. Klasifikacija osnovnih sredstava prema pojavnim oblicima i prema
karakteru?
31. Klasifikacija osnovnih sredstava prema prirodi i prema funkciji?
32. ta je amortizacija?
33. Koja su dva osnovna sistema amortizacije?
34. Objasnite vremenski sistem amortizacije?
35. Objasnite funkcionalni sistem amortizacije?
36. Koji su osnovni naini poveanja osnovnih sredstava?

145
142
37. Koji su osnovni naini smanjenja osnovnih sredstava?
Zadaci za vebu:
Primer 1:
0) Stanje na projenim raunima preduzea A je: Tekui raun
1.000.000 rsd
I) Preduzee je nabavilo od preduzea Projket biro projekat ija je
vrednost po fakturi br. 16 150.000 rsd. PDV 20%
II)Izmirena je obaveza po fakturi 16 iz redovno raspoloivih sredstava
preduzea.
Primer 2:
0)Stanje na pojedinim raunima preduzea B je: Tekui raun
1.000.000 rsd.
I) Po fakturi 43. preduzee je kupilo patent od preduzea C u iznosu od
420.000. PDV 20%. Obaveza po fakturi 43 je isplaena sa Tekueg
rauna.
Primer 3:
Stanje na pojedinim raunima preduzea C je: Tekui raun 1.800.000
rsd, Blagajna 100.000 rsd.
I)Preduzee je kupilo mainu pakericu po fakturi br. 28 za 250.000 rsd.
PDV 20%.
II) Preduzee je kupilo 100 ivaih maina za 500.000 rsd, po fakturi 35.
PDV 20% Maine je potrebno montirati. Trokovi dopreme plaeni su u
gotovu 20.000. rsd. PDV 20%.
III Trokovi montae kupljenih ivaim maita iznose 30.000 rsd i plaeni
su sa tekueg rauna. PDV 20%. ivae maine su stavljene u upotrebu.
Primer 4:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea D je : Tekui raun
1.000.000 rsd.
Za izgradnju proizvodne sale, banka je naem preduzeu odbrila
dugoroni kredit za osnovna sredstva u iznosu od 19.200.000 rsd.
I) Izvoau radova isplaen je avans sa tekueg rauna u iznosu od
1.000.000 rsd. PDV 20%

146
143
II) Izvoa radova nam je dostavio prvu privremenu situaciju na iznos od
1.500.000 rsd. PDV 20%.Prva privremena situacija je isplaena iz avansa
i iz dugoronog kredita.
III) Izvoa radova nam je dostavio drugu privremenu situaciju u iznosu
od 5.000.000 rsd. PDV 20%.
IV) Izvoa radova nam je dostavio treu privremenu situaciju u iznosu
od 10.000.0000 rsd. PDV 20%.
Druga i trea privremena situacija je islaena iz dugoronog kredita.
V) Izvoa radova nam je dostavio konanu situaciju u iznosu od
16.000.000 rsd. PDV 20% koja je isplaena iz dugoronog kredita.
VI) Proizvodna sala je izgraena i stavljena je u upotrebu.
Primer 5:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea E je sledee: Oprema
500.000 rsd, Ispravka vrednosti opreme 150.000 rsd, Akcijski kapital
1.000.000 rsd.
I) Primeljna je maina bez naknade na osnovu statusne promene. Nabavna
vrednost maine je 200.000 rsd, a otpisana 50.000 rsd.
II) Primljena je bez naknade maina na osnovu statusne promene.
Nabavna vrednost maine je 300.000 rsd, otpisana 30.000 rsd. Prijemom
maine preuzet je i dugoroni dug u iznosu od 100.000 rsd.
III) Primljeno je bez naknade vozilo ija je nabavna vrednost 150.000, a
otpisana vrednost 50.000 rsd.
Primer 6:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea F je sledee: Oprema
10.000.000, Ispravka vrednosti opreme 1.800.000 rsd.
I) Popisom je utvren viak maine za seenje, ija je nabavna vrednost
230.000 rsd, a otpisana 75.000 rsd.
Primer 7:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea G je sledee: Oprema
12.000.000, Ispravka vrednosti opreme 2.000.000 rsd.
I Nabavna vrednost opreme je 2.000.000 rsd, a otpisana 500.000 rsd.
Obraunati i proknjiiti revalorizaciju koeficijentom 1,5.
Primer 8:

147
144
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea H je sledee: Oprema
12.000.000, Ispravka vrednosti opreme 2.000.000 rsd.
I) Preduzee je prodalo vozilo ija je nabavna vrednost 50.000. rsd, a
otpisana 10.000 rsd. za 40.000 rsd. po fakturi br.5. PDV 20%.
II) Preduzee je prodalo mainu ija je nabavna vrednost 40.000 rsd., a
otpisana 15.000 rsd, za 32.000 rsd. po fakturi 28. PDV 20%.
III Kupci su platili vozilo koje je kupljeno po fakturi br.5 PDV 20%
IV) Preduzee je prodalo kamion po fakturi br. 40 za 60.000 rsd. Nabavna
vrednost kamiona je 100.000 rsd., a otpisana 20.000 rsd. PDV 20%.
Primer 9:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea I je sledee: Oprema
12.000.000, Ispravka vrednosti opreme 2.000.000 rsd.
I) Rashodovana je maina koja je u potpunosti otpisana, nabavne
vrednosti 50.000 rsd.
II) Rashodovana je maina koja je u potpunosti otpisana. Nabavna
vrednost maine je 80.000 rsd, a vrednost otpadnog materijala je 10.000
rsd. Otpadni materijal je prodat u gotovu za 12.000 rsd. PDV 20%.
III) Rashodovana je maina ija je nabavna vrednost 70.000 rsd, a
otpisana 55.000. Vrednost otpadnog materijala iznosi 5.000 rsd.
Primer 10:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea J je sledee: Oprema
12.000.000, Ispravka vrednosti opreme 2.000.000 rsd.
I) Ustupljeno je bez naknade drugom preduzeu vozilo nabavne vrednosti
60.000 rsd. Otpisana vrednost vozila je 10.000 rsd.
Primer 11:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea K je sledee: Oprema
9.600.000, Ispravka vrednosti opreme 3.600.000 rsd.
I Popisom je utvren manjak dva netbook-a, nabavna vrednost iznosi
67.000 rsd. Otpisana vrednost je 12.500 rsd.
II U poaru je izgorela maina ija je nabavna vrednost 150.000 rsd.
Optisana vrednost je 30.000 rsd. Maina je bila osigurana kod
osiguravajueg drutva u iznosu od 100.000 rsd.
Rukovodstvo preduzea je donelo odluku da odgovorno lice nadoknadi
tetu u iznosu od 7.000 rsd. dok ostatak pada na teret ukupnog prihoda.

148
145
5. Knjigovodstvena evidencija novanih sredstava, ekova,
menica, potraivanja i obaveza

5.1. Knjigovodstvena evidencija novanih sredstava


Za plaanje pribavljenih sredstava ( u obliku stvari i prava), kao i za
izmirivanje obaveza, neophodno je raspolagati odgovarajuim novanim
sredstvima tj. gotovinom. U literaturi postoji veliki broj definicija i
miljenja koja se odnose na gotovinu. Prema Kukolei gotovinu
predstavljaju sredstva plaanja fizikog ili pravnog lica koja se sastoje od
novanica ili kovanog novca (supr.plaanja preko iro rauna). 40
Raunovoe definiu gotovinu kao depozite u bankama i svaki oblik koji
e banka prihvatiti 41, to podrazumeva pored papirnog i kovanog novca i
druge vrste novca, poput novca na tekuem raunu, deviznom raunu i
raunima izdvojenih novanih sredstava. Gotovina obuhvata novac u
blagajni i depozite po vienju preduzea, to je neophodna rezerva
likvidnosti, spremna za plaanje obaveza. 42
Dakle, gotovina obuhvata gotovinu u blagajni i depozite po vienju (na
tekuem dinarskom i deviznom raunu, kao i na raunima izdvojenih
novanih sredstava). Platni promet se moe obavljati kao gotovinski i
bezgotnovinski, pa se gotovina pojavljuje kao gotovina na tekuem
(poslovnom) raunu i gotovina u blagajni. Tekui rauni su oni rauni sa
kojih njihovi vlasnici (koji su i uesnici u platnom prometu)
bezgotovinski i gotovinski izmiruju svoje obaveze ili prenose novana
sredstva drugim uesnicima u platnom prometu. Instrumenti platnog
prometa koji se tom prilikom javljaju mogu biti: nalog za uplatu, nalog za
isplatu, naglog za prenos ili nalog za naplatu, ekovi, platne kartice,
akreditivi.
Blagajna je organizacioni deo preduzea preko koga se obavlja najvei
deo gotovinskog platnog prometa preduzea, tj. vre gotovinska plaanja i
gotovinske naplate. U zavisnosti od oragnizacione strukture preduzea,

40
Kukolea S. (1999) ,Organizaciono poslovni leksikon izraza, pojmova i metoda,
Zavod za ekonomske ekspertize, Beograd, Str.427
41
Meigs R., Meigs W. (1999),Raunovodstvo-temelj poslovnog odluivanja, Mate,
Zagreb,str.315.
42
Stevanovi N. (2006)., Upravljako raunovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd str.
261.

149
146
pored glavne blagajne mogu se javiti i porto blagajne ije se poslovanje
vodi analitiki. Promet blagajne vodi se u Dnevniku blagajne, gde se
evidentiraju sve gotovinske promene nastale u toku dana, jedan primerak
dnevnika blagajne dostavlja se knjigovodstvu zajedno sa originalnom
dokumentacijom (reenje, ugovor, faktura i sl) na osnovu koje se vri
knjienje. Da bi se poslovanje normalno odvijalo blagajna mora da uvek
poseduje odreenju sumu novca, ukoliko bi se uvala vea suma u
blagajni, bespotredbno dranje slobodnih novanih sredstava imalo bi
negativnih efekata na rentabilnost poslovanja preduzea. Zbog toga,
preduzee odreuje blagajniki maksimum tj. sumu novca koja se moe
nai na u blagajni, a na sonovu delatnosti firme, obima poslovanja,
udaljenosti sedita preduzea od poslovne banke i slinih parametara. S
druge strane, naplaen novac u gotovu blagajnih je duan da na kraju
radnog dana uplati na tekui raun preduzea. Pri tom po zakljuivanju
dnevnika blagajne saldo iz dnevnika mora biti jednak saldu na raunu u
finansijskom knjigovodstvu (glavnoj knjizi).
Gotovina i gotovinski ekvivalenti se vrednuju u skladu sa MRS 39
Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje i drugim relevantnim
Meunarodnim standardima finansijskog izvetavanja. Evidentiranje
gotovine i gotovinski ekvivalenata se vri u glavnoj knjizi i dnevniku
glavne knjige finansijskog knjigovodstva, dok se za evidentiranje
gotovine u blagajni blagajnik obavezno vodini blagajniki dnevnik. Za
knjigovodstveno praene koriste se rauni klase 2 Kratkorona
potraivanja, plasmani i gotovina, grupe 24-Gotovinski ekvivalenti i
gotovina.

5.1.2. Knjigovodstvena evidencija deviznih sredstava


Devize koje se dre na raunu kod banke, koriste se za izmirivanje
obaveza prema dobavljaima iz inostranstva i stranim bankama. Takoe,
na ovaj raun knjie se i sve uplate iz inostranstva tj. naplate od kupaca iz
inostranstva, primljeni devizni avansi i sl, kao i operacije koje se odnose
na kupovinu ili prodaju deviza. Ukoliko preduzee ima devizna sredstva u
blagajni onda se gotovinske isplate i uplate knjie preko rauna Devizna
blagajna.
Stanje i promene stanja sredstva na deviznom raunu evidentiraju se
iskljuivo u dinarskoj protivrednosti, koja se dobija preraunavanjem
vrednosti strane valute po srednjem kursu, koji vai na dan nastale
promene. Pri izradi bilansa stanja utvruje se dinarska protivvrednost
primenom zakljunog kursa, koji se uporeuje sa knjigovodstvenim
stanjem i konstatuje postojanje pozitivnih i/ili negativnih kursnih razlika.

150
147
Kursne razlike se knjie na odgovarajuim raunima Pozitivne kursne
razlike (prihodi) i Negativne kursne razlike (rashodi) o emu e biti rei u
narednim poglavljima.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea X je sledee: Tekui raun
5.000.000 rsd, Dobavljai iz inostranstva 1.000 $ (srednji kurs 1:110),
Devizni raun 2.000 EU (1:120)
I) Kupac iz inostranstva uplatio je na na devizni raun 3 000$ (srednji
kurs 1:110).
II) Kupili smo od banke 1.000 EU ( srednji kurs 1:120).
III) Dobavljau iz inostranstva isplaeno je 1.000 $.
IV) Prodali smo banci 1.000 EU
V) Za potrebe preduzea blagajnik je podigao sa deviznog rauna 500 EU.
VI) Isplaeno je naem radniku u vidu akontacije za slubeni put u
inostranstvu 500 EU u gotovom novcu.
Dnevnik

r.b. Opis Duguje Potrauj


e
I Devizni raun 330.000
Kupci iz inostranstva
330.000
za uplatu 3 000 $
II Devizni raun
120.000
Tekui raun
120.000
za kupljenih 1 000 E
III Dobavlja iz inostranstva
110.000
Devizni raun
110.000
za isplaenih 1 000 $
IV Tekui raun
120.000
Devizni raun
za prodatih 1 000 EU 120.000

151
148
V Devizna blagajna 60.000
Devizni raun
60.000
za podignutih 500 E
VI Potraivanja od radnika 60.000
Devizna blagajna
60.000
za isplatu 500 E

5.2. Knjigovodstvena evidencija gotovinskih ekvivalenata


Gotovinski ekvivalenti jesu visokolikvidne hartije od vrednosti koje se
neposredno mogu konvertovati u gotov novac, bez rizika od promene
kamatnih stopa. (blagajniki zapisi, ekovi i sl.) Pri tom, pod pojom
gotovinskih ekvivalenata ne podrazumemvaju se i hartije od vrednosti u
koje se ulae, a koje se tretiraju kao kratkorona ulaganja.

5.2.1. Primljeni ekovi i menice


ek je hartija od vrednosti koja se koristi kao sredstvo plaanja. ekom
izdavalac eka trasant daje nalog banci trasatu, da po dospelosti isplati
na eku naznaenu sumu novca remitentu-korisniku eka. Isplatu eka
banka trasat, obavlja na teret rauna izdavalaca eka- trasanta. Trasant,
u trenutku izdavanja eka, mora imati pokrie, odnosno, dovoljno
novaanih sredstava za isplatu eka, na raunu koji se vodi kod trasata
(banke). Izdavanje eka bez pokria se smatra krivinim delom. Primena
eka u platnom prometu ima za cilj da smanji korienje gotovog novca,
ime se smanjuju i rizici trgovine gotovim novcem.
U platnom prometu, menica ima slinu ulogu kao i ek. Menica je hartija
od vrednosti, kojom njen izdavalac-trasant daje nalog drugom licu
trasatu, da njenom imaocu-reemitentu, isplati odreenu sumu novca ili
sam izdavalac obeava da e izvriti isplatu.
Kod eka trasat mora biti banka, dok kod menice to moe biti i drugo lice.
Otuda menice mogu biti trasirane i sopstvene. Trasiranom menicom,
izdavalac-trasant daje naredbu banci ili drugom pravnom licu-trasatu, da
njenom imaocu-reemitetnu, isplati odreenu sumu novca. Sopstvenom
menicom, izdavaoc-trasant (koji je ujedno i trasat), daje izjavu da e
izvriti isplatu odreene sume novca-reemitetnu u trenutku dospea
menice.

152
149
Kod menice postoji obaveza naznaavanja reemitetna, za razliku od eka.
Takoe, za razliku od eka, koji se izdaje po vienju, menica moe izdati
i na druge naine i koristiti kao sredstvo kreditiranja. Otuda, prilikom
izdavanja menice, izdavaoc-trasant, ne mora imati pokrie na svom
raunu redovno rasploivih sredstava.
Preduzee svoja potraivanja od kupaca moe naplatiti prijemom eka.
Kada preduzee primi ek od kupca, neutralie se njegovo potraivanje od
kupaca, a nastaje potraivanje prema banci kod koje kupac ima
deponovana sredstva za izmirenje eka. Preduzee e naplatiti novac od
banke u trenutku kada primljeni ek dospe na realizaciju, to e
prouzrokovati poveanje novanih sredstava na raunu rednovno
raspoloivih sredstava preduzea.
Knjigovodstveno obuhvatanje naplate potraivanja putem eka, vri se
zaduivanjem rauna Potraivanja za primljene ekove (ili skraeni
naziv ekovi), a odobrenjem rauna Potraivanja od kupaca (ili
skraeni naziv Kupci). Kada banka dostavi izvod na kome se vidi
realizacija primljenog eka, podtrebno je evidentirati naplatu, pa duguje
Tekui raun, a potrauje raun ekovi.
Pored naplate potraivanja putem eka, potraivanje moe biti naplaeno i
prijemom menice od kupca. Metodologija knjienja je identina kao u
sluaju primljenih ekova, uz primenu rauna Potraivanja za primljene
menice (ili skraeni naziv Menice).
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je: Kupic 30.000 rsd,
PDV u primljenim fakutrama 6.000 rsd.
I) Na ime prodate robe primljen je ek broj 3003 od kupca u vrednosti od
30 000 rsd.
II) Prema baninom izvodu br.44 moe se videti da je ek broj 3003
realizovan.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I ekovi (potraivanja) 30.000
Kupci za primljen ek 30.000
Tekui raun
II ekovi (potraivanja) 30.000
po izvodu broj 44 30.000

153
150
5.2.2. Izdati ekovi i menice
Svoje obaveze prema dobavljaima, preduzee moe izmiriti izdavanjem
eka. Kada plati dobavljau obavezu ekom, smanju se obaveze prema
dobavljaima. Meutim izdavanjem eka, za preduzee nastaju obaveze
prema banci, koja je u obavezi da, po dospelosti, isplati ek imaocu (u
naem sluaju dobavljau), a na teret onoga koji je izdao ek (u naem
sluaju preduzee).
Preduzee evidentira obaveze za izdate ekove zaduivanjem rauna
Dobavljai, dok odobrava raunu Obaveze po izdatim ekovima (ili
skraeni naziv Dati ekovi). Preduzee moe deo svojih novanih
sredstava da izdvoji na poseban raun koji je namenksi odreen (za isplatu
akreditiva, ekova, investicije i sl.). U sluaju isplate ekova, ta sredstva
se vode na raunu Izdvojena novana sredstva za isplatu ekova
(promena I a). U momentu kada ek dospe na realizaciju tj. kad nam
banka dostavi izvod, zaduujemo raun Dati ekovi, a razduujemo raun
Izdvojena novana sredstva za isplatu eka.
Pored ekova, preduzee moe obeveze prema dobavljaima izmirivati i
putem izdavanja menica. Knjigovodstvena evidencija obaveza za izdate
menice vri se na identian nain kao i obaveza za date ekove, na
odgovarajuem raunu Obaveze za date menice ili skraeni naziv Date
menice.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je: Tekui raun 50.000
rsd.
I) Preduzee je izdalo ek br. 2005 za izmirenje obaveze za kupljenu robu
po fakturi 15.u vrednosti 25.000 rsd. Istovremeno je izdvojilo na poseban
raun sredstva za isplatu eka.
II) Prema baninom izvodu br. 55 moe se videti da je ek realizovan.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Dobavljai 25.000
Dati ekovi 25.000
za izdat ek broj 2005
Ia Izdvojena novana sr.za isplatu eka 25.000

154
151
Tekui raun 25.000
izdvojena sr.na poseban raun
II Dati ekovi 25.000
Izdvojena novana sr.za isplatu 25.000
eka
izvod broj 55

5.3. Knjigovodstvena evidencija datih i primljenih avansa


Avanase koje preduzee daje dobavljaima za prilikom nabavke robe,
ugovorenih usluga i sl., knjie se zaduivanjem rauna Potraivanja po
datim avansima (ili skraeno Dati avansi) za iznos avansa bez PDV-a,
kao i rauna PDV u datim avansima za iznos poreza, Potrauje
odgovarajui raun novanih sredstava (najee Tekui raun), a sve do
preuzimanja predmeta avansiranja.
S druge strane, ukoliko prilikom prodaje robe, kupac vri avansno
plaanje, uplaeni avans se evidentira na Tekuem raunu i tom prilikom
nastaju Obaveze po primljenim avansima (ili skraeno Primljeni
avansi), kao i Obaveze za PDV u primljenim avansima, koje ostaju
otvorene sve do momenta preuzimanja predmenta avansiranja od strane
kupca.
Primer:
0) Stranje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Tekui raun
1.000.000 rsd.
I) Uplaen je avans dobavljau za kupovinu materijala u vrednosti od
7000 rsd. PDV 20%.
II) Primljen je avans od kupaca koji se odnosi na prodaju robe u vrednosti
od 100. 000 rsd. PDV 20%.

Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Potraivanje po datim avansima 7 .000
PDV u datim avansima 1.400 8.400
Tekui raun
dati avansi

155
152
II Tekui raun 120.000
Obaveze po primljenim avansima 120.000
Obaveze po primljenim avansima
primljeni avans

5.4. Knjigovodstvena evidencija otvorenih akreditiva


Kao to je ve reeno, preduzee moe da jedan deo svojih novanih
sredstava izdvoji za namensko korienje (isplata ekova, za akreditive, za
investicije) i da ista vodi na posebnom raunu. Upotreba ovih sredstava
podlee strogoj kontroli, te se ista mogu koristiti samo u sluaju
ispunjenja propisanih uslova vezanih za odreenu namenu. Prilikom
otvaranja aktreditiva banka prihvata zahtev nalogodavca (u ovom sluaju
preduzea) da preuzme obavezu isplate ugovorene sume korisniku
akreditiva (u ovom sluaju dobavljau), ukoliko budu ispunjeni uslovi
navedeni u nalogu za otvaranje akreditiva. Otvaranje akreditiva za
preduzee znai prebacivanje odreene sume novca sa rauna redovno
raspoloivih sredstava na namenski raun akreditva. Knjienje ove
privredne operacije podrazumeva zaduivanje rauna Otvoreni
akreditivi, dok potrauje Tekui raun.
Primer:
0)Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Tekui raun
140.000 rsd.
I) Na osnovu ugovora sa dobavljaima preduzee je otvorilo akreditiv kod
banke u vrednosti 50 000 rsd. Banka je iz akreditiva, a na osnovu
prezentirane dokumentacije isplatila dobavljau ugovoreni iznos.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Otvoreni akreditivi 50.000
Tekui raun 50.000
za otvaranje akreditiva
II Dobavljai 50.000
Otvoreni akreditivi 50.000
za isplatu iz akreditiva

156
153
5.5. Knjigovodstvena evidencija Poreza na dodatu vrednost (PDV)
Porez na dodatu vrednost (PDV) je opti porez na potronju koji se
obraunava i plaa na isporuku dobara i pruanje usluga, u svim fazama
proizvodnje i prometa dobara i usluga, kao i na uvoz dobara, osim ako
Zakonom nije drugaije propisano. PDV se naplauje u svakoj fazi
prometa, a poreska obaveza je jednaka razlici izmeu dugovnog (ulaznog)
PDV-a i potranog (izlaznog) PDV-a. Obavezu plaanja ovog poreza ima
svako pravno ili fiziko lice koje samostalno obavlja promet dobara i
usluga, u okviru delatnosti za koju je registrovano. Pri tom, pod pojmom
delatnosti podrazumevamo trajnu aktivnost proizvoaa, trgovca ili
pruaoca usluga u cilju ostvarivanja zarade. Pravno ili fiziko lice koje
ima obavezu podnoenja poreske prijave i plaanja PDV-a u ekonomskoj
teoriji i praksi naziva se poreski obveznik. Poreski obveznik izmiruje
poresku obavezu utvrenu na osnovu zakonom propisane poreske stope i
poreske osnovice za obraun.
Poresku osnovicu za utvrivanje poreske obaveze ini iznos naknade koju
poreski obveznik prima ili treba da primi za isporuena dobra ili pruene
usluge od primaoca dobara ili usluga. Pored ovog iznosa, osnovicu mogu
sainjavati jo i :
akcize, carina i druge uvozne dabine, kao i ostali javni prihodi,
osim PDV-a,
svi sporedni trokovi koje obveznik zaraunava primaocu dobara i
usluga.
Poreska obaveza se utvruje kao razlika izmeu prethodnog poreza na
dodatu vrednost koji je sadran u ulaznim fakutrama i obraunatog poreza
na dodatnu vrednost sadranog u izlaznim fakutrama.
Prethodni porez na dodatu vrednost je porez obraunat u prethodnoj
fazi prometa dobara ili usluga ili pri uvozu robe tj. nalazi se na ulaznim
fakturama nezavisno od toga da li je dobro (osnovno sredstvo, roba ili
materijal) primljeno radi dalje reprodukcije ili krajnje potronje.
Preduzee ima pravo da potopuni ili delimini odbitak prethodnog proeza
i isti se knjii zaduivanjem odgovarajue rauna grupe 27 PDV u
primljenim fakturama. Pri tome, nabavna vredost nabavljenog dobra bez
PDV-a knjii se na teret rauna na kome se dobra ili usluge vode (bez
PDV-a), dok se za iznos nabavne vrednosti uveane za iznos PDV-a
odobrava raunu Dobavljai, jer e taj zbirni iznos biti isplaen
dobavljau prilikom realizacije obaveze.

157
154
Osnovni rauni iz ove grupe koji se najee javljaju prilikom knjienja
su:
270 Porez na dodatu vrednost u primljenim fakutrama po optoj
poreskoj stopi (20%)
271 PDV u primljenim fakutrama po posebnoj poreskoj stopi
272 PDV u datim avansima po optoj stopi
273 PDV u datim avansima po pos ebnoj stopi
274 PDV plaen pri uvozu dobara po optoj stopi
275 - PDV plaen pri uvozu dobara po posebnoj stopi
276- PDV obraunat na usluge inostranih lica
277- Naknadno vraen PDV kupcima stranim dravljanima
278 PDV naknada poljoprivrenim proizvoaima
279- Potraivanja za vie plaeni PDV
Obraunati porez na dodatu vrednost javlja se prilikom prodaje dobara
i vrenja usluga tj. to je onaj iznos poreza koji se nalazi na izlaznim
fakturama preduzea (fakture prilikom prodaje robe) i ne predstavlja
prihod ve se evidentira na raunima 47 obaveze za PDV.
Osnovni rauni iz ove grupe koji se najee javljaju prilikom knjienja
su:
470 Obaveze za PDV po izdatim fakurama po optoj stopi
471 Obaveze za PDV po izdatim fakurama po posebnoj stopi
472- Obaveze za PDV po primljenim avansima po optoj stopi
473 Obaveze za PDV po primljenim avansima po po posebnoj stopi
474 Obaveze za PDV po osnovu sopstvene potronje po optoj stopi
475- Obaveze za PDV po osnovu sopstvene potrpnje po posebnoj stopi
479- Obaveze za PDV po osnovu razlike obraunatog PDV i prethodnog
poreza
Iznos prethodnog poreza i obraunatog poreza ine dva kljuna podatka
za utvrivanje iznosa koji obveznik treba da plati u poreskom periodu (u
roku od 10 dana po isteku obraunskog perioda od mesec dana ili
tromenjeja). Za utvrivanje poreske obaveza na podruju Republike
Srbije, Zakonom o PDV (lan 23) propisane su su dve poreske stope:
Opta poreska stopa od 20% (preraunata poreska stopa 16,67%)

158
155
Posebna poreska stopa od 10% (preraunata poreska stopa 9,09%)
koja se primenjuje prilikom obrauna poreza kod odreenih
dobara koji su precizno navedeni u Zakonu o PDV-u (npr. osnovne
ivotne namarnice). 4344
Problematika izrade kalkulacije i obrauna PDV-a, ilustrovana je kroz
primer nabavke i prodaje robe trgovine na veliko i trgovine na malo:

I Cena uvozne robe 100.000


PDV (20%) 20.000
20.000
II Velepodajna cena bez PDV-a ( 100.000 + 50% zarada) 150.000
+ PDV (150.000* 20%)
30.000
Veleprodajna cena sa PDV-om 180.000
Obaveze za PDV(30.000 (obraunati PDV) 20.000 (prethodno
plaeni PDV)) 10.000

III Maloprodajna cena bez PDV a (150.000+10% zarada) 165.000


+ PDV (165.000*20%) 33.000
Maloprodjana cena sa PDV-om 198.000
Obaveze za PDV (33.000 (obraunati PDV) 30.000 (prethodno
plaeni PDV)) 3.000

Veleprodaja nabavlja robu po ceni od 120.000 rsd. Nabavka robe praena


je odgovarajuim dokumentom dobavljaa tj. ulaznom fakturom. Iznos od
120.000 rsd. velepodaja plaa svom dobavljau tj. proizvoau, pri tom
iznos od 100.000 rsd je cena robe, dok je iznos od 20.000 rsd PDV. U
postupku obrauna obaveze za PDV iznos od 20.000 rsd je prethodno
plaeni porez na dodatu vrednost. Za nabavljenu robu veleprodaja
zaraunava sopstvenu zaradu od 50%, tako da je veleprodajna cena robe
bez PDV 150.000, a kada se na to doda porez, veleprodajna cena je
180.000 rsd.

43
Zakon o PDV (Sl. Glasnik RS 83/2015)
44
Zakon o PDV (Sl. Glasnik RS 83/2015)

159
156
Veleprodaja prodaje robu trgovini na malo tj. maloprodaji. Prodaja se
realizuje na osnovu izlazne faktrue na iznos od 180.000 rsd. Od tog iznosa
veleprodajna cena bez PDV je 150.000 rsd, a 30.000 rsd je obraunati
PDV. Poreska obaveza veleprodaje je razlika izmeu plaenog poreza u
prethodnoj fazi prometa koji je izraen u ulaznoj fakturi i obraunatog
poreza izraenog u izlaznoj fakturi tj. 30.000 rsd 20.000 rsd. Dakle,
veleprodaja plaa porez na novostvorenu vrednost tj. sopstvenu zaradu,
to je 10.000 rsd.
Maloprodaja nabavlja robu od velepordaje za 180.000 rsd. Faktura
veleprodaje je za maloprodaju ulazna faktura, gde je iznos od 150.000 rsd
cena robe bez PDV-a, a iznos od 30.000 rsd prethodno plaeni porez.
Maloprodaja zaraunava zaradu od 10% za nabavljenu robu, pa je
maloprodajna cena robe bez PDV-a 165.000 rsd, kada se na istu doda
porez, to je iznos 198.000 rsd. Maloprodaja prodaje robu konanom
potroau. Prodaja se vri na osnovu izlazne fakture maloprodaje, za iznos
od 198.000 rsd, od ega je 33.000 rsd obraunati porez. Poreska obaveza
maloprodaje je razlika izmeu prethodno plaenog poreza i obraunatog
poreza, to iznosi 3.000 rsd.
Dakle, na osnovu izloenog moe se zakljuiti da je PDV-e indirekti
porez, jer se ne prikuplja direktno od lica koja su poreski obveznici, ve
od lica koja se smatraju krajnjim potroaima tj. poreskim platcima. PDV-
e se obraunava u svakoj fazi prometa dobara i usluga i to samo na
dodatu vrednost u konkretnoj fazi. Zbog toga ovaj porez spada u grupu
neto svefaznih poreza. Ovakav nain oporezivanja prometa dobara i
usluga je najrasprostranjeniji na svetu i primenjuje se u oko 120 zemalja.
Rasprostranjenost PDV-a kao javnog prihoda proizilazi iz injenice da je
primenom ovog sistema olakano ubiranje poreza, te da su ograniene
mogunosti za malverzacije prilikom njegovog obrauna i plaanja.

Kontolna pitanja:
1. ta spada u gotovinu?
2. ta je tekui raun?
3. Nabrojte neke instrumente platnog prometa?
4. ta je blagajna?
5. Kako se vri knjigovodstveno evidentiranje deviznih sredstava?
6. ta su gotovinski ekvivalenti?
7. Kako se vri knjigovodsveno evidentiranje avansa?
8. ta su otvoreni akreditivi i kako se vri njihovo knjigovodstveno
evidentiranje?
9. ta je PDV?
10. ta je Predhodni PDV?

160
157
11. ta je Obraunati PDV?
12. Koje su stope poreza na dodatu vrednost predviene Zakonom o
PDV-u?
Zadaci za vebu:
Primer 1:
0) Stanje na pojdinim raunima preduzea je sledee: Tekui raun
1.000.000 rsd, Devizni raun 50.000 EU (1:120), Kupci iz inostranstva
30.000 EU (1:120), Dobavljai iz inostranstva 40.000 (EU) (1:120).
I) Preduzee je kupilo od banke 10.000 $. (1:110)
II) Naplaeno je potraivanje od kupaca iz inostranstva u iznosu od
30.000 EU (1:120)
III) Preduzee je prodalo banci 2.000 EU (1:120)
IV)Isplaena je obaveza prema dobavljau iz inostranstva u iznosu od
40.000 EU (1:120).
Primer 2:
0) Stanje pojedinim raunima preduzea B je sledee: Kupci je 83.000
rsd, Tekui raun 50.000 rsd.
I) Na ime prodate robe primljena je menicu br. 5526 od kupca na iznos od
56.000 rsd.
II) Prema izvodu banke br. 3211 vidi se da je menica realizovana.
Primer 3:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea C je sledee:Tekui raun
100.000 rsd, Dobavljai 50.000 rsd, Kupci 60.000 rsd. Proknjiiti sledee
promene.
I) Za izmirenje obavze prema dobavljau preduee je izdalo ek br.4411
na iznos
Od 50.000 rsd. Istovremeno su izdvojena novana sredstva za isplatu eka
na posebnom raunu.
II) Prema izvodu banke br. 66 moe se videti da je ek realizovan.
Primer 4:
0) Stanje na pojedinim raunama D preduzea je sledee: Tekui raun
68.000 rsd, Dobavljai 57.000 rsd, Kupci 72.000 rsd. Proknjiiti sledee
promene:

161
158
I) Preduzee je uplatilo avans dobavljau za nabavku materijala u iznosu
od 45.000 rsd. PDV 20%.
II) Preduzee je od kupaca primilo avans u iznosu od 36.000 rsd. PDV
20%.
,Primer 5:
0) Stanje na pojedinim raunama naeg preduzea E je sledee: Tekui
raun 70.000 rsd, Dobavljai 44.400 rsd, Kupci 22.000 rsd. Proknjiiti
sledee promene:
I) Na osnovu ugovora sa dobavljaem, preduzee je otvorilo akreditiv kod
banke na iznos od 28.000 rsd.
II) Banka je iz akreditiva, a na osnovu prezentirane dokumentacije
isplatila dobavljau ugovoreni iznos.

162
159
6. Knjigovodstveno obuhvatanje zaliha materijala
Zalihe jesu kratkorona obrtna imovina preduzea, koju preduzee koristi
tokom poslovanja. Prema MRS 2 45, zalihe su sredstva koja se dre radi
prodaje u rednovnom poslovanju, u procesu proizvodnje takva se prodaju.
Takoe u zalihe spada i osnovni i pomoni materijal, koji se koristi radi
proizvodnje gotovih proizvoda ili pruanja usluga. Dakle, u zalihe
ubrajamo:
Sredstva koja se nabavljaju radi redovne prodaje zalihe robe.
Zalihe robe spadaju u obrtna sredstva. Kriterijum za svrstavanje
nekog sredstva u robu je njegov vek upotrebe i namena. Zalihe
robe se kao vid imovine javljaju, prvenstveno, u preduzeima koja
se bave trgovinskom delatnou.
Sredstva koja rednovno nastaju u procesu proizvodnje, a koriste se
za:
o dalju potronju u procesu poslovanja zalihe nedovrene
proizvodnje,
o prodaju tokom poslovanja zalihe gotovih proizvoda,
o sredstva u obliku materijala ili delova zaliha, koja se
nabavljaju radi troenja u proceu proizvodnje ili pruanju
usluga-zalihe materijala, rezervnih delova, amalae, auto
guma, sitnog inventara.
Ove zalihe su karakteristine za ona preduzea koja se bave proizvodnom
delatnou.
Materijal je obrtno sredstvo preduzea u obliku stvari. Prema ulozi koju
ima u procesu poslovanja materijal se moe podeliti na :
osnovni,
pomoni,
ostali,
alat i inventar,
povratna ambalaa,
auto gume.
Osnovni materijal ini glavnu supstancu proizvoda preduzea i ima
najvee uee u proizvodu. Pored osnovnog, kako bi upotpunio odreena
svojstva proizvoda (izgled, ukus, trajnost i sl.) javlja se i pomoni
materijal. Osnovni i pomoni materijal jesu materijal za izradu. Tokom

45
Meunarodni raunovodstveni standard 2 Zalihe

163
160
poslovanja preduzee troi i ostale vrste materijala, kao to je povratna
ambalaa, auto gume, sitan invenar i sl.
Poetno vrednovanje materijala vri se po troku kupovine ili izrade. Ovi
trokovi obuhvataju sve trokove nabavke, trokove konverzije i druge
trokove koji su nastali u vezi sa dovoenjem zaliha na sadanju lokaciju i
u sadanje stanje. Trokove nabavke materijala ine:
neto fakturna vrednost u trokove nabavke ukljuuje se neto
fakturna vrednost, jer se iz trokova nabavke izuzimaju primljeni
trgovaki popusti, rabati i sline stavke. Ukoliko ulazni PDV ne
moe da se koristi kao odbita stavka pri obraunu obaveze za
PDV, onda se on tretira kao sastavni deo nabavne vrenosti, u
suprotnom ulazni PDV ne ulazi u neto faktrunu vrednost
materijala.
direktni zavisni trokovi nabavke - trokovi koji su nastali za
dovoenje zaliha na njihovo sadanje mesto i stanje, s tim da takvi
trokovi nisu ve ukljeni u carnsku vrednost npr. (trokovi
prevoza, utovara, istovara, carine, montae i sl.)
Evidencija stanja i vredosnih promena stanja zaliha materijala odvija se
koliinski i vrednosno. Knjigovodstveno obuhvatanje zaliha materijala
vri se u:
finansijskom knjigovodstva
materijalnom knjigovodstvu,
magacinskim evidencijama.
Evidencija o materijalu u finansijskom knjigovodstvu vodi se, u okviru
konta klase 1. Knjienje se odvija na jednom sintetikom raunu, ili na
vie rauna, zavisno od toga koje informacije o materijalu treba da prui
finansijsko knjigovodstvo. Zbir dugovne strane ovog rauna pokazuje zbir
poetnog stanja i svih poveanja zaliha materijala od poetka poslovne
godine do posmatranog trenutka. Zbir potrane strane pokazuje sva
smanjenja zaliha materijala od poetka poslovne godine do posmatranog
trenutka. Poveanja su posledica nabavki, vraanja iz proizvodnje,
vikova, ponitavanjem ranije priznatog obezvreenja zaliha. Smanjenja
su posledica troenja, slanja na obradu i doradu, manjkova, priznavanjem i
obezvreivanjem zaliha.
U materijalnom knjigovodstvu vodi se analitika evidencija materijala.
Premene vrednostii svake vrste ili gupe materijala knjie se na posebnom
raunu-kartici. Materijal se iskazuje po vrsti, koliini i ceni, tako da
vrednost materijala iskazanog u materijalnom knjigovodstvu, mora da
odgovara vrednosti materijala iskazanog u finansijskom knjigovodstvu.

164
161
Na posletku, evidencija materijala u preduzeu mora se voditi i u samom
magacinu. Ova evidencija se vodi po vrsti i koliini materijala i treba da
prui podatke za kontrolu raunopolagaa.
Knjienje poveanja stanja zaliha materijala obavlja se da osnovu
odgovarajue dokumentacije. Dokumentacija koja se javlja u vezi sa
poveanjem zaliha materijala je:
faktura i otpremnica dobavljaa,
prijemnica,
komisijski zapisnik sa knjienjem odobrenjem ili zaduenjem
Takoe, knjigovodstveno evidentiranje smanjenja stanja zaliha materijala
zasnovano je na odgovarajuoj knjigovodstvenog dokumentaciji, gde se
najeee javlja:
trebovanje,
povratnica materijala i dr.

6.1. Knjienje nabavke materijala kada se zalihe vode po nabavnoj


ceni
Obuhvatanje nabavke materijala po nabavnoj ceni podrazumeva da se
zalihe materijala procenjuju po stvarnoj nabavnoj ceni, a koju ine neto-
fakturna vrednost i zavisni trokovi nabavke.
Nabavka materijala od dobavljaa u zemlji evidentira se zaduivanjem
rauna Obraunata nabavna vrenost materijala (za fakturnu vrednost
materijala) i odgovarajueg rauna PDV u primeljnim fakutrama (za
iznos obraunatog PDV-a), dok se odobrava raun Dobavljai (prva
promena). Kako prilikom nabavke nastaju izvesni trokovi utovara,
istovara i sl. potrebno je zaduiti za iznos navedenih trokova raun
Obraunata nabavna vrednost materijala i PDV u primljenim
fakturama, dok se odobrava odgvarajuem raunu Dobavljai ili raunu
Blagajna ukoliko je plaanje izvreno u gotovu (druga promena). Prenos
materijala na zalihe vri se zaduivanjem rauna Zalihe materijala ili
Materijal (skraeni naziv), dok potrauje raun Obraunata nabavna
vrednost materijala (trea promena) za zbir fakturne vrednosti
materijala.
Primer:
0)Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Tekui raun
580.000 rsd, Blagajna 100.000 rsd.
I) Preduzee A je kupilo materijal u vrednosti od 60.000 rsd. PDV 20%
Trokovi prevoza materijala u iznosu od 10.000 rsd, plaeni su u gotovo.
PDV 20%. Obraunati i proknjiiti nabavnu vrednost materijala.

165
162
II) Zalihe materijala proknjiiti po nabavnoj ceni.
Zbirna kalkulacija
1. Fakturna vrednost materijala bez PDV-a 60.000
2. Zavisni trokovi nabavke bez PDV-a 10.000
Ukupna nabavna vrednost materijala bez PDV-a 70.000
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Obraunata nabavna vrednost 70.000
materijla
14.000
PDV u primljenim fakturama
Dobavljai 72.000
Blagajna
12.000
Za obraun nabavke materijala
II Zalihe Materijala 70.000
Obraunata nabavna vrednost 70.000
materijala
Za prenos na zalihe

Primer
0)Stanje na pojedinim raunima preduzea ABC je sledee: Tekui
raun 600.000 rsd, Blagajna 150.000 rsd.
I) Nabavljeno je 2.000 kg.materijala A po fakturi 12 za 300 000 rsd. PDV
20%. Trokovi prevoza materijala od 10 rsd/kg plaeni su u gotovu. PDV
20%. Obraunati i proknjiiti nabavnu vrednost materijala.
II) Materijal je prenet na zalihe po nabavnoj ceni.

166
163
Pojedinana kalkulacija
Faktruna ZTN Nab. cena Nabavna
Naziv Jedinica cena bez bez PDV- vrednost
mat. mere bez PDV- a
Koliina
PDV-a a
A kg 2.000 150 10 160 320.000

Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Obraunata nabavna vrednost
materijala 320.000
PDV u primljenim fakturama 360.000
Dobavljai 64.000
Blagajna 24.000
Za obraun nabavne vrednosti
II Zalihe materijala
Obraunata nabavna vrednost 320.000
materijala 320.000
prenos na zalihe

6.2. Knjienje nabavke materijala kada se zalihe vode po planskoj


ceni
Evidencija nabavke materijla po planskoj ceni vri se u sluaju kada
preduzee eli da ubrza postupak evidentiranja nabavke, ili kad eli da
uvede kontrlu nabavnih cena materijala u odnosu na unapred odreene
planske cene. Plansku nabavnu cenu materijala ine planirana fakturna
vrednost materijala i planirani zavisni trokovi materijala. Razlika izmeu
planske i stvarne nabavne cene iskazuje se na raunu Odstupanje od
planske cene mateirijala. Postupak knjigovodstvene evidencije nabavke
materijala kada se zalihe vode po planskoj ceni, identian je kao u sluaju
kada se zalihe vode po stvarnoj nabavnoj ceni. Razlika se javlja, kod
knjigovodstvenog evidentiranja prenosa na zalihe, gde je potrebno
proknjiiti razliku izmeu planske i stvarne nabavne cene. Knjienje

167
164
prenosa materijala na zalihe zavisie od toga da li je planska cena vea ili
manja od stvarne nabavne cene, i to:
Ukoliko je planska nabavna cena via od stvarne, onda je re o
pozitivnom odstupanju i u tom sluaju raun Zalihe materijala
zaduujemo za iznos planske vrednosti materijala (planska cena *
koliina), a potrauju nam rauni Obraunata nabavna vrednost
materijala (za stvarnu nabavnu vrednost materijala) i raun
Odstupanje od planske cene materijala za razliku izmeu vie
planske vrednosti materijala i nie stvarne nabavne vrednosti
materijala.
U sluaju kada je planska nabavna cena nia od stvarne nabavne
cene materijala, onda imamo negativno odstupanje od planske
cene materijala, te zaduujemo raun Zalihe materijala za
plansku vrednost materijala, kao i raun Odstupanje od planske
cene materijala za razliku izmeu stvarne nabavne vrednosti
materijala i planske vrednosti materijala, dok nam potrauje raun
Obraunata nabavna vrednost materijala za stvarnu nabavnu
vrednost.
Primer:
0)Stanje na raunima preduzea ABC je sledee: Tekui raun
1.000.000 rsd., Blagajna 500.000 rsd.
I) Radi nabavke 1.000 kg materijala B, uplaen je avans dobavljau u
vrednsoti 200.000 rsd. 46
II) Dobavlja je isporuio materijal i fakturu br.18 na 200.000 rsd. PDV
20%. Za trokove prevoza materijala plaeno je u gotovu 20.000 rsd. PDV
20% a za trokove utovara i istovara po ceni 5 rsd/kg izdali smo ek
br.1001. PDV 20%. Obraunati nabavnu vrednost materijala.
III) Materijal je prenet na zalihe po planskoj ceni od 250 000 rsd/kg.
IV) Isplaena je obaveza prema dobavljau po fakturi br. 18.

46
Detaljnije o knjigovodstvenom obuhvatanju primljenih i datih avansa Grupa autora
PDV porez na dodatu vrednost, drugo izmenjeno i dopunjeno izdanje , Privredni
savetnik, Beograd, 2005. str. 494-497

168
165
Pojedinana kalkulacija

Faktruna ZTN Nab.


cena bez cena
Naziv Jedinica Koliina Nab. vred.
mat. mere bez PDV- PDV-a bez
a PDV-a
B kg 1.000 200 25 225 225.000

Naziv Planska Stvarna Odsupanje od planske cene mat.


materijala nab.vr.mat. nab.vr.
mat.
Materijal 250.000 225.000 25.000
B

Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Potraivanje po datim avansima 200.000
PDV u datim avansima 36.000
Tekui raun 236.000

dati avansi
II Obraunata nabavna vrednost 225.000
materijala
PDV u primljenim fakturama
40.500
Dobavljai 236.0000
Blagajna 23.600
Obaveze po ekovima 5.900

faktura br. 18
III Zalihe materijala 250.000
Obraunata nabavna vrednost
mat. 225.000

169
166
Odstupanje od planske cene
mat. 25.000
(zalihe po planskoj ceni)
IV Dobavljai 236.000
Potraivanje po datim 200.000
avansima
PDV u datim avansima 36.000
(isplata fakture br.18)
Napomena:
Kada se materijal vodi po planskoj ceni raun Zalihe materijala
predstavlja nepotpun raun, dok je raun Odstupanje od planske cene
materijala korektivni raun rauna Zalihe materijal. Prilikom sastavljanja
Bilansa stanja u sluaju postojanja pozitivnog odstpanja (planska vrednost
je vea od nabavne vrednosti materijala) u pretkolonu bilansa stanja
unosimo saldo rauna Zalihe materija i saldo rauna Odstupanje od
planske cene materijala sa predznakom minus (-), to znai da se
odstupanje oduzima od salda rauna Zalihe materijal i tako korigovanu
vrednost unosimo u glavnu kolonu Bilansa stanja.
Nasupot tome, kada postoji negativno odsupanje (planska cena je nia od
nabavne cene) u pretkolonu unosimo saldo rauna Zalihe materijala i
saldo rauna Odsupanje od planske cene materijala sa predznakom plus
(+), tj. sabiramo saldo rauna Zalihe materijala i rauna Odspanje od
planske cene materijala i tako korigovani iznos unosimo u glavnu kolonu
Bilansa stanja.

6.3. Knjienje izdavanja materijala u proizvodnju kada se zalihe vode


po nabavnoj ceni (ista vrsta materijala)
Prilikom izdavanja materijala u proizvodnju, kada se zalihe vode po
nabavnoj ceni i kada je u pitanju ista vrsta materijala, izlaz materija iz
magacina knjii se zaduivanjem rauna Trokovi materijala i
odobravanjem rauna Zalihe materijala, a na osnovu trebovanja.
U sluaju postojanja iste cene materijala za sve nabavke izbor cene
materijala za obraun ne predstavlja problem, meutim ovakva
pretpostavka je daleko od realnosti, zbog postojanja ili pada (deflacija) ili
porasta (infalcija) cena materijala u duem periodu. Zato prilikom
obrauna trokova materijala koristi se jedna od etiri metoda, i to:

170
167
FIFO prva ulazna cena jednaka je prvoj izlaznoj ceni. Po ovom
metodu, prilikom obrauna trokova materijala, najpre uzimamo
prvu nabavnu cenu, u naem primeru je to 20 rsd/kg. Ukoliko
utroak materijala tj. potrebna koliina materijala za proizvodnju
navedena u trebovanju premauje koliinu koja je nabavljena u
okviru prve nabavke, ostatak obraunavamo po narednoj nabavnoj
ceni u naem primeru 30 rsd/kg i tako redom;
LIFO poslednja ulazna cena jednaka je prvoj izlaznoj ceni. Ovaj
metod podrazumeva da prilikom obrauna trokova materijala
poemo od poslednje nabavne cene, u naem primeru je to cena od
25 rsd/kg, ako utroak materijala naveden u trebovanju premauje
nabavljenu koliinu po poslednjoj ceni, ostatak obraunavamo po
pretposlednjoj ceni od 30 rsd/kg, i tako redom;
HIFO najvia ulazna cena jednaka je prvoj izlaznoj ceni, kod
ovog metoda prva izlazna cena nam je najvia cena u naem
sluaju 30 rsd/kg, nakon toga kao narednu izlazu uzimamo drugu
najviu cenu, u naem primeru je to 25 rsd/kg i tako redom.
PROSENA CENA, kod ovog metoda utvrujemo prosenu cenu
za jedinicu utroka materijala i to deljenjem ukupne vrednosti
materijala na zalihama i ukupne koliine materijala. Tako dobijenu
cenu mnoimo sa utrokom materijala navedenim u trebovanju, a
radi obrauna trokova materijala.
Primer:
3.000 kg. X 20 rsd = 60.000 rsd
2.000 kg. X 30 rsd = 60.000 din.
5.000 kg. X 25 rsd = 125.000 din.
Izdato je u proizvodnju, po trebovanju br. 57, 8.000 kg.matrijala A.
FIFO: 20 rsd. x 3 000 kg. = 60.000
30 rsd x 2 000 kg. = 60.000
25 rsd x 3 000 kg. = 75.000
Trokovi materijala = 195.000

171
168
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Trokovi materijala 195.000
Zalihe materijala 195.000
Po trebovanju br 57

LIFO: 25 rsd x 5 000 kg. = 125.000


30 rsd x 2 000 kg. = 60.000
20 rsd x 1 000 kg. = 20.000
Trokovi materijala = 205.000
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Trokovi materijala 205.000
Zalihe materijala 205.000
po trebovanju br. 57

HIFO: 30 rsd. x 2.000 kg. = 60.000


25 rsd. x 5.000 kg. = 125.000
20 rsd x 1.000 kg. = 20.000
Trokovi materijala = 205 000
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Trokovi materijala 205.000
Zalihe materijala 205.000
po trebovanju br. 57

Prosena cena materijala 60.000+60.000+125.000 = 24,50


:
3.000+2.000+5.000

172
169
Trokovi materijala = 24,50*8.000= 196.000 rsd

Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Trokovi materijala
Zalihe materijala 196.000 196.000
po trebovanju br. 57
Posledica primene odreenog metoda prilikom obrauna trokova
materijala ogleda se u poveanju ili derogiranju finansiskog rezultata
preduzea, pod pretpostavkom da se u datom obraunskom periodu visina
prihoda ne menja. Odnosno, nii obraunati trokovi uslovie pri istoj
visini prihoda, vei periodini rezltat, pa preduzee prilikom izbora
metoda obrauna trokova materijala moe ima uticaj na visinu
periodinog rezultata. U uslovima kontinuirane inflacije postoji opasnosti
precenjivanja periodinog rezltata (primena FIFO metode), to moe da
dovede u pitanje ouvanje materijalne osnove (supstance) preduzea,
raspodelom tako utvrenog periodinog rezultata. Zbog toga se u ovim
uslovima preporuuje primena LIFO metode koja omoguava realnije
utvrivanje visine periodinog rezultata, uz potcenjivanje zaliha u bilansu
stanja. Svakako da je problem potcenjivanja zaliha, manje opasniji od
probema precenjenog periodinog rezultata, jer nerealno utvren rezultat
moe uputiti menadement preduzea na pogrene zakljuke o uspenosti
poslovanja preduzea.
MRS 2 Zalihe, kojim se ureuje problematiku raunovodsvenog
obuhvatanja zaliha, kao osnovnu metodu propisuje metodu FIFO ili
metodu prosene cene, dok se kao alternativni postupak za obraun
trokova materijala javlja metod LIFO. 47 Pri tom, kako razliite metode
daju razliite iznose obraunatih torkova, adekvatno knjigovodstveno
obuhvatanje zaliha materijala, nalae konzistentnu primenu jedne izabrane
metode.

47
http://www.mfin.gov.rs/

173
170
6.4. Knjienje izdavanja materijala u proizvodnju kada se zalihe vode
po planskoj ceni (ista vrsta materijala)
Planske cene materijala predstavljaju stalne cene, jer se u toku poslovne
godine po pravilu ne menjaju. Kod knjigovodstvenog obuhvatanja zaliha
materijala, prilikom izdavanja materijala u proizvodnju, do visine
trokova materijala dolazimo mnoenjem planske cene sa utroenom
koliinom materijala. Ovako utvreni trokovi ne predstavljaju stvarnu
vrednost utroenog materijala (koja se dobija mnoenjem stvarne nabavne
cene i koliine utroenog materijala), ve plansku vrednost utroenog
materijala. Meutim, za potrebe utvrivanja periodinog rezultata,
neophodno je vrednost utroenih sredstava, a samim tim i materijala,
iskazati po stvarnim nabavnim vrednostima, to zahteva svoenje planske
nabavne vrednosti utroenog materijala na stvarnu nabavnu vrednost
utroenog materijla. To se postie knjienjem na raunu Odstupanje od
planske cene materijala.
U sluaju, dugovnog salda rauna Odsupanje od planske cene materijla
(negativno odsupanje) planska cena materijala je nia od stvarne nabavne
cene materijala. Saldo ovog rauna predstavlja razliku izmeu nie
planske nabavne vrednosti materijala na zalihama i vie stvarne nabavne
vrednosti istog. Utvrivanje stvarne nabavne vrednosti utroenog
materijal tada zahteva odreivanje dela odstupanja od planske nabavne
vrednosti materijala koji se odnosi na utroeni materijal. Deo odstupanja
dobija se uz pomo sledee formule:

Srazmerni deo Saldo rauna * Vrednost utroenog


odstupanja Odstupanje od
materijala po
= planske cene planskim
materijala
cenama
Saldo rauna Zalihe materijala pre izdavanja u
proizvodnju

Knjigovodstveno obuhvatanje obrauna trokova materijala, u ovom


sluaju, vri se kroz dva stava knjigovodstven promene. U prvom stavu
zaduuje se raun Trokovi materijala za iznos planske nabavne
vrednosti utroenog materijala, za istu vrednost nam raun Zalihe
materijala potrauje. Svoenje planske nabavne vrednosti utroenog

174
171
materijala na stvarnu vri u drugom knjigovodstvenom stavu u kome nam
Trokovi materijala duguju za deo utvrenog odsupanja, a potrauje
raun Odstupanje od planske cene materijala za isti iznos. Na ovaj
nain Trokove materijala koji, su u prvom stavu utvreni po planskoj
ceni koja je nia od stvarne nabavne cene, smo uveali za deo odsupanja
koji se odnosi na utroeni materijal i sveli na iznos stvarne nabavne
vrednosti utroenog materijala.
S druge strane, kada se javi pozitivno odstupanje tj. kada imamo potrani
saldo na raunu Odsupanje od planske cene materijala, odnosno, kada
nam je planska cena materijala via od stvarne nabavne cene, to ima za
posledicu vii iznos planske nabavne vrednosti materijala na zalihama u
odnosu na stvarnu nabavnu vrednost, situcaija je obrnuta. Naime, ovde je
potrebno Trokove materija koji su utvreni po vioj planskoj ceni u
odnosu na stvarnu nabavnu cenu umanjiti za deo odsupanja (vai gore
navedena formula). Dakle, knjienje u prvom stavu je identino kao u
gore navedenom sluaju, dok u drugom stavu vrimo korekciju trokova
materijala, tako to nam za deo odsupanja duguje raun Odstupanje od
planske cene materijala, a potrauje raun Trokovi mateijala.
Ilustracija knjienja izdavanja materijala u proizvodnju kada se zalihe
vode po planskoj ceni vidi se u etvrtoj promeni primera koji sledi.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea ABC je sledee: Dobavljai
270.000 rsd, Dati ekovi 50.000 rsd, Blagajna 60.000 rsd
I) Nabavljeno je 2.000 l materijala C po fakturi br. 19 a 100 000 rsd. PDV
20% Za trokove prevoza od 10 rsd./l izdat je smo ek br.1001.PDV
20%. Obraunati nabavnu vrednost materijala.
II) Materijal je prenet na zalihe po planskoj ceni od 75 din./l.
III) Izdato je u proizvodnju 400 l materijala B.

175
172
Faktruna ZTN Nab.
cena bez cena

Naziv Jedinica Koliina bez PDV- bez Nab. vred.


mat. mere PDV-a a PDV-
a
C l 2.000 50 10 60 120.000

Naziv Planska Stvarna Odsupanje od planske cene mat.


materijala nab.vr.mat. nab.vr.
mat.
C 150.000 120.000 30.000

Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Obranata nabavna vredost 120.000
materijala
24.000
PDV u primljenim fakturama
Dobavljai 120.000
Dati ekovi
24.000
(za obraunatu nabavnu vrednost)
II Zalihe materijala 150.000
Obraunata nabavna vrednost 120.000
materijala 30.000
Odstupanje od planske cene
(zalihe po planskoj ceni)
III Trokovi materijala 30.000
Zalihe materijala 30.000
(za izdat materijal proizvodnji)
III a Odstupanje od planske cene 6.000
Trokovi materijala 6.000
(za prenos dela odstupanja)

176
173
Kontrolna pitanja
1. ta su zalihe i ta ubrajamo u zalihe?
2. ta je materijal?
3. ta ini nabavnu vrednost materijala?
4. Gde se vodi evidencija stanja i promena stanja materijala?
5. Objasnite knjigovodstvnu evidenciju materijala u finansijskom
raunovodstvu?
6. Objasnite knjigovodstvenu evidenciju materijala u materijalnom
knjigovodstvu?
7. Objasnite knjigovodstvenu evidenciju materijala u magacinu?
8. Koja se dokumentacija javlja u vezi sa poveanjem, a koja u vezi sa
smanjenjem zaliha materijala?
Zadaci za vebu:
Primer 1:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea ABC je sledee: Tekui
raun 200.000 rsd. Blagajna 50.000 rsd. Dobavljai 150.000. rsd.
I) Preduzee ABC je kupilo 10.000 rsd, po ceni od 5 rsd/kg. Dobavlja
je ispostavio faktruru br. 56. PDV 20%. Trokovi prevoza materijala
prlaeni su u gotovu 10.000 PDV 20%. Obraunati i proknjiiti nabavnu
vrednost materijala.
III) Materijal je prenet na zalihe, gde se vodi po nabavnoj ceni.
Primer 2:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea ABC je sledee: Tekui raun
300.000 rsd, Blagajna 50.000 rsd.
I) Preduzee ABC je kupilo 2.000 kg materijala B po fakturi 16.
Cena materijala iznosi 10 rsd/kg. PDV 20%. Za izmirenje obaveze po
fakturi 16. izdat je ek br.3256. Izdvojena su novana sredstva za isplatu
eka. Trokovi prevoza iznose 5.000 rsd i plaeni su u gotovu. PDV 20%
Obraunati i proknjiiti nabavnu vrednost materijala.
II) Materijal je prenet na zalihe gde se vodi po nabavnoj ceni.
III) Prema baninom izvodu br. 789 vidi se da je ek br. 3256 realizovan.
Primer 3:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea ABC je sledee: Tekui
raun 500.000 rsd, Blagajna 50.000 rsd.

177
174
I) Po fakturi 25. kupljeno je 1.000 kg materijala A po ceni od 100
rsd/kg. PDV 20%. Za trokove dopreme koji iznose iznose 20 rsd/kg izdat
je ek 2254.PDV 20%., dok su trokovi utovara i istovara plaeni u
gotovo u iznosu od 10.000 rsd. PDV 20%. Obraunati i proknjiiti
nabavnu vrednost materijala.
II) Materijal je prenet na zalihe gde se vodi po planskoj ceni od 150
rsd/kg.
Primer 4:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea ABC je sledee: Tekui
raun 1.500.000 rsd, Blagajna 46.000 rsd.
I) Preduzee ABC je kupilao 4.000 kg materijala D, po ceni od 200
rsd/kg. PDV 20%. Dobavlja je ispostavio fakturu 24. Za trokove
prevoza preduzee je primilo fakturu br. 46 na iznos od 100.000 rsd. PDV
20%. Obraunati nabavnu vrednost materijala D
II) Radi izmirenja obaveza po fakturi 24. preduzee ABC je otvorilo
akreditiv kod banke.
III Materijal je prenet na zalihe i vodi se po planskoj ceni od 190 rsd/kg.
IV) Na osnovu dostavljene dokumentacije banka je izvrila isplatu
obaveze prema dobavljau iz otovrenog akreditiva.
Primer 5:
0) Stanje na raunu materijal A je 890.000 rsd, (5.000*100 rsd/kg,
2.000*120 rsd/kg, 1.000 kg.*150 rsd/kg).
I) Rukovodstvo preduzea je odluilo da materijal vodi po planskoj ceni
od 130 rsd/kg.
Primer 6:
0) Stanje na raunu materijal D je sledee 130.000 rsd.
Materijal je nabavljan sledeom dinamikom:
I nabavka 3.000 kg * 100 rsd/kg
II nabavka 4.000 kg * 15 rsd/kg
III nabavka 2.000 kg * 20 rsd/kg
I) Po trebovanju br. 8 izdato je u proizvonju 8.000 kg materijala D.
Izvriti obraun
i knjienje izdavanja materijala primenom:
a) metode FIFO

178
175
b) metode LIFO
c) metode HIFO
d) metode prosene cene
Primer 7:
0) Stanje na pojedinim raunama preduzea ABC je sledee:
Materijal 550.000 rsd (1000 kom * 550 rsd.), Odstupanje od planske cene
materijala (pozitivono) 50.000 rsd.
I) Prema trebovanju br. 47 izdato je u prozivodnju 400 komada materijala.
Primer 8:
0) Stanje na pojedinim raunama preduzea ABC je sledee:
Materijal 750.000 rsd (5000 kg * 150 rsd.), Odstupanje od planske cene
materijala (negativno) 150.000 rsd.
I) Prema trebovanju br. 68 izdato je u prozivodnju 1.000 kg materijala.

179
176
7. Knjigovodstveno evidentiranje proizvodnje, nedovrene
proizvodnje i gotovih proizvoda
U proizvodnim preduzeima proces rada karakterie ulaganje sredstava u
reprodukciju. Ova ulaganja knjigovodstveno se evidetiraju kroz
obuhvanje proizvodnje, nedovrene proizvodnje i zaliha gotovih
proizvoda. Vrednost uloenih sredstava u proizvodnju, te zaliha
nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda, spadaju u obrtnu imovinu
preduzea.
Proizvodnju predstavljaju sva ona sredstva nad kojima se odvija proces
obrade. Poluproizvodi jesu rezultat delimino izvrenog, ali ne i
dovedenog do kraja procesa obrade preduzea, dok gotovi proizvodi
nastaju po zavretku procesa obrade i namenjeni su daljoj prodaji.
Zalihe nedovrene proizvodnje i gotovih proivoda se knjigovodstveno
obuhvataju po ceni kotanja ili neto prodajnoj ceni, ukoliko je ona nia.
Cenu kotanja ine trokovi materijala za izradu i trokovi konverzije ili
trokovi prerade. U trokove prerade spadaju trokovi direktnih zarada,
opti fiksni i opti varijabilni trokovi proizvodnje. U opte fiksne
trokove ubrajamo amortizaciju, trokove odravanja, trokovi osiguranja,
trokove reije. Ovi trokovi su nezavisni od obima proizvodnje i prodaje
i u ukupnoj masi se ne menjaju se poveanjem ili smanjenjem
proizvodnje, dok sa poveanjem obima proizvodnje i prodaje opadaju po
jedinici proizvoda. Opte varijabilni trokovi su trokovi pogonske
energije, grejanja i osvetljenja, indirektni mateijal, popravka i odravanje.
Ovi trokovi zavise od obima proizvodnje i prodaje tj. sa poveanjem
proizvodnje i prodaje i oni rastu i obrtno.
Pored navedenih, postoje trokovi koji se ne ukljuuju u vrednost zaliha.
U ovu grupu trokova spadaju sledei trokovi:
trokovi koji se odnose na neoubiajni iznos otpadnog materijala
za izradu, trokovi nepotrebnog rada, kao i ostali neuobiajni
iznosi drugih proizvodnih trokova,
trokovi skladitenja, osim ako navedeni trokovi nisu nastali u
proizvodnom postupku, pre dalje faze proizvodnje,
administrativni opti trokovi koji direktno ne doprinose
dovoenju zaliha na sadanju lokaciju i sadanje stanje,
trokovi prodaje su trokovi koji su vezani za prodate proizvode
koji vie nisu na zalihama.

180
177
Takoe, gotovi proizvodi se mogu knjigovodstveno vrednovati po neto
prodajnoj ceni koja se moe postii na tritu. U ovu cenu ne ukljuuje se
pripadajui PDV.
Evidencija proizvodnje, nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda
moe se vriti po stvarnim cenama kotanja ili po planskim cenama
kotanja. Svaka od navedenih osnova za vrednovanje ima odreene
specifinosti.
Primena stvarne cene kotanja ima niz nedostataka koji se ogledaju u
brojnim promenama koje se odnose na gotove proizvode, a koje se
deavaju svakodnevno. Evidentiranje gotovih proizvoda, po ovoj ceni,
znailo bi svakodnevno obraunavanje stvarne cene kotanja proizvoda,
to iziskuje odgovarajue napore, cirkulaciju dokumentacije iz proivodnje.
Takoe, odreeni trokovi poznati su tek na kraju meseca npr. trokovi
zarada. Ovi problemi su upravo doveli do vee upotrebe planske cene
kotanja.
Nain evidentiranja proizvodnje, nedovrene proizvodnje i gotovih
proizvoda zavisie od primenjenog kontnog okvira:
ukoliko preduzee koristi kontni okvir koji je zasnovan po
funkcionalnom principu, onda se promene na ovim sredstvima
vode u dnevniku i glavnoj knjizi;
ukoliko se kontni okvir zasniva na bilansnom principu,
evidencija ovih sredstava se vodi u :
o Finansijskom knjigovodstvu (glavna knjiga i dnevnik)
o Klasi 9 Obraun trokova i uinaka (glavna knjiga i
dnevnik klase 9)
o Analitikoj evdenciji.
Evidentiranje proizvodnje, nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda u
finansijskom knjigovodstvu vri se u okviru klase 1 tj. u okvru grupa
rauna Nedovrena proizvodnja i Gotovi proizvodnja. Na ovim
raunima knjii se poetno stanje na poetku poslovne godine i
poveanje ili smanjenje vrednosti zaliha neodvrene proizvodnje,
odnosno, gotovih proizvoda, na kraju obraunskog perioda. Dakle, na
ovim raunima u toku obraunskog perioda ne vre se nikakva knjienja.
Sva knjienja vezana za stanje i promene stanja nedovrene proizvodnje i
gotovih proizvoda u toku obraunskog perioda, bilo da je u pitanju
poetak procesa proizvodnje, njenog zavravanja, prodaje gotovih

181
178
proizvoda, manjkova, vikova i sl. knjie se u okviru klase 9 Obraun
trokova i uinaka.
Za evidetiranje proizvodnje, nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda
u klasi 9 Obraun trokova i uinaka predviena su dva rauna grupe:
95- Nosioci trokova
96- Gotovi proizvodi
Rauni grupe 95- Nosioci trokova koriste se za evidentiranje stanja i
promena stanja proizvodnje i nedovrene proizvodnje (poluproizvoda). U
okviru ove grupe dodeljeni su posebni rauni za proizvodnju i za
poluproizvode u skladitu. Ovo su stvarno otovoreni, aktivni rauni, dok
karakter salda zavisi od naina vrednovanja nedovrene proizvodnje ili
gotovih proizvoda. Kada se zalihe vode po stvarnoj ceni kotanja, onda je
karakter salda ovih rauna potpun. Meutim, ukoliko se zalihe vode po
planskoj ceni kotanja onda ovi rauni imaju nepotpun karatker salda, dok
se kao korektivni rauni javljaju rauni odstupanja od planske cene
kotanja.
Knjigovodstveno obuhvatanje stanja i promena stanja gotovih proizvoda u
klasi 9 vri se u okvru rauna grupe 96 Gotovi proizvodi. Poput
prethodne grupe rauna, rauni ove grupe su aktivni, stvarno otovoreni.
Karakter salda ovih rauna je uslovljen nainom vrednovanja gotovih
proizvoda. Vrednovanje gotovih proizvoda po stvarnim cenama kotanja
uslovie potpun karakter salda rauna grupe 96 Gotovi proizvodi, dok
vrednovanje gotovih proizvoda po planskim cenama rezultirae
nepotpunim karakterom salda rauna Gotovi proizvodi, gde se kao
korektivni rauni javljaju rauni Odstupanja u trokovima gotovih
proizvoda.
Na poetku obraunskog perioda sluba za obraun trokova vri
preuzimanje trokova u klasu 9. Trokovi koji se mogu dodeliti
izazivaima (proizvodnji, nedovenim proizvodima) tj. trokovi koji se
ukljuuju u cenu kotanja evidentiraju se zaduivanjem rauna Nosioci
trokova. Takoe, u okviru klase 9 vodi se evidencija o trokovima koji
se ne ukljuuju u cenu kotanja to su trokovi nabavke, uprave i prodaje tj.
rashodi perioda koji se obraunavaju zaduivanjem rauna Trokovi
perioda. Prilikom preuzimanja trkova potrauje raun Raun
preuzemanja trokova. (vidi promenu broj I)
Kada se poluproizvodi uskladite do ponovnog pokretanja procesa
proizvodnje nad njima dolazi do poveanja zaliha poluproizvoda na
skladitu, to se evidentira zaduivanjem rauna Poluproizvodi sopstvene
proizvodnje, dok potrauje raun Nosici trokova. U vezi sa tim,

182
179
izdavanje zaliha poluproizvda u proizvodnju izazvae smanjenje zaliha u
skladitu poluproizvoda to e se knjigovodstveno obuhvatiti
zaduivanjem rauna Nosioci trokova, a odobravanjem rauna
Poluproizvodi sopstvene proizvodnje. (vidi promenu broj II i III)
Nakon zavretka procesa proizvodnje gotovi proizvodi se predaju
skladitu gotovih proizvoda. Za vrednost zavrene proizvodnje (evidencija
o vrednosti ukupne proizvodnje je saldo rauna Nosioci trokova)
zaduujemo raun Gotovi proizovdi, dok potrauje raun Nosioci
trokova. (vidi promenu br. IV)
Prodaja gotovih proizvoda je svrha postojanja proizvodnog preduzea, jer
je to osnovni vid njegovog prihodovanja. Prodaja gotovih proizvoda
kupcima evidentira se u dnevniku i glavnoj knjizi finansijskog
knjigovodstva zaduivanjem rauna Kupci (za iznos prodajne cene sa
PDV-om), dok potrauje raun Prihodi od prodaje gotovih proizvoda i
raun Obaveze za PDV za iznos sadranog PDV-a. Meutim, pored
beleenja prodaje u finansijskom knjigovodstvu, potrebno je izvriti
interni obraun realizacije tj. umanjiti saldo rauna Gotovi proizvodi za
cenu kotanja prodatih proizvoda. Kako se sve promene vezane za
poveanje ili smanjenje gotovih proizvoda u toku godine vode u okviru
dnevnika i glavne knjige pogonskog knjigovodstva, interni obraun emo
proknjiiti zaduivanjem rauna Trokovi prodatih proizvoda i usluga za
iznos cene kotanja gotovih proizvoda, dok potrauje raun Gotovi
proizvodi. Takoe, za iznos prodaje tj. vrednost podaje po prodajnoj ceni
bez PDV a zaduujemo raun Raun preuzimanja prihoda, dok potrauje
raun Prihodi po osnovu prodaje proizvoda i usluga. (vidi promenu V).
Zalihe nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda vode se najee po
planskoj ceni. Tada je saldo rauna Nedovrena prizvodnja i Gotovi
proizvodi nepotpun i javlja se korektivni raun Odstupanje od planske
cene. U sluaju da je stvarna cena kotanja vea od planske za iznos
odstupanja dugovae raun Odsupanje od planske cene, i obrtno ovaj
raun e potraivati u sluaju da je stvarna cena kotanja manja od
planske cene kotanja. (vidi promene VI, VII i VIII).

Na kraju svakog obraunskog perioda potrebno je izvriti obraun


konanog stanja zaliha gotovih proizvoda i nedovrene proizvodnje i
evidentirati promenu konanog stanja zaliha nedovene proizvodnje i
gotovih proizvoda u finansijskom knjigovodstvu. Tim putem se zalihe
nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda svode na pravo stanje za
konkretni obraunski period. Ove promene se knjie iskljuivo na
raunima glavne knjige i dnevnika finansijskog knjigovodstva.

183
180
Poveanje vrednosti zaliha gotovih proizvoda knjii se zaduenjem rauna
Gotovi proizvodi, dok potrauje raun Poveanje vrednosti zaliha
nedovrene proizvodnje, gotovih proizvoda i nedovrenih usluga.
Smanjenje vrednosti zaliha gotovih proizvoda knjii se zaduenjem
rauna Smanjenje vrednosti zaliha nedovrene proizvodnje, gotovih
proizvoda i nedovrenih usluga, dok potrauje raun Gotovi proizvodi. Na
slian nain knjii se i promena vrednosti zaliha nedovrene proizvodnje.
(vidi promenu IX).
Primer:
I) U finansijskom knjigovodstvu nastali su sledei trokovi:
Trokovi materijala 300.000
Trokovi goriva i energije 100.000
Trokovi zarada i naknade zar. 200.000
Trokovi poreza i doprinosa na 20.000
zarade
Trokovi usluge odravanja 10.000
Trokovi reklame i propagande 20.000
Trokovi amortizacije 30.000
Trokovi rezervisanja 5.000
Trokovi neproizvodnih usluga 10.000
Trokovi reprezentacije 5.000
Ukupno 700.000
Sluba obrauna trokova vri preuzimanje trokova u klasu 9 i to:
630.000 rsd su trokovi koji se odnose na nosioce trokova, a 70.000 rsd
koji se odnose na trokove nabavke, uprave i prodaje tj. koji se direktno
vezuju za rashode perioda. (1.000 kom)
II) Smeteno je u skladitu poluproizvoda u vrednosti od 300.000 rsd na
osnovu izvetaja o predaji poluproizvoda br. 1.
III) Sa zaliha poluproizvoda izdata je u proizvodnju celokupna zaliha
poluproizvoda, a po trebovanju o poluproizvodima br.1.
IV) Predato je skladitu gotovih proizvoda 50% ukupne proizvodnje (500
kom), a na osnovu izvetaja o predaji gotovih proizvoda. Izraunati cenu
kotanja po komadu.

184
181
V) Prodato je 300 komada proizvoda kupcima po fakturi 56 za 230.000
rsd (PDV 20% )
VI) Odlukom organa upravljanja zalihe gotovih proizvoda e se voditi u
buem periodu po planskoj ceni od 650 rsd.
VII) Zavrena je celokupna proizvodnja i po izvetaju o predaji gotovih
proizvoda br. 2 predata u skladite.
VIII) Prodato je 200 komada proizvoda kupcima po fakturi 57 za 200.000
rsd (PDV 20% )
IX) Izvriti obraun krajnjeg stanja zaliha gotovih proizoda i proknjiiti u
finansijskom knjigovodstvu promenu vrednosti zaliha gotovih proizvoda.
Dnevnik klase 9
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Nosioci trokova 630.000
Trokovi perioda 70.000
Raun za preuzimanje trokova 700.000
Po obraunu trokova
II Poluproizvodi sopstvene proizvodnje 300.000
Nosioci trokova 300.000
Izvetaj o predaji poluproizvoda br.1
III Nosioci trokova 300.000
Poluproizvodi sopstvene 300.000
proizvodnje
Trebovanje br. 1
IV Gotovi proizvodi 315.000
Nosioci trokova 315.000
Izvetaj o predaji gotovih proizvoda
br.1
(630.000/1000=630 ck/kom)630*500
V Trokovi prodatih proizvoda i usluga 189.000
Gotovi proizvodi 189.000
Interni obraun realizacije

185
182
Va Raun za preuzimanja prihoda 230.000
Prihodi po osnovu proizvoda i 230.000
usluga
Faktura br. 56
VI Gotovi proizvodi 4.000
Odstupanje u trokovima gotovih 4.000
proizvoda
Prelazak na plansku cenu
VII Gotovi proizvodi 325.000
Nosioci trokova 315.000
Odsupanje u trokovima gotovih 10.000
Proizvoda
Izvetaj o predaji gotovih proizvoda
br.2
VIII Trokovi prodatih proizvoda i usluga 130.000
Gotovi proizvodi 130.000
Interni obraun realizacije
VIIIa Raun za preuzimanje prihoda 200.000
Prihodi po osnovu proizvoda i 200.000
usluga
Faktura br. 57
VIII Trokovi prodatih proizvoda i usluga -4.000
c Odstupanje u trokovima 4.000
gotovih proizvoda
Za obraun odstupanja

Napomena: Promena VIII Stav b


Deo = Iznos prodaje * S odstupanja = 130.000*14.000 = 4.000
odstu- S Gotovi proizvodi pre 455.000
panja prodaje

186
183
Dnevnik finansijskog knjigovodstva
r.b. Opis Duguje Potrauje
Vb Kupci iz zemlje 276.000
Prihodi od prodaje 230.000
gotovih proizvoda 46.000
Obaveze za PDV
Po fakturi br. 56
Vb Kupci iz zemlje 240.000
Prihodi od prodaje 200.000
gotovih proizvoda 40.000
Obaveze za PDV
Po fakturi br. 57
IX Gotovi proizvodi 315.000
Poveanje vrednosti
zaliha nedovrene 315.000
Proizvodnje, gotovih
proizvda i nedovre-
nih usluga
Za krajnje stanje zalita
Napomena: Promena IX
Obraun promena vrednosti zaliha gotovih proizvoda
Red. Opis Iznos
br.
1 Stanje gotovih proizvoda na poetku 0,00
perioda
2. Krajnji saldo rauna Gotovih proizvoda 325.000
3. Krajnji saldo rauna Odstupanje od trokova -10.000
proizvodnje gotovih proizvoda
4. Krajnje stanje grupe rauna Gotovi proizvodi 315.000
5. Poveanje vrednosti zaliha gotovih +315.000
proizvoda- Poveanje (4-1)

187
184
Kontrolna pitanja:
1. Kako se knjigovodstveno evidentiraju zalihe nedovrene proizvodnje i
gotovih proizvoda?
2. ta ini cenu kotanja?
3. Koji se trokovi ne ukljuuju u cenu kotanja zaliha?
4. Kako se vri knjigovodstveno evidentiranje zaliha nedovrene
proizvodnje i gotovih proizvoda?
Zadaci za vebu:
Primer 1:
I) Sluba obrauna trokova vri preuzimanje trokova u klasu 9 i to:
520.000 rsd su trokovi koji se odnose na nosioce trokova, a 80.000 rsd
koji se odnose na trokove nabavke, uprave i prodaje tj. koji se direktno
vezuju za rashode perioda. (1.000 kg)
II) Smeteno su u skladitu poluproizvoda poluproizvodi u vrednosti od
250.000 rsd, a na osnovu izvetaja o predaji poluproizvoda br.1
III) Sa skladita poluproizvoda izdata je u proizvodnju celokupna zaliha
poluproizvoda u iznosu od 250.000 rsd, a na osnovu trebovanja o polu
proizvodima br. 1.
IV) Predato je u skladitu gotovih proizvoda 60% ukupne proizvodnje
(600 kg), a na osnovu izvetaja o predaji gotovih proizvoda. Izraunati
cenu kotanja po komadu.
V) Prodato je 200 kg gotovih proizvoda a za 120.000 rsd. PDV 20%.
VI) Odlukom organa upravljanja zalihe gotovih proizvoda e se u
buduem periodu voditi po planskoj ceni od 500 rsd/kg.
VII) Zavrena je celokupna proizvodnja i predata skladitu gotovih
proizvoda, a na osnovu izvetaja o predaji gotovih proizvoda br. 2.
VIII) Prodato 300 kg gotovih proizvoda po ceni od 580 rsd/kg. PDV 20%
IX) Izvriti obraun krajnjeg stanja zaliha gotovih proizvoda i proknjiiti
u finansijskom knjigovodstvu promenu vrednosti zaliha gotovih
proizvoda.

188
185
8. Knjigovodstvena evidencija zaliha trgovinske robe
Knjigovodstveno obuhvatanje trgovinske robe karakteristino je za ona
preduzea koja se bave trgovinskom delatnou. Trgovinska delatnost
podrazumeva posrednovanje izmeu proizvoaa i potroaa, tako da
trgovinska preduzea kupuju robu od proizvoaa kako bi je prodali, po
uveanoj ceni potroau. Sredstva u trgovinskom preduzeu se kreu po
formuli N-R-N1. Dakle, ova preduzea uzimaju ulogu posrednika na
relaciji proizvoa-potroa, s ciljem da se ostvari zarada na razlici
izemeu vie prodajne cene i nie nabavne cene robe koju prodaju
(N1>N). U zavsinosti od toga da li je roba namenjena daljoj prodaji ili
krajnjoj potronji razlikujemo trgovinu na veliko i trgovinu na malo.
Trgovina se obavlja kao trgovina na veliko, u sluaju prodaje robe
kupicima radi dalje prodaje ili prerade. Roba se moe prodavati na malo
krajnjim potroaima, koji tu robu koriste za zadovoljenje sopstvenih
potreba. Na osnovu izloenog, moemo da zakljuimo da se trgovinska
roba moe svrstati u obrtna sredstva trgovinskog preduzea.
Radi razumevanja problematike raunovodstvenog obuhvatanja zaliha
trgovinske robe, neophodno je sagledati problematiku koja se odnosi na
kalkuralciju i nabavku robe, voenje zaliha, pojavu razlike u ceni robe,
nabavku robe, promenu cena, prodaji robe, manjkovima i vikovima robe,
trokovima trgovine i obraunu finansijskog rezultata u okviru trgovinskih
preduzea. Kao to je istaknuto u prvom pasusu trgovinska preduzea
mogu obavljati proces trgovanja u okviru trgovine na malo ili trgovine na
veliko.
Evidencija trgovinske robe se vri u glavnoj knjizi i dnevniku glavne
knjige i analitikoj evidenciji, a kada je u pitanju trgovina na malo, ne
postoji obaveza voenja analitike evidencije robe u prometu na malo.
Rauni za praenje stanja i promena na trgovinskoj robi pripadaju grupi
raujna 13 Roba. Knjigovodstvene operacije kod trgovake robe mogu
biti vrednosne i koliinske i to u obliku poveanja i smanjenja.
Najzastupljeniji nain da se zalihe trgovinske robe poveaju su:
nabavka robe,
nivelacija cena navie,
povraaj robe od strane kupaca,
vikovi.
S druge strane, smanjenje zaliha trgovinske robe moe nastati usled:
prodaje robe,
nivelacije prodajnih cena na nie,

189
186
manjkova,
kala, rastura, loma, kvara,
vraanje robe.
Promena stanja zaliha trgovinske robe inicira se i knjii na osnovu
odgoarajuih knjigovodstvenih dokumentata i to:
prijemnica i kalkulacija prodajne cene,
faktura dobavljaa,
otpremnica i faktura za kupca,
nivelacija prodajnih cena robe,
obrauni razlike u ceni i poreza sadranog u prodatoj robi,
priznanice i nalozi za naplatu za uplatu pazara.

8.1. Knjigovodstvena evidencija trgovinske robe u veleprodaji


Knjigovodstveno evidntiranje promena vrednosti zaliha robe u
trgovinskim preduzeima koja se bave prodajom robe na veliko, moe
vriti po:
po nabavnim cenama,
po prodajnim cenama.
Knjigovodstveno evidentiranje nabavke robe vri se preko rauna
Obraunata nabavna vrednost trgovinske robe. Nabavnu vrednost robe
ine:
Fakturna vrednost (bez PDV-a)
Zavisni trokovi nabavke (utovara, istovara, pedicije,
transporta, itd.) (Bez PDV-a)
Carine i druge carinske dabine
PDV u prethodnoj fazi nabavke, ukoliko preduzee nema
pravo povraaja prethodno plaenog poreza.

8.1.1. Knjigovodstvena evidencija nabavke robe kada se zalihe vode


po nabavnoj ceni
Knjienje nabavke trgovinske robe, kada se zalihe vode po nabavnoj ceni
je slino knjienju nabavke materijala. Kalkulacija nabavne ili prodajne
cene izrauje se posebno za svaku nabavku robe i zajedno sa raunom-
otpremnicom, to je i osnova za knjienje nabavke u finansijskom
knjigovodstvu. Pravilnikom o evidenciji prometa roba i usluga, propisana
je obaveza voenja KEP-u knjige, za privredne subjekte koji se bave

190
187
veleprodajom i maloprodajom, a knjigovodstvenu evidenciju vode po
sistemu prostog knjigovodstva. 48
Dakle, na osnovu kalkulacije, za zbir fakturne vrednosti robe bez PDV-a i
zavisnih trokova nabavke bez PDV-a zaduujemo raun Obraunata
nabavna vrednost robe, kao i raun PDV u primljenim fakturama za
iznos prethodno obraunatog poreza, dok nam potrauje raun Dobavljai
(prva promena). Penos robe na zalihe knjiimo zaduujui raun Roba u
prometu na veliko, dok nam potrauje raun Obraunata nabavna
vrednost robe. (druga promena)
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea ABC je sledee: Tekui
raun 1.000.000 rsd, Blagajna 50.000 rsd.
I) Preduzee ABC je kupilo smo 200 kg. robe D za 100.000 rsd.po
fakturi 15. PDV 20%.Za trokove prevoza plaeno je u gotovom novcu
12.000 rsd. PDV 20% sadran*.
II) Roba je smetena u magacin i vodi se po nabavnoj ceni. Razlika u ceni
20%
Kalkulacija za artikal B za 200 kg za 1 kg
1. Fakturna vrednost robe 100.000 500
2. ZTN 10.000 50
I Nabavna vrednost robe 110.000 550
3. Razlika u ceni ( 20%) 22.000 110
II Prodajna cena bez PDV-a 132.000 660
4. Ukalkulisani PDV 20% 26.400 132
III Prodajna cena sa PDV-om 158.400 792

Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Obraunata nabavna vrednost robe 110.000
PDV u primljenim fakturama 22.000
Dobavljai 120.000
Blagajna 12.000

48
Pravilnikom o evidenciji prometa roba i usluga od 02.12.2015. godine prestaje da vai
obaveza voenja KEP-u knjige, za privredne subjekte i preduzetnike koji se bave
prometom roba i usluga na veliko i malo, a vode poslovne knjige po sisitemu dvojnog
knjigovodstva. Obaveza prestaje da vai poev od 01.01.2016. godine.

191
188
Za obraunatu nabavnu vrednost
robe
II Roba u prometu na veliko
Obraunata nab.vred.robe 110.000
110.000
za prenos po nabavnoj ceni

* U sluaju kada je PDV sadran u iznosu na koji fakutra dobavljaa


glasi, potrebno je obraunati sadrani porez uz pomo preraunate stope
(detaljnije u poglavlju 4.5.). Za propisanu optu poresku stopu od 20%,
prerauna stopa je :
p x 100 20x100
Preraunata stopa = = = 16,67%
100 + p 100+20

8.1.2. Knjigovodstvena evidencija nabavke robe kada se zalihe vode


po prodajnoj ceni
Prema propisima o trgovini, evidencija o zalihama robe u prometu na
veliko, moe se voditi po prodajnim cenama. Kalkulacija prodjane cene
sadri pored nabavne vrednosti i razliku u ceni. Za razliku u ceni, esto se
koristi i naziv mara. Razlika u ceni predstavlja potencijalne prihode
trgovinskog preduzea iz kojih bi trebalo da se nadoknade njegovi
trokovi poslovanja, a eventualni ostatak bi bio ostvareni finansijski
rezultat. U zavisnosti od toga da li se odnosi na zalihe robe ili pak na
prodatu robu, razlika u ceni moe biti ostvarena ili neostvarena. Ostvarena
razlika u ceni se odnosi na prodatu robu i ona je uglavnom definitivna tj.
nepromenljiva. Trgovinsko preduzee iz ostvarene razlike u ceni pokriva
trokove svog poslovanja, a onaj deo razlike u ceni to preostane nakon
pokria trokova preduzea, predstavlja njegovu zaradu. Neostvarena
razlika je samo potencijalna, njen iznos se moe poveati ili smanjiti,
ukoliko u meuvremenu doe do izmene prodajnih cena. Postoje tri
naina formiranja razlike u ceni:
Slobodno formiranje razlike u ceni, kod onih roba kada trgovinsko
preduzee samostalno formira prodajne cene robe vodei se
ekonomskim interesima, i to:
Primenom odgovarajueg procenta razlike u ceni na
nabavnu cenu robe. Procenat razlike u ceni koju trgovinsko

192
189
preduzee primenjuje zavisie od toga koliko su kupci
spremni da plate za neku robu. U ovom sluaju cena robe
se formira na osnovu ponude i tranje.
Utvrivanjem trino prihvatljive prodajne cene tj. one
cene koju su kupci spremni da plate. U ovom sluaju
razlika u ceni se izraunava oduzimanjem nabavne cene
od utvrene prodajne cene robe.
Mara, kao razlika u ceni koja se javlja u sluaju robe, gde proizvoa
ili drava odreuju krajnju prodajnu cenu. Mara se izraunova
procentualno od odreene prodajne cene robe.
Rabat, kao razlika u ceni koju trgovinskom preduzeu odobrava
dobavlja u vidu popusta. Ovako odobren popust ne utie na prodajnu
cenu robe. Knjigovodstvena evidencija rabata, zavisi od toga da li
kranju prodajnu cenu odreuje dobavlja robe ili trgovisnko
preduzee. U sluaju kada dobavlja unapred odreuje prodajnu cenu
robe, rabat se knjii na raunu ukalkulisana razlika u ceni, jer za iznos
rabata (popusta) se uveava razlika izmeu prodajne cene i nabavne
cene (sada sa popustom). Drugi sluaj je kada prodajnu cenu ne
odreuje dobavlja, ve je formira samo trgovinsko preduzee. Tada
se ovako odobreni popust ne evidentira na raunu ukalkulisana razlika
u ceni, ve slui za utvrivanje fakturne vrednosti robe (bez PDV-a).
Razlika u ceni robe evidentira na raunu Ukalkulisana razlika u ceni u
prometu na veliko. Ovaj raun je pasivan raun i svojim saldom
pokazuje sadranu potencijalnu razliku u ceni robe na zalihama.
Postupak za formiranje cene robe naziva se kalkulacija. Kalkulacija je
ujedno i knjigovodstveni dokument u kome su navedene stavke iz kojih se
sastoji vrednost robe.
Knjigovodstveno evidentiranje nabavke robe kada se zalihe vode po
prodajnoj ceni je identian kao i u sluaju kada se zalihe vode po
nabavnoj vrednosti do formiranja nabavne vrednosti. Meutim, razlika u
knjienju e se javiti prilikom knjigovodstvenog prednosa robe na zalihe.
Naime, za prodajnu vrednost robe sa PDV-om zaduujemo raun Roba u
prometu na veliko, dok potrauju rauni Obraunata nabavna vrednost
robe za nabavnu vrednost robe, Ukalkulisana razlika u ceni u prometu
na veliko za razliku u ceni, kao i raun Ukalkulisani PDV u prometu na
veliko za iznos PDV sadranog u prodajnoj ceni sa PDV-om. (vidi
promenu II)
Primer:

193
190
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea ABC je sledee: Tekui
raun 1.000.000 rsd, Blagajna 150.000 rsd.
I) Preduzee je nabavilo 5.000 kg robe E po ceni od 100 rsd/kg.
Dobavlja je ispostavio preduzeu fakturu br. 40, PDV 20%. Trokovi
transporta za kupljenu robu iznose 50.000 rsd i plaeni su u gotovu. PDV
20%
II) Roba je smetena u magacin, gde se vodi po prodajnoj ceni od 150
rsd/kg. (PDV 20%)
Kalkulacija za artikal B za 5.000 kg za 1 kg
1. Fakturna vrednost robe 500.000 100
2. ZTN 50.000 10
I Nabavna vrednost robe 550.000 110
3.Ukalkulisana razlika u ceni 200.000 40
II Prodajna cena bez PDV-a 750.000 150
4. Ukalkulisani PDV 150.000 30
III Prodajna cena sa PDV-om 900.000 180
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Obraunata nabavna vrednost 550.000
robe
110.000
PDV u primljenim fakturama
Dobavljai 600.000
Blagajna
60.000
Za obraun nabavne vrednosti
robe
II Roba u prometu na veliko 900.000
Obraunata nabavna vrednost 550.000
robe
200.000
Ukalkulisana RUC u prometu 150.000
na veliko
Ukalkulisani PDV u prometu
na veliko
Prenos na zalihe

194
191
8.1.3. Knjigovodstvena evidencija prodaje robe kada se zalihe vode po
nabavnoj ceni
Osnovni vid smanjenja robe je prodaja. Knjigovodstvena konstatacija
prodaje robe vri se na osnovu otpremnice i fakture koju preduzee
ispostavlja kupcu. Prodajom robe i ispostavljanjem fakture kupcu, nastaje
potraivanje preduzea koje se evidentira zaduivanjem rauna Kupci za
iznos prodajne cene. Isporuka robe i ispostava otpremnice i fakture kupcu
predstavlja i momenat kada se prihodi nastali po tom osnovu
knjigovodstveno obuhvataju, te nam potrauje raun Prihodi od prodaje
robe za prodajnu vrednost robe umanjenu za iznos sadranog PDV.
Obaveze preduzea za porez na dodatu vrednost po osnovu prodaje robe
evidentiraju se odobrenjem rauna Obaveze za PDV (vidi I promenu).
Takoe, prilikom prodaje robe, neophodno je izvriti i interni obraun
realizacije tj. umanjiti saldo rauna Roba u prometu na veliko za iznos
smanjenja vrednosti robe na zalihama. Interni obraun realizacije vri se
preko rauna Nabavna vrednost prodate robe koji duguje za nabavnu
vrednost robe koja je napustila magacin, dok potrauje raun Roba u
prometu na veliko (vidi stav Ia). Obraun izlaza sa zaliha robe moe
vriti se po FIFO metodi ili po metodi prosene cene, upravo zbog
utvrivanja ispravne nabavne vrednosti robe. 49
Primer:
0) Stanje na raunu roba u magacin je 240.000 rsd.
I) Prodali smo polovinu robe iz magacina po fakturi 65 za 180.000 rsd.
PDV 20% sadran.
Dnevnik
r.b. Opis Potraje
Duguje
I Kupci 180 000
Obaveze za PDV 30.000
Prihodi od prodate robe 150.000
po fakturi br.65

49
Napomena: U ovom materijalu poiemo od pretpostavke da se nabavna
odnosno prodjana vrednst robe ne menja u toku poslovne godine.

195
192
Ia Nabavna vrednost prodate robe 120.000
Roba u prometu na veliko 120.000
interni obraun realizacije

8.1.4. Knjigovodstvena evidencija prodaje robe kada se zalihe vode po


prodajnoj ceni
Knjienje prodaje robe kada se zalihe vode po prodajnoj ceni je identino
kao i u prethodnom sluaju (vidi promenu I). Razlika se javlja kod
internog obrauna realizacije, s obzirom da se zalihe vode po prodajnoj
ceni sa PDV-om. Raunovodstveno obuhvatanje smanjenja zaliha vri se
uz pomo rauna Nabavna vrednost prodate robe koji duguje za
prodajnu vrednost robe sa PDV-om koja je napustila magacin, dok
potrauje iznos Roba u prometu na veliko (vidi stav Ia). Za ukalkulisanu
(realizovanu) razliku u ceni u robi koja je napustila magacin potrebno je
umanjiti saldo rauna Ukalkulisana razlika u ceni u prometu na veliko
i to zaduivanjem ovog rauna, dok potrauje raun Nabavna vrednost
prodate robe. (vidi stav Ib). Takoe, za iznos ukalkulisanog PDV-a u
robi koja je napustila magacin umanjuje se saldo rauna Ukalkulisani
PDV u prometu na veliko, te je ovaj raun potrebno zaduiti, uz
odobrenje rauna Nabavna vrednost prodate robe.
Iznos sadrane razlike u ceni u prodajnoj vrednosti robe koja je napustila
magacin utvruje se uz pomo formule:
Realizovana Saldo rauna Ukalkulisana razlika u
razlika u ceni ceni u prometu na veliko * iznos
prodaje
Saldo rauna Roba u prometu na
veliko
Iznos sadranog PDV u prodajnoj vrednosti robe koja je napustila
magacin veleprodaje utvruje se uz pomo formule:
Ukalkulisani PDV Saldo rauna Ukalkulisani PDV u
prometu na veliko * iznos prodaje
Saldo rauna Roba u prometu na
veliko

196
193
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea ABC: Roba u prometu na
veliko 1.000.000 rsd. Ukalkulisana razlika u ceni robe u prometu na
veliko 250.000 rsd, Ukalkulisani PDV u prometu na veliko 166.700 rsd.
I) Preduzee ABC je prodalo kupcu robu u vrednosti od 500.000 rsd, po
fakturi 25. PDV 20% .
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Kupci 600 000
Obaveze za PDV 100.000
Prihodi od prodate robe 500.000
po fakturi 25
Ia Nabavna vrednost prodate robe 600 000
Roba u prometu na veliko 600 000
interni obraun realizacije
Ib Ukalkulisana RUC u prometu na 125.000
veliko
125.000
Nabavna vrednost prodate robe
za realizovanu RUC
Ic Ukalkulisani PDV u prometu na 100.000
veliko
100.000
Nabavna vrednost prodate
robe
Za realizovani PDV

197
194
8.2. Knjigovodstvena evidencija robe u maloprodaji
Roba u maloprodaji (u prodavnici) se evidentira po maloprodjanoj ceni sa
uraunatim PDV om. Evidencija se obavlja na osnovu kalkulacije. Ova
prodaja predstavlja prodaju samom potroau. Za svaki prodajni objekat
otvara se analitiki raun i vodi Trgovaka knjiga, u koju se unose podaci
iz kalkulacije maloprodajne cene za svaku pojedinanu robu. Roba se
prodaje za gotov novac, za ekove, ali i putem prenosa novca, a svaka
prodaja mora biti registrovana putem fiskalne kase. Pazar koji se ostvari u
toku radnog dana, ovlaeno lice je duno da uplati na tekui raun
preduzea istog ili narednog radnog dana. U sluaju da je naplata vrena
putem ekova graana, ekovi se alju na naplatu poslovnoj banci. ekovi
se podnose uz specifikaciju ekova po bankama koje su ekove izdale i sa
nalogom za isplatu ekova na teret rauna banke izdavaoca eka, a u
korist rauna podnosioca eka u naem sluaju je to prodavnica.
Knjigovodstvena evidencija nabavke robe u prometu na malo obavlja se
zaduivanjem rauna Roba u prometu na malo prodavnica za
maloprodajnu vrednost, kao i rauna PDV u primljenim fakturama za
iznos PDV-a koje preduzee plaa prilikom nabavke robe. Potrauju nam
rauni Dobavljai (ili Tekui raun, Blagajna i sl.) za iznos faktrune
vrednosti robe uveane za PDV koji preduzee plaa na nabavljenu robu,
takoe potrauju rauni, Ukalkulisani PDV u prometu na malom za
PDV koji je sadran u maloprodajnoj ceni Ukalkulisana razlika u ceni u
prometu na malo. (vidi promenu I)
Najznaajniji nain smanjenja vrednosti zaliha robe u trgovini na malo
nastaje prodajom robe. Prodaja robe u knjigovodstvu preduzea evidentira
se kroz etiri stava. U prvom stavu se knjie ostvareni prohodi od
prodaje, zaduivanjem Tekueg rauna za iznos dnevnog pazara, jer
poslovoa prodavnice ima obavezu uplati dnevni pazar istog ili narednog
radnog dana na raun rednovno raspoloivh sredstava preduzea.
Prodajom robe preduzee ostvaruje prihode od prodaje robe, to se
evidentira odobrenjem isto imenog rauna za prodajnu vrednost robe bez
PDV-a. (vidi stav II) Kako prodajom robe nastaju i obaveze preduzea
za PDV, navedene obaveze evidentiraju se odobrenjem istoimenog rauna
za iznos PDV sadranog u maloprodajnoj vrednosti prodate robe. Pored
knjigovodstvene evidencije prodaje robe, neophodno je izvriti interni
obraun realizacije. Interni obraun se knjii kroz tri stava, uz primenu
rauna Nabavna vrednost prodate robe. Ovaj raun se u prvom stavu
internog obrauna realizacije zaduuje za maloprodajnu cenu prodate
robe, dok potrauje raun Roba u prometu na malo. (vidi stav IIa)
Takoe, internim obraunom realizacije potreno je izvriti samanjenje

198
195
salda na raunu Ukalkulisani PDV u prometu na malo za sadrani PDV
u prodatoj robi, kao i smanjenje salda na raunu Ukalkulisana RUC u
prometu na malo za sadranu razliku u ceni u prodatoj robi. Navedene
korekcije salda vre se kroz drugi i trei stav iternog obrauna realizacije.
U drugom stavu zaduuje se raun Ukalkulisani PDV u prometu na
malo za sadrani PDV u maloprodajnoj ceni prodate robe, dok potrauje
raun Nabavna vrednost prodate robe. U treem stavu zaduuje se
raun Ukalkulisana RUC u prometu na malo za realizovanu razliku u
ceni u prodatoj robi, dok za isti iznos potrauje raun Nabavna vrednost
prodate robe. (vidi stavove IIb i IIc)

Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea ABC je sledee: Tekui
raun 800.000 rsd, Blagajna 400.000 rsd.
I) Preduzee ABC je kupilo za potrebe prodavnice br. 10, robu po
fakturi br. 3355 za 90.000 rsd. PDV 20%. Za trokove prevoza robe
preduzee je u gotivni, platilo 10.000 rsd. PDV 20% Malopodajna cena
robe u prodavnici je 150.000 rsd. PDV 20% je sadran.
II)Poslovoa prodavnice br.10 uplatio je dnevni pazar kod banke u
vrednsoti od 15.000 rsd

Kalkulacija prodajne cene Ukupno


Faktruna vrednost robe 90.000
ZTN 10.000
Nabavna vrednost robe 100.000
Ukalkulisani PDV 16.667
Ukalkulisana razlika u ceni 33.333
Maloprodajna cena 150.000
Dnevnik
r.b. Opris Duguje Potrauje
I Roba u prometu na malo- 150.000
prodavnica br. 10 20.000
PDV u primljenim fakturama 108.000
Dobavljai 12.000
Blagajna 16.667
Ukalkulisani PDV u prometu na
malo (prodavnica br. 10)
33.333
Ukalkulisana RUC u prometu na

199
196
malo (prodavnica br. 10)
po fakturi br.3355

II Tekui raun 15.000


Obaveze za PDV 2.500
Prihodi od prodaje robe 12.500
(prodavnica br. 10)
za dnevni pazar
IIa Nabavna vrednost prodate robe 15.000
(prodavnica br.10)
Roba u prometu na malo 15.000
(prodavnica br. 10)
interni obraun realizacije
IIb Ukalkulisani PDV u prometu na 2.500
malo (prodavnica br.10)
Nabavna vrednost prodate robe
2.500
za realizovani PDV
IIc Ukalkulisana RUC u prometu na 3.333
malo (prodavnica br.10)
Nabavna vrednost prodate robe 3.333
(prodavnica br. 10)
(za realizovanu razliku ceni)

200
197
8.3. Promena cena trgovinske robe - nivelacija
Trgovinsko preduze, u toku poslovanja, moe doneti odluku o promeni
cene robe koju prodaje. Preduzee se odluuje da povea ili smanji cenu
robe u sluaju promene trinih uslova poslovanja (npr. otrija
konkurencija, na tritu, obara cene) ili usled promene propisa (npr.
poveanje stope PDV-a). Promena cena robe vri se za robu koju
preduzee ima u magacinu ili u prodavnici i to: za celokupnu koliinu
odreenog artikla, za celokupnu koliinu odreene grupe artikla, ili za ue
organizacione jedinice trgovinskog preduzea (magacin, prodavnicu). Pre
promene cena robe potrebno je izvriti popis artikla ija se cena menja, a
knjigovodstveno obuhvatanje vri se na osnovu nivelacionog lista ili
naloga za nivelaciju.
Knjigovodstvena evidencija poveanja cena trgovinske robe podrazumeva
da se za iznos za koji je poveana vrednost robe na zalihama (u
veleprodaji ili maloprodaji) povea saldo odgovarajueg rauna Roba u
prometu na veliko ili Roba u prometu na malo. Iznos poveanja
obuhvata razliku u ceni i sadrani PDV-e u iznosu poveanja. Dakle,
knjienje poveanja cene trgovinske robe vri se zaduivanjem rauna
Roba u prometu na veliko ili Roba u prometu na malo, dok potrauje
raun Ukalkulisani PDV u prometu na veliko ili Ukalkulisani PDV u
prometu na malo za sadrani PDV u poveanju, kao i raun
Ukalkulisana RUC u prometu na veliko ili Ukalulisani RUC u
promentu na malo za razliku izmeu ukupnog iznosa poveanja i
sadranog PDV-a u iznosu poveanja.
Kod snienja cene robe, knjienje je obrnuto. Smanjenje cena znai
odricanje od jednog dela potencijalne zarade. Kod knjienja snienja cena
robe za iznos PDV sadranog u ukupnom snienju duguje raun
Ukalkulisan PDV u prometu na veliko ili Ukalkulisan PDV u
promenu na malo. Takoe, za razliku izmeu ukupnog iznosa snienja i
sadranog PDV-a, duguje raun Ukalkulisana RUC u prometu na
veliko ili Ukalkulisana RUC u prometu na malo, dok potrauje raun
Roba u promentu na veliko ili Roba u prometu na malo za ukupnu
vrednost smanjenja cene trgovinske robe.
Primer:
Promena cene trgovinske robe (poveanje cene)
0) Preduzee ima 1.000 komada robe A na zalihama u prodavnici br.01.
Stanje na pojedinim raunima finansijskog knjigovodstva je:
Roba u prometu na malo br. 01 50.000 rsd.
Ukalkulisani PDV u prometu na malo 8.335 rsd.
Ukalkulisana RUC u prometu na malo 10.000 rsd.

201
198
I) Obraunati i proknjiiti poveanje cene robe u magacinu za 10%.

Nivelacija cene
r.b.
Naziv Koliina Stara Nova Razlika Promena PDV Razlik
robe1 2 cena cena au
5 6 7
3 4 ceni
(4-3) (5*2) (6*0,167)
(6-7)
A 1.000 50 55 5 5.000 834 4.166

Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Roba u prometu na malo 5.000
Ukalkulisani PDV u prometu na malo 834
Ukalkulisana RUC u prometu na malo 4.164
poveanje cene robe

Primer: Promena cene trgovinske robe (smanjenje cene)


0) Preduzee ima 1.000 komada robe B na zalihama. Stanje na
pojedinim raunima finansijskog knjigovodstva je:
Roba u u prometu na veliko 100.000 rsd.
Ukalkulisana razlika u ceni u promentu na veliko 20.000 rsd.
Ukalkulisani PDV u promentu na veliko 16.670 rsd.

202
199
I) Obraunati i proknjiiti smanjenje cene robe u magacinu za 10%.

Nivelacija cene
r.b.
Naziv Koliina Stara Nova Razli- Promen PDV Razlika
robe 2 cena cena ka a u
7
1 3 4 5 6 ceni
(4-3) (5*2) (6-7)
B 1.000 100 90 -10 -10.000 -1.667 -8.333

Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Ukalkulisana RUC u prometu na veliko 1.667
Ukalkulisani PDV u prometu na veliko 8.333
Roba u promentu na veliko 10.000
smanjenje cene robe

8.4. Knjigovodstvena evidencija internog kretanja robe


Trgovinska preduzea najee
posluju na tritu kao sloeni poslovni sistemi, sainjeni od vie
organizacionih jedinice. Ove organizacione jedinice mogu
egzistirati kao zasebne poslovne celine tj. kao profitni centri, pa je
potrebno sagledati problematiku internog kretanja robe. Interno
kretanje robe moe biti:
Prenoenje robe iz magacina veleprodaje u prodavnicu
Prenoenje robe iz prodavnice u prodavnicu
Povraaj robe iz prodavnice u magacin veleprodaje
Prenoenje robe iz magacina veleprodaje u magacin prodavnice vri se na
osnovu dostavnice. Kod ove privredne operacije vrednost robe u
prodavnici se poveava, a u magacinu smanjuje, to je potrebno
knjigovodstveno obuhvatiti. Evidencija podrazumeva zaduivanje rauna
Roba u prometu na malo za maloprodajnu vrednost robe. Poto se saldo

203
200
rauna Roba u promentu na veliko smanjuje, potrebno je smanjiti saldo
rauna Ukalkulisani PDV u prometu na veliko za iznos PDV sadranog
u prodajnoj vrednosti robe koja naputa magacin (za veleprodajnu cenu
robe), kao i saldo rauna Ukalkulisana razlika u ceni u promentu na
veliko za iznos sadrane razlike u ceni u veleprodajnoj ceni robe, te ovi
rauni za navedene iznose duguju. Potrauje raun Roba u promentu na
veliko za veleprodajnu cenu robe koja se predbacuje iz magacina u
prodavnicu. Takoe, potrauju rauni Ukalkulisani PDV u prometu na
malo za iznos PDV-a sadranog u maloprodajnoj ceni robe i
Ukalkulisana razlika u ceni robe u promentu na malo za sadranu
razliku u ceni u maloprodajnoj ceni robe. Ovo iz razloga to se vrednost
robe u maloprodaji poveava, pa samim tim je neophodno uveati saldo
na raunima ukalkulisanog PDV-a i ukalkulisane razlike u ceni.
Trgovinsko preduzee moe imati vie maloprodajnih objekata. U tom
sluaju, u knjigovodstvu preduzea za svaki maloprodajni objekat vodi se
zasebna evidencija na posebnom raunu. Kada doe do prebacivanja robe
iz jedne prodavnice u drugu tj. do predisponiranja robe, potrebno je to i
knjigovodstveno evidentirati. Pod pretpostavkom da se roba prebacuje iz
prodavnice br. 2 u prodavnicu br. 1, knjienje se vri zaduivanjem rauna
Roba u prometu na malom prodavnica br. 1 za iznos maloprodajne
cene koja se prenosi u prodavnicu br.1 . Kako se roba prebacuje iz
prodavnice br. 2 , saldo rauna Roba u promentu na malo prodavnica br.
2 se smanje, pa je potrebno smanjiti i saldo rauna Ukalkulisani PDV u
prometu na malo prodavnica br. 2 za iznos sadranog PDV u
maloprodajnoj ceni robe koja naputa prodavnicu br. 2, kao i saldo
rauna Ukalkulisana razlika u ceni u prometu na malo prodavnica
br. 2 za iznos sadrane razlike u ceni u maloprodajnoj ceni robe koja
naputa prodavnicu br. 2, pa se i ovi rauni za navedene iznose zaduuju.
Potrauje raun Roba u promentu na malo - prodavnica broj 2 za
maloprodajnu cenu robe koja naputa prodavnicu br. 2, kao i rauni
Ukalkulisani PDV u prodavnici br. 1- za sadrani PDV-e u
maloprodjanoj ceni robe koja se prebacuje u prodavnicu br. 1, kao i
Ukalkulisana razlika u ceni robe prodavnica br. 1 za sadranu
razliku u ceni u maloprodajnoj ceni robe koja ze prebacije u prodavnicu
br.1.
Trei vid internog kretanja robe je povraaj robe iz prodavnice u magacin
veleprodaje. Kretanje robe prati dokument povratnica, knjienje se vri
zaduivanjem rauna Roba u prometu na veliko za iznos veleprodajne
cene robe, rauna Ukalkulisani PDV u promentu na malo za iznos
sadranog PDV-a u maloprodajnoj ceni robe i rauna Ukalkulisana
razlika u ceni u prometu na malo za sadranu razliku u ceni u

204
201
maloprodajnoj ceni robe koja se prebacuje iz prodavnice. Potrauju rauni
Roba u prometu na malo za maloprodajnu cenu robe, kao i rauni
Ukalkulisani PDV u prometu na veliko za sadrani PDV u
veleprodajnoj ceni robe, kao i raun Ukalkulisana razlika u ceni u
prometu na veliko za sadranu razliku u ceni u veleprodajnoj ceni robe.
Primer:
Stanje na pojedinim raunima preduzea ABC je sledee: Roba u
prometu na veliko 200.000 rsd., Ukalkulisana RUC u prometu na veliko:
30.000 rsd, Ukalkulisani PDV u prometu na veliko 33.340 rsd,
I) Preneto je 60% robe iz magacina u prodavnicu br.1 gde je toj robi
formirana maloprodajna cena u ukupnom iznosu od 180.000 rsd. PDV
20% sadran.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Roba u prometu na malo 180.000 +
(prodavnica br. 1)
Ukalkulisana RUC u prometu na 18.000
veliko
20.000
Ukalkulisani PDV u prometu na
veliko
Roba u prometu na veliko 120.000
(magacin)
Ukalkulisana RUC u 68.000
prometu na malo (prodavnica br.
1)
Ukalkulisan PDV u
prometu na malo (prodavnica br. 30.000
1)
za prenos robe iz magacina u
prodavnicu

205
202
Kontrolna pitanja:
1. Kako najee dolazi do poveanja, a kako do smanjenja trgovinske
robe?
2. Koja su najea dokumenta koja se koriste u knjienju?
3. ta ini nabavnu vrednost robe?
4. ta ini prodajnu vrednost robe?
5. Koja su tri naina forminjanja prodajne vrednosti robe?
Zadaci za vebu:
Primer 1:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Tekui raun
500.000 rsd, Blagajna 100.000 rsd.
I) Kupljeno je po fakturi 25., 1.000 komada robe u vrednosti od 250.000
rsd. PDV 20%
II) Trokovi prevoza plaeni su u gotovu 10.000. (PDV 20% je sadran)
III) Roba je smetena u skladite i vodi se po nabavnoj ceni.
Proknjiiti promene i sastaviti Kalkulaciju prodajne cene kupljene robe
(razlika u ceni 10%)
Primer 2.
0) Stanje na pojedinim raunima veleprodaja B je sledee: Tekui raun
1.000.000 rsd., Blagajna 100.000 rsd.
I) Kupljeno je po fakturi 35. 2.000 kg robe u vrednosti od 360.000 rsd.
PDV 20%
II) Za trokove prevoza koji iznose 20.000 rsd izdali smo ek. PDV 20%.
III) Roba je smetena u magacin gde e se voditi po prodajnoj vrednosti
od 480.000 rsd. PDV 20%
Primer 3.
0) Stanje na pojedinm raunima preduzea C je sledee: Tekui raun
800.000 rsd.
I) Kupljeno je po fakturi 46. 2.000 kg robe u vrednosti od 420.000 rsd.
PDV 20%
II) Trokovi prevoza plaeni su ekom br. 2222 u iznosu od 10.000. PDV
20%
III) Roba je smetena u skladite gde se vodi po nabavnoj ceni.

206
203
IV) Prodata je polovina robe sa skladita po prodajnoj ceni od 260 rsd/kg.
PDV 20%
Primer 4.
0) Stanje na pojedinim raunima predua D:
Roba u prometu na veliko 550.000 rsd, Ukalkulisana RUC u prometu na
veliko 100.000 rsd. Ukalkulisani PDV u promentu na veliko 91.685 rsd.
I) Kupcu iz zemlje, prodata je roba, po fakturi 35. za 300.000 rsd. PDV
20% je sadran.
Primer 5.
Stanje na pojedinim raunima preduzea E:
0) Poetno stanje na raunu Roba u promentu na veliko je 500.000 rsd,
Ukalkulisana RUC u prometu na veliko 100.000 rsd, Ukalkulisani PDV u
prometu na veliko 83.350 rsd.
I)Prebaena je iz magacina veleprodaje u prodvnicu polovina robe, gde
joj je formirana maloprodajna cena od 350.000 rsd (PDV 20% je sadran)
Primer 6.
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea F je sledee:
Roba u u promentu na veliko 300.000 rsd. Ukalkulisana RUC u prometu
na veliko: 100.000 rsd. Ukalkulisani PDV u promenetu na veliko 50.010
rsd.
I) Dolo je do poveanja cene trgovinske robe za 5 %.
Primer 7.
0) Poetno stanje na pojedinim raunima preduzea G je sledee:
Roba u prometu na malo 350.000 rsd, Ukalkulisani PDV u promenu na
malo 58.345 rsd, Ukalkulisana RUC u prometu na malo 100.000 rsd.
I) Dolo je do smanjenja cene trgovinske robe za 10%.
Primer 8.
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea H je sledee: Tekui raun
500.000 rsd.
I) Nabavili smo za potrebe prodavnice robu u iznosu od 300.000 rsd
(PDV 20 % je sadrzan), kojoj je formirana maloprodajna cena u iznosu od
500.000 rsd (PDV 20% je sadran)
Primer 9.

207
204
0 Stanje na raunima preduzea J je sledee:
Roba u promentu na veliko 60.000 rsd, Ukalkulisana RUC u prometu na
veliko 15.000 rsd., Ukalkulisani PDV u promentu na veliko 10.002 rsd,
Roba u prodavnici br.1 50.000 rsd, Ukalkulisani PDV u prometu na malo
br.1 8335 rsd, Ukalkulisana RUC u promentu na malo 10.000 rsd.
I ) Prodata je iz magacina veleprodaje roba u vrednosti od 30.000 rsd.
PDV 20%.
II) Poslovoa prodavnice br.1 uplatio je dnevni pazar blagajni 10.000 rsd.
III) Polovina preostale robe iz magacina veleprodaje prebaena je u
prodavnicu br. 2 gde je toj robi utvrena maloprodajna cena u ukupnom
iznosu od 20.000 rsd, PDV 20% sadran.

208
205
9. Knjigovodstvena evidencija rashoda
Rashodi predstavljaju smanjenje ekonomske koristi odlivom sredstva ili
stvaranjem obaveza. Rashodi su jedan od elemenata merenja uspenosti
SUHGX]HD L RVQRYD ]D XWYULYDQMH njegovog rezultata poslovanja. Prema
056 UDVKRGL VX VPHQMHQMH HNRQRPVNLK NRULVWL NUR] REUDXQVNR
razdoblje u obliku odliva ili smanjenja imovine, odnosno, stvaranja
obaveza, to za posledicu ima samnjenje glavnice, osim onog koje
podrazumeva raspodelu sopstvenog kapitala investitorima. Rashodi jesu
sva ulaganja u poslovni proces koja nastaju u vezi sa neposrednim
VWYDUDQMHP XLQDND 7DNRH SRG UDVKRGLPD podrazumevamo i potronju
dobara koja nastaje u vezi sa obavljanjHPSRVORYQRJSURFHVDSUHGX]HD
056UD]OLNXMXVOHGHHYUVWHUDVKRGD:

x redovne : poslovne i finansijske rashode,


x vanredne rashode.

Prema Konceputalnom okviru za finansijsk0o izvetavanje u rashode se


ubrajaju gubici i trokovi koji proizilaze L] XRELDMQLK DNWLYQRVWL
SUHGX]HD 'DNOH SUDYL VH UD]OLND L]PHX JXELWDND L WURNRYD 7URNRYL
SUHGVWDYOMDMXXODJDQMDGREDUDXXRELDMQHSRVORYQHDNWLYQRVWLSUHGX]HD
WRGRYRGLGRL]GDWDNDLVPDQMHQMDVUHGVWDYDVFLOMHPGDVHXEXGXQRVWL
ostvare pozitivni ekonomski tokovi nastali realizacijom proizvedenih
proizvoda ili usluga. Gubici su smanjenje ekonomskih koristi, koji nastaju
QD RVQRYX XRELDMQLK, ali i RGUHHQLK YDQUHGQLK RNROQRVWL *XELFL VH
SULND]XMX QD QHWR RVQRYX QDNRQ XPDQMHQMD ]D RGJRYDUDMXH SULKRGH 8
JXELWNH VH QDMHH XEUDMDMX JXELFL SR RVQRYX UDVKRGRYDQMD JXELFL RG
prodaje osnovnih sredstava, negativne kursne razlike i sl. 50
Izdaci predstavljaju izlaz QRYFDL]SUHGX]HDNRMLSURX]Uokuje smanjenje
JRWRYLQHLOLQRYDQLKHNLYDYDWHOQDWD,]GDFLQHPDMXQXQRNDUDNWHUWURND
MHU QH PRUDMX GD EXGX QHSRVUHGQR SRYH]DQL VD SURL]YRGQMRP XLQND
(proizvoda ili usluge).
Upravo proizvodnja uLQDND ]DKWHYa ulaganje materijalnih vrednosti tj.
faktora proizvodnje. Utroci jesu IL]LNL L]UDHQR XODJDQMH IDNWRUD
proizvRGQMHXSURFHVXSURL]YRGQMHXLQDND Dakle, za utroke se vezuje

50
http://mfin.gov.rs/UserFiles/File/MRS/2014/Konceptualni%20okvir.pdf, dana
05.05.2016.

206
209
koliina utroenih faktora proizvodnje, a ona zavisi od intenziteta i
vremena troenja, to je uslovljeno dejstvom tehnikih i organizacionih
faktora. U tehnike faktore spadaju karakteristike proizvoda, tehnoloki
proces, sredstva za rad, materijal, uslovi rada, tip proizvodnje, nivo
tehnike opremljenosti proizvodnje, dok pod organizacionim faktorima
podrazumevamo subjektivne faktore kvaliteta proizvoaa. Utroke
moemo podeliti prema faktorima proizvodnje na: utroke materijala,
utroke sredstava za rad i utroke radne snage.
Trokovi su vrednosno izraen utroak faktora proizvodnje, nastali u vezi
stvaranja odreenih uinaka. Prilikom razmatranja problematike trokova,
pored visine, potrebno je uzeti u obzir i to:
ta je predmet troenja ,
gde je mesto nastanka troka i
u vezi sa im nastaju trokovi.
Trokovi nastali u redovnom poslovanju imaju oblik izdatka ili troenja
dela imovine, kao to su gotovina, gotovinski ekvivalenti, zalihe i sl.
Pored uobiajnih trokova i gubici predstavljaju rashode, jer izazivaju
smanjenje ekonomske koristi. Gubicima se smatraju i razne tete, gubici
zbog prodaje nekurentnih zaliha, otpisi i sl.
Svaki troak ima svoju koliinsku i cenovnu komponentu. Koliinska
komponenta pokazuje koliinu utroenog faktora procesa rada, a cenovna
komponenta stvarnu nabavnu cenu utroenog faktora procesa rada.
Trokove moemo razvrstati na osnovu vie kriterijuma. Poput utroaka,
tako i trokove moemo podeliti prema faktorima proizvodnje na:
trokove materijala, to predstavlja cenovni izraz utroka
materijala.
trokove sredstava za rad ili amortizaciju, to vrednosno
izraeno troenje sredstava za rad.
trokove radne snage tj. zarade, naknade zarada i ostale line
rashode.
U zavisnosti od toga da li nastaju u vezi sa neposrednim odvijanjem
proizvodnog procesa ili su povezani sa ostalim poslovnim aktivnostima
preduzea, prema mestu nastanka, trokove moemo podeliti na:
Trokove izrade ili proizvodni trokovi. Ovi trokovi nastaju u
samom procesu proizvdonje ili na mestu izrade uinaka (trokovi
osnovnog materijala, trokovi pomonog materijala, trokovi
pogonske energije, trokovi radne snage u procesu proizvodnje,
trokovi sredstava za rad pri fukcionalnom obraunu amortizacije).
Reijski trokovi trokovi rukovoenja u proizvodnji, kao i
trokovi koji nastaju izvan procesa proizvodnje.
Trokove, prema vezanosti za nosioce, moemo podeliti na:

210
207
Pojedinane nastaju u vezi sa izradom odreenog proizvoda
ili pruanja usluge (npr. trokovi osnovnog materijala)
Zajednike nastaju zajedinikim troenjem faktora
proizvodnje za sve proizvode koji su proizvedeni u odreenom
periodu ili na odreenom mestu (npr. trokovi pogonske energije)
Provezana sa ovom podelom je i podela prema nainu prenoenja na
nosioce gde razlikujemo :
Direktne trokove- koji se direktno mogu preneti na nosioce
(npr.trokovi osnovnog materijala, trokovi rada na poslovima
izrade)
Indirektne trokve koji se direktno ne mogu preneti na
nosioce, ve se to ini primenom odreenog kriterijuma (kljua) za
raspodelu. (npr. trokovi marketinga)
U finansijskom knjigovodstvu, evidencija rashoda se vri u glavnoj knjizi
i u dnevniku glavne knjige. Rashodi se priznaju i knjie u trenutku
nastanka, to je u skladu sa naelom nastanka poslovnog doaja. To znai
da se rashod knjigovodstveno evidentira u periodu kada je nastao,
nezavisno od toga da li je nastanak rashoda inicirao novanu isplatu.
Odnosno, bez obzira da li je nastak rashoda prouzrokovao plaanje i
smanjenje novanih sredstava ili e to biti uinjeno u nastupajuem
periodu. Za evidentiranje trokova u finansijskom knjigovodstvu
predviena je klasa 5 Rashodi 51. Prema Zvaninom kontnom okviru za
privredna drutva, zadruge i preduzetnike sve rashode moemo svrstati u
sledee kategorije:
Poslovni rashodi,
Finansijski rashodi,
Ostali rashodi,
Rashodi po osnovu obezvreivanja imovine koje se vrednuje po
fer vrednosti kroz bilans uspeha,
Gubici poslovanja koje se obustavlja, efekti promene
raunovodstvene politik, ispravke greaka ranijih perioda i prenos
rashoda.
Rauni rashoda imaju iskljuivo aktivni karakter salda. Na ovim raunima
nema poetog stanja, pa se za takve raune kae da su kumulativni.
Promene kod rashoda su uglavnom u obliku poveanja tj. nastanka. Retke
su promene kod kojih dolazi do smanjenja trokova. Prilikom
knjigovodstvene evidencije trokova, kako bi pravilo odredili raune za
knjienje, potreno je postaviti dva pitanja:

51
Pravilnik o kontnom okviru i sadrini rauna u kontnom okivru za privredna drutva,
zadruge i preduzetnike Sl. Glasnik 95/14

211
208
1. prvo pitanje bi moglo da glasi: ta je troeno pa dolazimo do
odgovora npr. gorivo u vezi sa tim knjienja se javljaju na
raunima trokovi goriva u klasi 5.
2. drugo pitanje bi bilo jedno od sledeih: odakle je dolo to to je
utroeno ili od koga je stigla faktura ili kome je plaanje izvreno.
Dokumenta koja se javljaju u vezi sa ovim knjienjima su mnogobrojna
npr: trebovanje, fakture, obrauni i sl. Tokom poslovanja preduzea,
nastaje veliki broj razliitih rashoda, ali radi lakeg izuavanja
metodologije knjigovodstvne evidencije, sve rashode moemo grupisati u:
1. Poslovne rashode
2. Finansijske rashode
3.Ostale (vanredni) rashode

9.1. Knjigovodstvena evidencija poslovnih rashoda


9.1.1. Nabavna vrednost prodate robe
Trgovinska preduzea prilikom utvrivanja rezultata poslovanja, moraju
nadoknaditi ulaganja u nabavku robe, a potom i ostale rashode
poslovanja. Naime, ova preduzea nabavljaju robu da bi je prodali po
veoj ceni u odnosu na cenu po kojoj su je kupili. Poslovni ciklus
trgovinskih preduzea moe se prikazati uz pomo sledee formule:
N R N1
Iz prihoda koji se ostvaraju prodajom robe (N1), potrebno je nadoknaditi
sve rashode poslovanja, to podrazumeva ulaganja nastala po osnovu
nabavke prodate robe (N). Knjigovodstvena evidencija nabavne vrednosti
prodate robe, predstavlja osnovu za interni obraun realizovane robe i za
ukljuivanje rashoda nastalih po osnovu njene nabavke u bilansiranje
rezultata poslovanja. Knjienje i obraun nabavne vrednosti prodatee robe
obavlja se u okviru Klase 5, a sam postupak zavisi od toga da li se
knjigovodstvena evidencija trgovinske robe obavlja na osnovu nabavne ili
prodajne cene, to je detalnije obraeno u poglavlju osam udbenika.

9.1.2. Trokovi materijala, sitnog inventara i ambalae


Trokovi materijala, sitnog inventara i ambalae nastaju troenjem ovih
dobara u procesu poslovanja preduzea. Visna ovih trokova odreena je
utroenom koliinom materijala, odnosno sitnog inventara, kao i
njihovom cenom. Knjigovodstvena evidencija trokova materijala
detaljnije je obraena u okviru poglavlja est, zbog ega emo se u ovom
delu osvrnuti na problematiku knjigovodstvene evidencije trokova sitnog
inventara i ambalae.

212
209
Sitan inventar i ambalaa obuhvataju veliki broj predmeta razliitih vrsta
(npr. kancelarijski materijal, povratna ambalaa i sl.). Vek korienja
sitnog inventara i ambalae je razliit za razliite vrste predmeta. Postoji
sitan inventar i ambalaa koji se u potpunosti utroi tokom jednog
obraunskog perioda. Meutim, pod pojmom sitnog inventara i ambalae
ubrajaju se i oni predmeti koji se koriste tokom vie obraunskih perioda
tj. tokom veeg broja reprodukcionih ciklusa. Knjigovodstvena evidencija
troenja sitnog inventara i ambalae, zavise od prirode dobara koji se
troe u poslovanju, odnosno, od vrednosti i veka korienja.
Trokovi sitanog inventara i ambalae, za one predmete koji se u
potpunosti utroe tokom jednog obraunskog perioda tj. jednoktradno,
obraunavaju se i knjie na isti nain kao i trokovi materijala. Za
vrednost utroenog sitnog inventara i ambalae, u trenutku izdavanja sa
zaliha, zaduuje se raun Trokovi materijala, a potrauje raun Sitan
inventar i ambalaa.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee Sitan invetar i
ambalaa 50.000 rsd.
I) Po trebovanju br. 45 izdat je sitan inventar koji se troi tokom
obraunskog perioda u iznosu od 20.000 rsd.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Trokovi materijla 20.000
Sitan inventar i ambalaa 20.000
Po trebovanju br.45

Pored predmeta koji se jednokratno utroe, postoje i oni predmeti koji se


ubrajaju u sitan inventar i ambalau, a koji se koriste tokom vie
obraunski perioda i vee su vrednosti. Obraun i knjienje troenja takve
vrste sitnog invetara i ambalae, vri se putem kalkulativnog opisa. U
ovom sluaju, vrednost sitnog inventara i ambalae na zalihama knjii se
na raunu Sitan inventar i ambalaa na zalihi. Kad se sitan invetar i
ambalaa izdaju iz magacina u upotrebu, za vrednost izdatog sitnog
invetara zaduuje se raun Sitan inventar i ambalaa u upotrebi, dok
potrauje raun Sitan inventar i ambalaa na zalihama.

213
210
Pod pretpostavkom da se sitan inventar i ambalaa troe ravnomerno
tokom veka korienja, meseni iznos utroene vrednosti utvruje se
stavljanjem u odnos vrednosti sitnog inventara i ambalae stavljenog u
upotrebu sa procenjenim vekom korienja. Knjienje utroene vrednosti
vri se zaduivanjem rauna Trokovi materijala, dok potrauje raun
Ispravka vrednosti sitnog inventara i ambalae.
Rashodovanje sitnog inventara i ambalae knjii se zaduivanjem rauna
Ispravka vrednosti sitnog inventara i ambalae, a potrauje raun
Sitan inventar i ambalaa u upotrebi.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea B je sledee: Sitan inventar
i ambalaa na zalihi 100.000 rsd, Stitan invenar i ambalaa u upotrebi
35.000 rsd, Ispravka vrednosti sitnog inventara i ambalaa 60.000 rsd,
Trokovi materijala 280.000 rsd.
I) Izdat je sitan inventar sa zaliha u upotrebu, po trebovanju br. 38.
Vrednost sitnog inventara je 36.000 rsd. Procenjeni vek korienja je 12
meseci.
II) Proknjiiti meseni iznos trokova sitnog inventara.
III) Rashodovan je sitan inventar u upotrebi u vrednosti od 20.000 rsd.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Sitan inventar i ambalaa u upotrebi 36.000
Sitan inventar i ambalaa na zalihi 36.000
Po trebovanju br. 38
II Trokovi materijala 3.000
Ispravka vrednosti sitnog inventara i 3.000
ambalae
Meseni obraun trokova
III Ipsravka vrednost sitnog inventara i 20.000
ambalae
20.000
Sitan inventar i ambalaa u
upotrebi
Rashodovanje sitnog inventara

214
211
9.1.3. Trokovi amortizacije
Osnovna sredstva koriste se u vie proizvodnih ciklusa tj. traju dui
vremenski period. Njihova vrednost se postepeno smanjuje usled troenja,
dejstva prirodnih uslova i ekonomskog zastarevanja. Smanjenje vrednosti
osnvonih sredstava potrebno je knjigovodstveno evidentirati, to namee
pitanje visine otpisa osnovnih sredstava tj. trokova amortizacije.
Postoji vei broj klasifikacija uzroka smanjenja vrednosti osnovnih
sredstava. Jednu od najpotpunijih klasifikacija dao je Schmalenbach koji
kao uzroke navodi:
Troenje, to je osnovni razlog ogranienog veka korienja
sredstva i nastaje tokom korienja.
Prirodno habanje troenje prouzrokovano uticajem odreenih
eksternih faktora nrp. vremenskih faktora.
Oteenja, kao razlog ogranienog veka korienja, to je
uslovljeno nainom odravanja i upotrebe.
Zastarevanje, koje nastaje usled protoka vremena i pojave boljih
tehniko-tehnolokih reenja, zbog ega sredstvo postaje
neadekvatno za korenje.
Vek upotrebe
Kombinacija svih prethodno pobrojanih razloga.
Troenje osnovnih sredstava, odnosno, amortizaciju, Komitet za
meunarodne raunovodstvne standarde definie kao alokaciju iznosa za
koji se sredstvo amortizuje tokom procenjenog veka upotrebe. 52
Dakle, sva osnovna sredstva, izuzev zemljita, imaju ogranieni vek
korienja,. Zbog toga, nabavna vrednost tih sredstva mora biti
rasporeenja na godine u kojima se osnovna sredstva upotrebljavaju i
stvaraju ekonomske koristi. U tu svrhu, otpisuje se nabavna vrednost
osnovnih sredstava. Otpisom nabavne vrednosti osnovnih sredstava vri se
njena alokacija u vidu rashoda (trokova amortizacije) na obraunske
periode, ime se obezbeuje pravilno utvrivanje periodinog rezultata.
Na ovaj nain otpisana vrednost osnovnih sredstava, koja se u
raunovodstvenoj teoriji i praksi naziva amortizacija, biva ukljuena u
cenu kotanja proizvoda i usluga, kako bi se omoguila nadoknada
utroenog dela osnovih sredstava. Prilikom obraunavanja amortizacije

Gray Sidney, Needles Belverd Finansijsko raunovodstvo opti pristup,


5252

Houghton Mifflin Company, Boston, USA, 2002, pp.306

215
212
najee se koriste dva metoda i to metod vremenskog otpisivanja i metod
funkcionalnog otpisivanja o emu je vie bilo rei u poglavnju III.
Primer:
I) Preduzee je obraunalo amortizaciju za januar mesec u iznosu od
48.000 rsd. Od toga za optis opreme 18.000 rsd, graevinskih objekata
25.000 rsd., stinog inventara 5.000 rsd.

Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Trokovi amortizacije 48.000
Ispravka vrednosti opreme 18.000
Ispravka vrednosti gra. objekata 25.000
Ispravka vrednosti sitnog 5.000
inventara
Izvren obraun amortizacije

9.1.4. Trokovi proizvodnih usluga


Trokovi proizvodnih usluga jesu izdaci gotovine ili gotovinskih
ekvivalenata za plaanje prozivodnih usluga izrade uinaka, transportnih
usluga, usluga odravanja, zakupnina i dr.
Preduzee koristi usluge drugih lica samo kada odreene poslove ne moe
da obavi, jer ne poseduje adekvatna sredstva ili kadrove. Takoe, usluge
drugih lica mogue je koristiti u sluaju kada je to ekonosmki opravdano,
odnosno, kada drugo preduzee odreenu aktivnost moe obaviti bre,
jeftinije, kvalitetnije. Navedene usluge neophodne su radi nesmetanog
obavljanja osnovne delatnosti i one za preduzee predstavljaju materijalni
troak. Knjigovodstveno se evidentiraju zaduivanjem odgovarajuih
rauna grupe 53- Trokovi proizvodnih usluga u koje spadaju: Trokovi
proizvodnih usluga, Trokovi transportnih usluga, Trokovi usluga
odravanja, Trokovi zakupnina, Trokovi sajmova, Trokovi
reklama i propagande, Trokovi istraivanja i razvoja, Trokovi
ostalih usluga, za iznos izdatka bez prethodno plaenog PDV, kao i
rauna PDV u primljenim fakturama za iznos prethodno obraunatog
poreza. Kako se plaanje usluga moe vriti u gotovu, ekom, virmanom,
potraivae nam rauni Blagajna, Obaveze za izdate ekove, Tekui
raun, Dobavljai.

216
213
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Tekui raun
500.000 rsd, Blagajna 150.000 rsd.
I) Za zavrenu fazu izrade gotovih prozvoda preduzee A je primilo
fakturu br. 6 na 100.000 rsd. PDV 20%.
II) Za trokove prevoza putnika preduzee A je platilo u gotovu
15.000 rsd. PDV 20%.
III) Za odravanje maina preduzee A je primilo fakturu br.8 na 20.000
rsd. PDV 20%..
IV) Utroena elektrina energija za novembar po fakturi br.205 je 10.000
rsd PDV 20%.
V) Trokovi reklame i propagande u iznosu od 30.000 rsd. preduzee A
je platilo ekom br. 3633. PDV 20%.
Dnevnik
r.b. Opis Potrauje
Duguje
I Trokovi usluga na izradi uinka 100.000
PDV u primljenim fakturama 20.000
Dobavljai 120.000
faktura br.6
II Trokovi transportnih sluga 15.000
PDV u primljenim fakutrama 3.000 18.000
Blagajna
za PTT usluge
III Trokovi usluga odravanja 20.000
PDV u primljenim fakturama 4.000 24.000
Dobavljai
faktura br. 8
IV Trokovi elektirine energije 10.000
PDV u primeljnim fakturama 2.000 12.000

Dobavljai
faktura br.25
V Trokovi reklame i propagande 30.000

217
214
PDV u primeljenim fakturama 6.000 36.000
Obaveze za date ekove
Izdat ek 3633

9.1.5. Trokovi neproizvodnih usluga


Ne postoji stroga podela izmeu trokova neproizvodnih usluga i trokova
proizvodnih usluga. U trokove neproizvodnih usluga spadaju dnevnice za
slubena putovanja u zemlji i inostranstvu, zakupnina, advokatske usluge,
bankarske usluge, izdaci za reprezentaciju, premije osiguranja, porezi i
doprnisi ija visina ne zavisi od visine utvrenog poslovnog rezultata. npr.
porez na korienje gradskog zemljita i sl. Novani izdaci koji nastaju
plaanjem za neproizvodne usluge predstavljaju deo angaovanih
sredstava i trebalo bi da budu nadoknaeni iz ostvarenih prihoda. Otuda
potreba za njihovim obraunom i knjienjem.
Knjigovodstveno obuhvatanje ovih trokova vri se na raunima grupe 55
Nematerijalni trokovi, zaduivanjem odgovarajueg rauna trokova za
iznos izdatka bez PDV, kao i rauna PDV u primljenim fakturama za
iznos prethodno obraunatog PDV-a. Potrauju rauni Dobavljai - ako je
primljena faktura; Blagajna - ukoliko je plaanje izvreno u gotovu,
Tekui raun -- ukoliko je plaanje izvreno bezgotovniski, Obaveze po
osnovu neproizvodnih usluga za obraunate poreze i doprinose i sl.

Primer
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Tekui raun
500.000 rsd, Blagajna 150.000 rsd.
I) Radniku preduzea isplaena je akontacija za slubeni put u zemlji u
iznosu od 4.000 rsd.
II) Radnik se vratio sa slubenog puta i podneo je putni nalog na obraun:
Dnevnice 500 rsd;
Prevoz 1.000 rsd;
Prenoite 2.000 rsd.
III) Prema obraunu porez na korienje gradskog zemljita za mesec maj
je 5.000 rsd.
IV) Banka je prema izvodu br. 55 na ime provizije naplatila 6.000 rsd
V) Na osnovu Ugovora o delu br. 56, obaveze za usluge raunovodstvene
revizije iznose 60.000 rsd. 20%
VI) Isplaena je sa tekueg rauna, obaveza za usluge raunovodstvene
revizije u iznosu od 60.000 rsd. PDV 20%

218
215
VII) Trokovi zakupnine u iznosu 50.000 rsd, plaeni su izdavanjem eka
br.6632. PDV 20%.
VIII) Plaen je smetaj u hotelu F ekom br. 6633 u iznosu od 20.000
rsd. PDV 20%
Dnevnik
r.br. Opis Duguje Potrauje
I Potraivanja po osnovu akontacije 4 000
za slubena putovanja 4 000
Blagajna
isplaena akontacija
II Ostali lini rashodi i naknade 3.500
Blagajna 500
Potraivanja po osnovu akontacije 4.000
za slubena putaovanja
za podneti putni nalog
III Trokovi korienja gradskog zemljita 5.000
Obaveze po osnovu 5.000
neproizvodne usluge
Obaveza za porez
IV Trokovi platnog prometa 6.000
Tekui raun 6.000
Izvod br. 55
V Trokovi raunovodstvene revizije 60.000
PDV u primljenim fakutrama 12.000 72.000
Obaveze po osnovu ugovora o delu
Iznos obaveze prema rev. kui
VI Obaveze po osnovu ugovora o delu 72.000
Tekui raun 72.000
Isplata obaveze
VII Trokovi zakupnine 50.000

219
216
PDV u primljenim fakturama 10.000
Obaveze po datim ekovima 60.000
Idat ek br. 6632
VIII Trokovi reprezntacije 20.000
PDV u primljenim fakturama 4.000
Obaveze po datim ekovima 24.000
Izdat ek br. 6633

9.1.6. Trokovi zarada


Trokovi zarada jesu vrednosno izraen utroak radne snage. Trokovi
zarada nastaju u toku proizvodnje proizvoda i usluga i nadoknauju se iz
novanog priliva koji se ostvaruje njihovom realizcijom, te kao takvi
spadaju u grupu materijalnih trokova. Trokovi radne snage imaju svoju
koliinsku i cenovnu komponentu. Koliinska komponenta se uglavnom
izraava u broju bodova tj. uinku (ili nekoj drugoj jedinici mere za
izraavanje koliine izvrenog rada npr. norma asovi), a cenovna
komponenta predstavlja vrednost boda.
Visina zarade definisana je Optim ili posebnim kolektivnim ugovorom,
odnosno pravilnicima o zaradama i naknadama. Kao osnovni kriterijum
uzima se uinak i visina zarade po jedinici uinka. Ostvareni rad radnika
se moe izraziti brojem radnih sati odnosno norma sati za proizvodna
radna mesta. Mnoenjem broja sati sa bruto zaradom po satu dobija se
meseni iznos zarade po osnovu tekueg rada. Takoe, pored zarada na
osnovu rada, radnik ima pravo i na naknadu zarade za vreme
odstustvovanja sa rada (godinji odmori, dravni praznici, plaeno
odsustvo i sl.), dodatke za noni rad, dodatke za prekovremeni rad,
dodatak za zaradu za rad na dravnim praznicima, isl. Bruto zarade,
dodaci na zarade i naknade sastoje se iz:
neto zarade za tekui rad i dodatak na neto zarade,
naknada neto zarada,
akontacija poreza i zarada,
doprinosa iz zarada.
Zarade se knjigovodstveno evidentiraju u glavnoj knjizi i u dnevniku.
Obraunate zarade za preduzee imaju karakter kratkoronih obaveza,
koje se o roku dospea moraju izmiriti. Isplata se vri iz poslovnih
sredstava koja su izdvojena za tu namenu.

220
217
Obraun i knjienje zarada i naknada zarada, kao i trokova za poreze i
doprinose za zarade na teret poslodavca vri se kroz dva stava, u glavnoj
knjizi finansijskog knjigovodstva, kao i dnevniku. U prvom stavu
knjiimo trokove zarada i naknada zarada zaduivanjem rauna
Trokovi zarada i naknada zarada za iznos bruto zarade. Obraunate
zarade, porezi i doprinosi na teret zaposlenog imaju karakter obaveza, pa
nam potrauju sledei rauni; Obaveze za neto zarade i naknade zarada
za iznos neto zarade 53 , Obaveze za poreze na zarade na teret
zaposlenog 54 koji se utvruje primenom propisane poreske stope na bruto
zaradu i Obaveze za doprinose na neto zarade i naknade zarada na
teret zaposlenog koje se utvruju primenom odgovarajuih stopa
doprinosa na bruto zaradu. 55
U drugom stavu, obraunavaju se i knjie trokovi doprinosa na zarade i
naknade zarada na teret poslodavca, zaduivanjem rauna Trokovi
poreza i doprinosa na zarade i naknade zarada na teret poslodavca za
iznos koji se utvruje primenom propisanih stopa doprinosa na bruto
zaradu. Ovi trokovi jesu obaveza preduzea, pa za isti iznos potrauje
raun Obaveze za poreze i doprinose na zarade i naknade zarada na
teret poslodavca. 56

Primer:
Stanje na pojednim raunima preduzea A je sledee: Tekui raun
500.000 rsd.

53
Neto zaradu utvrujemo kao razliku izmeu iznosa bruto zarade i poreza i dopinosa na
zarade na teret zaposlenog.
54
Prema Zakonu o porez na dohodak graana (Sl. glasnik RS, br. 24/01, 80/02,
135/04, 62/06, 18/10, 50/11, 91/11, 7/12, 93/12,114/12, 112/15,5/16) porez na zarade je
10%
55
Prema Zakonu o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje (Sl. glasnik RS
br.84/04,61/05,62/05,5/09,52/11,101/12,47/13,108/13,57/14,68/14,112/15) stopa
doprinosa za obavezno socijalno osiguranje na teret zaposlenog iznosi 19,90% (za
penzijsko i invelidsko osiguranje 14%, za zdravstveno osiguranje 5,15%, za osiguranje u
sluaju nezaposlenosti 0,75%)
56
Prema Zakonu o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje (Sl. glasnik RS
br.84/04,61/05,62/05,5/09,52/11,101/12,47/13,108/13,57/14,68/14,112/15) stopa
doprinosa za obavezno socijalno osiguranje na teret zaposlenog iznosi 17,90% (za
penzijsko i invelidsko osiguranje 12%, za zdravstveno osiguranje 5,15%, za osiguranje u
sluaju nezaposlenosti 0,75%)

221
218
I) Obraunati zarade za maj sa pripadajuim porezima i doprinosima na
teret zaposlenih i na teret poslodavca. Ukupan iznos bruto zarada za
mesec maj je 550.000. Stopa poreza na zarade je 10%, dok je stopa
doprinosa za obavezno socijalno osiguranje na teret zaposlenog 19,90%, a
na teret poslodavca 17,90%.
Obraun zarada za mesec maj preduzea A
I Bruto zarada 550.000
Doprinos za PIO 14% 77.000
Doprinos za zdravstveno osiguranje 5,15% 28.325
Doprinos za osiguranje u sluaju 0,75% 4.125
nezaposlenosti
Ukupni doprinosi na teret zaposlenog 19,90% 109.450
Porez 10% 55.000
II Ukupno doprinosi i porez 164.450
Neto zarada (I II) 385.550
Dorpinos za PIO 12% 66.000
Doprinos za zdravstveno osiguranje 5,15% 28.325
Dobrinos za osiguranje u sluaju 0,75% 4.125
nezaposlenosti
III Ukupni doprinosi na teret poslodavca 98.450

Dnevnik
r.br. Opis Duguje Potrauje
I Trokovi zarada i naknada zarada 550.000
Obaveze za neto zarade i .
Obaveze za porezi na zarade i .na
teret zaposlenog 385.550
Obaveze za poreze na zarade i.na
teret zaposlenog
55.000
Obaveze za doprinose na zarade i
.na teret zaposlenog
Za obraunate zarade 109.450

222
219
Ia Trokovi za poreze i doprinose na zarade 98.450
i na teret poslodavca
Obaveze za poreze i doprinose na 98.450
zarade i .na teret poslodavca
za obraunate doprinose na teret
poslodavca

9.2. Knjigovodstvena evidencija finansijskih rashoda

Finansijski rashodi vezani su za aktivnosti finansiranja preduzea i


nastaju po osnovu:
korienja pozajmljenih izvora (sredstava),
po osnovu zateznih kamata,
plaanja kupaca, pre roka dospea potraivanja,
kursnih razlika koje nastaju usled postojanja obaveza ili
potraivanja prema partnerima iz inostranstva,
Korienje pozajmljenih izvora
Ukoliko preduzee nema dovoljno sredstava za finansiranje svoje
poslovne aktivnosti, posegnue za pozajmljenim izvorima. Sredstva koja
preduzee obezbeuje iz pozajmljenih izvora nisu besplatna. Na ova
sredstva preduzee plaa kamatu, to je cena korienja pozajmljenih
sredstava. Dakle, kada dobije kredit, bilo da je u pitanju kredit dobijen od
domaih ili inostranih banaka, drugih preduzea, odnosno, kada pribavi
dodatna sredstva emisijom i prodajom dunikih hartija od vrednosti,
preduzee e platiti kamatu. Upravo taj iznos kamate za preduzee
predstavlja finansiski rashod.
Dugorone kredite preduzea koriste za finansiranje osnovnih sredstava ili
trajno obrtnih sredstava. Radi se o kreditima iji je period povraaja dui
od godinu dana. U sluaju dugoronog kreditiranja kamata se plaa
zajedno sa ratom u sklopu anuiteta. Anuitet sadri deo glavnice i kamatu.
Knjigovodsteno obuhvatanje rashoda kamata vri se zaduivanjem rauna
Rashodi kamata, dok potrauje raun Obaveza za kamate za iznos
obraunate kamate. Po izmirenju kamate, prilikom plaanja anutiteta
dolazi do neutralisanja Obaveza za kamate, ali i odliva novanih
sredstava. Otuda prilikom plaanja kamate duguje raun Obaveze za
kamate, a potrauje Tekui raun preduzea.

223
220
Kod kratkoronog kreditiranja, ukoliko je period povraaja do godinu
dana, knjigovodstveno evidentiranje kamata podrazumeva odobravanje
raunu Obaveze za kamate ili Tekui raun, dok duguje raun
Rashodi kamata, u zavisnosti od toga da li je kamata samo obraunata ili
isplaena. Ukoliko je period povraaja kratkoronih kredita dui od
godinu dana onda je evidentiranje identino kao i kod dugoronog
kreditiranja, jer u tom sluaju obraun kamate uvek predhodi isplati.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Tekui raun
100.000 rsd.
I) Banka je odobrila i uplatila na tekui raun preduzea iznos
kratkoronog kredia od 500.000 rsd. Ugovorena kamatna stopa je 10%
meseno.
II) Banka je dostavila meseni obraun kamata.
III) Preduzee A je vratilo banci kratkorini kredit uz odgovarajuu
kamatu.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Tekui raun 500.000
Obaveza po kratkoronom kreditu 500.000
za plaeni kredit
II Rashodi kamata 50.000
Obaveze za kamate 50.000
za obraunatu kamatu
III Obaveze po kratkoronom kreditu 500.000
Obaveze za kamatu 50.000
Tekui raun 550.000
za vraen kredit sa kamatom
Zatezne kamate
Kada preduzee ne izmiri tekuu obavezu prema dobavljau, kako je to
ugovorom predvieno, tada nastaje zatezna kamata koja spada u grupu
finansijskih rashoda. Naime, ne izmirivanje obaveze prema dobavljau u
ugovorenom roku, znai ujedno i korienje sredstava dobavljaa
(sredstva koja je preduzee trebalo da isplati kako je ugovorom
predvieno). Korienje tuih sredstava rezultira i naknadom u vidu
zatezne kamate koju e preduezee morati da plati. Prilikom obrauna

224
221
zatezne kamate nastaju rashodi kamata, to se evidentira zaduivanjem
rauna Rashodi kamata po robnim kreditima, uz odobrenje rauna
Obaveze prema dobavljaima.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea B je slee: Obaveze predme
dobavljaima 500.000 rsd.
I) Zbog kanjenja u plaanju obaveze po fakturi 576. u iznosu od 100.000
rsd preduzeu je zaraunata zatezna kamata od 2%.

Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Rashodi kamata po robnim kreditima 2.000
Dobavljai 2.000
Za zateznu kamatu

Plaanja kupca, pre roka dospea potraivanja (kasa skonto)


U preduzeu, do nastanka finansijsih rashoda moe doi i ukoliko kupac
koristi kasa-skonto ili krai rok plaanja. Preduzee moe imati neko
potraivanje od kupaca koje je ovaj duan da plati u odreenom roku npr.
mesec dana, uz odobreni kasa skonto od npr. 8 dana. U sluaju da
preduzee naplati svoje potraivanje u roku od osam dana tj. ukoliko
kupac koristi kasa skonto, to potraivanje e biti umanjeno za iznos
popusta. Popust se utvruje najee porcentualno u odnosu na neto iznos
potraivanja. Iznos popusta za predezee predstavlja finansijski rashod,
to se evidentira zaduivanjem rauna Ostali finansijski rashodi po
osnovu kasa skonta, dok potrauje raun Kupci, jer dolazi do smanjenja
iznosa potraivanja od kupaca. Preduzee odobrava kasa skonto kupcima,
kako bi dolo do likvidnih (novanih) sredstava, pre roka predvienog u
ugovoru o prodaje. Interes preduzea u odobravnju kasa skonta kupicma,
ogleda se u samnjenju rizika od ne naplate potraivanja.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea C je sledee: Kupci 500.000
rsd.
I) Kupci su izmirili obavezu prema naem preduzeu po fakturi 626 koja
iznosi 60.000 rsd koristei kas skonto od 5 %.
Dnevnik

222
225
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea C je sledee: Kupci 500.000
rsd.
I) Kupci su izmirili obavezu prema naem preduzeu po fakturi 626 koja
iznosi 60.000 rsd koristei kas skonto od 5 %.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Ostali finansijski rashodi 222
po osnovu 3.000
korienja 3.000
kasa skonta
Kupci
Za kasa skonto
II Tekui raun 57.000
Kupci 57.000
Po fakturi br. 626

Negativne kursne razlike


Negativne kursne razlike mogu da nastanu kada preduzee posluje sa
subjektima iz inostranstva (Kupci iz inostranstva, Dobavljai iz
nostranstva i sl.) i/ili kada ima odreena novana sredstva u stranim
valutama na deviznom raunu, u deviznoj blagajni i sl., a kada doe do
promene kursa strane valute. Postoje dve karakteristine situacije kada
nastaju negativne kursne razlike. U prvom sluaju, kada preduzee ima
obaveze prema inostranstvu (obaveze prema inostranim dobavljaima ili
prema bankama za dobijene kredite iz inostranstva) i kada doe do
poveanja kursa strane valute 57. U momentu bilansiranja ili plaanja
obaveze, potrebno je evidentirati razliku koja e se javiti u iznosu obaveze
obraunate po novom kursu i iznosu obaveze u momentu registovanja
kada smo primenjivali stari kurs. Knjienje se vri zaduivanjem rauna
Negativne kursne razlike i odobravanjem odgvarajuih rauna obaveza
(Dobavljai iz inostranstva, Dugoroni krediti iz inostranstva i sl.).
Takoe, negativne kursne razlike nastaju u sluaju smanjenja kursa strane
valutre, kada preduzee ima potraivanja prema inostranstvu i sredstva u
stranoj valuti. U momentu bilansiranja ili naplate potraivanja potrebno je
evidentirati razliku u iznosu koji je obraunat po novom kursu i
registovanom iznosu koji je utvren po starom kursu. Za iznos razlike
duguje raun Negativne kursne razlike, a potrauje raun potraivanja ili
novanih sredstava (Kupci iz inostranstva, Devizni raun, Devizna
blagajna i sl.)

57
Do poveanja kursa strane valute moe doi usled devalvacije nacionale valute ili u
sluaju primene fluktuirajuih deviznih kurseva.

226
223
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea X je sledee: Dobavljai iz
inostranstva 5000$ (1$:105rsd), Kupci iz inostranstva 10.000 EU, Devizni
raun 20.000 EU (1EU:125 rsd)
I) Na kraju poslovne godine dolo je do porasta kursa dolara na 110 rsd.
Proknjiiti negativne kursne razlike.
II) Na kraju poslovne godine dolo je do pada kursa evra na 120 rsd.
Proknjiiti negativne kursne razlike.

Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I) Negativne kursne razlike 25.000
Dobavlja iz inostranstva 25.000
za negativne kursne razlike
II) Negativne kursne razlike 150.000
Kupci iz inostranstva 50.000
Devizni raun 100.000
za negativne kursne razlike

9.3. Knjigovodstvena evidencija ostalih rashoda


Rashodi predstavljaju negativni ekonomski tok preduzea koji nastaje
smanjenjem sredstava ili poveanjem obaveza, to rezultira smanjenjem
kapitala preduzea. Rashodi koji nastaju u vezi sa redovnim poslovnim
procesom jesu sva ona troenja koja nastaju danas, da bi prouzrokovali
nastanak neke protivvrednosti u buem periodu. Meutim, pored njih
postoje odreeni odlivi imovine ili odreena poveanja obaveza za koja se
ne oekuje da e u buduem periodu dovesti do nekog pozitivnog
ekonomskog toka. To su ostali ili vanredni rashodi, javljaju se sporadino,
kao rezultat nekih ne predvienih okolnositi. U ovu grupu rashoda
spadaju:
Gubici od prodaje osnovnih sredstava
Gubici od prodaje materijala
Manjkovi na osnovnim sredstvima
Manjkovi materijala i robe
tete na osnovnim sredstvima i sl.

227
224
Problematika knjigovodstvenog obuhvatanja gubitaka od prodaje
osnovnih sredstava i manjkova na osnovnim sredstvama, obraena je u
okviru prvog poglavlja, te e u nastavku biti izloena knjienja koja se
odnose na gubitke po osnovu prodaje materijala i manjkova materijala.
Prodaja zaliha materijala
Prodaja materijala, rezervnih delova i stinog inventara nije redovna
poslovna aktivnost preduzea, ve se javlja sporadino. Kada se materijal,
rezervni delovi i sitan invenar prodaju po manjoj prodajnoj vrednosti, od
stvarne nabavne vrednosti onda nastaju gubci po osnovu prodaje.
Knjigovodstvena evidencija gubitaka po osnovu prodaje materijla,
rezevnih delova i sitnog inventara zavisie od knjigovodstvne evidencije
zaliha. U sluaju knjigovodstvene evidencije zaliha po stvarnoj nabavnoj
ceni, knjienje porodaje materijala, rezervnih delova i sitog inventara vri
se zaduivanjem rauna Kupci za iznos prodajne vrednosti sa PDV om,
kao i rauna Gubici po osnovu prodaje materijala, sitnog inventara,
rezevnih delova za razliku izmeu prodajne vrednosti bez PDV-a i
stvarne nabavne vrednosti materijala, sitnog inventara, rezevrnih delova,
dok potrauje raun Zalihe materijala za stvarnu nabavnu vrednost
materijala, kao i raun Obaveze za PDV za iznos obaveza za PDV.
Ukoliko se zalihe materijala vode po planskoj ceni, knjienje je isto kao u
prethodnom primeru, osim to raun Zalihe materijala odobravamo za
plansku vrednost , te je neophodno korigovati stanje i na raunu
Odstupanja od planske cene materijala, za deo odstupanja koje se
odnosi na plansku vrednost prodatog materijala. U sluaju pozitivnog
odstupanja, duguje raun Odstupanje od planske cene materijala za
odsupanje planske vrednosti od stvarne nabavne vrednosti, a ako je
odstupanje negativno ovaj raun potrauje.
Manjkovi zaliha materijala
Popis koji moe biti redovan ili vanredan ima za cilj utvrivanje stvarnog
stanja imovne, na dan, kada se popis vri. esto se realno utvreno stanje
imovine ne slae sa onim u knjigovodstvu. Ukoliko je stanje imovine
utvreno popisom manje od knjgovodstvenog, javljaju se manjkovi.
Nastanak manjkova moe biti uslovljen razliitim faktorima, kao to su
greke u knjigovodstvu, kraa, nepravilno rukovanje i sl.
U sluaju manjka potrebno je isknjiiti imovinu koja je utvrena kao
manjak. Manjak se moe izknjiiti na teret odgovornog lica i tada se
smatra sopstvenom potronjom, pa se i oporezuje. Manjak moe pasti i na
teret preduzea tj. ukupnog prihoda. Takoe, kada preduzee dri na
zalihama materijal i robu, koja je podlona kaliranju, rasturu, kvaru ili

228
225
lomu, pravilnikom se blie odreuje za svaku vrstu imovine gornja
granica mogueg kala, rastura, kvara u odnosu na vrednost ili koliinu.
Vrednost iznad utvrene granice knjii se kao rashod, jer je takvo
prekomerno gubljenje na vrednosti rezultat nenamenskog troenja, loe
organizacije i sl. Na ovu vrednost se zaraunava porez. Kod
knjigovodstvene evidencije zaliha po stvarnoj nabavnoj vrednosti,
knjienje manjka vri se zaduivanjem rauna Manjak, ako manjak ide na
teret preduzea ili Potraivanja od radnika u sluaju da manjak ide na
teret odgovornog lica, za iznos nabavne vrednosti uveane za pripadajui
PDV, dok potrauje raun Zalihe materijala za stvarnu nabavnu
vrednost, odnonosno plansku i raun Obaveze za PDV za iznos poreza.
Kada se zalihe materijala vode po planskoj ceni, onda raun Zalihe
materijala potrauje za plansku vrednost materijala i potrebno je izvriti
korekciju stanja na raunu Odstupanje od planske cene materijala, za
deo odstupanja koje se odnosi na plansku vrednost materijala na manjku.
Ovaj raun e dugovati kod pozitivnog odstupanja za deo odstupanja
planske od stvarne nabavne vrednosti, odnosno, potraivati kada je
odstupanje negativno.
Za iznos manjka do odobrene visine, u sluaju knjigovodstvene evidencije
materijala po stvarnoj nabavnoj vrednost, zaduuje se raun Trokovi
materijala za stvarnu nabavnu vrednost , a potrauje raun Zalihe
materijala za isti iznos. Knjienje je slino i u sluaju knjigovodstvnene
evidencije materijala po planskoj ceni. Tada Trokovi materijala duguju
za stvarnu nabavnu vrednost materijala, raun Zalhe materijala potrauju
za plansku vrednost. Kao i u prethodnom sluaju i ovde je potrebno izvrti
korekciju stanja rauna Odstpuanje od planske cene materijala za deo
odstupanja planske vrednosti od stvarne nabavne vrednosti manjka. Ovaj
raun, kod pozitivnog odstupanja duguje za deo odstupanja, dok kod
negativnog odstupanja on potrauje.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Materijal
90.000 rsd. Odsupanje od planske cene materijala 30.000 rsd (pozitivno).
I) Preduzee je prodalo materijal kupcu po fakturi br. 18 za 15.000 rsd.
PDV 20%. Planska vrednost materijala je 30.000 rsd.
II) Popisom je utvren manjak materijala ije je planska cena 20.000 rsd.
Manjak je rezultat organizacionih propusta i pada na teret ukupnog
prihoda preduzea. PDV 20%.

229
226
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I) Kupci 18.000
Odstupanje od planske cene materijala 10.000
Gubici od prodaje materijala 5.000
Zalihe materijala 30.000
Obaveze za PDV 3.000
(po fakturi 18)
II) Odstupanje od planske cene mateijala 6.666
Manjak materijala 16.000
Zalihe materijala 20.000
Obaveze za PDV 2.666
(za manjak po popisu)

Kontrolna pitanja

1. ta je troak?
2. Koje su komponente troka?
3. Kako se vri knjigovodstveno obuhvatanje trokova?
4. Koje vrste trokova razlikujemo?
5. Koji su uzroci smanjenje vrednosti osnovnih sredstava preduzea?
6. ta spada u finansijske rashode?
Zadaci za vebu:
Primer 1:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Graevinski
objekti 500.000 rsd, Ispravka vrednosti graevinskih objekata 150.000
rsd, Oprema 300.000 rsd, Ispravka vrednosti opreme 100.000 rsd. Sitan
inventar 80.000 rsd, Ispravka vrednosti sitnog inventara 20.000 rsd.
I) Preduzee je obraunalo amortizaciju za mesec februar u iznosu od
50.000 rsd: i to amortizacija graevinskih objekata 30.000 rsd,
amortizacija opreme 18.000, amortizacija sitnog inventara 3.000 rsd.
Primer 2:
Stanje na pojedinim raunima preduzea B je sledee: Blagajna 150.000
rsd, Tekui raun 1.000.000 rsd.

230
227
I) Za trokove transporta poiljki izdat je ek br. 5689 na iznos od 25.000
rsd. PDV 20%
II) Za odravanje maine plaeno je u gotovu iznos od 49.000 rsd. PDV
20%
III) Po fakturi br 02 izdatak za utroak elektrine energije iznos 52.000
rsd. PDV 20%
IV) Za zavru fazu izrade gotovih proizvoda primljena je faktura br. 63
na iznos od 96.000 rsd.

Primer 3:
0) Stanje na pojedinim raunima preduea C je sledee: Blagajna
150.000 rsd.
I) Radniku preduzea isplaena je akontacija za slubeni put u zemlji u
iznosu od 3.800 rsd.
II) Radnik se vratio sa slubenog puta i podneo obraun: Dnevnice 2.000
rsd, Prevoz 800 rsd, Prenoite 1.000 rsd.
III) Prema obraunu porez na korienog gradskog graevinskog zemljita
iznosi 7.000 rsd.

Primer 4:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea D je sledee: Tekui raun
1.500.000 rsd.
I) Obraunati zarade za decembar sa pripadajuim porezima i doprinosima
na teret zaposlenih i na teret poslodavca. Ukupan iznos bruto zarada za
mesec decembar je 750.000. Stopa poreza na zarade je 10%, dok je stopa
doprinosa za obavezno socijalno osiguranje na teret zaposlenog 19,90%, a
na teret poslodavca 17,90%.
II) Sa tekueg rauna isplaene su obaveze za zarade radnika, kao i
pripadajue obaveze za poreze i doprinose na teret zaposlenog i na teret
poslodavca.
Primer 5:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea E je sledee: Tekui raun
100.000 rsd.
I Banka je odobrila i uplatila kratkoroni kredit preduzeu u vrednsoti od
600.000 rsd. Ugovorena kamatna stopa je 5% meseno.
II) Banka je dostavila meseni obraun kamata.
II) Vraen je kredit banci uz odgovarajuu kamatu.

Primer 6:
Stanje na pojedinim raunima preduzea F je sledee: Obaveze prema
dobavljaima 700.000 rsd, Potraivanja od kupaca 300.000 rsd.

231
228
I Zbog kanjenja u plaanju obaveze prema dobavljau, po fakturi 57, u
iznosu od 350.000 rsd. Zaraunata nam je zatezna kamata u iznosu od 3%.
II Kupci su izmirili obavezu prema naem preduzeu po fakturi 856 koja
iznosi 90.000 koristei kas skonto od 2 %.

Primer 7:
0 Stanje na raunima preduzea X je sledee: Dobavljai iz inostranstva
100.000 EU (1:120)
I Na kraju poslovne godine dolo je do poveanja kursa evra za pet dinara.
Proknjiiti kursne razlike.

Primer 8:
0 Stanje na pojedinim raunima preduzea Y je sledee: Kupci iz
inostranstva 20.000 EU,
Devizni raun 150.000 EU, Devizna blagajna 3.000 EU. (1:120)
I) Na kraju poslovne godine dolo je do pada kursa evra za 2% ,
proknjiiti kursne razlike.

Primer 9:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea Z je sledee Materijal
160.000 rsd, Odsupanje od planske cene materijala 60.000 rsd
(negativno).
I Prodali smo materijalm, po fakturi br. 29, za 35.000 rsd. (PDV 20 %).
Planska vrednost materijala je 40.000 rsd.
II Popisom je utvren manjak materijala u iznosu od 30.000 rsd. Manjak
je rezultat organizacionih propusta i pada na teret ukupnog prihoda. PDV
20%

232
229
10. Knjigovodstvena evidencija prihoda
Prihodi su pozitivni ekonomski tokvi, koji nastaju poveanjem imovine ili
smanjenjem obaveza i imaju za posledicu poveanje kapitala. Prihodi
tekueg obraunskog perioda dovode do priliva novanih sredstava.
Nastanak prihoda vremenski ne mora da se poklapa sa nastankom
novanog priliva, jer se tokovi rentabiliteta (prihodi i rashodi) ne moraju i
najee se ne poklapaju sa nastankom novanog priliva. Priliv novanih
sredstava u preduzeu moe da nastane u prethodnom, tokom ili u
buduem obraunskom periodu u odnosu na period kada je nastao prihod.
Priznavanje prihoda tj. njihovo ukljuivanje u bilans uspeha vri se u
skladu sa naelom realizacije tj. samog ina kupoprodaje. Prihod se
smatra ostvarenim, tek kad je trino verifikovan. U raunovodstvenoj
teriji i praksi postoje tri principa za priznavanje prihoda:
Princip vrednovanja prihoda na bazi prodatih uinaka;
Princip vrednovanja prihoda na bazi naplate prodatih uinaka;
Princip vrednovanja prihoda na bazi proizvedenih uinaka.
U prvom sluaju, preduzee e evidentirati nastanak prihoda u trenutku
kada njegovi proizvodi budu zajedno sa izlaznom fakturom dostavljeni
kupcu. Ovakvo priznavanje prihoda zasnovano je na principu fakturisane
realizacije i ima najiru primenu u praksi. Priznavanje prihoda, na ovaj
nain proizilazi iz injenice da se vremenski prodaja i naplata najee ne
poklapaju i da u momentu prodaje nastaje potraivanje koje predstavlja
zasebni deo aktive preduzea. Primena principa fakturisane realizacije,
omoguava pravilnu alokaciju prihoda na obraunske periode, ali ne
uzima u obizir trokove koji mogu potencijalno nastati nakon prodaje, kao
ni eventualni povraaj robe od kupaca. Najznaajniji nedostatak ovog
principa je u tome to se njime ne uzima u obzir rizik naplate prihoda.
Drugi metod priznavanja prihoda polazi od trenutka naplate isporuenih
proizvoda, robe i usluga. Ovaj metod se primenjuje u sluaju prodaje robe
za gotovo, ili u sluaju postojanja velikog rizika naplate. Primenom ovog
metoda prihodi obraunskog perioda su jednaki novanim prilivima.
Nedostatak primene ovog metoda je to se priznavanjem prihoda u
trenutku naplate, prouzrokuje pogrena alokacija prihoda na obraunske
periode, jer se prihodi vezuju za obraunski period kada su nastali prilivi,
a ne za obraunski period kada su uinci proizvedeni i prodati.
Trenutak proizvodnje proizvoda moe biti prihvatljiv za priznavanje
prihoda samo u odreenim okolnostima. Ovaj metod, je naelno u
suprotnosti sa principom realizacije, jer proizvodi po zavretku procesa

233
230
proizvodnje, jo nisu verifikovani na tritu. Princip vrednovanja prihoda
na bazi proizvedenih uinaka primenjuje se u sluaju : 58
a) prozivodnje uinaka na osnovu dugoronih ugovora
(graevinarstvo, brodogradnja i sl.)
b) proizovodnje prozivoda sa obezbeenom ugovornom ili stabilnom
trinom cenom
c) proizvodnja proizvoda sa prirodnim priratajem i procesom
dozrevanja.
Prihodi su definisani u Konceputalnom okviru za sastavljanje i
prezentaciju finansijskih izvetaja kao poveanja ekonomskih koristi
tokom obraunskog perioda u obliku priliva ili poveanja sredstava ili
smanjenja obaveza, koja imaju za posledicu poveanje kapitala, osim onih
poveanja kapitala koja se odnose na unose uesnika u kapitalu. Prihod
ukljuuje i prihode i dobitke. Prihodi su prilivi koji proizlaze iz redovnih
aktivnosti subjekta te imaju razliite nazive, kao to su prihodi od prodaje,
provizije, kamate, dividende i tantijemi. Prihode moemo podeliti na :
Poslovne prihode,
Finansijske prihode
Ostale prihode.
Knjigovodstveno evidentiranje prihoda vri se u dnevniku finansijskog
knjigovodstva i u glavnoj knjizi finansijskog knjigovodstva u okviru klase
6. Ove raune karakterie pasivan karakter salda. Kao i rauni rashoda,
tako i rauni prihoda nemaju poetno stanje tj. za njih se kae da su
kumulativni.

10.1. Knjigovodstvena evidencija poslovnih prihoda


Poslovni prihodi su rezultat obavljanja poslovne aktivnosti preduzea. U
zavisnosti od vrste preduzea u poslovne prihode spadaju:
Prihodi od prodaje gotovih proizvoda ili usluga na domaem ili
inostranom tritu -kod proizvodnog preduzea,
Prihodi od prodaje robe ili materijala na domaem i inostranom
tritu ukoliko je u pitanju trgovinsko preduzee,
Prihodi od aktiviranja uinaka i robe,
Prihodi od premija, subvencija, dotacija, donacija,
Drugi poslovni prihodi (prihodi od zakupnina, prihodi od
lanarina, prihodi od tantijema).

58
Opirnije Kata kari-Jovanovi i dr Raunovodstvo, Via poslovna kola, Beograd,
1999. godine str. 255-258

234
231
Prihodi od prodaje gotovih proizvoda ili usluga, Prihodi od prodaje
robe
Knjigovodstveno obuhvatanje prihoda od prodaje robe obraeno je u
okviru poglavlja est.
Prihodi od prodaje gotovih proizvoda nastaju realizacijom proizvoda na
domaem ili inostranom tritu. Konstatacija nastanka ovih prihoda u
knjigovodstvenoj evidenciji vri se zaduivanjem rauna Kupci, dok
potrauju rauni Obaveze za PDV i Prihodi od prodaje gotovih
proizvoda.
Interni obraun realizacije evidentira se u okviru pogonskog
knjigovodstva, gde se za cenu kotanja prodatih gotovih proizvoda
zaduuje raun Trokvi prodatih gotovih proizvoda, a potrauje raun
Gotovi proizvodi. Evidentiranje internog obrauna na ovakav nain
proizilazi iz injenice da se evidencija o zalihama nedovrene proizvodnje
i gotovih proizvoda kod kontnog okvira zasnovanog na bilansnom
principu, kakav se primenjuje na podruju Republike Srbije, vodi u
finansijskom knjigovodstvu (dneniku i glavnoj knjizi finansijskog
knjigovodstva) i u pogonskom knjigovodstvu (dnevniku i glavnoj knjizi
pogonskog knjigovodstva i analitikoj evidenciji). U finansijskom
knjigovodstvu u okviru klase 1- Zalihe, vodi se evidencija o promeni
stanja zaliha nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda. Rauni
Nedovrena proizvodnja i Gotovi proizovodi, imaju karakter mirujuih
rauna, to znai da se na njima knjienja ne vre u toku obraunskog
perioda, ve se promene stanja zaliha , u smislu poveanja ili smanjenja,
evidentiraju na kraju poslovne godine, a na osnovu podataka iz pogonskog
knjigovodstva. Evidencija o poetku procesa proizvodnje, zavretku
procesa proizvodnje, prijemu gotovih proizvoda u skladite, prodaji
gotovih proizvoda, manjkova, vikova i sl., obavlja se u dnevniku i
glavnoj knjizi pogonskog knjigovodstva, kako je i u primeru prikazano.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea ABC je sledee: Tekui
raun 150.000 rsd.
I) Po fakturi br. 58 prodato je 1.000 komada proizvoda A kupcu iz
zemlje. Prodajna cena proizvoda je 50 rsd za komad. PDV 20 % je
sadran. Cena kotanja prodatih gotovih proizvoda je 35 rsd za komad.

Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Kupci iz zemlje 50.000

232
235
raun 150.000 rsd.
I) Po fakturi br. 58 prodato je 1.000 komada proizvoda A kupcu iz
zemlje. Prodajna cena proizvoda je 50 rsd za komad. PDV 20 % je
sadran. Cena kotanja prodatih gotovih proizvoda je 35 rsd za komad.

Dnevnik
Obaveze za PDV po optoj stopi 8.335
r.b. Opis Duguje Potrauje
Prihodi od prodaje gotovih 41.665
I Kupci iz zemlje
proizvoda 50.000
Obaveze
Po fakturi 58 za PDV po optoj stopi 8.335
Prihodi od prodaje 232 gotovih 41.665
proizvoda
Po fakturi 58
Dnevnik pogonskog knjigovodstva
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Trokovi prodatih gotovih proizvoda 35.000
Dnevnik pogonskog knjigovodstva
Gotovi proizvodi 35.000
r.b. Opis Duguje Potrauje
Interni obraun realizacije
I Trokovi prodatih gotovih proizvoda 35.000
Gotovi proizvodi 35.000
Promena vrednosti zaliha uinaka
Interni obraun realizacije
Evidencija o poetnom stanju, poveanju ili smanjenju vrednosti zaliha
nedovrene proizvodnje, poluproizvoda i delova, kao i nedovrenih usluga
vodi se povrednosti
Promena ceni kotanja, odnosno
zaliha uinaka neto prodajnoj ceni, ako je ona nia na
kraju obraunskog perioda. Sam nain evidencije zavisi od primenjenog
Evidencija o poetnom
kontnog okvira 59
: stanju, poveanju ili smanjenju vrednosti zaliha
nedovrene proizvodnje, poluproizvoda i delova, kao i nedovrenih usluga
se kod
vodi kontnog
po ceni okvira
kotanja, zasnovanog
odnosno na funkcionalnom
neto prodajnoj ceni, ako je onaprincipu
nia na
evidencija ovih sredstava vodi se u glavnoj
kraju obraunskog perioda. Sam nain evidencije zavisi knjizi i dnevniku
od primenjenog
kontnogglavne
okviraknjige
59
: finansijskog knjigovodstva.
kod
kod kontnog
kontnogokvira
okvirazasnovanog na bilansnom
zasnovanog principu evidencija
na funkcionalnom principu
ovih sredstava
evidencija ovihvodi se :
sredstava vodi se u glavnoj knjizi i dnevniku
glavne knjigeknjigovodstvu:
1. finansijskog finansijskog knjigovodstva.
u glavnoj knjizi i dnevniku glavne
knjige;
kod kontnog okvira zasnovanog na bilansnom principu evidencija
ovih sredstava
2. klasi 9 obraunvoditrokova
se : i uinaka: u glavnoj knjizi i dnevniku
1. finansijskog knjigovodstvu: analitikim
glavne knjige klase 9 i u evidencijama
u glavnoj knjizi i dnevnikunedovrene
glavne
proizvodnje
knjige; i gotovim proizvoda.
U finansijskom knjigovodstvu
2. klasi 9 obraun trokovaknjigovodstvu evidencija
i uinaka: u glavnoj knjizioi dnevniku
zalihama
nedovrene proizvodnje, poluproizvoda, delova i nedovrenih
glavne knjige klase 9 i u analitikim evidencijama nedovrene usluga
odvija se preko rauna
proizvodnje Nedovrena
i gotovim proizvodnja, dok se evidencija o
proizvoda.
zalihama gotovih proizvoda vodi preko rauna Gotovi proizvodi. Ovi
U finansijskom knjigovodstvu knjigovodstvu evidencija o zalihama
nedovrene
59 proizvodnje, poluproizvoda, delova i nedovrenih usluga
Zoran Petrovi Raunovodstvo , Singidunum, Beograd, 2005. god str. 187
odvija se preko rauna Nedovrena proizvodnja, dok se evidencija o
zalihama gotovih proizvoda vodi preko rauna Gotovi proizvodi. Ovi
233
236
59
Zoran Petrovi Raunovodstvo , Singidunum, Beograd, 2005. god str. 187
knjige;
2. klasi 9 obraun trokova i uinaka: u glavnoj knjizi i dnevniku
glavne knjige klase 9 i u analitikim evidencijama nedovrene
proizvodnje i gotovim proizvoda.
U finansijskom knjigovodstvu knjigovodstvu evidencija o zalihama
nedovrene proizvodnje, poluproizvoda, delova i nedovrenih usluga
odvija se preko rauna Nedovrena proizvodnja, dok se evidencija o
zalihama gotovih proizvoda vodi preko rauna Gotovi proizvodi. Ovi
rauni su mirujui rauni, jer se na njima u toku godinje knjii poetno
stanje
59
Zoranna poetku
Petrovi godine, i poveanje
Raunovodstvo iliBeograd,
, Singidunum, smanjenje
2005.vrednosti
god str. 187zaliha tih
sredsta na kraju poslovne godine. Na ovim raunima u toku obraunskog
perioda ne sprovode se nikakva knjienja. Promena vrednosti zaliha
uinaka na kraju poslovne godine233 vri se na osnovu stanja zaliha u
pogonskom knjigovodstvu. U sluaju kada doe do poveanja vrednosti
zaliha uinaka, za iznos poveanja zaduuje se raun Nedovrena
proizvodnja, odnosno, Gotovi proizvodi, dok potrauje raun Poveanje
vrednosti zaliha nedovrene proizvodnje, gotovih proizvoda i
nedovrenih usluga. Kada na kraju obraunskog perioda doe do
smanjenja zaliha, knjienje se vri zaduivanjem rauna Smanjenje
vrednosti zaliha nedovrene proizvodnje, gotovih proizvoda i
nedovrenih usluga, dok potrauje raun Nedovrena proizvodnja,
odnosno, Gotovi proizvodi.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima pogonkog knjigovodstva preduzea
je sledee:
Broj Naziv konta Poetno Stanje na kraju Poveanje Smanjenje
stanje obraunskog
konta
perioda
950 Nedovrena 450.000 200.000 250.000
proizvodnja
960 Gotovi 300.000 650.000 350.000
proizovodi
Ukupno 750.000 850.000 100.000
I) Proknjiiti promene stanja zaliha na kraju obraunskog perioda.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Gotovi proizvodi 350.000
Nedovrena proizvodnja 250.000
Poveanje vrednosti zaliha 100.000
uinaka
Za promenu stanja zaliha uinaka

Prihodi od aktivniranja robe i uinaka


237
Poveanje vrednosti zaliha 100.000
uinaka
Za promenu stanja zaliha uinaka

Prihodi od aktivniranja robe i uinaka


Prihodi od aktiviranja uinaka i robe nastaju po osnovu upotrebe robe,
proizvoda i usluga u sopstvenom poslovanju. Aktiviranje uinaka odnosi
se na nematerijalna ulaganja, osnovna sredstva, materijal, prirast
234
osnovnog stada i za sopstveni transport, pri nabavci materijala i robe.
Aktiviranjem uinaka ili robe vri se njihova transformacija u drugi oblik
sredstva. Knjigovodstveno evidentiranje ovih prihoda podrazumeva
zaduivanje odreenog rauna sredstava (Nematerijalna, ulaganja,
Oprema, Roba i sl.), dok potrauje raun Prihodi od aktiviranja i
potronje uinaka i robe. Naime, ovde se ne vri preknjiavanje
odreenog uinka koji je predmet aktiviranja i potronje sa jednog rauna
sredstava na drugi npr. ukoliko gotov proizvod uzmemo i koristimo kao
osnovno sredstvo, ve se knjienje vri preko odgovarajueg rauna
Prihodi i to za cenu kotanja istog.
Primer:
I) Preduzee A je preuzelo tri automobila iz svog proizvodnog
programa, koja e koristiti kao transportna sredstva. Cena kotanja
automobila je 150.000 rsd.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Oprema 450.000
Prihodi od aktiviranja i potronje 450.000
gotovih
proizvoda
za upotrebu got. proizvoda za sopstvene
potrebe

Prihodi od premija, subvencija, dotacija, donacija


Prihodi od premija, subvencija, dotacija, donacija i sl. nastaju po osnovu
potraivanja od dravnih organa i organizacija, a u vezi sa dodeljivanjem
pomoi preduzeima. Da bi preduzee ostvarilo pravo na ova sredstva,
neophodno je da ispuni odreene uslove. Knjienje ovih prihoda vri se
zaduivanjem rauna:
1. Potraivanja od dravnih organa i organizacija (kada su
prihodi obraunati, ali jo uvek nenaplaeni),
2. Tekui raun (kada su prihodi naplaeni)

238
235
3. Potraivanja za nefakturisane prihode (kada dospevanju na
naplata u narednom obraunskom periodu),
dok potrauju raun Prihodi od premija, subvencija, regresa, dotacija,
kompenzacija, povraaja , poreskih dabina i sl.
U druge poslovne prihode spadaju: prihodi od zakupnina, prihodi od
lanarina, prihodi od tantijema. Prihodi od zakupnina nastaju po osnovu
davanja u zakup nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme.
Prihode od lanaraina dobijaju poslovna i druga udrenja. Prihodi od
tantijema su naknade koje preduzee dobija od prodatih patenata, igova,
autorskih prava itd. Knjienje ovih prihoda odvija se zaduivanjem
odgovarajuih rauna potraivanja (Kupci, ekovi i sl.) ili rauna
novanih sredstava (Blagajna, Tekui raun i sl.), dok potrauje
odgovarajui raun prihoda (Prihodi od zakupnina, Prihodi od
lanarina, Prihodi od tantijema), kao i raun Obaveza za PDV.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea B je sledee: Tekui raun
300.000 rsd, Blagajna 50.000 rsd.
I) Naplaena je u gotovu zakupnina za poslovni prostor za tekui mesec u
iznosu od 40.000 rsd. PDV 20%
II) Preduzee B je ostvarilo pravo na subvenciju za uzgoj treanja u
iznosu od 100.000 rsd po hektaru pod zasadima. Preduzee ima ukupno
7,5 hektara pod zasadom trenje.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Blagajna 48.000
Prihodi od zakupnine 40.000
Obaveze za PDV 8.000
Naplaena zakupnina za poslovni
prostor
II Potraivanja od dravnih organa i 750.000
organizacija
750.000
Prihodi od premija,
subvencija, dotacija
Za subvenciju

239
236
10.2. Knjigovodstvena evidencija finansijskih prihoda
Slobodna novana sredstva kojima raspolae, preduzee moe uloiti u
poveanje obima poslovne aktivnosi, kako bi u nastupajuem periodu
ostvarilo vee prihode iz osnovne poslovne delatnosti (npr. prodajom
gotovih proizvoda, usluga ili robe). Meutim, ukoliko preduzee proceni,
da ostverenje potencijalne dobiti proirenjem poslovne aktivnosti nosi
znaajan poslovni rizik ili da je stopa dobiti na niem nivou u odnosu na
referentnu kamatnu stopu, preduzee e se opredeliti da svoja slobodna
novana sredstva plasira u neku finansijsku instituciju ili uloi u
poslovanje drugog preduzea. Za korienje pozajmljenih sredstava,
preduzee e naplatiti odreenu sumu novca. Prihodi koji se ostvaruju na
ovaj nain predstavljaju finansijske prihode. U ovu grupu prihoda
spadaju:
Finansijski prihodi od matinih i zavisnih pravnih lica,
Finansijski prihodi od ostalih povezanih pravnih lica,
Prihodi od kamata,
Pozitivne kursne razlike,
Ostali finansijski prihodi.
Prihodi od kamata proizilaze iz kamata po datim kreditima (finansijskim
ili robnim) drugim preduzeima. Takoe, u ovu grupu prihoda spadaju i
svi ostali prihodi koji proizilaze iz duniko-poverilakih odnosa, zateznih
i drugih kamata. Ova grupa prihoda spada u redovne prihode koji nastaju
u toku poslovanja preduzea. Evidencija prihoda od kamata vri se po
njihovom obraunu, zaduivanjem rauna Potraivanja za kamate, kao i
odobrenjem rauna Prihodi od kamata.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Tekui raun
1.000.000 rsd.
I) Preduzee je deponovalo kod banke 400.000 rsd. uz ugovorenu
kamatnu stopu 5% meseno.
II) Preduzee je primilo meseni obraun kamate.
III) Banka je vratila pozajmljena sredstva preduzeu i platila ugovorenu
kamatu.

240
237
Dnevnik
r.b Opis Duguje Potrauje
I Potraivanja po kratkoronim depozitima 400.000
Tekui raun 400.000
za deponovanje sredstava
II Potraivanja za kamatu 20.000
Prihodi kamata 20.000
za obraunatu kamatu
III Tekui raun 420.000
Potraivanja po kratkoronim 400.000
depozitima 20.000
Potraivanja za kamate
za vraanje sr.depozita sa kamatom
Pozitivne kursne razlike se javljaju kada preduzee ima poslovne odnose
sa inostranstvom. Kursne razlike mogu nastati prilikom nabavke robe ili
materijala iz inostranstva, to dovodi do nastanka obaveza prema
dobavljaima iz inostranstva. Takoe kurne razlike nastaju kada
preduzee ima duniko-poverilake odnose sa partnerima iz inostranstva
tj. obaveze po osnovu kredita iz inostranstva, kao u sluaju prodaje
gotovih, proizvoda, usluga i robe kupcima iz inostranstva. Na posletku,
dranje stranih sredstava plaanja na deviznom raunu ili u deviznoj
blagajni, uzrokuje nastak kursnih razlika. Razlog nastanka pozitivnih
kursnih razlika treba traiti u promeni kursa strane valute u odnosu na
domau. Nastanak pozitivnih kursnih razlika vezuje se za dve situacije:
u sluaju kada preduzee ima potraivanja prema kupcima iz
inostranstva, potraivanja po datim avansima u inostranstvu,
sredstva u deviznoj blagajni ili na deviznom raunu, a kada doe
do poveanja kursa strane valute. Tada razliku izmeu u iznosa
obraunatom po novom i iznosa obraunatog po starom kursu
knjiimo zaduivanjem odgovarajueg rauna potraivanja ili
deviznih sredstava (Kupci iz inostranstva, Devizni raun,
Devizna blagajna), dok nam potrauju Pozitivne kursne razlike
kursne razlike.

241
238
u sluaju kada preduzee ima obaveze prema inostranstu, a kada
doe do smanjenja kursa strane velute, to se knjigovodstveno
obuhvata zaduivanjem odgovarajueg rauna obaveza (npr.
Dobavljai iz inostranstva), dok potrauje raun Pozitivne
kursne razlike, za razliku izmeu obaveza obraunatih po novom
i obaveza obraunatih po starom kursu.
Primer:
0) Potraivanja od kupaca iz inostranstva iznose 10.000$. (1$=105rsd.)
I Dolo je od porasta kursa za 5 rsd. Proknjiiti kursne razlike.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Kupci iz inostranstva 50.000
Pozitivne kursne razlike 50.000
za kursne razlike

10.3. Knjigovodstvena evidencija ostalih prihoda


Ostali (vanredni) prihodi su prihodi koji nisu neposredno vezani za
redovnu poslovnu aktivnost preduzea. Nastaju sopradino i posledica su
nekih vanrednih pogodnosi koji nisu pod uticajem preduzea. Nastankom
vanrednih prihoda dolazi do poveanja sredstava preduzea ili smanjenja
obaveza, usled:
dobitaka od prodaje nematerijalnih ulaganja, nekretnina,
postrojenja i opreme,
dobitaka od prodaje biolokih sredstava,
dobitaka od prodaje uea ili dugoronih hartija od vrednosti,
dobitaka od prodaje materijala,
vikova
naplaenih otpisanih potraivanja,
prihoda po osnovu efekata ugovorne zatite od rizika,
prihoda od smanjenja obaveza
prihoda od ukidanja dugoronih rezevisanja
ostalih nepomenuti pridhodi.
U nastavku teksta, bice izloen nain knjigoovstvenog obuhvatanjaga
dobitaka po osnovu materijala, stinog inventara i rezervnih delova, kao i
vikova na zalihama materijala.
Dobici od prodaje materijala, sitnog inventara i rezervnih delova

242
239
Preduzee moe prodati materijal, rezervne delove i sitan invetar, koji mu
nisu neophodni za obavljanje poslovanja. Ova prodaja ne predstavlja
redovnu poslovnu aktivnost preduzea. Cena po kojoj se materijal,
rezervni delovi i sitan invenar prodaju moe biti vea od stvarne nabavne
vrednosti, te nastaju dobici po osnovu prodaje. Evidentiranje prodaje,
kada se zalihe vode po stvarnoj nabavnoj ceni, obavlja se zaduivanjem
rauna Kupci u zemlji za iznos prodajne vrednosti sa PDV om, dok
nam potrauje raun Zalihe materijala za knjigovodstvenu vrednost
materijala, dok potrauje raun Dobici od prodaje materijala za razliku
izmeu prodajne vrednosti bez PDV-a i stvarne nabavne vrednosti
materijala, kao i raun Obaveze za PDV za iznos obaveza za PDV.
Ukoliko se zalihe materijala vode po planskoj ceni, raun Zalihe
materijala potrauje za plansku vrednost prodatog materijala. Takoe,
potrebno je izvriti i odgovrajue korekcije salda rauna Odstupanje od
planske cene materijala. U sluaju pozitivnog odsupanja dugovae nam i
raun Odsupanje od planske cene materijala za odsupanje planske
vrednosti od stvarne nabavne vrednosti, a ako je odstupanje negativno
ovaj raun nam potrauje.
Vikovi materijala, sitnog invetara i rezervnih delova
U toku poslovanja preduzea mogu se javiti vikovi materijala, sitnog
inventara i rezervnih delova.. Kada se popisom utvrdi da je
knjigovodstveno vrednost odreenog dela imovine vea od njegove
stvarne vrednosti razlika se knjii na raunu Vikovi. Knjigovodstvena
evidencija kada se zalihe vode po stvarnoj nabavnoj ceni podrazumeva
zaduivanje rauna Zalihe materijala za stvarnu nabavnu vrednost
materijala, sitnog inventara i rezervnih delova, duguje raun PDV u
primljenim fakturama za iznos poreza, a potrauje raun Vikovi za
satvarnu nabavnu vrednost uveanu za PDV. Pri evidnciji po planskoj
ceni raun Zalihe materijala bie zaduen za plansku vrednost vika.
Takoe potrebno je korigovati i saldo rauna Odstupanje od planske
cene materijala za deo odstupanja planske od stvarne nabavne vrednosti
vika. Ovaj raun duguje kada je odstupanje negativno, dok potrauje pri
pozitivnom odstupanju.
Primer:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Materijal
120.000, Odsupanje od planske cene materijala 20.000 (negativno)
I) Preduzee je prodalo kupcu, po fakturi br.15 materijal, za 20.000 rsd.
PDV 20% je uraunat. Planska vrednost materijala je 12.000 rsd.
II Prilikom popisa utvren je viak 1.000 kg. mateijala ija je planska
cena 6 rsd./kg.a odstupanje od planske cene 1rsd./kg. PDV 20%

243
240
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Kupci 20.000
Zalihe materijala 12.000
Odstupanje od planske cene 2.000
Obaveze za PDV materijal 3.334
Dobici od prodaje materijala 2.666
po fakturi br.15
II Zalihe materijala 6.000
PDV u primljenim fakturama- 1.200
magacin 1.000
Odstupanja od planske cene 6.000
Vikovi materijala
viak pri popisu

Kontrolna pitanja:
1. ta su prihodi?
2. Objasnite naelo realizacije kod priznavanja prihoda?
3. Koji su principi priznavanja prihoda?
4. Kako se prihodi grupiu prema Zakonu o raunovodstvu i reviziji?
5. Objasnite poslovne prihode?
6. Objasnite prihode od aktiviranja uinaka i robe?
7. Objasnite prihode od premija, subvencija, donacija i sl.?
8. Objasnite prihode od zakupnina, tantijema i lanarina?
9. ta spada u finansijske prihode?
10. Koji su to ostali prihodi?

244
241
Zadaci za vebu:
Primer 1:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Tekui raun
500.000 rsd.
I) Preduzee A je preuzelo pet struga iz sopstvenog proizodnog
programa koje e koristiti kao osnovna sredstva. Njihova cena kotanja
iznosi 250.000 rsd.
II Naplaena je u gotovu zakupnina poslovnog prostora za tekui mesec u
iznosu od 30.000 rsd.
Primer 2:
0)Stanje na pojedinim raunima preduzea B: Tekui raun 1.500.000
rsd
I) Preduzee B je deponovalo kod banke 1.000.000 rsd uz ugovorenu
kamatnu stopu 10% meseno.
II Od banke je primljen meseni obraun kamata.
III Banka je vratila preduzeu B sredstva depozita i platila obraunatu
kamatu
Primer 3:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea C je Kupci iz inostranstva
100.000 $ Devizni raun 20.000 $, Devizna blagajna 8.000 $. (1:105),
Dobavljai iz inostranstva 30.000 EU (1:125)
I Na kraju poslovne godine dolo je do porasta kursa dolara za 2 rsd i pada
kursa evra za 5 rsd. Proknjiiti kursne razlike.
Primer 4:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea D je sledee: Materijal
300.000 rsd, Odstupanje od planske cene materijala 60.000 rsd (pozitivno)
I) Preduzee D je prodalo, po fakturi br. 36, materijal za 180.000 rsd.
Planska cena prodatog materijala je 150.000 rsd. PDV 20%
Primer 5:
Stanje na pojedinim raunima preduzea E je sledee: Materijal
1.500.000 rsd. Odsupanje od planske cene materijala 300.000 rsd
(negativno)

245
242
I) Prilikom popisa utvren je viak od 200 kg materijala A. Planska
cena ovog materijala je 15 rsd/kg, a odstupanje 3 rsd/kg. PDV
20%.Primer 6:
0) Stanje na pojedinim raunima pogonkog knjigovodstva preduzea H
je sledee:
Broj Naziv konta Poetno Stanje na Poveanje Smanjenje
stanje kraju
konta
obraunskog
perioda
950 Nedovrena 400.000 600.000 200.000
proizvodnja
960 Gotovi 500.000 200.000 300.000
proizovodi
Ukupn 900.000 800.000 100.000
o

I) Proknjiiti promene stanja zaliha na kraju obraunskog perioda.

246
243
11. Predzakljune radnje i knjienja
Preduzea po okonanju poslovne godine utvruju vrednost pojedinih
pozicija Bilansa stanja i Bilansa uspeha. Pre nego to se zakljue poslovne
knjige i utvrdi rezultat poslovanja, potrebno je izvriti predzakljune
radnje i knjienja na dan 31.12.20__. godine. Predzakljune radnje
obuhvataju sledee aktivnosti:
usaglaavanje knjigovodstvenih evidencija i
usklaivanje knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem.

11.1. Usaglaavanje knjigovodstvenih evidencija

Usaglaavanje knjigovodstvenih evidencija proizilazi iz potrebe ispravnog


sprovoenja popisa sredstava i obaveza i sastavljanju finansijskih
izvetaja. Postupak meusobnog usaglaavanja knjigovodstvenih
evidencija podrazumeva:
Proveru aritmetike tanosti knjienja u glavnoj knjizi;
Proveru karaktera salda rauna;
Proveru prenoenja iskontiranih stavova na raune;
Proveru usaglaenosti sintetike evidencije sa analitikom.
Prvi korak, prilikom meusobnog usaglaavanja knjigovodstvene
evidencije temelji se na injenici da zbir leve i desne strane rauna mora
biti jednak, te se vri provera aritmetike tanosti knjienja u glavnoj
knjizi. Potrebno je proveriti da li je zbir knjienja na dugovnim stranama
rauna identian, zbiru knjienja na potranim stranama rauna. Za ovu
proveru podoban je pripremiti probni bilans;
U probnom bilansu unose salda rauna glavne knjige, te je potrebno
utvriditi karakter salda tih rauna. Naime, pojedini rauni mogu imati
iskljuivo dugovni ili iskljuivo potrani saldo. Pojava suprotnog salda na
nekom raunu ukazuje na nastalu greku. Proveru salda treba uraditi i za
simbolike raune (grupe i klase, kao i trocifrene raune koji su u
kontnom planu preduzea ralanjeni na etvorocifren, itd.);
Nakon toga, proverava se da li zbir knjienja u glavnoj knjizi odgovara
zbiru knjienja u dnevniku glavne knjige - na ovaj nain se kontrolie da li
su svi iskontirani stavovi za knjienje preneti na raune. Ovu proveru
treba uraditi kako za finansijsko, tako i za pogonsko knjigovodstvo (tj.
klasu 9);
Na kraju, sagledava se slaganje sintetikih rauna sa pripadajuim im
analitikama. Zbir salda svih rauna neke analitike, mora odgovarati saldu

247
244
njihovog predstavnikog, tj. sintetikog rauna i obrnuto. To vai i za zbir
prometa leve i desne strane rauna. Za potrebe ove provere u okviru svake
analitike treba napraviti probni bilans analitike.

11.2. Usklaivanje knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem

Nakon izvrenog meusobnog usaglaavanja knjigovodstvenih evidencija,


moe se pristupiti usaglaavanju knjigovodstvenog stanja sa stvarnim
stanjem. Usaglaavanje knjigovodstvenog stanja sa stvarnim,
podrazumeva realizaciju sledeih aktivnosti:
korekciju salda rauna stanja, ukljuujui i rashodovanje
sredstava,
vremensko razgranienje rashoda i prihoda
usklaivanje finansijskih izvetaja za dogaaje koji su se desili
nakon datuma bilansa (31.12.20__. godine).

11.2.1 Korekcija salda rauna stanja


Tokom poslovne godine mogu nastati odreena odstupanja realnog stanja
pojedinih delova imovine preduzea od knjigovodstvenog. Finansijski
izvetaji koji na kraju poslovne godine prezentuju stanje imovne i
uspenost, pripremaju se na osnovu poslovnih knjiga, odnosno,
knjigovodstvene evidencije. Podaci i informacije sadrane u finansijskim
izvetajima moraju da ispune odgovarajue zahteve po pitanju kvaliteta,
pre svega moraju biti realne i pouzdane, pa je pre zakljuivanja poslovnih
knjiga potrebno izvriti korekciju salda rauna stanja. Korekcija salda
rauna stanja je usklaivanje knjigoovdstvenog stanja pojedinih delova
imovine i obaveza sa stvarnim stanje. Zbog toga je neophodno popisom
utvrditi stvarno stanje imovine i obaveza (lan 16, lan 17. i lan 18.
Zakona o raunovodstvu 60). Sem toga, normativnom regulativom
propisano je i da pravna lica i preduzetnici najmanje jednom godinje vre
usklaivanje meusobnih finansijskih plasmana, potraivanja i obaveza. U
zavisnosti od toga kada se vri i ta se popisuje, popis moe biti:
Redovnan popis - sprovodi na kraju poslovne godine sa stanjem na
dan 31. decembra.
Vanredni popis - preduzee vri popis i usklaivanje stanja i u
odreenim specifinim situacijama. Pored redovnog popisa, popis
je potrebno izvriti i prilikom primopredaje dunosti, promene

60
Sl Grasnik RS 63/2013

248
245
prodajnih cena proizvoda i robe u prodavnici, statusne promene,
vlasnike transformacije, itd. Preduzee moe svojim optim
aktom (npr. Pravilnikom o raunovodstvu) predvideti da se za
pojedina sredstva popis vri u toku godine i van navedenih
sluajeva.
Popisom se utvruje stanje sredstava i obaveza preduzea na odreeni
dan, a realizuje ga popisna komisija. Pri tom, u komisiju za popis ne
mogu biti ukljuena odreena lica koja rukuju, odnosno koja su zaduena
za sredstva koja se popisuju, njihovi neposredni rukovodioci, kao ni lica
koja vode analitiku evidenciju te imovine. Komisiji za popis, pre poetka
popisa, mogu se dati liste sa sledeim podacima: nomenklaturni brojevi,
nazivi i jedinice mera sredstava koja se popisuju. Postupak popisa
podrazumeva obavljanje sledeih aktvnosti:
utvrivanje, merenje, prebrojavanje i blie opisivanje popisanih
sredstava i unoenje tih podataka u popisne liste;
upisivanje u popisne liste naturalnih promena nastalih izmeu
dana popisivanja i dana pod kojim se popis vri, sa konanim
utvrivanjem stanja na dan pod kojim se vri popis - ovaj posao se
radi jer se, teorijski posmatrano, posao popisa ne moe obaviti
31.12. u 24.00 asova;
unoenje knjigovodstvenog naturalnog stanja sredstava u
popisneliste;
utvrivanje naturalnih razlika izmeu stanja utvrenog popisom i
knjigovodstvenog stanja, tj. utvrivanje vikova i manjkova;
unoenje cena popisane imovine;
vrednosno obraunavanje popisane imovine;
sastavljanje izvetaja o izvrenom popisu;
Naposletku, Komisija je duna da o izvrenom popisu saini izvetaj.
Izvetaj o izvrenom popisu treba da sadri podatke i informacije u vezi
uzroka neslaganja izmeu stanja utvrenog popisom i knjigovodstvenog
stanja. Osim toga, u okviru izvetaja navode se i predlozi za
prevazilaenje razlika izmeu raunovodstvenog i popisanog stanja
(prebijanje manjkova i vikova nastalih po osnovu zamene, nain
nadoknaivanja manjkova i prihodovanja vikova, rashodovanje
neupotrebljivih sredstava, ispravke sumnjivih i spornih potraivanja,
otpisivanja zastarelih potraivanja, oprihodovanje zastarelih obaveza i
dr.). U okviru izvetaja potrebno je informisati i o nainu knjienja koji
ukljuuje primedbe i objanjenja radnika koji rukuju, odnosno koji su
zadueni materijalnim i novanim vrednostima o utvrenim razlikama,
kao i o drugim primedbama; drugim predlozima komisije za popis u vezi
sa popisom;

249
246
Nadleni organ preduzea razmatra izvetaj o izvrenom popisu u
prisustvu rukovodioca popisne komisije i rukovodioca raunovodstva i
odluuje po predlozima komisije za popis. Izvetaj o izvrenom popisu,
zajedno sa popisnim listama i aktima nadlenog organa preduzea,
dostavlja se na knjienje radi usklaivanja knjigovodstvenog stanja sa
stvarnim stanjem.
Primer:
I U preduzeu je po godinjem popisu utvren manjak materijala za
izradu ija je prosena nabavna vrednost 5.000 rsd. Po odluci nadlenog
organa iznos manjka se knjii na teret rashoda. Na iznos utvrenog
manjka obraunat je PDV u iznosu od 900 rsd.
Dnevnik
Red.br. Opis Duguje Potrauje
I Manjak 5.900
Zalihe materijala 5.000
Obaveze za PDV po optoj 900
stopi
Za manjak materijala

11.2.2. Knjigovodstvena evidencija vremenskih razgranienja


Finansijsko izvetavanje ima za cilj da putem odgovarajuih izvetaja
informie zainteresovane korisnike (investiture, kreditore, poslovne
partnere, organe drave, menadment preduzea) o finansijskom,
investicionom i prinosnom poloaju preduzea. Sliku o prinosnom
poloaju preduzea prua bilans uspeha u okvru kog dolazi do
sueljavanja rashoda i prihoda preduzea nastalih u toku obraunskog
perioda, ija razlika predstavlja rezultat poslovanja.
Kako bi korisnici stekli adekvatnu sliku o visini periodinog rezultata,
potrebno je sve prihode i rashode koji se odnose na odreeni obraunski
period vezati za isti tj. ispotovati naelo nastanka poslovnog dogaaja,
prilikom pripreme i prezentacije finansijskih izvetaja. Ovo naelo nalae
da se poslovni dogaaji priznaju i evidentiraju u poslovnim knjigama u
momentu nastanka. Otuda je potrebno odrediti prihode i rashode
konkretnog obraunskog perioda. S obzirom da se trokovi mogu platiti
unapred ili naknadno po nastanku i da se prihodi mogu naplatiti pre
nastanka ili po nastanku u tekuem periodu, neophodno je izvriti

250
247
vremensko razgranienje rashoda i prihoda. Kao to je navedeno
vremensko razgraniavanje rashoda i prihoda nastaje usled:
Unapred plaenih trokova ili rashoda za dva ili vie obraunska
perioda. To su iznosi koji se plaaju unapred, a najvie do 12
meseci od datuma bilnasiranja. Unapred se mogu plaati gotovo
svi trokovi, a najei su: trokovi zakupnine, trokovi reklame,
premije osiguranja i sl.
Nastanka trokova koji se odnose na dva ili vie obraunskih
preioda, dok se plaanje vri u nekom od narednih obraunskih
perioda. Ovi iznosi predstavljaju unapred obraunate trokove koji
se odnose naperiod od 12 meseci, a posmatrano od datuma
bilnsiranja. Radi se o trokovima zakupnine, reklame, propaganda,
osiguranja i sl, koji se unapred obraunavaju.
Unapred naplaenih prioda koji se odnose na dva ili vie
obraunska perioda. Radi se o obavezama po osnovu unapred
naplaenih prihoda ije e fakturisanje biti izvreno u periodu od
12 meseci od datuma bilansa.
Nastanka prihoda koji e biti naplaeni u nekom buduem periodu.
Ovo su ostvareni, a ne fakturisani prihodi, ije e fakturisanje biti
odraeno u peridu do 12 meseci od datuma bilansiranja.
Vremensko razgranienje rashoda i prihoda koji pripadaju jednom
obraunskom periodu od rashoda i prihoda koji pripadaju drugom,
tehniki se u knjigovodstvu sprovodi preko rauna vremenskih
razgranienja: aktivnihi i pasivnih.
Aktivna vremenska razgranienja su specifini oblik sredstava. Radi se o
potraivanju tekueg obraunskog perioda od narednog. S obzirom da
obraunski period traje do 12 meseci, aktivna vremenska razgranienja se
svrstavaju u kratkorona sredstva.
S druge strane, pasivna vremenska razgranienja su specifini oblik
obaveza, gde je re o j obavezi tekueg obraunskog perioda prema
narednom. Kako se obraunski perod za koji se vri izvetanje, najee
poklapa sa poslovnom godinu, pasivna vremenska razgranienja se
svrstavaju u kratkorone obaveze. Vremensko razgranienje se vri
prilikom pripreme godinjeg rauna, ali i u toku jedne poslovne godine
ukoliko preduzee sastavlja periodine obraune. Kao osnova za
vrednovanje vremenskih razgranienja obino se koristi nabavna vrednost
tj. fer vrednosti datog ili primljenog sredstva ili pruene ili primljene
usluge.U kontnom okviru su predviene dve grupe rauna vremenskih
razgranienja i to:

251
248
28 Aktivna vremenska razgranienja
48 Pasivna vremenska razgranienja.
Primer: Knjienje unapred plaenih trokova
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea A je sledee: Tekui raun
250.000 rsd.
I) Predzee je platilo zakup poslovnih prostorija unapred za 2 godine
prema Ugovoru o zakupu br. 482/16 u vrednosti 48.000 rsd. PDV 20%
II) Proknjiiti odgovarajui deo plaene zakupnine na odgovarajui raun
trokova potrebe za utvrivanje finansijskog rezultata.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I AVR - Unapred plaeni trokovi 48.000
zakupnine
9.600
PDV u primljenim fakturama 57.600
Tekui raun
ugovor 23
II Trokovi zakupnine 24.000
AVR Unapred plaeni trokovi 24.000
zakupnine
za obraun trokova zakupnine
Primer: Knjienje obraunatih, a ne plaenih rashoda
I) Preduzee je poetkom oktobra tekue godine zakljilo ugovor o
reklamiranju sa propagandnom agencijom. Meseni iznos reklame iznosi
10.000 rsd, PDV 20%. Plaanje se vri po isteku estomesenog perioda.
Na datum bilansiranja obraunati su trokovi reklame i propagande.
II) Na kraju marta meseca naredne godine, preduzeu je propagandna
agencija ispostavila fakturu br. 5272 na iznos od 60.000 rsd. PDV 20%.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I Trokovi reklame i propagande 30.000
PVR - Obraun trokova reklame i 30.000
propagande
obraunati trokovi

252
249
II Trokovi reklame i propagande 30.000
PVR 2EUDXQ WURNRYD UHNODPH L 30.000
propagande 12.000
PDV u primeljenim fakuturama 72.000
'REDYOMDL
Po fakturi 5272

Primer: .QMLHQMHREUDXQDWLKDQHQDSODHQLKSULKRGD
 6WDQMHQDSRMHGLQLPUDXQLPDSUHGX]HD$MHVOHGHH7HNXLUDXQ
500.000 rsd.
,  1D RVQRYX 8JRYRUD R ]DNXSX EU  SUHGX]HH $ MH L]GDOR
posORYQH SURVWRULMH SUHGX]HX % X RNWREUX PHVHFX WHNXH JRGLQH ]D
narednih godinu dana meseci. Iznos zakupnine QD PHVHQRP QLYRX MH
5.000 rsdDQDSODWDMHWURPHVHQD3'9,]YUHQMHREUDXQ]DSUYD
tri meseca.
III) 2EUDXQDWL ]DNXSQLQX L]QDMPOMLYDQMD SURVWRULMD ]D MDQXDU QDUHGQH
godine. Zakupcu je ispostavljena faktura br. 4636 na 20.000 rsd i on je
QD]QDHQL]QRVXSODWLRQDWHNXLUDXQPDV 20%.

Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I AVR Potraivanja za nefakturisani 15.000
prihod od zakupnina 15.000
Prihodi od zakupnina
2EUDXQDWLSULKRGL]DSUYDWULPHVHFD

II AVR Potraivanja za nefakturisani 5.000


prihod od zakupnina
5.000
Prihodi od zakupnina
2EUDXQDWLSULKRG]DMDXQDU
II Kupci
a 24.000
AVR- Potraivanja za nefakturisani

250
253
prihod od zakupnina 20.000
Obaveze za PDV 4.000
Po fakturi 4636
II 7HNXLUDXQ
b Kupci
24.000
Izmirena faktura br. 4636
24.000
Primer: .QMLHQMHXQDSUHGQDSODHQLKSULKRGD
 6WDQMHQDSRMHGLQLPUDXQLPDSUHGX]HD$MHVOHGHH7HNXLUDXQ
600.000 rsd.
,  3UHGX]HH $ Yri uVOXJH NHWHULQJD SUHGX]HX % RG QRYHPEUD
PHVHFDWHNXHJRGLQH0HVHQLL]QRVQDNQDGHMHUVG PDV 20%
1DNQDGD VH SODa kvartalno, unapred. 3UHGX]HH B je uplatio iznos od
30.000 rsd QDWHNXLUDXQ PDV 20%, a na osnovu ispostavljene fakture
br. 55.
,, 1DGDWXPELODQVLUDQMDL]YUHQMHREUDXQSULKRGD]DWHNXXJRGLQX
III) Izvren je oEUDXQSULKRGD]DMDQXDUPHVHFQDUHGQHJRGLQH.
Dnevnik
r.b. Opis Duguje Potrauje
I 7HNXLUDXQ 36.000
PVR 2EUDXQDWL SULKRGLEXGXHJ 30.000
perioda 6.000
Obaveze za PDV
1DSODHQRXQDSUHG
20.000 20.000
II PVR - 2EUDXQDWL SULKRGL RG EXGXHJ
perioda
Prihodi od vrenja usluga
=D REUDXQDWH SULKRGH ]D QRYHPEDU L
decembar 10.000 10.000

III PVR - 2EUDXQDWL SULKRGL RG EXGXHJ


perioda
Prihodi od vrenja usluga
=DREUDXQDWHSULKRGH]DMDQXDU

251
254
11.2.3. Knjigovodstveno evidentiranje dogaaja nakon datuma
bilansiranja i prilagoavanje finansijskih izvetaja

Finansijski izvetaji privrednih subjekata obelodanjuju efekte poslovnih


dogaaja na sredstva i njihove izvore, finansijski rezultat i novane tokove
zakljuno sa datumom bilansa (31.12.20___ godine). Odreene poslovne
dogaaje nastale nakon datuma bilansiranja, a do dana usvajanja tj.
objavljivanja finansijskih izvetaja, treba proknjiiti po datumom
31.12.20__ godine, iako su nastali po okonanju poslovne godine na koju
se finansijski izvetaji odnose. Dogaaji nakon dana bilansa stanja odnose
se na: 61
1. dogaaje kojima se dokazuje stanje koje je postojalo na dan bilansa
stanja. Primeri tzv. korektivnih dogaaja su: sudske odluke nakon dana
bilansa stanja, kojima se potvruje postojanje obaveze na dan bilansa
stanja, to zahteva prilaogaavanja rezervisanja, umesto
obelodavnjivanja potencijalne obaveze; prijem obavetenja nakon dana
bilansa stanja kojima se dokazuje da je sredstvo obezbeeno da dan
bilansa stanja ili da iznos prethodno priznatog gubitka zbog
obezvreenja tog sredstava treba da bude korigovan; otkrivene prevare i
greke, itd.
2. dogaaje koji ukazuju na stanja nastala nakon dana bilansa stanja tj.
nekorektivni dogaaji. Primer nekorektivnog dogaaja je opadanje
trine vrednosti investicije u periodu od dana bilansiranja do dana
usvajanja finansijskih izvetaja.
Nastanak korektivnog dogaaja zahteva auriranje finansijskih
izvetaja, na osnovu dobijenih podataka nakon bilansa stanja. Takoe,
nekorektivni dogaiji moraju biti evidentirani, to podrazumeva
obelodanjivanje prirode i finansijskog efekta nastalog dogaaja.
Navedeno postupanje predvieno je MRS 10 Dogaaji nakon datuma
bilansa stanja.

61
MRS 10 Dogaaji nakon datuma bilansa stanja

255
252
11.3. Vrednovanje nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i
opreme

Priperma finansijskih izvetaja ukljuuje naknadno vrednovanje sredstava


i obaveza, kako bi se osiguralo njihovo realno odmeravanje. Postupak
naknadnog vrednovanja detaljnije je ureen standardima MRS 16
Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS 38 Nematerijalna ulaganja.
Postupak naknadnog vrednovanja naziva se revalorizacija, a podrazumeva
naknadno vrednovanje sredstava (nematerijalnih ulaganja, nekretnina,
postrojenja ili opreme), po fer vrednosti utvrenoj na datum bilasa. U
sluaju kada je fer vrednost osnovnog sredstva, utvrena na neki raniji
datum vea, sredstvo se vrednuje visini te fer vrednosti umanjenoj za
obraunatu amortizaciju (od datuma revalorizacije do datuma bilansa) i
obraunate gubitke zbog obezvreenja (od datuma revalorizacije do
datuma bilansa). Uslov da se za neko sredstvo moe primeniti model
revalorizacije je da se njegova fer vrednost moe pouzdano utvrditi.
Potreba za revalorizacijom sredstava javlja se usled:
1. znaajnog opadanja vrednosti nacionalne valute;
2. promene na tritu nekretnina, postrojenja i opreme koje mogu da
dovedu do znaajnih razlika izmeu sadanje vrednosti sredstava i
njihove fer vrednosti. Naveemo nekoliko primera:
kod kompjuterske opreme po pojavljivanju nekog novog
ureaja, na primer skenera, cene su mnogo vee nego posle
godinu ili dve. Moe se desiti da i sadanja knjigovodstvena
vrednost multifunkcionalnog ureaja starog dve godine bude
znatno iznad trine vrednosti novog i tehniki jo boljeg
skenera;
privredni subjekt ima zemljite na periferiji grada. Kako se
grad iri tako rastu i cene zemljita.
Fer vrednost zemljita i zgrada, po pravilu utvruje procenom koju vre
profesionalni kvalifikovani procenjivai. U praksi esto postoji
neslaganje oko toga da li MRS 16 izriito zahteva ili ne zahteva od
privrednog subjekta da utvrivanje fer vrednosti nekretnina moraju
obaviti profesionalni kvalifikovani procenjivai. Ovaj zahtev nije
narodbodavne prirode. Sem toga u njemu nije izriito navedeno da
takvu procenu moraju uraditi profesionalni kvalifikovani procenjivai,
ali je to potrebno obelodaniti u napomenama. Radi daljeg pojanjenja da
li se zahteva ili ne zahteva profesionalni kvalifikovani procenjiva
naveemo smernicu koju sadri MRS 40 Investicione nekretnine:

256
253
privrednom subjektu se preporuuje, ali se od njega ne zahteva da utvrdi
fer vrednost ulaganja u nekretnine na osnovu procene nezavisnog,
priznatog ovlaenog procenjivaa koji ima skorije iskustvo u proceni
ulaganja u nekretnine na slinim lokacijama i iste kategorije. Obzirom
da se kao investiciona nekretnina klasifikuje isto ono zemljite i
graevinski objekti koji mogu biti pod delokrugom MRS 16 samo da im
je namena drugaija, smatramo da MRS 16 ne zahteva, ali smatra
normalnim da procenu nekretnina uradi profesionalni kvalifikovani
procenjiva.
Fer vrednost sredstva u obliku postrojenja i opreme obino ini njegova
trina vrednost utvrena procenom. Kada su u pitanju postrojenja i
oprema MRS 16 ne prua smernice ko treba da vri procenu njihovih fer
vrednosti.
Ukoliko zbog specifine prirode nekog sredstva u obliku nekretnine,
postrojenja ili opreme ne postoji trini dokaz njegove fer vrednosti ili
se takvo sredstvo retko prodaje, osim kao deo kontinuiranog poslovanja,
privredni subjekt treba da proceni njegovu fer vrednost koristei metodu
prinosne vrednosti ili ga vrednuje po njegovom amortizovanom troku
zamene. Primeri sredstava za koja ne postoji trini dokaz njihove fer
vrednosti mogu biti: veliki trni centri, velike upravne zgrade,
proizvodne hale u nerazvijenim podrujima, postrojenja posebne
namene, itd.
Metoda prinosne vrednosti podrazumeva utvrivanje priliva i odliva
gotovine po osnovu sredstva tokom njegovog veka upotrebe u
privrednom subjektu. Ova metoda je naroito pogodna za utvrivanje
fer vrednosti nekretnina koje se izdaju. Ako se ovom metodom utvruje
fer vrednost na primer upravne zgrade privrednog subjekta, priliv
gotovine bi se procenio u visini izdataka za zakup koji bi privredni
subjekt imao ukoliko bi morao da iznajmi takvu zgradu.
Amortizovani troak zamene se dobija kada se na procenjen troak
nabavke istovrsnog novog sredstva primeni procenjeni procenat ostatka
vrednosti (neutroene vrednosti) sredstva. Ova metoda se moe
primeniti kod sredstava kod kojih je mogue utvrditi nabavnu vrednost
istovrsnog novog sredstva.
Revalorizacija se moe raditi na bilo koji datum u toku obraunskog
perioda. Revalorizaciju treba raditi dovoljno esto da knjigovodstveni
iznos ne bi znaajnije odstupao od iznosa fer vrednosti na datum
bilansa. Standardi ne vre kvantifikovanje "znaajnijeg odstupanja", pa
privredni subjekt treba sam da prosudi kada je vreme da vri
revalorizaciju. Ako se privredni subjekt opredelio za model

257
254
revalorizacije, na datum svakog bilansa, potrebno je proveriti, da li su se
stekli uslovi za revalorizuju sredstava. Kada privredni subjekt
revalorizacije osnovna sredstva na neki datum u toku obraunskog
perioda, na kraju tog obraunskog perioda treba da obrauna
amortizaciju za sredstva od dana revalorizacije, do kraja obraunskog
perioda. Takoe, privredni subjekat proverava da li dobijene
knjigovodstvene vrednosti sredstava odstupaju od njihovih fer vrednosti
koje bi se utvrdile na datum bilansiranja. U sluaju znaajnog
odstupanja potrebno je izviti revalorizaciju.
Uestalost revalorizovanja zavisi od promene fer vrednosti sredstva (u
obliku nekretnine, postrojenja ili opreme) koje se revalorizuje. Ako je ta
promena dovela do znatnije razlike fer vrednosti u odnosu na njegovu
knjigovodstvenu vrednost, treba uraditi revalorizaciju tog sredstva. Pri
tom, ne postoji jasna granica dokle ne treba raditi revalorizaciju.
Pojedina sredstva menjaju se intenzivnije i ee u odnosu na neka
druga sredstva. Kod sredstava gde su te promene ree i manjeg
intenziteta i kada nema inflacije, dovoljno bi bilo revalorizaciju raditi
svake tree, etvrte ili pete godine. Takoe, ne postoje ogranienja u
postojanju obaveze ili zabrane revalorzacije sredstva na dan njegovog
rashodovanja ili prodaje.
Pri revalorizaciji odreenog sredstva, treba revalorizovati celokupnu
revalorizacionu grupu kojoj to sredstvo pripada. Na taj nain, u bilansu
stanja, sva sredstva koja pripadaju istoj revalorizacionoj grupi,
revalorizovana su na isti datum. Revalorizacione grupe objedinjuju
sredstva sline vrste, sline upotrebe u poslovanju privrednog subjekta i
sredstva ije se trine cene slino menjaju.
Knjigovodstvene vrednosti postrojenja pre revalorizacije su:
R. b. Vrednosti Iznosi
1. Nabavna vrednost 100.000
2. Otpisana vrednost 20.000
Sadanja vrednost (knjigovodstvena neto
3. 80.000
vrednost)
Revalorizacijom je utvrena nova knjigovodstvena vrednost postrojenja u
iznosu od 90.000 rsd.
Knjieenje izvriti na dva naina koja predvia MRS 16
Prvi nain postupanja predvien MRS 16 Nekretnine, postrojenja i
oprema - srazmerno se koriguju nabavna i otpisana vrednost sredstva tako

258
255
da sadanja vrednost (neto knjigovodstveni iznos sredstva) nakon
revalorizacije bude jednaka njegovoj procenjenoj fer vrednosti:
Preraun vrednosti po osnovu revalorizacije bi mogao da izgleda:
Pre
R. Posle revalo-
Vrednosti revalorizac % Knjiiti
b. rizacije
ije
Nabavna
1. 100.000 100 112.500 +12.500
vrednost
Otpisana
2. 20.000 20 22.500 +2.500
vrednost
Sadanja
vrednost
3. 80.000 80 90.000
(knjigovods.
neto vrednost)
S obzirom da je poznata sadanja vrednost (80.000 rsd) koja ini 80%
nabavne vrednosti do nabavne vrednosti se dolazi na sledei nain:
80.000,00 rsd: 80%. Nakon toga izraunava se otpisana vrednost koja ini
20% nabavne vrednosti.

259
256
Dnevnik
Red.br. Opis Duguje Potrauje
I Oprema 12.500
Ispravka vrednosti 2.500
opreme 10.000
Revalorizacione
rezerve
Za revalorizaciju
Drugi nain postupanja predvien MRS 16 Nekretnine, postrojenja i
oprema - nabavna vrednost se svodi na procenjenu fer vrednost a otpisana
vrednost se svodi na nulu (na ovaj nain sadanja vrednost se svodi na
procenjenu fer vrednost):
Preraun vrednosti po osnovu revalorizacije bi mogao da izgleda:

Pre Posle
R. b. Vrednosti % revalo- Knjiiti
revalorizacije rizacije
Nabavna
1. 100.000. 100 90.000 -10.000
vrednost
Otpisana
2. 20.000. 0 -20.000.
vrednost
Sadanja
vrednost
3. 80.000 100 90.000
(knjigovodstvena
neto vrednost)
Dnevnik
Red.br. Opis Duguje Potrauje
I Oprema -10.000
Ispravka vrednosti -20.000
opreme 10.000
Revalorizacione
rezerve
Za revalorizaciju

260
257
Kontrolna pitanja

1. Koji se poslovi javljaju u okviru predzakljunih knjienja?


2. ta podrazumeva meusobno usaglaavanje knjigovodstvene
evidencije?
3.ta podrazumeva usaglaavanje knjigovodstvenog stanja sa stvarnim
stanjem?
4. ta je korekcija salda rauna stanja?
5. Koje vrste popisa postoje i ta ih karakterie?
6. ta je popis i zato se vri?
7. Objasnite postupak popisa?
8. ta je izvetaj o izvrenom popisu?
9. ta su aktivno-pasivni rauni i kada se javljaju?
10. ta je vremensko razgranienje prihoda i rashoda i kada se javlja?
11. ta su aktivna, a ta pasivna vremenska razgranienja?
12. Koji su razlozi za primenu modela revalorizacije za vrednovanje
nekretnina, postrojenja i opremu?
13. Kako se vrednuju po MRS 16 zgrade i zemljita?
14. Kako se vrednuju po MRS 16 postrojenja i oprema?
15. Kako se vri vrednovanje onih nekretnina, postrojenja i opreme za
koje ne postoji neposredan trini dokaz o njihovoj fer vrednosti?
16. Objasnite metodu prinosne vrednosti?
17. Kada je potrebno vriti revalorizaciju?
Zadaci za vebu:
Primer 1:
0) Stanje na raunu preduzea A je sledee: Tekui raun je 1.826.000
rsd.
I) Unapred je plaen zakup poslovnih prostorija za period od pet godina, u
iznosu od 150.000 rsd. (PDV 20%)
II) Obraunati i proknjiiti deo zakupnine na odgovarajui raun trokova
za potrebe utvrivanja finansijskog rezultata.
Primer 2:
I) Preduzee A je poetkom novembra tekue godine zakljuilo ugovor
o vrenju usluga finalne obrade gotovih proizvoda sa preduzeem B.
Meseni iznos usluge je 20.000 rsd, PDV 20%. Plaanje se vri kvartalno.
Na datum bilansiranja obraunati su trokovi proizvodnih usluga.

261
258
II) Izvriti obraun trokova za januar naredne godine. Preduzee B je
dosavilo nakon isteka prvog tromeseja, fakturu br.5774 na iznos od
60.000 rsd. PDV 20%.
Primer 3:
Stanje na pojedinim raunima preduzea Y je sledee: Tekui raun
500.000 rsd
I) Preduzee Y vri usluge keteringa preduzeu X, mesena pretplata
iznosi 8.000 rsd, a naplata se vri kvartalno. Izvriti obraun za prvi
mesec.
II Izvriti obraun za drugi mesec.
III Izvriti obraun za trei mesec. Dostavljena je faktura br. 45
preduzeu X na 24.000 rsd. PDV 20%. Iz izvoda banke br.2368 vidi se
da je faktura br 45 realizovana.
Primer 4:
0) Stanje na pojedinim raunima preduzea C je sledee: Tekui raun
100.000 rsd.
I) Preduzee C je izdalo u zakup poslovne prostorije trgovinskom
preduzeu D krajem oktobra meseca. Meseni iznos nadoknade je
25.000 rsd, naplata se vri polumeseno unapred. Preduzeu je
dostavljena faktura br. 2600 na 150.000 rsd. PDV 20%. Na osnovu izvoda
banke br.2356 vidi se da je faktura br. 2600 realizovana.
II) Za potrebe bilansiranja izvriti obraun prihoda.

262
259
12. Utvrivanje rezultata poslovanja, zakljuivanje
poslovnih knjiga i priprema osnovnih finansijskih izvetaja
12.1. Metode utvrivanja rezultata
Bilansiranje rezultata poslovanja moe se vriti uz pomo dve metode,
koje su predviene Meunarodnim raunovodstvenim standardima i
etvrtom direktivom Saveta EU, i to: 62
metode ukupnih trokova,
metode trokova prodatih uinaka.
Pogonsko knjigovodstvo predstavlja izvor informacija za potrebe
bilansiranja rezultata poslovanja, bez obzira na koriene metode. Za
sagledavanje uspenosti poslovanja prvenstveno je merodavan poslovni
rezultat preduzea, na ije oblikovanje e uticati izabrane metode
bilansiranja. S druge strane, metode bilansiranja uspeha nee imati uticaj
na bilansiranje rezultata finansiranja, neposlovnog i vanrednog rezultata.
Prilikom utvrivanja rezultata i jedna i druga metoda respektuju princip
realizacije i princip opreznosti, tako da je krajnji rezultat isti nezavisno od
primenjene metode.
Metoda ukupnih trokova je hronoloki gledano starija od metode
trokova prodatih uinaka i poiva na shvatanju da se periodini rezultat
preduzea obraunava i utvruje na bazi podataka o ukupnim prihodima,
tekuim trokovima i zalihama posmatranog obraunskog perioda.
Ukupnim prihodima suprotstavljaju se ukupni trokovi korigovani sa
iznosom promena vrednosti odgovarajuih zaliha (korigovanjem trokova
tekueg perioda sa iznosom promena vrednosti odgovarajuih zaliha
dobijaju se trokovi sadrani u prodatim proizvodima, tj. rashodi, koji su
od trokova vei u sluaju smanjenja zaliha i obrnuto). Mogua je
varijanta i da se prihodi umesto trokova koriguju sa iznosom promena
vrednosti odgovarajuih zaliha (kao to je to uraeno u naem zvaninom
obrascu bilansa uspeha). Postoji nekoliko varijanti metode ukupnih

62
Opirnije pogledati Krsti dr Jovan Instrumenti finansijskog raunovodstvenog
izvetavanja, Ni, 2002 godine, Stefanovi dr Nikola Upravljako raunovodstvo,
Beograd, 2006. godine, Jablan Stefanovi Radmila Interni obraun, Beograd, 2006
godine, kari Jovanovi dr KataRaunovodstvo, Via poslovna kola,Beograd, 1999
godine.

263
260
trokova. U zavisnosti od toga koje se vrste zaliha uzimaju u obzir
razlikuju se 63:
metoda ukupnih potpunih trokova - koriste se podaci o
promenama vrednosti zaliha materijala, robe, nedovrene
proizvodnje i gotovih proizvoda i
metoda ukupnih nepotpunih trokova - koriste se podaci o
promenama vrednosti zaliha nedovrene proizvodnje i gotovih
proizvoda.
Obe varijante metode ukupnih trokova, mogu biti prinjemnjene po bruto
ili po neto principu. Primena metode ukupnih trokova po bruto principu
podrazumeva primenu podataka o vrednosti zaliha na poetku i na kraju
obraunskog perioda. S druge strane, primena neto principa, kod metode
ukupnih trokova, podrazumeva korienje podataka o promeni vrednosti
zaliha u posmatranom obraunskom periodu.
Na osnovu tako utvrenih promena vrednosti zaliha gotovih proizvoda i
nedovrene proizvodnje vri se korekcija bilansa uspeha i to:
iskazivanjem na levoj strani bilansa uspeha (korekcija na strani
rashoda)
iskazivanjem na desnoj strani bilansa uspeha (korekcija na strani
prihoda)
iskazivanjem na obe strane bilansa uspeha (korekcija se vri na
strani prihoda u sluaju poveanja zaliha i na strani rashoda u
sluaju smanjenja zaliha). 64
Ovoj metodi odgovara bilans uspeha u formi konta gde se na desnoj strani
iskazuju poslovni prihodi, a na levoj poslovni rashodi za dati obraunski
period. Rezultat (dobitak ili gubitak) se utvruje kao razlika leve i desne
strane. Takoe, bilansiranju uspeha ovom metodom odgovara bilansni
konti okvir u kome su ugraeni svi rauni za utvrivanje rezultata
poslovanja, tako da se na osnovu svega navedenog, bilans uspeha
sastavljen po metodu ukupnih trokova moe se prikazati ovako:

63
Zoran Petrovi Raunovodstvo, Fakultet za finansijski menademnt, Beograd, 2005,
str.225
64
Jablan Stefanovi Radmila Interni obraun, Ekonomski fakultet, Beograd, 2006
godine, str.312

264
261
Bilans uspeha za period ____________godine
(po metodi ukupnih trokova)
Trokovi materijala izrade Prihodi od prodaje proizvoda
Trokovi ostalog materijala Prihodi od aktiviranja uinaka
Trokovi zarada Smanjenje zaliha uinaka
Trokovi amortizacije Korigovani prihod od prodaje
Ostali poslovni trokovi Finansijski prihodi
Svega poslovni trokovi Ostali prihodi
Finansijski rashodi Svega
Ostali rashodi
Dobitak
Svega

Metoda ukupnih trokova je eksterno orjentisana, prvenstveno zbog


jednostavnosti u sastavljanju, tumaenju i kontroli, te je zastupljena u
gotovo svim oficijelnim emama bilansa uspeha. Nedostatak ove metode
ogleda se u injenici da je ona informativno siromanija u odnosu na
metodu trokova prodatih uinaka koja omoguava sagledavanje
doprinosa svake pojedine grupe nosioca trokova uspehu preduzea.

265
262
Metoda trokova prodatih uinaka proizila je iz ideje da utvrivanje
periodinog rezultata preduzea podrazumeva sueljavanje ukupnih
prihoda odnosnog obraunskog perioda i njima odgovarajuih,
pripadajuih rashoda, tj. trokova sadranih u prodatim uincima
(proizvedenim i prodatim proizvodima i uslugama). Dakle, kod ove
metode rezultat poslovanja predstavlja razliku izmeu prihoda ostvarenih
u jednom obraunskom periodu i sa njima korespondentnim rashodima
koji obuhvataju trokove proizvodnje prodatih proizvoda i usluga,
trokove uprave i administracije i trokove prodaje (cena kotanja prodaje
= trokovi proizvodnje prodatih proizvoda i usluga + trokove uprave i
administracije + trokovi prodaje). Metoda trokova prodatih uinaka
zahteva razvijeno analitiko knjigovodstvo, odnosno pogonsko
knjigovodstvo sa kalkulacijom, u okviru kojeg se prati poslovni proces po
mestima i nosiocima trokova iz ega proizilazi i mogunost
raslanjivanja obrauna poslovnog rezultata kako horizontalno, tako i
vertikalno. Poslovni rezultat, utvren putem primene metode trokova
prodatih proizvoda, prikazuje se u okviru bilansa uspeha u formi lista:
Bilans uspeha za period ____________godine
(po metodi trokova prodatih uinaka)
Prihodi od prodaje proizvoda
Prihodi od aktiviranja uinaka
Poslovni prihodi (1+2)
Trokovi proizvodnje prodatih uinaka
Bruto poslovni dobitak (3-4)
Trokovi opte uprave i prodaje
Poslovni dobitak (5-6)
Neto finansijski rezultat
nansijski prihodi
nansijski rashodi
Ostali rezultat
tali prihodi
tali rashodi
Dobitak (7+/-8+/-9)

266
263
Metod trokova prodatih uinaka, prvenstveno, je namenjen internim
korisnicima tj. menadmentu, jer omoguava sagledavanje doprinosa
pojedinih nosioca ukupnom rezultatu, ime se dobijaju znaajne
informacije za potrebe voenja politike cena, obima proizvodnje,
asortimana, marketinga i sl. Nedostatak metoda trokova prodatih uinaka
je potreba za razruenim sistemom obrauna trokova i uinaka, ije
integrisanje u finansijsko raunovodstvo ini ceo sistem sloenijim,
nepreglednim i skupljim, to je donekle opravdano ukoliko se uzme
informativna produktivnost koju ono prua korisnicima. 65
Utvrivanje globalnog rezultata preduzea daje prednost metodi ukupnih
trokova u odnosu na metodu trokova prodatih uinaka. Naime, metoda
trokova prodatih uinaka istie u prvi plan samo aktivnost prodaje. Kao
komponente odnosnog bilansa uspeha pojavljuju se samo prihodi i rashodi
u vezi realizovanih uinaka, bez obzira kada su proizvedeni, u tekuem ili
prethodnim obraunskim periodima. Za razliku od ove metode prilikom
bilansiranja uspeha po metodi ukupnih trokova respektuje se, de facto
celokupna poslovna aktivnost preduzea, i to kako prodaja tako i
proizvodnja, jer se nastali trokovi korigovanjem za promene na zalihama
svode na rashode obraunskog perioda za koji se utvruje rezultat.
Metoda ukupnih trokova obezbeuje, dakle, i podatke o visini ukupnih
trokova poslovanja privrednog subjekta u celini (ime je stvorena
pretpostavka za njihovo uporeenje kako sa planiranim trokovima
poslovanja tekueg obraunskog perioda, tako i sa ostvarenim trokovima
poslovanja prethodnih obraunskih perioda). Za potrebe utvrivanja
rezultata po uim organizacionim delovima preduzea, grupama
proizvoda, proizvodima, itd. primena metode ukupnih trokova,
uglavnom, nije pogodna, pa se za te potrebe koristi metod trokova
prodatih uinaka.
Imajui u vidu napred reeno namee se zakljuak da metodu ukupnih
trokova, treba koristiti za identifikovanje ukupnog ili globalnog
periodinog rezultata preduzea kao celine, dok metodu trokova
prodatih uinaka treba primeniti za obezbeenje analitikih podataka o
rezultatu poslovanja neophodnih za upravljanje i rukovoenje odnosnim
preduzeem. Ovu logiku sledi i kontni okvir zasnovan na bilansnom
principu, pa se za utvrivanje rezultata u okviru finansijskog
knjigovodstva koristi metoda ukupnih trokova, a u okviru klase 9 metoda
trokova prodatih proizvoda.

65
Opirnije Jablan Stefanovi Radmila Interni obraun, Ekonomski fakultet,
Beograd, 2006, str. 330-331.

267
264
12.2. Zakljuivanje poslovnih knjiga i priprema osnovnih finansijskih
izvetaja
Nakon sprovedenih predzakljunih knjienja rauni, glavne knjige
oslikavaju stvarno stanje imovine, obaveza, kapitala, rashoda i prihoda
preduzea. Knjienjem razlika izmeu stvarnog i knjigovodstveg stanja
ispunjeni su uslovi za zakljivanja knjga i izradu finansijskih izvetaja
koji predstavljaju krajnji produkt finansijskog izvetavanja. Ulogu i znaaj
osnovnih finansijskih izvetaja detaljnije smo obradili u istoimenom
poglavlju u prethodnom delu udbenika.
Zakljuivanje poslovnih knjiga obuhvata zakljuivanje rauna uspeha i
rauna stanja. Zakljuivanje rauna uspeha obavlja se uz pomo Rauna
prihoda i rashoda. Zakljuenju rauna rashoda i prihoda predhodi
knjigovodstvena evidencija prenosa rashoda pomou rauna Prenos
rashoda, i prenosa prihoda putem rauna Prenos prihoda. Prenos
rashoda vri se zaduivanjem rauna Prenos rashoda za zbir svih rauna
rashoda, dok potrauju pojedinani rauni rashoda. Zakljuivanje
rauna rashoda obavlja se zaduivanjem rauna Raun rashoda i
prihoda za zbir rauna rashoda, dok potrauje raun Prenos rashoda za
isti iznos. Prenos prihoda vri se zaduivanjem pojedinanih rauna
prihoda, dok potrauje raun Prenos prihoda za zbir svih rauna
prihoda. Nakon prenosa prihoda , zakljuuju se rauni prihoda. Zakljuak
rauna prihoda obavlja se zaduivanjem rauna Prenos prihoda za zbir
prihoda, dok potrauje raun Raun rashoda i prihoda.
Zakljuivanjem rauna rashoda i prihoda, na dugovnoj strani rauna
Raun rashoda i prihoda nalazi se ukupan iznos rashoda koji su nastali u
preduzeu tokom obraunskog perioda, dok su na desnoj prikazani ukupni
prihodi. Saldo rauna Raun rashoda i prihoda, predstavlja rezultat
poslovanja preduzea i prenosi se na odgovarajui raun Prenos
ukupnog rezultata. U sluaju kada su prihodi, ostvareni u toku
poslovanja, vei od rashoda, prilikom prenosa ukupnog rezultata raun
Raun rashoda i prihoda duguje za razliku izmeu ostvarenih prihoda i
rashoda, dok potrauje raun Prenos ukupnog rezultata za isti iznos.
Kada su rashodi vei od prihoda, prenos ukupnog rezultata knjii se
zaduenjem rauna Prenos ukupnog rezultata za razliku izmeu rashoda
i prihoda, dok potrauje raun Raun rashoda i prihoda za isti iznos.
Na raunu Prenos ukupnog rezultata se iskazuje stanje dobitka ili gubitka
na kraju obraunskog perioda odobrenjem ili zaduenjem ovog rauna na
teret ili u korist rauna Raun dobitka ili gubitka. Pri poslovanju sa
dobitkom prenos dobitka se vri zaduivanjem rauna Prenos ukupnog

268
265
rezultata, dok potrauje raun Raun dobitka ili gubitka Kada
preduzee ostvari gubitak na kraju poslovne godine raun Raun
dobikta ili gubitka duguje, dok potrauje raun Prenos ukupnog
rezultata.
Preduzea su duna, prema zakonskim propisima, da jedan deo
ostvarenog pozitivnog rezultata tj. dobitka izdvoje za plaanje poreza.
Tada saldo rauna Raun dobitka ili gubitka predstavlja neto dobit pre
oporezivanja, to je ujedno i osnovica za utvrivanje poreske obaveze.
Porez se obraunava u skladu sa pozitivnim zakonskim propisima, a
evidencija podrazumeva zaduivanje rauna Poreski rashod perioda,
dok potrauje raun Obaveze za poreze iz rezultata.
Nakon utvrivanja poreske obaveze, neophodno je iskazati neto rezultat
po oporezivanju. Ostvareni dobitak se prebacuje na raun Prenos dobitka
ili gubitka. Knjienje se vri zaduivanjem rauna Raun dobitka ili
gubitka, dok potrauju rauni Poreski rashod perioda za iznos poreske
obaveze i raun Prenos dobitka ili gubitka za iznos neto dobiti po
oporezivanju. Knjienje je obrtno kada preduzee posluje sa gubitkom.
Tada duguje raun Prenos dobitka ili gubitka, dok potrauje raun
Raun dobitka ili gubitka. Saldo rauna Prenos dobitka ili gubitka je
neto rezultat poslovanja. Rezultat poslovanja dovodi do poveanja ili
smanjenja kapitala. Evidencija neto rezultata radi iskazivanja efekata na
kapital u bilansu stanja, u sluaju dobitka, vri se zaduivanjem rauna
Prenos dobitka ili gubitka, a odobrenjem rauna Nerasporeena dobit
iz tekue godine. Kod gubitka zaduuje se raun Gubitak iz tekue
godine, dok potrauje raun Prenos dobitka ili gubitka.
Pored zakljuivanja rauna uspeha, koji se tom prilikom gase i utvrivanja
rezultata poslovanja, potrebno je zakljuiti i ostale raune glavne knjige tj.
raune stanja. Salda za izravnanja rauna stanja na kraju obraunskog
perioda su ujedno i njihova poetnja stanja prilikom otvaranja glavne
knjige naredne poslovne godine. .Zakljuivanje rauna aktive
podrazumeva zaduenje rauna Raun izravnanja rauna stanja za zbir
salda za izravnanje svih aktivnih rauna, dok potrauju pojedinani rauni
akitve. Rauni pasive zakljuuju se zaduenjem pojedinih rauna pasive
bilnsa stanja za iznos pripadajuih salda za izravnanje, a potrauje raun
Raun izravnanja rauna stanja za zbir salda za izravnanje svih
pasivnih rauna.

269
266
Primer:
Postupak zakljuivanja poslovnih knjiga i utvrvanja rezultata poslovanja,
u nastavku e biti objanjen kroz hipotetiki primer preduzea A, koje
je kao rezultat nastalih i proknjienih 30 poslovnih promena u periodu od
01.01.20__ do 31.12.20__ i prezakljunih radnji imalo sledee stanje na
raunima glavne knjige:

270
267
Promet na raunima Glavne knjige preduzea A
r.b. Naziv rauna Duguje Potrauje
1. Osnovna sredstva 30.000 10.000
2. Materijal 26.000 13.000
3. Gotovi proizvodi 10.000
4. Nedovrena proizvodnja 7.000
5. Potraivanja za date avanse 6.000
6. Kupci 22.000 18.000
7. Ostala AVR 7.000
8. Dugoroni plasmani 12.000 7.000
9. Tekui raun 19.000 11.000
10. Blagajna 7.000 6.000
11. Akcijski kapital 16.000 50.000
12. Dugoroni kredtiti 9.000 21.000
13. Dobavljai 23.000 35.000
14. Obaveze za primljene avanse 7.000
15. Ostala PVR 6.000
16. Ispravka vr. osnovnih 6.000 15.000
sredstava
17. Trokovi amortizacije 10.000
18. Trokovi materijala 20.000
19. Trokovi proizvodnih usluga 8.000
20. Trokovi zarada 17.000
21. Trokovi neproizvodnih 10.000
usluga
22. Finansijski rashodi 6.000
23. Prihodi od prodaje gotovih 45.000
proizvoda
i usluga

271
268
24. Finansijski prihodi 27.000
Promet 271.000 271.000
Analitika evidencija trokova
1. Raun preuzimanje zaliha 17.000
2. Raspored trokova 45.000
3. Gotovi proizvodi 35.000 20.000
4. Trokovi proizvodnje 37.000 25.000
5. Trokovi prodaje 10.000
6. Trokovi uprave 5.000
7. Trokovi prodatih got. 20.000
proizvoda
Promet 107.000 107.000

Dnevnik
r.br. Opis Duguje Potrauje
XXXI Gotovi proizvodi 5.000
Nedovrena prozvodnja 5.000
Poveanje vrednosti 10.000
zaliha got. proizvoda,
nedovrene proizovdnje
Korekcija vrednosti zaliha
XXXII Poveanje vrednosti zaliha 10.000
Prihodi od prodaje got. 45.000
proizvoda 27.000
Finansijski prihodi 82.000
Prenos prihoda
Zakljuak rauna prihoda

272
269
XXXIII Prenos rashoda 71.000
Trokovi amortizacije 10.000
Trokovi materijala 20.000
Trokovi proizvodnih usluga 8.000
Trokovi zarada 17.000
Trokovi neproizvodnih 10.000
usluga 6.000
Finansijski rashodi
Za zakljuivanje rauna rashoda
XXXIV Raun rashoda i prihoda 71.000
Prenos rashoda 71.000
Za prenos rashoda
XXXV Prenos prihoda 82.000
Raun rashoda i prihoda 82.000
Za prenos prihoda
XXXVI Raun rashoda i prihoda 11.000
Prenos ukupnog rezultata 11.000
Za prenos ukupnog rezultata
XXXVII Prenos ukupnog rezultata 11.000
Raun dobitka i gubitka 11.000
za ukupni rezultat
XXXVIII Poreski rashod perioda 1.100
Obaveze za poreze iz 1.100
rezultata
Za porez na dobit 10%
XXXIX Raun dobitka ili gubitka 11.000
Prenos dobitka ili gubitka 9.900
Poreski rashod perioda 1.100
Za prenos netodobiti pre
oporezivanja

273
270
XXXX Prenos dobitka ili gubitka 9.900
Nerasporeena 9.900
dobit tekue godine
Za nerasporeeni dobitak
XXXXI Akcijski kapital 34.000
Dugoroni krediti 12.000
Dobavljai 12.000
Obaveze za primljene avanse 7.000
Ostala PVR 6.000
Ispravka vr. osnovnih sredstava 9.000
Obaveze za poreze iz rezultata 1.100
Nerasporeena dobit iz tekue 9.900
godine 91.000
Raun izravnanja
Zakljuak rauna pasive

XXXVII Raun izravnanja 91.000


Osnovna sredstva 20.000
Materijal 13.000
Gotovi proizvodi 15.000
Nedovrena proizvodnja 12.000
Potrazivanja za date avanse 6.000
Kupci 4.000
Ostala AVR 7.000
Dugoroni plasmani 5.000
Tekui raun 8.000
Blagajna 1.000
Zakljuak rauna aktive

274
271
Probni bilans preduzea A za period 01.01.20__ -31.12.20__. godine
r.b. Naziv rauna Bruto bilans Saldo bilans Bilans stanja Bilans uspeha
Duguje Potrauje Duguje Potrauje Aktiva Pasiva Rashodi Prihodi
1. Osnovna sredstva 30.000 10.000 20.000 - 20.000 - - -
2. Materijal 26.000 13.000 13.000 - 13.000 - - -
3. Gotovi proizvodi 15.000 - 15.000 - 15.000 - - -
4. Nedovrena proiz. 12.000 - 12.000 - 12.000 - - -
5. Potroivanja za date 6.000 - 6.000 - 6.000 - - -
avanse
6. Kupci 22.000 18.000 4.000 - 4.000 - - -
7. Ostala AVR 7.000 - 7.000 - 7.000 - - -
8. Dugoroni plasmani 12.000 7.000 5.000 - 5.000 - - -
9. 19.000 11.000 8.000 - 8.000 - - -

275
Tekui raun
10. Blagajna 7.000 6.000 1.000 - 1.000 - - -
11. Akcijski kapitla 16.000 50.000 - 34.000 - 34.000 - -
12. Dugoroni krediti 9.000 21.000 - 12.000 - 12.000 - -
13. Dobavljai 23.000 35.000 - 12.000 - 12.000 - -
14. Obaveze za primljene - 7.000 - 7.000 - 7.000 - -
avanse
15. Ostla PVR - 6.000 - 6.000 - 6.000 - -
16 Ispravka vr. Osnovnih 6.000 15.000 - 9.000 - 9.000 - -
sr.
17. Obaveze za poreze iz - 1.100 - 1.100 - 1.100
rezultata
18. Nerasporeena dobit iz - 9.900 - 9.900 - 9.900
tekue godine
273
19. Tro. amortizacije 10.000 10.000 10.000 - - - 10.000 -
20. Tro. materijala 20.000 20.000 20.000 - - - 20.000 -
21. Tro. proizv. usluga 8.000 8.000 8.000 - - - 8.000 -
22. Trokovi zarada 17.000 17.000 17.000 -- - - 17.000 -
23. Tro. neproizv. usl. 10.000 10.000 10.000 - - - 10.000 -
24. Finansijski rashodi 6.000 6.000 6.000 - - - 6.000 -
25. Prihod. od prod. got. 45.000 45.000 - 45.000 - - - 45.000
proizvoda
26. Finansijski prihodi 27.000 27.000 - 27.000 - - - 27.000
27. Promen vred.zaliha 10.000 10.000 - 10.000 - - - 10.000
gotovih proizvoda i
nedovrene proizvodnje
28. Prenos rashoda 71.000 71.000 - - - - - -
29. Prenos prihoda 82.000 82.000 - - - - - -

276
30. Raun rashoda i prihoda 82.000 82.000 - - - - - -
31. Prenos ukupnog 11.000 11.000 - - - - - -
rezultata
32. Poreski rashod perioda 1.100 1.100 - - - - - -
33. Raun dobitka ili 9.900 9.900 - - - - - -
gubitka
34. Prenos dobitka ili 9.900 9.900 - - - - - -
gubitka
35. Raun za izravnaje 91.000 91.000 - - - - - -
720.900 720.900 162.000 173.000 91.000 91.000 71.000 82.000
36 Periodini rezultat 11.000 11.000
720.900 720.900 173.000 173.000 91.000 91.000 82.000 82.000

274
Blinas stanja preduzea A na dan 31.12.20___godine.
r.b. Naziv rauna Iznos r.b. Naziv rauna Iznos
1. Osnovna 20.000 1. Akcijski kapital 34.000
sredstva
2. Ispravka vr. 9.000 11.000 2. Dugoroni 12.000
os.sr. krediti
3. Materijal 13.000 3. Dobavljai 12.000
4. Gotovi 15.000 4. Obaveze za 7.000
proizvodi primljene
avanse
5. Neodvrena 12.000 5. Ostala PVR 6.000
proizv.
6. Potraivanja za 6.000 6. Nerasporeena 9.900
date avanse dobti
Obaveze za
1.100
poreze iz
rezultata
7. Kupci 4.000
8. Dugoroni 5.000
plasman
9. Tekui raun 8.000
10. Blagajna 1.000
11. Ostala AVR 7.000
82.000 82.000

277
275
Bilnas uspeha preduzea A za period od 01.01 do 31.12.20___godine
r.b. Opis Iznos r.b. Opis Iznos
1. Trokovi amortizacije 10.000 1. Korekcije vrednosti 10.000
zaliha
2. Trokovi materijala 20.000 2. Prihodi od prodaje got. 45.000
proiz.
3. Trokovi proizvodnih 8.000 3. Finansijski prihodi 27.000
usl.
4. Trokovi zarada 17.000
5. Trokovi neprozvod. 10.000
usluga
6. Finansijski rashodi 6.000
7. Neto dobit pre 11.000
rezultata
Porez iz rezultata 1.100
Neto dobit nakon 9.900
oporezivanja

Na osnovu pripremnjenih i prezentovanih finansijskih izvetaja preduzea A moe se


zakljuiti da je preduzee u toku 20___godine poslovalo sa uspehom i ostvarilo pozitivan
rezultat poslovanja dobitak od 11.000 rsd, nakon izdvanjanja iznosa za porez na dobit iz
rezultata, neto dobtak po oporezivanju iznosi 9.900 rsd. Ostvareni dobitak koristi se za
pokrie raznih obaveza i poveanje sopstvenog kapitala preduzea. Raspodela ostvarenog
dobitka se vri u tekuoj ili narednoj godini nakon usvajanja godinjeg obrauna od strane
skuptine vlasnika (akcionara ili lanova drutva). Ukoliko neto dobitak nije rasporeen u
tekuoj godini u kojoj je ostvaren, isti e biti proknjien na raunu. Nerasporeeni neto
dopitak iz tekue godine. Prilikom prenosa poetnog stranja za otvaranje poslovnih knjiga
za narednu godinu, isti iznos e biti preknjien sa rauna Nerasporeena dobit iz tekue
godine na raun Nerasporeena dobit iz ranijih godina. Kao to se iz primera moe videti,
nerasporeeni dobitak predstavlja uveanje sopstvenog kapitala, te se evidentira u okviru
pasive.
Na kraju poslovne godine preduzee moe ostvariti negativan periodini rezultat tj.
gubitak. Gubitak se javlja u sluaju kada su, tokom obraunskog perioda, rashodi
poslovanja, vei od ostvarenih prihoda. Negativan periodini rezultat bie evidenitran na
raunu Gubitak iz tekue godine i prikazan u pasivi bilansa stanja, obzirom da nastanak
gubitka za preduzee predstavlja smanjenje sopstvenog kapitala. Kod prenoenja poetnog
stanja za otvaranje poslovnih knjiga za narednu godinu iznos gubitka e biti preknjien sa
rauna Gubitak iz tekue godine, na raun Gubici iz ranijih godina. 66Prilikom izrade
bilansa uspeha u formi konta iznos gubitka se evidenira na desnoj strani ovog finansijskog
izvetaja.

66
Pravilnik o kontnom okviru i sadrini rauna u kontnom okviru za privredna drutva, zadruge i
preduzetnike (Sl.Glasnik RS 95/14)

278
276
Kontrolna pitanja:

1. Koje su metode utvrivanja rezultata?


2. Objasnite metodu ukupnih trokova?
3. Objasnite metodu trokova prodatih uinaka?
4. Kako se vri knjigovdstveno evidentiranje ostvarenog dobitka?
5. Kako se vri knjigovodstveno evidentiranje ostvarenog gubitka?

279
277
Literatura

1. Anti Ivan, Finansijsko raunovodstvo kao podsistem raunovodstvenog


informacionog sistema, XIX Simpozijum SRRS, Zlatibor, 1999.

2. Anthony Robert, Management Control Systems, McGraw-Hill, 2004.

3. Barry Elliot, Jamie Elliott Financial Accounting and Reporting Twelfth Edition,
Prentice Hall, 2008.

4. Barry Elliott and Jamie Elliott Financial Accountingand Reporting, Pearson


Education Limited, 2000.

5. Beke Trivunac dr Jozefina, Ciljevi Meunarodnih raunovodstvenih standarda, I


seminar : Primena MRS u naoj praksi, SRRS, Zlatibor, 2000.

6. Beke Trivunac dr Jozefina, MRS1 Prezentacija raunovodstvenih izvetaja, I


seminar : Primena MRS u naoj praksi SRRS, Zlatibor, 2000.

7. Beke Trivunac dr Jozefina, Struktura i sadraj Bilansa stanja prema MRS1-


Priznavanje raunovodstvenih izvetaja, I seminar : Primena MRS u naoj praksi,
SRRS, Zlatibor, 2000.

8. Beke Trivunac dr Jozefina, Napomene uz bilans stanja, Prema MRS 1- Prikazivanje


raunovodstvenih izvetaja, I seminar : Primena MRS u naoj praksi SRRS, Zlatibor,
2000.

9. Beke Trivunac dr Jozefina, Bilans uspeha prema MRS1, Prikazivanje


raunovodstvenih izvetaja, I seminar : Primena MRS u naoj praksi SRRS, Zlatibor,
2000.

10. Beke Trivunac dr Jozefina, Narativne napomene uz raunovodstvene izvetaje prema


MRS1- Prikazivanje raunovodstvenih izvetaja, I seminar : Primena MRS u naoj
praksi SRRS, Zlatibor, 2000.

11. Besla dr Stevan, Finansijsko raunovodstvo: osnova ocjene ostvarenja kljunih


ciljeva preduzea, XIX SRRS, Zlatibor, 1999.

12. Bogeti dr Pavle Finansijsko izvetavanje primese i ogranienja, XIX


Simpozijum SRRS, Zlatibor, 1999.

13. Christensen John, Demski Joel, Accounting theory, Mc Graw-Hill, 2003.

14. Dmitrovi aponja dr Ljiljana, Rakovaki Tubi dr SneanaRaunovodstveno


komuniciranje u savremenim uslovima privreivanja, SRRS, Zbornik radova,
Zlatibor 2002.

15. uki dr Tadija, Planiranje novanih tokova u funkciji odravanja likvidnosti,


Ekonomske teme, Ni, 2006.

280
278
16. uki dr Tadija, Uloga raunovodstvenih informacija u upravljanju preduzeem,
Ekonomski fakultet, Ni, 2007.

17. uki dr Tadija, Izvetavanje o novanim tokovima preduzea u Republici Srbiji,


Teme, Ni, 2/2007, str. 301-314.

18. uki dr Tadija Bilans tokova gotovine kao instrument upravljanja likvidnou
preduzea, doktorska disertacija, Ekonomski fakultet, Ni, 2005.god. (256 strana)

19. Ivanievi dr Milorad Poslovne finansije Ekonomski fakultet, Beograd, 2009.

20. Kanjevac dr Miloje, Poslovne finansijse, Fakultet za menadmet, Novi Sad, 2004.

21. Krasulja dr Dragan, Ivanievi dr Milorad, Poslovne finansije, Ekonomski fakultet,


Beograd, 2001.

22. Krasulja dr Dragan, Ivanievi dr Milorad Poslovne finansije, Beograd, Ekonomski


fakultet, 2006.

23. Krsti dr Jovan, Jezdimirovi dr Milun, uki dr Tadija, Finansijsko


raunovodstvo, Ni, 2002.

24. Krsti dr Jovan, Instrumenti finansijsko-raunovodstvenog izvetavanja, pristup ex


post i ex ante, Ekonomski fakultet, Ni, 2002.

25. Krsti dr Jovan Izvetaj o poslovanju kao informaciono relevantan dokument


menadmenta preduzea, Ekonomski fakultet, Ni, asopis Ekonomske teme, 2005
god.

26. Marti dr Slavoljub Meunarodno finansijsko izvetavanje slinosti i razlike,


XXIX simpozijum SRRS, Zlatibor, 1998

27. Marti dr Stevan, Finansijsko raunovodstvo: osnova ocene ostvarenja kljunih


ciljeva preduzea, XXX Simpozijum SRRS Raunovodstvo i poslovne finansije u
uslovima globalizacije svetske privrede , Zlatbor, 1999.

28. Meunarodni strandardi revizije, Savez raunovoa i revizora, Beograd, 1998

29. Megis & Megis, Raunovodstvo temelj poslovnog odluivanja, Mate, Zagreb 1999.

30. Mihailovi dr Ivan, Raunovodstvene informacije kao podloga menadmentu za


donoenje poslovnih odluka, Ekonomika, Ni, 1999.

31. Mihailovi dr Ivan, Raunovodstvo-praktikum, VSPSSS, Leskovac, 2006.

32. Milievi dr Vlade Strategijsko upravljako raunovodstvo, CID Ekonomski


fakultet, Beograd, 2003.

33. Petrovi Marko Smisao i korist od raunovodstvenih standarda, Knjiga II, SRRS,
Beograd, 2002.

281
279
34. Petrovi dr Zoran, Raunovodstvo, Fakultet za menadment i osiguranje, Beograd,
2005.

35. Pokraji M. Dragana Ekonomika preduzea principi i ciljevi, Ekonomski fakultet,


Beograd, 2009.

36. Pravilnik o kontnom okviru i sadrini rauna u kontnom okviru za privredna drutva,
zadruge i preduzetnike, Slubeni Glasnik Republike Srbije 95/14.

37. Radovanovi dr Radia , Finansijsko izvetavanje, Ekonomski fakultet, Beograd,


2001.

38. Rakovi dr Jovan, Teorija bilansa, Ekonomski Fakultet, Beograd, 1999.

39. Rankovi dr Jovan Teorija bilansa, Ekonomski fakultet, Beograd, 2009. god

40. Rankovi dr Jovan., Upravljanje finansijama preduzea, Ekonomski fakultet,


Beograd 1992.

41. Rankovi dr Jovan Upravljanje finansijama preduzea, Ekonomski fakultet,


Beograd, 1995

42. Rodi dr Jovan Poslovne finansije i procena vrednosti preduzea, Ekonomika,


Beograd, 1993.

43. Stevanovi dr Nikola, Upravljako raunovodstvo, Ekonomski fakultet, Beograd,


2009.

44. Stojanovi dr Rada, MRS1-Prezentacija finansijskih izvetaja, Knjiga II, SRRS,


Beograd, 2002.

45. kari Jovanovi dr Kata Raunovodstvo, Via poslovna kola, Beograd, 1999.

46. kari Jovanovi dr Kata, Finansijsko raunovodstvo, Ekonomski fakultet,


Beograd, 2006.

47. kari Jovanovi dr Kata, Konceptualni okvir Meunarodnih raunovodstvenih


standarda, Knjiga II, SRRS, Beograd, 2002.

48. kari Jovanovi dr Kata Konceptualni okvir Meunarodnih raunovodstvenih


standarda, Seminar Saveza raunovoa i revizora Srbije, Zlatibor, 2000.

49. Zakon o raunovodstvu, Slubeni glasnik Republike Srbije br. 62/13

50. Zakon o reviziji, Slubeni glasnik Republike Srbije br. 62/13

51. ager Lajo Analiza finansijskih izvetaja, Masmedija, Zagreb, 2008

52. www.mifin.gov.rs

53. http://www.apr.gov.rs/

282
280
CIP - -
,

657(075.8)

, , 1963-
Osnove raunovodstva / Ivan Mihailovi, Dragana Ranelovi. - Leskovac
: Visoka poslovna kola strukovnih studija, 2016 (Ni : Scero-print). - 280
str. : graf. prikazi, tabele ; 24 cm

Tira 160. - Napomene i bibliografske reference uz tekst. - Bibliografija:


str. 278-280.

ISBN 978-86-84331-62-7
1. , , 1981- []
a)
COBISS.SR-ID 227383052

283
284