You are on page 1of 421

Corpul Experţilor Contabili

şi Contabililor Autorizaţi
din România

1

Prof. univ. dr. Marin Toma

INIŢIERE ÎN AUDITUL
SITUAŢIILOR FINANCIARE
ALE UNEI ENTITĂŢI
- Ediţia a III-a, revizuită şi adăugită -

Editura CECCAR, Bucureşti, 2009

2

Editor: Editura CECCAR
Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 Bucureşti
Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71
Fax: 021/330.88.88
E-mail: edituraceccar@yahoo.com

Tipărit: Tipografia EVEREST
Tel.: 021/433.07.01 / 02/03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României
TOMA, MARIN
Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei
entităţi / Marin Toma - Ed. a 3-a, rev. - Bucureşti:
Editura CECCAR, 2009
Bibliogr.
ISBN 978-973-8414-59-4

657.633 ,
336.148

3

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Prefaţă
într-o lume a afacerilor din ce în ce mai activă, performanţele întreprinderii sunt
aşteptate de către partenerii acesteia - acţionari, bănci, analişti financiari, furnizori,
creditori etc. Ansamblul activităţilor sale, traduse în limbaj contabil, face, într-o primă
etapă, obiectul unor verificări interne, efectuate de către controlori de gestiune sau de
către auditori interni, care intervin în domeniul gestiunii afacerilor întreprinderii; ei
contribuie la ameliorarea organizării întreprinderii şi, prin aceasta, a capacităţii de a
atinge obiectivele stabilite de către conducerea întreprinderii.
Fiabilitatea informaţiilor financiare şi contabile, sintetizate în situaţiile financiare,
este apoi validată de către un profesionist contabil având calitatea de auditor sau expert
contabil; acesta nu mai reia verificările deja realizate în interiorul întreprinderii, verificări
a căror amploare variază în funcţie de talia întreprinderii.
Cartea lui Marin Toma „Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi"
începe prin a clarifica, în funcţie de standardele si practica internaţională în domeniu,
conceptul de audit, diferitele tipuri de audit financiar, oprindu-se la ceea ce standardele
internaţionale şi Directiva a VTII-a europeană definesc ca fiind „auditul statutar", adică
auditul financiar efectuat asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi, în ansamblul lor,
sau misiunea de audit de bază -singurul tip de audit reglementat de legislaţiile naţionale.
Autorul prezintă în continuare şi alte misiuni pe care le poate efectua auditorul sau
expertul contabil, cum sunt misiunile de audit speciale si misiunile conexe, importanţa
controlului de calitate în
Prof. univ. dr. MARIN TOMA
activitatea de audit, şi se apleacă destul de serios asupra rolului eticii şi mai ales asupra
aspectelor legate de independenţa auditorului.
Prezentând în continuare întregul „flux" al lucrărilor obligatoriu de realizat
potrivit normelor profesionale, în succesiunea lor logică, începând cu orientarea şi
planificarea auditului şi până la elaborarea raportului şi documentarea lucrărilor de
audit, cartea se constituie într-o lucrare de referinţă în domeniu, care poate fi folosită cu
succes de către studenţi şi alţi specialişti ce vor să pătrundă în această „junglă" a
auditurilor, cum o numeşte autorul, iar prin propunerile de prezentare a diferitelor
lucrări şi documente de audit, se constituie într-un adevărat ghid practic pentru auditorii şi
experţii contabili în exerciţiul profesiei lor.
De remarcat prezentarea pedagogică a lucrării, ceea ce facilitează lectura şi
activitatea de învăţare a tinerilor auditori, dar şi a contabililor de întreprindere.
Cred în succesul deplin al acestei lucrări, care va reconforta voinţa autorului - ce
nu se află la prima lucrare în domeniu - de a-şi lărgi colecţia.
Prof. univ. dr. Mihai Ristea

4

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Cuprins

PARTEA A- PRINCIPII ŞI REGULI GENERALE
PRIVIND AUDITUL..................................13
CAP. I - Auditul financiar: concept, tipuri, rol...........14
1. Noţiunea de audit în general.......................14
2. Conceptul de audit financiar.......................15
2.1. Audit financiar sau audit statutar?........15
2.2. , Audit financiar" versus „cenzorat"......17
2.3. Tipuri de audit....................................17
2.4. Categorii de auditori...........................19
3. Conceptul de audit statutar..........................23
3.1. Definiţie.............................................23
3.2. Aşteptările utilizatorilor situaţiilor
financiare............................................24
3.3. Distincţia audit statutar (legal) - audit
contractual..........................................30
4. Servicii de audit şi servicii conexe...............31
4.1. Examenul limitat.................................32
4.2. Misiuni de proceduri convenite...........32
4.3. Misiuni de compilare..........................33
5. Rolul şi obiectul auditului statutar................34
6. Auditul intern şi controlul intern..................35
6.1. Auditul intern.....................................35
6.2. Controlul intern: definiţie, obiective,
elemente de bază.................................36
6.3. Limitele controlului intern...................54
6.4. Relaţia control intern - audit intern......56

5

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

CAP. II - Imaginea fidelă...............................................57
1. Conceptul de imagine fidelă.......................57
2. Forme de exprimare a imaginii fidele..........58
3. Criterii de apreciere a imaginii fidele...........59
CAP. III - Riscurile în audit. Pragul de semnificaţie.......61
1. Riscurile în audit........................................61
2. Importanţa reiaţi vă......................................67
3. Sisteme şi domenii semnificative.................70
4. Riscul de audit............................................74
5. Pragul de semnificaţie.................................77
5.1. Testul de semnificaţie..........................79
5.1. O metodă analitică de calcul şi
estimare a pragului de semnificaţie......86
CAP. IV - Normele de referinţă în audit.......................93
1. Normele contabile......................................93
2. Normele de audit........................................94
CAP. V - Terminologia folosită în audit........................96
/

PARTEA B - MISIUNEA DE BAZĂ ÎN AUDITUL
SITUAŢIILOR FINANCIARE:
AUDITUL STATUTAR.............................105
CAP. I - Acceptarea mandatului şi contractarea
lucrărilor de audit.......................................107
1. Acceptarea mandatului..............................107
1.1. Cunoaşterea globală a întreprinderii.... 107
1.2. Examenul de independenţă şi de
absenţă a incompatibilităţilor.............108
1.3. Examenul competenţei......................108
l .4. Contactul cu fostul auditor
sau cenzor........................................109
1.5. Decizia de acceptare a mandatului.....109

6

_______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

1.6. Fişa de acceptare a mandatului..........109
2. Contractarea lucrărilor de audit.....................112
CAP. II - Orientarea şi planificarea auditului...........115
1. Culegerea de informaţii generale
asupra întreprinderii..................................115
2. Identificarea domeniilor şi sistemelor
semnificative............................................116
2. Redactarea Planului de misiune
(planului de audit).....................................116
4. Elaborarea Programului de muncă.............118
CAP. III - Evaluarea controlului intern......................121
1. Etapele aprecierii controlului intern...........124
2. Raportul asupra controlului intern.............132
3. Importanţa controlului intern pentru
auditor......................................................133
CAP. IV - Controlul conturilor...................................135
1. Elementele probante în audit.....................135
2. Programul de control................................139
3. Tehnici de control pentru obţinerea
elementelor probante.................................141
4. Particularităţile privind părţile afiliate
(legate).....................................................151
5. Ipoteza continuităţii activităţii....................153
6. Auditul estimărilor contabile......................155
CAP. V - Examenul situaţiilor financiare..................157
1. Misiuni iniţiale - soldurile de deschidere... 157
2. Examenul situaţiilor financiare..................159
CAP. VI - Evenimente posterioare închiderii
exerciţiului..................................................165
l. Fapte descoperite până la data raportului
de audit....................................................165

7

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Fapte descoperite după data raportului
2.
de audit, dar înaintea publicării situaţiilor
financiare.................................................167
3. Fapte descoperite după publicarea situaţiilor
financiare.................................................168
CAP. VII - Utilizarea lucrărilor altor profesionişti.......170
1. Utilizarea lucrărilor unui alt auditor...........170
2. Examenul lucrărilor auditorului
intern........................................................172
3. Utilizarea lucrărilor unui expert................174
CAP. VIII - Alte lucrări necesare încheierii misiunii.... 176
1. Chestionarul sfârşitului lucrărilor...............176
2. Nota de sinteză.........................................177
3. Scrisoarea de afirmare...............................178
CAP. IX - Raportul de audit........................................182
1. Rolul raportului de audit...........................182
2. Conţinutul raportului de audit....................183
3. Opinia auditorului.....................................184
4. Situaţii care conduc la formularea
altei opinii decât opinia fără rezerve 186
4. l. Dezacorduri cu conducerea
întreprinderii privind principiile şi
metodele contabile............................186
4.2. Limitarea întinderii lucrărilor.............187
4.3. Incertitudini asupra estimărilor
contabile...........................................188
4.4. Caz particular: continuitatea
activităţii...........................................189
5. Elementele de bază ale raportului
de audit....................................................189
5.1. Titlul raportului.................................190

8

....... Raport asupra unor rubrici din situaţiile financiare.........MISIUNI DE AUDIT CU SCOP SPECIAL...........Documentarea lucrărilor de audit............. Raport asupra respectării clauzelor contractuale..................209 4....190 5..........207 2........ Responsabilitatea auditorului............. Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare..............................193 5...7... Adresa auditorului.................... Dosarul exerciţiului................... Paragraful introductiv.........................208 3....9...................196 5.196 5.................... 5..__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Destinatarul.....190 5.........................198 1..........................Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare............. Raport asupra situaţiilor financiare condensate (rezumate).. Dosarul permanent.......................211 9 .... Semnătura auditorului....... Data raportului................ Alte responsabilităţi de raportare.......191 5.. Situaţii financiare stabilite după un referenţial contabil diferit de standardele internaţionale de raportare financiară si de normele naţionale........... I ..........4......202 PARTEA C ........................205 CAP..........8..197 5........... X ...... Un paragraf al opiniei..206 1................................198 2...2...... ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE ŞI MISIUNI CONEXE.................. II ........6....5......Misiuni de audit cu scop special......197 CAP..........3..190 5........209 CAP...10......

....... Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate într-un cabinet sau într-o societate de audit....Normele de comportament în audit..........REGLEMENTĂRI INTERNAŢIONALE PRIVIND AUDITUL....................... Misiuni de examinare a informaţiilor financiare pe bază de proceduri convenite........Standarde Internationale pentru Servicii Conexe...217 1.............. III .......... Principii fundamentale..........266 1......... calitatea... ISAE 3400 „Misiuni de examinare a informaţiilor financiare previzionale"... I ...........1............. II .......2............ cu excepţia auditului sau examinărilor limitate (revizuirilor) ale situaţiilor financiare".............. Independenţa în audit..... univ..260 PARTEA D.... Controlul de calitate la nivelul cabinetului 291 2...218 2.......294 PARTEA E ......3..........273 3.257 1. 277 3........257 2.......Standardele Internaţionale de Audit şi pentru Misiuni de Certificare.... I .1...................... Autorizarea................ETICA ŞI CALITATEA ÎN AUDIT.......... 280 CAP................ investigaţii şi sancţiuni 10 ....287 2...Alte misiuni de certificare.............266 1................272 3............... Supravegherea publică...........301 CAP............... Abordarea conceptuală............. IV ......................Controlul de calitate în audit..244 CAP... formarea continuă şi recunoaşterea reciprocă 305 2........ cu excepţia auditului sau examinărilor limitate. Misiuni de compilare a informaţiilor financiare............. MARIN TOMA CAP...Directive europene..... Standarde aplicabile............................................309 3................2......Prof... dr....... II .................291 2.............265 CAP................................ Controlul de calitate la nivelul organismului profesional.......268 2........... Obiective................ Codul etic naţional al profesioniştilor contabili. Măsuri de protejare a independenţei................ Ameninţări la adresa independenţei..302 CAP............................... ISAE 3000 „Alte misiuni de certificare...287 1..........305 1......

............... 315 4.. demiterea şi comunicarea.......auditul întreprinderilor de interes public ...... etică şi secretul profesional 318 5.............395 11 ............................... 321 PARTEA F ............... Numirea................... înregistrarea auditorilor statutari...........327 Bibliografie...............ANEXE......

PARTEA A PRINCIPII ŞI REGULI GENERALE PRIVIND AUDITUL 12 .

calitatea opiniei exprimate: trebuie să fie motivată şi responsabilă. transformat în timp de practica anglo-saxonă. a asculta. auditor statutar în Regatul Unit. în sens strict. 2. . cuprinse într-un standard sau într-o normă legală sau profesională care constituie criteriu de calitate. în general. în general. MARIN TOMA CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR: concept. contabil public autorizat în SUA. univ. Vocabularul oficial ajută prea puţin la înţelegerea celui care intră în această adevărată junglă a auditurilor. Se reţin elementele fundamentale care definesc auditul. ceea ce presupune că persoana care face această examinare are anumite responsabilităţi pentru activitatea sa şi trebuie să fie o persoană independentă. . comisar-revizor în Belgia. dr. se înţelege examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea la un criteriu (standard. Obiectivul oricărui tip de audit îl constituie îmbunătăţirea utilizării informaţiei. pentru a-i 13 . Noţiunea de audit în general Audit vine de la cuvântul italian „audire". Conceptul de audit financiar 2. revizia conturilor realizată de experţi independenţi în vederea exprimării unei opinii asupra regularităţii şi sincerităţii acestora. tipuri. A audita a avut iniţial semnificaţia de a verifica situaţiile financiare ale unei întreprinderi. rol 1.examinarea trebuie să se facă nu oricum. Documentele europene fac de regulă trimitere la denumirea de controlor legal. dar acesta se cheamă comisar de conturi în Franţa. scopul examinării unei informaţii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia. tranzacţiile şi situaţiile financiare (audit financiar). obiectul examinării îl poate constitui orice informaţie (din orice domeniu).1.examinarea trebuie să fie exclusiv o examinare profesională: . a audita poate avea în plus semnificaţia studierii unei întreprinderi pentru a-i aprecia procesele. cuvânt de origine latină. a căror absenţă poate pune în discuţie dacă o activitate este sau nu audit. normă) de calitate. Audit financiar sau audit statutar? întreprinderile mari sau mici trebuie să recurgă la serviciile auditorilor sau experţilor contabili fără să ştie întotdeauna cine sunt.Prof. Prin audit. azi. semnifică azi. . ci după anumite reguli dinainte stabilite. ce sunt şi ce fac aceşti profesionişti contabili. expert contabil în Anglia etc. şi anume: .

auditul financiar al operaţiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentară a acestora în situaţiile financiare. cu deosebirea că specialistul competent si independent trebuie să fie profesionist contabil. orice verificare şi orice studiu asupra unei secţiuni sau a unei părţi din contabilitate sau din situaţiile financiare ale unei entităţi poate fi calificat(ă) ca „audit financiar". orice analiză. trebuie înţeleasă ca fiind o activitate complementară activităţii desfăşurate de auditul statutar. .ameliora performanţele (audit operaţional) sau pentru a face o judecată asupra gestiunii (audit de gestiune). de exemplu: . iar obiectul examinării îl constituie orice informaţie financiar-contabilă. Din acest punct de vedere.auditul financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaţiei sociale. .2.auditul financiar al procedurilor informatizate de ţinere a contabilităţii. cu excepţia unui singur tip de audit pentru care există texte oficiale şi o directivă europeană: auditul legal. cu tradiţie în România. „Audit financiar" versus „cenzorat" Confuzia creată între auditul financiar si auditul statutar a stat la baza unor măsuri cum ar fi desfiinţarea cenzorilor în întreprinderile care sunt supuse auditului financiar. Aceasta înseamnă că auditul financiar poate fi considerat ca fiind un audit în general (cuprinde elementele fundamentale prezentate anterior). cunoscut şi sub denumirea de control legal sau de audit statutar. ca. deoarece: 14 . Reglementarea europeană (Directiva a VEI-a) şi reglementările naţionale se referă strict numai la auditul statutar. O misiune de audit financiar poate fi prealabilă unei misiuni de audit operaţional sau unei misiuni de audit de gestiune. ca şi în alte ţări. Din cele prezentate rezultă că sintagma „audit financiar" este mult mai cuprinzătoare decât cea de „audit statutar". orice control. .auditul financiar asupra conturilor de clienţi pentru a verifica dacă evaluarea creanţelor îndoielnice s-a făcut de o manieră prudentă etc. . adică auditul asupra situaţiilor financiare ale entităţii în ansamblul lor. Atunci ce semnificaţie are „auditul financiar"? Denumirea simplă de „audit financiar" poate fi folosită pentru a desemna numeroase alte misiuni. considerăm că folosirea în legislaţia românească în vigoare a sintagmei „audit financiar" în locul celei de „audit statutar" utilizate în legislaţia euro- peana sau folosirea ambelor sintagme sunt de natură a crea confuzii şi exced directivelor europene. Altfel spus. 2.auditul financiar asupra situaţiei fiscale. Instituţia cenzorului. Atunci se pun întrebările: Care este adevăratul audit? Cine este adevăratul auditor? Este imposibil de a da azi un răspuns convingător.

audit juridic. altfel spus. în acest caz. . în realitate este Prof. în general. .la nivel naţional numai unele entităţi pot şi trebuie să se supună controlului efectuat prin auditori statutari. Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu situaţiile financiare ale întreprinderii. auditul operaţiunilor de plasament făcute de o întreprindere. de recomandări. cum ar fi: social. este şi trebuie să rămână o „altă misiune de certificare". ingineri etc. el desemnează diagnosticul de organizare şi de gestiune şi în mod deosebit controlul procedurilor şi al manierei în care organismul (întreprinderea) acţionează în raport cu atribuţiile şi obiectivele acesteia. de exemplu. de calitate. Alte tipuri de audit. 15 . Tipuri de audit . elaborării de proceduri sau propunerii de noi strategii. ca urmare. „Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie găsirea de probe ale unei fraude. dar el nu conduce misiunea sa în mod special spre aşa ceva sau într-un spirit de suspiciune particulară. se poate vorbi astfel de audit social.Auditul operaţional" are ca obiectiv cerinţa de a face analiza riscurilor şi a deficienţelor existente în vederea furnizării de sfaturi.. atribuţii care dacă ar fi realizate de auditorul extern ar presupune participarea acestuia la unele activităţi de management şi administrare interzise de standardele internaţionale de audit si de codul etic. univ. Este important de subliniat că auditorul poate să constate fraude şi iregularităţi în cadrul misiunii sale de audit statutar.) să se specializeze.la nivelul unei întreprinderi. audit fiscal etc. de mediu etc. deci nu este un audit. care trebuie înţelese în accepţiunea lor americană prin „în bună stare de funcţionare pentru îndeplinirea unui obiectiv". cenzorul are o gamă mult mai largă de atribuţii stabilite prin lege. propunând un serviciu complet în diferite domenii sau activităţi particulare. Clasificarea auditurilor se face în funcţie de obiectivele urmărite (conturi sau diagnostic sectorial) şi în funcţie de specialiştii care le realizează. interzis să aibă imixtiuni în gestiunea întreprinderii auditate şi. audit tehnic. fie de a aduce o judecată critică asupra unei operaţiuni de gestiune sau asupra performanţelor unei entităţi sau ale unui grup de entităţi. cenzoratul a fost. ca. MARIN TOMA o traducere a cuvintelor englezeşti „operaţional audit". Calificarea auditului ca „operaţional" poate conduce la ideea că este vorba de un „audit al unei operaţiuni particulare". aceştia nu pot efectua audit operaţional la entitatea la care fac auditul situaţiilor financiare. avocaţi. la alte entităţi. pe bază contractuală. dr. Nevoile întreprinderilor au condus auditorii cu pregătire contabilă şi specialişti din alte domenii (informaticieni. Auditorilor le este. pot realiza însă astfel de misiuni de audit operaţional. 2. auditul operaţional cuprinde toate misiunile care au ca obiect ameliorarea performanţelor întreprinderii. fiscal.3.

un funcţionar sau un terţ. Categorii de auditori Cine sunt actorii care efectuează toate aceste audituri? Auditorii. Auditorul intern este un salariat al entităţii auditate. Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Obiective Specialiştii utilizaţi Denumirea urmărite auditului Verificarea şi Profesionişti contabili • audit statutar certificarea independenţi aleşi sau situaţiilor numiţi de regulă de financiare acţionari Diagnostic Experţi independenţi • audit fiscal sectorial numiţi de conducerea • audit social întreprinderii • audit juridic • audit al calităţii • audit financiar • etc. Auditul extern este realizat de către un auditor statutar (legal). de verificarea existenţei. a gradului de adecvare şi a modului de aplicare a procedurilor interne în toate sectoarele şi pe toate funcţiile întreprinderii. dar care nu constituie audit legal (statutar). MARIN TOMA „Auditorul legal" sau „controlorul legal" (expresii franceze utilizate în textele oficiale ale Uniunii Europene) sau „auditorul statutar" (expresie britanică utilizată în textele oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a cărui misiune este descrisă în lege. astăzi.4. holdinguri. în baza unui contract cu întreprinderea: Prof. Auditorul întreprinderii poate fi intern sau extern. dr. un minister etc.) fixează o misiune unui auditor. dacă nu există decât o singură misiune de 16 . Auditul statutar (legal) efectuat de către un auditor constituie o misiune generală sau de bază. cantonat iniţial în misiuni legate de buna calitate a informaţiilor financiare. Altfel spus. Un funcţionar al statului poate realiza unele misiuni de audit din categoriile prezentate mai sus. o primărie. termenii şi condiţiile de realizare fiind prevăzute în contract. univ. societăţi de grup) 2. o instituţie publică. auditorul intern se ocupă din ce în ce mai mult de misiuni de audit operaţional. Auditorul contractual efectuează o misiune în cadrul unui contract cu entitatea auditată prin care aceasta (o întreprindere. Diagnostic Compartimente • audit intern asupra specializate conturilor şi independente de alte diagnostic servicii ale sectorial întreprinderii (de regulă întreprinderi mari.

AUDITUL INTERN 17 . . Auditorul contractual deţine o competenţă mai bine adaptată la o misiune foarte precisă (de exemplu. .). La originea misiunilor contractuale stau patru motivaţii: . audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute şi care se realizează potrivit Standardelor Internaţionale de Audit.de exemplu. Entitatea nu are auditor statutar şi doreşte să încredinţeze unui specialist competent si independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situaţiilor financiare. elaborarea şi implementarea procedurilor de control intern. . similară cu cea realizată de auditorul statutar. există un număr nelimitat de misiuni de audit contractual. o bancă la acordarea unui împrumut etc. Obiectul şi caracteristicile principale ale auditului intern şi extern se pot prezenta sintetic astfel: Felul unditului I. audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc. de regulă experţi contabili. întreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a cărui semnătură se bucură de un prestigiu particular. realizate de specialişti.O misiune particulară de control este cerută de un terţ.

Nu are obligaţii extraentitate (de regulă). Independenţa este limitată la nivelul înţelegerii conducerii executive.) independenţi de celelalte structuri executive. Se realizează de regulă prin angajaţi (servicii. birouri etc. Caracteristici Face parte din controlul intern al entităţii. I 18 . Obiect Respectarea procedurilor de control intern stabilite de conducerea entităţii. Alte comenzi sau solicitări ale conducerii.

19 .Auditul statutar Se realizează prin persoane fizice sau juridice Auditarea situaţiilor stabilite de acţionari. situaţiilor financiare ale entităţii. Alte Se respectă normele unui organism profesional. Independenţa - principiul de bază pentru credibilitate. financiare. sarcini sau obiective Asigură credibilitatea necesară pentru terţi asupra stabilite de lege.

AUDITUL EXTERN .II.

A S P u e oP .

de regulă.criteriul de calitate în funcţie de care se face examinarea şi se exprimă opinia îl constituie standardele (normele) naţionale sau internaţionale.1. cont de profit şi pierdere si celelalte componente ale situaţiilor financiare.obiectul examinării efectuate de profesionistul contabil îl constituie situaţiile financiare ale entităţii. . . auditul legal sau controlul legal sunt denumiri cu aceleaşi semnificaţii: .)- Elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar sunt: . Conceptul de audit statutar 3. în totalitatea lor:bilanţ. auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examinează în totalitatea lor situaţiile financiare. care poate fi o persoană fizică sau o persoană juridică. .__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi 3. Altfel spus. Orice definiţie a auditului statutar trebuie să ţină cont de nevoile şi aşteptările utilizatorilor. . în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele. . fiind prevăzut. precum şi de capacitatea auditorului statutar de a răspunde la aceste nevoi si aşteptări. univ. a situaţiei financiare si a rezultatelor obţinute de entitatea auditată.profesionistul competent şi independent trebuie să fie profesionist contabil.statutul de independenţă al persoanelor care realizează aceste misiuni de audit. clare şi complete a poziţiei şi situaţiei financiare. prin raportarea la standardele naţionale sau internaţionale de audit. legea pieţelor de capital etc. în funcţie de referenţialul contabil aplicabil.obiectul opiniei: imaginea fidelă. Auditul statutar.caracterul legal. prin legea companiilor şi prin actele constitutive (statutele) acestora. .autonomia organismului din care face parte auditorul. Prof. Definiţie Prin audit statutar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist contabil competent şi independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi în ansamblul lor. dr. clară şi completă a poziţiei financiare (patrimoniului). MARIN TOMA .examinarea este exclusiv profesională. inclusiv activităţi si operaţii specifice întreprinderii auditate. precum şi a rezultatelor (performanţelor) obţinute de aceasta.scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate. . în virtutea unor dispoziţii legale (legea bancară. potrivit normelor de audit. legea societăţilor comerciale. în măsura în care acestea sunt rezonabile. responsabile şi independente. care rezultă din faptul că este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VUI-a) şi naţional.

ys. că declaraţiile financiare intră în responsabilitatea auditorului. • comportamentul responsabil al firmei faţă de problemele legate de mediu şi problemele sociale. numărul de ore şi riscul implicat) si are competenţa să o facă. Acurateţea declaraţiilor financiare Toţi utilizatorii informaţiilor financiare se aşteaptă ca un raport de audit necalificat (fără rezerve) să garanteze acurateţea declaraţiilor financiare.1. 3.prima. . . în legătură cu prima concepţie: .sarcinile au fost descrise de lege. prin oferirea unei reasigurări referitoare la: m acurateţea declaraţiilor financiare.opţiunile posibile pentru abordarea contabilă a operaţiunilor unei afaceri complexe şi incertitudinile implicite în luarea unei decizii la nivelul conducerii împiedică orice încercare de a alcătui un set de declaraţii financiare pe care toţi utilizatorii informaţi să le poată considera drept exacte. în această aşteptare există două concepţii inerente greşite: . • existenţa unor fraude. .a doua. în special.există persoane interesate care doresc să plătească pentru serviciile respective. Aşteptările utilizatorilor situaţiilor financiare Nevoile şi aşteptările utilizatorilor de la un auditor statutar pot fi considerate rezonabile dacă: .idee încorporată în Directivele europene.2. . dificultatea acţiunii. Forţa cerinţei referitoare la corectitudine şi adevăr - principiu predominant în Directivele contabile europene . • continuitatea exploatării si solvabilitatea firmei. nivelul de calificare.este general acceptat de către cei care sunt bine informaţi că declaraţiile financiare nu pot fi „exacte". recunoaşterea generală a faptului că niciun set de declaraţii financiare nu poate fi absolut „corect" este inclusă în cerinţa ca aceste declaraţii să prezinte „o imagine adevărată şi corectă" . In Uniunea Europeană. în sensul că există un singur set de cifre care poate exprima corect rezultatele operaţiilor unei întreprinderi şi situaţia ei financiară.2. Analiza modului în care nevoile si aşteptările publicului sunt rezonabile conduce la următoarele concluzii: 3. că este posibil să se pregătească rapoarte financiare care să aibă acurateţe".există un auditor interesat să ofere un serviciu (pentru un preţ care reflectă.constă în aceea că . • respectarea de către firmă a obligaţiilor sale legale. Publicul se aşteaptă ca auditorul statutar să joace rolul de ultim apărător în protejarea intereselor sale.

2. auditorii au poziţii foarte bine stabilite în legătură cu situaţiile financiare. auditorii trebuie să fie independenţi faţă de situaţiile financiare respective: să nu fi participat în vreun fel la elaborarea lor (fie chiar şi sub formă de consultanţi) şi să fie separaţi de conducere (să nu existe niciun fel de legătură). rapoartele financiare au fost pregătite în conformitate cu reglementările si dacă asigură o imagine corectă si reală. conducerea întreprinderii se află în cea mai bună poziţie să cunoască afacerile firmei. natura discutabilă a multor cifre contabile. în mod inevitabil. ei stabilesc dacă.2.permite. Comentarii: . Continuitatea exploatării. 3.Conturile anuale sunt pregătite pe ideea că firma îşi va păstra continuitatea în exploatare. . Conducerea are obligaţia să adopte această bază numai dacă este convinsă. ea este cea care hotărăşte asupra tratamentului contabil care urmează să fie aplicat si practicilor de declarare adoptate în situaţiile financiare. . dacă nu. să aplice reguli contabile diferite. solv abilitatea firmei Publicul se aşteaptă ca raportul auditorului statutar să garanteze soliditatea unei firme. Pentru aceasta. după părerea lor. în legătură cu cea de-a doua concepţie: . deci conducerea poartă responsabilitatea modului în care au fost în tocmite situaţiile financiare. să-i menţină performanţele şi să se ocupe de conturi.

dacă banca va continua să-i acorde credite. de aceea.__________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Acceptarea bazei de continuitate în exploatare implică solvabilitatea. sunt disponibile resursele financiare care îi permit să-şi păstreze continuitatea cel puţin 12 luni de la data adoptării situaţiilor financiare. dat fiind mediul comercial în care operează firma. Conducerea nu poate garanta continuitatea solidităţii financiare a firmei. în opinia ei. Auditorii trebuie să sesizeze aspectele care ar ameninţa continuitatea exploatării. este rezonabil ca aceasta să declare public dacă. Responsabilitatea conducerii este continuă. Auditorii trebuie să fie atenţi la modul în care prezintă public orice îndoială pe care ar putea să o aibă cu privire la continuitate. în cazul în care auditorul raportează că firma îşi menţine continuitatea. în cazul în care situaţiile financiare au fost elaborate pe baza continuităţii în exploatare. în timp ce opinia auditorului se bazează pe o situaţie văzută la un moment dat. este posibil ca a doua zi după exprimarea îndoielilor banca să nu-i mai dea credite. respectiv dacă la momentul întocmirii bilanţului poziţia firmei era de aşa natură încât să-şi poată îndeplini responsabilităţile aşa cum era prevăzut. iar banii acţionarilor şi creditorilor pot fi salvaţi dacă problemele au fost identificate la timp. căderea unei bănci). raportul de audit trebuie să conţină opinia auditorului asupra solvabilităţii. Auditorii trebuie să testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate şi solvabilitate. O întreprindere poate rămâne activă. 27 . Continuitatea unei firme depinde şi de faptul că lumea nu ştie că există îndoieli în ceea ce priveşte statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu.

cu detectarea unei fraude. Existenta unei fraude Auditul a fost asociat. auditorul poate avea nevoie de o consiliere legală înainte de a lua decizia. erori sau alte nereguli. De aceea. ca parte a rolului de conducere pe care îl au. conducerea sunt cei care au prima şi cea mai mare responsabilitate în detectarea fraudelor. sunt pasibili de acţionare în justiţie. Responsabilitatea auditorului este să planifice. Directiva 95/26/EC. aproape întotdeauna. . 28 . .afecteze continuitatea funcţionării. MARIN TOMA 5. mai degrabă. în mod rezonabil. . Dificultatea în care se găsesc auditorii este legată de faptul că trebuie să ia o decizie care se bazează. adoptată în iunie 1995.constituie o încălcare gravă a legilor. Trebuie făcute următoarele remarci: . dacă pro blema respectivă trebuie să fie raportată unei autorităţi în interesul public.conducă la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve".2. dr. neregulilor şi erorilor. arată că auditorul statutar al unei întreprinderi „are datoria să raporteze cu promptitudine autorităţilor competente orice fapt sau decizie referitoare la întreprinderea respectivă care este posibil să: .Prof.3. să fie depistate declaraţiile incorecte din conturi si dacă acestea au fost cauzate de fraudă. . dacă raportează bănuielile unui terţ şi ulterior nu sunt capabili să stabilească dovezi clare de fraudă. să desfă şoare şi să evalueze activitatea de audit astfel încât să poată spera. pe o suspiciune de fraudă decât pe fapte dovedite. Nu pot fi invocate regulile de confidenţialitate în cazul fraudelor. . univ. Managerii.

minimizarea posibilităţilor de comitere a încălcării legilor prin prevenirea sau depistarea la timp a acestora. publicul se aşteaptă ca posibilităţile de fraudă să fie minimalizate. politici de dezvoltare etc. Auditorii statutari trebuie să confirme în raportul de audit că există astfel de control intern şi să spună dacă el funcţionează. printre altele. în acelaşi timp. în concluzie.).2. Se poate pune întrebarea dacă auditorul statutar are calificarea şi experienţa necesare sau este nevoie de experţi în domeniu. practicile de ocupare a locurilor de muncă.5. Conducerea firmei trebuie să-şi asume responsabilitatea pentru elaborarea şi menţinerea sistemelor de control intern care permit.^_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Auditorii statutari trebuie să ofere siguranţa că rapoartele financiare reflectă efectul fraudei şi că sunt declarate toate detaliile necesare. 29 . auditorul trebuie să confirme acest lucru. Conducerea firmei trebuie să asigure că rapoartele financiare reflectă implicaţiile financiare ale actelor ilegale detectate (dacă se apreciază a fi importante). 3. Conducerea trebuie să ia măsuri de organizare şi menţinere a sistemelor de control intern care să micşoreze posibilităţile de fraudă. auditorul trebuie să confirme în raportul său că există şi funcţionează astfel de sisteme.4. Comportamentul responsabil fată de problemele sociale si de mediu Se aşteaptă de la auditor să se pronunţe cu privire la comportamentul social şi de mediu al firmei (respectarea mediului fizic. nu i se poate pretinde auditorului să raporteze aspecte care nu ţin de competenţa sa. sancţiuni comerciale.2. Respectarea de către firmă a obligaţiilor legale Este unanim împărtăşită ideea că este de datoria auditorului să depisteze încălcări ale legii companiilor sau ale statutului. 3.

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Deşi nu este corect să se pretindă auditorilor statutari să emită judecăţi în probleme
ce nu intră în sfera lor de competenţă, se poate argumenta că ei trebuie să accepte ca
responsabilităţile lor să crească odată cu aşteptările publicului.

3.3. Distincţia audit statutar (legal) - audit contractual
Auditul statutar (legal) se înscrie prin definiţie într-un cadru stabilit de lege şi îşi
are originea în legea societăţilor comerciale; numai în acest context auditorul -
denumit comisar de conturi, auditor statutar - exercită o misiune de audit în aplicarea
textelor legale. Unele legislaţii naţionale obligă anumite societăţi comerciale la
desemnarea unuia sau mai multor auditori.
Ceea ce diferenţiază un audit statutar (legal) de auditul contractual se referă la:
a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de către aduna
rea generală a acţionarilor sau asociaţilor. Aceasta înseamnă că
auditorul statutar este numit de către deţinătorii de capital ai societăţii;
într-un anumit fel înseamnă că auditorul statutar este si în serviciul
acţionarilor, cărora le aduce o securitate relativă asupra situaţiilor
financiare ale societăţilor lor.
b) Orice auditor statutar este mandatat, de regulă, pentru o du
rată de 5-7 ani; rezultă că misiunea de audit de bază este o misiune
plurianuală, ceea ce permite auditorului să progreseze în cunoaşterea
întreprinderii şi să abordeze în mod privilegiat anumite aspecte specifice.
c) Auditorul statutar emite în toate cazurile un raport de audit
care are un conţinut strict normat, el neputând să „inventeze" un alt
mod de raportare.
d) Auditorului statutar îi este specifică o anumită conduită
deontologică precis stabilită prin codul etic.
e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea
ce înseamnă că auditorul poate face controale în societatea auditată
în orice moment al exerciţiului; în practică, însă, el se rezumă la

30

_______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

două sau trei intervenţii principale din raţiuni de buget şi pentru a nu perturba
activitatea întreprinderii, si anume: intervenţii pentru analiza şi evaluarea controlului
intern, pentru inspecţia fizică (inventariere) şi pentru revizia situaţiilor financiare; pentru
anumite societăţi mai există o intervenţie asupra situaţiilor financiare intermediare.
f) Auditul statutar se efectuează numai prin sondaj si deci nu
are loc o validare exhaustivă a tratamentului contabil al tranzacţiilor
şi fluxurilor exerciţiului.
g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni în gestiunea so
cietăţii; el păstrează o anumită distanţă şi nu poate da sfaturi sau
efectua lucrări care presupun substituirea conducătorilor întreprin-
derii-client.
Dimpotrivă, auditul contractual se efectuează la cererea unui client şi nu în
realizarea unei obligaţii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract în funcţie
de aşteptările clientului şi pot fi foarte diferite de la un audit la altul.
De exemplu, conducerea unei întreprinderi sau acţionarii săi pot solicita un audit
financiar-contabil al întreprinderii lor fie pentru că ei consideră că situaţiile financiare nu
sunt fiabile, fie pentru că vor să aibă o cunoaştere aprofundată a situaţiei financiare la un
moment dat; în acest caz, un cabinet de audit sau de experţi contabili aduce o opinie
independentă în legătură cu problemele ridicate; tot astfel atunci când un terţ doreşte să
ia o participaţie într-o întreprindere; o societate-mamă poate cere unui auditor sau expert
contabil să efectueze un audit la o filială etc.

4. Servicii de audit si servicii conexe
Termenul de „auditor" (persoană fizică sau juridică) este utilizat în Standardele
Internaţionale de Audit ori de câte ori este vorba de un prestator de servicii de audit sau un
prestator de servicii conexe; serviciile de audit se referă la auditul statutar, adică
misiunea de bază (generală) a unui auditor, sau la serviciile conexe, care pot fi:
31

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- misiuni de examene limitate (revizuiri);
- examene pe bază de proceduri convenite;
- măsuri de compilare a informaţiilor financiar-contabile.
4.1. Examenul limitat
O misiune de examen limitat urmăreşte concluzionarea de către auditor - pe
bază de proceduri care nu presupun punerea în lucru a tuturor diligentelor pe care le-
ar presupune un audit - că nu a fost descoperit niciun fapt de importanţă semnificativă
care 1-ar face să aprecieze că situaţiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor
semnificative conform unei referinţe contabile identificate.
Cu toate că examenul limitat presupune aplicarea de tehnici şi proceduri de audit,
precum şi colectarea de elemente probante, în general, el nu include evaluarea
sistemului contabil si de control intern, controlul conturilor, confirmarea de solduri ale
terţilor, observarea si inspecţia, care sunt proceduri specifice auditului.
Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior celui furnizat
printr-un audit: asigurarea, în cazul unui audit, este o asigurare ridicată, dar nu absolută
că informaţiile - obiect al auditării - nu sunt viciate de anomalii semnificative, pe când în
cazul unui examen limitat este o asigurare moderată că informaţiile - obiect al examinării -
nu sunt viciate de anomalii semnificative.
în cazul examenului limitat, opinia este exprimată sub forma unei asigurări
negative, şi anume că nu au fost constatate fapte în neconformitate cu criteriile
corespunzătoare acestei examinări.

4.2. Misiuni de proceduri convenite
într-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprimă nicio asigurare. El
întocmeşte în mod simplu un raport asupra faptelor constatate; utilizatorii raportului sunt cei
care evaluează procedurile puse în lucru şi constatările făcute de auditor şi trag propriile
concluzii din lucrările auditorului.
32

_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

într-o astfel de misiune, auditorul pune în lucru proceduri de audit definite de
comun acord cu clientul si cu toţi beneficiarii rezultatelor acestor lucrări. Destinatarii
raportului trag ei înşişi concluziile din lucrările auditorului. Acest raport se adresează
exclusiv părţilor care au convenit procedurile de pus în lucru, deoarece terţii, care ar
putea ignora motivul alegerii acestor proceduri, riscă să interpreteze eronat rezultatele.

4.3. Misiuni de compilare
într-o misiune de compilare nu se exprimă nicio asigurare în raport, cu toate că
utilizatorii informaţiilor beneficiază de servicii contabile. Profesionistul contabil
utilizează cunoştinţele sale contabile, şi nu pe cele de auditor, în scopul strângerii, clasării
si sintetizării situaţiilor financiare. Procedurile aplicate în astfel de misiuni nu au drept
scop să permită furnizarea unei asigurări asupra situaţiilor financiare respective;
utilizatorii acestor informaţii sunt încrezători totuşi că beneficiază de intervenţia
unui profesionist care aduce cunoştinţele şi competenţele sale la elaborarea acestor
situaţii financiare.
Natura _____ . Audit Servicii conexe
serviciului
Nivel de ____ Examen Proceduri
Audit Compilare
asigurare dat limitat convenite
de auditor
Raport _____ ^
(concluzie Asigurare
Asigurare Nicio Nicio
furnizată) ridicată, dar
moderată asigurare asigurare
nu absolută

Asigurare Asigurare
pozitivă negativă
Constatări
asupra asupra Identificarea
rezultate din
criteriilor criteriilor informaţiilor
procedurile
îndeplinite îndeplinite complete
puse în lucru
de situaţiile de situaţiile
financiare financiare

33

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

5. Rolul şi obiectul auditului statutar
O misiune de auditare a situaţiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către
auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite în toate aspectele
lor semnificative conform unei referinţe contabile identificate. Pentru a exprima această
opinie, auditorul va folosi formula „dau o imagine fidelă" sau „prezintă în mod sincer, în
toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalente.
Pentru a-şi forma o opinie, auditorul reuneşte elemente probante necesare pentru
a trage concluzii pe care să-şi fondeze această opinie.
Opinia auditorului întăreşte credibilitatea situaţiilor financiare, furnizând o
asigurare ridicată, dar nu absolută; asigurarea absolută în audit nu poate exista, ca
urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la raţionamentul profesional, utilizarea
tehnicii sondajului, limitele inerente oricărui sistem contabil şi de control intern,
faptul că majoritatea informaţiilor probante conduc mai mult la deducţii decât la
convingeri din partea auditorului.
în cadrul unui audit al situaţiilor financiare, auditorul, fie că îşi desfăşoară
misiunea pe bază de contract, fie pe baza unui mandat, trebuie să aplice o metodologie
de control care să asigure - spre deosebire de celelalte forme de control - acea opinie
independentă în măsură să îi judece sau să îi apere în mod egal pe toţi utilizatorii
informaţiei contabile, pe toţi actorii participanţi la viaţa economico-socială dintr-o
întreprindere, şi anume: acţionarii, statul (bugetul), salariaţii, băncile, terţii debitori şi
terţii furnizori etc.
Auditorul statutar are rolul de ultim apărător al interesului publicului,
consumatorilor şi utilizatorilor informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare ale unei
entităţi.

34

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Acţionarii

Băncile Salariaţii

Clienţii şi Situaţiile
debitorii financiare ale Bugetul
unei
întreprinderi
Furnizorii şi
creditorii

Contabilitatea
Eventualii naţională (prin
cumpărători centralizarea
sau investitori bilanţului)
Organismele
de bursă

6. Auditul intern si controlul intern 6.1. Auditul intern
Auditul intern reprezintă acea componentă a auditului financiar care constă în
examinarea profesională efectuată de un profesionist contabil competent şi
independent în vederea exprimării unei opinii motivate în legătură cu validitatea şi corecta
aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii (entităţii).
Auditul intern reprezintă un compartiment de control din cadrul entităţii care
efectuează verificări pentru aceasta; acesta face parte din controlul intern al entităţii şi
are ca obiectiv de bază verificarea eficacităţii sistemelor contabile si de control intern.
35

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale
acesteia si, în acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcţionale ale entităţii
economice sau sociale; audi-tul intern se poate realiza şi pe baze contractuale cu o
firmă de expertiză contabilă, alta decât cea care efectuează auditul asupra situaţiilor
financiare ale acelei entităţi.
6.2. Controlul intern: definiţie, obiective, elemente de bază
Sistemul de control intern reprezintă un ansamblu de politici şi proceduri puse în
aplicare de conducerea unei entităţi în vederea asigurării, în măsura posibilului, a unei
gestionări riguroase şi eficiente a activităţilor acesteia; acesta implică respectarea
politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor,
exactitatea si exhaustivitatea înregistrărilor contabile şi stabilirea la timp a informaţiilor
financiare.
Existenţa unui sistem de control intern raţional conceput şi corect aplicat
constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre
datele contabilităţii şi realitate.
Elementele de bază ale sistemului de control intern sunt:
a) Existenţa unui plan de organizare, cuprinzând:
- definirea cât mai precisă a sarcinilor (fiecare trebuie să
ştie ce trebuie să facă);
- definirea limitelor de competenţă si a răspunderilor, ceea
ce presupune stabilirea unei ierarhii a cărei autoritate este
indiscutabilă;
- circulaţia informaţiilor: circuitele documentelor trebuie
să fie suficient de precise şi elaborate pentru a exclude
neglijenţa şi fantezia.
b) Competenţa şi integritatea personalului sunt esenţiale, mai
ales la nivelul direcţiunii; deciziile pe care le iau responsabilii com
partimentelor, buhe sau rele, se repercutează asupra compartimente
lor pe care le conduc.
36

_ Ini ţi ere î n audi t ul si t uaţi i l or fi nanci are al e unei ent i t ăţi

c) Existenţa unei documentaţii satisfăcătoare se referă la:
- producerea informaţiilor: este recomandată existenţa
unor instrucţiuni scrise, sub forma, de exemplu, a unui
manual de proceduri;
- arhivarea informaţiilor: „memoria" unei întreprinderi este
un element esenţial al controlului intern, care, de altfel,
condiţionează toate controalele ulterioare.
Controlul înregistrărilor contabile ale operaţiilor urmăreşte verificarea
contabilizării operaţiilor şi, în mod deosebit, faptul că:
a) Toate operaţiile au făcut obiectul unei înregistrări (exhaus
tivitatea).
Tehnicile de control intern, care sunt curent utilizate pentru a evita uitarea sau
omiterile de înregistrări, se referă la:
- existenţa şi respectarea secvenţelor (seriilor) numerice:
atunci când există o urmare a acestor secvenţe, uitarea efec
tuării unei înregistrări devine puţin probabilă, întrucât va fi
detectată prin ruptura secvenţei numerice;
- compararea documentelor aferente aceleiaşi operaţii: aceeaşi
operaţie dă naştere la mai multe documente, de exemplu,
achiziţia unor bunuri provoacă, cel mai adesea, emiterea
unei comenzi, a unui aviz de expediţie sau a unei facturi, a
unei note de recepţie în depozit, a unui efect de comerţ sau
a unui cec de achitare a obligaţiilor către furnizor;
- ţinerea fişelor de cont asigură arhivarea informaţiilor;
- ţinerea scadenţelor de plăţi sau încasări: de exemplu, res
ponsabilul contabilităţii ţine lista obligaţiilor fiscale ş.a.
b) Orice înregistrare este justificata printr-o operaţie (controlul

37

fie la reflectare (contabilitate.Prof. . c) Nu există erori în contabilizarea sumelor (controlul exactităţii'). reglementarea accesului la bunurile unităţii. toate operaţiile elementare intervenite într-o întreprindere se raportează fie la realizarea obiectivelor unităţii (decizie si control).confirmări exterioare de la terţi. există avantajul comparării cifrelor obţinute. trei funcţii a căror separare implică un control reciproc al executanţilor. b) Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute şi sub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea funcţiilor). Aceasta se realizează prin: .). . la controlul încasărilor. Controlul asupra personalului unităţii patrimoniale se realizează prin: a) Controale ierarhice: procedurile de aprobare si verificare. de exemplu. controale aritmetice: constau în a reface sistematic unele calcule: de exemplu. MARIN TOMA Aceasta se realizează prin: . compartimentul comercial verifică facturile furnizorilor în scopul de a se asigura că nicio omisiune nu a fost comisă. dr. statistici etc. suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparată cu suma înscrisă în contul „Conturi curente la bănci". în cele mai multe întreprinderi.comparaţii globale: atunci când aceleaşi operaţii fac obiectul a două totalizări. Se pot distinge. politica de angajare a salariaţilor. univ.controale fizice periodice (inventariere). fie la conservarea patrimoniului. astfel: 38 .

înregistrează fluxurile care afectează bunurile unităţii. compartimentele contabilităţii generale. cumularea lor de către acelaşi compartiment prezintă pericole evidente. majoritatea operaţiilor care se derulează într-o întreprindere face apel la cel puţin două dintre aceste funcţii. cercetare si fabricaţie. invers. în absenţa inventarului permanent. de compartimentele: comercial. . conservarea patrimoniului. şi stabileşte pe aceste baze situaţii financiare. de gestiune si al auditului intern.reflectarea . rezultatele inventarierii. comanda de mărfuri relevă realizarea unuia dintre obiectivele unităţii. iar plata ei priveşte din nou funcţia de conservare (a disponibilităţilor băneşti).conservarea patrimoniului . de exemplu. este clar că o eroare sau o fraudă antrenează o discordanţă între compartimentele care efectuează operaţia. dacă un compartiment este responsabil şi cu comandarea bunurilor. funcţia con tabilă. stocajul lor. personal. în afară de cazurile de complicitate sau de dublă eroare.depinde de persoanele care au sarcini de depozitare şi întreţinere a imobilizărilor. Analizând. Distincţia dintre cele trei funcţii este fundamentală în cadrul controlului intern pentru că separarea sarcinilor personalului din sânul fiecăreia dintre ele (imposibilitatea de a cumula două dintre aceste funcţii) asigură realizarea unui control intern eficace. laboratoare de control şi tehnic. el poate să fie tentat să distrugă sau să sustragă bunurile comandate în cantităţi 39 . de exemplu. . Dacă două funcţii sunt efectuate de acelaşi compartiment. înregistrarea facturii emise de furnizor este de resortul contabilităţii. în fapt. în principal. si cu atât mai mult de aceeaşi persoană.depinde. şi cu depozitarea lor. în principal. Dacă ele sunt separate. o operaţie de aprovizionare.realizarea obiectivelor unităţii (decizie si control) . ________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi . sunt cuprinse. aceasta poate favoriza apariţia unor erori. a sto curilor şi a disponibilităţilor băneşti.

întreprinderea. necesitând o organizare proprie si adaptare la mediul său înconjurător". de asemenea.posibilitatea verificării unei informaţii cu o alta (de exemplu.. . Implică imposibilitatea unor persoane. face ca existenţa sa să fie centrul participării unor elemente eterogene (oameni. pentru a lucra în mod coerent la realizarea activităţilor sale. activităţi sau compartimente să deroge de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului intern. bine motivată. inventarului permanent. Organizarea se cere a fi: concepută înainte..) si implică punerea în funcţiune a unui plan de organizare. totalul contului sintetic „Clienţi" să concorde cu suma conturilor individuale ale clienţilor). definită ca „o celulă vie. să comporte o separare a funcţiilor (în principiu aceeaşi persoană nu poate să exercite două atribuţii concomitente aparţinând următoarelor funcţii: de decizie. metodei de clasificare analitică a planului de conturi propriu al întreprinderii. a intervenit în situaţia întreprinderii). fiind necesară deci asigurarea permanenţei: formelor de contabilitate. intermitent etc. control). şi nu după ce au apărut constrângeri conjuncturale. tot atât de bine. ea este din acest punct de vedere o tehnică foarte precisă de luptă contra erorilor şi fraudelor. se poate înţelege cu un furnizor pentru a cere plăţi frauduloase de bunuri neprimite. verificabilă (adică să poată fi verificată concordanţa organizării existente cu organizarea concepută). adaptată obiectivelor întreprinderii şi adaptabilă la mediul economic si natural înconjurător. şi într-altul. c) Regula permanentei procedurilor. univ. dr. formalizată cu ajutorul unei organigrame şi al unui manual de proceduri. MARIN TOMA excesive sau. maşini.Prof.utilizarea cu bună ştiinţă a mijloacelor tehnice. stabilirea măsurilor de control intern se recomandă a fi făcută cu respectarea standardelor profesionale din care decurg următoarele reguli generale: a) Regula bunei organizări. . d) Regula universalităţii aplicării procedurilor. Constă în utilizarea unor proceduri care să permită: . coerenţa in formaţiilor contabile în cursul perioadelor succesive implică perma nenta aplicare a regulilor şi procedurilor sau metodelor de evaluare utilizate la întocmirea conturilor anuale. e) Regula independentei obiectivelor. astfel că acestea nu pot fi modificate de la un exerciţiu la altul decât dacă o schimbare excepţională. procedurile şi mijloacele . Durabilitatea exploatării întreprinderii si a organizării sale implică. ca procedurile introduse să fie respectate în permanenţă (de exemplu. soldul casei mai puţin plafonul de casă comparativ cu situaţia numerarului depus la bancă în termenul stabilit). deţinere de valori. Constă în aceea că obiectivele controlului intern trebuie să fie îndeplinite independent de metodele. înregistrare. separarea funcţiilor suprimă acest gen de inconveniente. b) Regula integrării procedurilor. informatice. capitaluri. Şi într-un caz. Permanenţa procedurilor asigură posibilitatea comparaţiilor între exerciţiile financiare. Indiferent de mărimea întreprinderii.controale reciproce (de exemplu.

f) Regula bunei informări. în practică. De regulă. prin actul de numire sau în cadrul contractului sau statutului societăţii. în caz contrar. Obligă adaptarea controlului intern la caracteristicile întreprinderii şi ale mediului înconjurător . îndeosebi în marile întreprinderi. fie manual. statutul şi ROF este necesar a fi ţinute „la zi" cu orice modificare adusă responsabilităţilor personalului. ţinerea contabilităţii generale. efectuată de un contabil salariat. A. clară (fără ambiguitate). competenţele şi responsabilităţile trebuie aduse la cunoştinţa celor interesaţi în aşa fel încât „fiecare să ştie ce trebuie să facă". pentru achitarea plăţilor mărunte. însă. Pentru restul personalului de conducere şi execuţie. cu sursele de informare existente). regularitate.iregularitate -având posibilitatea de a o ascunde sau fără ca altă persoană să aibă posibilitatea de a o descoperi.l. sinceritate şi fidelitate. care trebuie în toate cazurile respectate). obiectivă (imparţială). Este de dorit să se evite ca una şi aceeaşi persoană să poată comite o eroare sau o inexactitate . curente. fie informatizat. Sarcinile. Definirea responsabilităţilor Limitele competenţelor si responsabilităţile celor ce gestionează patrimoniul sunt stabilite. controlul intern nu trebuie să implice în niciun caz o multiplicare inutilă şi costisitoare de procedee greoaie şi în exces. competenţele şi responsabilităţile sunt stabilite în cadrul unei organigrame detaliate în scris. utilă.2. De exemplu. accesibilă. Separarea şi delegarea atribuţiilor nu diminuează .extern întreprinderii. forma socială si răspunderile stabilite celor care gestionează patrimoniul. de cele mai multe ori în cadrul unui regulament de organizare şi funcţionare (ROF). Protejarea activelor întreprinderii Măsurile ce se pot lua sunt în raport direct proporţional cu dimensiunile întreprinderii. după caz. g) Regula concordantei cu necesităţile întreprinderii. în principal. colaborator sau societate de profil. Constă în necesitatea ca informaţia să fie pertinentă (adaptată obiectivului şi utilizării sale). rapidă. Obiectivele controlului intern sunt: A. prin sarcini se înţelege şi totalitatea operaţiunilor pe care le execută o persoană în cadrul atribuţiilor sau competenţelor ce i-au fost încredinţate pentru realizarea funcţiilor sau grupelor de funcţii care alcătuiesc structura organizatorică a întreprinderii. disponibilă. nu se vor utiliza aceleaşi procedee pentru casa unui supermagazin şi pentru casa unui depozit de mărfuri destinată. controIul intern formează un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficienţă. cu un cost adaptat rolului său şi verificabilă (de exemplu. este supusă celor patru obiective: de rapiditate. unde aceste modificări sunt mai frecvente decât în cele mici. Organigrama. Separarea sarcinilor si a funcţiilor o Separarea sarcinilor este necesar a fi făcută astfel încât să permită controlul reciproc al execuţiei lor.întreprinderii (de exemplu. controlul intern trebuie să fie adaptat necesităţilor întreprinderii şi mediului său înconjurător în funcţie de importanţa riscurilor pe care trebuie să le evite şi de costul său de funcţionare. se au în vedere în cadrul stabilirii organizării întreprinderii: A.

3.. pentru a nu se dilua răspunderea. este recomandabil să se precizeze la fiecare nivel de execuţie: originea informaţiilor de prelucrat.). în funcţie de mărimea întreprinderii trebuie să asigure întotdeauna separarea a trei funcţii care. contabilitatea generală şi de gestiune. . îmbolnăviri. respectiv cele privind: . prin regulamentul de organizare şi funcţionare sau statut (la întreprinderile mijlocii şi mici). descrierea detaliată a funcţiilor pe posturi este cunoscută şi sub denumirea de „fişa postului". statistici. . .pentru un număr redus de persoane. magaziner. personal de întreţinere etc. . respectiv dreptul de a impune luarea anumitor măsuri. pentru operaţiile curente. din contră. In practică. managerul şi directorul economic pentru contractele de credite bancare). erorile de înţelegere. delegarea atribuţiilor este necesar să se facă: . modalitatea de prelucrare. Procedura acordării împuternicirilor Reprezintă modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja întreprinderea şi diferitele niveluri ale avizelor de verificare necesare. con- stituie.realizarea obiectivelor întreprinderii – activităţile operaţionale . de regulă. prin organigrame. adică acele compartimente care deţin bunuri sau valori ale întreprinderii sau persoane care asigură protec ţia lor fizică. din exces de zel. cum ar fi: casier. în acest sens. această procedură poate să constituie o îngreu-nare inutilă (birocratică) a sarcinilor şi să ducă la . Această descriere uşurează. deformările sau orice alte devieri care ar putea să se producă din neglijenţă sau. mutări. narativ. sau anulează responsabilitatea celor care gestionează patrimoniul întreprinderii. plăţi.4. A. ea cuprinde: întocmirea si circulaţia documentelor. elaborarea şi urmărirea bugetelor de venituri şi cheltuieli.asigurând autoritatea celor ce exercită controlul. Este de dorit ca această deservire să fie scrisă într-o modalitate care să evite. a Separarea funcţiilor.asigurând specializarea acestor persoane împuternicite. pe cât posibil. . A. se regăsesc în mai toate întreprinderile. protejarea sau conservarea patrimoniului. Această descriere pleacă de la simpla definire a responsabilităţilor din cadrul unei funcţii. potrivit naturii angajamentului ce urmează a se da. şi grafic. vacanţe etc. Descrierea funcţiilor Se face. centralizarea tuturor informaţiilor care contribuie la luarea deciziilor.asigurând independenţa persoanelor împuternicite faţă de obiectul şi subiectul controlului. dimpotrivă. de regulă. dacă ele sunt mai mult sau mai puţin numeroase. O procedură de dublă semnătură poate fi prevăzută pentru angajamentele (obligaţiile) importante (de exemplu. aşa cum s-a arătat mai sus. atunci când va fi cazul.constatând existenţa activelor şi a resurselor.cum ar fi compartimentele şi activităţile necesare exploatării. periodi- citatea de prelucrare si destinatarii. înregistrarea operaţiilor sau contabilizarea lor: această funcţie inregistrând activitatea operaţională. unul dintre elementele fundamentale ale autocontrolului într- o întreprindere. schimbările sau înlocuirile de personal (plecări. ea singură.

în special.cuprinzând: denumirea documentului. componentă importantă a planului de organizare a controlului intern. unde circulă. Preocuparea persoanelor care gestionează patrimoniul întreprinderii pentru protejarea activelor întreprinderii. conform reglementărilor în vigoare. valorice. este determinată de obligaţia acestora de a prezenta şi a asigura regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale. procedurile de organizare a contabilităţii. alături de celelalte componente. formatul. Potrivit controlului financiar propriu. la aceste unităţi bugetare delegarea .grafice de prelucrare a documentelor justificative (controlul contabil al operaţiilor supuse înregistrării în contabilitate). care urmăresc să dea o imagine fidelă..fişa postului pentru exercitarea controlului ierarhic operativ curent şi a controalelor reciproce . se recomandă a fi colectate şi regrupate într-un manual de proceduri.diluarea responsabilităţilor. Modalitatea de întocmire şi circulaţie a documentelor justificative Se realizează: . modul de întocmire şi numărul de exemplare.narative . Asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile Această cerinţă este. situaţiei financiare şi rezultatelor operaţiilor pe care auditorul are însărcinarea să le certifice. . l. la ce serveşte. Acesta are rolul de a oferi păstrarea si consultarea acestor proceduri atât de către cei însărcinaţi cu aplicarea lor. data şi locul întocmirii. aprobă. Desigur.autocontrolul.fie prin intermediul unor fise descriptive . Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante pentru cei ce gestionează patrimoniul. pot fi supuse aceloraşi proceduri de vize (verificări) şi aprobări şi mişcările (primiri.care îl întocmeşte. pentru a lua. precum şi de directorii generali ai regiilor autonome. date cantitative. durata arhivării etc. predătoare. clară si completă patrimoniului. cât si de către cei împuterniciţi cu verificarea modului lor de aplicare. în funcţie de mărimea.funcţia . de asemenea. în cadrul misiunilor preventive. secundari şi terţiari. persoana . întrucât ei utilizează pe tot parcursul anului informaţiile financiare produse de sistemul stabilit. eliberări) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul întreprinderii. Este indicat ca manualul de proceduri să cuprindă: B. unde se arhivează. Procedura de stabilire a persoanelor împuternicite să verifice şi să vizeze documentele ce cuprind operaţiile ce se referă la drepturile şi obligaţiile patrimoniale ale unităţilor bugetare sau regiilor autonome se determină potrivit controlului financiar propriu organizat de ordonatorii de credite principali. verifică. . în obligaţia celui care gestionează patrimoniul si contribuie integral la garantarea regularităţii şi sincerităţii contabilităţii.împuternicirea - atribuţiilor de control se face prin: . în cadrul planului de organizare a controlului intern. proceduri destinate înţelegerii sistemelor de prelucrare şi realizare a controalelor. deciziile lor de gestiune.decizia de organizare şi exercitare a controlului financiar preventiv. frecvenţa şi natura acestor mişcări. . B. persoana primitoare.

nu este obligatoriu.) justificăm general indispensabila lui elaborare. Considerăm că forma cea mai potrivită de întocmire şi conservare a acestui document descriptiv constă în ţinerea unui dosar cu foi de lucru care permite să se urmărească evoluţia organizării. Totodată. pe cât posibil. ţinerea contabilităţii. repertoarul registrelor contabile. .o abordare folosind circuitele de informaţii ale sistemelor de prelucrare şi jurnalelor ţinute. furnizorii.pentru a permite urmărirea utilizării şi înregistrării lor. B. imobilizări etc. în concordanţă cu prevederile stabilite de reglementările în vigoare. precum şi pe cele cu caracter financiar-bancar care circulă în afara întreprinderii. organele fiscale si alte persoane juridice şi fizice. trebuie să asigure înregis- trarea cronologică şi sistematică. să se elaboreze de către persoanele responsabile un „ document descriptiv " în care să se arate modul de organizare şi procedurile utilizate pentru aducerea la îndeplinire a obligaţiilor legale cu privire la gestionarea patrimoniului. necesitatea de a dispune de un anumit număr de informaţii permanente (modalitatea de arhivare permanentă. prelucrarea. . băncile. în cadrul manualului de proceduri. procedurile de contabilizare etc.o abordare axându-se pe persoanele responsabile cu efectuarea lucrărilor contabile. Documentul poate fi realizat abordând una sau mai multe dintre modalităţile următoare: . controlul asupra operaţiilor patrimoniale efectuate. De asemenea. clienţii. Acest document . atât pentru necesităţile proprii ale întreprinderii. parcurgând drumul de la întocmirea lui până la prelucrarea informaţiei. Tendinţa fiind de a formaliza. ca instrument principal de cunoaştere. Procedura de întocmire şi circulaţie a documentelor justificative trebuie să asigure în orice moment posibilitatea de a stabili originea informaţiei sau. vânzări.2. din contră. este bine ca documentele să fie prenumerotate - înseriate . respectiv de a tipiza cât mai multe dintre documentele justificative privind mişcările de bunuri şi valori. Contabilitatea. publicarea si păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimonială şi rezultatele obţinute.manualul de proceduri . care prezintă avantajul de a pune în valoare funcţiile şi responsabilităţile fiecăruia. cât si în relaţiile acesteia cu asociaţii sau acţionarii. este necesar a nu fi uitate acestea şi a fi înscrise în procedurile de întocmire şi circulaţie a documentelor. dar sunt obligatorii organizarea şi conducerea contabilităţii. De asemenea. grafice cuprinzând datele esenţiale ale documentului justificativ întocmite pe cicluri de operaţii: cumpărări. planul de conturi. să se înţeleagă cum sunt obţinute situaţiile contabile. Organizarea si tinerea corectă si la zi a contabilităţii Se recomandă ca. documentul permite. El este necesar pentru înţelegerea sistemului de prelucrare contabilă şi de realizare a controalelor în cadrul contabilităţii.fie prin intermediul unor diagrame. gestiune şi control al patrimoniului si al rezultatelor obţinute. . de a o regăsi în documentul centralizator sau de sinteză. care permite cel mai bine înţelegerea drumului informaţiei contabile de la originea sa până la conturile anuale.

. balanţe. controlul reciproc între compartimente.rolul colaboratorilor din afara întreprinderii (cenzori. Registrul-inventar. tablouri. .registre legale: Registrul-jurnal. .).sisteme si mijloace contabile (metode de calcul. . declaraţii. de organizarea sa contabilă şi de costul acestei organizări. .lista jurnalelor utilizate.. autocontrolul executanţilor. . raportări etc. . . consultanţi). . . .. a statelor de salarii. a registrelor legale. respectiv adaptarea la necesităţile întreprinderii a planului de conturi general.o abordare axându-se pe conturi prezintă avantajul că uşurează controlul.organizarea compartimentului distinct (funcţiile şi atribuţiile persoanelor componente) sau organizarea unui sistem informaţional contabil care să asigure: eliminarea paralelismelor între compartimente. intermitent. metode de evaluare.tipul sistemului: clasic. Faţă de aceste cerinţe recomandate. inclusiv planul de conturi propriu al contabilităţii de gestiune.). cronologic etc. schimbul de informaţii între acestea. .arhivarea documentelor justificative. amortismente etc.mijloace utilizate: manuale.. . .organizarea contabilităţii de gestiune în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia. dacă este cazul. .informaţii contabile produse. . dar nu oferă o vedere de ansamblu a organizării şi a procedurilor contabile.planul de conturi propriu. alfanumeric. Cartea mare.locul de arhivare. conturi şi alte situaţii contabile si financiare (situaţii. Natura şi importanţa dezvoltării în amănunt a acestui document depind de mărimea întreprinderii. a conturilor anuale. centralizator etc.durata de arhivare. documentul privind organizarea contabilităţii cuprinde cel puţin informaţiile următoare: .documente obţinute: jurnale.tipul de arhivare: numeric. informatizate etc. metode de evidenţă şi calcul: inventar permanent. de sectorul său de activitate.

50 .fie în cadrul instrucţiunilor proprii de inventariere. a rezultatelor obţinute şi a situaţiei financiare. este evident că valorificarea rezultatelor inventarierii reprezintă etapa cea mai importantă a închiderii exerciţiului financiar. Realitatea conturilor anuale necesitând a fi dovedită numai cu inventarierea întregului patrimoniu. clară şi completă a patrimoniului. B. B. Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificării acestuia Este necesar ca normele legale privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului să fie adaptate şi detaliate la nivelul caracteristicilor si specificului activităţilor întreprinderii sub forma unor „instrucţiuni" (făcând parte din „manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestionează patrimoniul întreprinderii. Această valorificare se stabileşte: . Respectarea regulilor de întocmire a bilanţurilor contabile Tot sub forma unor „instrucţiuni" (făcând şi ele parte din „manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestionează patrimoniul se stabilesc măsurile premergătoare închiderii exerciţiului financiar. cât şi atunci când se efectuează pe bază de contracte de prestări de servicii încheiate cu persoane fizice sau juridice. Aceste „instrucţiuni" sunt destinate comisiilor de inventariere. care să dea asigurările necesare că aceste conturi anuale prezintă o imagine fidelă. precum si cele ce vor urma în perioada ulterioară până la elaborarea conturilor anuale (perioadă cunoscută sub denumirea de evenimente posterioare închiderii exerciţiului financiar).4. Măsurile premergătoare închiderii exerciţiului financiar şi elaborării conturilor anuale vor trebui să stabilească acţiuni si responsabilităţi concrete în interiorul întreprinderii.3. atât atunci când inventarierea se efectuează prin salariaţi proprii.

. lipsa de utilitate a acestora pentru unitate în momentul inventarierii (aflate în conservare. _______Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi . cheltuieli în perioada de garanţie etc. • deprecierea reversibilă . neutiliza-. daune şi alte datorii incerte. bile pentru activităţile desfăşurate în momentul inventa rierii etc.). în cadrul acestor instrucţiuni se vor nominaliza atât acţiunile. conturi de terţi.relativă . supraevaluarea mijloacelor fixe prin aplicarea unor coeficienţi neadecvaţi cu ocazia reevaluării lor.documentarea şi întocmirea calculaţiei de determinare a valorii necesare pentru constituirea unor provizioane pentru: • deprecierea reversibilă . In perioada dintre data închiderii exerciţiului financiar şi elaborarea conturilor anuale pot avea loc evenimente intervenite sau 51 . penalizări.a unor mijloace fixe cauzată de: apariţia unei uzuri morale de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării. despăgubiri.relativă . conturi financiare) sau incertitudini cu privire la realizarea sau plata acestora (litigii. cât si compartimentele sau persoanele răspunzătoare pentru: . incluzând toate măsurile necesare pentru punerea de acord a datelor înregistrate în contabilitate cu situaţia reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarierii.documentarea şi întocmirea calculaţiei de determinare a amortizării activelor amortizabile. alte cauze care determină o evaluare actuală mai scăzută a mijloacelor fixe decât valoarea cu care acestea figurează în contabilitate.fie în cadrul instrucţiunilor proprii de închidere a exerci ţiului financiar.).a unor elemente pa trimoniale cauzată de: deprecierea acestora (stocuri şi producţie în curs. amenzi.

constatarea deteriorării solvabilităţii unui debitor (client) care conduce la înregistrarea creanţei respective ca dubioasă şi constituirea provizionului corespunzător.evenimente - care confirmă sau infirmă aprecierile făcute cu ocazia închiderii exerciţiului. MARIN TOMA cunoscute după data închiderii care pot avea consecinţe semnificative asupra conturilor. restituirea unor mărfuri sau produse livrate înaintea închiderii exerciţiului.ce le efectuează: . în acest sens. se recomandă a se stabili acţiuni si responsabilităţi privind constatarea acestor evenimente. asigurarea respectării regulilor de întocmire a conturilor anuale obligă persoanele care gestionează patrimonii să ia toate măsurile necesare documentării şi fundamentării acestora.producţiei în curs. informaţii conducând la deprecierea sau modificarea deprecierii lucrărilor .5. . dr.fie în cadrul manualului de proceduri. Controalele de bază ale activităţii contabile Aceste controale au în vedere verificarea contabilizării operaţiilor economico- financiare ale întreprinderii şi se referă în principal la: . şi . B.controalele exactităţii.fie în cadrul modalităţii de întocmire şi circulaţie a docu mentelor justificative. Aceste controale pot fi definite în amănunt şi pe funcţiile -persoanele . cum ar fi.controalele de exhaustivitate. iar raportul lor de gestiune să fie clar şi complet. în general. tot în cadrul instrucţiunilor elaborate de persoana care gestionează patrimoniul. univ. 52 . .Prof. diverse situaţii .controalele realităţii. de exemplu: determinarea definitivă a valorii de achiziţie a unei imobilizări recepţionate înainte de închiderea exerciţiului financiar.

Se va avea în vedere să se asigure: . . chiar dacă aspectele contabile rămân privilegiate. deciziile. Asigurarea respectării dispoziţiilor întreprinderii Această parte a planului de organizare al controlului intern are drept scop stabilirea modalităţilor de îndeplinire corectă şi la timp a dispoziţiilor întreprinderii. cunoscut şi sub denumirea de coordonare a activităţii întreprinderii.elaborarea suficient de clară a informaţiilor pentru a evita interpretarea eronată de către destinatarii lor. Pentru aceasta este necesar ca toate instrucţiunile. ceea ce are o influenţă directă asupra conturilor anuale. posibilitatea ca instrucţiunile date şi mijloacele puse la dis poziţia celor însărcinaţi cu aplicarea lor să fie cele mai po trivite scopului stabilit. . posibilităţile. . Promovarea eficacităţii exploatării Pentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a controlului intern prezintă un interes secundar. normativele interne şi alte dispoziţii ale întreprinderii să cuprindă si modalitatea. asigurând acea parte de zi cu zi a actului de conducere . şi nici a politicii acesteia. ____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi C. D. Buna aplicare a dispoziţiilor întreprinderii şi toate aspectele operaţionale ce conduc la promovarea şi asi- gurarea eficacităţii activităţilor întreprinderii sunt o garanţie a continuităţii exploatării. în aprecierea controlului intern este inevitabil ca auditorul să nu abordeze aspectele operaţionale. întrucât el nu are obligaţia aprecierii activităţii operaţionale a întreprinderii. procedurile cele mai indicate pentru raportarea executării acestor instrucţiuni. precum şi persoanele împuternicite să urmărească aplicarea lor. Totuşi.o perfectă transmitere a instrucţiunilor la destinatarii lor. 53 .managementului.

toate documentele justificative elaborate de întreprindere pentru consemnarea operaţiilor sale patrimoniale întrunesc condiţiile cerute elementelor probante. . Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie să constituie un îndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestionează patrimoniul cu privire la toate aspectele de ordin financiar.toate înregistrările contabile transpun corect operaţii reale. eventual. apreciază serviciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile sale privind organizarea. dar.aceeaşi operaţie este întotdeauna transpusă după aceeaşi metodă de înregistrare.toate operaţiile sunt executate în conformitate cu dispozi ţiile întreprinderii. cum sunt: controalele. prea greoaie şi costisitoare. în schimb. Pentru el materia contabilă este adesea obscură şi nu îi sesizează întotdeauna întreaga ei utilitate. examinarea acestora de către auditor este. Limitele controlului intern Controlul intern nu poate aduce decât un grad rezonabil de certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestio- 54 . analiza şi întocmirea situaţiilor şi raportărilor patrimoniale sau financiare.toate operaţiile mişcărilor patrimoniale ale întreprinderii care fac obiectul unei înregistrări contabile sunt înregistrate. controlul intern permite obţinerea asigurării că: . Aceste obiective corespund unui singur scop: îmbunătăţirea rezultatelor. circuitele informatice. dr.toate activele întreprinderii sunt protej aţe. . univ. . MARIN TOMA De aceea. previziunile.3.Prof. . Prin modalitatea sa de concepţie şi organizare. . 6. după unii autori. competenţa personalului şi integritatea sa. foarte apreciată de cel ce gestionează patrimoniul. în plus.

cel mai bun sistem de control intern nu poate în totalitate să evite producerea premeditată de prejudicii. exis tând însă: • posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijenţă. care: • este un element de protejare a activelor întreprinderii. din cauza limitărilor care îi sunt inerente. .Domeniul de aplicare. • posibilitatea ocultă între mai multe persoane de a preju dicia patrimoniul întreprinderii. • abuzul de prerogative din partea anumitor persoane. condiţio- nate de: . Nu trebuie să fie disproporţionat în raport cu pierderea potenţială ocazionată de fraude sau erori. controlul reciproc prin sepa- 55 . controlul intern cuprinde mai ales operaţiile repetitive şi mai puţin pe cele excepţionale. distracţie. _____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi nează patrimoniul. . ţinând seama de caracteristicile controlului intern. erori de raţionament sau greşita în ţelegere a dispoziţiilor întreprinderii. neatenţie.Problemele umane.Costul controlului intern. • este o mai bună repartizare a sarcinilor care nu trebuie să se transpună sistematic prin multiplicarea acestora. Concepţia şi aplicarea unui sistem de control intern au la bază încrederea pe care cei ce gestio nează patrimoniul o au în personalul din subordine. • trebuie să fie în raport cu riscul pe care îl acoperă. al cărui cost poate fi analizat ca şi cel privind asigurarea bunurilor. conducerea întreprinderii cere adesea ca avantajele scontate prin realizarea controlului intern să nu fie depăşite de costurile necesare pentru reali zarea acestui control intern.

6. Auditul intern al unei entităţi se referă la verificarea existenţei. 56 . univ. • posibilitatea ca unele proceduri să devină inadecvate ca urmare a schimbării condiţiilor avute iniţial în vedere.audit intern Controlul intern al unei entităţi se referă la totalitatea proce- durilor şi la realizarea lui participă întreg personalul entităţii res- pective. condiţii de calitate noi cerute la recepţionarea unor bunuri inexistente la data elaborării procedurii). MARIN TOMA rărea sarcinilor . astfel că nu mai este asigurată validitatea procedurii res pective (de exemplu. la niveluri ierar- hice înalte. rămân întotdeauna posibile. înţelegeri oculte de a produce prejudicii întreprinderii. sustrageri sau delapidări.Prof. dar înţelegerea dintre două (sau mai multe) persoane implicate în realizarea aceleiaşi proceduri poate permite comiterea de fraude. • posibilitatea de a „scăpa" controalelor interne. adaptabilităţii şi modului de aplicare a procedurilor de control intern din entitatea respectivă si se realizează prin compartimente distincte care fac parte din structura şi sistemul de control intern al acelei entităţi.4. el poate fi realizat şi de firme specializate de expertiză con- tabilă (prin externalizare).autocontrolul salariaţilor . dr.are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnărilor opera- te de un membru al personalului. de asemenea. Relaţia control intern .

REGULARITATEA presupune conformitate la regulile şi procedurile contabile.prudenţa presupune o apreciere rezo nabilă a faptelor în scopul evitării riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patri moniul si rezultatele financiare ale întreprinderii. de altfel. nu este admisă supraevaluarea elemen telor de activ si a veniturilor.care conduce la con tinuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea.__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi CAPITOLUL II IMAGINEA FIDELĂ 1. Potrivit acestui principiu. reglementările contabile româneşti prevăd. că pentru a da o imagine fidelă patrimoniului. de o manieră generală. înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor pa trimoniale şi a rezultatelor. însă. deci la principiile contabile general admise. asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. .principiul continuităţii activităţii . Conceptul de imagine fidelă Noţiunea de imagine fidelă în audit nu este clar definită.potrivit căruia se presu pune că unitatea patrimonială îşi continuă în mod normal 57 .principiul prudentei . situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile. respectiv subevaluarea ele mentelor de pasiv şi a cheltuielilor. cum sunt: .principiul permanentei metodelor . . imaginea fidelă este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea şi sinceritatea contabilităţii. riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşu rarea activităţii exerciţiului curent sau anterior. ţinând cont de depre cierile.

MARIN TOMA funcţionarea într-un viitor previzibil. . nefiind admisă compensarea între pos turile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului. Pentru a exprima această opinie. . fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii. evenimentelor şi situaţiilor din întreprindere. care sunt echivalente: . în conformitate cu un sistem contabil de referinţă identificat. în toate aspectele lor semnifica tive". 58 . auditorul va folosi una dintre următoarele două formule. SINCERITATEA presupune aplicarea cu bună credinţă a re- gulilor şi procedurilor contabile.principiul intangibilitătii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu . . univ. în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă despre realitatea şi impor- tanţa operaţiilor.„dau o imagine fidelă".principiul independentei exerciţiului . sub toate aspectele lor semnificative. dr.principiul necompensării . . 2.Prof.potrivit căruia elementele de activ şi de pasiv trebuie să fie evaluate şi înregistrate în contabilitate separat.care trebuie să corespundă cu bilanţul de închi dere a exerciţiului precedent.„prezintă în mod sincer.care presupune delimitarea în timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activităţii unităţii patrimoniale pe măsura angajării acesto ra şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă. şi nici între veniturile şi cheltuielile din contul de rezultate. Forme de exprimare a imaginii fidele Obiectivul auditării situaţiilor financiare este să permită audi- torului să exprime o opinie conform căreia situaţiile financiare au fost stabilite.

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Deşi opinia auditorului întăreşte credibilitatea situaţiilor fi- nanciare. • Corecta înregistrare în contabilitate si prezentare în si tuaţiile financiare a operaţiilor presupune că aceste ope raţii trebuie: . de venituri sau de cheltuieli reflectă valori reale. aritmetic exacte. urmărindu-se respectarea tuturor 59 . că ea oferă perenitatea sau gestionarea eficientă şi rentabilă a entităţii de către conducerea ei. utilizatorul nu poate să deducă. de o manieră generală. Termenul de „operaţii" cuprinde toate drepturile si activele întreprin derii. adică sumele să fie bine determi nate. urmă- rindu-se deci respectarea independenţei exerciţiilor: cri teriul perioadei corecte: . situaţiei financiare sau rezultatului financiar al întreprinderii respective. altfel spus. orice eveniment sau decizie care antre nează o modificare a patrimoniului. şi nu fictive sau care nu privesc întreprinderea în cauză. din acestea. de pasiv.să fie corect evaluate. • Realitatea: criteriul realităţii operaţiilor presupune că toate elementele materiale din scripte corespund cu cele iden tificabile fizic şi că toate elementele de activ. Criterii de apreciere a imaginii fidele Pentru a putea să se pronunţe cu privire la imaginea fidelă. precum şi toate obligaţiile si pasivele sale si. să fie contabilizate în perioada corespunzătoare. toate informaţiile prezentate prin situaţiile financiare trebuie să poată fi justificate şi verificate. auditorul trebuie să se asigure că următoarele şase criterii au fost respectate cu ocazia elaborării situaţiilor financiare: • Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaţiile care privesc întreprinderea sunt înregistrate în contabilitate. 3.

aceste criterii se prezintă astfel: Criteriile care trebuie îndeplinite de situaţiile financiare . MARIN TOMA regulilor si principiilor contabile. centralizate. să fie corect totalizate. dr. precum şi a metodelor de evaluare: criteriul corectei evaluări: . astfel încât să h' se asi gure o prezentare în conturile anuale conformă cu regu lile în vigoare: criteriul corectei prezentări în conturile anuale. Schematic. să fie contabilizate în conturile corespunzătoare: criteriul corectei imputări: . univ.Prof.

Toate Operaţiile operaţiile sunt înregistrate înregistrate sunt reale Toate operaţiile sunt corect înregistrate şi prezentate. ceea ce presupune: .

Contabilizarea Corecta s-a făcut în prezentare în perioada conturile corectă anuale .

Evaluarea corectă înregistrarea în conturile corespunzătoare (imputare corectă) .

60 .

cu ur- mătoarele categorii de riscuri: a) Riscuri generale. când astfel de mijloace lipsesc.adică cele care sunt susceptibile teo retic de a se produce dacă niciun control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta şi corecta erorile care ar putea să se producă. într-o întreprindere. riscuri potenţiale şi riscuri posibile. specifice întreprinderii . Riscurile în audit Controlul obiectivelor în cadrul unui audit este planificat în funcţie de factorii de risc şi de importanţa relativă a acestora. care diferă de la întreprindere la întreprindere. Riscurile nu au toate aceeaşi posibilitate de a se realiza: din acest punct de vedere se disting. 61 . • Riscurile posibile . • Riscurile potenţiale .adică acele riscuri potenţiale împotriva cărora întreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita. auditorul se confruntă. de regulă. în general.sunt riscuri de natură să influenţeze ansamblul operaţiilor întreprinderii. aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor. auditorul caută să iden- tifice riscurile posibile în scopul adaptării controlului şi evaluării incidenţei erorilor asupra situaţiilor financiare. Pe parcursul exercitării misiunii sale. există o mare pro babilitate ca anumite erori să se producă fără să fie detec tate sau corectate de către întreprindere. PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE 1. ________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi CAPITOLUL III RISCURILE ÎN AUDIT.

. Pentru a controla o întreprindere. vânzări. organigrama întreprinderii este bine stabilită sau respon sabilităţile sunt defectuos stabilite etc. dacă există reglementări speciale ale sectorului (aprovi zionare. dacă întreprinderea face parte dintr-un sector în plină expansiune sau în declin (riscurile de încetare a activi tăţii fiind diferite). univ. formare preţuri etc. obiectul de activitate al întreprinderii (producţie. pentru aceasta sunt cercetate si analizate informaţiile următoare: • Activitatea întreprinderii si sectorul din care face parte: este esenţial să se ştie: . 62 . . dr. deoarece problemele de evaluare.). posedă caracte- ristici proprii care fac mai mult sau mai puţin probabilă concretizarea riscurilor sale potenţiale. în funcţie de sectorul în care îşi desfă- şoară activitatea. • Organizarea si structura întreprinderii: problemele de con trol se pun diferit atunci când: .financiare. faţă de una ne integrată. o întreprindere face parte dintr-un grup.Prof. prestări. toate activităţile sunt concentrate sau sunt dispersate în mai multe localităţi. auditorul trebuie să identifice deci caracteristicile proprii care o disting de celelalte. . finanţări. • Politicile generale ale întreprinderii: . talie şi organizare. . de structură. de exem plu.). nu sunt absolut identice. comerţ etc. MARIN TOMA Fiecare întreprindere.

. Informaţiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale următoare: .sociale.existenţa unei proceduri administrative şi contabile. • Organizarea administrativă si contabilă: .__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi . 63 . . . cel puţin pentru postu rile principale sau punctele caracteristice ale activităţii.existenţa unui sistem de control bugetar. .riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii (ele mente susceptibile de a pune în discuţie continuitatea activităţii. riscuri legate de organizarea generală (de exemplu. ab senţa unor proceduri sau excesul de proceduri).existenţa unui sistem informatic.principiile contabile aplicate. iar dacă perspectivele întreprin derii sunt pesimiste. auditorul va acorda atenţie aspectelor legate de continuitatea activităţii. . auditorul trebuie să acorde atenţie mijloacelor materiale şi financiare necesare acestui program.comerciale. . • Politicile contabile ale întreprinderii: chiar înainte de a abor da controlul său. de exemplu). dacă întreprinderea prevede o dezvoltare rapidă. • Perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii: de exemplu. auditorul trebuie să se asigure de: . existenţa unui sistem de control intern influenţează mo dul de organizare si eficienţa controlului propriu al audi torului.fundamentarea alegerii acestora.

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, ex-
pertul va acorda o anumită atenţie în control atunci când
conducerea manifestă preocupări cu predilecţie pentru
producţie şi comercializare si altă atenţie când condu-
cerea este preocupată de problemele de control intern şi
de calitatea informaţiei financiare).
b) Riscuri legate de natura operaţiilor tratate. Conturile anuale
reflectă operaţiile tratate de către întreprindere. Datele prezentate
prin contabilitate pot fi împărţite în trei categorii, fiecare fiind purtă-
toare de riscuri particulare:
- date repetitive - sunt cele care rezultă din activitatea obiş
nuită a întreprinderii: vânzări, cumpărări, salarii etc.;
acestea se tratează în mod uniform în funcţie de sistemul
ales;
- date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar
sunt puse în evidenţă la intervale de timp mai mult sau mai
puţin regulate, ca, de exemplu, la inventare fizice, evaluare
de sfârşit de exerciţiu etc. Acestea sunt purtătoare de riscuri
semnificative atunci când descoperirea lor nu este făcută
la timp si deci este necesar ca auditorul să le cunoască din
timp pentru a-si organiza controalele care se impun;
- date excepţionale - rezultă din operaţii sau decizii care
derivă din activităţi curente: reevaluări, fuziuni, restruc
turări, întreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de
elemente comparative, de personal experimentat pentru
astfel de operaţii, astfel că riscurile de producere a erorilor
şi de redactare a acestora sunt foarte importante.
Cu cât valoarea (individuală sau cumulată) a unei categorii
de operaţii (repetitivă, punctuală sau excepţională) este mai im-
64

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

portantă, cu atât erorile sunt susceptibile de a avea o influenţă anume
asupra situaţiilor financiare.
c) Riscuri legate de concepţia si funcţionarea sistemelor. Con
ceperea sistemelor de descoperire şi de tratare a operaţiilor trebuie
să permită prevenirea erorilor sau să le detecteze pe cele care s-au
produs pentru a le corija.
Riscurile pot fi limitate mai uşor în cazul datelor repetitive
atunci când conceperea sistemelor este fiabilă; de exemplu, posi-
bilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uşoară
dacă sistemul adoptat prevede că orice ieşire din stoc trebuie să facă
obiectul unui document si că toate aceste documente trebuie să facă
obiectul unei facturări (pentru mărfuri).
Deseori însă, chiar dacă sistemul conceput este fiabil, el poate
prezenta defecţiuni în funcţionare în cazul în care controalele interne
prevăzute nu se efectuează.
d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Alegerea de
către auditor a procedurilor, întinderii şi datei intervenţiilor antre
nează în mo,d obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul
trebuie să-1 diminueze tot mai mult.
Este unanim recunoscut faptul că nu este posibil, mai ales
din motive de costuri şi de eficacitate, să se obţină o asigurare absolută
că în situaţiile financiare nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat
de întreprindere şi oricare ar fi tehnicile de control adoptate de
auditor.
Riscul de audit constă în faptul că erori semnificative există
în situaţiile financiare şi că auditorul, nedescoperindu-le, formulează
o opinie eronată. El trebuie însă să conceapă programul de lucru
astfel încât să obţină o asigurare rezonabilă că nu există riscuri sem-
nificative în situaţiile financiare şi să limiteze astfel riscul de audit la
un nivel minim acceptabil.

65

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

în schema de mai jos sunt reproduse, pentru o mai bună înţe-
legere, diferitele categorii de riscuri:

Identificarea
riscurilor

Identificarea Identificarea Definirea
riscurilor legate riscurilor legate importanţei
de natura şi suma de conceperea şi relative
operaţiilor funcţionarea (prag de
sistemului semnificaţie)

Aprecierea riscurilor de
nedetectare legate de
audit

I
Programul de lucru
(întinderea acţiunilor
programate de auditor)

în concluzie, auditorii trebuie să aibă o bună cunoaştere a fac-
torilor de risc potenţiali şi să caute în fiecare întreprindere controlată
riscurile posibile care decurg din particularităţile sale şi din specificul
organizării acesteia, sistemele adoptate şi operaţiile tratate.
Cunoaşterea factorilor de risc va permite auditorului să acorde
atenţia cuvenită de-a lungul misiunii sale erorilor posibile care pot
avea o incidenţă asupra situaţiilor financiare; această cunoaştere este
însă foarte importantă în momentul planificării unor lucrări de audit
cu o cât mai mare eficacitate prin orientarea către zonele unde riscurile
de erori sunt cele mai probabile.

66

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Prin înţelegerea importanţei riscurilor, opinia auditorului asu-
pra situaţiilor financiare va fi mai bine întemeiată, iar acesta va fi
în măsură să dea avize şi sfaturi mai utile întreprinderii pentru a
ameliora fiabilitatea organizării contabile şi a informaţiei financiare
furnizate.

2. Importanta relativă
Un factor care permite auditorilor să aprecieze amploarea ris-
curilor amintite îl constituie „ importanţa relativă " care se defineşte
în raport cu valoarea sau cu natura unei iregularităţi sau inexactităţi
figurând în informaţia financiară (inclusiv o omisiune), care, singură
sau adăugată altora, ţinând seama de circumstanţele speţei, ar avea
probabil drept consecinţă influenţarea raţionamentului sau deciziei
unei persoane rezonabile care se sprijină pe această informaţie.
Prin iregularităţi se înţeleg toate acţiunile sau omisiunile care
încalcă:
- fie legea sau reglementările aplicabile societăţilor comer-
- ciale;
- fie principiile sau procedurile contabile;
- fie dispoziţiile statutare;
- fie hotărârile adunării generale;
- fie deciziile consiliului de administraţie.
Prin inexactităţi se înţeleg prelucrările şi interpretările con-
tabile sau juridice ale unui fapt în neconcordanţă cu realitatea, cum
ar fi:
- erori de calcul;
- erori de înregistrare;
- inexactităţi de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).
67

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Atunci când iregularităţile sau inexactităţile au fost desco-
perite de către auditor cu ocazia efectuării misiunii sale sau i-au
fost aduse la cunoştinţă în afara controalelor sale, el efectuează
verificările necesare pentru a aprecia natura şi importanţa lor,
neaducându-le la cunoştinţa administratorului decât atunci:
- când ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale
sau sunt legate de legea societăţilor comerciale, legea
pieţelor de capital sau sunt legate de obligaţiile contabile;
- când ele au o importanţă relativă suficientă.
Nu poate fi considerat că auditorul a intervenit în gestiunea
întreprinderii atunci când a adus la cunoştinţa administratorilor
iregularităţile şi inexactităţile constatate.
Importanţa relativă, neconstituind un risc în sine, se referă
în principal la valoarea operaţiilor prelucrate sau prelucrabile,
dar care ia în calcul şi anumite elemente calitative (rezultat: profit
sau pierdere; capital social redus sub limita legal admisă etc.).
Auditorul, în cadrul demersului său, va trebui să ţină seama
de noţiunea importanţei relative, în care scop va determina:
- sistemele semnificative în cadrul cărora este necesar să
se asigure că riscul legat de auditul intern este cât mai
mic cu putinţă;
- conturile semnificative, pe care le va examina cu mai multă
rigoare decât pe celelalte;
- pragul de semnificaţie, care îi va permite să aprecieze
dacă erorile sau inexactităţile constatate este necesar sau
nu să fie corectate, putând în consecinţă să emită opinia
corespunzătoare (cu sau fără rezerve).

68

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

IMPORTANŢA RELATIVĂ
Există
Eroarea constatată cir cumstanţe
are o incidenţă DA particula e pentru a N U ^
asupra capitalurilor i a eroarea
proprii de 5-10% consider i mică
sau mai mare? (1) de mă •tanţă?
i ~
JNUsauJN/A r L>A
Eroarea constatată
are o incidenţă Există circumstanţe
asupra (2) DA. particulare pentru a NU.
beneficiilor nete de considera eroarea NU^
5-10% sau mai de mai mică
mare? (1) importanţă?

i
JNU sau JN/A i DA
» ^
Eroarea constatată Există cil cumstanţe
are o incidenţă particula) re pentru
asupra unei rubrici considei aa 1
din situaţiile de mi eroarea ii
financiare mai mare impo mică
de 10%? (1) rtanţă?

3
NU v ^ DA
Există alte *-
elemente pentru a
considera eroarea
mai importantă?
' DA
NU v ir
Nu există Există importantă
importanţă relativă relativă

1. Procentele de 5-10% sunt indicative; nimic nu împiedică auditorul să
examineze elementele cu incidenţă sub 5%.
2. Beneficiul este corectat în funcţie de activitatea normală a întreprinderii.

69

se înţelege orice sistem existent în entitate care asigură înregistrarea şi transcrierea opera- ţiilor repetitive. de regulă.clienţi. creditori. . MARIN TOMA 3. când valoarea cumulată a acestora este ea însăşi semnificativă în raport cu situaţiile financiare. investitori.cumpărări . Prin sistem semnificativ. 70 . ESTE SEMNIFICATIV TOT CEEA CE: MODIFICA ADUCE SENSIBIL PREJUDICII PREZENTAREA ÎNTREPRINDERII FINANCIARĂ SAU UNUI TERŢ Domeniile semnificative pot fi clasate în sisteme semnificative si conturi semnificative.furnizori. dr. Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil să aibă o influenţă asupra situaţiilor financiare şi a utili- zatorilor acestora . în faza cunoaşterii parti- cularităţilor entităţii. Sisteme si domenii semnificative încă de la începutul demersului său. domeniile semnificative în care se pot produce erori sau inexactităţi şi care pot avea o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare. auditorul va căuta să identifice zonele. univ. Sistemele semnificative comune tuturor întreprinderilor sunt cele privind: .Prof.acţionari.vânzări .

Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unităţii controlate constituie o activitate de mare fineţe pen- tru auditor.provizioanele. iar operaţiile sunt complexe.plăţi personal.stocuri (când se utilizează metoda inventarului permanent).producţie . ea poate reprezenta un cont semnificativ în măsura în care valorile pe care le tranzitează sunt mari. ţine seama de următoarele repere: . .chiar dacă producţia în curs este la un nivel scăzut la finele exerciţiului. in- fluenţând semnificativ aceste situaţii financiare. . 71 . . deoarece numai aceste sisteme necesită din partea lui studiul procedurilor. în practică. întrucât este necesar ca acesta să găsească un răspuns corespunzător tuturor întrebărilor pe care le cere examinarea acestor sisteme sem- nificative din cadrul controlului intern şi în mod deosebit să se asigure că riscul legat de acesta este cât mai mic cu putinţă. Funcţionarea acestor sisteme semnificative necesită din partea auditorului aplicarea unor proceduri de audit alese şi utilizate în funcţie de circumstanţe şi specificităţi proprii întreprinderii auditate. Conturile semnificative sunt acele conturi a căror valoare reprezintă o parte importantă din situaţiile financiare sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte importantă din acestea şi care pot ascunde erori sau inexactităţi semnificative a căror im- portanţă relativă este direct legată de regularitatea contabilităţii. subevaluarea provi zioanelor pentru a „proteja" rezultatele exerciţiului).__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi . auditorul. chiar dacă sunt mici. pentru a determina care sunt conturile semnificative.trezorerie. în măsura în care ele sunt puternic influenţate de aprecierile conducerii (de exemplu. sunt conturi semnifi cative.

prezentând anomalii aparente (sold cu sens anormal. . . conturile de regularizare sau conturile afectate de o schimbare legislativă.conturi cu anomalii aparente (solduri creditoare la casă. amorti zări etc. .studiul si analiza elementelor neobişnuite. dar care tranzitează sume impor tante. sunt. formulări „ciudate") în raport cu soldul precedent sau contrar funcţiunii conturilor. un ansamblu de tehnici care constă în: . de asemenea. MARIN TOMA . . . conturi care prin natura lor sunt purtătoare de riscuri.). de exemplu. conturi cu solduri mici. Unele conturi care sunt la prima vedere nesemnificative pot ascunde o mare probabilitate de erori ca. deoarece sunt purtă toare de indicii de erori pe care auditorul nu le poate ignora. conturi semnificative. . conturi care presupun tehnici contabile complexe. conturi puternic afectate de estimări (provizioane. conturi care prin natură sunt purtătoare de riscuri (conturi de regularizare sau de rectificare). Auditorul poate face constatări semnificative pe tot parcursul exerciţiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea contro- 72 . conturi care. dr.efectuarea de comparaţii între datele din conturi cu cele trecute şi ulterioare. de exemplu). univ. . Identificarea conturilor semnificative se sprijină în mod esenţial pe examenul analitic. de exemplu: .Prof.analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor. variaţie neexplicată.

divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (de exemplu. si nu de 60% cum a apreciat întreprinderea). prezentare sau verificare.__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi lului intern si controlul conturilor). . un lot a fost înre gistrat de două ori la inventariere). auditorul conchide că verificările pe care le-a efectuat unui post bilanţier oarecare nu sunt satisfăcă toare deoarece controlul intern este defectuos sau că docu mentele justificative nu sunt suficient de probante. utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu. din care rezultă: .aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu prin cipiile contabile (de exemplu.calculul eronat al unor date (de exemplu. c) Constatări referitoare la examinarea unui element atunci când. un element de profit excepţional nu a fost separat de profitul provenit din exploatarea curentă). partea sub un an a unei datorii pe termen lung nu a fost înscrisă în rubrica respectivă). ipoteci şi gajuri acordate de întreprindere si neînregistrate în contabilitate). astfel: a) Constatări referitoare la conţinutul unei evaluări deter minate. precum si în diferitele stadii de pregătire a conturilor anuale: evaluare. .omisiunea unor informaţii (de exemplu.gruparea eronată a unei informaţii (de exemplu. b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patri monial oarecare: . stocurile sunt evaluate la preţ de vânzare sau valoarea de achiziţie a unei imo bilizări a fost înregistrată în cheltuieli). de exemplu. . 73 . . auditorul estimează că provizionul aferent unei creanţe trebuia constituit în procent de 90% din valoarea ei.

. Din practică rezultă că cele mai multe constatări semnificative se pot referi direct sau indirect la un post bilanţier şi/sau al unui cont de exploatare. auditorul este necesar să se preocupe de a cuantifica aceste consecinţe asupra situaţiilor financiare.Prof. Riscul de audit Riscul de audit constă în faptul că auditorul exprimă o opinie incorectă din cauza faptului că în situaţiile financiare sunt erori sem- nificative. a consta- tărilor făcute. faptele care nu au o influenţă directă asupra situaţiilor financiare supuse examinării sale. univ. Rămâne la aprecierea auditorului dacă este cazul să menţio- neze sau nu.fie de constatări de natură juridică (de exemplu. contrac tele de distribuţie exclusivă a produselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie de acţiuni de nulitate). 4. sau cel puţin să fixeze limita maximă a acestor conse- cinţe. dr. în raportul său.fie de constatări privind viitorul întreprinderii (pierderea unui client important. de exemplu). fără ca aceasta să aibă vreun efect direct asupra situaţiilor financiare. sau chiar la o in- formaţie înscrisă în anexele la situaţiile financiare. Poate fi vorba: . prin natura lor sau din cauza conjuncturilor. MARIN TOMA Este necesar a se face deosebire între constatările ale căror consecinţe pot fi cuantificate şi acelea ale căror consecinţe sunt ne- determinate. dar care pot avea o consecinţă asupra exerciţiilor viitoare. Pe cât posibil. în unele cazuri consecinţa este totuşi nedeterminată pentru că auditorul nu dispune de informaţia necesară sau pentru că constatările pe care le-a făcut au o influenţă asupra situaţiei generale a întreprinderii. 74 . sau un cont de profit si pierdere.

structuri neadecvate). . echipamentelor. auditorul recurge la judecăţi profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca: . eventua lele schimbări intervenite în cursul exerciţiului la nivelul conducerii.__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Riscul de audit se divide în trei componente: riscul inerent.situaţii financiare care pot să conţină anomalii: conturi con ţinând ajustări privind exerciţiile anterioare sau estimări. izolate sau împreună cu erorile din alte conturi sau categorii de operaţiuni.experienţa si cunoştinţele cadrelor de conducere.factori influenţând sectorul din care face parte întreprin derea: condiţii economice si concurenţiale. evoluţia cererii şi practicile contabile. . izolată sau împreună cu alte solduri de conturi sau categorii de operaţiuni. mai ales la sfârşitul exerciţiului. Pentru a evalua riscul inerent. . . nici descoperită şi corectată prin sistemul contabil şi de control intern utilizate. produselor si serviciilor.înregistrarea unor operaţiuni neobişnuite şi complexe. b) Riscul legat de control constă în faptul că o eroare semnificativă într-un cont sau într-o categorie de operaţiuni. a) Riscul inerent constă în posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de operaţiuni să comporte erori semnificative.vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnări. din cauza unui control intern insuficient. 75 . inovaţii tehno logice. .natura activităţilor desfăşurate de întreprindere (uzura mo rală a tehnologiei. . riscul legat de control şi riscul de nedescoperire. nu este nici prevenită.presiuni exercitate asupra conducerii si alte împrejurări de natură a incita la prezentarea unor situaţii financiare inexacte (număr mare de întreprinderi falite în sectorul de activitate).

în general. Pe de altă parte. Există anumite relaţii între cele trei componente ale riscului de audit. Riscul de nedetectare este invers proporţional cu cumulul riscurilor inerente si riscurilor legate de control. oricare ar fi tehnicile şi procedurile folosite de auditor. dacă riscurile inerente si cele legate de control sunt ridicate. cu cât pragul 76 . c) Riscul de nedescoperire constă în faptul că controalele declanşate de auditori nu reuşesc să descopere o eroare semnificativă în soldul unui cont sau într-o categorie de operaţiuni. dacă riscurile inerente şi cele legate de control sunt slabe. trebuie sesizată si relaţia de invers-proporţio- nalitate dintre caracterul semnificativ si riscul de audit. auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat. auditorul va trebui să documenteze elementele pe care se sprijină în concluziile sale.sistemele contabile şi de control intern nu sunt aplicate corect. De exemplu. Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului. . dr.Prof. izolată sau împreună cu alte solduri sau categorii de operaţiuni. reducând astfel riscul de audit. riscul de nedetectare nu poate fi eliminat în tota- litate. Când evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus. trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus. şi. astfel încât să fie redus cât mai mult riscul de audit. auditorul fixează un nivel ridicat al riscului legat de control atunci când: . MARIN TOMA Riscul legat de control nu poate fi în întregime eliminat având în vedere limitele inerente oricărui sistem contabil şi de control intern.sistemul contabil şi cel de control intern ale întreprinderii sunt considerate ca insuficiente. univ. invers.

prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul. De exemplu. atunci auditorul va putea: . de exemplu. în timp ce două cifre alternative de 250 mii lei şi 500 mii lei par să fie substanţial diferite si probabil vor duce la o evaluare destul de diferită a societăţii. Pragul de semnificaţie în general. riscul de audit creşte. în cursul misiunii. prin stabilirea mai 77 . Dacă. a situaţiei finan- ciare şi a patrimoniului întreprinderii. mărimea unei sume peste care auditorul consideră că o eroare. stabilirea unui prag global de semnifi- caţie este necesară pentru a determina domeniile şi sistemele semni- ficative. diferenţa dintre un profit net de 499 mii lei şi unul de 500 mii lei nu pare să influenţeze evaluarea unei societăţi comerciale.să reducă nivelul riscului legat de control prin compen sarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau supli mentare.__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi de semnificaţie este mai mare cu atât riscul de audit este mai mic şi invers. o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare. 5. pragurile de semnificaţie determinate pen- tru controlul fiecărei secţiuni din situaţiile financiare permit orientarea programelor de muncă spre riscurile existente. auditorul constată că pragul de semni- ficaţie acceptabil este redus. Altfel spus.să reducă riscul de nedescoperire modificând natura. . ca lendarul şi întinderea controalelor proprii. La începutul misiunii. precum şi imaginea fidelă a rezultatului. adică nivelul de eroare sub care înţelegerea şi interpretarea situaţiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. pragul de semnificaţie reprezintă ceea ce în con- tabilitatea anglo-saxonă poartă denumirea de materialitate.

Aceste praguri sunt.existenţa unor prevederi legale. aceasta evită angajarea în lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situa- ţiilor financiare. în scopul de a putea emite o opinie fără rezerve. 78 . inferioare pra- gului global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor con- statate. dr. iar la sfârşitul misiunii. stabilirea unor praguri de semnificaţie permite: . . statutare sau contrac tuale.evitarea lucrărilor inutile. rezultatul net. . Pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi utilizate diferite elemente de referinţă: capitalurile proprii. pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport. Ca urmare. cifra de afaceri etc. Definirea pragului de semnificaţie permite auditorului încă de la începutul activităţii (misiunii) sale să aprecieze mai bine sistemele şi conturile susceptibile să conţină erori sau inexactităţi semnificative.orientarea mai bună si planificarea misiunii. în general. MARIN TOMA corectă a eşantioanelor de control.Prof.justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.evoluţia importantă de la un an la altul a unor posturi. univ. . La sfârşitul misiunii. să aprecieze dacă anomaliile pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate în cadrul exerciţiului.capitaluri proprii sau rezultate anormale. dacă întreprinderea refuză să le corijeze. Unele circumstanţe particulare trebuie avute în vedere la determinarea pragului de semnificaţie: . .

ţinând seama de circumstanţele proprii fiecărui caz în parte. audi- torul determină influenţa pe care acestea o pot avea asupra unor mărimi de referinţă. Testul de semnificaţie în cele ce urmează. unele corective pentru a putea considera rezultatul de referinţă ca normal: . denumit bază de referinţă.). în marea majoritate a cazurilor. După ce a fost examinat ansamblul constatărilor făcute.__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi 5. adesea. aşa cum prevăd standardele de audit: capitalurile proprii. dorim să sugerăm auditorilor o metodă de abordare a dificilei probleme a aprecierii caracterului semnificativ al constatărilor făcute.l. bazele de referinţă pot fi diferite. dar este necesar să i se aducă. Constatările făcute de auditor pot fi semnificative în raport cu elementele care pot avea o influenţă fie asupra rezultatului exer- ciţiului. rezul- tatul net. a. astfel: a. care poate fi. Influenţa asupra bazei de referinţă Noţiunea de prag de semnificaţie poate fi stabilită în valori absolute sau în valori relative. cifra de afaceri etc.mai întâi. Referitor la elementele având o influenţă asupra rezultatului exerciţiului Baza de referinţă reţinută va fi în general rezultatul net al exer- ciţiului. în funcţie de constatările făcute. regruparea elementelor excepţionale (profit şi pierdere excepţionale sau cele aferente exerciţiilor ante- rioare etc. 79 . Aceasta este cea mai simplă bază.1. determinarea pragurilor de semnificaţie se face ţinând seama că un element nu este semnificativ decât în raport cu un altul. fie asupra modalităţii de prezentare a bilanţului contabil.

apoi. Baza de referinţă va fi.în sfârşit. adică având o influenţă semnificativă asupra rezultatului exerci- ţiului. aceste constatări pot fi considerate semnificative. dintr-o încadrare inexactă a conturilor sau dintr-o compensare ne- justificată între posturile debitoare şi cele creditoare. In practică se poate considera că în cazul când constatările făcute sunt mai mari decât 10% din rezultatul net mai puţin rezul- tatul excepţional. univ. Bazele de referinţă nu sunt toate de aceeaşi importanţă sau greutate: o constatare poate fi semnificativă atunci când intră în cal- culul unui ratio (rată. Referitor la elementele având o influenţă asupra modalităţii de prezentare a bilanţului contabil Constatările de acest fel sunt cele care rezultă. indicator) sau în componenţa unor date finan- ciare în mod curent utilizate: fond de rulment. Auditorul va a- precia. capacitatea de autofinan ţare etc.Prof. deci. unul creditor si altul debitor. ratio de trezorerie etc. se poate aprecia că dacă o constatare privind erori sau inexactităţi în prezentarea bilanţului contabil modifică baza de referinţă cu mai mult de 10%. postul incorect modificat. importanţa acestei compensări va fi stabilită prin com- pararea cu totalul posturilor respective. a. 80 . sunt compensate. în această situaţie.2. baza aleasă s-ar putea să nu poată fi aplicată când rezultatele sunt slabe (puţin importante). dr. . de exem- plu. de exemplu. alegerea unei alte baze de refe rinţă care să reprezinte mai bine activitatea întreprinderii. valoare adăugată. ca. De regulă. să se ţină seama de evoluţia rezultatelor în timp pentru a se evita reţinerea ca bază a unui rezultat care s-ar putea să nu fie normal. de pildă: rezultatul exploatării. dacă două conturi de bancă. MARIN TOMA . acea constatare este considerată sem- nificativă.

precum şi autorităţile fiscale si adminis- trative. . Printre alţi principali utilizatori se pot menţiona clienţii. în domeniul 81 . Dar opinia exprimată de auditor se adresează tuturor şi trebuie să aibă aceeaşi valoare pentru toţi. de exemplu. în primul rând. în funcţie de necesităţile utilizatorilor. care pot fi grupaţi în trei categorii: . De exemplu.caracteristicile elementelor considerate semnificative. economiştii. nu va trebui aplicat automat. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mărimi care să caracterizeze mai bine o activitate. analiştii financiari. Rezultatul net este o bază de referinţă medie.Mediul social-economic în care funcţionează întreprin derea. . De exemplu: . conjunctura economică. administraţia fiscală sau mem- brii consiliului de administraţie. Este necesar a se lua în considerare factorii proprii fiecărui caz în parte.2. creditorilor (actuali şi potenţiali) şi personalului. Necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare Pragul de semnificaţie este stabilit. Conturile anuale furnizează informaţii necesare diverşilor utilizatori şi în mod deosebit acţionarilor/aso- ciaţilor. pentru analiştii financiari. b.caracteristicile întreprinderii.necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare. .__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi b. Caracteristicile întreprinderii Caracteristicile întreprinderii susceptibile să reprezinte un element semnificativ sau nu sunt numeroase. situaţia politică etc. climatul social. statisticienii. Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleaşi. Elementele specifice pragului de semnificaţie Pragul de semnificaţie determinat ca mai înainte nu poate avea decât o importanţă generală.l. Condiţionează existenţa unor elemente la fel de variate ca şi legislaţia în vigoare.sectorul de activitate (şi metodele contabile care îi sunt proprii). b. sau concurenţa.

marja brută (marja co- mercială) poate fi o dată mai semnificativă de activitate decât rezultatul net. o reducere a activului net inferioară unei ju- mătăţi din capitalul social. garantat cu o ipotecă.Prof. rezultatul net poate fi o referinţă insuficientă. Analiza financiară se efectuează întot deauna pe mai mulţi ani si tendinţa trecută.Evoluţia întreprinderii în timp. . considerat în prima etapă nesemnifi- cativ. b. în această situaţie. procentul de 10% din rezultatul net poate părea uneori prea ridicat. în cazul marilor întreprinderi. banca executând ipo- teca. fiind necesar să se facă referire la rezultatul exploatării minus cheltuielile cu amortizările şi provizioanele. De asemenea. ulterior nefiind rambursat la scadenţă. Astfel.Dimensiunea întreprinderii. Caracteristicile elementelor considerate semnificative Sensibilitatea. Un element este considerat „sensibil" atunci când o mică variaţie a acestui element antrenează o mare modificare în aprecierea situaţiilor financiare. Auditorul poate fi. în perioada evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar. dr. 82 . îndreptăţit să stabilească un procent mai mic. . MARIN TOMA distribuţiei produselor (comerţului). ca şi prevederile sunt factori importanţi în evoluţia întreprinderii. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este unul dintre principiile fundamen tale ale contabilităţii. un împrumut bancar în valută.3. univ. în activităţile în care investiţiile sunt foarte importante. punând sub semnul întrebării aplicarea principiului continuităţii activităţii. Analizele făcute au demonstrat că desfăşurarea acţiunii a fost sensibilă la diferenţa dintre tendinţele prevăzute şi cifrele reale. Se poate deci avea în vedere că o constatare va fi cu atât mai importantă cu cât ea se raportează la un element care modi fică mai sensibil evoluţia principalelor valori financiare. a provocat. întrucât conduce la sume considerabile în valori absolute.

în acest fel. Importanţa unei erori nu are aceleaşi urmări pentru un element determinat prin apreciere faţă de un post unde exactitatea se impune: o diferenţă în minus la casă este întotdea- una importantă. Consecinţele pragului de semnificaţie La sfârşitul misiunii. Astfel. in- clusiv a examinării diverselor obiective privind întreprinderea audi- tată. Cumulul mai multor elemente nesemnificative luate separat poate conduce la stabilirea diferită a importanţei lor. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al diferitelor constatări. în acest caz. c. semnificaţia relativă a acestora pare a fi un criteriu fără valoare. auditorul va acorda o opinie favorabilă regularităţii şi sincerităţii conturilor anuale. Evoluţia elementului. auditorul elaborează lista recapitulativă a constatărilor făcute în cursul sondajelor şi verificărilor sale. neprovizionate.__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Gradul de aproximare. în timp ce o eroare de l % asupra totalului unui provizion poate fi fără importanţă. ţinând seama de gradul de aproxi- mare cu care este determinat acest ultim element. caracterul semnificativ sau nu al constatărilor făcute va determina atitudinea auditorului şi conţinutul opiniei sale. 83 .în cazul în care constatările sale nu au un caracter semni- ficativ. efectul cumulat este mai determinant decât cel al fiecăruia dintre ele luat izolat. elementul în sine nu era semnificativ. în cazul creanţelor dubioase. dar devine semni- ficativ având în vedere evoluţia sa. în acest sens: . reprezentând 4% din rezultatul net. în cazul foarte frecvent când întreprinderea procedează la rectifi- cările sugerate de auditor. Cumulul mai multor elemente. Poate reliefa o tendinţă de mărire sau de micşorare a elementului. acesta va putea emite o opinie fără rezerve. în cazul în care întreprinderea refuză să accepte sugestiile fă- cute de auditor. este necesar să se examineze dacă în perioadele precedente nu a existat tendinţa de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi făcute.

ţinând seama de pragul global. Raportul va indica deci elementele care fac obiectul rezer vei sale şi cum aceste elemente pot fi corijate şi.Prof. clară şi completă a patrimo niului.000 lei. adică l . auditorul a fixat un prag de semnificaţie de 10% din rezultatul net. auditorul a fixat pentru acest post un prag de semnificaţie de 800 lei. MARIN TOMA . • Imposibilitatea emiterii unei opinii. dr. • Opinia defavorabilă. Exemplificarea modului de interpretare a pragului de semnificaţie în timpul planificării misiunii. univ. Dacă rezervele sunt prea nu meroase. d. de efectul cumulului ero- rilor posibile şi de incidenţa fiscală. audi- torul. ţinând seama de particularităţile întreprinderii. auditorul va refuza certificarea regularităţii şi sincerităţii conturilor anuale. stocurile fiind prost controlate de între- prindere. va fi determinat să adopte una dintre soluţiile următoare: • Opinia cu rezerve. Dacă auditorul consi deră că întreprinderea nu i-a pus la dispoziţie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite să stabilească concluziile sale. el va consemna în raportul său că nu este în măsură să emită o opinie. influenţa pe care această corecţie o va avea asupra conturilor anuale. după caz. Apare în toate cazurile în care regu laritatea şi sinceritatea contabilităţii şi a conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă.Atunci când constatările au un caracter semnificativ. Această posibilitate presupune că au ditorul este în măsură să determine rubricile si posturile din situaţiile financiare la care face referire rezerva sa. dacă este posibil. 84 . a situaţiei financiare şi a rezultatelor.

000 1. Cifrele caracteristice ale întreprinderii rezultate în urma constatărilor auditorului sunt: -lei- Datele Pragurile de Erorile semnificaţie constatate Bilanţul total 460. cealaltă eroare nu poate fi înlăturată întrucât cumulul celor două erori este superior pragului global. auditorul descoperă două erori. Incidenţele asupra cifrelor caracteristice sunt: .000 Stocuri 60.800 lei).000 Capitalurile proprii 70.800 2.600 Cifra de afaceri 200. de 400 lei şi de l .600 lei) nu este superioară pragului de semnificaţie global (l .000 Rezultatul net 10.600 lei în evaluarea stocurilor.000 Niciuna dintre erori (400 lei şi l .000 Cumulat 1. una singură este superioară pragului determinat pentru stocuri (1. incidenţa erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori cu procentul de impozit pe profit (16%). faţă de 800 lei).000 lei plus 800 lei egal l . Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi în cursul controalelor sale. Ţinând seama că pragul de semnificaţie a fost stabilit luând ca bază de referinţă profitul net.000 800 400+1.600 lei minus 16%.

(400+1.000 x 16%) =16.8% din rezultatul net 10.000 .600)-(2.

4% din capitalurile proprii 70.000 .000 x 16%) = 2.(2.600) .(400 +1.

(400+1.600)-(2.000 x 16%)
=2,8% din stocuri
60.000

85

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

în concluzie, ţinând seama de incidenţa asupra rezultatului
net şi eroarea cumulată fiind superioară pragului de semnificaţie
global, auditorul trebuie să sugereze corectarea postului „Stocuri"
pentru a putea certifica fără rezerve conturile anuale.

e. O concluzie preliminară privind pragul de semnificaţie
Dacă privind regularitatea şi sinceritatea contabilităţii si a con-
turilor anuale toţi profesioniştii sunt de acord în aplicarea lor, diver-
genţele de apreciere individuale sunt uneori profunde şi suscită multe
dezbateri la toate nivelurile. Nici în cazul elementelor semnificative,
nici în cel al pragului de semnificaţie, standardele de audit nu dau o
estimare monetară procentuală sau absolută şi nu indică o metodă
matematică universal aplicabilă.
Stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de semni-
ficaţie este lăsată de aceste standarde la aprecierea auditorului, întru-
cât în acest domeniu judecata profesională este total de neînlocuit,
datorită numărului foarte mare de factori de luat în considerare si
subiectivităţii importanţei lor relative.
De asemenea, planificarea iniţială a auditului prin care s-a
prevăzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi
toate riscurile semnificative potenţiale, inclusiv pragurile de semni-
ficaţie stabilite, necesită în cursul misiunii, din partea întregii echipe
de auditori, concentrarea atenţiei spre elementele neprevăzute care
pot determina modificarea pragurilor de semnificaţie.

5.2.0 metodă analitică de calcul şi estimare a pragului de
semnificaţie
Se disting două faze şi cinci etape necesare estimării pragului
de semnificaţie pe baza analizei domeniilor semnificative prezentate
anterior.
86

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Faza de planificare a profunzimii testelor, cu două etape:
a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie;
b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie
pe segmente.
Faza de evaluare a rezultatelor, în care se disting trei etape:
c. Estimarea valorii totale a prezentărilor eronate din segment;
d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentărilor
eronate;
e. Compararea estimării valorii cumulate a erorilor cu valoarea
preliminară sau revizuită a pragului de semnificaţie.

a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie
Pe bază de raţionament profesional se consideră următoarele:
- Cumulul erorilor de prezentare în situaţiile financiare care
depăşeşte 10% este considerat semnificativ; sub 5% este
presupus a fi nesemnificativ, în absenţa unor factori cali
tativi de influenţă; între 5% şi 10% se impune utilizarea
raţionamentului profesional, pentru a stabili dacă erorile
au caracter semnificativ.
- Limitele de 5 % şi 10% se aplică la o bază de referinţă adec
vată; se recomandă următoarele baze de referinţă:
a profitul net de exploatare 5-10%;
a bilanţul contabil; valoarea combinată a erorilor de pre-
zentare în bilanţul contabil ar trebui mai întâi determinată
pentru activele circulante (5-10%), pentru datoriile pe
termen scurt (5-10%) şi pentru total activ bilantier (3-6%).
Pentru întreprinderea „Oltina" S. A. valoarea preliminară a pra-
gului de semnificaţie va fi:
87

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Minimă Maximă
% Suma % Suma
Profit net din exploatare 5 20.000 10 40.000
Active circulante 5 130.000 10 260.000
Total activ 3 95.000 6 190.000
Datorii pe termen scurt 5 40.000 10 80.000

Raţionamentul profesional:
Dacă valoarea cumulată a erorilor de prezentare din profitul
net din exploatare este inferioară limitei de 20.000, se va considera
că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă; dacă valoarea
combinată a erorilor va depăşi suma de 40.000, atunci se consideră
că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă; dacă aceasta se
va situa între 20.000 si 40.000, se va impune o analiză mai rigu-
roasă a tuturor informaţiilor aflate la dispoziţie.
Apoi, auditorul va aplica acelaşi proces logic pentru fiecare
dintre celelalte trei baze de referinţă.

b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semni-
ficaţie pe segmente (eroarea tolerabilă)
Cei mai mulţi practicieni repartizează valoarea pragului de
semnificaţie asupra conturilor bilanţiere, fiind considerată alterna-
tiva cea mai adecvată.
Pe bază de raţionament profesional, auditorul a procedat la
repartizarea pragului de semnificaţie global de 40.000 (10% din
profitul net) în cazul societăţii „Oltina" S.A., considerând că eroarea
tolerabilă pentru orice cont nu poate depăşi 60% din valoarea pre-
liminară a pragului de semnificaţie (60% din 40.000 = 24.000), iar
suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depăşi dublul valorii pre-
liminare a pragului de semnificaţie (40.000 x 2 = 80.000).

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Eroarea tolerabilă aplicabilă societăţii „Oltina" S.A.:
Sold la Eroare
31 dec. 2004 tolerabilă
(mii) (mii)
Mijloace băneşti 41 l (a)
Creanţe 948 24 (b)
Stocuri 1.493 24 (b)
Alte active circulante 68 5 (c)
Imobilizări 517 4 (d)
Total activ 3.067 58
Datorii comerciale 236 9 (e)
Efecte de plătit 1.415 l (a)
Obligaţii salariale 73 5 (c)
Dobânzi şi dividende 102 (a)
Alte datorii 117 6 (c)
Capitaluri proprii 425 l (a)
Profituri nerepartizate 699 O (a)
Total pasiv 3.067 22
80 (2 x 40.000)

(a) eroare tolerabilă nulă sau mică, deoarece contul poate fi auditat în
întregime cu cheltuieli mici şi nu se aşteaptă descoperirea niciunei erori;
(b) eroare tolerabilă mare, deoarece contul este mai mare si necesită o
eşantionare de proporţii pentru a putea fi auditat;
(c) eroare tolerabilă mare ca pondere în totalul contului, deoarece con
tul poate fi verificat cu cheltuieli extrem de mici, probabil prin proceduri
analitice, în cazul în care eroarea tolerabilă este de proporţii;
(d) eroare tolerabilă redusă ca pondere în soldul total al contului, de
oarece cea mai mare parte a acestui sold constă în terenuri şi clădiri, care au
rămas neschimbate din anul precedent şi nu este nevoie să fie auditate;
(e) eroare tolerabilă moderat de mare, deoarece se aşteaptă să existe un
număr relativ mare de erori.

89

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

c. Estimarea valorii totale a prezentărilor eronate din
segment
Când auditorul aplică procedurile de audit pentru fiecare seg-
ment al auditului, el ţine un document de lucru, în care se consem-
nează toate erorile sau inexactităţile constante.
De exemplu, presupunem că, în cursul testării evoluţiei sto-
curilor, auditorul găseşte, într-un eşantion de 100 de articole, trei
greşeli; aceste trei erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea
totală a erorilor la stocuri. Acest total se obţine prin extrapolare
la întreaga populaţie, deoarece auditorul nu a verificat decât un
eşantion.
De exemplu, în cursul auditării stocurilor, au fost descoperite
supraevaluări în sumă netă de 4.000 dintr-un eşantion de 60.000
extras dintr-o populaţie de 500.000. Se va proceda la estimarea
erorilor prin extrapolare directă, pornindu-se de la eşantionare.
Calculul erorilor estimate prin extrapolare directă:
Valoarea netă a erorilor
,4.000) _ Va.oarea ,o«a,â.
Valoarea totală a populaţiei (500.000) (33.500)
eşantionului (60.000)

Eroarea de eşantionare se stabileşte la 50% din suma erorii
estimate prin extrapolare directă (16.750).
Rezultă o estimare a valorii totale a prezentărilor eronate la
stocuri de 50.250 (33.500 + 16.750).
La fel se procedează şi cu celelalte segmente de audit.

d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentărilor
eronate
Pentru a simplifica lucrurile, dintr-un bilanţ s-au reţinut doar
trei conturi: stocuri, creanţe şi mijloace băneşti. Pe baza calculelor
90

__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

efectuate, conform celor prezentate la litera (c), se obţine următorul
total:
Valoarea erorii estimate
Extrapolare Eroare de Total
directă eşantionare
Stocuri Creanţe 33.500 16.750 50.250
Mijloace băneşti 15.000 0 7.500 22.500 0

Valoarea cumulată a
erorilor estimate 48.500 24.250 72.750

Rezultă că valoarea cumulată (combinată) a prezentărilor ero-
nate este de 72.750.

e. Compararea estimării valorii cumulate a erorilor cu va-
loarea preliminară sau revizuită a pragului de semni -
ficaţie

750.500 0 49.250 24.750 Valoarea cumulată a erorilor. mai mult.000 1. de 49.000 - Valoarea cumulată a erorilor estimate . depăşeşte valoarea preliminară a pragului de semnificaţie. de 72.000 50.000 22. 72.000.Stocuri Creanţe Eroare Valoarea Mijloace băneşti tolerabilă cumulată a Valoarea preliminară a pragului erorilor de semnificaţie 24. prin- 91 .

se consideră că situaţiile financiare nu sunt într-o formă acceptabilă. sunt cu mult mai mari decât eroarea tolerabilă de 24. de 50.250. dr. MARIN TOMA cipala dificultate o constituie stocurile. univ. la care erorile estimate. deoarece suma erorilor depăşeşte pragul de semnificaţie preliminar. 92 .Prof.000.

Pentru mulţi utilizatori aceste situaţii financiare constituie singura sursă de informaţii com- plementare care să le satisfacă nevoile. de regulă. cenzori) şi au ca referinţă în activitatea lor normele contabile.alte referinţe contabile bine precizate si recunoscute. care sunt. autonome.standarde internaţionale de raportare financiară. Situaţiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune de informaţii ale unei game largi de utilizatori. organisme de interes public. controlează şi utilizează situaţiile financiare. Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toţi cei care stabilesc. . l din Legea contabilităţii. apli cate pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare. Normele contabile Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilităţii. Normele contabile internaţionale sunt stabilite de IASCF (Fundaţia Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabi- 93 . _______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi CAPITOLUL IV NORMELE DE REFERINŢĂ ÎN AUDIT în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi sunt folosite două categorii de norme de referinţă: norme contabile şi norme de audit. 1. . Aceste situaţii financiare trebuie să fie stabilite potrivit uneia sau mai multora dintre referinţele următoare: . Cei care controlează sunt pre- văzuţi prin legislaţia fiecărei ţări (auditori.standarde sau norme contabile naţionale. Entită- ţile care au obligaţia de a stabili situaţii financiare sunt cele prevă- zute la art.

Acestea pot fi: .Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS). Normele de audit permit terţilor să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi emisă în funcţie de criterii de calitate omogene.norme de raportare.Standardele Internaţionale de Audit (ISA).norme profesionale de lucru. 94 . MARIN TOMA litate) si sunt denumite generic Standardele Internaţionale de Ra- portare Financiară (IFRS). . dr.Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC.norme generale de comportament. ele.Alte documente emise de IASB. Practicile Inter naţionale de Audit (IAPS). Normele de audit Normele (standardele) de audit reprezintă un ansamblu de re- guli definite de o autoritate profesională la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale. 2. Normele de audit se clasifică în trei categorii. . Standardele Internaţionale pri vind Misiunile de Examen Limitat (ISRE). acoperind în- treaga activitate a auditorului: .Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise de IASB (IFRS). Standardele Internaţionale privind Misiunile de Certificare (ISAE). permit însă si auditorului să definească scopurile pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici. . SIC sau IFRIC. . acestea cuprind: . .Prof.norme naţionale emise de un organism profesional recu noscut ca fiind autoritate în domeniu. univ. . Standardele Internaţionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit şi Certificare (IAASB) din cadrul Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC).

NORME DE REFERINŢĂ ÎN AUDIT .

| Norme profesionale de lucru NORME DE AUDIT .I.

muncii sale .orientarea şi planificarea aprecierea controlului intern Ansamblu de reguli definite de o autoritate profesională la care se obţinerea elementelor probante referă auditorul pentru calificarea documentarea lucrărilor etc.

NORME CONTABILE II. |_______Norme de raportare Sunt comune la toţi cei care: opinii fără rezerve • stabilesc ~| • opinii cu rezerve • controlează >• conturile • opinie defavorabilă • utilizează J • imposibilitatea exprimării unei opinii .

Terţilor Auditorului .

III. tehnicilor potrivite . Norme generale de comportament profesional De a avea Definirea independenţă asigurarea că scopurilor opinia va fi competenţă de emisă în funcţie secret profesional atins prin de criterii de calitatea muncii punerea calitate acceptarea şi respectarea misiunilor în lucru a omogene etc.

• prezentare si informaţii date: o informaţie este prezentată. univ. MARIN TOMA CAPITOLUL V TERMINOLOGIA FOLOSITĂ ÎNAUDIT Anomalie: informaţie financiară deformată ca urmare a unor erori sau fraude. datoriile. • evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii la va loarea sa de inventar. • apartenenţă: tranzacţie sau eveniment care priveşte între prinderea în cauză şi care s-a produs în cursul perioadei. • drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie se referă la în treprinderea în cauză la un moment dat. • exhaustivitate: toate activele. tranzacţiile sau eve nimentele au fost înregistrate şi toate faptele importante au fost corect prezentate. care se pot clasa în: • existenţă: un activ sau o datorie există la un moment dat. Aserţiune privind situaţiile financiare: ansamblul de criterii. • măsurare: o operaţiune sau un eveniment este înregistrat(ă) la valoarea sa de tranzacţionare şi o încasare sau o cheltu ială se referă la perioada corespunzătoare. Asigurare: satisfacţie oferită de profesionistul contabil cu refe- rire la calitatea unei informaţii produse de o persoană şi destinate să fie utilizată de o altă persoană. explicite sau nu. calitate apreciată în raport de criterii 96 . dr. clasată şi descrisă conform referinţei contabile aplicabile. reţinute de către conducerea entităţii pentru elaborarea situaţiilor financiare (conturilor anuale).Prof.

precum şi de rezultatul acestora. dar nu absolută. Asigurare moderată: asigurare de nivel inferior asigurării re- zonabile datorită faptului că diligentele puse în lucru de către auditor sunt mai reduse celor puse în lucru în cazul unui audit. care face parte din structurile acesteia). în toate aspectele lor semnificative. Audit: auditul situaţiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare pre- zintă în mod sincer. face parte din controlul intern al entităţii şi are ca obiective de bază verificarea sistemelor contabile si de control intern. care sunt expresii echivalente. Auditor în funcţie: auditorul care depune un raport asupra situaţiilor financiare ale exerciţiului precedent si care continuă să-şi asume aceste funcţii pentru exerciţiul în curs. Asigurare rezonabilă: asigurare ridicată. Auditor extern: auditorul nu face parte din structurile entităţii (spre deosebire de auditorul intern. Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula „dau o imagine fidelă" sau „prezintă în mod sincer sub toate aspec- tele lor semnificative". situaţia fi- nanciară şi rezultatele obţinute. astfel că nu permit descoperirea tuturor anomaliilor care ar putea avea incidenţe semnificative asupra conturilor. 97 . Auditor: persoana care îşi asumă responsabilitatea ultimă într-o misiune de audit. ceea ce se traduce în raport prin faptul că informaţiile auditate nu sunt deformate de anomalii semnificative. Poate fi realizat şi prin externalizare. Audit intern: compartiment de control din cadrul entităţii care efectuează verificări pentru aceasta. conform unui referenţial contabil identificat.__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi identificate. Termenul este folosit şi pentru a desemna un cabi- net de audit. Natura şi gradul de asigurare obţinut sunt legate de na- tura si întinderea diligentelor puse în lucru.

Declaraţii ale direcţiunii: declaraţii făcute de către direcţiune profesionistului contabil în cursul unui audit. mai mulţi asociaţi. MARIN TOMA Cabinet de audit: societate sau entitate care oferă servicii de audit cuprinzând. Direcţiune: ansamblul cadrelor si altor persoane care îşi asumă responsabilităţi importante în funcţionarea. Control substantiv: proceduri folosite de auditor (intervenţii proprii) pentru obţinerea de elemente probante. în mod spontan sau ca răspuns la întrebările (chestionarele) puse de acesta. Colaboratori: personal tehnic care participă la un audit sub supravegherea auditorului. Compilare: în cursul unei misiuni de compilare. Control de calitate: politici si proceduri adoptate de către pro- fesionistul contabil în scopul asigurării rezonabile că toate misiunile efectuate sunt realizate conform principiilor fundamentale înscrise în norme. profesionistul utilizează competenţele sale contabile. Documentaţie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregătite de profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obţinut şi păstrat. controlul şi supravegherea operaţiunilor realizate de entitate. necesare pentru realizarea misiunii sale. Domenii şi sisteme semnificative: părţi ale situaţiilor financiare şi tipuri de operaţiuni sau sisteme care tratează date contabile ce pot 98 . Deficienţe majore: insuficienţe ale controlului intern care pot avea repercusiuni semnificative asupra situaţiilor financiare. Este de două feluri: control asupra operaţiilor si soldurilor şi control prin proceduri ana- litice. salariaţi sau un audi- tor individual. după caz. în vederea strângerii. Calcul: verificarea exactităţii aritmetice a documentelor jus- tificative si contabile sau efectuarea de calcule distincte. univ.Prof. şi nu pe cele de auditor. clasării şi sintetizării informaţiilor financiare. dr.

conţinută în situaţiile finan- ciare. care susţin situaţiile financiare şi care se coroborează cu informaţiile din alte surse. 42/1995 cu modificările şi completările ulterioare. pe suport infor- mativ sau pe orice alt suport. Expert contabil: profesionist contabil abilitat să exercite pro- fesia contabilă în condiţiile fixate prin normele internaţionale şi prin OG nr. Elemente probante: informaţii obţinute de către profesionistul contabil pentru a trage concluzii pe baza cărora să îşi fondeze opinia. Eroare: inexactitate involuntară. aprobată prin Legea nr. altul decât contabilitatea si auditul.__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi avea o incidenţă importantă asupra situaţiilor financiare în ansam- blul lor. pe microfilm. Estimarea contabilă se bazează pe raţionament fondat pe ultimele informaţii (cunoscute sau previzionale) disponibile. Estimare contabilă: evaluarea aproximativă a sumei unui post în absenţa unei metode de măsurare precisă. Expert: persoană sau cabinet care posedă competenţele. precum si rezultatul acestor proceduri şi concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese. Eroare tolerabilă: eroare maximală într-o populaţie selecţionată pe care auditorul poate să o accepte trăgând concluzii că rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului. cu- noştinţele si o experienţă într-un domeniu. calendarul şi întinderea procedurilor de audit efectuate. şi să 99 . 65/1994. Aceste dosare de lucru pot fi pe hârtie. Dosare de lucru: documente care strâng informaţiile referitoare la realizarea auditului: natura. Aceste informaţii sunt constituite din documente justificative. aceste norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul abilitat să revizuiască şi să aprecieze contabilitatea entităţilor de care nu este legat printr-un contract de muncă.

pentru atingerea obiectivului auditului. Informaţii financiare previzionale: informaţii financiare bazate pe ipoteza că anumite evenimente se vor produce şi că întreprinderea va executa anumite acţiuni în viitor. care duce la situaţii financiare eronate. sau atunci când documentele contabile sunt incomplete sau când auditorul nu este în măsură să pună în lucru procedurile apreciate ca necesare. când calendarul mi- siunii nu permite auditorului să controleze inventarul fizic al sto- curilor). salariaţi sau terţi. nici nevoia de a depune bilanţul sau de a proceda la o reducere semnificativă a activităţii sale.Prof. 100 . activele sunt evaluate pe baza continuării exploatării. dr. MARIN TOMA ateste regularitatea şi sinceritatea informaţiilor financiare ale unei entităţi. documente sau active fizice. uneori impusă de întreprindere. în consecinţă. de proiecţii sau de o combinaţie a celor două. Limitarea întinderii lucrărilor de audit: limitarea câmpului de investigaţii ale auditorului. univ. Ele pot să ia forma de previziuni. Inspecţie: operaţiune constând în a examina registre conta- bile. în circumstanţe precise. Ipoteza de continuitate a exploatării: ipoteză potrivit căreia întreprinderea va continua activităţile sale într-un viitor previzibil si ea nu are nici intenţia. alteori dictată de circumstanţe (de exemplu. şi nu pe baza valorii nete realizabile sau lichidative. Imposibilitatea exprimării unei opinii: constatare a auditorului constând în faptul că o limitare a întinderii lucrărilor este atât de importantă sau priveşte un număr atât de important de probleme încât el nu a ajuns să obţină suficiente elemente probante pentru a putea exprima o opinie asupra situaţiilor financiare. întinderea lucrărilor de audit: diligente apreciate ca necesare. Fraudă: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac parte din conducere.

Nonconf ormitate: omisiuni sau acte comise de întreprindere. 101 . anexată. în mod deliberat sau nu. Norme naţionale de audit: ansamblul de norme de audit sta- bilite de către un organism profesional competent la nivel naţional. Paragraful de observaţii poate să se refere la chestiuni care nu privesc în mod direct situaţiile finan- ciare. care au un caracter obligatoriu şi care se aplică în realizarea unei misiuni de audit. • respectarea clauzelor contractuale. Paragraf de observaţii: observaţiile au scopul de a atrage aten- ţia cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare şi care face obiectul unei note expli- cative mai detaliate. • conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situaţie financiară. indiferent dacă aceste transferuri fac sau nu obiec- tul unor transferuri financiare. care sunt contrare legilor şi reglementărilor în vigoare.__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Misiune de audit specială: misiune de audit distinctă asupra unor informaţii financiare privind: • situaţii financiare stabilite conform unui referenţial conta bil diferit de Standardele Internaţionale de Raportare Finan ciară sau normele contabile naţionale. Părţi legate: părţile sunt considerate ca legate dacă una dintre ele are posibilitatea să exercite un control sau o influenţă notabilă asupra celorlalte cu ocazia luării unor decizii financiare sau operaţio- nale. Adăugarea acestui paragraf nu are nicio incidenţă asupra opiniei auditorului. • situaţii financiare condensate. Operaţiuni între părţi legate: transfer de drepturi sau obligaţii între părţi legate.

El se divide în trei: riscul inerent. Practici naţionale de audit: ansamblul de regui de audit care nu au valoarea de norme definite de un organism competent la ni- vel naţional şi care sunt în mod obişnuit aplicate de auditor într-o misiune de audit sau misiuni conexe. acest raport este adresat exclusiv părţilor caie au convenit procedurile de pus în lucru. riscul legat de control şi riscul de nedetec- tare. Previziuni: informaţii financiare previzionale elaborate pe bază de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care contează între- prinderea. univ. de exempu.de audit. Proiecţii: informaţii financiare prospective bazite pe: • ipoteze privind evenimente viitoare şi acţiini ale condu cerii care se pot produce sau nu.Prof. • combinarea estimărilor celor mai plauzibile â a ipotezelor. care nucunosc moti- vele pentru care s-au convenit procedurile. 102 . dr. MARIN TOMA Planificare: elaborarea unei strategii generale şi prezentarea detaliată a naturii. Risc de audit: riscul ca auditorul să exprime o ophie incorectă prin faptul că erori semnificative există în situaţiile finaiciare. calendarului şi întinderii lucrările. Referenţial contabil (referinţă contabilă): ansamblul de criterii utilizate pentru pregătirea situaţiilor financiare care se aplică la toate elementele importante şi care se sprijină pe date si/saupiese justifi- cative. deoarece alte părţi. Proceduri convenite: misiune în care un auditorpune în lucru proceduri de audit stabilite de comun acord cu întrepriiderea şi terţii interesaţi. riscă să interj reteze eronat rezultatele. Destinatarii raportului trag ei înşişi concluziile din lucrările auditorului. demararea unei noi activităţi sau schimbarea radicală a activităţilor prezente ale întreprinderii.

să nu fie prevenită sau detectată şi corectată la timp prin sistemul contabil şi de control intern existente. precum şi responsabilităţile faţă de client şi forma raportului.izolată sau cumulată cu erori în alte solduri sau categorii de tranzacţii . calculul. semna- rea. Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse în lucru de către auditori să nu reuşească să detecteze o eroare într-un sold sau într-o categorie de tranzacţii care . Acest procedeu implică respectarea 103 . înregistrarea si recapitularea tran- zacţiilor şi a altor evenimente. care descrie obiec- tivul şi întinderea auditului. Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri puse în aplicare de către direcţiunea unei entităţi în vederea asigurării. Acest sistem permite identificarea. în măsura posibilului.__________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o cate- gorie de tranzacţii să comporte erori semnificative . Servicii conexe: cuprind examenele pe bază de proceduri con- venite şi misiuni de compilare.ar fi semnificativă. clasarea.datorate insuficienţei controlului intern. Scrisoare de misiune (sau de angajament): scrisoare confirmând acceptarea de către auditor a unei misiuni de audit. Sistem contabil: ansamblul de proceduri şi documente ale unei entităţi care permit tratarea operaţiunilor (tranzacţiilor) în scopul în- registrării lor în conturi. Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativă într-un sold sau într-o categorie de tranzacţii . Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanţa unei date contabile cuprinse în situaţiile financiare. analizarea.izolată sau cumulată cu erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii . a unei gestionări riguroase şi eficiente a acti- vităţilor acestei întreprinderi.izolate sau cu- mulate cu erori în alte solduri sau categorii de tranzacţii .

permiţându-i astfel auditorului să obţină şi să evalueze ele- mente selecţionate în vederea tragerii unei concluzii asupra întregii populaţii. protejarea activelor. MARIN TOMA politicilor de gestiune. contul de rezultate (contul de profit si pierdere). Sondaje în audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tran- zacţii. în funcţie de referenţialul contabil dat. Teste de procedură: teste care permit obţinerea de elemente probante privind eficacitatea: • conceperii sistemelor contabile şi de control intern. di. Situaţii financiare (conturi anuale): bilanţul. Situaţii financiare rezumate (condensate): o întreprindere poate elabora situaţii care rezumă situaţiile sale financiare în scopul infor- mării unor grupuri de utilizatori interesaţi numai de principalele tră- sături (caracteristici) ale situaţiilor financiare ale acelei întreprinderi. adică dacă acestea au fost corect concepute pentru a putea pre veni. Populaţia reprezintă ansamblul de date din care auditorul selecţionează un eşantion pentru a ajunge la o concluzie. univ. exactitatea si exhaustivitatea înregistrărilor con- tabile şi stabilirea la timp a informaţiilor financiare. o situaţie a mişcărilor de tre- zorerie sau un tablou de resurse şi utilizări). 104 . tabloul de finanţare (care se poate pre- zenta sub diferite forme. note anexe şi alte situaţii şi documente explicative care fac parte integrantă din situaţiile financiare.Prof. detecta şi corija erorile semnificative. • funcţionării controalelor interne în tot timpul exerciţiului. de exemplu. prevenirea şi detectarea rraudelor şi erorilor.

PARTEA B MISIUNEA DE BAZĂ ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE: AUDITUL STATUTAR .

misiuni privind alte misiuni (angajamente) de certificare. Metodologic. .Examenul situaţiilor financiare Faza finală . în succesiunea lor logică si practică.Orientarea şi planificarea auditului Faza executării . reglementate prin Standardele Internaţionale privind Misiu nile de Certificare (ISAE).Alte lucrări necesare închiderii .Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit . . .Raportul de audit - Documentarea lucrărilor de audit 106 .Prof. toate activităţile şi lucrările ocazionate de reali- zarea unei misiuni de audit de bază asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi (auditul statutar) pot fi grupate în trei faze şi 10 etape care. aşa cum se pot identifica în Standardele Internaţionale de Audit. MARIN TOMA Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în: . dr. univ.misiuni (angajamente) de audit asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi considerate misiuni de audit de bază (auditul statutar).misiuni (angaj amente) de examen limitat (revizuire) asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi. se prezintă astfel: Faze Etape Faza iniţială .Evenimente posterioare închiderii exerciţiului - Utilizarea lucrărilor altor profesionişti .misiuni conexe de audit.Aprecierea controlului intern - lucrărilor Controlul conturilor . care sunt reglementate de Standardele Internaţio nale de Audit (ISA). reglementate prin Standardele Internaţionale privind Angajamentele de Re vizuire (misiunile de examen limitat) (ISRE). reglementate prin Standardele In ternaţionale pentru Misiuni Conexe (ISRS).

Acţiunile întreprinse în această etapă permit auditorului să co- lecteze informaţiile necesare fundamentării deciziei de acceptare a misiunii. trebuie să ţină seama de unele reguli profe- sionale si de deontologie. auditorul caută să obţină elementele care să îi permită aprecierea celor mai importante riscuri existente. pierderi mari. ceea ce compromite viitorul exploatării. . activităţi în declin. .control intern insuficient sau cu carenţe notabile. si acestea se referă la: 1. reţinând observaţii cum ar fi: . atitudinea conducătorilor faţă de respectarea legii şi a orga nelor publice si administrative. . dezechilibre financiare. auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a în- deplini această misiune. . . Cunoaşterea globală a întreprinderii în afara elementelor de identificare a întreprinderii. Acceptarea mandatului înainte de a contracta o lucrare de audit al situaţiilor financiare ale unei entităţi. 107 .rotaţia cadrelor prea mare şi anormală.1.contabilitate neţinută corect si la timp.riscuri fiscale. ________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi CAPITOLUL I ACCEPTAREA MANDATULUI ŞICONTRACTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT 1.personal incompetent. .

cazuri anterioare de limitare a controlului. însă decizia sa de a-1 accepta este luată în cunoş- tinţă de cauză.situaţii conflictuale între conducători. Examenul competenţei Lipsa experienţei în anumite sectoare poate face dificilă mi- siunea auditorului. urmând să ia toate măsurile necesare în conse- cinţă. 1. . . univ.situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventua lele interese în întreprinderea în cauză.conflicte sociale. dr. acţionari etc.2. Examenul de independenţă şi de absenţă a incompatibilităţilor Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independenţă şi de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei..3.independenţa exerciţiilor nerespectată.alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptare a mandatului. Remarcă: Existenţa riscurilor nu presupune că auditorul re- fuză mandatul. 108 . .onorarii insuficiente la auditorii anteriori.Prof. . .riscuri juridice. pentru a se asigura că nu există deja o activitate remunerată din partea întreprinderii respective.lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care lu crează. Auditorul trebuie să examineze: . . 1. el trebuie să se asigure că propriile competenţe. MARIN TOMA . .

1.4. • vizitarea întreprinderii şi contacte cu conducerea.posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea întreprinderii._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folosiţi sunt suficiente pentru exercitarea misiunii. a taliei sale etc. dacă nu cumva au fost dezacorduri în ce priveşte: respec- tarea normelor legale. .. aplicarea măsurilor hotărâte. auditorul poate lua următoa- rele decizii: . Contactul cu fostul auditor sau cenzor Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demi- siei sau refuzului de reînnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor şi. Decizia de acceptare a mandatului După analiza factorilor de risc.5. 1. acceptă mandatul. • contactele cu predecesorul în profesie.refuză mandatul. însă va necesita o supraveghere şi măsuri particulare. mai ales. 1. Fişa de acceptare a mandatului O astfel de fisă poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. . a conducerii sale.6.acceptă un mandat fără riscuri aparente. . Ea are ca obiective: .de a materializa lucrările efectuate înaintea acceptării: • analiza situaţiei întreprinderii şi a riscurilor sale. 109 . stabilirea onora- riilor etc. a obiectului de activitate.

O astfel de fişă este prezentată în continuare cu titlu de exem- plu. • scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis astfel). actualizarea acestei fişe la începutul fiecărui an permite să ne asigurăm că noile evenimente din viaţa întreprinderii nu pun în discuţie menţinerea deciziei de acceptare a mandatului. dr. univ. . . fişa de acceptare a mandatului va cu- prinde procedurile de acceptare întreprinse şi se poate prezenta astfel: .de a indica bugetul necesar. ea trebuie adaptată specificului societăţii de expertiză sau cabi- netului de audit.Prof. In cazul unui client nou. • scrisoare către auditorul anterior sau cenzor (dacă este cazul).de a formaliza procedurile de acceptare. MARIN TOMA .de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: • scrisoare către conducerea societăţii.

Dosar FIŞA DE ACCEPTARE A Ref.: .: client MANDATULUI (proceduri de acceptare) Pag.

Exerciţiu Auditor: Data: .

Informaţii asupra întreprinderii Sediul: Forma juridică: Obiectul de activitate: Sucursale. filiale: Conducerea: Cifra de afaceri în ultimul an încheiat: Efectivul de salariaţi: Expertul contabil consultant: Cenzori: Consultant juridic: 110 . 1.

iar în cazul rezilierii contractului (demisiei) se menţio nează motivele. si anume: a) Revederea anuală a criteriilor de acceptare. Repartizarea dosarului Responsabilul lucrării: Responsabili adjuncţi: 6. intitulată „Criterii de luat în considerare". Deci/ia şi procedura de acceptare Refuz de misiune: Acceptarea misiunii (în acest caz se listează riscurile majore reţinute): Decizia se ia după ce ne-am asigurat de completarea unei anexe la Fişa de acceptare a mandatului. în cazul menţinerii mandatului se desemnează responsabilii contractului. 4 din Fisa de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de referinţă ce trebuie avute în vedere 111 . Alte proceduri Scrisoare către conducerea întreprinderii: Contactul cu auditorul anterior: Scrisoarea de acceptare a mandatului: Raportul'asupra întreţinerii cu conducerea întreprinderii: Pentru exerciţiile următoare Fisa de acceptare a mandatului cuprinde doar două capitole. b) Anexa la care se face referire la pct. decizia de accep tare. 5. Natura misiunii Auditor: Originea mandatului: Lucrări de efectuat cu alţi experţi (subcontractare): Alte misiuni în această întreprindere: 3. Onorarii Barem: Onorarii estimate: 4. Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi 2.

contabilitate eronat condusă.situaţii conflictuale la nivelul conducerii. fără a se face vreo distincţie între misiunile de audit legal -care presupun desemnarea acestor profesionişti de către adunarea generală a întreprinderii auditate . . MARIN TOMA la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit. Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. . . .control intern insuficient.Prof. . . 210 prevede că auditorul şi clientul trebuie să convină termenii şi condiţiile de reali- zare a misiunii de audit care se vor consemna într-o „Scrisoare de 112 . .continuitatea exploatării compromisă.onorarii insuficiente.riscuri de natură penală. Contractarea lucrărilor de audit Normele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea pro- fesioniştilor contabili să se desfăşoare pe bază de contracte de prestări servicii.competenţa personalului.alte riscuri.atitudinea conducătorilor. un rezumat al criteriilor de referinţă poate să cuprindă următoarele: . . univ. .si misiunile de audit contractual.activităţi speculative.independenţa exerciţiilor nerespectată. . .refuzuri anterioare de certificare. 2.riscuri sociale. .misiuni juridice. . dr.

la reglementările sau recomandarea organis melor profesionale al căror membru este auditorul. . 113 . . . dorinţa de a primi o confirmare scrisă din partea conducerii întreprinderii-client cu privire la declaraţiile făcute de aceasta. . .obiectivul auditului situaţiilor financiare. piese justificative sau alte informaţii solicitate. forma oricărui raport sau alte comunicări în legătură cu rezultatele misiunii de audit. să dorească să introducă în „Scrisoa- rea de misiune" prevederi referitoare la: . necesitatea de a avea acces fără restricţii la orice document contabil. ca urmare a sondajelor şi a altor limite inerente oricărui sistem contabil si de control intern. riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative. făcând referire la legislaţia aplicabilă. . Auditorul poate. . corespondenţe sau rapoarte pe care el prevede să le trimită clientului. în plus. cu diferite ocazii. descrierea altor scrisori.. Indiferent de forma pe care o îmbracă relaţia contractuală. . responsabilitatea conducerii întreprinderii cu privire la pre gătirea si prezentarea situaţiilor financiare._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi misiune de audit" („Lettre de mission d'audit" sau „Engagement letter") sau în orice alt tip de contract adecvat.aspecte privind planificarea auditului.baza de calcul al onorariilor şi condiţiile de facturare. din documentul respectiv nu trebuie să lipsească termenii şi condiţiile următoare: . referitoare la audit. întinderea lucrărilor de audit.

MARIN TOMA . Auditorul poate să decidă să nu trimită o nouă „scrisoare de misiune" pentru fiecare din exerciţiile viitoare. dr. ţinând seama de evoluţia semnificativă a naturii sau importanţei activităţilor clientului său. Un model de „scrisoare de misiune" este prezentat în anexe.Prof. 114 . uriv. La primirea solicitării din partea întreprinderii-client.cererea de confirmare a termenilor şi condiţiilor din scri- soarea de misiune. auditorul trebuie să aprecieze dacă unii termeni din „scrisoarea de misiune" ar trebui modificaţi.

financiare şi sociale. o grupare a principalelor lucrări de efectuat în această etapă poate fi prezentată astfel: 1. iar tehnicile şi procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot consta în: discuţii cu conducătorii şi personalul în- treprinderii. prin raportarea la exerciţii prece- dente. analize bugetare etc.). politicile comerciale. structurile întreprinderii. Culegerea de informaţii generale asupra întreprinderii Toate acţiunile au ca obiectiv cunoaşterea particularităţilor întreprinderii. informaţii care să-i permită orien- tarea şi planificarea controalelor astfel încât să fie prevenite lu- crări inutile sau care nu vor servi realizării obiectivelor misiunii de audit. Sunt vizate aspecte legate de natura activităţilor desfăşurate de întreprindere. particularităţile sectorului din care face parte. dome- niile şi sistemele semnificative. vizitarea localurilor întreprinderii şi examenul analitic (analiza critică a unor cifre şi indicatori. sistemul de control intern al întreprinderii etc. static şi dinamic. examinarea unor documente interne si externe. organizarea contabilităţii. 115 . zonele sale de risc. organizarea generală a întreprinderii. practicile contabile utilizate. Tehnicile şi procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce în ce mai diferite. ___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi CAPITOLUL II ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA AUDITULUI In această etapă profesionistul contabil obţine informaţii cu privire la particularităţile întreprinderii.

Planul de misiune este în fapt programul general de muncă în care sunt sintetizate toate informaţiile obţinute pe baza cărora să 116 .Prof. univ. dar sunt purtătoare de erori din cauza mişcărilor im- portante. MARIN TOMA 2. . aprovizionări etc. iar tehnicile şi procedurile folosite au la bază analiza elementelor repetabile a căror fiabilitate este legată de con- ceperea sistemelor. 3. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative Toate acţiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc şi stabilirea elementelor sau secţiunilor asupra cărora trebuie concen- trată acţiunea de audit. permiţând: . distri- buţie. conturi de provizioane şi conturi care presupun tehnici contabile complexe. precum si conturile care în raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a căror sumă reprezintă o parte importantă a bilanţului sau care prezintă solduri reduse. organizarea lucrărilor de audit astfel încât să fie atins obiec tivul de a certifica situaţiile financiare în mod raţional. cu maxim de eficacitate şi în cadrul termenelor convenite cu clientul. profesio- nistul contabil are posibilitatea să îşi orienteze misiunea în funcţie de domeniile şi sistemele semnificative.. dr. Se au în vedere activităţile de producţie. Redactarea Planului de misiune (planului de audit) După cunoaşterea particularităţilor întreprinderii.determinarea naturii şi întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificaţie ales. această orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenţă semnifica- tivă asupra situaţiilor financiare si deci asupra programării şi pla- nificării misiunii de audit.

calendarul şedinţelor AGA si CA. . Redactarea planului de misiune şi pe această bază a programu- lui de muncă presupune: . Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrările de efectuat. coordonarea cu auditorii de la societăţile-surori si de la socie- tatea-mamă. filiale în ţară si în străinătate etc. rapoarte şi relaţii de stabilit. repartizarea lucrărilor pe oameni. . . ISA nu prevede un anumit model al planului de misiune (pla- nului de audit).). în timp şi în spaţiu (subuni tăţi. forma şi fondul acestuia variind în funcţie de talia 117 . tehnic etc. solicitarea de specialişti pentru studierea sistemelor şi datelor informatizate în orice alte domenii (juridic. . fiscal. . bugetul de timp si costurile angajate. . datele intervenţiilor în teren. prevede obligaţia planificării activităţii de audit ca o măsură de asigurare că această activitate se realizează de o manieră eficientă. Este documentul care serveşte ca instrument de bază pentru toţi intervenienţii de-a lungul întregii misiuni de audit. 300.termenul de depunere a raportului. Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr.). utilizarea lucrărilor realizate de auditorul intern al întreprin derii de alţi auditori externi sau experţi._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi poată fi orientată si planificată misiunea de audit. intitulat „Pla- nificarea lucrărilor de audit". mijloacele nece- sare.alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi cunoş tinţele lor în sectorul de activitate al întreprinderii.

natura calendarului si întinderea procedurilor de audit. 118 . să detalieze o- biectivjle auditului. 4. complexitatea auditului. precum si bugetul de timp pentru fiecare ru- brică şi pentru fiecare procedură de audit folosită. conducerea. dr. Elaborarea Programului de muncă Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune. de asemenea. Pîntru elaborarea programului de muncă auditorul va aprecia evaluarea specifică a riscurilor inerente si a riscurilor legate de control. MARIN TOMA întreprinderii. precum si nivelul de asigurare care ar urma să fie furnizat de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului). Conţinutul tip al unui Plan de misiune este prezentat în con- tinuare cu titlu de exemplu. ă coordonarea. ISA 300 prevece obligaţia pentru auditor de a elabora şi documenta un Pro- gram de muncă în care sunt definite natura. în vederea asigurării îndeplinirii acestuia din urmă. înţelegerea sistemului contabil si de control intern. Programul de muncă este o detaliere a tuturor elementelor conţinute în Planul de audit (de misiune). calendarul şi întinderea procedurilor de audit necesare. miv. supravegherea şi revizuirea lucră- rilor. Altfel spus.Prof. din planul de misiune nu pot lipsi in- forrmţii care se referă la: cunoaşterea activităţilor întreprinderii. Programul de muncă poate. riscul si pragul de sennificaţie. f rogramul de muncă este un ansamblu de instrucţiuni puse în atenţia tuturor participanţilor la misiunea de audit care permit contro ui bunei execuţii a lucrărilor pe tot parcursul misiunii de audit. metodologia şi tehnologia speciîce utilizate de auditor.

concurenţa II. Prezentarea întreprinderii: . Definirea misiunii: .Consideraţii succinte privind obiectul de activi tate. Sisteme si domenii semnificative: . conturi conso lidate.________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi PLANUL DE MISIUNE .Zone de risc identificate . experţi sau cenzori cu misiuni în întreprindere IV.Funcţii şi conturi semnificative .Natura misiunii: conturi anuale.Denumirea .Sediul social . Informaţii contabile: . permanenţe.Particularităţile sistemului contabil .conţinut-tip - I.Prag de semnificaţie . previziuni etc.Capital social si acţionari .Controale semnificative pe care ne putem spri jini 119 . .Alţi auditori.Bugete şi conturi previzionale .Principiile contabile. comparabi- lităţi plurianuale III.înregistrare . piaţa.Scurt istoric .

Lista rapoartelor.Aprecierea controlului intern . Echipa si bugetul VII.Documente de obţinut VI. Planificarea .Datele intervenţiilor pe etape .Inventare fizice .Confirmări de obţinut (interne şi externe) . univ. fiscalitate etc. Orientarea programului de lucru: . Asistenţă de specialitate necesară (informatică.) .Lucrări deosebite .Prof. scrisorilor de confirmare şi alte documente ce urmează a fi emise (cu datele- limită) 120 . dr.Repartizarea lucrărilor . MARJN TOMA V.

pe de altă parte. în funcţiune. pe de o parte. auditorul efectuează un studiu şi o evaluare a sistemelor considerate semnificative în scopul identificării controa- lelor interne pe care doreşte să se sprijine. Existenţa unui sistem de control intern raţional conceput şi corect aplicat constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii con- turilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate. care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient? .în ce măsură aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern şi deci pot conduce la elaborarea de docu mente financiar-contabile corecte? Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul controlului intern. toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea progra- mului propriu de control al conturilor. Toate acţiunile întreprinse de auditor în această etapă sunt concentrate asupra a trei întrebări care furnizează baza de apreciere a sistemului de control intern: . ______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi CAPITOLUL III EVALUAREA CONTROLULUI INTERN în această etapă. alcătuind în acest sens un program de verificare a controlului intern.Aceste proceduri sunt aplicate? .Care sunt procedurile efective. ci numai acele elemente ale acestuia pe care vrea să se sprijine. când estimează că poate să se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita întinderea sondajelor sale şi a con- troalelor proprii asupra conturilor. auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern. Pornind de la orientările rezultate din planul de misiune şi programul de muncă. el verifică funcţionarea acestui control intern. precum şi a riscurilor de eroare în tratarea datelor şi informaţiilor. 121 .

3 S 0 § . ^ BS "o S îl! ii c"-.23 o 'o o S '3 "" CO j_ U </5 ta ffi Q. iii O -O.Prof. 0 c ] O -3 i 1 (U 4-I 11 l —i R 3 3 § „:s S T3 S 122 .1(D CS •ZS r. astfel încât să fie scoase în evidenţă cele două etape importante: aprecierea asupra concepţiei sistemului de control intern si aprecierea asupra funcţionării sistemului de control intern. "3 *3 llls C3 U t s >|S ti S Jk 5 ^ J g 0 A 31 ^ rt ^^ £H 1f cs ÎaS •B. dr. >=« 3 g (JH d G l "S g -s g îl. univ. MARIN TOMA Diversele lucrări de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic. CL -^ X) J 1 § Sff. ^ It «3a _______ i » iii § •C "2 <3 g 4J 2 o =3 > caA Q CQ 0> c?î 8 S - III t Oi rt î.

funcţionare control al 3 lelor şi soluţii de conturilor o schimbare §8S 8o C/î h-»' C? £ Nu ' o C n 3 g H-> £• tr" 3 0 e. n> •< ^ 3 El O C CD II s O. CD g 3 i'gg 2.& ta i s* . S co p.to to Evaluarea finală a contro- Studiul lului £> S v^g^ b^^ CD riscurilor intern Programu inctionări Beat să I apreciere Aprecierea de l de controa.

alegerea tehnicilor de sondaje ce urmează a fi aplicate pentru verificarea funcţionării procedurilor. aceea de control al conturilor. 123 . întinderea şi calendarul lucrărilor şi intervenţiilor sale.decizia finală. Toate lucrările şi acţiunile întreprinse de auditor în cadrul apre- cierii controlului intern au ca obiective alegerea şi decizia în legătură cu etapa următoare. de a trage concluziile necesare pentru etapele următoare privind controlul contu rilor şi certificarea acestora. . Sublinierea este necesară deoarece există un risc real ca auditorul să conceapă aprecierea controlului intern ca o ac- ţiune imperativă ce trebuie desfăşurată.alegerea tehnicilor de descriere şi evaluare ce trebuie apli cate. fundamentală._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce măsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a putea defini natura.decizia de a stabili dacă procedurile reţinute trebuie să facă obiectul unei evaluări a controlului intern sau dacă există alte mijloace mai eficiente şi mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecăţilor sale asupra soldurilor şi operaţiilor. . în funcţie de rezultatele sondajelor. fără a se întreba asupra fina- lităţii şi eficacităţii. aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc şi niciodată un scop. .decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau. de importanţa soldurilor şi operaţiilor. în cazul în care controlul intern este insuficient. în această etapă auditorul se află în faţa unor decizii extrem de importante. .alegerea procedurilor de examinat în funcţie de organizarea întreprinderii. de natura riscurilor. în legătură cu programul de control al conturilor. de caracterul repetitiv al datelor. . şi anume: .

. vânzări. locurilor de producţie.. 124 . încasări). Descrierea procedurilor de control intern poate fi făcută şi cu ajutorul tehnicilor: . imobilizări.Prof. vor fi avute în vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum si importanţă pentru întreprindere (de exemplu. pro ceselor de fabricaţie etc. univ. precum şi controalele efectuate de salariaţii anume împuterniciţi. De exemplu. MARIN TOMA 1.narativă (descriptivă). . cumpărări.realităţilor care se ascund sau se pot ascunde în spatele ci frelor si documentelor sintetice. respectiv obţinerea prin chestionarea prealabilă sau din instrucţiunile date de administraţie (ma nualul de proceduri) a procedurilor existente şi a controa lelor instituite. plăţi.naturii activităţilor desfăşurate. dr. .sub formă de diagrame (flow-chart) care formalizează cu ajutorul unor scheme circulaţia documentelor în întreprin dere. între altele. . sistemul de plată a salariilor la un şantier de con- strucţii cuprinde operaţiile următoare: evidenţierea orelor de muncă.circuitului documentelor si al informaţiilor contabile. auditorului să demonstreze condu- cerii întreprinderii că este la curent cu problemele întreprinderii.identificării si localizării zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea situaţiilor financiare. Cunoaşterea întreprinderii şi fiabilităţii sistemului său de con- trol intern permite. stocuri. Etapele aprecierii controlului intern a) înţelegerea si descrierea sistemelor semnificative Această fază constituie o ocazie pentru auditor de a înţelege mai bine întreprinderea sub aspectele: .

casieria. contabilitatea. contabilizarea sa- lariilor. plata salariilor. Diagrama sintetică a plăţilor de salarii poate fi rezumată astfel (săgeţile arată circulaţia documentelor): ._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi stabilirea buletinului de plată. Serviciile sau compartimentele care intervin în plata salariilor sunt: şantierul. serviciul de normare-salarizare.

întreprinderea X Operaţia: Plăţi salarii .

Şantier Serviciul Contabilitate Trezorerie salarizare .

al doilea va servi la stabilirea statului de plată. al doilea exemplar merge la contabilitatea analitică. apoi stabileşte buletinul de plată în trei exemplare: primul merge la casierie. La serviciul salarizare: persoana însărcinată să stabilească sa- lariul consultă dosarul muncitorului pentru a cunoaşte încadrarea sa (tariful orar) şi diverse alte informaţii. unde este arhivat în ordine alfabetică. 125 . în trei exemplare: primul exemplar merge la serviciul salarizare. Statul se semnează de către contabilul-sef. al treilea rămâne la dosarul muncitorului.Descrierea narativă a sistemului poate fi prezentată astfel: Pe şantier: Şeful de şantier stabileşte lunar situaţia individuală a orelor de muncă. unde este arhivat pe şantiere. al treilea exemplar este păstrat.

testele de conformitate Practic.Prof. • observarea ulterioară. Un exemplu de aplicare a testului asupra salarizării într-un şantier se prezintă astfel: . Auditorul selecţionează un număr limitat de tranzacţii cărora le urmăreşte circuitul şi reţine dacă controalele prevăzute au fost efectuate. ca: • observarea directă.). fişiere etc. • existenţa mijloacelor utilizate (ştampile. univ. Nu este vorba de a descoperi erorile în funcţionarea sistemului. această etapă se realizează în primul an. Testele de conformitate pot fi realizate după diferite modali- tăţi. ci numai de a ne asigura că sistemul descris este cel real si că a fost înţeles. dr. pentru a-1 testa. în acelaşi timp cu descrierea sistemului. vize. constând din reluarea în întregime a circuitului plecând de la origine. are drept obiectiv confirmarea înţelegerii pro- cedurii si asigurarea că această procedură a fost corect descrisă. MARIN TOMA b) Confirmarea înţelegerii sistemului. • confirmarea verbală a celor ce utilizează procedura respec tivă.

Proceduri Observaţii .

Consultarea dosarului individual x 4. Situaţia individuală a orelor de Şantierul Făget muncă x Situaţia din luna aprilie 2. Stocarea buletinelor de plată x Dosare: 345 şi 620 5. Stocarea situaţiilor x 1994 3.1. 500 şi 701 din mai 1994 . Semnătura contabilului-şef x Buletin nr.

x .procedură conformă cu diagramele 126 .

Pentru aceasta este necesar ca auditorul să se asigure că toate operaţiile sunt înregistrate (exhaustivitatea). că operaţiile înregistrate sunt reale (realitatea) şi că operaţiile sunt corect înregistrate în contabilitate şi prezentate în conturile anuale. Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui să asigure fiabilitatea informaţiilor con- tabile cu controlul intern existent în întreprindere. . 127 . în finalul acestei etape. aceste chestio- nare se stabilesc pe secţiuni şi pot fi utilizate în numeroase întreprin- deri._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi c) Evaluarea riscurilor de eroare Auditorul caută să se asigure că sistemul existent permite între- prinderii să se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce în tratarea datelor şi a riscurilor de pierderi neînregistrate.domeniile unde controalele sunt efectiv prevăzute în ca- ' drul procedurilor folosite de întreprindere pentru a asigura fiabilitatea informaţiei financiar-contabile. Pentru a realiza toate acestea. trebuie precizat că orice control nedocu mentat trebuie considerat ca echivalând cu absenţa con trolului. Când controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului.domeniile unde absenţa controalelor poate afecta fiabili tatea informaţiei. auditorul are posibilitatea să deter- mine: . acesta poate reduce întinderea propriilor sale controale asupra conturilor. auditorul examinează circuitul informaţiilor cu ajutorul unui chestionar. mai ales atunci când obţine o încredere mai mare în acest control intern. cu unele adaptări la specific. indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua.

necesită elaborarea unui program de lucru detaliat.incidenţele posibile asupra situaţiilor financiare. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru specială. controlul aritmetic al documentelor înaintea înregistrării acestora.Prof. MARIN TOMA Când însă controlul intern lipseşte. să îşi organizeze propriile controale pentru a evalua inci- denţele posibile asupra fiabilităţii conturilor. de regulă. 128 . care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializată. d) Verificarea funcţionării controlului intern Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul sistemelor de con- trol ale întreprinderii. univ. . înaintea înregistrării.slăbiciunile sistemului care antrenează riscuri de eroare.incidenţele asupra programului de lucru. dr. ci numai pe acelea pe care el doreşte a se spriji- ni pentru a-şi forma şi fonda propria sa opinie. Această foaie de lucru indică. există probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afectează conturile: auditorul poate. acestea se materializează printr-o viză. verificarea recepţiei şi existenţei comenzii înainte de a da bun de plată pe o factură a furni- zorului. Sondajele asupra funcţionării sistemelor sunt organizate ur- mându-se cele două tipuri de controale interne: controale de prevenire şi controale de detectare. necesară pentru îndeplini- rea misiunii auditorului. în acest caz. intitulată „Sinteza apre- cierii controlului intern". de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client înainte de a-i executa acestuia o nouă comandă. de cele mai multe ori. ca. Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulării ope- raţiilor înainte de a se trece la faza următoare si. „Progra- mul de verificare a funcţionării procedurilor". prin compa- rare cu chestionarul de control intern: . Verificarea funcţionării controlului. .

deficienţele care pot da naştere unor riscuri de erori sau fraude. existenţa unei vize care atestă efectuarea controlului aritmetic al facturilor. de exemplu: confruntă- rile cu banca. e) Evaluarea preliminară. ca. în realizarea sondajelor de verificare a funcţionării sistemelor. de regulă. . verificarea unei con fruntări cu banca. de exemplu: verificarea unui anu mit număr de controale aritmetice. confruntările balanţei sintetice cu cea analitică. de exemplu. PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care ga- rantează o corectă contabilizare a diferitelor date.. auditorul dispune de mai multe tehnici: .examenul evidentei controlului permite realizarea unor esan- tioane mari în timp foarte scurt. în scopul asigurării că nu există anomalii sau pentru descoperirea acestora._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Controalele de detectare sunt. compa- rarea inventarului fizic cu inventarul permanent etc. se utilizează două metode: 129 . efectuate asupra unui grup de operaţii de aceeaşi natură. repetarea controalelor. iar PUNCTELE SLABE. ca. observarea executării unui control permite auditorului să înţeleagă mai bine maniera în care este realizat controlul şi să verifice efectuarea corectă a acestuia. studiind jurnalul de bancă şi piesele justi ficative ale băncii si ale întreprinderii. se poate proceda la o evaluare preliminară pentru a pune în evidenţă punc- tele forte şi cele slabe ale procedurilor sistemului contabil şi de control intern. Pentru a stabili forţa şi slăbiciunea teoretice. . existenţa celor 12 confruntări lunare ale contabilităţii cu extrasele bancare etc. teste de permanentă După ce s-a obţinut o descriere fiabilă a organizării.

dr. auditorul va fi obligat să reconsidere evaluarea preliminară şi să nu ţină cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea progra- mului propriu de control al conturilor.prima constă în a examina sistemul şi a căuta punctele forte şi slabe. utilizarea tehnicilor statistice poate fi avută în vedere.variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv şi permanent). acesta poate stabili programul său definitiv de control. Testele de permanenţă au ca obiectiv verificarea dacă punctele forte si slabe fac obiectul unei aplicări efective si constante. Când anomaliile în funcţionarea sistemului sunt numeroase si pot altera fiabilitatea înregistrărilor contabile. . mai formalizată. constă în a pune o serie de întrebări care sunt în mod obişnuit reunite într-un chestionar. Aceste teste trebuie să fie suficient de ample pentru a convinge că procedurile controlate sunt aplicate într-o manieră permanentă şi fără defecţiuni.Prof. univ. . f) Evaluarea finală si incidenţa asupra misiunii Auditorul poate în final să facă o apreciere definitivă asupra controlului intern al întreprinderii.a doua. Eventual. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern. determinând: . Verificarea funcţionării sistemului este efectuată în fiecare an pentru a se asigura că nu există deviaţii în sistemul de control utilizat.punctele slabe datorate unor greşite aplicări a procedurilor sistemului. ele comportând inevitabil riscul de a fi uitate. Numai după ce a verificat funcţionarea controalelor pe care auditorul doreşte să se sprijine. 130 .punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului. . MARIN TOMA .

bon de comandă. . Verificarea funcţionării sistemului: . constatarea anomaliilor de funcţionare a sistemului poate fi făcută pe foaia de lucru „Sinteza aprecierii controlului intern". incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare: riscul de du blă contabilizare şi plata prin reutilizare voluntară sau ero nată a pieselor justificative în cauză. incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare şi incidenţa asupra programului de lucru. ._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Această corelare între aprecierea controlului intern şi pro- gramul de control al conturilor trebuie să fie clar identificabilă în dosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exerciţiului). incidenţa pentru programul de control al conturilor: extinde- rea controlului aplicării regulilor de independenţă a exerci- ţiilor mărind numărul sondajelor asupra facturilor primite după data încheierii.constatare: contrar celor stabilite prin procedură. Exemple: Evaluarea riscurilor de eroare: . bon de recepţie) nu sunt anulate în momentul plăţii. incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare: riscul ca măr- furile primite să nu fie contabilizate în absenţa facturii furni zorului si imposibilitatea contabilizării facturii de primit în absenţa bonului de recepţie. . 131 . constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii de pe bonul de recepţie. Ca şi pentru evaluarea riscurilor de eroare. care va indica: anomaliile în funcţio- narea sistemului. documen tele justificative de plată (factură. care s-ar putea referi la mărfuri primite înaintea închiderii exerciţiului.

Nota de introducere si sinteză poate cuprinde: . 2. analiza fiecărei probleme în mod logic. Comunicarea observaţiilor poate fi făcută printr-un „Raport asupra controlului intern". condiţiile de executare si metodele utilizate. 132 . .o amintire rapidă a misiunii. Raportul asupra controlului intern Auditorul semnalează conducerii întreprinderii-client obser- vaţiile pe care acesta le are asupra controlului intern. detalii si anexe. prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subuni tăţi ale societăţii pentru a putea fi uşor difuzate. . Dacă descoperă lacune grave.incidenţa asupra programului de control al conturilor: mărirea sondajelor asupra justificării soldurilor furnizorilor debitori şi asupra balanţei conturilor individuale. El poate sugera ameliorarea sistemului existent. el apreciază dacă refuză certi- ficarea sau o face cu rezerve. sumar. univ.concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la părţile din raport care detaliază problema). dr. de o manieră con structivă. . prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esen ţial pentru a folosi conducerii societăţii. asupra justificării conturilor de cheltuieli şi imputaţiilor corecte ale plăţilor. .Prof. MARIN TOMA . pentru a permite societăţii să utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor în patru părţi: introducere şi sinteză. al cărui conţinut trebuie să respecte ur- mătoarele principii: .data şi semnătura. oral sau în scris. a locului şi rolului activităţii de apreciere a controlului intern.

. . 3.consecinţe şi incidenţe asupra situaţiilor financiare. Fiecare dintre punctele prezentate trebuie să conţină informa- ţiile următoare: . Sumarul raportului poate figura imediat după nota de introdu- cere şi sinteză si poate fi prezentat în diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri si puncte care vor fi reluate în partea de „Detalii".o parte separată poate fi destinată punctelor care pot avea o incidenţă asupra certificării (însă trebuie urmărit cu atenţie ca această parte să nu infirme opinia emisă asupra situaţiilor financiare în raportul general)._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Nota de introducere si sinteză are ca scop să permită destina- tarilor principali (conducerea societăţii) să aibă rapid cunoştinţă de concluziile esenţiale.descrierea punctelor slabe constatate. Importanta controlului intern pentru auditor Auditorul trebuie să cunoască suficient procedurile de control intern pentru a elabora planul de audit. reluarea rapidă a tuturor slăbiciunilor constatate.sfaturi şi măsuri care permit ameliorarea situaţiei. funcţii sau grupă de conturi. -. 133 . Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anunţat în sumar.prezentarea punctelor în ordinea importanţei. .recapitularea punctelor pe secţiuni. structurarea detaliilor se face urmărindu-se anumite principii: .sfaturile date în cursul exerciţiului precedent pot fi reluate aici dacă acestora nu li s-a dat curs.o parte poate fi avută în vedere pentru sfaturi mai puţin im portante. . .

cât şi asupra rulajelor. extins. . Evaluarea riscului si a controlului intern este o etapă impor- tantă în cadrul unei misiuni de audit de bază. efectuat cu ocazia verificării funcţionării sistemului.Prof. MARIN TOMA Controlul intern influenţează direct programul de control al conturilor al auditorului astfel: Programul de control al conturilor poate fi: .restrâns. 134 . 400. când controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare că înregistrările contabile sunt fiabile. reduce volumul sondajelor asupra soldurilor contu rilor. obligaţiile şi demer- surile auditorului fiind reglementate prin Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. se poate. analiza sa asupra sistemelor contabile şi de control intern din întreprindere şi evaluarea sa asupra riscului legat de control. poate fi completat cu un examen analitic. Auditorul trebuie să documenteze. deci. univ. în dosarul de lucru. dr. când nu se poate sprijini pe controlul intern. iar controlul rulajelor. volu mul sondajelor va fi mai mare şi acestea trebuie să se facă atât asupra soldurilor.

Elementele probante sunt obţinute printr-o combinare adecvată a testelor de procedură cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedură sunt testele care permit obţinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii şi funcţionării sistemelor contabile şi de control intern. examenul variaţiilor şi examene de coerenţă cu alte informaţii. .controale privind tranzacţiile.proceduri analitice care constau în analiza tendinţelor si ratiourilor (rapoartelor) semnificative._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi CAPITOLUL IV CONTROLUL CONTURILOR 1. elementele pro- bante într-o misiune de audit („audit evidence" sau „elements pro- bants") reprezintă informaţii obţinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta îşi fondează opinia. în funcţie de credibilitatea informaţiilor obţinute în etapele precedente. operaţiile şi soldurile contu rilor. auditorul stabileşte programele de control al conturilor pe baza cărora să poată obţine elementele probante necesare funda- mentării opiniei sale. 135 . Elementele probante în audit Potrivit Standardelor Internaţionale de Audit. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului în contabilitatea întreprinderii şi constau în proceduri care urmăresc obţinerea ele- mentelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative în situaţiile financiare. ele sunt de două tipuri: . aceste informaţii constau în documente justificative şi documente contabile care stau la baza situaţiilor financiare si care sunt coroborate cu informaţii din alte surse.

dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. în ansamblul lor. auditorul consideră necesar să se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele însele. pasivele patrimoniale. . univ.regulile de ţinere a registrelor şi a contabilităţii. să permită audi- torului să-şi facă o opinie cu privire la situaţiile financiare. caracterul just se apreciază în raport cu gradul de adecvare.regulile de prudenţă. auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la care are acces pentru a-si forma opinia. în mod normal. .regulile referitoare la inventarieri.existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii. Elementele probante trebuie să îndeplinească cumulativ două condiţii de calitate pentru a putea să stea la baza fondării unei opinii: să fie suficiente si să fie juste (adecvate). Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de ele- mente probante colectate. regulile de prezentare şi de evaluare stipulate în normele legale şi în cele profesionale. si anume: . MARIN TOMA Această etapă a misiunii are. . în măsura în care el poate ajunge la o con- cluzie cu privire la soldul unui cont. 136 . deci.Prof. ceea ce presupune asigurarea respectării regulilor legale şi regulamentare de către întreprindere. . fiabilitatea lor. o categorie de operaţii sau un control intern aplicând tehnici de sondaj bazate pe raţionamentul profesional sau pe un eşantion statistic. cu pertinenţa. dr. ca obiectiv reunirea ele- mentelor probante pentru a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale. veniturile şi cheltuielile privesc între prinderea în cauză. Elementele probante trebuie. în general. . El poate deseori să fie determinat să caute elemente probante de sursă sau natură diferită pentru a corobora o aceeaşi afirmaţie.

._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Factorii care influenţează raţionamentul auditorului în legă- tură cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind: .importanţa riscului de inexactitate. • adecvarea controlului intern. auditorul se asigură de posibilitatea obţinerii unor afirmaţii în materie: . • situaţia financiară a întreprinderii. . ţinând seama de ansamblul informaţiilor bilanţului contabil. în cazul obţinerii de elemente probante pornind de la testele de procedură. • natura activităţilor realizate.experienţa căpătată în cursul unor auditări anterioare. aspectele sistemelor contabile şi de control intern asupra cărora auditorul va strânge elemente probante se referă la: .funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern: aceste sisteme au funcţionat de o manieră satisfăcătoare pe toată perioada? în colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate. acest risc poate depinde de: • natura elementelor în cauză.de existenţă: controlul intern există? 137 . . • existenţa unor situaţii susceptibile de a exercita o influen ţă neobişnuită asupra conducerii întreprinderii. în special descoperirea eventuală a unor fraude sau erori. .importanţa relativă a elementului avut în vedere.tipul de informaţie disponibilă.concluziile procedurilor de audit.conceperea sistemelor contabile şi de control intern: sunt aceste sisteme concepute de o manieră care să prevină sau să detecteze şi să corecteze anomalii semnificative? .

la un moment dat. univ. clasată si descrisă conform referenţialului contabil aplicabil. 138 . • de exhaustivitate: activele. tranzacţiile sau eveni mentele au fost înregistrate si toate faptele importante au fost menţionate. dr. MARIN TOMA • de eficacitate: controlul intern funcţionează eficace? • de permanenţă: controlul a funcţionat eficace pe toată pe rioada în cursul căreia auditorul înţelege să se sprijine pe el? în cazul obţinerii de elemente probante pornind de la controa- lele substantive. • de drepturi si obligaţii: un element de activ este un drept al întreprinderii. precum şi din testele de procedură sunt suficiente şi adecvate pentru a stabili dacă la elaborarea situaţiilor financiare de către conducerea întreprinderii au fost întrunite criteriile următoare: • de existentă: un element al activului sau pasivului există la un moment dat. datoriile. • de măsurare: o operaţie sau un eveniment este înregistrat(ă) la valoarea sa de tranzacţionare si un venit sau o cheltuială aparţine perioadei.Prof. • de evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a făcut la valoarea sa de inventar. iar un element de pasiv este o obligaţie pentru întreprinderea dată. auditorul trebuie să determine dacă elementele re- zultate din aceste controale. • de prezentare si publicitate: o informaţie este prezentată. • de apartenenţă (de realitate): tranzacţiile sau evenimentele se referă la întreprinderea dată şi s-au produs în cursul pe rioadei respective.

Atunci când auditorul are dubii legitime cu privire la o infor- maţie care prezintă o importanţă semnificativă. el trebuie să se străduiască să obţină elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Programul de control Nu există un program standard de control al conturilor de- oarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor pre- cedente şi de caracteristicile fiecărei întreprinderi. dificultăţile şi costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot justifica valabil. Trebuie să existe un raport rezonabil între costul pentru obţi- nerea unor elemente probante şi utilitatea informaţiei obţinute. existenţa de stocuri. etapa de cunoaştere a întreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative. Auditorul poate obţine un grad de certitudine mai ridicat atunci când elementele probante adunate. poate fi necesară folosirea unor proceduri suplimentare în scopul rezolvării contradicţiei. în etapa referitoare la aprecierea controlului intern. nu scuteşte obţinerea de elemente probante pentru o altă afirmaţie._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Obţinerea de elemente probante privind o informaţie dată. a zonelor de risc şi a naturii operaţiilor. în acest caz. Cu toate acestea. omisiunea unei proceduri. Invers. sunt concordante. de origine şi de natură diferite. Dacă nu este în măsură să obţină aceste elemente probante suficiente. de exemplu. de exemplu. atunci când elementele pro- bante obţinute din surse diferite nu sunt concordante între ele. auditorul poate obţine un grad de certitudine global superior celui pe care îl obţine din fiecare dintre elementele probante luate izolat. auditorul a avut posibilitatea identificării existenţei contro- 139 . el nu trebuie să formuleze o opinie fără re- zerve. 2. După cum s-a văzut. evaluarea lor. prin ele însele.

o referinţă pentru foaia de lucru.indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importantă. deoarece calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Numai în funcţie de aceste fluxuri de informaţii si de gradul de fiabilitate al lor auditorul îşi stabileşte programul de control al conturilor care.problemele întâlnite: această coloană se foloseşte pentru supervizarea lucrărilor şi pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor. care conţine rubricile următoare: . . auditorul va utiliza planul de misiune şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru spe- cială. aşa cum s-a mai amintit.lista controalelor de efectuat.întinderea eşantionului: ţinând seama de pragul de semni ficaţie şi de eventualele erori ce pot fi descoperite. . este in dicat ca în această coloană să se menţioneze volumul son dajelor de efectuat pentru controlul respectiv. univ. Această coloană va fi completată pe măsura avansării programului de control. ceea ce permite urmărirea cronologică a lucrărilor. Pentru stabilirea programului de control. aceste controale trebuie cât mai bine deta liate pentru a fi uşor de identificat documentele şi informa ţiile necesare a se solicita întreprinderii. documente ce asigură legătura cu etapele precedente. . dr. ordonată pe secţiunile situa ţiilor financiare. poate fi restrâns sau extins. 140 . MARIN TOMA lului intern pe care se poate sprijini şi verificării modului de funcţio- nare a acestuia.Prof. .

.. Ref. Tehnici de control pentru obţinerea elementelor probante Pe tot parcursul misiunii sale....03. • observarea fizică. tehnicile de control folosite sunt: 141 .. utilizând diverse procedee şi tehnici care pri- vesc: • controlul asupra pieselor justificative si controlul de verosi militate.: Exerciţiu Auditor: Data: Viza responsabilului: Data creării: Data actualizării: Controale Mărimea Făcut de . Pag...000 lei pe bază de comenzi.... • examenul analitic.....: controlul imobilizărilor ... Referinţa Probleme de efectuat eşantionului la data de . (Foaia de întâlnite lucru) Verificarea Sume mai lonescu A6 Nimic achiziţiilor mari de 16..... facturi şi recepţii 3. Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Un exemplu de structură a unui program de control se prezintă astfel: Dosar Program de control .95 exerciţiului 75. Pentru obţinerea elementelor probante. auditorul urmăreşte obţinerea elementelor probante care să îi permită să dea certificarea asupra situaţiilor financiare..

. de exemplu. . .. . El caută elementele probante pe un eşantion 142 .examenul documentelor emise de către întreprindere: copii facturi. a) Tehnica sondajului Ţinând seama de numărul de operaţii efectuate de întreprin- dere. rulajele sau soldurile unui cont.informaţiile verbale obţinute de la conducere si de la alte cadre din întreprindere. • studiul si analiza elementelor neobişnuite ce rezultă din comparaţiile efectuate.examenul documentelor primite de către întreprindere.controlul aritmetic. MARIN TOMA . posterioare şi pre vizionale ale întreprinderii. • analiza abaterilor şi tendinţelor. care constau în a examina activele. dr.examenul analitic. . conturile sau în a observa maniera de aplicare a procedurilor.confirmarea externă (directă). care servesc ca piese justificative sau la controlul operaţiilor res pective.analize. univ. estimări şi confruntări între informaţii şi documen- te. auditorul nu poate verifica integral.inspecţia fizică si observaţia. . . care constă în: • efectuarea de comparaţii între datele care rezultă din si tuaţiile financiare si datele anterioare. care constă în a obţine de la terţii întreprinderii informaţii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operaţiilor derulate. conturi.Prof. balanţe etc.

mulţimea prezintă o caracte ristică comună (de exemplu. nu permite o extrapolare rigu- roasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. însă. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de pregătirea profesională a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale. bazat exclusiv pe experienţa sa profesională. Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau unor anumite părţi dintr-o mulţime. în alte cazuri. vizarea sau aprofundarea co menzilor cu ocazia cumpărărilor). auditorul caută să verifice valoarea dată unei mulţimi sau unei mase. . Deciziile prealabile executării sondajului pot fi prezentate schematic astfel: 143 . aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extra- polarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecărei situaţii. acestea sunt sondaje asupra valorilor.în unele cazuri. sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi adecvat. în general cu ocazia verificării funcţionării controlului intern. este important să fie respec- tate câteva reguli riguroase privind decizia asupra eşantionului şi pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Oricare ar fi însă tipul de sondaj. Tehnica sondajului este reglementată de Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de două naturi diferite: . auditorul caută să demonstreze că ele mentele care constituie masa. 530. în general cu ocazia controlului conturilor. acesta din urmă. Auditorul poate folosi în general două tipuri de sondaje: son- dajul statistic şi sondajul nestatistic.

Controlul întregii mase sau mulţimi Sondaje asupra ansamblului mulţimii Controlul tuturor elementelor-cheie Controlul tuturor elementelor-cheie plus sondajele asupra restului mulţimii .

identificarea criteriilor care vor permite să se decidă. de aceea. . O caracteristică a maselor (mulţimilor) care servesc ca bază controalelor este că acestea sunt foarte rar omogene. adică pragul peste care expertul va considera că controlul intern nu funcţionează de o manieră satisfăcătoare.ce caută să demonstreze. masa de bază (mulţimea) trebuie să o constituie bonurile (notele) de recepţie. existenţa semnăturii domnului X pe documente sau 145 ._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Eficacitatea unui sondaj este condiţionată de definirea precisă a obiectivelor sale.că rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă acceptabilă de anomalii de funcţionare. ea permiţând decuparea. Auditorul trebuie. în sfârşit. în timpul efectuării sondajului. analiza masei (a mulţimii) este necesară. şi nu facturile contabilizate. să demonstreze că punctajul între avizele de expediere şi facturi realizat de personalul întreprinderii poate scoate în evidenţă toate expedierile în curs de facturare. Alegerea naturii mulţimii. Această etapă îi per mite să definească apriori caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau o anomalie. Auditorul trebuie deci să explice: . De exemplu. de asemenea. pentru a verifica faptul că toate recepţiile au con- dus la contabilizarea facturilor respective. De exemplu. împărţirea în submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. dacă elementul este corect sau nu (de exemplu. să definească limitele de timp (perioada) care vor servi ca bază a selecţiei sale din întreaga masă (mulţime). a masei este foarte importantă: a- ceasta trebuie să fie compatibilă cu obiectivul urmărit. la alegerea masei. aceasta trebuie bine identificată: număr de elemente sau valoare cumulată în funcţie de natura sonda- jului de făcut. să probeze.

acesta este riscul practicării con- trolului prin sondaj şi el există întotdeauna. după următoarea schemă: . Concluzii Alegerea Determi. 146 . După ce s-au definit obiectivele sondajului şi s-a ales masa (mulţimea).*>. prezintă riscuri şi. univ. ^ tarea eşantio. luarea mărimii eşantio. dr. Dacă verificarea elementelor-cheie nu este considerată ca suficientă. restul mulţimii poate face obiectul unor sondaje. auditorul poate decide verificarea integrală a acestora. conturi intitulate greşit sau neintitulate). fie datorită valorii lor (de exemplu. Eva- tehnicilor narea ^. Din moment ce procedează la sondaje. ca atare. auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv.). MARIN TOMA ce valoare se înţelege prin suma din factură fără TVA etc. nului tatelor nului Alegerea tehnicilor este influenţată de două elemente: natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor) şi recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. rezultă că acest risc este inerent. nului rezul- eşantio. Alegerea aplicării sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea şi raţionamentul auditorului: în niciun caz însă recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie să fie justificată prin faptul că ea permite reducerea taliei eşantionului. se trece la executarea sondajului. parcurgându-se mai multe etape. Elementele-cheie dintr-o mulţime sunt elementele care.Prof. cifrarea ratei de anomalii şi de erori maxim acceptabile.. Acest risc poate fi însă redus printr-o organizare riguroasă a acţiunii de audit şi prin alegerea tehnicilor de control cele mai adec- vate. Auditul fiind prin natura sa un control prin sondaj. fie da- torită naturii lor (de exemplu. elemente care exced pragul de semnificaţie fixat). Selec. Studiul .

el va căuta proceduri de control alternative care să-i permită exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente. dacă răspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control. • capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului. cu atât recurge rea la tehnici statistice este mai indicată). Toate ele- mentele masei (mulţimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecţionate. Selecţionarea eşantionului. Determinarea taliei eşantionului se face în funcţie de unii factori care diferă după cum este vorba de sondaje asupra atribuţiilor sau de sondaje asupra valorilor. Evaluarea rezultatelor. eşantionul selecţionat trebuie să fie reprezentativ. fie de o manieră empirică. • raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori dispro porţionate faţă de obiectivele si utilitatea sondajului)._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Alegerea tehnicii de lucru reţinute depinde de următorii factori: • talia masei respective (cu cât este mai mare. cu condiţia ca primul element să se aleagă fie la întâmplare. dar auditorul se poate întreba dacă acest fapt nu este de natură să pună în discuţie încrederea acordată controlului intern. Studiul eşantionului. toate elementele selecţionate trebuie să fie controlate. el trebuie să se întrebe dacă. documentele corespunzătoare nu sunt disponibile. Această selecţie poate fi făcută fie prin tragere la întâm- plare. în acest caz. Pentru ca eşantionul să aibă un caracter probant. fie de o manieră sistematică. con- siderând elementele necontrolate ca erori. se depăşeşte pragul de erori acceptabil: dacă răspunsul este afirmativ. fiecare anomalie constatată este examinată în sensul aprecierii dacă aceste anomalii sunt 147 . înainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obţinute. Se poate întâmpla însă ca auditorul să fie în imposibilitatea de a face acest control deoarece. Oricare ar fi metoda utilizată pentru alegere. de exemplu.

însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare. tran- zacţiilor sau operaţiilor care au făcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase: . MARIN TOMA într-adevăr reprezentative pentru masa (mulţimea) respectivă sau sunt accidentale şi al aprecierii dacă aceste anomalii nu sunt reve- latoare pentru o problemă mai gravă decât aparenţele (de exemplu. dr. b) Tehnica observării fizice Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei unui activ.întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzarea activelor în condiţii de fiabilitate. Anomaliile excepţionale sunt analizate si tratate separat şi nu- mai după izolarea efectelor acestora este posibilă extrapolarea rezul- tatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga mulţime (masă) care a servit ca bază sondajului. celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului. o fraudă). Concluziile sondajului. Dacă concluzia finală este că anomaliile sau erorile din mulţi- mea controlată depăşesc rata de anomalii sau de erori aşteptată. Concluzia finală asupra postului. audi- torul trebuie să se întrebe dacă nu este necesară repunerea în cauză a aprecierii sale asupra controlului intern.asupra anomaliilor excepţionale constatate. trebuie verificate prin alte tehnici. Acţiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor. univ. şi anume numai existenţa bunului respectiv. .asupra elementelor-cheie care au făcut obiectul unui con trol. .asupra restului masei (mulţimii). de exemplu. au ca obiectiv asigurarea că: . valoarea atribuită etc.Prof. această fază a intervenţiei constă în studierea procedurilor de 148 .

această fază constă în verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect procedurile şi se situează în timpul inventarierii popriu-zise. auditorul se poate găsi în una dintre următoarele două situaţii: .lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorifi cate).sau consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de probă. în situaţia neparticipării la inventariere şi dacă auditorul nu s-a convins prin metode alternative de control de certi- tudinea stocurilor.aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător. a soldurilor etc. 149 . în orice caz. . . . c) Confirmarea externă (directă) Este o procedură care constă în a cere unui terţ având legături de afaceri cu întreprinderea verificată să confirme direct auditorului informaţiile privind existenţa operaţiilor. Auditorul are latitudinea de a determina condiţiile şi întinderea acestei pro - ceduri.sau consideră că alte controale nu îl conduc la elemente pro bante faţă de limitele impuse de conducerea întreprinderii. această fază constă în a controla dacă cantităţile re cente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situează deci după inventarierea propriu-zisă. dacă aceasta nu se arată în favoarea unei astfel de proceduri. el nu poate emite o opinie curată dacă stocurile constituie o secţiune semnificativă în contabilitatea întreprinderii._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi inventariere şi se situează deci înaintea inventarierii pro- priu-zise. Procedura se demarează cu acordul conducerii întreprinderii supuse controlului. care va suporta consecinţele necesare cu privire la certifi care.

. d) Procedurile analitice Procedurile analitice cuprind compararea informaţiilor finan- ciare ale întreprinderii: . . sau negativă. Procedurile şi principiile fundamentale. . în consignaţie si alte stocuri la terţi.confirmarea stocurilor în depozite vamale. Confirmarea poate să fie pozitivă.Prof. atunci când terţul solicitat îşi exprimă acordul asupra informaţiei primite sau furnizează chiar el informaţia. 505. dr. .valori mobiliare cumpărate prin intermediari financiari.împrumuturi de la terţi.confirmarea soldurilor costurilor de furnizori şi creditori. 505 defineşte principalele cazuri în care auditorul are obligaţia să procedeze la folosirea tehnicii confirmării directe: . atunci când terţului solicitat i se cere să nu răspundă decât în cazul în care nu este de acord cu informaţia care i s-a prezentat.confirmarea conturilor de clienţi şi debitori. în legătură cu utilizarea de către auditor a procedurii confirmării externe (directe) ca mijloc de obţinere a elementelor probante sunt reglementate prin Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. Auditorul trebuie să ia în consideraţie orice fapt de natură să pună în discuţie fiabilitatea răspunsului obţinut la cererea de confirmare externă (directă).confirmarea de către bănci a soldurilor conturilor şi alte informaţii considerate necesare. . univ. 150 . precum si modalităţile lor de aplicare.confirmarea unor cauze în baza cărora s-au realizat unele tranzacţii. MARIN TOMA Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr.cu informaţiile comparabile ale exerciţiilor precedente. .

. cu rezultatele stabilite de întreprindere . calendarul şi întinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare).caracterul comparabil al surselor disponibile. . .bazate pe bugete sau pe previziuni .cu informaţiile similare din sectorul de activitate din care face parte întreprinderea.pentru a ajuta auditorul să planifice natura. Atunci când auditorul foloseşte procedurile analitice drept con- troale substantive. . sursele externe indepen dente sunt în general mai fiabile decât sursele interne.următoare). 4. . . precum şi modalităţile lor de aplicare în ce priveşte responsabilităţile auditorului referitoare la tran- zacţiile între părţi legate (afiliate). Procedurile analitice sunt utilizate în diferite etape ale misiunii de audit.sursele informaţiilor disponibile.în controalele substantive pentru găsirea elementelor pro bante._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi . cunoştinţele dobândite la auditurile precedente etc. aşa cum sunt ele definite prin 151 .disponibilitatea informaţiilor şi fiabilitatea lor.obiectivele procedurilor analitice şi gradul de fiabilitate al lor. trebuie să ţină seama de unii factori precum: . Particularităţile privind părţile afiliate (legate) Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. Tehnica procedurilor analitice este reglementată prin Standar dul Internaţional de Audit (ISA) nr. 550 stabileşte pro- cedurile şi principiile fundamentale. 520. . şi anume: .sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizările).ca mijloc de revizuire a coerenţei de ansamblu a situaţiilor financiare (etapa V .

MARIN TOMA Standardul Internaţional de Contabilitate nr.operaţii neînregistrate. garanţii şi condiţii de rambursare neobişnuite. . Printre procedurile puse în lucru de auditor se pot folosi: . 24 „Prezentarea infor- maţiilor privind părţile legate". . . 152 . . dr. precum si la infor- maţiile prezentate în anexe privind efectele tranzacţiilor si operaţiilor între părţile legate. . .controalele detaliate asupra unor operaţii. în raport cu alţii. mai ales în ce priveşte preţul.Prof.acordarea unei atenţii deosebite unor operaţii de la sfârşitul perioadei. . care au o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare. univ. rulaje sau solduri. Auditorul trebuie să pună în lucru proceduri de audit în vederea reunirii de elemente probante referitoare la identificarea de către conducerea întreprinderii a părţilor legate (afiliate).operaţii efectuate pe căi neobişnuite. tranzacţii.volum prea ridicat sau operaţii importante realizate cu unii clienţi sau furnizori. în timpul lucrărilor de audit. rata dobânzii.operaţiuni efectuate în condiţii comerciale anormale.consultarea proceselor-verbale ale adunărilor generale ale acţionarilor şi ale consiliului de administraţie. auditorul dă atenţie operaţiilor care par neobişnuite si care pot indica existenţa părţilor legate până atunci necunoscute ca. de exemplu: .operaţii a căror substanţă diferă de forma acestora.operaţii a căror existenţă nu pare justificată prin nicio moti vaţie logică.

capitaluri proprii sau fond de rulment negative. Ipoteza continuităţii activităţii în timpul planificării si realizării misiunii de audit. 153 . constituie semne de întrebare asupra valabilităţii convenţiei conta- bile de bază de continuare a exploatării. fără a fi exhaustive. sunt: . sau recurgerea excesivă la credite pe termen scurt pentru a finanţa active pe termen lung. . . . examenul operaţiilor si tranzacţiilor între pârti legate identifi cate. auditorul trebuie să aprecieze temeinicia utilizării de către conducerea între- prinderii a convenţiei contabile de bază de continuare a activităţii la elaborarea situaţiilor financiare. . Exemple de fapte sau evenimente care. . pierderi din exploatare sau degradări importante ale acti velor. obţinerea unei declaraţii de la conducerea întreprinderii prin care să ateste că informaţiile prezentate cu privire la identifi carea părţilor legate sunt exhaustive si au fost corect descrise în anexele la situaţiile financiare. luate izolat sau împreu- nă.împrumuturi care ajung la scadenţă fără perspectivă reali zată de rambursare sau reesalonare.indicatori financiari cheie nefavorabili.marj ă brută de autofinanţare negativă. .indicii privind retragerea suportului financiar de către cre ditori. ._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi . .acordarea contractelor şi convenţiilor de împrumut.examenul operaţiilor de cumpărări sau vânzări de părţi ale unei societăţi în participaţie. 5.

.furnizori.mişcări sociale sau lipsa materiilor prime de bază. . în caz negativ. . în caz afirmativ.refuzul creditelor . b) situaţiile financiare au fost stabilite în condiţii de continuitate a activităţii.pierderea unor pieţe importante. dr. MARIN TOMA .stoparea politicii de distribuire de dividende. el va emite o opinie fără rezerve. dacă sunt pierdute. dar va introduce un paragraf de observaţii.proceduri judiciare în curs care.părăsirea întreprinderii de către cadrele de conducere. El trebuie să colecteze elemente probante suficiente şi adecvate pentru a confirma existenţa unei incer- titudini semnificative referitoare la continuitatea exploatării. dar există o incertitudine semnificativă.insuficienţa trezoreriei pentru a face plăţile la scadenţă.Prof. Auditorul se poate găsi în una dintre următoarele situaţii: a) a fost aplicată convenţia contabilă de bază a continuităţii activităţii. în acest caz se verifică dacă în notele anexe au fost descrise corect faptele susceptibile de a pune în discuţie continuitatea acti. . Responsabilitatea auditorului constă în aprecierea modului în care conducerea întreprinderii a utilizat convenţia contabilă de bază a continuităţii activităţii şi dacă există incertitudini semnificative în ce priveşte capacitatea întreprinderii de a continua activitatea şi care ar fi trebuit să fie prezentate în anexe. el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilă. . univ. a unor licenţe importante sau a unor furnizori principali. . pot avea consecinţe financiare grave. auditorul 154 . .schimbări legislative sau de politici guvernamentale care riscă să aibă efecte nefavorabile asupra întreprinderii.• vităţii. dar în raţionamentul său profesional.

.provizioane pentru deprecierea stocurilor şi creanţelor.provizioane pentru riscuri privind procesele în curs. auditorul poate intro- duce o rezervă în raportul său. 6. c) conducerea întreprinderii refuză să facă sau să completeze analizele sale pentru a evalua de o manieră completă aspec- tele legate de continuitatea activităţii. . precum şi modul lor de apli- care în ce priveşte responsabilităţile auditorului în legătură cu apli- carea convenţiei contabile de bază a continuării activităţii la elaborarea situaţiilor financiare ale întreprinderii. . el va emite o opinie defavorabilă. Auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente şi adecvate asupra estimărilor contabile cuprinse în situaţiile 155 .pierderi asupra unor contracte pe termen lung. 570 stabileşte pro- cedurile şi principiile fundamentale. . Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. în acest caz.impozite amânate. ._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi reţine că întreprinderea nu va fi în măsură să continue acti- vitatea. ca urmare a limitării întinderii lucrărilor sale.provizioane pentru garanţii. . Auditul estimărilor contabile Estimarea contabilă desemnează o evaluare aproximativă a sumei unui element în absenţa unei metode precise de măsurare (determinare).venituri anticipate.amortizarea imobilizărilor asupra duratei lor de viaţă esti mată. Cele mai frecvente estimări contabile se referă la: .

Prof. în acest scop. MARIN TOMA financiare: caracterul rezonabil al acestor estimări şi corecta si com- pleta prezentare a informaţiilor în anexe. Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. precum şi modul lor de aplicare în ce priveşte auditul estimărilor contabile conţinute în si- tuaţiile financiare. revedea evenimentele posterioare închiderii exerciţiului pentru a stabili dacă estimarea se confirmă. auditorul poate: . dr. . examina şi testa procedurile urmate de conducerea între prinderii pentru efectuarea estimării. univ. 156 . utiliza o estimare independentă pentru a o compara cu cea efectuată de conducerea întreprinderii. . 540 stabileşte procedurile si principiile fundamentale.

în caz afirmativ.soldurile de deschidere nu conţin anomalii care să aibă o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare ale exer ciţiului în curs. 157 . au fost ajustate retro activ. Elementele probante pe care le va reuni auditorul în legătură cu soldurile de deschidere depind de următorii factori: . în cazuri deosebite.politicile de închidere a conturilor şi metodele de evaluare folosite au fost aplicate în mod constant sau modificarea acestora a fost corect înregistrată şi descrisă în notele anexe.soldurile de închidere ale exerciţiului precedent au fost corect preluate sau.politicile de închidere şi metodele de evaluare aplicate de întreprinderi. în misiunile iniţiale de audit.situaţiile financiare ale exerciţiului precedent. ______Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi CAPITOLUL V EXAMENUL SITUAŢIILOR FINANCIARE 1. . Misiuni iniţiale . auditate sau nu şi. .soldurile de deschidere Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. conţinutul raportului de audit. 510 reglementează procedurile şi principiile fundamentale şi modul lor de aplicare în ce priveşte soldurile de deschidere în cazul primului audit efectuat la o întreprindere sau atunci când situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost auditate de către un alt auditor. auditorul trebuie să găsească ele- mente probante suficiente si adecvate care să-i permită să se asigure că: . .

De exemplu.natura conturilor şi riscul de anomalii existent în situaţiile financiare ale exerciţiului în curs. . şi evaluării aces tora la începutul exerciţiului. I = intrări si E = ieşiri). se pot. Când situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost audi- tate de un alt auditor. caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situaţiilor financiare ale exerciţiului în curs. noul auditor va evalua competenţa profesională şi independenţa auditorului precedent. obţine informaţii prin confirmarea sol durilor de deschidere. cum ar fi: . este posibil să se obţină elemente probante prin punerea în lucru a proce durilor pentru exerciţiul în curs. auditorul va exa mina documentele care justifică soldurile de deschidere.Prof. drepturilor şi obligaţiilor. de asemenea. în acest caz. . în cazul stocurilor pot fi apli cate proceduri complementare pornind de la inventa rierea spontană şi compararea cu soldul de deschidere pe baza ecuaţiei Si = Sf -1 + E (Si = stoc iniţial. costurile/plă ţile clienţilor şi furnizorilor în sold la deschiderea exerci ţiului furnizează deja elemente probante asupra existenţei. pentru activele şi datoriile pe termen lung. dr. MARIN TOMA . auditorul va acorda o atenţie particulară în timpul exerciţiului în curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent. exhaustivităţii. Dacă situaţiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfăcut de rezultatul aplicării procedurilor din alineatul anterior. univ. Sf = stoc final. auditorul actual poate găsi elementele probante examinând dosarele de lucru ale auditorului precedent. 158 . acesta va pune în lucru alte proceduri.pentru activele şi datoriile pe termen scurt. Dacă raportul de audit al exerciţiului precedent a fost calificat.

2. auditorul trebuie să emită o opinie cu rezerve sau se va afla în imposibilitatea de a emite o opinie. financiare si rezultatelor obţinute.faptului că anexele comportă toate informaţiile de importan ţă semnificativă asupra situaţiei patrimoniale.faptului că bilanţul._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Dacă prin aplicarea procedurilor menţionate nu se obţin ele- mente probante suficiente şi adecvate cu privire la soldurile de des- chidere.stabilirea ratiourilor obişnuite de analiză financiară şi com pararea lor cu cele ale exerciţiilor precedente si ale secto rului de activitate. . contul de profit şi pierdere şi celelalte componente) constituie documente de sinteză ale contabi- lităţii asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia. Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obţină unele elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite posturi şi rubrici din situaţiile financiare. Examenul situaţiilor financiare Situaţiile financiare (bilanţul. Tehnicile de examinare a situaţiilor financiare se sprijină pe procedurile analitice prevăzute de ISA 520 şi în mod deosebit pe: . concor dă cu datele din contabilitate. sunt prezentate conform prin cipiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere. contul de profit şi pierdere şi celelalte componente ale situaţiilor financiare sunt coerente. Examenul situaţiilor financiare are ca obiect verificarea: . 159 . Pentru a-şi putea exprima opinia. auditorul trebuie să confirme că situaţiile financiare sunt în acord cu concluziile sale şi că ele reflectă corect deciziile conducerii întreprinderii şi redau o imagine fidelă a activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii.

• corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social. Un obiectiv central al examinării situaţiilor financiare îl con- stituie verificarea dacă acestea dau o imagine fidelă. prin: • întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare.rezultatelor financiare. 160 . univ. prin: • ţinerea corectă şi la timp a contabilităţii. clară şi com- pletă: . . • corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite ac- tualizarea şi controlul concluziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.Prof. dr.comparaţiile între datele reieşite din situaţiile financiare şi datele anterioare.compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit si pierdere. . • corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform re glementărilor în vigoare. • întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verifi care a conturilor sintetice. • preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre acestea şi con turile analitice. • existenţa inventarierii patrimoniului. posterioare si previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare. a corectei valorifi cări a acesteia şi a cuprinderii acestui rezultat în situaţii le financiare. MARIN TOMA .poziţiei financiare (patrimoniului) întreprinderii.

Bilanţul contabil este întocmit conform normelor contabile în vigoare. Reguli generale: . prin: • existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate de întreprindere. dacă intervin modificări. Bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă. ele trebuie să fie înscrise şi justificate în anexă. . verificând şi satisfacerea unor reguli generale si particulare. auditorul asigurându-se că principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate (în cazul înce tării parţiale sau totale a activităţii se va ţine seama de in cidentele previzibile la închiderea exerciţiului). în cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil. fără să se opereze compensaţii.situaţiei financiare. . . metodele de evaluare şi prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi • stabilirea profitului net şi a destinaţiilor acestuia propuse adunării generale conform dispoziţiilor legale. . . • existenţa suficientă a resurselor financiare. Auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilităţii componentelor sale şi ale soldului său.Elementele de activ şi de pasiv sunt evaluate separat. Bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent. auditorul îşi divizează diligentele. 161 . în centrul preocupărilor auditorului în această etapă se află bilanţul contabil al întreprinderii. iar principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat.

Auditorul procedează la o comparare între valo rile de inventar furnizate de întreprindere. El se asigură de conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare şi verifică aplicarea lor. conform deciziilor adunărilor generale. dr.Prof.Imobilizări: auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se urmărească în detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizărilor lor. după caz: • balanţele conturilor individuale. . univ. .Stocuri si producţie în curs de execuţie: auditorul cere să i se prezinte situaţia detaliată şi cifrată a stocurilor şi a pro ducţiei în curs de execuţie. prin sondaj. asigurându-se de con cordanţa lor cu conturile generale. sintetice. .Conturile de terţi: auditorul cere să i se remită. după caz. Auditorul obţine din partea conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs.Capitaluri poprii: auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii a operaţiilor aferente acestora. 162 . .împrumuturi si datorii asimilate: auditorul cere să i se co munice documentele care îi permit să urmărească în detaliu operaţiile respective. Reguli particulare: . • un inventar al creanţelor si datoriilor existente la finele exerciţiului. ca şi pentru provizioanele afe rente constituite pentru deprecierea acestora întocmite la data închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată. apreciind cre dibilitatea lor. MARIN TOMA .Datele de inventar ale elementelor de activ si de pasiv sunt regrupate în registrul-inventar cantitativ şi valoric.

163 . cum ar fi: chiriile. cheltuielile sociale. efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate. de claraţiile de impunere. ţinând cont de riscurile şi pierderile intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi data verificării acestuia de către audi- tor.examinează unele conturi de cheltuieli. .examinează. eventual cu conducerea întreprinderii.examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite asupra conturilor de venituri. . auditorul: . dacă este cazul. el controlează aceste situaţii comparative cel puţin o dată pe an. impozitele. El cere să se proce- deze la efectuarea corecturilor pe care le găseşte necesare. contracte diverse şi plăţi făcute în contul acestora. soldurile con- turilor de terţi plecând de la documentele şi informaţiile contabile pe care le are la dispoziţia sa. insufi cienţele şi anomaliile constatate şi propune. .Conturile de trezorerie: auditorul se asigură că întreprin derea întocmeşte periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate şi din extrasele de cont bancare. El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate. în legătură cu rezultatul exerciţiului. împrumutuile şi creditele. salariile. primele de asigurare.____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Auditorul analizează. .Conturile de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare şi în registrarea în bilanţ sau anexe. comisioanele şi onorariile. eventual prin sondaj.

examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de ve nituri şi cheltuieli. univ. măsurile luate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta. .respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere.evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe. MARIN TOMA . . în legătură cu anexele la situaţiile financiare. analizând în mod deosebit: . stabilind concluziile ce se impun.Prof. dr.metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioa nelor si fundamentarea lor. 164 . analizând soldurile intermediare de ges tiune rezultate. auditorul exa- minează informaţiile furnizate de acestea.

sunt acele eveni mente care aduc o mai amplă confirmare a circumstanţelor existente la data închiderii. distingându-se trei etape: 1. Fapte descoperite până la data raportului de audit Auditorul trebuie să pună în lucru proceduri care urmăresc strângerea de elemente probante suficiente şi adecvate care să justifice faptul că au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustări ale situaţiilor financiare sau informaţii suplimentare în anexe. evenimente care furnizează informaţii în legătură cu fapte care existau la data închiderii exerciţiului. 165 . până la data raportului său. evenimente care furnizează informaţii bazate pe fapte sur venite după data închiderii exerciţiului. 560 stabileşte obli- gaţiile pentru auditor de a lua în considerare incidenţele evenimen- telor posterioare închiderii exerciţiului atât asupra situaţiilor finan- ciare. 10 sta- bileşte tratamentul în situaţiile financiare al evenimentelor favorabile şi nefavorabile care survin după data închiderii exerciţiului. cât şi asupra raportului său. apărute după data închiderii. Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. . care pot fi de două tipuri: . ________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi CAPITOLUL VI EVENIMENTE POSTERIOARE ÎNCHIDERII EXERCIŢIULUI Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) nr. sunt evenimente care indică circumstanţe noi.

ale comitetului de direcţie. MARIN TOMA Procedurile menite să identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustări a situaţiilor financiare sau unei informaţii în anexe vor fi puse în lucru la o dată cât mai apropiată de data rapor- tului de audit şi vor cuprinde acţiunile următoare: . . pentru a verifica dacă operaţiile respective nu sunt aferente exerciţiului închis (controlul principiului independenţei exerciţiului).analiza procedurilor stabilite de conducerea întreprinderii pentru a se asigura că evenimentele posterioare închiderii au fost bine identificate. previziuni de trezorerie şi altor rapoarte ale conducerii întreprinderii. . univ. ale consiliului de administraţie. a avizelor de expediţie sau a notelor de intrare-recepţie ale perioadei posterioare închiderii exerciţiului.cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pen tru a se încredinţa că stocurile nu sunt evaluate la o sumă superioară valorii lor de realizare sau invers.examinarea facturilor de cumpărări.cereri sau cereri suplimentare de informaţii de la oficiul juridic sau de la avocaţii întreprinderii în legătură cu proce sele pe rol.consultarea proceselor-verbale ale adunării generale a acţio narilor.corespondenţa înregistrată la conducerea întreprinderii în legătură cu subiecte cum ar fi: • situaţia actuală a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente. de vânzări. dr. 166 .Prof. ale comitetului de audit. .analiza altor informaţii financiare. care au avut loc după data închiderii exerciţiului. . .examinarea încasărilor posterioare închiderii pentru a ve rifica reactivarea creanţelor. . .

proiecte de fuziune sau alte căi de restructurări. • evoluţia unor riscuri. • alte evenimente care ar pune în discuţie continuitatea ex ploatării. el trebuie să determine dacă acestea au fost corect avute în vedere şi au făcut obiectul unei informaţii cores- punzătoare în notele anexe la situaţiile financiare. auditorul va examina procedurile aces- tui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare. Când un subgrup. garanţii acordate sau primite. trebuie să informeze auditorul asupra evenimentelor survenite între data raportului de audit şi data publicării situaţiilor financiare. distruse din diferite cauze (incendii.). • vânzări de active realizate sau avute în vedere. şi care sunt susceptibile să aibă o influenţă asu- pra acestora. o filială sau o sucursală face obiectul unui audit din partea altui auditor. auditorul des- coperă că evenimentele posterioare au o incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare. prin aplicarea procedurilor de mai sus._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi • noi angajamente. însă. Dacă. precum şi ne- cesitatea de a-1 informa cu privire la data prevăzută pentru semna- rea pf opriului său raport de audit. Conducerea întreprinderii. • noi acţiuni sau obligaţiuni emise sau prevăzute a fi emise. 167 . Fapte descoperite după data raportului de audit. dar înaintea publicării situaţiilor financiare Auditorul nu este ţinut să aplice proceduri sau să facă investi- gaţii referitoare la situaţiile financiare după data raportului de audit. inundaţii etc. împrumuturi. 2. • active care fac obiectul unor pretenţii de proprietate.

el trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilă. în consecinţă. univ. 3. MARIN TOMA Când auditorul a luat cunoştinţă. situaţiile financiare si raportul de audit. auditorul cere conducerii între- prinderii să nu publice. auditorul va pune în lucru procedurile necesare şi va furniza conducerii întreprinderii un alt raport de audit. /\ In cazul în care conducerea întreprinderii corectează situaţiile financiare. de evenimente care riscă să aibă o incidenţă semnificativă asupra acestora. procedurile menţionate mai sus se vor prelungi până la data noului raport de audit. în cazul în care conducerea întreprinderii corectează situaţiile financiare. dr. în cazul în care conducerea întreprinderii refuză să corecteze situaţiile financiare. dar înaintea publicării situaţiilor financiare. către terţi. auditorul va lua mă- surile adecvate pentru a evita ca terţii să utilizeze raportul său. de existenţa unui eveniment care. el trebuie să stabilească dacă este cazul corectării situaţiilor financiare şi să discute aspectele respective cu conducerea întreprinderii. după publicarea situaţiilor financiare. după data raportului său. Fapte descoperite după publicarea situaţiilor financiare După publicarea situaţiilor financiare auditorul nu este ţinut să procedeze la vreo investigaţie. auditorul va controla măsurile luate de conducerea între- 168 . iar auditorul consideră necesare aceste corecturi. iar dacă aceasta decide totuşi publicarea. în niciun caz data noului raport nu va putea fi anterioară datei semnării sau aprobării situaţiilor financiare si. 1-ar fi condus la modificarea opiniei.Prof. auditorul trebuie să stabilească dacă trebuie să ceară cercetarea situaţiilor financiare şi să discute aspectele în cauză cu conducerea întreprinderii pentru a stabili măsurile care se impun. dacă ar fi fost cunoscut la data semnării raportului său. dacă raportul de audit fusese depus. Dacă însă auditorul a luat cunoştinţă.

Data noului raport de audit nu va fi anterioară celei de aprobare a situaţiilor financiare corectate. Nu sunt necesare corectarea situaţiilor financiare şi stabilirea unui nou raport de audit atunci când situaţiile financiare ale exer- ciţiului următor sunt pe punctul de a fi publicate. în cazul în care conducerea întreprinderii nu ia măsurile ne- cesare pentru a se asigura că toate persoanele care au în posesie situaţiile financiare şi raportul de audit publicate anterior au fost corect informate asupra situaţiei şi nu corectează situaţiile financiare chiar dacă auditorul a solicitat corectarea. auditorul va face cunoscut conducerii întreprinderii că va lua toate măsurile pentru a evita ca terţii să utilizeze raportul său de audit. Acest nou raport de audit trebuie să cuprindă un paragraf de observaţii făcând trimitere la o notă anexă la situaţiile financiare care cuprinde motivele corecţiei situaţiilor financiare publicate ante- rior._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi prinderii pentru a se asigura că toate persoanele care sunt în posesia situaţiilor financiare nemodificate au luat cunoştinţă de corectarea acestora si va întocmi un nou raport de audit asupra situaţiilor finan- ciare. 169 . cu condiţia ca o informaţie corespunzătoare despre situaţia existentă să fie furnizată în notele anexate la aceste situaţii financiare.

altul decât auditorul principal . Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situaţiilor financiare ale unei entităţi care includ conturile unuia sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. a) Acceptarea misiunii de auditor principal Auditorul trebuie să stabilească dacă participarea sa la lucrările de audit pe ansamblu este suficientă pentru a-i permite să acţioneze ca auditor principal. Utilizarea lucrărilor unui alt auditor Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. Expresia subgrup desemnează o subdiviziune. Acesta nu se aplică în cazul când doi sau mai mulţi auditori sunt numiţi coauditori. MARIN TOMA CAPITOLUL VII UTILIZAREA LUCRĂRILOR ALTOR PROFESIONIŞTI 1.Prof. societate afiliată sau orice altă entitate ale cărei situaţii financiare sunt incluse în situaţiile financiare auditate de către audi- torul principal. univ. sucursală.responsabil de examenul informaţiilor financiare ale unui subgrup. pentru aceasta el va lua în consideraţie: 170 . şi nici în cel al relaţiilor auditorului cu auditorul precedent. filială. în cadrul unei misiuni de audit de bază la o entitate. Când auditorul principal utilizează lucrările unui alt auditor. incluse în situaţiile financiare auditate de către auditorul principal. Expresia alt auditor desemnează auditorul . 600 stabileşte pro- cedurile şi principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare referitoare la utilizarea de către un auditor. a lucrărilor realizate de către un alt auditor asupra situaţiilor financiare ale unuia sau mai multor subgrupuri in- cluse în situaţiile financiare ale acelei entităţi. dr. societate în participaţiune. auditorul principal trebuie să determine incidenţa acestor lucrări asupra propriului său audit.

. obţinând o declaraţie scrisă în legătură cu respectarea acestora.nivelul său de cunoaştere a activităţilor subgrupurilor. • coordonarea lucrărilor şi a raportărilor: modalităţile de coordonare vor fi definite în etapa de planificare a audi- tului. • obligaţiile contabile. bănci. importanţa părţii din situaţiile financiare care fac obiectul auditârii. precum şi informaţii culese de la alţi audi tori. Printre sursele de informaţii disponibile pentru evaluarea acestei competenţe pot fi: înscrierea sa ca membru al aceluiaşi orga nism profesional. sau întreţinerea directă cu acel alt auditor. punerea în lucru de proceduri complementare cu privire la subgrupurile auditate de alt auditor care îi vor permite să participe în mod semnificativ la audit. b) Proceduri puse în lucru de către auditorul principal Principalele proceduri specifice sunt: . la o reţea de firme. . 171 . Auditorul principal îl va informa pe acest alt auditor în legătură cu: • obligaţiile de independenţă: va solicita o declaraţie scrisă care să ateste respectarea acestor obligaţii. -' Obţinerea de elemente probante care dovedesc că lucrările acelui alt auditor răspund obiectivelor auditorului principal în cadrul misiunii sale de audit. . riscul de anomalii semnificative în situaţiile financiare ale subgrupurilor auditate de alt auditor. de control şi de raportare.____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi .Evaluarea competenţei profesionale a altui auditor. apartenenţa sa la un anume cabinet.

Auditorul trebuie să analizeze activităţile auditorului intern şi incidenţele potenţiale asupra procedurilor sale de audit. De exemplu. MARIN TOMA . 172 . . obţinerea unui rezumat scris al procedurilor aplicate de către alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru ale altui audi tor. Cunoscând contextul în care auditorul principal va folosi lu- crările sale. dr. Printre activităţile auditorului intern care îi pot fi utile audito- rului extern se pot menţiona: . . 2. la rândul său. Examenul lucrărilor auditorului intern Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr.examenul sistemelor contabile si de control intern. Auditorul intern. făcând parte din structurile întreprinderii.întreţinerea cu privire la procedurile de audit puse în operă. anumite aspecte ale lucrărilor sale îi pot fi utile auditorului extern. univ. 610 stabileşte pro- cedurile şi principiile fundamentale. celălalt auditor trebuie să coopereze cu auditorul prin- cipal. acest alt auditor va aduce la cunoştinţa auditorului principal orice aspect al activităţii sale care nu se poate realiza con- form modalităţilor stabilite. celălalt auditor va fi in- format despre orice problemă apărută în activitatea auditorului principal care poate avea o incidenţă importantă asupra propriei sale activităţi.Prof. rentabilităţii şi eficienţei unor tranzac ţii şi operaţiuni. are printre obiectivele sale examenul.examenul informaţiilor financiare şi de gestiune.evaluarea costurilor. evaluarea si controlul pertinenţei şi eficacităţii sistemelor contabile şi de control intern. precum si modalităţile lor de aplicare referitoare la examenul de către auditor al lucrărilor efectuate de auditorul intern al întreprinderii.

au ditorul extern va verifica dacă conducerea întreprinderii exercită o influenţă asupra recomandărilor auditorului in tern.statutul auditorului intern în cadrul întreprinderii. auditorul extern va ţine seama de următoarele criterii: . planificarea.examenul modului de respectare a textelor legislative. în evaluarea lucrărilor auditorului intern. .competenţele tehnice. existenţa ma nualelor de audit. con trolul şi documentarea corectă a lucrărilor. el poate constata că anumite lucrări ale auditului intern permit modificarea naturii şi calendarului auditului şi redu- cerea întinderii procedurilor puse în lucru de către auditorul extern._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi .natura şi întinderea lucrărilor de audit intern efectuate. supravegherea. . . calendarul şi întinderea procedurilor de audit extern. sau el poate trage concluzia că aceste lucrări nu vor avea nicio in- cidenţă asupra procedurilor de audit extern. situaţia ideală constă în faptul că auditorul intern raportează asupra muncii sale eşalonului de conducere cel mai înalt din între prindere şi nu primeşte nicio altă sarcină executivă sau de conducere în cadrul întreprinderii. a programelor de lucru şi a dosarelor de lucru corespunzătoare.organizarea profesională. pre cum şi al politicilor şi directivelor stabilite de conducerea întreprinderii. 173 . iar anumite considerente ale auditului intern pot fi utile pentru a defini natura. Anumite mijloace puse în lucru pentru atingerea obiectivelor de mai sus sunt similare. pregătirea tehnică adaptată şi o ex perienţă ca auditor intern. Auditorul extern are obligaţia să obţină o cunoaştere suficientă a activităţilor auditului intern pentru a planifica şi aborda în mod eficient auditul.

Prof. . construcţii. univ.volumul si calitatea altor elemente probante disponibile. Utilizarea lucrărilor unui expert se face în următoarele situaţii: . audito- rul trebuie să ţină cont de: .avize juridice în ce priveşte interpretarea unor acorduri. terenuri.evaluări actuariale. salariat al întreprinderii sau salariat al auditorului. Când are în vedere să folosească lucrările unui expert. cunoştinţe si o experienţă specifică într-un domeniu specific. . ză căminte. sau stabilirea duratei de viaţă rămasă a unor active corporale. altul decât cel care presupune cunoştinţe de contabilitate şi audit.evaluarea stadiului de avansare în realizarea fizică a unor produse sau lucrări de construcţii. 174 .riscul de eroare datorat naturii şi complexităţii elementului respectiv din situaţiile financiare. opere de artă. . echi pamente. . în primul rând auditorul trebuie să reunească elemente pro- bante suficiente şi adecvate care să demonstreze că pot fi utilizate lucrările unui anume expert în cadrul misiunii sale de audit. MARIN TOMA 3. dr.caracterul semnificativ al elementului respectiv din situa ţiile financiare.evaluarea anumitor active: clădiri. Expertul poate fi angajat de către întreprindere. angajat de către auditor. . pietre preţioase. Prin expert se înţelege o persoană sau un cabinet care posedă competenţe. Utilizarea lucrărilor unui expert Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 620 stabileşte procedurile si principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare în cazul utilizării lucrărilor unui expert ca elemente probante. resurse petroliere. . statute sau reglementări.evaluarea stării fizice a unor active precum minereuri.

instrucţiuni care se pot referi la teme precum: . poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificată.informaţii referitoare la ipotezele şi metodele de lucru pe care le va folosi expertul. el nu trebuie să facă nicio menţiune privind utilizarea lucrărilor expertului.condiţiile de acces ale expertului la informaţii.confidenţialitatea informaţiilor despre întreprindere. . . diplome. dacă el va stabili că lucrările ex- pertului nu permit reunirea elementelor probante.obiectivele şi întinderea lucrărilor expertului. Auditorul trebuie să stabilească dacă lucrările expertului pot constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuie îndeplinite de situaţiile financiare. înscrierea ca membru într-un organism profesional. în al treilea rând auditorul trebuie să evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat în cazul expertului angajat al întreprinderii si al expertului legat într-un fel sau altul de întreprinderea auditată._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi In al doilea rând auditorul trebuie să verifice competenţa pro- fesională a expertului: calificările profesionale. 175 . . el va stabili în mod deosebit dacă rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate în seamă la elaborarea situaţiilor financiare. în al patrulea rând auditorul trebuie să strângă elemente pro- bante suficiente şi adecvate care să demonstreze că întinderea lucră- rilor expertului răspunde obiectivelor auditului. Când auditorul nu modifică raportul său. . experienţa şi reputaţia sa în domeniul în care se intenţionează a fi folosit.o descriere generală a problemelor specifice care vor fi tra tate în raportul expertului. Aceasta se poate realiza examinând instrucţiunile scrise date de către întreprindere expertului.

MARIN TOMA CAPITOLUL VIII ALTELUCRĂRI NECESARE ÎNCHEIERII MISIUNII 1. de faptul dacă este primul audit sau clientul este mai vechi. de natura misiunii. dr. întrebările din chestionar trebuie să recapituleze toate lucrările care trebuie efectuate potrivit standardelor normelor de audit si proce- durilor interne ale cabinetului şi se pot grupa după cum urmează: . . univ.Prof. Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sinteză a mi- siunii. fiind un document intern al auditorului. precum si de exigenţele cabinetului. .latura administrativă. structura şi experienţa cabinetului de audit. . 176 . în funcţie de mărimea. . .întinderea lucrărilor. Chestionarul sfârşitului lucrărilor într-o bună practică de audit este necesară utilizarea unui ches- tionar al sfârşitului lucrărilor care să permită asigurarea că toate ele- mentele necesare formulării opiniei asupra bilanţului contabil au fost reunite. poate conţine mai multe sau mai puţine întrebări.conţinutul bilanţului contabil. că normele au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt complete. Chestionarul sfârşitului lucrărilor. care constituie un instrument de control intern al cabi- netului.raportările.delegarea lucrărilor către membrii echipei şi supervizarea activităţii lor.comunicările cu conducerea întreprinderii.

Pentru ca auditorul să aibă posibilitatea să-şi facă o părere defi- nitivă asupra situaţiilor financiare._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi 2.toate punctele semnificative care contribuie la o bună pre zentare a situaţiilor financiare au fost corect menţionate. audito- rul trebuie să examineze şi să aprecieze concluziile trase din ele- mentele probante colectate. este util să-şi stabilească o „notă de sinteză" care recapitulează toate punctele importante ale lucrării care pot avea o incidenţă asupra deciziei finale.o descriere sumară a punctului respectiv.situaţiile financiare sunt conforme dispoziţiilor legale şi re gulamentare în vigoare.situaţiile financiare au fost pregătite pe baza unor metode contabile acceptabile şi aplicate în mod permanent. de la cunoaşterea întreprinderii până la controlul conturilor. . Informaţiile colectate şi lucrările efectuate. Nota de sinteză Pentru a exprima opinia sa privind bilanţul contabil. . Nota de sinteză este stabilită pe o foaie de lucru care presu- pune: . Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale desfăşurării lucrărilor şi în special la: 177 . Concluzia globală care rezultă din această examinare si din această apreciere permite auditorului să se asigure că: .imaginea dată de ansamblul situaţiilor financiare corespunde cu cunoaşterea generală pe care o are auditorul despre între prindere. . .o referire la foaia de lucru în care punctul reţinut ca impor tant este dezvoltat. se vor clasa în dosare de lucru. .poziţia auditorului (punctul său de vedere).

domeniile care necesită o luare de poziţie si o decizie finală a auditorului. . scrisă sau orală. .problemele tehnice întâlnite şi maniera în care au fost re zolvate.produse (activităţi) noi.Prof. . ca. dr.o listă a modificărilor propuse.elementele probante externe (de exemplu.elementele probante interne sunt mai fiabile atunci când controlul intern care se referă la ele este satisfăcător. şi de natura lor vizuală. MARIN TOMA . . aceasta poate fi evaluată ţinând seama de ur- mătoarele grade de fiabilitate: . 178 . Deşi fiabilitatea elementelor probante este subordonată circumstanţelor în care sunt obţinute. in- ternă sau externă. .schimbări în strategia întreprinderii. 3.punctele în suspensie care necesită primirea unei informaţii complementare. evidenţiindu-le pe cele care au fost contabilizate si separat pe cele care încă nu au fost acceptate de întreprindere.evoluţia principalelor elemente din situaţiile financiare. de exemplu: . Scrisoarea de afirmare Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor. Nota de sinteză trebuie validată de organele ierarhic supe- rioare din cadrul firmei de audit. de asemenea. confirmarea obţi nută de la un terţ) sunt mai fiabile decât elementele probante interne. . Poate fi utilă. univ. realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative care au marcat viaţa întreprinderii în timpul exerciţiului.

.procesele-verbale ale şedinţelor şi deliberărilor consiliului de administraţie (direcţie) în care auditorul a prezentat con cluziile generale ale auditului sau prin obţinerea: • unei scrisori de afirmare. elemente probante care să confirme aceste afirmaţii. pornind de la surse interne sau externe întreprin derii.să aprecieze dacă afirmaţiile primite de la conducătorii în treprinderii par a fi rezonabile si coerente cu celelalte ele mente probante obţinute din alte surse. . Această dovadă poate fi obţinută pornind de la: .elementele probante materializate de un document sau o confirmare scrisă sunt mai fiabile decât afirmaţiile verbale. . conducătorii formulează numeroase afir- maţii pentru auditor.să aprecieze dacă autorii acestor afirmaţii pot fi consideraţi a fi bine informaţi asupra punctelor în cauză. dacă este cazul. Atunci când o afirmaţie primită de la un conducător este con- trazisă de un alt element probant.să caute. sau • unei copii de pe situaţiile financiare semnate de condu cerea întreprinderii._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi .elementele probante obţinute chiar de auditor sunt mai fia bile decât cele care îi sunt furnizate de întreprindere. auditorul trebuie: . auditorul trebuie să caute explicaţia pentru aceasta şi. 179 . să repună în cauză fiabilitatea ansamblului afirmaţiilor primite. Când aceste afirmaţii se referă la puncte semnificative ale bilanţului contabil. spontan sau ca răspuns la întrebări precise. în cursul unui audit. Auditorul trebuie să obţină dovada că cei care conduc între- prinderea îşi recunosc responsabilitatea în întocmirea bilanţului con- tabil pe care 1-au hotărât şi aprobat.

în unele cazuri. în mod necesar. fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmaţii verbale primite de la conducători. afirmaţiile conducătorilor referitoare la costul de achiziţie al unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe care auditorul le poate obţine în mod obişnuit. Auditorul poate consemna în foile sale de lucru proba afirmaţiilor primite de la conducători.Prof. obţinând o scrisoare de afirmare. Posibilitatea unor neînţelegeri între auditor şi conducători este redusă atunci când aceştia din urmă confirmă în scris afirmaţiile orale. după el. dr. efectuând o sinteză a convorbirilor sale. recunoscute cum se cu vine şi confirmate de ei. Astfel. ar trebui să existe. Chiar dacă auditorul a primit o afirmaţie a conducătorilor. nu va exista limitare la întinderea misiunii sale. în măsura în care auditorul obţine în scris con- firmarea unei asemenea afirmaţii. să obţină alte elemente probante decât cele rezultând dintr-o afirmaţie a conducătorilor.fie a unei scrisori emanând de la conducători. va exista o limitare a întinderii misiunii sale dacă el se află în imposibilitatea de a obţine elemente probante suficiente care. este cazul să se obţină o scrisoare care să confirme afirmaţiile verbale primite cu privire la elementele semnificative ale situaţiilor financiare pentru care auditorul nu se poate aştepta în mod rezonabil să obţină elemente probante suficiente. auditorul nu se aşteaptă. Cu titlu de exem- plu. Cu titlu de exemplu. o afirmaţie primită de la conducători poate constitui singurul element probant pe care auditorul îl poate obţine în mod rezonabil. pentru a confirma intenţiile aces- tora de a păstra o participare în vederea realizării unei plusvalori pe termen lung. care poate îmbrăca forma: . în plus. MARIN TOMA Afirmaţiile primite de la conducători nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obţine. Punctele care pot 180 . univ. .

Scrisoarea de afirmare permite: . într-un ase- menea caz. în cazul în care conducătorii refuză să confirme în scris o afirmaţie verbală. Această scrisoare de afirmare nu înlocuieşte procedurile de verificare ce trebuie efectuate de către auditori._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi face obiectul unei scrisori de afirmare sau al unei cereri de confirmare de către auditor figurează în exemplul de scrisoare arătat în anexe. acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrărilor sale.clarificarea răspunderilor care revin conducătorilor între prinderii şi auditorului. . să cuprindă informaţiile cerute şi să fie regulamentar datată si semnată. auditorul va trebui să repună în cauză încrederea acordată celorlalte afirmaţii primite de la conducători şi să se întrebe dacă acest refuz poate avea o altă incidenţă asupra raportului său. acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucră- rilor auditorului. exceptând cazul când el este convins că există mo- tive fondate şi acceptabile pentru acest refuz şi că se poate sprijini pe afirmaţia verbală.înştiinţarea conducerii întreprinderii asupra modului de influenţare a situaţiilor financiare de către informaţiile pe care numai ea le deţine. scrisoarea de afirmare trebuie să fie adresată auditorului. în cazul în care conducătorii refuză să ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmaţiile pe care auditorul le consideră necesare. Când este cerută conducătorilor. 181 .

700 stabileşte proce- durile şi principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare cu privire la forma si conţinutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaţiilor financiare ale unei entităţi (misiunea de bază). .responsabilităţi secundare.responsabilităţi suplimentare. respectiv cu publicul. dr.Prof. care pot fi: . care au următoarele caracte- ristici: rezultă din texte de legi.instrument de confirmare a încrederii publicului si acţiona rilor în situaţiile financiare prezentate de o entitate. Cele mai multe dintre prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise şi în cazul unor mi- siuni de audit diferite de misiunea de bază. Responsabilităţile auditorului sunt de două feluri: .pentru opinia sa în legătură cu situaţiile financiare auditate. nu necesită tehnici 182 . . univ. precum si cu acţionarii pentru decizii economice.instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor si pentru conducerea entităţii auditate. MARIN TOMA CAPITOLUL IX RAPORTUL DE AUDIT 1.instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de entitatea auditată. . Rolul raportului de audit Standardul International de Audit (ISA) nr. Raportul de audit are un triplu rol: . Responsabilităţile conducerii entităţii auditate se referă la întoc- mirea şi prezentarea situaţiilor financiare.responsabilitatea de bază . reglementări diverse sau norme ale organismului profesional.

răspunsul la obligaţia legală de verificare dacă registrele contabile au fost ţinute corect şi la zi).) sau raportul asupra controlului intern.observaţiile reieşite din diverse verificări. pot fi abordate tehnici şi proceduri care nu sunt obligatorii pen- tru misiunea de bază. De exemplu.menţionarea responsabilităţilor pentru auditor şi pentru con ducerea întreprinderii. 2. 183 . de exemplu. Din raportul de audit trebuie să rezulte în mod clar: . conformitatea cu unele reglementări specifice (piaţa de capital.oferirea garanţiei pentru acţionari şi terţi că un personal calificat a obţinut asigurarea că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă.relaţia contractuală de executare a misiunii de audit. perfor manţelor şi situaţiei financiare generale a întreprinderii.responsabilităţi adiţionale. . care au următoarele caracteris- tici: rezultă din texte de legi şi alte reglementări. . ca.menţiunea că situaţiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit. . raportarea se poate face separat sau poate fi integrată în raportul de audit (în cu- prins sau în anexe la acesta). asigurări etc. Conţinutul raportului de audit Raportul de audit trebuie să conţină: . nu presupun exprimarea unei opinii dis- tincte (opinia este implicită.___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi şi proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de bază. . clară şi completă poziţiei financiare.informaţiile a căror menţiune în raport este prevăzută expres de lege. bănci. . presupun exprimarea în mod ex- plicit a unei opinii sau concluzii.

prezintă în mod sincer în toate aspectele lor semnificative. se emite atunci când audi- torul are unele constatări care nu sunt de natură a-i modifica opinia. dar cu un paragraf de observaţii".. . dr. care au aceeaşi valoare: „dau o imagine fidelă" sau „. O derivată a opiniei fără rezerve o constituie „opinia fără re- zerve.situaţiile care fac să apară incertitudini. . dar care se consideră că trebuie aduse la cunoştinţa utilizatorilor situaţiilor financiare. MARIN TOMA . La alegerea tipului de opinie pot fi avute în vedere de către auditori unele criterii..opinia defavorabilă. univ. 3. Există patru tipuri de opinie: ..".Prof.imposibilitatea de a exprima o opinie.descrierea obiectivelor şi natura misiunii de audit. după cum rezultă din cele de mai jos: 184 . Opinia auditorului într-o misiune de audit de bază există două forme de exprimare a opiniei asupra situaţiilor financiare. .opinia fără rezerve (curată). . .natura şi locul observaţiilor în raport..opinia cu rezerve (opinie calificată).

___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Alegerea tipului de opinie .

NU Evaluarea controlului intern. controlul conturilor şi examinarea situaţiilor financiare pot descoperi: • DEZACORDURI ASUPRA PRINCIPIILOR CONTABILE • INCERTITUDINI ASUPRA ESTIMĂRILOR CONTABILE • LIMITĂRI ÎN ÎNTINDEREA LUCRĂRILOR .

DA .

NU Situaţiile financiare pot fi influenţate de aceste situaţii? ® .

.

INFLUENŢEAZĂ SITUAŢIILE FINANCIARE ÎN ANSAMBLUL LOR? ® .

NU DA .

OPINIE FĂRĂ OPINIE OPINIE REZERVE CU REZERVE .

IMPOSIBILITATEA Se menţionează VORABILĂ EMITERII UNEI stricte de identificare a sintetic cauzele OPINII situaţiilor financiare: care au condus Se motivează detaliat • total bilanţ la acest tip de alegere • cifra de afaceri • rezultatul exerciţiului .Se menţionează şi datele DEFA.

185 .<8> Ţinând seama de pragul de semnificaţie.

dr. • neluarea în considerare a principiului prudenţei prin supra evaluarea activelor. folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare. Pot fi. dezacorduri privind: • insuficienţa provizioanelor pentru deprecierile de stocuri şi creanţe. 4. Dezacorduri cu conducerea întreprinderii privind principiile şi metodele contabile Există posibilitatea ca auditorul. de exemplu. • neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care confirmă sau infirmă o situaţie existentă la data închiderii exerciţiului. Acest dezacord poate fi important şi să influenţeze certificarea.Prof. să constate o iregularitate contabilă pe care conducerea întreprinderii refuză să o corecteze. Situaţii care conduc la formularea altei opinii decât opinia fără rezerve De fiecare dată când auditorul emite un raport. univ.1. 186 . şi pot. • stocuri supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori în calculul costurilor producţiei sau în determinarea mă rimii stocului (cantităţilor). de fiecare dată când poate. MARIN TOMA 4. el trebuie să includă în raportul său o descriere clară a tuturor motivelor care justifică decizia sa şi. altul decât un raport fără rezervă. • erori în clasarea terţilor (clienţi incerţi menţinuţi drept clienţi obişnuiţi). de asemenea. să facă trimitere la o notă anexă mai aprofundată. • nerespectarea principiului independenţei exerciţiului. să cifreze (să estimeze) incidenţa posibilă asupra situa- ţiilor financiare. Aceste informaţii trebuie să fie date de preferinţă într-un paragraf distinct care să îl preceadă pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie.

Oricare ar fi natura neregularităţilor. • postul şi suma respectivă. precizând: • natura dezacordului._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Auditorul certifică „cu rezervă" atunci când iregularitatea este semnificativă. dar importanţa ei nu este suficientă pentru a considera că situaţiile financiare nu sunt corecte şi sincere şi că nu dau o ima- gine fidelă asupra poziţiei şi situaţiei financiare. un auditor solicitat să facă auditul asupra situaţiilor financiare nu poate accepta un asemenea contract atunci când limitarea pe care o cuprinde com- promite obligaţiile sale legale.. auditorul îşi prezintă în raport opinia. Limitarea întinderii lucrărilor Limitarea întinderii lucrărilor constă în imposibilitatea audi- torului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare pentru obţinerea elementelor probante. O limitare a întinderii lucrărilor poate fi impusă de client au- ditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul să nu aplice o anumită procedură de audit. • influenţa asupra rezultatului net. Limitele pot fi: • impuse de împrejurări: de exemplu. 4. semnarea contractului de prestări de servicii după încheierea exerciţiului a împie dicat auditorul să asiste la inventarierea fizică şi nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate prin alte mijloace de control. La fel. atunci când limitarea cuprinsă în înşişi termenii contractului este de asemenea natură că auditorul apreciază că s-ar putea afla în imposibilitatea de a exprima o opinie. deşi acesta o consideră ne- cesară. el nu poate să accepte această lucrare ca fiind o lucrare de audit. 187 . precum şi a rezul- tatului exerciţiului.Totuşi.2.

4.imposibilitatea obţinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control.suma posturilor din situaţiile financiare influenţată de limitări ale întreprinderii auditului. De asemenea. sau poate lua o decizie pe baza unor informaţii insufi- ciente. absenţa controlului intern poate constitui o li- mitare la controlul exhaustivităţii înregistrărilor şi al fiabilităţii lor. MARIN TOMA . Insuficienţa onorariilor este un alt mod de a limita controa lele. . în funcţie de importanţa relativă a limitelor. auditorul va for- mula o rezervă sau se va afla în imposibilitatea de a certifica situaţiile financiare.suma lor este nesigură sau necunoscută. auditorul indică: . în timp ce el consideră acest lucru esenţial.impuse de conducerea întreprinderii: de exemplu. condu cerea refuză auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor. deoarece: . de exemplu. într-un paragraf situat înaintea exprimării opiniei. Incertitudini asupra estimărilor contabile în anumite împrejurări. Auditorul lucrează prin sondaje al căror volum este în funcţie de calitatea controlului intern. De exemplu. există riscuri privind anumite operaţii care nu pot fi previzionale sau a căror sumă nu poate fi provizionată cu o aproximaţie rezonabilă. .3. 188 . conducerea întreprinderii nu dispune de informaţii suficiente pentru a transpune o situaţie în bilanţul contabil.Prof. .probabilitatea realizării este nesigură. Acest tip de limitări ar trebui să fie rar: el constituie o piedică în exercitarea lucrărilor.împrejurările care 1-au împiedicat să folosească diligentele considerate utile. în momentul semnării raportului de audit. univ. dr.

4. Când incertitudinea are o importanţă prin a cărei realizare poate readuce în discuţie ansamblul situaţiilor financiare. . paragraful cuprinzând natura şi întinderea 189 .4. consecinţele pe care să le înscrie în raportul său. Atunci când incidenţa eventuală este semnificativă.natura riscului. 5.valoarea maximă a riscului când se cunoaşte sau faptul că nu poate fi precizată.postul sau posturile bilanţului contabil influenţate. dar nu suficientă pentru a respinge ansamblul situaţiilor financiare. există situaţia în care audi- torul nu a putut obţine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionată sau absenţa constituirii provizionului. Caz particular: continuitatea activităţii Existenţa incertitudinii despre continuitatea activităţii sau faptul că ea este definitiv compromisă determină auditorul să examineze dacă transpunerea contabilă a acestei situaţii este conformă princi- piului continuităţii exploatării şi apreciază. Acesta este un caz particular de limitare a modalităţii de obţinere a elementelor probante. se vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii: . auditorul certifică cu rezervă.incapacitatea în care se află auditorul de a putea determina evoluţia incertitudinii si a evalua consecinţele eventuale ale acestei situaţii. . destinatarul. în paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Fie că riscul este pro vizionat sau nu. paragraful introductiv. după caz. . Elementele de bază ale raportului de audit Raportul unei misiuni de audit de bază trebuie să conţină în mod obligatoriu următoarele elemente de bază: titlul. auditorul menţionează că nu este în măsură să acorde certificarea.

adresa şi data ra- portului.1. Paragraful introductiv Acest paragraf cuprinde identificarea entităţii auditate şi a si- tuaţiilor financiare auditate. Pregătirea lor presupune că direcţiunea face estimări contabile şi aduce judecăţi care au o incidenţă semnificativă. Raportul auditorului trebuie să precizeze că cei din conducere sunt responsabili pentru întocmirea şi prezentarea corectă a situaţiilor 190 . Titlul raportului Raportul de audit trebuie să poarte un titlu precis. 5.4. 5.Prof. paragraful opiniei. în funcţie de circumstanţele ce caracterizează misiunea şi obli- gaţiile legale. în mod obişnuit. raportul se adresează consiliului de administraţie al unităţii ale cărei situaţii financiare au fost auditate. Destinatarul Raportul de audit trebuie să fie adresat destinatarului corespun- zător. univ. 5. Raportul de audit trebuie să identifice titlul fiecărei situaţii financiare a entităţii care a făcut obiectul auditului. Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare Situaţiile financiare constituie reprezentarea faptelor de către conducere. că ea stabileşte principiile şi metodele contabile potrivite care trebuie să fie utilizate pentru pregătirea situaţiilor financiare. cât şi data şi perioada acoperite prin aceste documente.3.2. dr. 5. MARIN TOMA lucrărilor de audit. semnătura. să facă referire la rezumatul politicilor contabile semnificative şi la alte note semnificative. De recoman- dat este să se folosească titlul de „Raportul auditorului independent" pentru a-1 distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane.

să exprimăm o opinie asupra acestor conturi anuale". Responsabilitatea auditorului Raportul auditorului trebuie să precizeze faptul că responsa- bilitatea auditorului este aceea ca pe baza auditului să exprime o opinie asupra situaţiilor financiare auditate. avea formularea următoare: „Noi am procedat la auditarea situaţiilor financiare ale societăţii „X". Cititorul are în fapt nevoie să se asigure că auditul a 191 . precum şi descrierea lucrărilor efectuate de către auditor. . indicând că ele au fost îndeplinite conform Standardelor Inter- naţionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naţionale. de exemplu. Raportul auditorului trebuie să descrie întinderea lucrărilor de audit. Acest paragraf poate.5. aşa cum sunt prezentate în anexele la prezentul Raport.efectuarea estimărilor contabile care sunt rezonabile în situaţia dată.selectarea şi aplicarea politicilor contabile adecvate. implementarea şi menţinerea controlului intern aferent întocmirii şi prezentării corecte a situaţiilor financiare care nu conţin prezentări eronate semnificative cauzate de fraude şi erori. 5. Responsabi- litatea noastră este ca. „întinderea lucrărilor" oferă posibilitatea auditorului să pună în operă procedurile de audit judecate ca necesare în condiţiile concrete date. Acest paragraf cuprinde referenţialul de audit utilizat. ._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi financiare în conformitate cu cadrul general aplicabil şi că această responsabilitate cuprinde: . Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entităţii.elaborarea. pe baza auditului nostru. respectiv Standardele Internaţionale de Audit sau norme şi practici naţionale. încheiate la 31 decembrie 200X.

Un audit constă în a examina. MARIN TOMA fost făcut conform normelor şi practicilor în materie. el constă. al elementelor probante care justifică sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile finan ciare. dacă aceasta nu rezultă în mod clar. de exemplu. de asemenea. avea formularea următoare: . Acest paragraf poate. se presupune că normele şi practicile utilizate sunt cele din ţara indicată prin adresa auditorului. Raportul trebuie să indice că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a expresiei de opinie. .Noi am realizat auditul conform Standardelor Internationale de Audit (sau se poate face referire la normele sau practicile naţionale). elementele probante care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile financiare. Raportul de audit trebuie să descrie auditul ca presupunând: .Prof. Estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a exprimării opiniei noastre". cât şi în a efectua o revedere a prezentării de ansamblu a acestora. pe bază de sondaje.. Raportul trebuie să precizeze că auditul a fost planificat si executat de o manieră care să asigure în mod rezonabil că situaţiile financiare nu comportă anomalii semnificative.evaluarea principiilor şi metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaţiilor financiare. Aceste standarde (norme) precizează că auditul nostru trebuie să fie planificat şi realizat în scopul de a obţine o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare nu comportă anomalii semnificative.revederea prezentării de ansamblu a situaţiilor financiare.evaluarea estimărilor semnificative făcute de conducere pentru a stabili situaţiile financiare. . în a evalua principiile şi metodele contabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducerea entităţii pentru închiderea situaţiilor financiare. dr. univ.examenul. pe bază de sondaje. 192 . .

poate fi necesară includerea în Raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a şti dacă aceste situaţii financiare sunt conforme cu alte prevederi legale sau statutare. în scopul de a-1 aviza pe cititor asupra contextului în care noţiunea de fidelitate este exprimată. precum şi asupra performanţei financiare şi a fluxurilor 193 . de exemplu.6.1. Referinţele contabile sunt Standardele Internaţionale de Conta- bilitate. utilizând termeni ca „în conformitate cu IAS (sau cu normele naţionale)". Acest paragraf poate.6._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi 5. dacă ele sunt conforme prevederilor legale. situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute (sau prezintă în mod sincer în toate aspectele lor semnificative) în acord cu referinţele contabile şi. Termenii utilizaţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt „dau o imagine fidelă" sau „prezintă în mod sincer în toate aspectele lor semnificative". între altele. în afara opiniei referitoare la imaginea fidelă. reguli emise de către instituţiile sau organismele profesionale şi practica generală din ţară (luând în considerare exigenţele de sin- ceritate) şi legislaţia locală. situaţiile financiare oferă o imagine fidelă şi justă (sau prezintă corect din toate punctele de vedere semnificative) a poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii la data de 31 decem- brie 200X. Aceste două formulări semnifică. Un paragraf al opiniei Raportul de audit trebuie să prezinte clar opinia auditorului asupra faptului dacă situaţiile financiare dau o imagine fidelă poziţiei. dacă este cazul. avea formulările urmă- toare: 5. Opinia fără rezerve (curată) „în opinia noastră. opinia auditorului va preciza referinţa în raport de care situaţiile financiare sunt stabilite. că auditorul nu ia în considerare decât elementele semnificative privind situaţiile financiare.

6. 5. noi atragem atenţia asupra notei „X" din anexă. să fie determinat şi. expus de o manieră detaliată în anexă. în general. în conformitate cu normele internaţionale (sau naţionale) de contabilitate". în astfel de cazuri. 194 . Forma de prezentare a paragrafului de opinie în acest caz este următoarea: „Fără să exprimăm o rezervă asupra situaţiilor financiare. în consecinţă. de regulă. Societatea face obiectul unui proces în care este acuzată de infracţiune în utilizarea brevetelor şi în care i se pretinde vărsarea redevenţelor şi daunelor de interese. raportul de audit poate fi modificat adăugând un paragraf de observaţii al cărui obiectiv este de a lămuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale. societatea a angajat o contraacţiune. MARIN TOMA de trezorerie pentru exerciţiul încheiat la această dată. univ. în prezent. 5. iar audierile preliminare. dar cu un paragraf de observaţii în unele cazuri.Prof... că acesta nu constituie o rezervă. di. paragraful de observaţii se situează. deoarece noi am fost desemnaţi auditori ulterior acestei date. Opinia fără rezerve.3. după paragraful de opinie.. Opinia cu rezerve Rezervele se prezintă înaintea paragrafului de opinie. Adăugarea unui astfel de paragraf nu afectează opinia auditorului. acesta se situează de preferinţă după paragraful de opinie şi precizează. Rezultatul final al acestei situaţii nu poate.6. Acest tip de opinie se formulează atunci când apar elemente care însă nu afectează opinia auditorului.2. paragraful opiniei se formulează astfel: Exemplu de rezerve datorate limitării întinderii lucrărilor: „Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie . cât şi procedurile juridico-administrative ale celor două acţiuni sunt în curs. nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea să rezulte".

.. iar pierderile exerciţiului şi pierderile cumulate la . 195 . pentru utilaje. Imposibilitatea exprimării unei opinii O astfel de opinie datorată limitării întinderii lucrărilor se poate prezenta astfel: „Noi nu am fost în măsură să asistăm la inventarul fizic.. Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entităţii auditate: „Astfel. pentru exerciţiul încheiat la 31 de- cembrie . pentru clădiri şi." 5...mii lei. Cheltuielile aferente.. situaţiile financiare dau o imagine fidelă poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie.... în opinia noastră. amortismentele cumulate trebuie să se ridice la. mii lei. pe baza unui amortis- ment linear şi al unei cote de .. şi sunt conforme cu prevederile legale şi statutare". cât şi contului de profit şi pierdere pentru exer- ciţiul încheiat la această dată. Această practică nu este.. cât şi contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată. trebuie să se ridice la suma de. nici să procedăm la confirmarea directă a conturilor de clienţi.. conturile anuale dau o imagine fidelă şi justă poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie. cum este explicat în nota „X" anexată.. din cauza limitării întinderii lucrărilor noastre. După părerea noastră._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Ţinând seama de natura documentelor contabile ale societăţii. cu excepţia incidenţei asupra conturilor anuale a faptelor menţionate în paragraful precedent.. nu s-a pre- văzut nicio depreciere în situaţiile financiare. în opinia noastră.4.. noi nu am putut controla cantităţile prin alte proceduri de audit. cu excepţia incidenţei ajustărilor care ar fi putut fi necesare dacă noi am fi putut efectua controlul fizic al can- tităţilor...6. în acord cu standardele internaţionale de raportare financiară.. şi sunt conforme cu prevederile legale şi statutare. în consecinţă.. impusă de către direcţiune.

. în opinia noas- tră.. cum este explicat în nota „X". pentru clădiri şi.. nu s-au constatat amortis- mente în situaţiile financiare. iar pierderea exerciţiului şi pierderile cumulate.6. 5.7.. 5. dr. potrivit jurisdicţiei respective. 196 .. Astfel... în acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. pentru utilaje. mii lei. Această practică nu este.. contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată şi nu sunt con- forme cu prevederile legale şi statutare. poate avea si alte responsabilităţi de raportare în cadrul raportului de audit asupra si- tuaţiilor financiare.. trebuiau să se ridice la suma de ... pe baza unui amortisment linear si a unei cote de. După părerea noastră. MARIN TOMA Având în vedere importanţa faptelor expuse mai sus.5. univ." 5. noi nu ne exprimăm o opinie cu privire la situaţiile financiare. mii lei. la.. pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie .. amortismentele cumulate trebuiau să se ridice la.. pentru a le distinge clar de respon- sabilitatea de bază a acestuia: opinia asupra situaţiilor financiare. Aceste alte responsabilităţi de raportare ar trebui să fie elaborate într-o secţiune separată din raportul auditorului care urmează paragrafului de opinie.8. situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie.. în con- secinţă. din cauza incidenţei faptelor menţionate în paragraful precedent. Alte responsabilităţi de raportare Auditorul. Opinia defavorabilă O astfel de opinie datorată de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile se poate prezenta astfel: . Semnătura auditorului Raportul de audit trebuie să poarte semnătura societăţii de ex- pertiză contabilă însoţită de semnătura auditorului sau a conducă- torului sau numai a auditorului persoană fizică. Cheltuielile aferente.Prof..

care este în general cel al oraşului în care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului. Data raportului Raportul auditorului trebuie să poarte data de la sfârşitul lu- crărilor de audit. 5. raportul său nu trebuie să poarte o dată anterioară celei la care situaţiile financiare au fost închise şi aprobate. întrucât responsabilitatea auditorului constă în emiterea unui raport asupra situaţiilor financiare pregătite şi prezentate de condu- cerea societăţii.9. Adresa auditorului Raportul trebuie să menţioneze într-un spaţiu anume locul spe- cific._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi 5.10. 197 . Cititorul este astfel informat că auditorul a apreciat efectele asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului său ale eve- nimentelor şi tranzacţiilor intervenite de care el a avut cunoştinţă până la această dată.

acest dosar cuprinde: .justificarea opiniei emise şi redactarea raportului. Dosarul exerciţiului Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele unei misiuni.înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori.datele şi duratele vizitelor.programul general de lucru.documentarea lucrărilor efectuate. a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. diverşi specialişti). . . dr. el permite asamblarea tuturor lucrărilor.Planificarea misiunii: . . 1. MARIN TOMA CAPITOLUL X DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DEAUDIT „Memoria" misiunii de audit se compune din două dosare: dosarul exerciţiului şi dosarul permanent.Prof. locurile de intervenţie. a deciziilor luate si asigu rarea că programul s-a derulat fără omisiuni.note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţii (auditori interni. univ.mai buna organizare si mai bunul control ale misiunii. . Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru: . Conţinut. de la organizarea misiunii la sinteză şi formularea raportului. .compunerea echipei. . în mod uzual. 198 .

sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea distinctă a punctelor care ar putea avea o in fluenţă asupra deciziei de certificare. conţinutul raportului.foi de lucru cuprinzând: obiectivul. concluzii. detalii asupra lucră rilor efectuate.detalii asupra lucrărilor efectuate asupra situaţiilor finan ciare: comparaţii şi explicaţii ale variaţiilor. . .comentarii asupra anomaliilor descoperite. .bugetul de timp şi realizarea lui.foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării sistemelor. . . detalii asupra sondajelor efec tuate. concluzii.program de control. justificând cifrele examinate. • Obţinerea de elemente probante: . • Supervizarea lucrărilor: . executarea lucrărilor.note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate.data pentru emiterea raportului.evaluarea punctelor tari. eventuale comentarii.____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi . 199 . . . . punctelor slabe şi a zonelor de risc.foi de lucru cu privire la faptele delictuale.documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi. concluziile lucrărilor. programul lucrărilor.aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea. . • Aprecierea controlului intern: .

cum ar fi: chestionarul de acceptare (cunoaşterea globală a întreprinderii. intitulată „Evaluarea riscului legat de control". declaraţii ale conducerii în treprinderii). Secţiunea B). mediul general de desfăşurare a controlului intern şi planul de misiune. conţine documente (foi de lucru) care se referă la: cunoaşterea generală a întreprinderii. intitulată „Sinteza misiunii şi rapoarte". . univ. intitulată „Orientare şi planificare". onorarii) şi rapoarte (raport general.EC (dosarul exerciţiului. conţine elemente precum: docu mentaţie de evaluare a controlului intern (sondaje asupra 200 .Prof. evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situaţiilor financiare. dr. raport conturi consolidate. pragul de semnificaţie. Secţiunea A). rezumatul ajustărilor.). calendarul si întinderea pro cedurilor de audit. Secţiunea C). rapoarte speciale. existenţa unor riscuri etc. cu organismele de bursă şi scrisoarea de misiune sau contrac tul de prestări servicii de audit. eve nimente posterioare. în ge- neral. conţine documente precum: elemente de sinteză ale misiunii (sinteza. alte corespondenţe cu organismele profesionale. MARIN TOMA Dosarul exerciţiului este bine să fie împărţit pe secţiuni (părţi) pentru a uşura utilizarea sa în funcţie de cultura cabinetului. astfel: . lista punctelor în suspensie. scrisoarea către predecesor.EA (dosarul exerciţiului. fişa de acceptare sau de menţinere a mi siunii. natura. elemente de gestiune si organizare (buget si planificare. se recomandă a se folosi o împărţire în 10 secţiuni (părţi) sim- bolizate de la A la J. situaţiile financiare certificate. balanţe. corespon denţa cu clientul. alte rapoarte). . .ED (dosarul exerciţiului. conţine documente referitoare la acceptarea sau menţinerea misiunii de audit. Secţiunea D).EB (dosarul exerciţiului. intitulată „Accepta rea misiunii".

cuprinde documente refe- ritoare la operaţiuni privind mişcarea capitalului. cuprinde toate documentele elaborate în cadrul etapelor misiunii de audit de bază cu referire la conturile consolidate. regi- muri de subvenţie etc. Secţiunea J). intitulată „Verificări şi informaţii specifice". EI (dosarul exerciţiului. foi de lucru conţinând examenul analitic. cuprinde documente precum: ches- tionarul de sfârşit de misiune. EJ (dosarul exerciţiului. documentaţia si listele de proceduri şi concluziile asupra evaluării riscului legat de control. intitulată „Lucrările de sfârşit de misiune".). cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementări pentru întreprinderea auditată (de exemplu. Secţiunea G). Secţiunea I). 201 . sinteza evaluării riscurilor legate de control). conţine elemente precum: programul de con- trol. operaţiuni privind dividendele etc. intitulată „Utilizarea lucrărilor altor profesionişti". EF (dosarul exerciţiului Secţiunea F). intitulată „Intervenţii cerute prin reglementări diverse". analiza separării funcţiilor. conţine documente referitoare la programul de lucru al fiecărui specialist. chestionarul de evenimente posterioare închiderii exerciţiului. programele de muncă pe fiecare membru al echipei. operaţiuni de emisiune de titluri. foi de lucru pe fiecare element patrimonial de activ şi de pasiv. natură de cheltuieli sau natură de venituri. EH (dosarul exerciţiului. facilităţi fiscale._________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi funcţionării controlului intern. intitulată „Controale substantive". Secţiunea E). Secţiunea H). intitulată „Controlul con- turilor consolidate". EG (dosarul exerciţiului. EE (dosarul exerciţiului.

contracte. . dr.fisa de prezentare. Ţinerea la zi se efec- tuează pe sumar.Prof.procese-verbale ale CA şi AG. 202 . producţie etc. . Dosarul permanent Unele informaţii si documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toată durata manda- tului.note asupra statutului. . Dosarul permanent permite deci evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări si transmiterea de la un exerciţiu la altul a elemen- telor de cunoaştere a întreprinderii. Clasa- rea lor într-un dosar separat.situaţiile financiare ale ultimelor exerciţii. dosarul permanent. . . indicând data introducerii documentului.lista acţionarilor sau asociaţilor. univ. Nu este deci nevoie ca ele să fie cercetate în fiecare an. . Fiecare secţiune poate fi materializată printr-un des- părţitor comportând un sumar al conţinutului. permite utilizarea lor ulterioară după aducerea sa la zi. Elementele caracteristice conţinute de dosarul permanent sunt: .persoanele care angajează întreprinderea. în funcţie de cultura cabinetului.scurt istoric al întreprinderii. asigurări.organigrame.. MARIN TOMA 2.note asupra organizării sectorului de activitate. . . .structura grupului. dosarul permanent se orga- nizează în secţiuni (părţi) care uşurează clasarea documentelor şi consultarea lor. .

). raportări intermediare. Secţiunea B). intitulată „Genera lităţi". . PB (dosarul permanent. intitulat „Fiscal şi social". . organizarea generală. intitulat „Juridice". Secţiunea F). PD (dosarul permanent. lista asociaţilor. PC (dosarul permanent. efectuate de alţi experţi şi întocmite de auditor). cuprinde diverse lucrări de analiză clasate pe elemente ale situaţiilor financiare. Secţiunea A). intitulată „Analize permanente". conţine documente referitoare la contractele principale. care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale întreprinderii. istoricul. convenţii. PF (dosarul permanent. . extrase din presă etc. intitulată „Situaţii financiare şi rapoarte privind exerciţiile precedente". intitulată „Documen te privind controlul intern". extrase din actele constitutive ale întreprin derii etc. rapoartele de audit.PA (dosarul permanent. rapoarte speciale şi alte rapoarte privind exerciţiile precedente. . . programele de control din exerciţiile prece dente. Secţiunea E)._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Dosarul permanent se subdivide în şapte secţiuni pentru a facilita lectura şi controlul din partea organismului profesional. Secţiunea C). extrase din procese-verbale ale AGA sau CA. fişa de accep tare şi de menţinere a misiunii etc. documentaţii despre client (broşuri. Secţiunea D). după cum urmează: . conţine declaraţii fiscale şi alte aspecte fiscale ale întreprinderii. precum şi aspecte sociale (contracte colective. con ţine: situaţiile financiare ale exercitiilor precedente. sinteze privind aprecie rea (evaluarea) controlului intern etc. contracte sociale) etc. PE (dosarul permanent. 203 . cuprinde documente precum: fişa de prezentare a clientului.

intitulat „Interve- nienţi externi".PG (dosarul permanent. . care conţine documente referitoare la alţi auditori ai întreprinderii. MARIN TOMA . univ.Prof.prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.corecta dacă informaţii privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent.să nu conţină documentele voluminoase ale întreprinderii (ci numai extrasele necesare).să elimine informaţiile perimate. . Secţiunea G). avocaţii întreprinderii. . expertul contabil care asigură asistenţa contabilă şi fiscală a între prinderii etc. De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din situa- ţiile financiare sau în alte domenii auditorul poate: . Pentru a-si îndeplini rolul de informare. dr.să fie ţinut la zi. dosarul permanent trebuie: . 204 .

PARTEA C MISIUNI DE AUDIT CU SCOP SPECIAL. ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE ŞI MISIUNI CONEXE .

auditorul trebuie să se asigure de existenţa unui acord cu clientul asupra naturii precise a misiunii. auditorul poate să precizeze limitele la care sunt supuse difuzarea şi utilizarea raportului. înaintea acceptării unei astfel de misiuni.situaţii financiare stabilite după un referenţial contabil diferit de standardele internaţionale de raportare financiară şi de normele naţionale.Prof.conturi sau elemente de bilanţ sau rubrici din situaţiile finan ciare (care în continuare vor fi denumite „rubrică din situa ţiile financiare"). precum si modalităţile lor de aplicare cu privire la misiunile de audit cu scop special. univ. Pentru a se asigura că raportul nu va fi folosit în alte scopuri decât cel prevăzut.situaţii financiare condensate (rezumate). . şi anume: . dr. care trebuie să fie scrisă şi clar exprimată. formei şi conţinutului raportului ce va fi emis.titlul. raportul auditorului trebuie să conţină elementele de bază ale rapor- tului misiunii de audit de bază. 206 . . Misiunile de audit cu scop special se pot referi la: . Auditorul trebuie să examineze şi să evalueze concluziile trase din elementele probante reunite în timpul misiunii de audit speciale pentru a determina dacă ele pot servi ca bază a opiniei sale. Cu excepţia raportului asupra situaţiilor financiare condensate.respectarea clauzelor contractuale. MARIN TOMA CAPITOLUL I MISIUNI DE AUDIT CU SCOP SPECIAL Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. . 800 stabileşte pro- cedurile şi principiile fundamentale.

. paragraful opiniei auditorului asupra informaţiilor finan ciare.cel folosit de întreprindere pentru stabilirea declaraţiilor fiscale. data raportului. 1. .dispoziţii în materie de raportare financiară impuse de către o entitate guvernamentală. Auditorul trebuie să precizeze în raportul său sau într-o anexă la situaţiile financiare referenţialul contabil utilizat de întreprindere. El trebuie să se asigure că situaţiile financiare conţin menţiunea că nu au fost stabilite conform standardelor internaţionale de contabi- 207 . semnătura auditorului. Situaţii financiare stabilite după un referenţial contabil diferit de standardele internaţionale de raportare financiară si de normele naţionale Astfel de referenţiale diferite pot fi: . .destinatarul. . ._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi .paragraful de prezentare şi introducere. din care nu vor lipsi: • identificarea informaţiilor financiare auditate: • amintirea responsabilităţilor conducerii şi ale auditoru lui. . din care nu vor lipsi: • referirea la Standardul Internaţional de Audit privind mi siunile de audit speciale sau la normele naţionale apli cabile. paragraful referitor la întinderea lucrărilor (descriind na tura auditului). . .cel al contabilităţii ţinute pe bază de încasări si plăţi. adresa auditorului. • descrierea procedurilor puse în lucru de către auditor.

Raport asupra unor rubrici din situaţiile financiare Auditorului i se poate cere să exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici din situaţiile financiare. un document financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare poate fi intitulat „cont de profituri şi pierderi stabilit conform regulilor fiscale". susceptibile de a avea o influenţă semnificativă asupra informaţiilor în legătură cu care i s-a cerut opinia. Auditorul trebuie să fixeze un prag de semnificaţie pentru ru- bricile din situaţiile financiare asupra cărora îşi va exprima opinia. Dacă situaţiile financiare stabilite conform unui alt referenţial contabil nu sunt corect intitulate sau acest alt referenţial nu este clar identificat. auditorul trebuie să ţină seama de rubricile din situaţiile financiare care sunt interdependente. Atunci când auditorul a formulat o opinie defavorabilă sau o imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situaţiilor financiare în ansamblul lor. univ. dr. O astfel de misiune nu conduce la un raport de audit asupra situaţiilor financiare în an- samblul lor şi. Pentru a defini întinderea misiunii. el poate emite o altfel de opinie în raportul asupra 208 . stocuri. calculul participării la beneficii sau efectuarea unui provi- zion. în consecinţă.Prof. Această cerere poate face obiectul unei misiuni distincte sau să fie realizată în cadrul misiunii de audit de bază. stocurile de furnizori etc. opinia auditorului se va referi numai la rubrica (rubricile) auditată (auditate). auditorul trebuie să emită un raport modificat (calificat). de exemplu. crean- ţe. de regulă aceste pagini sunt mult mai reduse faţă de cele care s-ar fi stabilit în cazul auditării situaţiilor financiare în ansamblu. ca. De exemplu. Raportul auditorului trebuie să menţioneze referenţialul contabil pe baza căruia a fost auditată rubrica respectivă din situaţiile financiare. de exemplu: cre- anţele (clienţii) de vânzări. MARIN TOMA litate sau normelor contabile naţionale. 2. aceasta pentru că numeroase rubrici din situaţiile financiare sunt legate între ele.

interesate de cunoaşterea doar a ci- frelor-cheie privind situaţia financiară şi rezultatele acesteia. 3._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi unei rubrici numai dacă această rubrică nu constituie o parte sem- nificativă a acestor situaţii financiare. 4. trebuie să le citească împreună cu situaţiile financiare în an- samblul lor auditate. Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare condensate trebuie să cuprindă următoarele elemente de bază: 209 . dacă numai unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competenţa auditorului. Conducerea întreprinderii este obligată să indice clar că situa- ţiile financiare sunt condensate. pentru o mai bună înţe- legere. Titlul care poate fi dat acestor situaţii financiare condensate este „Situaţii financiare condensate. acesta va recurge la serviciile unui expert. Raport asupra respectării clauzelor contractuale Auditorul poate să accepte o astfel de misiune numai dacă mi- siunea se referă exclusiv la examinarea respectării clauzelor care vizează aspecte contabile şi financiare. pregătite pe baza situaţiilor financiare auditate pentru exerciţiul financiar închis la data de 31 decembrie 2000". Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclusă în raportul de audit de bază. iar lectorul. pentru a informa anumite grupuri de utilizatori. Raport asupra situaţiilor financiare condensate (rezumate) O întreprindere poate avea nevoie să stabilească situaţii finan- ciare care rezumă situaţiile sale financiare auditate. Auditorul nu trebuie să emită vreun raport asupra situaţiilor financiare condensate decât în cazul în care acesta a emis un raport de audit asupra situaţiilor financiare în ansamblul lor.

situaţiile financiare condensate trebuie citite împreună cu situaţiile financiare în ansamblul lor si cu raportul de audit asupra acestora.identificarea situaţiilor financiare auditate din care s-au născut situaţiile financiare condensate. univ. din care acestea s-au născut.data raportului. 210 . Dacă au ditorul a emis o opinie modificată asupra situaţiilor finan ciare în ansamblul lor.o opinie care să indice dacă informaţiile cuprinse în situa ţiile financiare condensate sunt în concordanţă cu situaţiile financiare auditate. aces tea provenind din situaţii financiare care au făcut obiectul unui raport de audit modificat. . . .adresa auditorului. Modele de rapoarte privind misiunile de audit cu scop special sunt prezentate în anexe. dr. raportul trebuie să men ţioneze că deşi situaţiile financiare condensate sunt în concordanţă cu situaţiile financiare în ansamblul lor.destinatarul. . MARIN TOMA .titlul. . .Prof. . .o menţiune sau o trimitere la o notă anexă la situaţiile fi nanciare condensate în care se menţionează că pentru o bună înţelegere a rezultatelor şi situaţiilor financiare ale en tităţii.semnătura auditorului.o referire la data raportului de audit asupra situaţiilor finan ciare în ansamblul lor şi în tipul de opinie exprimată în acel raport. dar este satisfăcut de prezentarea situaţiilor financiare condensate.

acesta va folosi standardul (ISRE) nr. obiectivitatea. Scopul acestui standard este de a oferi îndrumări asupra res- ponsabilităţilor profesionale ale practicianului atunci când acesta. com- petenţa profesională. şi anume: independenţa. care nu este auditorul entităţii respective. 211 . integritatea. contabile sau de altă natură.că nu a fost desco- perit niciun fapt semnificativ care să-1 facă să creadă că situaţiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative conform unui referenţial contabil identificat (asigurare negativă).pe bază de proceduri care nu pun în lucru toate diligentele necesare pentru un audit . precum şi modul lor de aplicare în cazul unei misiuni de examen limitat (revizuire) al situaţiilor financiare. dacă practicianul este şi auditorul entităţii. a] Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de exa- men limitat Obiectivul unei misiuni de examen limitat este să permită unui practician să concluzioneze . în cazul situaţiilor financiare interimare. efectuează o misiune de examen limitat al situaţiilor financiare anuale sau interimare. profesionalismul şi respectul faţă de normele tehnice şi profesionale. standardul poate fi aplicat şi în cazul misiunilor de examen limitat al informaţiilor financiare. Practicianul trebuie să respecte regulile de etică înscrise în Codul etic. „Examenul limitat al situaţiilor financiare interimare de către auditorul indepen- dent al entităţii"._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi CAPITOLUL II MISIUNI DE EXAMEN LIMITAT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE Standardul Internaţional pentru Misiunile de Examen Limitat (Revizuire) ISRE 2400 stabileşte procedurile şi principiile fundamen- tale. 2410. confidenţialitatea.

Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau din contract se referă la: . practicianul trebuie să reunească elemente pro- bante suficiente şi adecvate în vederea fondării concluziilor folosind în mod esenţial proceduri constând în cereri de informaţii sau de explicaţii. făcând trimitere la standar dele internaţionale sau la normele sau practicile naţionale. 212 . . aceştia se înscriu într-o scrisoare de misiune sau în contract. . nu va fi emisă o opinie de audit.obiectivul misiunii. MARIN TOMA Practicianul trebuie să planifice şi să execute examenul limitat fiind conştient că pot exista anumite circumstanţe care să conducă la anomalii semnificative în situaţiile financiare.Prof. .faptul că niciun audit nu va fi efectuat şi. . Termenii şi condiţiile realizării unei misiuni de examen limitat se convin de practician şi de clientul său. . Pentru a sublima acest punct şi evita orice confuzie. .responsabilitatea conducerii cu privire la situaţiile finan ciare. asigurarea este în acelaşi timp negativă. O misiune de examen limitat furnizează un nivel de asigurare moderat că informaţiile examinate nu conţin anomalii semnificative. univ.faptul că nu se poate aştepta de la misiunea de examen li mitat descoperirea erorilor. frau delor sau altor manopere frauduloase în gestiune.accesul nelimitat al practicianului la orice document sau in formaţii considerate necesare pentru realizarea misiunii. dr.conţinutul raportului care va fi emis de practician. actelor sau faptelor ilegale.întinderea examenului limitat. precum si proceduri analitice. practicianul poate preciza că o misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea exigenţelor legale sau ale unor terţi întrucât nu este vorba de un audit. Pentru a exprima o asigurare negativă în raportul său asupra examenului limitat. în consecinţă.

Pentru aceasta el se sprijină pe elementele următoare: . . tendinţelor şi elementelor neobişnuite. cău tând în mod deosebit în: • compararea situaţiilor financiare cu cele ale exerciţiilor precedente. clasificarea şi întocmirea documentelor de sinteză. a principiilor şi convenţiilor contabile aplicate în sectorul din care face parte întreprinderea. . precum şi a sistemului contabil al acesteia. .primirea în lucru a procedurilor analitice destinate identifi cării variaţiilor. . 213 . Pentru stabilirea pragului de semnificaţie vor fi aplicate ace- leaşi principii ca şi în cazul misiunilor de audit de bază.cunoaşterea activităţilor întreprinderii şi ale sectorului din care face parte.caracterul semnificativ al tranzacţiilor şi soldurilor contu rilor._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi b) Proceduri de realizare într-un examen limitat practicianul recurge la propriul său ra- ţionament profesional pentru a determina natura. strângerea informaţiilor ce vor fi înscrise în notele anexe şi pregătirea situaţiilor financiare.analiza procedurilor practicate de întreprindere pentru con tabilizarea.cunoaşterea activităţilor întreprinderii. calendarul şi întin- derea procedurilor de examen limitat. Procedurile examenului limitat presupun etapele următoare: .analiza principiilor şi practicilor contabile urmate de între prinderi. .cunoştinţele obţinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen limitat efectuate anterior.

practicianul trebuie să pună în lucru proceduri complementare sau mai extinse. dr. clar exprimată. sub forma unei asigurări negative. Pe baza lucrărilor realizate sunt evaluate informaţiile strânse în timpul examenului limitat. c) Raportarea Raportul de examen limitat trebuie să conţină o concluzie scrisă. permiţându-i lectorului să înţeleagă natura lucră- rilor realizate. univ. care să-i permită să exprime o asigurare negativă sau să confirme necesitatea de a modifica raportul său. El trebuie să precizeze de asemenea că nicio opinie de audit nu este exprimată. raportul trebuie să indice dacă situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă (sau „nu prezintă în mod sincer în toate aspectele lor semnificative") conform unui referenţial con- tabil identificat. Raportul de examen limitat al situaţiilor financiare descrie în- tinderea misiunii. 214 . practicianul nu este ţinut să aplice proceduri vizând identificarea unor evenimente care se produc după data raportului său privind examenul limitat (evenimente poste- rioare). în cazul în care se consideră că informaţiile supuse examenului limitat pot conţine anomalii semnificative. • studiul diferenţelor dintre cifrele înscrise în situaţiile fi nanciare pentru anumite rubrici şi cele planificate sau comparativ cu cele realizate de alte întreprinderi din ace laşi sector.titlul. Principalele elemente care se regăsesc într-un raport de exa- men limitat sunt: .Prof. în cazul examenului limitat. MARIN TOMA • compararea situaţiilor financiare cu situaţiile bugetare ale perioadei si cele previzionale.

. Raportul de examen limitat trebuie de asemenea: .destinatarul.un paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde: • identificarea situaţiilor financiare supuse examenului limitat. şi în acest caz: • fie însoţeşte asigurarea negativă de o rezervă. • menţiunea că niciun audit nu a fost realizat. în măsura posibilului.să exprime o asigurare negativă.___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi . 215 . . . că procedu rile puse în lucru furnizează un nivel de asigurare mai puţin ridicat decât în cazul auditului şi că nicio opinie de audit nu este exprimată. cuantifică incidenţele asupra situaţiilor financiare. . 2400 referitor la examenele limitate (sau la norme naţionale). .paragraful întinderii examenului limitat.exprimarea unei asigurări negative. cuprinzând: • trimiterea la Standardul Internaţional pentru Misiuni de Examen Limitat nr. precizând că practicianul nu a descoperit fapte care să-1 facă să considere că situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă conform unui referenţial contabil identificat.adresa practicianului şi semnătura.dacă practicianul a descoperit fapte care afectează imaginea fidelă conform referenţialului contabil identificat.data raportului. descrie aceste fapte şi. • menţiunea că examenul este limitat la întreţineri cu clien tul şi la proceduri analitice. • responsabilităţile practicianului şi ale conducerii între prinderii. .

• fie nu furnizează vreo asigurare. dr. precum şi diferite modele de rapoarte de examen limitat sunt prezentate în anexe. in dicând că situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă conform referenţialului contabil identificat.pune o concluzie nefavorabilă.atunci când incidenţa faptelor descoperite asupra situaţiilor financiare este atât de semnificativă încât prac ticianul concluzionează că o rezervă nu este suficientă pentru a califica natura incompletă sau înşelătoare a si tuaţiilor financiare . descrie această situaţie şi: • fie însoţeşte asigurarea negativă de o rezervă privind even tualele ajustări care ar fi trebuit făcute dacă nu ar fi existat limitarea respectivă. dacă incidenţele limitării întinderii examenului limitat sunt semnificative şi privesc mai multe rubrici ale situaţiilor financiare. 216 . MARIN TOMA • fie . . O U stă a procedurilor care pot fi folosite în cadrul unei misiuni de examen limitat.dacă există o limitare importantă a întinderii examenului limitat.Prof. univ.

ceea ce va face să crească numărul entităţilor neauditate. Pentru protejarea interesului public sunt căutări la nivel euro- pean şi naţional pentru găsirea altor produse ale profesiei contabile constând în acţiuni de certificare. Revin astfel în actualitate unele produse de certificare existente în unele ţări (precum cenzoratul în România. ___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi CAPITOLUL III ALTE MISIUNI DE CERTIFICARE. 3000. CU EXCEPŢIA AUDITULUI SAU EXAMINĂRILOR LIMITATE Nu orice entitate poate fi supusă auditului sau examenului limitat datorită multor cauze. intitulat „Alte misiuni de certificare. 217 . printre care raportul cost / beneficiu din punctul de vedere al entităţii auditate nu trebuie neglijat. „colegio sindacale" în Italia etc. altele decât auditul sau examenele limitate. intitulat „Misiuni de examinare a infor maţiilor financiare previzionale". precum şi . Proiectul european de reducere a costurilor administrative la nivelul IMM/PMM cuprinde măsuri pentru ridicarea pragurilor de audit.) şi se caută astfel de produse în mai toate ţările UE. standardul 3400. cu excepţia auditului sau examinărilor limitate (revizuirilor) ale situaţiilor financiare". Pentru astfel de misiuni de certificare. IFAC a emis: .Standardul Internaţional pentru Misiunile de Certificare (ISAE) nr. altele decât auditul situaţiilor fi- nanciare.

ISAE 3000 . Practicianul ar trebui să respecte acest ISAE şi alte ISAE-uri relevante atunci când desfăşoară o misiune de certificare. ca bază pentru o formă negativă de exprimare a concluziei practicianului. Obiectivul unei misiuni de certificare limitată este reducerea riscului misiunii de certificare la un nivel care este suficient de scăzut în circumstanţele misiunii. alta decât un audit sau o examinare a informaţiilor financiare istorice tratate de ISA-uri sau de ISRE-uri. Acest ISAE trebuie citit în contextul 218 . Acest ISAE utilizează termenii „misiuni de certificare rezo- nabilă" şi „misiuni de certificare limitată" pentru a face distincţia între cele două tipuri de misiuni de certificare care îi sunt permise unui practician. dr..Aite misiuni de certificare. Scopul acestui Standard Internaţional pentru Misiunile de Certificare (ISAE) este de a stabili principii de bază şi proceduri esenţiale pentru profesioniştii contabili independenţi si de a le oferi îndrumare acestora (în contextul acestui ISAE sunt numiţi „prac- ticieni") în efectuarea misiunilor de certificare. tratate în Standardele Internaţionale de Audit (ÎS A-uri) sau în Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Examinare (ISRE-uri). Obiectivul unei misiuni de certificare rezonabilă este de a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel suficient de scăzut în circumstanţele misiunii ca bază pentru o formă pozitivă de exprimare a concluziei practicianului. cu excepţia auditului sau examinărilor limitate (revizuirilor) ale situaţiilor financiare" întrucât Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) a re- comandat CECCAR să utilizeze pentru activitatea de cenzor Stan- dardul Internaţional pentru Misiunile de Certificare (ISAE) nr. 3000.Prof. MARIN TOMA 1. dar în acest caz riscul este mai mare decât în cazul unei misiuni de cer- tificare rezonabilă. univ. prezentăm în continuare prevederile acestui standard. altele decât auditul sau examinările informaţiilor financiare istorice.

care defineşte şi descrie elementele şi obiectivele unei misiuni de certifi- care si identifică acele misiuni cărora li se aplică ÎS AE-urile. pentru a identifica şi aplica măsuri de protecţie pentru a elimina ameninţările sau pentru a le reduce la un nivel suficient de scăzut. ai firmelor sau firmelor din reţea îl utilizează pentru a identifica ameninţările referitoare la independenţă. astfel încât independenţa în gândire şi independenţa în aparenţă să nu fie compromise._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi „Cadrului internaţional pentru misiunile de certificare" (Cadrul). Aspecte etice Practicianul ar trebui să respecte cerinţele din Părţile A şi B din Codul etic naţional al profesioniştilor contabili'. „Controlul calităţii pentru firme care prestează audit şi examinări ale informaţiilor financiare istorice şi alte misiuni de certificare şi servicii conexe". Cu toate că ISA-urile şi ISRE-urile nu se aplică misiunilor tratate de ISAE-uri. ele oferă totuşi îndrumări practicienilor. acesta oferă un cadru de principii pe care membrii echipelor de certificare. altele decât auditul şi examinările informaţiilor financiare istorice tratate de ISA-uri sau ISRE-uri. Aspecte privind calitatea Practicianul ar trebui să implementeze proceduri de control al calităţii care să fie aplicabile misiunii individuale. pentru a evalua însemnătatea acelor ame- ninţări şi. Conform Stan- dardului Internaţional de Control al Calităţii (ISQC) l. dacă ameninţările sunt altfel decât evident nesemnificative. Acest ISAE a fost scris pentru aplicarea generală în cazul misiunilor de certificare. o firmă de contabili profesionişti are obligaţia de a implementa un sistem de control al calităţii elaborat care să-i ofere o asigurare sufi- cientă că firma şi personalul său respectă standardele profesionale şi cerinţele de reglementare şi legale şi că rapoartele de certificare 219 . Alte ISAE-uri se pot referi la aspecte care se aplică tuturor subiectelor în cauză sau unui anumit subiect în cauză.

univ. acolo unde este cazul) o misiune de certificare doar dacă. Unui practician i se poate solicita să desfăşoare misiuni de certificare asupra unei game largi de subiecte în cauză. numirea echipelor pentru fiecare misiune. 220 . pe baza cunoştinţelor preliminare asupra circumstanţelor misiunii. acolo unde este cazul) o misiune de certificare doar dacă practicianul este convins că acele persoane care vor desfăşura misiunea deţin competenţa pro- fesională necesară. cerinţe etice. la documente şi la alte informaţii de care s-ar putea să aibă nevoie practicianul pentru a încheia misiunea. realizarea misiunii şi monitorizarea. dr. Acceptarea misiunii Practicianul ar trebui să accepte (sau să continue.Prof. acceptarea şi conti- nuarea relaţiilor cu clienţii şi misiuni specifice. De asemenea. Acordul asupra condiţiilor misiunii Practicianul ar trebui să fie de acord cu partea angajatoare cu privire la condiţiile misiunii. Practicianul ar trebui să accepte (sau să continue. MARIN TOMA emise de firmă sau de către partenerii misiunii sunt corecte în situaţiile respective. Unele subiecte în cauză pot necesita aptitudini şi cunoştinţe specia- lizate mai presus de cele deţinute de obicei de către un practician individual. prac- ticianul ia în considerare efectul acestui fapt asupra accesului la în- registrări. nu îi atrage atenţia practicianului nimic care să indice că cerinţele Codului sau cele ale ÎS AE-urilor nu vor fi respectate. Pentru a evita orice neînţelegeri. elementele controlului de calitate care sunt rele- vante pentru o misiune individuală includ responsabilităţi de con- ducere pentru calitatea misiunii. Practicianul ia în considerare proble- mele din paragraful 17 al Cadrului şi nu acceptă misiunea decât dacă aceasta prezintă toate caracteristicile cerute în acel paragraf. dacă partea care angajează practicianul („partea anga- jatoare") nu este partea responsabilă de informaţia prezentată. în plus.

punctele de interes. la identificarea eventualelor probleme la momentul oportun şi la orga- nizarea corectă şi gestionarea adecvată a misiunii pentru ca aceasta să se desfăşoare de o manieră eficace şi eficientă. de transformare a misiunii într-o misiune non-certificare sau de transformare a misiunii dintr-o misiune de certificare rezonabilă într-o misiune de certificare limitată. precum şi a unui plan al misiunii care constă în abordarea detaliată a naturii. natura şi conţinutul unei scrisori a misiunii sau ale unui contract pot varia. Chiar si în acele situaţii o scrisoare a misiunii poate fi utilă şi pentru practician. Dacă este făcută o astfel de modificare. şi nu ar trebui să fie de acord cu modificarea fără o justificare rezonabilă. Un practician ar trebui să ia în considerare caracterul adecvat al unei solicitări. Planificarea si desfăşurarea misiunii Practicianul ar trebui să planifice misiunea astfel încât ea să se desfăşoare în mod eficace. O modificare a circum- stanţelor care afectează cerinţele grupului-ţintă sau o înţelegere ero- nată în ceea ce priveşte natura misiunii va justifica de obicei o cerinţă de modificare a misiunii. Planificarea 221 . practicianul va ţine cont si de dovezile care au fost obţinute înainte de modificare. Existenţa unui mandat legislativ poate îndeplini cerinţa de a conveni cu privire la condiţiile misiunii. Planificarea implică elaborarea unei strategii generale pentru aria de aplicabilitate. făcută înainte de încheierea unei misiuni de certifi- care. Planificarea adecvată ajută la alocarea corespunzătoare a atenţiei către zonele importante ale misiunii. Dacă partea angajatoare nu este partea responsabilă de informaţia pre- zentată. momentului şi amplorii procedurilor de colectare a probelor care trebuie efectuate şi a motivelor selectării lor. şi pentru partea angajatoare. momentul şi desfăşurarea unei misiuni._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi condiţiile asupra cărora s-a convenit sunt înregistrate într-o scrisoare a misiunii sau într-o altă formă corespunzătoare de contract.

Planificarea nu este o fază fixă si unitară. recunoscând faptul că pot 222 . astfel. ajută. • caracteristicile subiectului în cauză şi criteriile identificate. ci mai degrabă un proces continuu şi iterativ pe parcursul întregii misiuni. momentul şi amploarea procedurilor viitoare. dr. acolo unde este posibil. inclusiv riscurile ca informaţiile referitoare la subiectul în cauză să fie prezentate în mod semnificativ eronat. univ. MARIN TOMA adecvată ajută de asemenea practicianul să distribuie corect munca între membrii echipei de certificare şi facilitează coordonarea si supravegherea acestora şi examinarea muncii lor. inclusiv natura şi gradul de implicare ale expertului. să examineze si natura. Mai mult. Practicianul ar trebui să planifice şi să desfăşoare o misiune cu o atitudine de scepticism profesional. Exemple de aspecte principale care trebuie luate în considerare sunt: • condiţiile misiunii. la coordonarea activităţii desfăşurate de alţi practicieni şi experţi. • felul în care practicianul înţelege entitatea şi mediul său. a modificărilor condiţiilor sau în urma probelor obţinute din rezultatele procedurilor de colectare a pro- belor s-ar putea să fie nevoie ca practicianul să examineze strategia generală şi planul misiunii si. cum ar fi mărimea si complexitatea entităţii şi experienţa anterioară pe care o are practi- cianul în acea entitate. în urma evenimentelor neaşteptate. • identificarea grupului-ţintă de utilizatori si a nevoilor aces tuia. şi luarea în considerare a importanţei şi a componen telor riscului misiunii de certificare. • cerinţele referitoare la personal şi experienţă. • procesul misiunii şi posibilele surse de probe. Natura şi gradul de planificare ale activităţilor vor varia în funcţie de circumstanţele misiunii.Prof.

atunci când apar factori care indică frauda şi când apare nevoia de aptitudini specializate sau necesi tatea unei activităţi desfăşurate de un expert. Acea înţe- legere oferă practicianului un cadru de referinţă pentru exercitarea raţionamentului profesional pe tot parcursul desfăşurării misiunii. • stabileşte si evaluează caracterul adecvat continuu al pragu rilor de semnificaţie cantitative (acolo unde acest lucru este oportun) şi ia în considerare factorii calitativi privind pragul de semnificaţie. • evaluează caracterul adecvat al criteriilor. Atingerea unui nivel de înţelegere asupra subiectului în cauză şi asupra altor situaţii din cadrul misiunii este o parte esenţială pentru planificarea şi desfăşurarea unei misiuni de certificare. • elaborează estimările care trebuie utilizate atunci când se efectuează proceduri analitice. Practicianul ar trebui să atingă un nivel de înţelegere cu privire la subiectul în cauză şi la alte situaţii ale misiunii. atunci când: • ia în considerare caracteristicile subiectului în cauză. de exemplu. • identifică situaţiile în care ar putea fi necesare abordări spe ciale. O atitudine de scepticism profesional înseamnă că practicianul face o evaluare critică a vali- dităţii probelor obţinute şi este atent la probele care contrazic sau care pun sub semnul întrebării credibilitatea documentelor sau a declaraţiilor făcute de către partea responsabilă de informaţia pre- zentată. nivel suficient pentru a identifica şi a evalua riscurile ca informaţiile referitoare la subiectul în cauză să conţină prezentări eronate semnificative si suficiente pentru a elabora şi a îndeplini proceduri suplimentare de colectare a probelor._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi exista situaţii care să cauzeze prezentarea eronată semnificativă a informaţiilor referitoare la subiectul în cauză. 223 . de exemplu.

de asemenea. acesta exprimă o con- cluzie calificată sau una defavorabilă sau declară imposibilitatea de a formula o concluzie. dacă practicianul con- chide că subiectul în cauză nu este adecvat.Prof. caracteristici- le subiectului în cauză care sunt deosebit de relevante pentru gru- pul-ţintă de utilizatori si care trebuie descrise în raportul de certifi- care. totuşi. MARIN TOMA • elaborează si desfăşoară proceduri suplimentare de colec tare a probelor pentru a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel adecvat. în anumite cazuri. Practicianul identifică. Un 224 . practicianul ia în conside- rare retragerea din misiune. Practicianul ar trebui să evalueze caracterul adecvat al cri- teriilor folosite pentru a estima sau a măsura subiectul în cauză. De obicei. Practicianul ia în considerare dacă înţelegerea este suficientă pentru a evalua riscurile ca informaţiile referitoare la subiectul în cauză să conţină prezentări eronate semnificative. practicianul nu are un nivel de înţelegere la fel de ridicat ca partea responsabilă de informaţia prezentată. Evaluarea caracterului adecvat al subiectului în cauză si al criteriilor folosite Practicianul ar trebui să evalueze caracterul adecvat al subiec- tului în cauză. univ. După ce se acceptă misiunea. şi • evaluează probe. di. Un practician nu acceptă o misiune de certificare decât în cazul în care cunoştinţele preliminare ale practicianului în ceea ce priveşte circumstanţele misiunii indică faptul că subiectul în cauză este unul adecvat. Practicianul foloseşte raţionamentul profesional pentru a stabili gradul de înţelegere necesar în ceea ce priveşte subiectul în cauză şi alte situaţii ale misiunii. inclusiv caracterul rezonabil al declara ţiilor scrise şi verbale ale părţii responsabile de informaţia prezentată.

dacă practicianul conchide că aceste criterii nu sunt adecvate. în acele cazuri. acesta exprimă o concluzie calificată sau defavorabilă sau declară imposibi- litatea de a formula o concluzie. Pentru anumite subiecte în cauză. Anumiţi utilizatori ar putea. De exemplu._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi practician nu acceptă o misiune de certificare dacă acesta nu are cunoştinţe preliminare asupra situaţiilor misiunii care să indice faptul că aceste criterii sunt adecvate. de exem- plu. faptul că aceste criterii nu sunt în corporate în legi sau în reglementări şi nu sunt emise de către instituţii de experţi autorizate sau recunoscute care să respecte o procedură stabilită transparentă. totuşi. să elaboreze un set mai detaliat de criterii care să le satisfacă cerinţele lor specifice legate de supravegherea prudenţială. Practicianul încearcă să determine grupul-ţintă de utilizatori sau partea angajatoare să confirme că acele criterii elaborate în mod expres sunt adecvate scopurilor grupului- 225 . După acceptarea misiunii. în anumite cazuri. Practicianul ia în considerare dacă respectivele criterii elaborate în mod expres au drept rezultat un raport de certificare care să inducă în eroare grupul-tintă de utilizatori. anumiţi utilizatori ar putea să fie de acord cu alte criterii pentru scopurile lor specifice. pot fi utilizate diverse cadre drept criterii stabilite pentru evaluarea eficacităţii controlului intern. se elaborează criterii specifice. Atunci când există criterii stabilite pentru un subiect în cauză. practicianul ia în considerare retragerea din misiune. raportul de certificare: (a) notează. este foarte probabil să nu existe criterii stabilite. totuşi. De obicei. criteriile stabilite sunt adecvate atunci când ele sunt relevante pentru nevoile grupului-ţintă de utilizatori. atunci când acest lucru este relevant pentru cir cumstanţele misiunii. şi (b) declară faptul că este destinat doar pentru utilizarea de către anumiţi utilizatori şi numai în scopurile acestora. în astfel de cazuri.

practicianul ia în considerare modul în care prezentarea adoptată ar putea influenţa deciziile grupului-ţintă de utilizatori. Evaluarea pragului de semnificaţie şi importanţa relativă a factorilor cantitativi şi calitativi într-o anumită misiune sunt aspecte care ţin de raţiona- mentul profesional al practicianului. într-o misiune de certificare rezonabilă. atunci când criteriile identificate permit variaţii în prezentarea informaţiilor referitoare la subiectul în cauză. univ. Pragul de sem- nificaţie este luat în considerare în contextul factorilor cantitativi şi calitativi cum ar fi magnitudinea relativă. Luarea în considerare a pragului de semnificaţie cere practicianului să înţeleagă şi să evalueze factorii care ar putea influenţa deciziile grupului-ţintă de utilizatori. dr. Practicianul ar trebui să reducă riscul misiunii de certificare la un nivel suficient de scăzut în circumstanţele misiunii. practicianul reduce riscul misiunii de certi- 226 . Riscul pragului de semnificaţie si riscul misiunii de certificare Practicianul ar trebui să ia în considerare riscul pragului de semnificaţie şi riscul misiunii de certificare atunci când planifică şi desfăşoară o misiune de certificare.Prof. Practicianul ia în considerare modul în care absenţa unei astfel de confirmări afectează acţiunile care trebuie realizate pentru a evalua caracterul adecvat al criteriilor identificate si infor- maţiile furnizate în ceea ce priveşte criteriile din raportul de certi- ficare. momentul şi amploarea procedurilor de co- lectare a probelor şi atunci când evaluează dacă informaţiile referitoare la subiectul în cauză nu conţin prezentări eronate. natura şi amploarea efectului acestor factori asupra evaluării sau comensurării subiectului în cauză si în contextul intereselor grupului-ţintă de utilizatori. MARIN TOMA ţintă de utilizatori. Practicianul ia în considerare pragul de semnificaţie atunci când stabileşte natura. De exemplu.

Nivelul riscului misiunii de certificare este mai mare într-o misiune de certificare limitată decât într-o misiune de certificare rezonabilă din cauza naturii. riscul de control şi riscul nedetectării externe. într-o misiune de certificare limitată. mo- mentul şi amploarea procedurilor de colectare a probelor este cel puţin suficientă pentru ca practicianul să obţină un nivel destul de ridicat de certificare ca bază pentru o formă negativă a exprimării. Gradul în care practi- cianul ia în considerare fiecare dintre aceste componente este afectat de circumstanţele misiunii. mai ales de natura subiectului în cauză şi de realizarea unei misiuni de certificare limitată sau de certificare rezonabilă. momentului sau amplorii diferite a procedurilor de colectare a probelor. Pentru a fi semnificativ. riscul misiunii de certificare cuprinde riscul inerent. practicianul şi expertul ar trebui să deţină împreună aptitudini şi cunoştinţe adecvate în ceea ce priveşte subiectul în cauză şi criteriile pe baza cărora practicianul să stabilească faptul că au fost obţinute suficiente probe adecvate. Subiectul în cauză şi criteriile conexe ale anumitor misiuni de certificare ar putea include aspecte care să necesite cunoştinţe şi aptitudini specializate legate de colectarea şi evaluarea probelor. nivelul de certificare obţinut ar trebui să sporească încrederea grupului-ţintă de utilizatori în informaţiile re- feritoare la subiectul în cauză într-o măsură care nu este în mod evident nesemnificativă. combinaţia dintre natura._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi ficare la un nivel suficient de scăzut în circumstanţele misiunii pentru a obţine o asigurare rezonabilă ca bază pentru o formă pozitivă de exprimare a concluziilor practicianului. în aceste situaţii s-ar putea ca practicianul să decidă să utilizeze 227 . Utilizarea activităţii desfăşurate de un expert Atunci când este folosită activitatea desfăşurată de un expert pentru colectarea si evaluarea probelor. Totuşi. în general.

în măsura în care acest lucru este suficient pentru a permite practicianului să accepte res- ponsabilitatea pentru concluzia privind informaţiile referitoare la subiectul în cauză. Practicianul ia în considerare măsura în care este rezonabilă folosirea activităţii unui expert în formarea concluziei practicianului. în timp ce experţilor nu li se cere acelaşi nivel de cunoştinţe ca practicie- nilor în desfăşurarea tuturor aspectelor legate de o misiune de certi- ficare. numite experţi. şi 228 .Prof. inclusiv activitatea oricăror experţi care nu sunt profe- sionişti contabili. (b) lua în considerare caracterul adecvat al presupunerilor. univ. MARIN TOMA activitatea desfăşurată de persoane din cadrul altor discipline pro- fesionale. Prudenţa profesională este o calitate profesională necesară pen- tru toate persoanele. practicianul stabileşte faptul că experţii au un nivel destul de ridicat de înţelegere pentru a le permite să asocieze munca ce le este repartizată cu obiectivul misiunii. Practicianul ar trebui să fie implicat în misiune şi să înţeleagă activitatea pentru care este folosit expertul. Gradul de cunoştinţe necesare în desfăşura- rea acelor misiuni va varia odată cu natura responsabilităţilor lor. Persoanele implicate în misiuni de certificare vor avea responsabilităţi diferite. dr. metodelor şi datelor-sursă utilizate de experţi. Nu se aşteaptă din partea practicianului să deţină aceleaşi cu- noştinţe si aptitudini de specialitate ca expertul. Practicianul adoptă proceduri de control al calităţii care abor- dează responsabilitatea fiecărei persoane care prestează misiunea de certificare. inclusiv pentru experţii implicaţi într-o misiune de certificare. Practicianul are totuşi suficiente aptitudini şi cunoştinţe pentru a: (a) defini obiectivele muncii alocate şi modul în care această muncă se leagă de obiectivul misiunii. care deţin cunoştinţele şi aptitudinile ne- cesare.

Atunci când se evaluează suficienţa şi caracterul adec- vat ale probelor oferite de către expert. Suficienţa este măsura cantităţii pro- belor._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi (c) analiza caracterul adecvat al concluziilor expertului în le- gătură cu circumstanţele misiunii şi cu concluzia practi- cianului. Practicianul ia în considerare relaţia dintre costul obţinerii probelor şi utilitatea informaţiilor obţi- nute. O misiune de certificare implică rareori autentificarea docu- mentelor. Practicianul îşi utilizează raţionamentul profesional şi îşi exercită scepticismul profesional atunci când evaluează cantitatea şi calitatea probelor şi astfel suficienţa şi caracterul adecvat al acestora pentru a susţine raportul de certificare. aspectul referitor la dificultate sau la cheltuielile impli- cate nu reprezintă în sine o bază validă pentru a omite o procedură de colectare a probelor pentru care nu există nicio altă alternativă. şi (c) credibilitatea şi importanţa concluziilor expertului în ra port cu circumstanţele misiunii şi cu concluzia practi cianului. (b) caracterul rezonabil al presupunerilor. metodelor şi da- telor-sursă utilizate de către expert. iar practicianul nu este pregătit şi nici nu se aşteaptă de la 229 . inclusiv experienţa şi obiectivi tatea expertului. Totuşi. Caracterul adecvat este măsura calităţii probelor. practicianul evaluează: (a) competenţa profesională. Obţinerea probelor Practicianul ar trebui să obţină probe suficiente şi adecvate pe care să îşi bazeze concluziile. Practicianul ar trebui să obţină suficiente probe adecvate care să ateste că activitatea expertului este adecvată scopurilor misiunii de certificare. aceasta în- seamnă relevanţa şi credibilitatea lor.

proceduri analitice şi solicitarea de informaţii. şi. dr. univ. acolo unde acest lucru este relevant. evaluarea riscurilor ca informa ţiile referitoare la subiectul în cauză să conţină prezentări eronate semnificative. inclusiv controalele referi- toare la întocmirea şi păstrarea acestora. în funcţie de natura su biectului în cauză. utilizând o combinaţie dintre inspecţie. (c) reacţia la riscurile evaluate. fotocopii. faxuri. Totuşi. Astfel de proceduri suplimentare implică controale de fond. 230 . inclusiv elaborarea răspun surilor generale si stabilirea naturii. în format di- gital sau alte documente electronice. documente filmate. reluarea prestaţiei. care im- plică: (a) atingerea unui nivel de înţelegere în ceea ce priveşte su biectul în cauză şi alte circumstanţe ale misiunii care. observaţie. (b) pe baza acelei înţelegeri. momentului şi amplorii procedurilor viitoare.Prof. Probele suficiente şi adecvate într-o misiune de certificare rezo- nabilă sunt obţinute ca parte a unui proces sistematic. teste ale funcţionării eficace a controa lelor. de exemplu. şi (a) evaluarea suficienţei şi caracterului adecvat al probelor. în funcţie de subiectul în cauză. practicianul ia în considerare credibilitatea informaţiilor care vor fi utilizate ca probe. recalculare. include obţinerea unei înţe legeri asupra controlului intern. (d) realizarea unor proceduri suplimentare care să fie clar le gate de riscurile identificate. MARIN TOMA el să fie expert în astfel de autentificări. confirmare. inclusiv obţinerea unor informaţii de coroborare din surse independente de entitate.

şi în cazul celei de certificare limitată. momentul şi amploarea procedurilor pentru colectarea de probe adec- vate suficiente într-o misiune de certificare limitată sunt totuşi in- tenţionat limitate faţă de o misiune de certificare rezonabilă. Reducerea riscului misiunii de certificare la zero este foarte rar atinsă sau avantajoasă din punct de vedere al costurilor din cauza unor factori cum ar fi: • utilizarea testărilor selective. Atât misiunea de certificare rezonabilă. 231 . inclusiv mo- mentul relevant şi constrângerile de cost. caracteristicile subiectului în cauză._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi „Asigurarea rezonabilă" este mai puţin decât o asigurare ab- solută. • limitările inerente ale controlului intern. • faptul că multe dintre probele disponibile pentru practician sunt mai degrabă convingătoare decât concludente. Şi în cazul misiunii de certificare rezonabilă. practicianul investighează problema prin efectuarea altor proceduri suficiente pentru a-i permite practicianului să ra- porteze. • utilizarea raţionamentului pentru colectarea şi evaluarea probelor şi pentru formarea concluziilor pe baza acelor probe. dacă practicianul află un aspect care îl face să se întrebe dacă informaţiile referitoare la subiectul în cauză ar trebui modificate în mod semnificativ. cât şi misiunea de certi- ficare limitată necesită aplicarea aptitudinilor şi tehnicilor de certi- ficare şi colectarea unor probe suficiente şi adecvate ca parte a unui proces sistematic care include atingerea unui nivel de înţelegere asupra subiectului în cauză şi a altor circumstanţe ale misiunii. Pro- cedurile pentru a strânge suficiente probe adecvate vor varia în func- ţie de situaţiile misiunii. Natura. mai ales de: subiectul în cauză şi nevoile grupului-ţintă de utilizatori şi ale părţii angajatoare. • în anumite cazuri.

Practicianul ar putea. Atunci când astfel de declaraţii sunt legate de probleme care sunt semnifi- cative pentru evaluarea sau comensurarea subiectului în cauză. să caute probe de coroborare în cazul unei misiuni de certi ficare limitată. după caz. indiferent dacă a- ceasta va fi sau nu pusă la dispoziţia grupului-ţintă de utilizatori ca declaraţie. Concret. Inexistenţa unor declaraţii scrise ar putea avea drept re- zultat o concluzie calificată sau imposibilitatea de a formula o con- cluzie pe baza limitării ariei de aplicabilitate a misiunii. în mod 232 . Practicianul ar putea. inclusiv cu alte declaraţii. Declaraţiile făcute de partea responsabilă de informaţia pre- zentată nu pot înlocui celelalte probe care ar putea fi. MARIN TOMA Declaraţiile date de partea responsabilă de informaţia prezentată Practicianul ar trebui să obţină declaraţii de la partea respon- sabilă de informaţia prezentată. să includă o restricţie de utilizare a raportului de certificare. în timpul unei misiuni de certificare. dr. Confirmarea scrisă a de- claraţiilor verbale reduce posibilitatea înţelegerilor eronate dintre practician şi partea responsabilă. de asemenea.Prof. fie ca răspuns la solicitări de informaţii specifice. univ. prac- ticianul: (a) evaluează caracterul rezonabil şi consecvenţa acestora cu alte probe obţinute. şi (c) obţine probe de coroborare în cazul unei misiuni de certi ficare rezonabilă. de asemenea. partea responsabilă de informaţia prezentată ar putea da declaraţii practicianului. practicianul cere părţii responsabile o declaraţie scrisă care evaluează sau măsoară subiectul în cauză în conformitate cu criteriile identificate. (b) analizează dacă cei care oferă declaraţiile ar putea fi bine informaţi asupra aspectelor specifice. fie neso- licitate.

_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi rezonabil. Documentaţia include un registru al raţionamentelor practicia- nului asupra tuturor problemelor semnificative care necesită exer- citarea raţionamentului şi asupra concluziilor conexe. De exemplu. un efect semnificativ asupra evaluării sau comensurării subiectului în cauză. disponibile practicianului. atunci când misiunea cere o concluzie asupra corectitudinii datelor statistice la un moment dat. Luarea în calcul a evenimentelor ulterioare în anumite misiuni de certificare poate să nu fie relevantă din cauza naturii subiectului în cauză. sau ar putea avea. Existenţa unor 233 . Documentarea misiunii de certificare Practicianul ar trebui să documenteze probleme care sunt sem- nificative pentru oferirea de probe care să susţină raportul de certi- ficare si care să ateste faptul că misiunea a fost prestată în conformi- tate cu ISAE-urile. s-ar putea ca evenimentele care apar între acel moment si data ra- portului de certificare să nu afecteze concluzia sau să necesite pre- zentarea în raportul de certificare. chiar dacă a fost primită o declaraţie de la partea responsabilă cu privire la aspectul respectiv. Gradul de analiză a evenimentelor ulterioare depinde de posibilitatea ca astfel de evenimente să afecteze infor- maţiile referitoare la subiectul în cauză şi caracterul adecvat al con- cluziei practicianului. constituie o limitare a ariei de aplicabilitate a misiunii. Incapacitatea de a obţine su- ficiente probe adecvate în ceea ce priveşte un aspect care are. Luarea în considerare a evenimentelor ulterioare Practicianul ar trebui să ia în considerare efectul evenimentelor care au apărut până în momentul emiterii raportului de certificare asupra informaţiilor referitoare la subiectul în cauză si asupra rapor- tului de certificare. atunci când astfel de probe ar fi disponibile în mod normal.

practicianul ia în con- siderare toate probele relevante obţinute. fără a ţine cont dacă ele par să coroboreze sau să contrazică informaţiile referitoare la su- biectul în cauză. De exemplu. univ.Prof. Nu este nici necesar. întocmirea raportului de certificare Practicianul ar trebui să conchidă dacă au fost obţinute probe suficiente si adecvate pentru a sprijini concluziile exprimate în ra- portul de certificare. de asemenea. S-ar putea ca celălalt practician să poată obţine o înţelegere asupra aspectelor detaliate ale misiunii doar prin discuţia cu practicianul care a întocmit documentaţia. Atunci când se aplică raţionamentul profesional pentru a evalua amploarea docu- mentaţiei care trebuie întocmită şi reţinută. MARIN TOMA întrebări dificile de principiu sau de raţionament necesită includerea în documentaţie a unor fapte relevante care erau cunoscute de către practician la momentul la care a fost emisă concluzia. să poată atinge un nivel de înţelegere asupra activităţii prestate şi asupra bazei în conformitate cu care au fost luate principalele decizii (dar nu aspectele detaliate ale misiunii). fără a oferi. si nici practic să se documenteze fiecare problemă pe care practicianul o ia în considerare. Exprimarea verbală a concluziilor si alte forme de exprimare a acestora pot fi înţelese eronat dacă nu există suportul unui raport scris. Raportul de certificare ar trebui să fie în scris şi ar trebui să conţină o exprimare clară a concluziei practicianului asupra infor- maţiilor referitoare la subiectul în cauză. în elaborarea concluziei. care nu are o experienţă anterioară în cadrul misiunii. dr. Din acest motiv. practicianul nu raportează verbal sau utilizând simboluri. un 234 . practicianul ar putea lua în considerare acţiunile care sunt necesare pentru ca un alt practician. un raport de certificare definitiv în scris care să fie disponibil imediat de fiecare dată când este oferit un raport verbal sau când este folosit un simbol.

cu un raport scris de certificare. de exemplu. în schimb. numere de paragrafe. 235 . (b) Un destinatar: un destinatar identifică partea sau părţile căreia (cărora) îi (le) este adresat raportul de certificare. desco- peririle legate de anumite aspecte ale misiunii si în anumite cazuri recomandări. instrumente tipografice. printr-un link. criteriile folosite. îngroşarea literelor dintr-un text. Rapoartele în „formă scurtă" includ de obicei doar elementele de bază. Conţinutul raportului de certificare Raportul de certificare ar trebui să includă următoarele elemente de bază: (a) Un titlu care să indice clar faptul că raportul este un raport independent de certificare: un titlu potrivit ajută la identi ficarea naturii raportului de certificare şi la deosebirea lui de alte rapoarte emise de alte persoane. Acest standard nu cere un format standardizat pentru raportarea asupra tuturor misiunilor de certificare. pe lângă elementele de bază. el identifică ele- mentele de bază pe care trebuie să le includă raportul de certificare. si alte instrumente pentru a spori claritatea şi lizibilitatea raportului de certificare. Rapoartele în „formă lungă" descriu de cele mai multe ori în detaliu condiţiile misiunii. cum ar fi de cele care nu trebuie să respecte aceleaşi cerinţe etice ca practi cianul. Practicianul alege o „formă scurtă" sau o „formă lungă" de raportare pentru a facilita comunicarea eficace către grupul-ţintă de utilizatori. Practicianul ar putea utiliza titluri. Rapoartele de certificare sunt adaptate circumstanţelor specifice ale misiunii. Orice concluzii şi reco- mandări sunt separate clar de concluzia practicianului asupra infor- maţiilor referitoare la subiectul în cauză._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi simbol ar putea fi pus în legătură pe Internet. iar formularea folosită pentru a le prezenta clarifică faptul că nu se intenţionează ca ele să afecteze concluzia practicianului.

De exem plu: o gradul în care informaţiile referitoare la subiectul în cauză sunt calitative versus cantitative. Atunci când concluzia practicianului este exprimată în funcţie de declaraţia părţii responsabile de informaţia pre- zentată. univ.Prof. (c) O identificare si o descriere a informaţiilor referitoare la subiectul în cauză şi. numele entităţii sau compo nentei entităţii la care se referă subiectul în cauză. dacă este cazul. şi • o explicaţie a acelor caracteristici ale subiectului în cauză sau ale informaţiilor referitoare la subiectul în cauză pe care grupul-ţintă de utilizatori ar trebui să le cunoască şi a modului în care aceste caracteristici ar putea influenţa precizia evaluării sau comensurării subiectului în cauză folosind criteriile identificate sau puterea de convingere a probelor disponibile. a subiectului în cauză: acest lucru include. MARIN TOMA De fiecare dată când este posibil raportul de certificare este adresat întregului grup-ţintă de utilizatori. dar în anumite cazuri ar putea să existe si alt grup-ţintă de utili- zatori. • acolo unde este posibil. acea declaraţie este anexată la raportul de certi- 236 . obiective ver- sus subiective sau istorice versus prospective. dr. de exemplu: • momentul sau perioada de timp la care se referă eva luarea sau comensurarea subiectului în cauză. o modificările subiectului în cauză sau ale altor situaţii ale misiunii care afectează comparabilitatea infor- maţiilor referitoare la subiectul în cauză de la o pe- rioadă la cealaltă.

adică dacă acestea sunt criterii stabilite în contextul subiectului în cauză (şi. • metodele de evaluare utilizate atunci când criteriile per mit alegerea dintre mai multe metode. (e) Acolo unde este posibil. (d) Identificarea criteriilor: raportul de certificare identifică criteriile conform cărora subiectul în cauză a fost evaluat sau comensurat astfel încât grupul-ţintă de utilizatori să poată înţelege baza pe care a fost trasă concluzia practi cianului. Practicianul ia în considerare dacă este relevant în situaţiile respective să prezinte: • sursa criteriilor şi dacă acestea sunt încorporate sau nu în legi sau în reglementări sau dacă sunt emise de cor puri autorizate sau recunoscute de experţi care urmează o procedură stabilită transparentă.____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi ficare. descrierea motivelor pentru care se consideră a fi adecvate). Raportul de certificare poate include criteriile sau poate face referire la acestea dacă ele sunt conţinute într-o declaraţie întocmită de către partea responsabilă de informaţia prezentată care este pusă la dispoziţia grupului- ţintă de utilizatori sau dacă sunt disponibile dintr-o sursă publică. o descriere a oricăror limite sem nificative inerente asociate cu evaluarea sau cu măsurarea 237 . reprodusă în raportul de certificare sau menţionată în raportul de certificare pentru o sursă care este disponibilă pentru grupul-ţintă de utilizatori. • orice interpretări importante făcute atunci când se aplică criteriile în circumstanţele misiunii. dacă nu sunt. şi • dacă au fost sau nu efectuate modificări ale metodelor de evaluare folosite.

de fiecare dată când ra portul de certificare este adresat doar unui anumit grup- ţintă de utilizatori sau doar pentru un scop anume. De exemplu. Acest lucru avertizează cititorii că raportul de certificare este limitat la anumiţi utilizatori sau la anu mite scopuri. o declaraţie care să limiteze utilizarea raportului de certificare la acel grup-ţintă de uti lizatori sau la acel scop: în plus. (f) Atunci când criteriile utilizate pentru a evalua sau pentru a comensura subiectul în cauză sunt disponibile doar pen tru un anume grup-ţintă de utilizatori sau sunt relevante doar pentru un anume scop.Prof. într-un raport de certificare referitor la eficacitatea controlului intern. (g) O declaraţie care să identifice partea responsabilă de infor maţia prezentată şi să descrie responsabilităţile părţii res ponsabile şi ale practicianului: aceasta informează grupul- ţintă de utilizatori că partea responsabilă de informaţia prezentată este responsabilă pentru subiectul în cauză în cazul unei misiuni de raportare directă sau pentru infor maţiile referitoare la subiectul în cauză în cazul unei mi siuni bazate pe declaraţii si că rolul practicianului este de 238 . dr. se poate să fie adecvată observaţia că evaluările istorice ale eficacităţii nu sunt relevante pentru perioadele viitoare din cauza ris- cului ca sistemul de control intern să devină inadecvat din cauza modificărilor condiţiilor sau ca gradul de res- pectare a politicilor şi procedurilor să scadă. practi cianul ia în considerare declararea acestui fapt în raportul de certificare. MARIN TOMA subiectului în cauză pe baza criteriilor: dacă ne putem aştepta ca în anumite cazuri să se înţeleagă foarte bine limitele inerente de către cititorii unui raport de certificare. în alte cazuri o referire explicită în raportul de certificare poate fi adecvată. univ.

(i) Un sumar al activităţilor desfăşurate: sumarul va ajuta gru- pul-ţintă de utilizatori să înţeleagă natura certificării furni- zate de raportul de certificare. (h) O declaraţie conform căreia misiunea a fost desfăşurată în conformitate cu un standard pentru alte misiuni de cer- tificare. S-ar putea să fie oportună indicarea procedurilor care nu au fost prestate si care în mod normal ar fi desfăşurate într-o misiune de certificare rezonabilă. Atunci când nu există un standard specific care să ofere îndrumări privind procedurile de strângere a probelor pentru un anumit subiect în cauză. momentului şi amplorii procedurilor prestate de strângere a probelor este esenţială pentru înţelegerea cer- tificării transmise de o concluzie exprimată în formă ne- gativă. mo mentului şi amplorii procedurilor de strângere a pro belor.____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi a exprima în mod independent o concluzie cu privire la informaţiile referitoare la subiectul în cauză. Deoarece în misiunea de certificare limitată o apreciere a naturii. şi • declară că procedurile de strângere a probelor sunt mai limitate decât în cazul unei misiuni de certificare rezo nabilă şi prin urmare se obţine un grad mai mic de cer tificare decât în cazul unei misiuni de certificare rezo nabilă. sumarul muncii prestate: • este de obicei mai detaliat decât pentru o misiune de certificare rezonabilă şi identifică limitările naturii. (j) Concluzia practicianului: atunci când informaţiile referi- toare la subiectul în cauză sunt formate din mai multe 239 . sumarul ar putea in- clude o descriere mai detaliată a activităţilor prestate.

pe baza criteriilor XYZ" sau „Pe 240 . de exemplu. nu ne-a atras atenţia niciun fapt care să ne facă să credem că procesul de control intern nu este eficace. într-o misiune de certificare rezonabilă. Acest lucru ar putea să fie oportun. de exemplu: „După pă- rerea noastră. Acolo unde acest lucru este oportun. pot fi oferite concluzii separate pe marginea fie- cărui aspect. de exemplu: „Pe baza activităţii noastre descrise în acest raport. include for- mulări cum ar fi: „Această concluzie a fost formată pe baza limitărilor inerente şi este în conformitate cu aceste limitări. dr. subliniate în altă parte în acest raport independent de certificare". univ. de exemplu. este corectă. MARIN TOMA aspecte. atunci când raportul include o explicaţie a carac- teristicilor specifice ale subiectului în cauză pe care grupul- ţintă de utilizatori ar trebui să le cunoască. în timp ce nu toate aceste concluzii trebuie să se refere la acelaşi nivel de proceduri de strângere a probelor. din toate punctele de vedere semnificative. din toate punctele de vedere semnificative. din toate punc- tele de vedere semnificative. în baza criteriilor XYZ' sau „După părerea noastră. fiecare concluzie este exprimată în forma care este adecvată fie pentru o misiune de certificare rezonabilă. fie pentru o misiune de certificare limitată. concluzia ar trebui exprimată într-o formă negativă. declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată conform căreia controlul intern este eficace. controlul intern este eficace.Prof. concluzia ar trebui să informeze grupul-ţintă de utilizatori cu privire la con- textul în care ar trebui citită concluzia practicianului: con- cluzia practicianului ar putea." într-o misiune de certificare limitată. concluzia ar trebui exprimată într-o formă pozitivă. pe baza criteriilor XYZ.

raportul de certificare ar trebui să con- ţină o descriere clară a tuturor motivelor. oraşul în care practicianul are un cabinet care şi-a asumat responsabilitatea misiunii: prin acest lucru." Atunci când practicianul exprimă o concluzie care este altfel decât curată. (k) Data raportului de certificare: aceasta informează grupul- ţintă de utilizatori că practicianul a luat în considerare efec- tul evenimentelor care au avut loc până la acea dată asupra informaţiilor referitoare la subiectul în cauză şi asupra raportului de certificare. Exemple de acest gen pot fi: detalii asupra calificărilor şi experienţei practicianului şi ale altor persoane implicate în misiune. concluzii legate de aspecte specifice ale misiunii şi recomandări. Practicianul ar putea să includă în raportul de certificare şi alte informaţii şi explicaţii care nu au scopul de a afecta concluzia practicianului. din toate punctele de vedere semnificative. prezentarea nivelurilor pragurilor de semnificaţie. în baza criteriilor XYZ. care este. nu este corectă. de obicei. Includerea acestor informaţii depinde de importanţa lor pentru nevoile grupului-ţintă de utilizatori. 241 . nu ne-a atras atenţia niciun fapt care să ne facă să credem că declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată conform căreia controlul intern este eficace. Informaţiile suplimentare sunt clar separate de concluzia practicianului şi exprimate în aşa fel încât să nu afecteze acea con- cluzie. grupul-ţintă de utilizatori este informat cu pri- vire la persoana sau firma care îşi asumă responsabilita- tea pentru misiune. (1) Numele firmei sau al practicianului şi locaţia acesteia/aces- tuia._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi baza activităţii noastre descrise în acest raport.

practicianul ar trebui să exprime o concluzie calificată sau defavorabilă. Practicianul ar trebui să exprime: • o concluzie calificată sau o concluzie defavorabilă a- tunci când criteriile inadecvate sau subiectul în cauză 242 .Prof. dr. univ. MARIN TOMA Concluzii calificate. care impune o restricţie în acest sens. sau (c) Atunci când se descoperă. concluzii defavorabile si imposibilitatea de a formula o concluzie Practicianul nu ar trebui să exprime o opinie curată atunci când există următoarele circumstanţe şi atunci când. iar informaţiile referi toare la subiectul în cauză conţin prezentări eronate semnificative. iar acea declaraţie nu este corectă din toate punctele de vedere semnificative. după ce a fost acceptată mi siunea. după părerea practicianului. sau • concluzia practicianului este exprimată direct în funcţie de subiectul în cauză si de criterii. Practicianul ar trebui să exprime o concluzie calificată sau imposibilitatea de a formula o concluzie. efectul problemei este sau ar putea fi semnificativ: (a) Există o limită a ariei de aplicabilitate a activităţii practicia nului. adică circumstanţele împiedică practicianul să ob ţină probele necesare pentru a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel adecvat sau practicianul este împie dicat de partea angajatoare sau de partea responsabilă de informaţia prezentată. (a) în acele cazuri în care: • concluzia practicianului este exprimată în funcţie de declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată. că respectivele criterii nu sunt adecvate sau că subiectul în cauză nu este adecvat misiunii de certificare.

Practicianul ar trebui să exprime o concluzie calificată atunci când efectul problemei nu este atât de important sau de omniprezent încât să necesite o concluzie defavorabilă sau exprimarea imposibi- lităţii de a formula o concluzie. O concluzie calificată este expri- mată ca fiind „cu excepţia" efectelor problemei la care se referă calificarea. practicianul fie: (a) exprimă o concluzie calificată sau defavorabilă formulată direct faţă de subiectul în cauză şi de criterii. Alte responsabilităţi de raportare Practicianul ar trebui să ia în considerare alte responsabilităţi de raportare. exprimă o concluzie cu rată. în cazurile în care concluzia curată a practicianului va fi ex- primată în funcţie de declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată şi acea declaraţie a identificat şi a descris corect faptul că informaţiile referitoare la subiectul în cauză conţin prezentări eronate semnificative. sau • o concluzie calificată sau imposibilitatea de a formula o concluzie în alte cazuri. inclusiv caracterul adecvat al comunicării aspectelor relevante de interes pentru guvernarea întreprinderilor care apar din misiunea de certificare cu cei însărcinaţi cu guvernarea. 243 ._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi incorect ar putea să inducă în eroare grupul-ţintă de utilizatori. dar accentuează problema făcând o referire specială la ea în raportul de certificare. fie (b) în cazul în care condiţiile misiunii cer în mod expres for mularea concluziei în funcţie de declaraţia părţii respon sabile de informaţia prezentată.

Cei însărcinaţi cu guvernarea sunt de cele mai multe ori responsabili pentru asigurarea faptului că entitatea îşi atinge obiectivele şi pentru raportarea către părţile interesate.Misiuni de examinare a informaţiilor financiare previzionale" Scopul acestui standard este de a stabili proceduri si de a oferi îndrumări asupra misiunilor de examinare şi de raportare asupra in- formaţiilor financiare previzionale. practicianului nu i se cere să elaboreze proceduri cu scopul specific de a identifica problemele de interes pentru guver- narea întreprinderilor. 2. termenul „guvernarea întreprinderilor" des- crie rolul persoanelor cărora li se încredinţează supervizarea. cât şi relevante pentru cei însărcinaţi cu guvernarea. în acest standard. în cazul în care condiţiile misiunii nu o cer în mod expres. Problemele relevante de interes pentru guvernarea întreprinderilor includ doar acele pro- bleme care au intrat în atenţia practicianului în timp ce desfăşura misiunea de certificare. con- trolul şi coordonarea unei părti responsabile de informaţia prezentată. ISAE 3400 .Prof. aşa cum putem găsi în discuţiile conducerii şi în analiza din raportul anual al entităţii. univ. Acest standard nu se aplică examinării informaţiilor financiare prospective exprimate în termeni generali sau narativi.. MARIN TOMA In acest standard. 244 . inclusiv proceduri de examinare pentru presupuneri ipotetice şi pentru cele mai bune estimări. nu este oportună comunicarea directă cu partea responsabilă sau cu cei însărcinaţi cu guvernarea părţii respon- sabile. după părerea practicianului. sunt atât importante. dr. Dacă partea angajatoare este diferită de partea responsabilă. „problemele relevante de interes pentru gu- vernarea întreprinderilor" sunt cele care apar din misiunea de certi- ficare şi. cu toate că multe dintre procedurile stabilite în acestea pot fi potrivite pentru o astfel de examinare.

„Informaţii financiare previzionale" înseamnă informaţii finan- ciare bazate pe presupuneri în legătură cu evenimente care ar putea să apară în viitor si acţiuni posibile ale unei entităţi. Ele au o natură foarte subiectivă. şi (d) Informaţiile financiare previzionale sunt întocmite în con formitate cu situaţiile financiare istorice. iar întocmirea lor necesită exercitarea unui grad înalt de raţionament. astfel de presupuneri sunt consecvente cu scopul informaţiei. de exemplu. o prognoză pe un an plus o proiecţie pe cinci ani._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi într-o misiune de examinare a informaţiilor financiare previ- zionale. în cazul presupunerilor ipo tetice. 245 . O „prognoză" înseamnă informaţii financiare previzionale în- tocmite pe baza presupunerilor legate de evenimentele viitoare la care se aşteaptă conducerea şi de măsurile pe care conducerea se aşteaptă să le ia la data la care informaţiile sunt întocmite (cele mai bine estimate presupuneri). utilizând principii contabile adecvate. Informaţiile financiare previzionale pot lua forma unor prognoze. practicianul ar trebui să obţină suficiente probe adecvate care să susţină că: (a) Presupunerile care reprezintă cele mai bune estimări ale conducerii pe care sunt bazate informaţiile financiare pre vizionale sunt rezonabile şi. inclusiv o indicare clară dacă acestea constituie cele mai bine estimate presupuneri sau presupuneri ipotetice. (c) Informaţiile financiare previzionale sunt corect prezentate şi toate presupunerile semnificative sunt corect prezen tate. a unor proiecţii sau a unei combinaţii dintre cele două. (b) Informaţiile financiare previzionale sunt corect întocmite pe baza presupunerilor.

Prof. inclusiv pentru identificarea şi 246 . • unui raport anual pentru a oferi informaţii acţionarilor. de exemplu. prognoze ale fluxurilor de trezorerie. univ. cum ar fi atunci când anumite entităţi sunt în faza de început sau atunci când se ia în considerare o schimbare majoră în natura operaţiilor. Astfel de informaţii ilustrează posibilele consecinţe la data la care informaţiile sunt întocmite în cazul în care evenimentele si acţiunile ar putea avea loc (un scenariu ipotetic). sau (b) pentru distribuirea către terţi. de exemplu. • unui document pentru informarea creditorilor care ar putea include. de exemplu. Conducerea este responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea informaţiilor financiare previzionale. organismelor de reglementare şi altor părţi interesate. Informaţiile financiare previzionale ar putea include situaţii financiare sau unul sau mai multe elemente ale situaţiilor financiare şi ar putea fi întocmite: (a) ca instrument intern al conducerii. pentru a ajuta la evaluarea unei posibile investiţii în capital. MARIN TOMA O „proiecţie" înseamnă informaţii financiare previzionale în- tocmite pe baza: (a) presupunerilor ipotetice despre evenimente viitoare şi des pre acţiuni ale conducerii care nu sunt neapărat preconizate să aibă loc. dr. în cadrul: • unui prospect care să le ofere investitorilor potenţiali informaţii despre aşteptările viitoare. sau (b) unei combinaţii între cele mai bine estimate presupuneri şi presupunerile ipotetice.

practicianul oferă doar un nivel moderat de certificare. fie în scop intern. Mai mult. s-ar putea să fie dificil pentru practician să obţină un nivel suficient de ridicat de convingere pentru a exprima o opinie pozitivă conform căreia presupunerile nu conţin prezentări eronate semnifi- cative. astfel de probe sunt orientate spre viitor şi._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi prezentarea presupunerilor pe care acestea se bazează. spre deosebire de probele care sunt disponibile. în po- ziţia de a exprima o opinie cu privire la faptul dacă rezultatele arătate în informaţiile financiare previzionale vor fi obţinute. prin urmare. acesta nu este împiedicat să exprime o certificare pozitivă în privinţa presupunerilor. în acest standard. Prin urmare. Acceptarea misiunii înainte de a accepta o misiune de examinare a informaţiilor financiare previzionale. prin urmare. printre altele: 247 . în auditul infor- maţiilor financiare istorice. Totuşi. practicianul trebuie să ia în considerare. de obicei. atunci când. Certificarea practicianului în ceea ce priveşte informaţiile financiare previzionale Informaţiile financiare previzionale se referă la evenimente şi la acţiuni care nu au avut încă loc şi care s-ar putea să nu aibă loc. Chiar dacă pot exista probe pentru a sprijini presupunerile pe care se bazează informaţiile financiare previzionale. sunt de natură speculativă. Practicianului i s-ar putea cere să examineze şi să raporteze asupra informaţiilor financiare previzionale pentru a le mări credibilitatea. atunci când se raportează asu- pra caracterului rezonabil al presupunerilor conducerii. date fiind tipurile de probe disponibile pentru eva- luarea presupunerilor pe care se bazează informaţiile financiare pre- vizionale. Practicianul nu este. indiferent dacă acestea sunt menite a fi utilizate fie de terţi. în opinia practicianului. a fost atins un nivel de convingere corespun- zător.

• dacă informaţiile vor fi distribuite la scară largă sau într-un grup limitat. şi în interesul practicianului ca acesta să trimită o scrisoare de misiune pentru a ajuta la evitarea înţelegerii eronate a acesteia. • elementele care trebuie incluse în informaţii. MARIN TOMA • scopul utilizării informaţiilor. • natura presupunerilor. Practicianul şi clientul ar trebui să cadă de acord asupra condi- ţiilor misiunii. luând în considerare următoarele: • controalele interne asupra sistemului utilizat pentru a în tocmi informaţiile financiare previzionale. O scrisoare de misiune ar trebui să abordeze problemele şi să stabilească responsabilitatea conducerii faţă de presupuneri şi faţă de comunicarea către practician a tuturor informaţiilor relevante. dr. Practicianul va trebui. precum şi a datelor-sursă folosite la elaborarea acestor presupuneri. să se familia- rizeze cu procesul entităţii de întocmire a informaţiilor financiare previzionale. adică dacă ele reprezintă cele mai bune estimări sau sunt presupuneri ipotetice. de asemenea. Este şi în interesul entităţii.Prof. precum şi 248 . şi • perioada acoperită de informaţii. univ. de exemplu. Cunoaşterea activităţii Practicianul ar trebui să cunoască suficient de bine domeniul de activitate pentru a putea evalua dacă toate presupunerile semni- ficative cerute pentru întocmirea informaţiilor financiare previzionale au fost identificate. Practicianul nu ar trebui să accepte sau ar trebui să se retragă dintr-o misiune în care presupunerile sunt în mod evident nerealiste sau atunci când crede că informaţiile financiare previzionale nu se potrivesc cu utilizarea pentru care au fost elaborate.

practicianul ar trebui să ia în considerare faptele înconjurătoare şi efectul asupra examinării informaţiilor financiare previzionale. dacă infor- maţiile istorice relevante au fost sau nu auditate sau examinate şi dacă au fost folosite sau nu principii contabile acceptabile atunci când au fost întocmite acestea. de exemplu. Practicianul trebuie să cunoască informaţiile istorice ale entităţii pen- tru a evalua dacă informaţiile financiare previzionale au fost întoc- mite în conformitate cu informaţiile financiare istorice şi pentru a furniza un punct de reper istoric pentru analiza previziunilor condu- cerii. matematice şi asistate de computer. Din moment ce presupunerile devin mai speculative pe măsură ce creşte durata 249 . • natura documentaţiei întocmite de către entitate şi care spri jină presupunerile conducerii. • metodele folosite pentru a elabora si a aplica presupunerile._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi cunoştinţele şi experienţa persoanelor care întocmesc in- formaţiile financiare previzionale. Perioada acoperită Practicianul ar trebui să ia în considerare perioada de timp acoperită de informaţia financiară previzională. • corectitudinea informaţiilor financiare previzionale întoc mite în perioadele anterioare şi motivele variaţiilor impor tante. Dacă raportul de audit sau de examinare asupra informaţiilor financiare istorice din perioada anterioară nu a fost modificat sau dacă entitatea se află în perioada de început. • măsura în care sunt folosite tehnici statistice. Practicianul va trebui să stabilească. Practicianul ar trebui să ia în considerare măsura în care este justificată credibilitatea informaţiilor financiare istorice ale entităţii.

Prof. în cazul unui proiect im portant de construcţii timpul necesar pentru a încheia pro iectul poate dicta perioada acoperită. • Gradul de credibilitate al previziunilor: de exemplu. Pe de altă parte. dr. Proceduri de examinare Atunci când stabileşte natura. univ. capacitatea conducerii de a face presupuneri care să reprezinte cele mai bune estimări scade. perioada previzională acoperită ar putea fi scurtă şi împărţită în segmente mai mici. 250 . Vă prezentăm mai jos unii dintre factorii care sunt relevanţi pentru luarea în calcul de către practician a perioadei de timp acoperite de infor- maţiile financiare previzionale: • Ciclul de exploatare: de exemplu. cum ar fi săptămâni sau luni. MARIN TOMA perioadei acoperite. informaţiile financiare previzionale pot fi întocmite în raport cu o cerere de îm prumut pentru perioada de timp necesară pentru a genera fonduri suficiente pentru a restitui împrumutul. Perioada nu se va prelungi dincolo de perioada pentru care conducerea are o bază rezonabilă pentru a face previziuni. dacă singura activitate a entităţii este deţinerea unei proprietăţi în baza unui contract de leasing pe termen lung. informaţiile pot fi întocmite pentru investitori în raport cu vânzarea de obligaţiuni pentru a ilustra utilizarea inten ţionată a încasărilor în perioada ulterioară. o perioadă previzională destul de lungă ar putea fi rezonabilă. dacă entitatea lansează un nou produs. • Nevoile utilizatorilor: de exemplu. Pe de altă parte. (b) cunoştinţele obţinute în timpul oricăror misiuni anterioare. analiza practicianului ar trebui să includă: (a) probabilitatea prezentării eronate semnificative. momentul şi amploarea proce- durilor de examinare. pe măsură ce acea perioadă creşte.

au fost luate în considerare toate implicaţiile importante ale unor astfel de presupuneri. De exemplu. Practicianul ar trebui să evalueze sursa si credibilitatea probelor care susţin previziunile care reprezintă cele mai bune estimări ale conducerii. Practicianul ar trebui să ia în considerare dacă. făcând. Probe suficiente şi adecvate care să sprijine astfel de previziuni ar fi obţinute din surse externe şi interne. adică dacă acţiunile pe care intenţionează conducerea să le întreprindă sunt compatibile 251 . informaţiile financiare previzionale vor trebui să includă in- vestiţiile necesare pentru noile echipamente suplimentare ale entităţii sau costurile mijloacelor alternative de atingere a vânzărilor antici- pate. Cu toate că nu trebuie obţinute probe care să sprijine presupu- nerile ipotetice. atunci când sunt folosite presupuneri ipotetice. verificări administrative cum ar fi recalcularea şi examinarea conformităţii interne. practicianul va trebui să fie convins că ele respectă scopul informaţiilor financiare previzionale şi că nu există niciun motiv să se creadă că ele sunt în mod evident nerealiste. şi (e) caracterul adecvat şi credibilitatea informaţiilor de bază. cum ar fi subcontractarea producţiei. de exemplu. (d) măsura în care informaţiile financiare previzionale sunt afectate de raţionamentul conducerii. inclusiv consi- deraţii asupra presupunerilor în lumina informaţiilor istorice şi o evaluare a faptului dacă ele sunt bazate sau nu pe planuri care sunt susţinute de capacitatea entităţii. dacă se presupune că vânzările vor depăşi capacitatea actuală a en- tităţii. Practicianul va trebui să fie convins că toate informaţiile finan- ciare previzionale sunt întocmite adecvat pornind de la estimările conducerii._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi (c) competenţa conducerii în ceea ce priveşte întocmirea in formaţiilor financiare previzionale.

Procedurile variază în funcţie de situaţii. exhaustivitatea presupunerilor importante ale condu- cerii şi acceptarea de către conducere a responsabilităţii sale pentru informaţiile financiare previzionale. în plus faţă de cerinţele specifice ale oricăror statute relevante. 252 . Descriere si prezentare Atunci când se evaluează descrierea şi prezentarea de infor- maţii financiare previzionale. cum ar fi o situaţie financiară individuală. practicianul trebuie să ia în considerare dacă: (a) prezentarea informaţiilor financiare previzionale este in- formativă şi nu induce în eroare. Acest lucru va influenţa măsura în care prac- ticianul va căuta probele adecvate. de cât de mult din perioada previzională a trecut. MARIN TOMA una cu cealaltă si nu există inconsecvenţe în stabilirea sumelor care sunt bazate pe variabile comune cum ar fi ratele dobânzii. este important ca practicianul să ia în consi- derare interrelaţionarea altor componente din situaţiile financiare. Atunci când se angajează să examineze unul sau mai multe elemente ale informaţiilor financiare previzionale. reglementări sau standarde profesionale. practicianul va lua în considerare măsura în care procedurile trebuie să fie aplicate infor- maţiilor financiare istorice.Prof. Practicianul ar trebui să obţină declaraţii scrise din partea con- ducerii în ceea ce priveşte scopul utilizării informaţiilor financiare previzionale. Practicianul se va concentra asupra măsurii în care acele do- menii care sunt în mod deosebit de sensibile la variaţii vor avea un efect semnificativ asupra rezultatelor prezentate în informaţiile fi- nanciare previzionale. Atunci când orice parte din perioada actuală care a trecut este inclusă în informaţiile financiare previzionale. precum si evaluarea făcută de practician cu privire la caracterul adecvat şi corespunzător al pre- zentării. dr. de exemplu. univ.

Raportul asupra examinării informaţiilor financiare previzionale Raportul făcut de practician asupra unei examinări a informa- ţiilor financiare previzionale ar trebui să conţină următoarele: (a) titlul. atunci când sunt făcute previziuni în domenii care sunt semnificative şi care au un grad foarte mare de nesiguranţă. (b) destinatarul. (c) previziunile sunt prezentate adecvat în notele la informa ţiile financiare prospective. (d) baza stabilirii extremelor într-un interval este clar indicată. iar intervalul nu este selectat într-un mod subiectiv sau care să inducă în eroare atunci când rezultatele arătate în informaţiile financiare previzionale sunt exprimate în func ţie de un interval. (c) identificarea informaţiilor financiare previzionale._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi (b) politicile contabile sunt clar prezentate în notele la infor maţiile financiare previzionale. Trebuie să fie clar dacă previ ziunile reprezintă cele mai bune estimări ale conducerii sau sunt ipotetice şi. şi (e) sunt furnizate orice modificări ale politicii contabile de la cele mai recente situaţii financiare istorice. (d) o referire la standardele relevante sau la practicile aplicabile examinării informaţiilor financiare previzionale. această incertitudine şi sensibilitatea generată a rezultatelor trebuie să fie corect prezentate. împreună cu motivele modificării şi efectul acesteia asupra informaţiilor financiare previzionale. 253 .

dr. (g) o declaraţie de certificare negativă dacă presupunerile ofe ră sau nu o bază rezonabilă pentru informaţiile financiare previzionale. (k) adresa practicianului. care ar trebui să fie data la care au fost încheiate procedurile. • exprime o opinie dacă informaţiile financiare previzionale sunt sau nu întocmite corect pe baza previziunilor şi dacă sunt sau nu prezentate în conformitate cu cadrul relevant de raportare financiară. pe baza examinării probelor care sprijină pre supunerile.Prof. (f) atunci când este cazul. MARIN TOMA (e) o declaraţie cum că cei din conducere sunt responsabili pentru informaţiile financiare previzionale. (j) data raportului. o referire la scopul si/sau distribui rea restrânsă a informaţiilor financiare previzionale. practicianul are motive să creadă că previziunile nu oferă o bază rezonabilă pentru informaţiile financiare previzionale. 254 . inclusiv pentru previziunile pe care se bazează acestea. (h) o opinie dacă informaţiile financiare previzionale sunt sau nu corect întocmite pe baza presupunerilor şi sunt sau nu prezentate în conformitate cu cadrul relevant de raportare financiară. şi (1) semnătura. Un astfel de raport ar trebui să: • afirme dacă. (i) avertismentele adecvate privind posibilitatea de obţinere a rezultatelor indicate în informaţiile financiare previzio- nale. univ.

cititorii sunt avertizaţi că informaţiile financiare previ zionale nu sunt utilizate în alte scopuri decât cele des crise. şi . informaţiile financiare previzionale au fost întocmite pentru (a se declara scopul). Atunci când practicianul crede că descrierea şi prezentarea informaţiilor financiare previzionale nu sunt adecvate. ar trebui afirmat că nu poate exista nicio certitudine că rezultatele efective se vor în cadra în interval. practicianul ar trebui fie să exprime 255 . acesta ar trebui să exprime o opinie calificată sau defavorabilă în raportul asupra informaţiilor financiare previzionale sau să se retragă din misiune. date fiind presupunerile ipotetice. în cazul unei proiecţii. iar variaţia ar putea fi semnificativă. De ase menea. de cele mai multe ori. utilizând un set de previziuni care includ presupuneri ipotetice asupra evenimentelor viitoare şi asupra acţiunilor con ducerii care nu vor avea loc în mod necesar. rezultatele reale ar putea să fie diferite de informaţiile financiare previzionale din moment ce evenimentele an ticipate nu au loc. Prin urmare. Atunci când practicianul consideră că una sau mai multe presupuneri importante nu oferă o bază rezonabilă pentru informaţiile financiare previzionale întocmite în baza celor mai bine estimate presupuneri sau că una sau mai multe presupuneri importante nu oferă o bază rezonabilă pentru informaţiile financiare previzionale._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi • afirme că: . aşa cum s-a preconizat. după cum este cazul. atunci când informaţiile financiare previzionale sunt exprimate ca interval. Un exemplu ar fi atunci când informaţiile financiare nu prezintă adecvat consecinţele oricăror presupuneri care sunt foarte sensibile.

Atunci când examinarea este afectată de condiţii care împiedică aplicarea uneia sau mai multor proceduri considerate necesare în acele situaţii. univ. practicianul ar trebui fie să se retragă din misiune. fie să se retragă din misiune. 256 .Prof. dr. MARIN TOMA o opinie defavorabilă în raportul asupra informaţiilor financiare pre- vizionale. fie să emită un refuz de certificare şi să descrie limitările ariei de aplica- bilitate în raportul asupra informaţiilor financiare previzionale.

precum şi modalităţile lor de aplicare cu privire la responsabilităţile practi- cianului în cadrul unei misiuni de examinare a informaţiilor financiare pe bază de proceduri convenite. Misiuni de examinare a informaţiilor financiare pe bază de proceduri convenite Standardul Internaţional pentru Misiuni Conexe (ISRS) nr. nicio asigurare nu este furni- zată în raportul său. 257 . întrucât practicianul prezintă un raport numai asupra constată- rilor reieşite din procedurile convenite. destinatarii raportului sunt cei care evaluează procedurile şi constatările practicianului şi trag ei înşişi propriile con- cluzii din lucrările acestuia. de către practician. deoarece alţi utilizatori ar ignora motivele pu- nerii în lucru a procedurilor şi ar risca să interpreteze greşit rezul- tatele. si în comu- nicarea constatărilor rezultate din lucrările misiunii. __________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi CAPITOLUL IV STANDARDE INTERNAŢIONALE PENTRU SERVICII CONEXE 1. 4400 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale. a) Obiectivul şi principiile fundamentale Obiectivul unei misiuni de examinare pe bază de proceduri convenite constă în punerea în lucru. a procedu- rilor şi tehnicilor care au fost definite în prealabil de comun acord cu întreprinderea-client şi eventual cu terţii interesaţi. Raportul se adresează exclusiv părţilor cu care s-au convenit procedurile de lucru.

profesionalism şi respect faţă de normele tehnice şi profe- sionale. . . 258 .prevederi referitoare la rezumatul procedurilor convenite între toate părţile interesate. să respecte regulile de etică: integritate. dacă totuşi practicianul nu este independent va face menţiune în raportul său.Prof. dacă aceste limi tări sunt contrare normelor legale sau profesionale practicia nul nu poate accepta misiunea. . competenţă profesională.natura misiunii. dr. Independenţa nu este o exigenţă pentru astfel de misiuni. Definiţiile si termenii misiunii sunt înscrise în scrisoarea de misiune sau în contract. confi- denţialitate.obiectivul misiunii. MARIN TOMA Practicianul trebuie.o menţiune care aminteşte că raportul de constatare nu va fi transmis decât părţilor identificate care au convenit pro cedurile. univ. în astfel de misiuni. Practicianul trebuie să se asigure că întreprinderea şi ceilalţi utilizatori au înţeles bine procedurile convenite si în mod deosebit în legătură cu: .modelul raportului cuprinzând constatările. inclusiv faptul că procedurile puse în lucru nu constituie nici un audit. . din care nu pot lipsi: .forma raportului cuprinzând constatările efectuate. nici un examen limitat. .limitele difuzării raportului de constatare.natura. . calendarul şi introducerea procedurilor specifice care vor fi aplicate. .identificarea informaţiilor financiare care vor fi supuse pro cedurilor convenite.obiectivitate. şi în consecinţă nicio asigurare nu va fi furnizată..

lista procedurilor specifice puse în lucru. Din raportul asupra constatărilor reieşite într-o misiune de exa- men pe bază de proceduri convenite nu pot lipsi elementele urmă- toare: . .menţiunea faptului că practicianul nu este independent (da că este cazul). . 259 . . . ._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi b) Procedurile aplicate si raportarea Practicianul trebuie să pună în lucru procedurile convenite şi să utilizeze elementele probante reunite în timpul lucrărilor sale ca bază a raportului său asupra constatărilor făcute.o menţiune care confirmă că misiunea s-a derulat conform standardelor sau normelor şi practicilor naţionale aplica bile.cereri de informaţii.observaţii şi inspecţii. .identificarea informaţiilor financiare sau nefinanciare spe cifice care au fost supuse procedurilor convenite.o menţiune precizând că procedurile aplicate sunt cele con venite cu destinatarul raportului. .o verificare şi o comparaţie a rezultatelor. Procedurile puse în lucru se pot referi la: . .destinatarul (în general este clientul care a angajat lucra rea).titlul. .cereri de confirmare. calculelor şi con troalelor. explicaţii şi analize. .obiectivul misiunii.

adresa şi semnătura practicianului. conturile. .o menţiune că dacă practicianul ar fi pus în lucru proceduri complementare ar fi efectuat un audit sau un examen limi tat. MARIN TOMA .Prof.o menţiune (dacă este cazul) că raportul se referă numai la elementele.o menţiune că procedurile puse în lucru nu constituie nici un audit.data raportului. 4410 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale.descrierea constatărilor. şi în consecinţă nicio asi gurare nu este furnizată. rubricile sau informaţiile financiare sau nefinanciare identificate. . univ. şi nu la situaţiile financiare în ansamblu. dr. inclusiv o detaliere a erorilor şi aba terilor descoperite. putând descoperi şi alte aspecte.o menţiune că difuzarea raportului este limitată doar la părţile care au convenit procedurile de pus în lucru. . în anexă se prezintă modele ale scrisorii de misiune şi raportu- lui în cadrul unei misiuni de examinare pe bază de proceduri con- venite. . . Misiuni de compilare a informaţiilor financiare Standardul Internaţional pentru Misiuni Conexe (ISRS) nr. 2. precum şi modalităţile lor de aplicare în ce priveşte responsabilitatea practicianului în cadrul unei misiuni de compilare a situaţiilor finan- ciare. . nici un examen limitat. 260 .

. şi în consecinţă nicio asigurare nu va fi furnizată.faptul că nu poate aştepta ca misiunea să descopere erori sau ilegalităţi.natura misiunii. inclusiv faptul că nu constituie nici un audit. clasarea şi sin- teza altor informaţii financiare. com- petenţa profesională. nici un examen limitat. Procedurile puse în lucru nu permit şi nici nu-şi propun furnizarea vreunei asigurări asupra informaţiilor financiare. clasării şi efectuării sintezei informaţiilor financiare. într-o misiune de compilare practicianul trebuie să respecte regulile generale de etică. ._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi a) Obiectivul si principiile generale Obiectivul unei misiuni de compilare constă în utilizarea com- petenţelor contabile (şi nu a celor de audit) în vederea strângerii. în efectuarea unei sinteze a informaţiilor detaliate în scopul prezentării sub o formă rezumată. în general. Independenţa nu este o ce- rinţă. inteligibilă. 261 . dar si colectarea. Această misiune constă. . Practicianul trebuie să se asigure că nu există nicio neînţelegere cu clientul în ce priveşte termenii misiunii şi de acordul clientului în ce priveşte: . profesionalismul şi respectul faţă de normele tehnice şi profesionale. utilizatorii informaţiilor financiare astfel compilate beneficiază însă de încrederea că lucrările respective au fost efectuate de un profesionist contabil posesor al competenţelor necesare.faptul că conducerea întreprinderii este responsabilă de exactitatea şi exhaustivitatea informaţiilor financiare com pilate.natura informaţiilor ce vor fi furnizate. confidenţialitatea. şi anume: integritatea. dar dacă practicianul nu este independent trebuie să facă o menţiune în raport. O misiune de compilare cuprinde în general pregătirea situa- ţiilor financiare (complete sau nu). obiectivitatea.

erori în aplicarea referenţialului contabil identificat. documentele contabile folosite si referenţialul con- tabil utilizat pentru prezentarea informaţiilor financiare.să verifice datele primite.să procedeze la investigaţii pentru a determina fiabilitatea şi exhaustivitatea informaţiilor furnizate. dr. univ. prin anomalii se înţelege: . însă. MARIN TOMA .să evalueze controlul intern. în acest context.obiectivul şi difuzarea informaţiilor compilate. Practicianul şi clientul său vor conveni conţinutul scrisorii de misiune sau al contractului de prestări de servicii.Prof.să verifice temeinicia explicaţiilor furnizate. b) Procedurile si raportarea Pentru a compila informaţiile financiare practicianul trebuie să posede o cunoaştere generală despre natura operaţiilor efectuate de întreprindere. . Practicianul trebuie să revadă informaţiile compilate pentru a se asigura că au forma adecvată şi că nu conţin anomalii semnifica- tive. . incomplete sau nesatisfăcătoare.forma raportului. 262 .absenţa referenţialului contabil sau abateri de la acesta. . trebuie să prevadă punerea în lucru a procedurilor de mai sus şi să ceară conducerii să furnizeze informaţii complementare. . în această misiune practicianul nu este ţinut: . dacă el constată că informaţiile furnizate de conducerea întreprinderii sunt incorecte. .referenţialul contabil pe baza căruia vor fi compilate infor maţiile financiare şi că orice abatere de la acesta va fi men ţionată. . dacă aceasta re- fuză. practicianul trebuie să întrerupă misiunea.

şi în consecinţă nicio asigurare nu este furnizată. dacă refuză. cu precizarea că ele rezultă din detalii furnizate de conducerea întreprinderii.o menţiune că misiunea de compilare nu reprezintă nici un audit.destinatarul.o menţiune confirmând că misiunea s-a derulat conform standardelor internaţionale sau normelor şi practicilor na ţionale._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Referenţialul contabil utilizat şi abaterile constatate de la acesta sunt menţionate în anexele la informaţiile financiare. dacă este cazul. Confirmarea poate fi făcută sub forma unei scrisori de afirmare din partea conducerii care atestă că datele contabile furnizate sunt exacte şi exhaustive şi că toate informaţiile semnificative au fost comunicate practicianului. nici un examen limitat. va întrerupe misiunea. incidenţele acestor abateri nu sunt cuantificate. .identificarea informaţiilor financiare. 263 . că practicianul nu este independent de întreprindere.titlul. . Practicianul trebuie să obţină o confirmare de la conducerea întreprinderii că aceasta este conştientă de responsabilitatea sa pentru prezentarea corectă a situaţiilor financiare şi pentru aprobarea lor. Raportul asupra misiunii de compilare trebuie să conţină ele- mentele următoare: .indicarea faptului. . Dacă practicianul are cunoştinţă de anomalii semnificative trebuie să ceară întreprinderii să le cerceteze.o menţiune indicând responsabilitatea conducerii întreprin derii pentru informaţiile financiare compilate de către prac tician. . . .

Modelul de scrisoare de misiune si modelul de raport de mi- siune de compilare a informaţiilor financiare sunt prezentate în anexe. . MARIN TOMA . . univ. 264 . se face una dintre menţiunile: „neauditate" sau „compilate fără audit. pentru atragerea atenţiei asu pra diferenţelor semnificative menţionate în anexe faţă de referenţialul contabil utilizat. dr.Prof. Pe fiecare pagină a informaţiilor financiare compilate sau pe prima pagină a situaţiilor financiare compilate. dacă este cazul. nici examen li- mitat".un paragraf.adresa si semnătura practicianului.data raportului.

PARTEA D ETICA ŞI CALITATEA ÎN AUDIT .

numai profesioniştilor contabili liber-profesionişti. de asemenea. punerea în aplicare si auto- ritatea regulilor de etică se desfăşoară potrivit Declaraţiei de principiu a organismului de conducere al institutului profesional membru IFAC. • Partea C .Prof. audit.tuturor profesioniştilor contabili. dr. univ. Codul este obligatoriu pentru toţi profesioniştii contabili. fie că este vorba de un liber-profesionist (persoană fizică.numai profesioniştilor contabili angajaţi. asociat al unei societăţi civile de contabilitate sau acţionar al unei societăţi comerciale de contabilitate) sau un salariat în industrie. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili Codul etic IFAC defineşte profesionistul contabil ca fiind mem- brul unui organism profesional care a aderat la IFAC. comerţ. MARIN TOMA CAPITOLUL I NORMELE DE COMPORTAMENT ÎNAUDIT 1. iar hotărârea pentru punerea în aplicare şi autoritatea regulilor de etică trebuie să se găsească într-o Prefaţă la regulile naţionale de etică. con- sultanţă) şi indiferent cum îşi desfăşoară activitatea: ca liber-profe- sionisti sau ca angajaţi. • Partea B . in- diferent de activităţile pe care le desfăşoară (contabilitate. 266 . Adoptarea Codului IFAC drept Cod naţional poate fi făcută numai de organismele membre IFAC. sectorul public sau educaţie. cele trei părţi care compun Codul se aplică după cum urmează: • Partea A . de organul de conducere al organis- mului membru IFAC. aprobată.

Obiectivele profesiei contabile constau în îndeplinirea celor mai înalte standarde de profesionalism. Acceptarea responsabilităţii faţă de public este o caracteristi- că a profesiei contabile care o distinge de celelalte profesii. credibilitatea şi cel mai înalt standard de calitate în activitatea profesioniştilor contabili.confirmarea de autoritate a lucrărilor efectuate de profesio niştii contabili.asigurarea protecţiei.conservarea încrederii publicului în profesie. atragerea celor mai înalte niveluri de performanţă şi satisfacerea exigenţelor interesului public. Necesitatea Codului constă în: . . 100 şi Standardului Internaţional privind Misiunile de Certificare (ÎS AE) nr. salariaţi. 267 .necesitatea garantării unei calităţi optime a serviciilor. cât şi a terţilor beneficiari sau utilizatori ai serviciilor acestuia. 3000. . iar societatea contează pe profesioniştii contabili. .) se bazează pe integritatea şi obiectivitatea profesioniştilor contabili pentru menţi- nerea unei funcţionări corespunzătoare a economiei. furnizori._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Potrivit Standardului Internaţional de Audit (ISA) nr. încrederea. statul etc. acţionari. atât a profesionistului contabil. Publi- cul (clienţi.necesitatea asigurării apărării onoarei şi independenţei pro fesionistului contabil şi a organismului din care face parte. reguli conţinute în „Codul de Etică Profesională a Contabililor" care a fost adoptat în România de către Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi sub denumirea de Codul Etic Naţional al Profesioniştilor Contabili (denumit în continuare Codul). . ale căror atitudine şi comporta- ment au impact asupra bunăstării comunităţii (rol social al profe- sioniştilor contabili). profesionistul contabil trebuie să se conformeze regulilor de etică emise de IFAC (Federaţia Internaţională a Contabililor). iar cerinţele de bază pentru îndeplinirea acestor obiective sunt legate de profesionalismul.

execută lucrări de audit intern. fără idei preconcepute. Integritatea nu presupune numai cinste. dr. co merţ. oricare ar fi natura activităţii lor. să nu se afle în situaţii de in- compatibilitate. 268 . Obiectivitatea presupune că profesionistul contabil trebuie să fie imparţial. să garanteze integritatea lucrărilor lor si să rămână obiectivi în judecata şi raţio- namentul lor.Prof. de conflict de interese sau în alte situaţii de natură a determina un terţ să pună la îndoială obiectivitatea acestuia. MARIN TOMA 2. în orice misiune. Principii fundamentale Pentru realizarea obiectivelor profesiei contabile. a) Integritatea şi obiectivitatea Integritatea presupune că profesionistul contabil trebuie să fie drept şi cinstit atunci când efectuează servicii profesionale. • alţi profesionişti contabili pregătesc situaţiile financiare în contul angajatorilor lor. cinstit în plan intelectual şi neimplicat în conflicte de interese.. exercită funcţiuni de gestiune financiară în industrie. Cu ocazia stabilirii situaţiilor şi practicilor care trebuie să fie avute în vedere atunci când se stabilesc regulile de etică referitoare la obiectivitate. se va ţine cont de următorii factori: • profesioniştii contabili sunt deseori confruntaţi cu situaţii care îi expun la riscuri (presiuni) susceptibile de a pune în discuţie obiectivitatea lor. consiliere de gestiune. Profesioniştii contabili trebuie. şi anume: • unii liber-profesionişti îndeplinesc misiuni de audit. Principiul obiectivitătii impune fiecărui profesionist con- tabil obligaţia de a fi just. con siliere fiscală. dar şi echitate si sin- ceritate. expertize etc. sectorul public sau educaţie. univ. profesioniş- tii contabili trebuie să respecte un număr de condiţii sau principii fundamentale.

şi este obligat să menţină în permanenţă un nivel de cunoştinţe şi de competenţă profesională care să justifice aşteptările unui client sau ale angajatorului. nici să ofere cadouri sau alte avantaje care pot fi considerate. judecata lor profesională sau a colaboratorilor lor. aceasta presupune ca el să fie la curent cu ultimele evoluţii şi noutăţi din practica profesională. din legislaţie şi tehnicile de lucru. stagiu. influenţe din partea terţilor care pun în discuţie o- biectivitatea. în mod re zonabil. Competenţa profesională se divide în două componente: a) Achiziţionarea (obţinerea) competenţei profesionale: studii. • profesioniştii contabili trebuie să se asigure că personalul însărcinat de aceştia cu prestarea serviciilor profesionale respectă principiile de obiectivitate. că pot influenţa semnificativ şi negativ raţionamentul. grijă şi sârguinţa._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi • este imposibil de a defini şi de a reglementa toate situaţiile generatoare de presiuni. asemănarea şi gradul de verosi militate prevalează atunci când se definesc criteriile care permit identificarea relaţiilor susceptibile de a pune în discuţie obiectivitatea profesionistului contabil. care presupune: 269 . • profesioniştii contabili nu trebuie nici să accepte. examen de acces. examen de aptitudini. vechime. Profesionistul contabil nu trebuie să pretindă că are (să afişeze că are) competenţe sau experienţe pe care în realitate nu le deţine. b) Competenţa profesională. • trebuie evitate toate relaţiile şi situaţiile ce implică preju decăţi. a) Menţinerea competenţei. grija şi sârguinţa Acest principiu presupune că profesionistul contabil trebuie să furnizeze servicii profesionale cu competenţă.

subalterni sau colaboratori .ţinerea la curent cu evoluţiile în profesie. c) Confidenţialitatea Acest principiu presupune că profesionistul contabil trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor obţinute în timpul misiu- nilor sale şi nu trebuie să le utilizeze sau să le divulge fără auto- rizare scrisă.respectă ace- leaşi reguli de confidenţialitate. Profesioniştii contabili trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor referitoare la afacerile unui client sau ale angajatorului. ea implică.adoptarea unui program de control de calitate a serviciilor în concordanţă cu normele naţionale şi internaţionale în materie. legislaţie. audit. de asemenea. 270 . această obligaţie se aplică si după terminarea relaţiilor dintre profesionist şi clientul sau anga- jatorul său. univ. faptul că infor- maţiile primite nu sunt folosite de profesionistul contabil în beneficiul său personal sau al unui terţ. cu deosebire nor mele naţionale si internaţionale în domeniul contabil. MARIN TOMA . Confidenţialitatea nu se referă numai la divulgarea informaţiilor.Prof. în afară de cazurile când obligaţia divulgării este pre- văzută prin lege sau norme regulamentare. . Principiul confidenţialităţii nu se aplică divulgării informa- ţiilor care permit profesionistului contabil să îndeplinească obliga- ţiile sale stabilite prin normele profesionale. Profesioniştii contabili trebuie să se asigure că persoanele an- gajate sub orice formă . dr. în interesul public si al profesiunii. obţinute în cursul prestaţiei serviciilor sale. normele profesionale tre- buie să definească conceptul de confidenţialitate şi să furnizeze o orientare asupra naturii şi întinderii obligaţiilor legate de confiden- ţialitate şi asupra circumstanţelor în care divulgarea de informaţii primite în cursul exercitării unei misiuni trebuie autorizată sau cerută.

. in teresele tuturor părţilor (cu deosebire terţi) pot fi lezate şi acest aspect trebuie avut în vedere._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Obligaţiile de confidenţialitate sau secret profesional depind şi de legislaţia generală a fiecărei ţări.conformarea la cerinţele controlului de calitate. Pentru a stabilit dacă informaţiile confidenţiale pot fi divulgate trebuie avute în vedere următoarele aspecte (cu titlu de exemple): .profesionistul trebuie să facă apel la judecata sa pentru a determina tipul de informaţii care pot fi divulgate.când divulgarea este cerută de lege sau când există obligaţii profesionale de divulgare.producerea de documente sau furnizarea de probe în cazul unei proceduri judiciare. . . De exemplu: . Când profesionistul contabil decide că trebuie să divulge in- formaţii confidenţiale. .respectarea normelor tehnico-profesionale sau regulilor de etică. . . trebuie să ia următoarele măsuri: .profesionistul trebuie să se asigure că persoanele care pri mesc informaţiile sunt destinatarii corecţi ai unor astfel de comunicări. trebuie să se evite situaţiile care implică fapte sau opinii nejustifi cate sau nejustificabile. 271 .apărarea intereselor profesionale ale unui profesionist con tabil în cazul unei proceduri judiciare care pune în discuţie responsabilitatea sa. adică sunt abilitaţi să primească astfel de in formaţii.când divulgarea este autorizată de client sau angajator.informarea autorităţilor publice competente de violarea legii.

aceasta obligă institutele membre IFAC ca. la elaborarea regulilor de etică. a unor 272 . iar în cazul profesioniştilor liberali.organismul profesional membru IFAC. e) Respectul faţă de normele tehnice şi profesionale Acest principiu presupune că profesionistul contabil trebuie să realizeze serviciile profesionale conform normelor tehnice si pro- fesionale aplicabile şi este obligat să urmărească cu grijă şi compe- tenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului său. între altele. . dr. de independenţă. MARIN TOMA .profesionistul trebuie să stabilească dacă divulgarea şi con secinţele acesteia implică responsabilitatea sa. . 3. obiectivitate. univ.Prof.IASCF (Standardele Internaţionale de Raportare Finan ciară). . să prevadă responsabilităţi clare ale profesionistului contabil vizavi de clienţi. terţi. în cazul executării. Independenta în audit Principiul independenţei se aplică tuturor profesioniştilor con- tabili în practica liberă (liber-profesioniştii contabili) indiferent de natura serviciului profesional prestat. însă. în măsura în care acestea sunt compatibile cu exigenţele de integritate. public în general. d) Profesionalismul Presupune că profesionistul contabil nu trebuie să facă ceva care ar aduce atingere reputaţiei profesiunii contabile sau ar putea conduce la discreditarea ei. angajatori.IFAC (Standardele Internaţionale de Audit). profesionistul contabil trebuie să respecte normele tehnice şi profesionale publicate de: .legislaţia în vigoare. alţi membri ai profesiei.

ar putea ajunge la concluzia normală că integritatea._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi misiuni de audit prin care se furnizează o asigurare (certitudine) în ce priveşte credibilitatea situaţiilor sau informaţiilor financiare în faţa publicului. deoarece fiecare membru al societăţii are relaţii cu alte persoane.1. logică şi informată (deţinând toate informaţiile relevante şi apli- când toate măsurile de prevedere necesare). obiectivitatea şi pru- denţa profesională ale cabinetului/societăţii sau grupului sau ale unui membru al acestora au fost compromise. termenul poate induce presupunerea că o persoană care exercită un raţionament profesional trebuie să fie inde- pendentă în sensul izolării sale de relaţiile economice. Această ipoteză este imposibilă. . Abordarea conceptuală Independenţa are două componente fundamentale: . importanţa relaţiilor economice. independenţa devine cea mai sigură garanţie că pro- fesionistul contabil şi-a îndeplinit misiunea în condiţii de integritate şi cu obiectivitate. Luat separat. Prin urmare.Independenţa de spirit (raţionamentul profesional): Este caracterizată prin starea de spirit care înlesneşte obţi- nerea unei opinii neafectate de influenţe care pot compro- mite acest raţionament profesional. 3. cu obiectivitate şi cu prudenţă profesională. Utilizarea termenului independentă în mod singular poate crea neînţelegeri. financiare sau de altă natură. financiare şi de altă natură trebuie evaluată şi din punctul 273 . permiţând profesionis- tului contabil să acţioneze cu integritate.Independenţa în aparenţă (comportamentală): Se caracterizează prin evitarea faptelor şi circumstanţelor care pot fi atât de semnificative încât o terţă persoană.

într-o astfel de abordare conceptuală se iau în considerare atât ameninţările la adresa independenţei şi măsurile de prevedere nece- sare. pot exista ameninţări la adresa independenţei. cât şi interesul public. Natura ameninţărilor la adresa independenţei şi măsurile de eliminare sau reducere a acestora la un nivel acceptabil diferă în funcţie de caracteristicile individuale ale misiunii. care necesită aplicarea unor măsuri de prevedere corespunzătoare. evaluare şi abordare a ameninţărilor la adresa independenţei ar fi mai folositor interesului public decât un set de reguli specifice. de asemenea. MARIN TOMA de vedere al unei terţe persoane. Un cadru conceptual care ar indica profesioniştilor contabili modalitatea de identificare. care. ar putea trage concluzia în mod firesc că sunt inacceptabile. de asemenea.Prof. nefiind astfel posibil să se definească fiecare situaţie care poate da naştere unor ameninţări la adresa independenţei şi. diferite. în cazul unei misiuni care nu este un angajament de audit se va avea în vedere scopul. rezonabilă şi informată. având toate informaţiile relevante. Pe lângă identificarea şi evaluarea relaţiilor dintre echipele de profesionişti contabili în audit şi servicii conexe si clienţii lor. natura misiunilor profesioniştilor contabili fiind diferită. de a lua măsurile corespunzătoare pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil prin apli- carea măsurilor de prevedere corespunzătoare. care pot fi arbitrare. respectiv dacă misiunea este un angajament de audit sau o altă misiune. 274 . De altfel. univ. dr. obiectivul si utilizatorul anume precizat al raportului. este necesar să se aprecieze şi dacă relaţiile dintre aceştia şi terţe persoane nu reprezintă ameninţări la adresa independenţei. profesioniştii contabili şi membrii cabinetelor lor au obligaţia de a identifica si evalua circumstanţele şi relaţiile care pot crea ameninţări la adresa independenţei şi. să se determine măsurile necesare pentru atenuarea lor. cores- punzător. Multe circumstanţe diferite sau combinaţii ale acestora pot fi relevante. Potrivit acestei abordări.

se va aprecia şi dacă. în cazul în care cabinetul/societatea are o semnificativă participare financiară. hotărând dacă este oportun să accepte sau să continue misiunea. fie directă. în acest context. întrucât au participat la stabilirea naturii şi obiectivului misiunii cabinetului de a presta aceste servicii. Consideraţii similare de indepen- denţă faţă de clienţi se cer şi atunci când sunt prestate servicii conexe auditului şi alte servicii profesionale. Prin urmare. în plus. în cazul acestor misiuni este necesar să se ţină seama de orice ameninţare la adresa independenţei despre care cabinetul are motive să creadă că poate fi creată de interesele şi relaţiile dintre profesioniştii contabili şi clienţii lor. în cazul unui raport privind serviciile conexe auditului. se impune completarea echipei cu specialişti din afara cabinetului/so- cietăţii sau grupului. faţă de clienţii de audit. în afacerile clientului 275 . fie indirectă. membrilor echipei de profesionişti contabili în audit. pe lângă independenţa raţionamentului profesional. natura misiunii si ameninţările la adresa independenţei profesioniştilor contabili. inclusiv ai cabinetelor/societăţilor de profil şi grupurilor li se cere să fie total independenţi. precum şi măsurile de prevedere utile. totodată. prin urmare. restrâns în mod expres contractual pentru folosire de către utilizatori identi- ficaţi. cabinetul/societatea va avea în vedere luarea măsurilor necesare asigurării independenţei comportamentului mem- brilor săi faţă de toţi utilizatorii raportului. aceştia sunt consideraţi a fi în cunoştinţă de cauză asupra sco- pului. inclusiv a criteriilor de evaluare a obiectivului serviciului respectiv. să evalueze circumstanţele relevante. Misiunile de audit furnizează nivelul certitudinii (asigurării) angajate pentru o categorie largă de utilizatori potenţiali: în conse- cinţă._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Cabinetul/societatea sau grupul este necesar. obiectivului şi limitărilor raportului. în aceste condiţii. indepen- denţa comportamentală este de o importanţă deosebită.

Prof.care nu sunt clienţi în cadrul unui contract de audit (deci de non-audit) -. Cerinţele cu privire la independenţa profesioniştilor contabili se pot sintetiza astfel: . membrii cabinetelor/societăţilor de expertiză contabilă trebuie să fie independenţi faţă de client. din neglijenţă. evident. Obligaţia de a proceda astfel apare atunci când un membru al cabi- netului/societăţii cunoaşte sau s-ar putea să se aştepte să apară şi să cunoască împrejurări sau relaţii care ar fi posibil să compromită in- dependenţa. membrii cabinete lor/societăţilor de audit trebuie să fie independenţi faţă de clienţii lor. . .pentru misiunile (contractele) de servicii conexe si alte ser vicii profesionale prestate clienţilor . dr. interesul financiar al acestei participări va fi atât de important încât nicio măsură de prevedere a reducerii ameninţării la adresa independenţei la un nivel acceptabil nu ar fi posibilă. Ar putea exista situaţii în care cabinetul/societatea sau un membru al acestora să încalce. Evaluarea ameninţărilor la adresa independenţei şi măsurile ulterioare trebuie să fie bazate pe dovezile obţinute înainte de accep- tarea misiunii (contractului) şi în timp ce acesta este în derulare. atunci.pentru misiunile (contractele) de servicii conexe şi alte ser vicii profesionale prestate clienţilor .pentru misiunile (contractele) de audit.care nu sunt clienţi în cadrul unui contract de audit (deci de non-audit) -. membrii cabinetelor/societăţilor de expertiză contabilă trebuie să fie independenţi faţă de client. al serviciilor conexe si al altor servicii profesionale. MARIN TOMA auditului. când utilizatorul anume precizat nu este restrâns contractual la una sau anumite persoane. când utilizatorul anume precizat este restrâns contractual la una sau anumite persoane. principiul indepen- 276 . univ.

aplicând orice măsuri necesare de prevenire a ameninţărilor la adresa independenţei.1.e datorate interesului propriu Au loc atunci când un cabinet. slăbirea autocontrolului. 277 . politici şi proceduri interne corespunzătoare de control al calităţii. independenţa faţă de client dacă există stabilite. Astfel de situaţii de neglijenţă nu vor compromite. • onorarii neprevăzute în contractul de audit sau de prestări de servicii profesionale. • potenţiala angajare ca salariat al clientului. 3. manifestări de familiarism şi acţiuni de intimidare.2. 3. o ocietate sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes (participare) financiar(ă) din partea clientului sau dacă un interes propriu al acestor cabinete ar intra în conflict cu clientul respectiv. Ameninţări la adresa independenţei Independenţa este potenţial ameninţată în următoarele situaţii: interes propriu. destinate a promova independenţa şi a corecta imediat abaterile._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi denţei. Astfel de exemple pot fi: • participarea financiară directă sau indirectă la capitalul pro priu al clientului respectiv. • preocuparea cauzată de posibilitatea pierderii unui contract (unei misiuni).2. Cauz. în ge- neral. de către ca- binet/societate. • onorarii totale provenind de la un singur client. renunţarea la propriile convingeri. • un împrumut sau o garanţie la sau de la un client sau de la persoane care gestionează patrimoniul clientului. • relaţii de afaceri cu clientul contractului de prestări de ser vicii profesionale.

MARIN TOMA 3. neexhaustive. univ.asigurare .3. • un membru al cabinetului/societăţii care este sau a fost re cent un angajat al clientului într-o poziţie din care poate exercita o influenţă semnificativă directă asupra nivelului de certitudine .2.a contractului faţă de client. de situaţii care pot crea acest gen de ameninţări la adresa independenţei pot fi: • un membru al cabinetului/societăţii care este sau a fost re cent una dintre persoanele care a gestionat patrimoniul clien tului. 3. • prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit sau de non-audit care poate afecta direct nivelul certitu dinii asigurării profesionistului contabil faţă de client. dr. Ameninţarea la adresa independenţei legată de slăbirea auto- controlului apare atunci când unul dintre membrii cabinetului/socie- tăţii a fost anterior una dintre persoanele care a gestionat patrimoniul clientului si din această poziţie poate exercita o influenţă semnifica- tivă directă asupra nivelului de asigurare al angajamentului faţă de client. Cauze legate de slăbirea autocontrolului De regulă.2. Cauze datorate renunţării la propriile convingeri Apar atunci când cabinetul/societatea sau un membru al aces- tuia/acesteia promovează sau poate fi perceput(ă) a promova situaţia 278 . • pregătirea datelor originale utilizate la generarea situaţiilor financiare sau pregătirea unor înregistrări care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionistului contabil faţă de client. pentru contractele (misiunile) de audit sau de non- audit este necesar să fie reevaluată modalitatea de asigurare a inde- pendenţei cabinetului/societăţii sau a membrilor acestuia/acesteia pentru a fundamenta concluzia finală a nivelului de asigurare a anga- jamentului. Exemple în acest sens.Prof.2.

3.4. • un membru al cabinetului/societăţii care are un afin sau o rudă apropiată care. Acesta ar putea fi cazul în care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia/acesteia şi-a subordonat raţionamentul profesional aceluia al clientului. Exemple în acest sens. • a acţiona ca avocat sau consilier al clientului în litigiile sau în rezolvarea neînţelegerilor cu terţe părţi. fără a fi exhaustive. 279 . de situaţii care pot crea ameninţări de acest fel la adresa independenţei pot fi: • un membru al cabinetului/societăţii care are un membru de familie (afin) sau o rudă apropiată care are o funcţie de răspundere în întreprinderea clientului. ca- binetul/societatea de profil sau un membru al acestora devine prea înţelegător faţă de interesele clientului. de situaţii care pot crea ameninţări la adresa independenţei de acest fel pot fi: • a se ocupa cu._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi sau opinia unui client până la punctul în care obiectivitatea sa este sau poate fi înţeleasă ca fiind compromisă. a fi promotor al acţiunilor sau a altor titluri de valoare ale clientului. Exemple în acest sens.2. este în măsură a exercita o influenţă directă şi importantă asupra realizării obiectului contractului încheiat cu clientul. care ar putea exercita o influenţă directă şi importantă asupra realizării obiectului contractului încheiat cu clientul. fără a fi exhaustive. ca angajat al clientului. Cauze datorate manifestărilor de familiarism Au loc atunci când. cu cei care gestionează patrimoniul sau cu angajaţii acestuia. în virtutea unor relaţii strânse cu un client. • un fost partener al cabinetului/societăţii care a devenit o persoană care gestionează patrimoniul clientului sau este angajat al clientului. • asocierea de lungă durată a unui membru al cabinetului/ societăţii cu un client al acestuia/acesteia.

în mod evident. Fără a exista o limitare a exemplelor ameninţărilor de acest fel la adresa independenţei. • presiunea din partea clientului pentru a reduce necorespun zător cantitatea de muncă executată de membrii cabinetului/ societăţii. şi de a lua toate măsurile de prevedere disponibile pentru a elimina aceste ame- ninţări sau a le reduce la un nivel acceptabil.2. acestea pot fi: • ameninţarea cauzată de cererea din partea clientului către cabinetul/societatea respectiv(ă) de a înlocui un membru al acestuia/acesteia în cazul unui dezacord de aplicare a unui principiu de contabilitate. luând în considerare condiţiile în care îşi exercită profesia şi ameninţările la adresa independenţei. Măsuri de protejare a independenţei Membrii echipei de profesionişti contabili în audit. Cauze datorate unor acţiuni de intimidare Au loc atunci când un membru al cabinetului sau societăţii poate fi împiedicat să acţioneze obiectiv şi să exercite prudenţă pro- fesională prin ameninţări reale sau percepute de la persoanele care gestionează patrimoniul sau de la angajaţii clientului. în afară de cazul când valoarea acestora este nesemnificativă.5. de către membrii cabinetului/societăţii de la clientul acestuia/acesteia sau de la persoanele care gestionează patrimoniul sau sunt angajaţi ai clientului. în scopul reducerii onorariilor. dr. 3. trebuie stabilite măsurile de protejare corespunzătoare a independenţei şi aplicate 280 . servicii conexe şi alte servicii profesionale contabile au responsabilitatea de a rămâne independenţi. Când sunt identificate ameninţări la adresa independenţei. altele decât cele care. 3. MARIN TOMA • acceptarea de daruri sau ospitalitate.Prof.3. univ. sunt fără importanţă.

.măsuri de protej are stabilite în cadrul propriilor sisteme şi proceduri ale cabinetelor/societăţilor.măsuri de protej are stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale. Această concluzie a unei terţe persoane va fi influenţată de factori cum ar fi: semnificaţia ameninţării la adresa independenţei. Misiunile de protejare a independenţei se împart în trei mari categorii: . ar putea trage concluzia în mod rezonabil că aceste măsuri sunt inacceptabile. inclusiv măsurile de protejare apli- cate.cerinţe de educaţie. natura serviciilor profesionale contractate.1. Natura măsurilor de protejare care urmează a fi aplicate va varia în funcţie de împrejurări. 3. Trebuie întotdeauna acordată atenţie situaţiilor în care o terţă persoană responsabilă şi informată. instruire şi experienţă pentru accesul la profesie. cunos- când toate informaţiile relevante.____________ Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi pentru a elimina aceste ameninţări sau a le reduce la un nivel accep- tabil. legislaţie sau regle mentări.măsuri de protej are create de profesie. legislaţie sau reglementări Constau în: . 281 . Cabinetul/societatea de expertiză contabilă sau de audit si mem- brii acestuia/acesteia trebuie să aleagă măsuri de protejare cores- punzătoare pentru a elimina sau reduce ameninţările la adresa inde- pendenţei la un nivel acceptabil. utilizatorii anume precizaţi ai raportului misiunilor de audit sau servicii conexe şi structura cabinetului/societăţii. Măsurile de protejare a independenţei dispuse de profesie. .3.

3.2. printre care şi comitetul de audit care asigură supravegherea procesului de validare a informaţiilor si situaţiilor financiare şi legătura. • structura conducerii corporative a clientului. • standarde profesionale. Măsurile de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul Constau în: • aprobarea sau ratificarea de către Adunarea generală a clien tului a numirii cabinetului/societăţii prestatoare de servicii profesionale. dr. au un rol important în conducerea corporativă dacă 282 . 5.Prof. împu terniciţi a lua decizii manageriale. • legislaţie care guvernează cerinţele de independenţă a profesiei si a profesioniştilor contabili. • stabilirea de către client a politicilor si procedurilor pentru o raportare financiară (situaţii financiare) corectă. monitorizare şi metode disciplinare. MARIN TOMA • cerinţe de educaţie (formare) continuă. comunicaţiile cu cabinetul/societatea care prestează servicii profesionale pentru client. • control extern al sistemului de control al calităţii serviciilor profesionale prestate de cabinetul/societatea de expertiză contabilă sau audit. făcând parte din structura consiliilor de administraţie. atunci când alte persoane împuternicite să ad ministreze patrimoniul şi să-1 reprezinte juridic pe client au semnat contractul. • procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegării obiective a angajaţilor pentru buna gestionare a bunurilor si valorilor. Comitetele de audit. univ. • nominalizarea angajaţilor competenţi ai clientului.

283 . în general. în lipsa acestui comitet de audit din structura organi- zării clientului. în cazul auditării societăţilor cotate.3.3. având totodată rolul de legătură între auditorul extern (cabinet/societate de audit) si consiliul de administraţie. potrivit raţionamentului profesional. Măsurile de protejare a independentei stabilite în interiorul propriilor sisteme si proceduri ale cabine- telor/societăţilor Astfel de măsuri constau în: • importanţa independenţei acordată de conducerea cabine- tului/societăţii şi modalitatea de implicare a membrilor echi- pelor de profesionişti contabili în audit. oral şi scris. Comitetul de audit revede situaţiile financiare înain- te de a fi supuse consiliului de administraţie. să abordeze aspecte relevante stabilite în această secţiune. Desigur. cabinetele/societăţile de audit trebuie să comunice cel puţin o dată pe an. Cabinetele/societăţile de audit trebuie să stabilească politici şi proceduri privind comunicaţii independente cu comitetele de audit sau cu altele împuternicite cu conducerea acestor relaţii. servicii conexe şi alte servicii profesionale. este necesar să existe nominalizată persoana din ca- drul conducerii clientului (în mod deosebit la societăţile cotate) care să ţină legătura cu cabinetul/societatea de audit şi cu care aceasta să rezolve în mod rezonabil aspectele privind independenţa. apreciate. 3._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi sunt independente faţă de managementul efectuat de aceste consilii de administraţie. pentru satisfacerea interesului pu- blic. ca având legătură cu independenţa. toate aspectele relaţiilor dintre ele şi clientul auditului. dar trebuie. Aceste comunicări pot varia în funcţie de împrejurările decise de cabinetele/societăţile de audit.

• politici şi proceduri care să interzică membrilor cabinetului/ societăţii si altor persoane. evaluarea im portanţei acestor ameninţări si stabilirea măsurilor de pro tejare. • politici de independenţă documentate privind identifica rea ameninţărilor la adresa independenţei. • modalitatea de folosire a diferiţilor parteneri şi echipe pentru prestarea unor servicii profesionale care reprezintă părţi dintr-un contract încheiat cu un client. • comunicarea sincronizată a politicilor şi procedurilor cabi netului/societăţii. să influenţeze rezultatul nivelului de asigurare angajat. inclusiv orice schimbări ale acestora. • politici şi proceduri privind monitorizarea evitării obţinerii veniturilor cabinetului/societăţii de la un singur client. 284 . • politici interne şi proceduri de supraveghere a respectării aplicării politicilor si procedurilor privind independenţa. tu turor colaboratorilor şi angajaţilor. precum şi modalitatea de aplicare a lor pentru elimi narea sau reducerea ameninţărilor la un nivel acceptabil. care nu fac parte din echipa de audit si servicii conexe. incluzând instruirea co respunzătoare şi formarea lor continuă.Prof. • desemnarea unui membru cu experienţă al managemen tului cabinetului/societăţii drept delegat responsabil pen tru supravegherea funcţionării adecvate a sistemului de pro tejare a independenţei. univ. • politici si proceduri care să permită identificarea interese lor sau relaţiilor dintre cabinete/societăţi şi membrii acestora si clienţii serviciilor prestate. MARIN TOMA • politici şi proceduri de implementare si monitorizare a con trolului calităţii nivelului de asigurare al angajamentului cu clientul. dr.

comentarea problemelor privind independenţa cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului. a naturii serviciilor prestate si a mă- rimii onorariilor percepute. acestea includ si informarea membrilor cabinetului/societăţii asupra procedurilor deschise împo- triva lor. 285 . cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului. politici si proceduri pentru a însărcina colaboratorii şi an- gajaţii cabinetului/societăţii să comunice nivelurilor supe- rioare orice chestiune privind independenţa şi obiectivitatea care îi preocupă. rotirea personalului cu funcţii de conducere. Această persoană ar putea fi angajată din afara cabinetului/societăţii/grupului sau să fie cineva din interiorul lor care nu a fost membru al echipei de audit şi servicii conexe._________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi mijloace de a informa partenerii şi personalul de conducere al clienţilor şi al entităţilor lor raportoare că trebuie să ră- mână independenţi faţă de cabinetul/societatea prestatoare de servicii profesionale. de drept. includerea suplimentară în echipă a unui profesionist con- tabil care să supravegheze lucrările efectuate sau pentru a da recomandările necesare cerute. un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil. politici şi proceduri care să protejeze membrii echipelor de audit si servicii conexe să nu ia decizii manageriale sau să-şi asume responsabilităţi care. revin clientului. pentru a asigura conformarea cu politicile si procedurile stabilite. consultarea unei terţe persoane. un mecanism disciplinar. elucidarea. cum ar fi un comitet de administratori independenţi.

univ. • implicarea altui cabinet/altei societăţi pentru realizarea din nou a serviciilor care nu necesită un nivel de asigurare acor dat clientului. 286 . dr. în măsura în care acesta îşi asumă responsabi litatea serviciilor prestate. MARIN TOMA • implicarea altui cabinet/altei societăţi pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din nivelul de asigurare al angaja mentului. situaţiile sau interesele care creează ameninţarea. Când măsurile de protejare a independenţei arătate mai înainte sunt insuficiente pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninţările la adresa independenţei sau când cabinetul/societatea consideră necesar să nu elimine activităţile. • eliminarea unei persoane din echipa de audit şi servicii co nexe când are participări financiare personale care pot crea o ameninţare la adresa independenţei.Prof. singura măsură utilă va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de a se retrage din acest contract.

prin favorizarea contactelor dintre colegi. Documentele europene (Recomandarea CEE din 15 noiem- brie 2000) prevăd că activitatea de control al calităţii poate fi orga- 287 . . confidenţialitatea. _______Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi CAPITOLUL II CONTROLUL DE CALITATE ÎNAUDIT 1. Principiile fundamentale care stau la baza organizării contro- lului de calitate sunt: universalitatea. aprecierea modului de aplicare a regulilor şi normelor pro fesionale. adaptarea controlului şi urmărirea. aproprierea şi respectul profesio niştilor faţă de organismul profesional. Obiectivele urmărite prin controlul de calitate se referă la: .oferirea către public a unei bune percepţii despre calitatea serviciilor. care vizează analiza modului de orga- nizare şi funcţionare a unui cabinet şi aprecierea modului de aplicare în cadrul cabinetului a standardelor internaţionale şi a normelor pro- fesionale emise de aceste organisme. contribuirea la buna organizare a cabinetelor şi la perfec ţionarea metodelor de lucru. colegialitatea. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional Controlul de calitate reprezintă un ansamblu de măsuri luate de organismele profesionale. .armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor. dezvoltarea solidarităţii în rândul profesiei. . .

• Perioada controlată nu poate depăşi şase ani. de rezultatele controalelor anterioare etc. • Selecţia controlaţilor se face de o manieră coerentă.Prof. Poate fi avut în vedere pentru selecţie riscul (de exemplu. cât şi obiectivitatea lor. MARIN TOMA nizată şi exercitată prin două metode: controale colegiale şi controale prin personal angajat. astfel ca. se admite o periodicitate de control de 10 ani. de asemenea. univ. 288 .). în al doilea caz. Sunt stabilite unele reguli cu caracter general: • Cine poate fi controlat: auditorul statutar (persoană fizică sau juridică). în funcţie de calitatea clienţilor. toţi auditorii statutari să fie controlaţi. dr. membrii activi ai profesiei sunt desemnaţi drept colegi care efectuează controlul. el pri veşte. de cifra de afaceri. în ambele metode trebuie asigurate cu grijă atât calitatea con- trolorilor. Controlul de calitate într-un cabinet de audit trebuie să se organizeze conform ISA 220 „Con trolul de calitate al lucrărilor de audit". dacă la controalele anterioare nu au rezultat probleme deosebite. sunt persoane angajate de o organizaţie profe- sională sau o autoritate de reglementare care girează sistemul de control si efectuează controlul de calitate. • Când un cabinet are mai multe birouri se controlează un număr suficient de birouri. la finele unei perioade anume. dacă este vorba despre un cabinet de talie mică ce controlează numai între prinderi de talie redusă cu risc slab. sistemul de control intern în cadrul cabinetului respectiv. ambele metode fiind echivalente. în primul caz. • Controlul de calitate priveşte misiunile de verificare a situa ţiilor financiare încredinţate cabinetului respectiv.

pentru aceasta publicul trebuie să aibă posibilitatea să aibă cunoştinţă despre existenţa acestuia. Sistemul de control al calităţii trebuie să fie suficient de credibil. următoarele puncte: . . de asigurări. de exemplu). Dreptul de supraveghere a publicului are ca obiect: 289 . conformitatea situaţiilor financiare cu cadrul de prezentare a informaţiilor financiare din raport. cea mai bună cale este aceea de a participa nepracticieni în structurile de supraveghere ale sistemelor de control. de investiţii. .respectarea principiilor şi regulilor deontologice.calitatea elementelor probante din dosarul de audit ca bază a aprecierii lucrării de audit.rapoartele de audit sub aspectele: conformitatea formei cu tipul de opinie. organisme de plasament colectiv în valori mobi- liare şi fonduri de pensii) şi ceilalţi auditori.dreptul publicului de a avea cunoştinţă de aceste con troale. în condiţii de confidenţialitate. cu deo sebire cele legate de independenţă._________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Controlul de calitate trebuie să cuprindă. Există o distincţie din punct de vedere al metodelor de con- trol între auditorii care au drept clienţi organisme de interes general (societăţi cotate. cazuri de nesemnalare a neconformitătii situaţiilor finan ciare cu alte obligaţii legale. Aceasta presupune o extindere a atribuţiilor celor care asigură supravegherea profesiei (reprezentanţii Ministerului Finanţelor Publice. . pentru fiecare do- sar de audit.respectarea normelor de audit. Distincţia constă în: .posibilitatea pentru autorităţile competente responsabile cu organizarea controlului de a avea acces la dosarele de control al calităţii. .o frecvenţă a controalelor mai ridicată. instituţii de credit. .

pentru o mai mare credibilitate rezultatele pot fi însoţite de măsuri luate la nivelul profesiei.controlul structural. • Confidenţialitate. precum şi uzanţele profesionale.evaluarea rezultatelor controlului de calitate.controlul tehnic. 290 . Auditorul nu poate invoca regulile de con fidenţialitate în legătură cu dosarele clienţilor săi ce vor face obiectul controlului de calitate. aceste reguli de confi denţialitate şi obligaţii se transferă la controlorul de calitate. MARIN TOMA . care urmăreşte aprecierea modului de aplicare de către cabinetul de audit a normelor profesio nale. Trebuie să fie adoptate sancţiuni disciplinare pentru rezultatele negative care să meargă până la radierea din Tablou. univ. .Prof. . dr. Controlul de calitate are drept referinţă regulile si normele profesionale în vigoare în momentul efectuării auditului.publicitatea rezultatelor controlului. supravegherea gestiunii sistemului de control intern (planificarea şi controlul). el se realizează prin sondaj şi se efectuează asupra dosarelor de lucru ale cabinetului. publicarea rezul tatelor se face fără a fi nominalizat vreun cabinet de audit. care are ca obiectiv general cunoaş terea cabinetului de audit. Controlul de calitate are două componente: . . Controlul de calitate poate fi considerat ca un mijloc de a face să fie respectate regulile. • Independenţa şi obiectivitatea controlorului de calitate: selecţia unui controlor de calitate pentru o misiune de control trebuie să se bazeze pe criterii care să asigure independenţa si obiectivitatea controlorului respectiv. • Calitatea controlului de calitate depinde de experienţa adec vată si de o formare (instruire) în controlul de calitate. • Aplicarea de sancţiuni disciplinare.

integritate. Partea I. 2. nivelul de organizare. . Controlul de calitate la nivelul cabinetului Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 291 . 220 stabileşte pro- cedurile şi principiile fundamentale. Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de către un cabinet sau o societate sunt următoarele: .1.repartizarea lucrărilor: lucrările de audit vor fi încredinţate personalului care dispune de pregătirea şi experienţa necesare. calendarul şi întinderea politicilor şi procedurilor de control de calitate ale unui cabinet sau ale unei societăţi depind de numeroşi factori. Regu- lamentul privind controlul de calitate în profesia contabilă elaborat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România a fost emis în anul 2000 si publicat în Monitorul Oficial al României. 2. înscrise în Codul etic. . Obiective Natura.exigenţe profesionale: personalul cabinetului sau al socie tăţii trebuie să se conformeze principiilor de independenţă. 38 din 23 noiembrie 2001. obiectivitate. precum şi modalităţile lor de aplicare cu privire la controlul de calitate şi în mod deosebit la poli- ticile şi procedurile folosite de un cabinet în lucrările de audit şi la procedurile referitoare la lucrările încredinţate unor colaboratori ai auditorului. nr.aptitudini şi competenţe: nivelul de instruire şi formare al personalului cabinetului sau societăţii permite acestuia să se achite în mod corect şi complet de sarcinile pe care le primeşte în cadrul unei misiuni de audit. ca: felul şi importanţa activităţii sale. dispersia geo- grafică. costuri etc._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Fiecare organism profesional are obligaţia de a organiza con- trolul de calitate asupra activităţilor desfăşurate de membrii săi. confidenţialitate si profesionalism.

. dr.Prof. complexitatea problemelor de rezolvat care obligă auditorul să facă apel la diverşi specialişti şi experţi independenţi.Aprecierea opţiunilor făcute de întreprindere în momentul închiderii conturilor. univ. volumul lucrărilor necesare în raport cu termenele stabilite de predare a acestora.Desemnarea şefului de misiune. supervizarea şi revederea lucrărilor realizate la toate eşantioanele permit obţinerea unei asigurări rezonabile că lucrările efectuate răspund normelor de calitate stabilite.Controlul: eficacitatea şi adaptarea politicilor şi procedurilor de control de calitate existente trebuie controlate periodic. • acceptarea şi păstrarea clienţilor: lista clienţilor poten ţiali şi existenţi va fi revăzută periodic.Examenul şi semnătura rapoartelor. 292 . .Stabilirea planului de audit si a programului de lucru. . Următoarele operaţiuni trebuie să fie realizate numai de auditor si nu pot fi delegate: . Diverşi factori pot determina auditorul să delege o parte din lucrările sale: talia şi complexitatea întreprinderii. MARIN TOMA . . cu deosebire a celor legate de evalua rea şi deprecierea activelor.Supravegherea executării misiunii. a personalului şi colabo ratorilor afectaţi fiecărei misiuni.delegarea: conducerea. nu- mărul mare de clienţi care au acelaşi termen de predare a lucrărilor.Relaţiile exterioare în legătură cu misiunea de audit: • consultarea: de fiecare dată când este necesar vor fi con sultate persoane competente din interiorul sau din exte riorul cabinetului sau societăţii. . sub aspectele le gate de independenţa cabinetului şi capacitatea sa de a satisface cererea clienţilor. .

dacă este cazul. pentru a determina dacă: • au fost realizate conform programului de lucru. Revizuirea lucrărilor: lucrările realizate de fiecare co- laborator sunt revăzute de către un profesionist cu un nivel de competenţă cel puţin echivalent. lu crările sunt realizate conform programului de lucru şi planului misiunii. programul de lucru şi bugetul de timp. programul de lucru şi planul misiunii. 293 . • tranşează divergenţele de apreciere şi interpretare ale per sonalului şi stabileşte nivelul de consultanţă necesar. evaluează consecinţele şi modifică. • se informează şi studiază problemele contabile şi de audit care apar în timpul misiunii. Supravegherea: este strâns legată de conducerea lucrărilor şi de revizuirea lucrărilor. Instrumen- tele de bază pentru asigurarea conducerii eficiente a lucră- rilor sunt: planul misiunii. colaboratorii înţeleg desfăşurarea misiunii de audit._________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Conducerea lucrărilor: colaboratorii cărora li se încredinţează diferite lucrări trebuie informaţi de responsabilităţile lor şi de obiectivele şi procedurile ce trebuie urmărite. • atât lucrările. cât şi concluziile au fost corect documen tate. Personalul investit cu responsabilităţi de revizuire în cadrul unei misiuni de audit exercită următoarele funcţiuni: • urmăreşte desfăşurarea lucrărilor şi determină dacă: co laboratorii dispun de aptitudinile şi competenţele ne cesare pentru a duce la bun sfârşit sarcinile încredinţate.

2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate într-un cabinet sau într-o societate de audit Exigente profesionale: Politici: Personalul cabinetului sau societăţii de audit va fi ţinut să se conformeze principiilor de independenţă. independenţei şi confidenţialităţii. obiectivitate. • concluziile formulate concordă cu opinia auditorului.2. • obiectivele procedurilor de audit au fost atinse. examinate periodic: • programul de lucru şi planul misiunii. • situaţiile financiare. confi denţialitate şi profesionalism. propunerile de ajustări rezultate din audit şi raportul de audit. la toate nivelurile.Prof. integritate. • evaluarea riscurilor inerente şi a riscurilor legate de control şi eventualele modificări aduse programului de lucru si pla nului misiunii. privind politicile şi procedurile în materie de integritate. • documentarea elementelor probante obţinute prin controa lele proprii. Proceduri: Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu sarcina de a da sfaturi si a rezolva problemele în domeniul integrităţii. MARIN TOMA • toate problemele semnificative au fost rezolvate sau au fost relatate în concluziile auditului. obiectivitate. confidenţialitate si profe- sionalism. univ. • Informarea personalului. obiectivitătii. dr. prin: 294 . Sunt. de asemenea.

___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi • punerea accentului pe independenţa de spirit cu ocazia programelor de formare. • Controlul aplicării politicilor şi procedurilor în materie de independenţă. a supervizărilor şi a revederii misiunilor. • informarea personalului despre întreprinderile unde pot apărea aspecte legate de incompatibilităţi individuale. confidenţialitate şi profesionalism. integritate. • faptul că nicio relaţie prohibită nu există şi nicio opera ţiune prohibită prin politica societăţii de audit nu a avut loc. Aptitudini si competente: Politici: Nivelul de formare a personalului cabinetului va răspunde normelor tehnice şi de competenţă pro- fesională necesare pentru a se achita corect de responsabilităţi. • Desemnarea unei persoane cu puterile necesare pentru a obţine declaraţiile asupra incompatibilităţilor individuale. Proceduri: • Recrutarea: • elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate nivelurile şi fixarea obiectivelor de recrutare ţinând 295 . • Examinarea regulată a relaţiilor cabinetului şi personalului acestuia cu clienţii pentru a se asigura că regulile de inde pendenţă ale cabinetului nu pot fi puse în cauză. • Desemnarea unei persoane cu împuternicirile necesare pen tru a rezolva cazurile particulare. obiectivitate. Personalul trebuie să semneze în mod regulat (anual) decla- raţii scrise care să ateste: • cunoaşterea politicilor şi procedurilor cabinetului.

de către persoanele corespunzătoare. a programelor de formare elaborate de cabinet (programele cuprind: obiectivele. definirea principiilor de respectat pentru anumite tipuri de re crutări (angajarea membrilor familiei sau persoanelor care provin de la clienţi). diplome obţinute. metode de contactare a candidaţilor potenţiali. revederea. nivelul de for mare si experienţa dobândită).Prof. • punerea la punct a unui plan care să permită atingerea obiectivelor recrutării privind: identificarea surselor de candidaţi potenţiali. • informarea continuă a personalului cu privire la evoluţia normelor tehnico-profesionale şi problemele privind 296 . referinţe personale). controlul periodic al programelor de formare continuă şi evidenţa la zi a realizărilor atât la nivel de cabinet. • Formarea profesională: • stabilirea directivelor şi fixarea criteriilor pentru forma rea profesională continuă si cunoaşterea acestora de către toţi angajaţii sau colaboratorii: numirea persoanei sau a compartimentului responsabil de formare profesională şi stabilirea competenţelor. procurarea de informaţii asu pra calificării candidaţilor (curriculum vitae. desemnarea responsabililor cu deciziile de recrutare. întreţineri. metode pentru atragerea candidaţilor poten ţiali şi metode pentru selectarea si evaluarea candidaţilor potenţiali. fixarea calificărilor şi directivele pentru eva luarea candidaţilor potenţiali la fiecare eşalon. cât şi la nivel individual. fixarea exigenţelor de for mare profesională continuă a personalului cabinetului de la toate eşaloanele. scrisoare de candidatură. MARIN TOMA seama de clientelă. univ. evoluţia volumului de activitate al cabinetului. dr. plecările la pensie.

___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi politicile şi procedurile tehnice ale cabinetului. 297 . distribuirea de norme şi recomandări naţionale şi internaţionale. în cazul unor programe de formare organizate de cabinet. • evaluarea performanţelor personalului. capacitate de analiză şi de judecată. si încura- jarea personalului să participe la activităţile de formare individuală. atitudine personală şi comportament profesional (caracter. conducere şi formare. asigurarea că lectorii sunt calificaţi pentru subiectele tratate şi metodele pedagogice. elaborarea sau procurarea materialului pedagogic. definirea regulilor descriind responsabilităţile la fiecare nivel şi performanţele sau calificările necesare pentru a accede la eşalonul superior. posibilitatea evaluării din partea lectorilor a conţinutului programelor de formare şi a calităţii participanţilor). selecţionarea şi formarea lecto- rilor (prezentarea programului de formare şi a condiţiilor de participare. relaţii cu clienţii. punerea la dispoziţia personalului de reviste profesionale tratând despre evoluţia normelor tehni- co-profesionale. inteligenţă. identificarea criteriilor pentru evaluarea performanţelor individuale şi cunoştinţelor ob ţinute în domeniile: tehnic. • Promovarea: • determinarea calificărilor necesare pentru asumarea dife ritelor niveluri de responsabilitate în cadrul cabinetului. Repartizarea sarcinilor: Politici: Lucrările de audit şi servicii conexe vor fi încre- dinţate personalului care dispune de formare teh- nică şi experienţă dobândită. promovare sau licenţiere. • desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avan sare. comunicare. judecată şi motivare).

dr. continui- tatea şi rotaţia personalului. univ. dis- ponibilitatea personalului. Proceduri: Elaborarea procedurilor pentru planificarea misiu- nilor de audit: • punerea la dispoziţie a mijloacelor pentru menţi nerea normelor de calitate a lucrărilor realizate de cabinet. Proceduri: Identificarea domeniilor si situaţiilor particulare pentru care o consultare este necesară si încurajarea 298 . supervizarea si revizuirea lucrărilor realizate la toate eşantioanele vor permite obţinerea unei asigurări rezonabile că lucrările efectuate răs- pund normelor de calitate definite. Consultarea: Politici: De fiecare dată când este necesar. pe filiale.. calendarul lucrărilor de efectuat. persoanele com- petente din interiorul sau din exteriorul cabinetului vor fi consultate. numirea unei persoane responsabile de repartizarea personalului pe diferite misiuni de audit. oportunitatea instruirii pe teren etc. asigurarea unui just echilibru între efectivele aferente misiunilor de audit ţinând seama de: anvergura şi complexitatea misiunii. competenţele speciale necesare. • furnizarea unei instruiri pe teren în timpul reali zării misiunilor de auditor.Prof. pe activităţi. supunerea calendarului si personalului afectat unei misiuni de audit aprobării auditorului. Delegarea: Politici: Conducerea. MARIN TOMA Proceduri: Planificarea necesarului de personal pe total.

• precizarea gradului de autoritate a avizului spe cialiştilor. • indicarea întinderii documentaţiei ce trebuie păstrată în timpul consultaţiilor. Controlul: Politici: Trebuie controlat în permanenţă dacă politicile şi procedurile de control de calitate sunt cele mai po- trivite şi sunt eficiente. Evaluarea. pentru fiecare client. şi anume: • numirea persoanelor însărcinate cu relaţiile.___________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi personalului să consulte sau să recurgă la surse care dau autoritate unei probleme complexe sau neobiş- nuite. a consecin- ţelor unor evenimente particulare care se produc pentru a determina dacă trebuie continuate relaţiile angajate cu aceştia. cu noştinţele legislative sau de reglementare. capacitatea sa de a satis- face cererile clientului şi integritatea conducerii în- treprinderii-client. Proceduri: Definirea întinderii şi conţinutului programului de control de calitate folosit în cadrul cabinetului: 299 . Acceptarea si păstrarea clienţilor: Politici: Periodic trebuie evaluate lista clienţilor potenţiali şi cea a clienţilor existenţi. înainte de a decide ac- ceptarea sau păstrarea unui client trebuie evaluate independenţa cabinetului. Proceduri: Stabilirea procedurilor pentru evaluarea clienţilor potenţiali şi acceptarea lor drept clienţi ai cabine- tului.

revizui- rea controlului de calitate. 300 . tipărirea unor lucrări privind controlul de calitate. univ. MARIN TOMA determinarea procedurilor de control necesare pentru obţinerea unei asigurări rezonabile că poli- ticile şi procedurile de control de calitate ale cabine- tului funcţionează efectiv. cât si a metodelor utili- zate pentru a le selecţiona. dr. definirea nivelurilor de competenţă pentru personalul participant.Prof.

PARTEA E REGLEMENTĂRI INTERNAŢIONALE PRIVIND AUDITUL .

Practicile Internaţionale de Interpretare privind alte Misiuni de Certificare (IAEPS).Practicile Internaţionale de Interpretare a Serviciilor Conexe (IRSPS).Standardele Internaţionale de Audit (ISA). 302 . univ.Practicile Internaţionale de Interpretare a Misiunilor de Examen Limitat (de revizuire) (IREPS). .Standardele Internaţionale privind Misiunile (angajamen tele) de Examen Limitat (revizuire) (ISRE).Prof.Practicile Internaţionale de Interpretare în Audit (IAPS). . .Standardele Internaţionale pentru Servicii Conexe (ISRS). dr. .Standardele Internaţionale privind alte Misiuni de Certifi care (ISAE). Clasificarea standardelor şi interpretărilor (normelor metodolo- gice) emise de IAASB se prezintă în tabloul următor. MARIN TOMA CAPITOLUL I STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE AUDIT ŞI PENTRU MISIUNI DE CERTIFICARE Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurări (IAASB) din cadrul IFAC emite următoarele standarde: . . . .

încredere Nicio Nicio (încredere) oferit (încredere) moderată rezonabilă . asigurare asigurare ridicată.certificare pozitivă Fără Fără concluziei în raport pozitivă negativă pozitivă .certificare negativă concluzii concluzii (doar constatări) Standarde internaţionale ISA 100-999 Nm ISRE 2000-2699 ISAE 3000-3699 ISRS 4000-4699 aplicabile 1000-1999** Nm 2700-2999** Nm 3700-3999** Nm 4700-4999** Aplicarea Directivei a Da Da Nu Nu Nu Nu 8-a Dacă profesionistul Da Da Nu Nu Nu Nu contabil trebuie să fie înregistrat în Registrul auditorilor . Activităţile de control reglementate si standardizate internaţional Explicaţii Misiuni de audit Misiuni de certificare Misiuni conexe Natura serviciilor Audit statutar şi Examen limitat Informaţii Alte misiuni de Proceduri Compilări prestate audituri speciale (revizuire) financiare certificare* convenite previzionale Nivel de asigurare Asigurare Asigurare Bază rezonabilă . dar nu încredere limitată absolută Forma de exprimare a Asigurare Asigurare Certificare .

. ** Norme metodologice de aplicare (interpretări).* Potrivit recomandărilor făcute CECCAR de către IFAC. cuprind şi activitatea de s cenzor din România.

hotărârea organului de conducere al organismului profe sional pentru aprobarea declaraţiei de principii si a norme lor naţionale de audit si de servicii conexe. Partea I. 304 . nr.Prof. MARIN TOMA Fiecare Standard Internaţional de Audit conţine procedurile si principiile fundamentale.declaraţia de principii a organismului profesional membru IFAC.prefaţa la normele naţionale de audit si servicii conexe. precum şi modul de aplicare a acestora. Normele naţionale de audit si de servicii conexe prin care au fost adoptate Standardele Internaţionale de Audit în România au fost emise de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România în ianuarie 1999 (publicate în Monitorul Oficial al României. dr. . . univ. orga- nismul membru IFAC este obligat să explice distinct în paragraful de introducere orice limitare în aplicarea unui anumit standard. Setul de documente prin care se adoptă standardele internaţionale într-o ţară de către organismul profesional din ţara respectivă sunt: . Cu ocazia adoptării standardelor. 75 bis din 23 februarie 1999). Respectarea standardelor este o obligaţie pentru fiecare organism al profesiei membru IFAC.

Autorizarea. Directiva nr. a cărei implementare trebuia făcută de statele membre până la 30 iunie 2008. 84/253/CEE) cuprin- zând condiţiile de aprobare a persoanelor însărcinate cu astfel de controale. formarea continuă şi recunoaşterea reciprocă Fiecare stat membru desemnează autorităţile competente însăr- cinate cu autorizarea auditorilor statutari şi a cabinetelor de audit.să fie controlate de persoane fizice sau juridice abilitate: Directiva a IV-a (nr. Pentru a răspunde cerinţelor acestor directive a fost emisă la 10 aprilie 1984 cea de-a VUI-a Directivă (nr. Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi CAPITOLUL II DIRECTIVE EUROPENE în prezent patru Directive europene prevăd obligaţia ca situa- ţiile financiare anuale . 787 660/CEE) din 25 iulie 1978 privind situaţiile financiare ale unor tipuri de societăţi. 86/635/CEE din 8 decembrie 1989 privind situaţiile financiare individuale şi con- solidate ale băncilor şi ale altor instituţii financiare. 83/349/CEE) din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate. 91/674/CEE din 19 decembrie 1991 privind situaţiile financiare individuale şi consolidate ale întreprinderilor de asigurări. Principalele prevederi ale noii Directive se referă la: 1. Autorităţile competente pot fi asociaţii profesionale cu condiţia de a fi supuse supravegherii publice prevăzute în prezenta Directivă. Directiva a Vll-a (nr. 305 . cunoscută sub denumirea de Noua Directivă a VUI-a.individuale sau consolidate . Această Directivă a fost înlocuită prin Directiva 2006/43 din 17 mai 2006. Directiva nr.

Examenul de competenţă profe sională trebuie să garanteze nivelul necesar de cunoştinţe teoretice necesare din materiile relevante pentru auditul sta tutar si abilitatea de a aplica aceste cunoştinţe în practica de control. stagiu practic şi au trecut cu succes un examen de competenţă profesională (aptitudini). dr. • analiză financiară.Prof. • cerinţe legale şi standarde referitoare la stabilirea situaţii lor financiare individuale şi consolidate. • au nivelul de pregătire necesar: studii universitare. • standarde internaţionale de contabilitate. • gestiunea riscurilor si control intern. Testul de cunoştinţe teoretice inclus în examen trebuie să aco- pere în special următoarele domenii: • teorie şi principii de contabilitate generală. univ. Autorităţile competente ale statelor membre agreează în calitate de auditori statutari persoanele fizice şi cabinetele de audit care în- deplinesc cel puţin următoarele condiţii: • se bucură de onorabilitate. • audit. • nu exercită nicio activitate incompatibilă cu funcţia de con trolor legal al conturilor. MARIN TOMA Controalele legale sunt efectuate numai de auditorii sau cabinetele de audit agreaţi(te) de statul membru în care acestea au loc. 306 . Cel puţin parţial acest examen de aptitudini tre buie să fie susţinut în scris. • contabilitate analitică.

• tehnologia informaţiei şi sisteme informatice. persoanele respective trebuie să facă dovada efectuării unui stagiu practic de minimum trei ani în domeniul contabilităţii şi 307 . Directiva prevede posibilitatea ca persoanele care sunt titulare de diplome universitare în una sau mai multe dintre disciplinele de mai sus să fie scutite de controlul cunoştinţelor teoretice la aceste discipline. • drept fiscal. • abilităţi profesionale. • economie generală. • principii fundamentale de gestiune financiară a întreprin derilor. • standarde internaţionale de audit._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi • cerinţe legale şi norme profesionale privind auditul statutar şi auditorii statutari. precum şi posibilitatea ca persoanele cu diplomă univer- sitară la una sau mai multe dintre disciplinele de mai sus şi care apoi au urmat un stagiu de aplicare practică finalizat cu un examen şi o diplomă recunoscută de stat să fie scutite de controlul capacităţii de a pune în practică cunoştinţele teoretice respective. • etică profesională şi independentă. • drept civil şi comercial. Pentru a garanta că posedă capacitatea de a aplica cunoştinţele teoretice. Testul de cunoştinţe teoretice poate să mai acopere şi do- meniile: • drept societar şi guvernantă de întreprinderi. • legislaţia muncii şi securităţii sociale. • matematici şi statistici. • legislaţie referitoare la insolvenţă. financiară şi comercială.

Retragerea agreării unui auditor sau a unui cabinet de audit se face de autoritatea competentă dacă: • onorabilitatea auditorului statutar sau a cabinetului de audit a fost serios compromisă. unul dintre ei trebuie să fie auditor statutar sau cabinet de audit agreat în oricare stat membru.Prof. cel puţin 2/3 din acest stagiu să fi fost efectuat pe lângă un auditor statutar sau un cabinet de audit care trebuie să fie agreat în oricare dintre statele membre şi să ofere garanţii suficiente cu privire la formarea practică a stagiarului. poate fi agreată ca auditor statutar o persoană care 308 . poate fi prevăzut un termen de graţie de sase luni pentru a permite cabinetului să se conformeze acestor cerinţe. dr. Autorităţile competente din statele membre nu agreează o enti- tate drept cabinet de audit decât dacă aceasta îndeplineşte următoa- rele condiţii: • persoanele fizice care efectuează auditul statutar în numele cabinetului de audit trebuie să fie agreate ca auditori statutari în statul membru în care îşi are sediul cabinetul de audit. • majoritatea membrilor organului de administraţie sau de direcţie al cabinetului de audit trebuie să fie compusă din auditori statutari sau cabinete de audit agreaţi(te) în oricare stat membru. când acest organ nu are mai mult de doi membri. MARIN TOMA controlului situaţiilor financiare individuale şi consolidate. univ. • maj oritatea drepturilor de vot trebuie să fie deţinute de către auditori statutari sau cabinete de audit agreate în oricare stat membru. • cabinetul de audit nu mai îndeplineşte una dintre condiţiile prevăzute mai sus. Directiva prevede şi unele particularităţi în ce priveşte formarea practică. Astfel.

Directiva introduce o anumită supleţe în ce priveşte recunoaşte- rea auditorilor statutari din alte state membre.fie a exercitat timp de şapte ani activităţi profesionale în domeniile financiar. în scopul menţinerii competenţei lor profesionale. nerespectarea acestor cerinţe este sancţionată. juridic si contabil. 2.fie a exercitat timp de 15 ani activităţi profesionale care i-au permis să obţină o experienţă suficientă în domeniile fi nanciar. în ambele situaţii calificarea teoretică se consideră ca fiind obţinută prin experienţa practică de lungă durată. . Supravegherea publică Un veritabil control public asupra activităţii de audit este esen- ţial pentru recăpătarea şi păstrarea încrederii în misiunile de audit. acest examen de aptitudini constă numai în cunoaşterea de către auditorul statutar a unor reglementări. juridic şi contabil. Directiva stabileşte obligativitatea formării continue a audito- rilor statutari potrivit unor programe adecvate. întreţinerii cunoştinţelor teoretice sufi- ciente şi respectării eticii profesionale. a urmat un stagiu practic de minim trei ani şi a reuşit la examenul de aptitudini profesionale. în măsura în care această cunoaştere este utilă pentru efectuarea auditului statutar. aceste proceduri pot prevedea cel mult susţinerea unui examen de aptitudini. eroziunea actuală a acestei încrederi se explică în bună măsură prin sentimentul pe care îl are publicul că orice profesie care se auto- 309 . şi a reuşit la examenul de apti tudini profesionale prevăzut mai sus. Autoritatea competentă a unui stat membru fixează procedurile de urmat pentru agrearea auditorilor statutari deja agreaţi în alte state membre._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi nu îndeplineşte condiţiile de formare teoretică prevăzute mai sus dacă acea persoană face dovada că: .

univ. Directiva reglementează principiile supravegherii publice. o cooperare efectivă si echilibrată cu organismele de supraveghere din alte ţări şi continente. Sistemul de supraveghere publică trebuie să fie guvernat de nepracticieni care să cunoască bine problemele relevante pentru auditul statutar. Directiva prevede că statele membre vor organiza un sistem eficient de supraveghere publică pentru auditorii statutari şi firmele de audit pornind de la următoarele principii: . asigurarea calităţii şi a sistemelor de investigaţie şi disciplină. 310 . . 32. .Toţi auditorii statutari si firmele de audit trebuie să se supună supravegherii publice. • adoptarea standardelor referitoare la etică. Persoanele implicate în supravegherea publică trebuie să fie selectate printr-o procedură de nominalizare transparentă si independentă. statele membre pot totuşi să permită ca o minoritate de practicieni să se implice în conducerea sistemului de supraveghere publică.Prof. Prezenţa credibilă a unui control public asupra activităţii de audit este deci indispensabilă. Sistemul de supraveghere publică trebuie să aibă ca obiectiv supravegherea următoarelor activităţi: • agrearea si înregistrarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit. MARIN TOMA reglementează riscă să fie confruntată cu conflicte de interese. • formarea continuă. cum ar fi PC AOB (Public Company Accounting Oversight Board) în Statele Unite. dr. precum si cooperarea dintre sistemele de supraveghere publice la nivel european. a standarde lor de audit şi a celor referitoare la controlul intern al firmelor. Reglementând principiile supravegherii publice în art.

. transparenţa presupune inclusiv publicarea programelor de lucru anuale şi a rapoartelor de activitate. examenul de calitate. . stan- 311 . Dispoziţiile legale ale statelor membre respectă principiul competenţei statului membru de origine în materie de regle mentare şi de supraveghere publică. statul membru în care se efectuează acest audit statutar nu poate să impună nicio exigenţă suplimen tară în ce priveşte înregistrarea. Sistemul de supraveghere publică trebuie să fie transparent. în cazul auditului statutar al situaţiilor financiare consolidate ale unei societăţi. adică al statului mem bru care a agreat auditorul statutar sau firma de audit sau al statului în care firma de audit are sediul social (statutar). Sistemul de supraveghere publică trebuie să dispună de o finanţare adecvată. Statele membre se vor asigura că dispoziţiile legale referi toare la sistemele naţionale de supraveghere publică permit cooperarea între acestea la nivel european. statele membre vor investi în mod expres entitatea respon sabilă cu cooperarea la nivel european. Sistemul de supraveghere publică trebuie să fie abilitat ca. . în articolele 33-34. stabilind următoa- rele: ._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi . . în acest scop. noua Directivă reglementează cooperarea dintre statele membre şi la nivelul Comunităţii. să conducă investigaţiile asupra auditorilor statutari şi firmelor de audit şi să ia măsurile pe care le consideră necesare. finanţarea trebuie să fie sigură şi nein fluenţată de auditori statutari sau de firmele de audit. O astfel de cooperare va cuprinde posibilitatea oricărui stat membru să examine ze sistemul de supraveghere publică al altui stat membru. atunci când este necesar.

Autorităţile competente furnizează imediat. cele de etică şi de independenţă a audito- rului statutar sau firmei de audit care procedează la auditul statutar al situaţiilor financiare ale unei filiale ale acestei societăţi. altul decât cel în care societatea îşi are sediul social. statul membru unde sunt negociate titlurile nu poate să impună nicio exigenţă supli- mentară în materie de înregistrare. de etică si de independenţă auditorului sta- tutar sau firmei de audit care procedează la auditul situa- ţiilor financiare individuale sau consolidate ale acestei so- cietăţi. Dacă autoritatea competentă este în in- capacitatea de a furniza imediat informaţiile solicitate. Ele îşi furnizează asistenţă reciprocă. dr. examen de calitate. stabilită într-un alt stat membru. univ. Autorităţile competente pot refuza să dea curs unei cereri de informaţii atunci când: 312 . MARIN TOMA dardele de audit.Prof. ea trebuie să notifice motivele autorităţii competente care le-a solicitat. stan- darde de audit. orice informaţii necesare în scopul la care se face referire în para- graful precedent. în special ele vor face schimb de informaţii şi vor coopera în activităţile de investigare legate de auditul statutar. Informaţiile furnizate sunt acoperite de secretul profesional la care sunt obligate persoanele care le primesc şi le utilizează din cadrul autorităţii competente. Autorităţile competente din statele membre cooperează între ele la nivel comunitar atât cât este necesar pentru a se achita de misiunea lor de supraveghere publică asupra auditorilor statutari si firmelor de audit agreate de către acestea. Atunci când titlurile unei societăţi sunt negociate pe o piaţă reglementată dintr-un stat membru. la cerere.

cât şi asupra rezultatului final. . Fără a prejudicia obligaţiile pe care le au conform procedurilor judiciare din codul penal.Când o autoritate competentă este convinsă că activităţi contrare prevederilor acestei Directive sunt sau au fost des făşurate pe teritoriul unui alt stat membru. Autoritatea competentă din celălalt stat membru va întreprinde acţiunile necesare. ea va notifica aceasta într-o manieră specifică autorităţii competente din celălalt stat membru. • a fost deja deschisă o procedură juridică pentru aceleaşi acţiuni şi împotriva aceloraşi auditori statutari sau cabi nete de auditîn faţa autorităţii competente din statul care primeşte cererea. pe teritoriul acestuia din urmă. • o procedură definitivă a fost deja pronunţată împotriva aceloraşi persoane pentru aceleaşi acţiuni de către autori tatea competentă a statului membru care primeşte ce rerea. ea va informa autoritatea competentă de la care s-a primit notificarea atât asupra rezultatelor intermediare. Autoritatea competentă dintr-un stat membru poate cere efectuarea unei anchete de către autoritatea competentă din alt stat membru._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi • comunicarea riscă să aducă atingere suveranităţii. autorităţile care primesc informaţiile pre- văzute de prezenta Directivă nu le pot utiliza decât pentru exerci- tarea atribuţiilor în limitele prezentei Directive şi în contextul proce- durilor administrative şi judiciare care se referă la exercitarea acestor atribuţii. secu rităţii sau ordinii publice din statul membru care primeşte cererea. . Ea poate de asemenea solicita ca o parte din propriul său personal sau reprezentanţii săi să fie autorizaţi să însoţească perso- 313 .

de exemplu.Prof. Se consideră că este imperios necesar ca acest corp de coordonare să fie structurat în interes public şi să-i implice pe toţi cei interesaţi în mod corespunzător. unul de la Curtea de Conturi şi unul de la 314 . dr. precum Ca- nada. dintre care: trei magistraţi (unul de la înalta Curte de Casaţie care este şi preşedintele. MARIN TOMA naiul autorităţii competente din acest stat membru pe parcursul anchetei pe care aceasta o desfăşoară. în Franţa. pentru aceasta este necesară implicarea unei minorităţi de profesionişti activi în guvernarea supravegherii pentru auditorii sta- tutari si firmele de audit. O autoritate competentă poate refuza să dea curs solicitărilor efectuate potrivit alineatului precedent de către o altă autoritate com- petentă atunci când ancheta riscă să aducă atingere suveranităţii. precum Franţa. univ. Irlanda. Este important ca sistemele de supraveghere să aibă certitudi- nea că propunerile pe care le fac sau deciziile pe care le implemen- tează vor reprezenta soluţii practice pentru îmbunătăţirea calităţii auditului. Această necesitate este confirmată deja de legislaţia mai multor state membre. Din acest punct de vedere. în legătură cu supravegherea publică. securităţii sau ordinii publice din statul care primeşte cererea sau când a fost deja deschisă o procedură judiciară pentru aceleaşi acţiuni şi contra aceloraşi persoane. Directiva nu este clară referitor la organizarea unei coordonări europene. Ancheta este integral supusă controlului general al statului membru pe teritoriul căruia se desfăşoară. format din 12 membri. sau nemembre. prin Legea securităţii financiare pen- tru supravegherea publică a activităţii de audit statutar. Federaţia Experţilor Contabili Europeni este organismul profesional european care a cerut de mult timp crearea unui corp la nivel european pentru elaborarea aranjamentelor de supraveghere la nivelul statelor membre. a fost creat înaltul Consiliu de Supraveghere.

Comisia Economică Europeană a propus ca auditul statutar. statele membre se vor asigura că: • auditorul de grup poartă întreaga responsabilitate pentru raportul de audit în legătură cu conturile consolidate. stabilind că. în cazul auditului statutar al conturilor consolidate ale unui grup de întreprinderi. auditorul de grup păstrează 315 . prevăzut de drep- tul comunitar. Această prevedere din Directivă urmăreşte să evite situaţiile în care statele membre impun noi exigenţe sau exigenţe de control dincolo de procedurile prevăzute de ISA. să fie efectuat conform Standardelor Internaţionale de Audit (ISA) stabilite în prezent de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurări (IAASB) din cadrul IFAC. • atunci când o componentă a grupului de întreprinderi este auditată de un alt auditor statutar sau o altă firmă de audit aprobată în Uniunea Europeană._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Ordinul Judiciar). calitatea. Directiva se ocupă de auditul statutar al con- turilor consolidate. Statele membre pot impune proceduri adiţionale de audit numai dacă acestea au la bază cerinţe specifice privind domeniul auditului statutar. trei auditori financiari. 3. în continuare. investigaţii si sancţiuni Aşa cum a anunţat prin comunicarea din anul 2003. un reprezentant al Ministerului Economiei şi un profesor universitar. preşedintele Asociaţiei de Management Finan- ciar sau reprezentantul său. proceduri de control complementare pot fi stabilite numai dacă acestea decurg din exigenţe specifice obiectului auditului statutar. trei experţi în economie (doi din servi- ciile publice şi unul din Agenţia pentru întreprinderile Mici şi Mijlocii). Standarde aplicabile. aceste proceduri adiţionale vor fi comunicate Comisiei.

care cuprinde şi o copie a lucrărilor din cadrul activităţii de audit. să adopte un standard comun de raport de audit pentru situaţiile financiare individuale sau consolidate care au fost elaborate în conformitate cu standardele interna ţionale de raportare financiară aprobate de Comunitate. în ce priveşte raportul de audit. în scopul efectuării auditului de grup. de a fi supuşi unui sistem de asigurare a calităţii. Directiva prevede că: • atunci când o firmă de audit realizează auditul statutar. stabilind obligaţia. care întruneşte cel puţin următoarele criterii: • sistemul de asigurare a calităţii trebuie să fie organizat astfel încât să fie independent de auditorii statutari revizuiţi şi firmele de audit revizuite si să se supună supravegherii pu blice.Prof. proiectul reglementează aspectele legate de controlul de ca- litate. 46(2). care nu este aprobat în Uniunea Europeană. pentru auditorii statutari şi firmele de audit. • Comisia poate. MARIN TOMA documentaţia reviziei activităţii de audit desfăşurate de un alt auditor statutar sau o altă firmă de audit. 316 . dr. univ. de ase- menea. acestea fiind expuse în Recomandarea Comisiei din noiembrie 2000 . raportul de audit va fi semnat şi de auditorul statutar care efectuează auditul statutar din partea firmei de audit.„Con- trolul de calitate în auditul statutar în Uniunea Europeană". • atunci când o componentă a grupului de întreprinderi este auditată de un alt auditor. auditorul de grup reţine o copie a documentaţiei de audit. în conformitate cu procedura prevăzută în art. stabilind că statele membre se vor asigura că toţi auditorii statutari si firmele de audit se supun unui sistem de asigurare a calităţii. Directiva reglementează aspecte legate de sistemele de asigu- rare a calităţii.

• selectarea persoanelor însărcinate cu controlul de calitate trebuie făcută conform unei proceduri obiective. • rezultatele generale ale sistemului de asigurare a calităţii trebuie să fie publicate anual. cât şi o pregătire spe cifică în domeniul controlului de calitate. • persoanele care efectuează controlul calităţii trebuie să aibă atât pregătirea şi experienţa profesională relevante pentru auditul asupra situaţiilor financiare. • examenul de calitate trebuie să cuprindă o evaluare a siste mului intern de control al calităţii în cadrul cabinetului de audit.____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi • finanţarea sistemului de asigurare a calităţii trebuie să fie sigură si liberă de orice influenţă posibilă a auditorilor sta tutari sau a firmelor de audit. urmă- rindu-se evitarea oricărui conflict de interese între aceste persoane si auditorul statutar sau firma de audit supuse con trolului de calitate. • sistemul de asigurare a calităţii trebuie să dispună de resurse adecvate. constând în verificarea dosarelor de audit selecţionate. • examenul de calitate trebuie să se încheie prin stabilirea unui raport cuprinzând concluziile respectivului examen. pentru a stabili dacă acestea sunt conforme standardelor de audit şi regulilor de independenţă stabilite. • auditorii statutari şi firmele de audit trebuie să dea curs reco mandărilor făcute la sfârşitul examenului de calitate într-un termen rezonabil. în cazul în care recomandărilor făcute la sfârşitul examenului de calitate nu li se dă curs. • examenul calităţii trebuie să aibă loc cel puţin o dată la şase ani. auditorul 317 .

. înregistrarea auditorilor statutari: etică si secretul profesional Părţile interesate trebuie să poată constata rapid dacă un auditor statutar sau un cabinet de audit a fost înregistrat. MARIN TOMA statutar sau firma de audit vor suporta sancţiunile discipli- nare la care se face referire în Directivă. auditorilor statutari şi firmelor de audit atunci când auditul statutar nu este efectuat în conformitate cu prevederile Directivei. de asemenea. Pentru aceasta. care este adresa oficială şi. dr. proporţionale. în cazul cabinetului.Prof. inves- 318 . stabilind că: . corectarea si prevenirea executării necorespunzătoare a unei misiuni de audit statutar. Registrul public va conţine. administrative sau penale. statele membre vor avea grijă ca orice măsură luată sau sanc ţiune aplicată împotriva unui auditor statutar sau unei firme de audit să fie făcută publică. sistemul de sancţiuni trebuie să cuprindă posibilitatea de retragere a agreării unui auditor statutar sau a unei firme de audit. Directiva reglementează sistemele de investigaţii şi sancţiunile pentru executarea necorespunzătoare a auditului statutar. informaţiile vor fi păstrate în registru în format electronic si vor fi accesibile electronic publicului. statele membre trebuie să prevadă aplicarea de sancţiuni civile. Directiva prevede că auditorii statutari şi firmele de audit care au fost aprobate sunt înregistraţi în Registrul public în care sunt identificaţi printr-un număr individual.statele membre se vor asigura că există sisteme eficiente de investigare şi de sancţiuni pentru detectarea. 4. . numele şi adresa autorităţilor competente însărcinate cu asigurarea calităţii. univ. cum este organizat.

Cu privire la firmele de audit. .numele şi adresele de afaceri ale tuturor proprietarilor si acţionarilor.numele şi adresele firmelor din reţea şi afiliate. dacă este cazul. .informaţii de contact.numele.numele si numărul de înregistrare al tuturor auditorilor sta tutari angajaţi sau asociaţi într-un fel la firma de audit. Registrul public va conţine cel puţin următoarele informaţii: . adresa de website. .forma juridică de organizare. Orice informaţie intrată în Registrul public trebuie semnată de auditorul statutar sau firma de audit. aceasta se poate face si prin intermediul semnăturii electronice. 319 . . atunci când firma de audit aparţine la o reţea. iar autoritatea competentă are obligaţia actuali- zării Registrului public imediat după notificare.numele şi adresa firmei de audit unde sunt angajaţi sau la care sunt afiliaţi într-un fel oarecare._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi tigatiile şi sancţiunile asupra auditorilor statutari şi firmelor de audit. prima persoană de contact şi. Auditorii statutari şi firmele de audit au obligaţia să notifice prompt autorităţii competente orice schimbări în inf ormaţiile deţinute în Registrul public. precum si ale autorităţilor care asigură supravegherea publică. cu indicarea locului unde informaţiile de mai sus sunt disponibile în mod public. Cu privire la auditorii statutari.adresa fiecărui birou din statul de reşedinţă. . . adresa şi numărul de înregistrare. .numele şi adresele de afaceri ale tuturor membrilor consi liului de administraţie şi ale conducerii executive. .numele. Registrul public trebuie să con- ţină cel puţin următoarele informaţii: . adresa şi numărul de înregistrare.

Autoritatea competentă veghează ca auditorul sau firma de audit să consemneze în documentele de audit orice risc la adresa independenţei. auditorul statutar (firma de audit) este independent faţă de entitatea auditată şi nu este implicat în niciun fel în deciziile manageriale ale entităţii auditate. integritatea şi obiectivitatea lor. Autoritatea competentă trebuie să se asigure că toate informa- ţiile şi documentele la care are acces auditorul statutar sau firma de audit când efectuează un audit statutar sunt protejate prin regle- mentări corespunzătoare privind confidenţialitatea si secretul profe- sional. Autoritatea competentă trebuie să se asigure că. inclusiv prevederea de servicii adiţionale cu entitatea auditată. Autoritatea competentă trebuie să se asigure că auditorii sta- tutari şi firmele de audit se supun principiilor eticii profesionale. care acoperă cel puţin responsabilitatea generală a auditorilor statutari şi a firmelor de audit faţă de public. atunci când desfăşoară un audit statutar. Autoritatea competentă poate permite ca sto- carea informaţiilor să se facă în orice altă limbă oficială. din alte state. 320 . de afaceri sau alte relaţii. în cazul auditărilor grupurilor internaţionale. dar în acest caz trebuie să rezulte din Registrul public că traducerea informaţiilor este autorizată. precum şi competenţa lor profesională şi grija în executarea misiu- nilor de audit. care ar putea compromite independenţa auditorului statutar sau a firmei de audit. MARIN TOMA Informaţiile stocate în Registrul public se prezintă în limba oficială a fiecărui stat. Reglementările pentru confidenţialitate şi secretul profesional nu trebuie să constituie un obstacol în calea impunerii aplicării stan- dardelor de contabilitate de către autorităţile naţionale competente şi nici în calea schimbului de informaţii importante cu alţi auditori. univ. dr. precum şi măsurile aplicate pentru a limita aceste riscuri. un auditor statutar (sau o firmă de audit) nu va efectua un audit statutar dacă există implicare financiară.Prof.

sau persoane având alte funcţii în conducerea firmei de audit. Principiul fundamental referitor la independenţă. re- zultă. Din prezentarea textului Directivei cu privire la etica în auditul statutar se constată că auditorii statutari şi firmele de audit trebuie să respecte o etică profesională mult mai riguroasă. nu sunt influenţate sau determinate de prevederea unor servicii adiţionale către unitatea auditată şi nu îmbracă un ca- racter condiţional. Numirea. este preluat în Directivă. 5._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Directiva prevede obligaţia stabilirii de măsuri prin care se asigură că acţionarii. punctul de plecare îl constituie codul adoptat de Comitetul pentru Etică al Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC). fără echivoc. Directiva prevede că autoritatea competentă trebuie să se asigure că onorariile pentru auditul statutar sunt adecvate pentru a permite o calitate corespun- zătoare a auditului. dar sunt de aşteptat măsuri suplimentare care vor fi luate de Comisie. Respectarea prevederilor referitoare la etică trebuie să facă obiectul unor examene periodice cu privire la calitatea auditului sta- tutar. enunţat în Recomandarea din anul 2003 a Comisiei asupra independenţei audi- torului statutar în Uniunea Europeană. Tot în legătură cu independenţa auditorilor. în concor- 321 . numirea auditorului statutar sau a firmei de audit se face în adunarea generală a entităţii auditate. demiterea si comunicarea: auditul întreprinderilor de interes public Potrivit Directivei. nu vor interveni în executarea unui audit statutar în niciun fel care ar putea periclita independenţa şi obiectivitatea audi- torilor statutari care desfăşoară auditul statutar în numele firmei de audit. că auditorul trebuie să refuze orice alte servicii solicitate de client care ar putea să pună în pericol independenţa sa în calitate de auditor statutar.

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

danţă cu legea naţională, statele membre pot hotărî ca această numire
în adunarea generală a entităţii auditate să fie precedată de o aprobare
a unei autorităţi competente de supervizare sau ca numirea să fie
făcută de un tribunal sau de o altă organizaţie prevăzută expres în
legea naţională.
Statele membre se vor asigura că demiterea auditorilor statutari
sau a firmelor de audit poate fi făcută doar în cazul în care există mo-
tive solide; divergenţa de opinii în ce priveşte operaţiunile contabile
sau procedurile de audit nu reprezintă un motiv solid de demitere.
Directiva prevede că atât entitatea auditată, cât şi auditorul
statutar sau firma de audit vor informa autoritatea responsabilă cu
supravegherea publică despre demitere sau demisie şi se vor oferi
explicaţii adecvate în privinţa motivelor.
Statele membre, prevede Directiva, se vor asigura că sunt stabi-
lite reguli adecvate care să permită o comunicare eficientă între
auditorul statutar sau firma de audit şi entitatea auditată, şi că această
comunicare este corespunzător înregistrată de către entitatea
auditată.
Directiva conţine reglementări speciale pentru auditul statutar
al entităţilor de interes public, după cum urmează:

a) Raportul transparentei
Statele membre se vor asigura că firmele de audit care realizea-
ză audit statutar pentru entităţi de interes public vor publica pe
website-ul lor un raport anual privind transparenţa care să includă
cel puţin următoarele:
- o descriere a structurii legale şi a proprietăţii;
- o descriere a reţelei şi a planurilor legale si structurale ale
reţelei, atunci când firma de audit aparţine unei reţele;
- o declaraţie privind structura de guvernare a firmei de
audit;
322

_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- o descriere a sistemului intern de control de calitate al fir
mei de audit şi o declaraţie a conducerii privind eficienţa
funcţionării sale;
- indicarea datei ultimului control de calitate la care a fost
supusă firma de audit;
- o listă a entităţilor de interes public pentru care firma a reali
zat auditul statutar în ultimul an;
- o declaraţie privind practicile de independenţă ale firmei
de audit prin care se confirmă, de asemenea, faptul că a
fost realizată o revizuire internă a conformării la principiul
independenţei;
- o declaraţie cu privire la politica urmată de firma de audit
legată de educaţia continuă a auditorilor statutari la care se
referă Directiva;
- informaţii financiare care arată importanţa firmei de audit,
cum ar fi cifra de afaceri totală, din care: onorarii din auditul
statutar al situaţiilor financiare individuale şi consolidate;
onorarii din alte servicii de consiliere fiscală şi alte servicii
de non-audit;
- informaţii despre remunerarea partenerilor din firma de
audit.
Raportul transparenţei va fi semnat de firma de audit; acest
lucru poate fi făcut prin intermediul unei semnături electronice.

b) Comitetul de audit
Entităţile de interes public vor avea un comitet de audit compus
din membri non-executivi care aparţin corpului administrativ sau
membri ai corpului de supervizare ai entităţii auditate şi cel puţin un
membru independent care să aibă competenţe în domeniul contabi-
lităţii şi auditului.
Comitetul de audit are ca atribuţii:
323

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

- monitorizarea procesului de raportare financiară;
- monitorizarea eficacităţii controlului intern al companiei, a
auditului intern acolo unde este cazul şi a sistemelor de
administrare a riscului;
- supravegherea auditului statutar al conturilor anuale indi
viduale si consolidate;
- revizuirea şi monitorizarea independenţei auditorului sta
tutar sau a firmei de audit şi în special oferirea entităţii audi-
tate de servicii adiţionale;
- selectarea propunerilor făcute pentru numirea auditorului
statutar sau a firmei de audit.
Auditorul statutar sau firma de audit trebuie să raporteze comi-
tetului de audit problemele-cheie care apar din auditul statutar, în
special slăbiciunile controlului intern.
c) Independenta
Statele membre se vor mai asigura că:
- auditorul statutar sau firma de audit va raporta anual şi va
discuta cu comitetul de audit şi cu entitatea auditată amenin
ţările la adresa independenţei sale si măsurile de protecţie
aplicate pentru eliminarea acestora, precum şi serviciile adi
ţionale oferite;
- auditorul statutar sau firma de audit va confirma anual, în
scris, independenţa sa faţă de comitetul de audit al entităţii;
- auditorul statutar sau partenerul de audit responsabil cu
realizarea auditului statutar din partea firmei de audit va fi
rotit de la angajamentul de audit statutar în cadrul unei
perioade de maximum cinci ani sau, alternativ, firma de
audit se va roti într-o perioadă de maxim şapte ani;
- auditorul statutar sau partenerul-cheie care se ocupă de audi
tul statutar din partea firmei de audit nu va avea dreptul să
324

_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

deţină o poziţie-cheie în conducerea entităţii auditate decât
după doi ani de la demisia sa din funcţia de auditor statutar
sau partener-cheie de audit în angajamentul de audit.
în unităţile de interes public propunerea de numire a audito-
rului statutar sau a firmei de audit se va face de către organismul de
guvernare şi se va baza pe selecţia efectuată de comitetul de audit.
d) Asigurarea calităţii
Controlul de calitate la care face referire Directiva trebuie efec-
tuat cel puţin o dată la trei ani pentru auditorii statutari sau firmele
de audit care realizează audit statutar pentru entităţi de interes public.
e) Supravegherea publică
Opţiunea prevăzută în Directivă de a permite unei minorităţi
de practicieni să participe la guvernarea sistemului de supraveghere
publică nu se va aplica guvernării sistemului de supraveghere pu-
blică care priveşte auditorii statutari şi firmele de audit care reali-
zează auditul statutar pentru entităţi de interes public.

325

PARTEA F

ANEXE

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

Anexe privind:
Misiunea de audit de bază
1. Scrisoare de misiune anexai
2. Scrisoare de afirmare anexa 2
3. Raport de audit anexa 3
4. Dosarul exerciţiului anexele 4-13
5. Dosarul permanent anexele 14-20

Misiuni de audit al situaţiilor financiare întocmite pe baza
unui alt referenţial contabil
6. Raport de audit anexa 21
7. Raport de audit anexa 22
8. Raport de audit anexa 23
9. Raport de audit anexa 24
10. Raport de audit anexa 25
11. Raport de audit anexa 26
12. Raport de audit anexa 27
13. Raport de audit anexa 28

Misiuni de examen limitat (revizuire)
14. Scrisoare de misiune anexa 29
15. Exemple de proceduri anexa 30
16. Raport de examen limitat anexa 31
17. Raport de examen limitat anexa 32
18. Raport de examen limitat anexa 33

Misiuni pe bază de proceduri convenite
19. Scrisoare de misiune anexa 34
20. Raport de misiune anexa 35

Misiuni de compilare
21. Scrisoare de misiune anexa 36
22. Raport de compilare anexa 37
23. Raport de compilare anexa 3 8

328

_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Anexa l

Exemplu de scrisoare de misiune de audit
(Scrisoarea va fi adaptată în funcţie de exigenţe şi circumstanţe.)

Consiliul de Administraţie (sau Direcţiunea)
Ne-aţi solicitat să procedăm la auditarea situaţiilor financiare
ale societăţii (regiei etc.)....................la data de...........................
Avem plăcerea să vă confirmăm acceptarea şi înţelegerea de către
noi a acestei misiuni. Auditul nostru va avea ca obiectiv formularea
unei opinii asupra acestor situaţii financiare. Noi vom proceda la
efectuarea auditului conform Standardelor Internaţionale de Audit.
Aceste standarde cer ca auditul să fie planificat şi realizat astfel încât
să obţinem asigurarea rezonabilă că situaţiile financiare nu comportă
anomalii semnificative. Un audit constă în a examina prin sondaj
elementele de susţinere a informaţiilor conţinute în situaţiile finan-
ciare. Un audit constă, de asemenea, în aprecierea principiilor conta-
bile aplicate şi estimărilor semnificative reţinute de conducerea între-
prinderii, precum şi prezentarea de ansamblu a situaţiilor financiare.
Ca urmare a recurgerii la tehnica sondajului şi a altor limite
inerente auditului, cât şi limitelor inerente oricărui sistem contabil şi
de control intern, riscul de nedetectare a unei anomalii semnificative
nu poate fi eliminat.
Pe lângă raportul de audit asupra situaţiilor financiare, noi vă
vom trimite o scrisoare separată prin care vom prezenta deficienţele
majore pe care le vom descoperi în sistemul contabil şi de control
intern.
Noi vă reamintim că responsabilitatea pentru pregătirea situa-
ţiilor financiare şi informaţiilor furnizate revine conducerii întreprin-
derii. Această responsabilitate implică ţinerea unei contabilităţi şi a
unui sistem de control intern adecvate, definirea şi aplicarea politicilor
329

Prof. univ. dr. MARIN TOMA

de închidere a conturilor si măsuri pentru protejarea activelor, în
cadrul auditului nostru, noi vom solicita conducerii întreprinderii o
scrisoare de afirmare, confirmând declaraţiile făcute în cursul misiunii
noastre.
Noi contăm pe întreaga cooperare a personalului întreprinderii
în punerea la dispoziţie a contabilităţii, a documentelor şi a altor
informaţii necesare auditului nostru.
în cursul misiunii, auditorul se poate întreţine cu responsabilii
sau servicii si compartimente care nu participă direct la elaborarea
conturilor, cum ar fi serviciile de aprovizionare, vânzări, producţie,
personal, juridic etc. pentru a cunoaşte mai bine activităţile întreprin-
derii, pentru o mai bună planificare a misiunii sale şi pentru cunoaş-
terea si evaluarea procedurilor de control intern. Aceste întrebări
vor fi completate de teste şi sondaje.
Auditorul va asista la inventarul fizic al stocurilor la închiderea
exerciţiului sau la orice altă dată fixată de întreprindere, în acest
scop va trebui să dispunem în timp util de procedurile de inventa-
riere, precum şi de datele si locurile unde se va face inventarierea.
Rolul său va fi de a observa modul de efectuare a inventarului fizic si
de a proceda la propriile sale sondaje în scopul aprecierii lucrărilor
efectuate de întreprindere, în niciun caz el nu se va substitui persona-
lului întreprinderii în efectuarea inventarului.
Scrisori de confirmare directă vor fi expediate clienţilor, furni-
zorilor, băncilor şi altor terţi; un model va fi comunicat întreprin-
derii pentru pregătirea acestor scrisori si selectarea terţilor cărora să
le fie expediate. Aceste scrisori vor fi semnate de conducerea între-
prinderii, dar expediate de către auditor, care va primi şi răspunsurile.
Auditorul va aduce la cunoştinţa întreprinderii răspunsurile primite
pentru a începe analiza eventualelor diferenţe.
Calendarul previzional al misiunii este următorul:
- întreţineri prealabile si pregătirea misiunii ..........
- analiza procedurilor de control intern, sondaje şi
pregătirea programului de control al conturilor ..........

330

. prezenţa la şedinţa consiliului de administraţie care adoptă conturile .......... elaborarea raportului de audit şi a scrisorii de afirmare ....... selectarea terţilor pentru confirmare şi pregătirea scrisorilor ..... obţinerea unei balanţe a conturilor definitive .. asupra termenilor şi condiţiilor misiunii noastre de audit asupra situaţiilor financiare..... sunt calculate pe baza timpului lucrat şi unele cheltuieli de decontare...... obţinerea situaţiilor financiare definitive înaintea consiliului de administraţie . prezenţa la adunarea generală care aprobă conturile ......... data............ în afara cazului de reziliere......... 331 .. Acceptat în numele întreprinderii.... controlul asupra conturilor întreprinderii ........ ________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi asistarea la inventarul fizic ........... Vă rog să semnaţi şi să returnaţi un exemplar al acestei scrisori pentru a marca acordul dvs... facturate pe măsura efectuării lucrărilor.......l............... Tarifele orare variază în funcţie de responsabilităţi......... de către (numele şi prenumele................... Onorariile noastre....................... funcţia)......... Această scrisoare va rămâne în vigoare pentru exerciţiile vii- toare........ experienţa şi competenţele fiecăruia dintre membrii echipei desemnaţi pentru această misiune....... modificare sau înlocuire.....

........... şi normelor contabile în vigoare..Prof. • Noi v-am prezentat toate registrele contabile................ dr......... Noi vă confirmăm.. MARIN TOMA Anexa 2 Exemplu de scrisoare de afirmare a conducerii In atenţia auditorului Data Această scrisoare de afirmare se înscrie în cadrul auditului si- tuaţiilor financiare ale societăţii X pentru exerciţiul încheiat la 31 de- cembrie 200X..... Noi suntem responsabili de stabilirea şi prezentarea situaţiilor financiare conform1..... 332 .......... care vizează exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care o dau situaţiile financiare ale societăţii X la 31 decem- brie 200X.... susceptibile de a avea o incidenţă semnificativă asupra si tuaţiilor financiare.......... univ. 82/1991.. • Noi confirmăm că situaţiile financiare nu conţin anomalii semnificative sau omisiuni.... ale consiliului de administraţie..şi...... în cunoştinţă de cauză şi cu toată buna credinţă... cu modificările şi completările ulterioare...................si.. conform Legii contabilităţii nr... declaraţiile următoare: (exemple de elemente declarate) • Nu avem cunoştinţă de nicio iregularitate privind condu cerea sau salariaţii care prezintă un rol important în definirea şi funcţionarea sistemului contabil şi de control intern.. 1 Se trece referenţialul contabil... respectiv cele care s-au ţinut la datele. toată docu mentaţia aferentă şi toate procesele-verbale ale adunărilor generale...

. • Litigiul cu societatea K a fost reglat pentru o sumă de... după caz.active vândute.. • Cu excepţia evenimentului constând în ... .. cu excepţia celor menţionate în nota.._____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi • Societatea noastră s-a conformat tuturor prevederilor din acordurile contractuale a căror nerespectare ar fi putut avea o incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare... • Societatea este proprietara tuturor activelor şi niciunul nu a fost ipotecat.lei.. în anexele la situaţiile financiare s-au dat explicaţiile necesare: .. • Nu avem niciun proiect sau intenţii susceptibile să altereze în mod semnificativ valoarea contabilă sau clasificarea acti velor şi pasivelor reflectate în situaţiile financiare. Nicio altă reclamaţie privind un eventual contencios nu a fost depusă şi nu este prevăzută. provizionată în situaţiile financiare....active date în garanţie (ipotecate). Director financiar.. iar în nota anexă Y am indicat toate garanţiile acordate terţilor... • Nu avem niciun plan de abandonare a unor linii de fabri caţie şi niciun stoc nu este contabilizat la o sumă supe rioară valorii sale nete de realizare.... niciun eveniment posterior închi- derii exerciţiului care să necesite o rectificare a situaţiilor financiare nu s-a produs sau aceste evenimente au fost pre- zentate în notele anexate... descris în nota anexă Z..... • Următoarele elemente au fost corect înregistrate şi.pierderi din operaţiunile de cumpărări şi vânzări..... • Noi am înregistrat toate pasivele şi angajamentele sau am dat explicaţii în notele anexe.. 333 ... Preşedinte (Director general). ... la situaţiile financiare.

precum şi un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte note explicative. precum şi planificarea şi efectuarea auditului pentru a obţine o asigurare rezonabilă a măsurii în care situaţiile financiare nu conţin prezentări eronate semnificative. dr. univ. Am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. 334 . ca şi contul de profit şi pierdere. care cuprind bilanţul contabil la data de 31 decembrie 20X1. Acele standarde prevăd respectarea cerinţelor etice.Prof. MARIN TOMA Anexa 3 Raportul auditorului independent [Destinatarul respectiv] Raport asupra situaţiilor financiare Am auditat situaţiile financiare anexate ale Societăţii ABC. selec- tarea şi aplicarea politicilor contabile adecvate şi efectuarea de esti- mări contabile rezonabile în situaţiile date. Răspunderea conducerii pentru situaţiile financiare Conducerea răspunde de întocmirea şi prezentarea corectă a acestor situaţii financiare în conformitate cu Standardele Interna- ţionale de Raportare Financiară. Această răspundere cuprinde: pla- nificarea. situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxului de trezorerie pentru exerciţiul care s-a încheiat la acea dată. implementarea şi menţinerea controlului intern aferent în- tocmirii si prezentării corecte a situaţiilor financiare care nu conţin prezentări eronate semnificative cauzate de fraude sau erori. Responsabilitatea auditorului Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului nostru.

cauzate de fraude sau erori. Un audit include şi evaluarea caracterului adecvat al politicilor contabile utili- zate şi a caracterului rezonabil al estimărilor contabile efectuate de conducere.] [Semnătura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului] 335 . precum şi evaluarea prezentării globale a situaţiilor fi- nanciare. din toate punctele de vedere semnifica- tive) asupra poziţiei financiare a Societăţii ABC la data de 31 decem- brie 20X1 şi asupra performanţei financiare şi a fluxurilor de trezo- rerie ale acesteia pentru exerciţiul încheiat la acea dată în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. La efectuarea acestor evaluări ale riscului. şi nu în scopul de a expri- ma o opinie asupra eficacităţii controlului intern al entităţii. inclusiv evaluarea riscurilor de prezentări eronate semnificative în situaţiile financiare. situaţiile financiare oferă o imagine fidelă şi justă (sau prezintă corect. Opinia în opinia noastră. Procedurile selectate depind de raţionamentul profesional al auditorului. Considerăm că probele de audit pe care le-am obţinut sunt su- ficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia noastră de audit. auditorul exami- nează controlul intern referitor la întocmirea şi prezentarea corectă a situaţiilor financiare de către entitate pentru a planifica proceduri de audit care sunt adecvate în situaţiile date. Raport asupra altor prevederi legale sau de reglementare [Forma şi conţinutul acestei secţiuni din raportul de audit vor varia în funcţie de natura altor responsabilităţi de rapor- tare ale auditorului._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obţine probe de audit cu privire la valorile şi informaţiile prezentate în si- tuaţiile financiare.

DOSARUL EXERCIŢIULUI .anexe - .

EA Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag.: Data: Secţiunea: Acceptarea misiunii Ref. Conţinut Conţinut Ref. univ. Documentarea acceptării sau menţinerii misiunii 338 . MARIN TOMA Anexa 4 Ref. dr.Prof.

: Data: Secţiunea: Sinteza de aprobare Ref. Sinteze Rapoarte Sinteza misiunii EB1 Raport general EB20 Rezumatul ajustărilor şi EB2 Raport special EB21 reclasărilor Raport conturi EB22 Lista de probleme în EB3 consolidate suspensie Alte rapoarte EB23 Situaţii financiare EB4 certificate Evenimente posterioare EB5 Balanţe EB6 Declaraţii ale conducerii EB7 Buget şi planificare EB8 Plan EB9 Termene EB10 Onorarii EB11 339 . Conţinut Conţinut Ref. Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 5 Ref. EB Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag.

Prof. univ.: Data: Secţiunea: Orientarea şi planificarea Conţinut Ref. Conţinut Ref. MARIN TOMA Anexa 6 Ref. EC Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag. Termene scadente EC1 Lista punctelor în EC2 suspensie Pentru intervenţiile ECS viitoare Prezentarea întreprinderii EC4 Descrierea sistemului ECS contabil şi de control intern Natura. calendarul şi EC6 întinderea lucrărilor Planul de misiune EC7 Prag de semnificaţie ECS 340 . dr.

: Data: Secţiunea: Evaluarea riscului legat Conţinut Ref. ED Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag. Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 7 Ref. Termene scadente EDI Program recapitulativ ED2 Lista de probleme în ED4 suspensie Pentru următoarea ED5 intervenţie Documentarea evaluării ED6 riscului legat de control Documentarea listelor de ED7 proceduri Concluzii asupra riscului ED8 legat de control 341 .de control Conţinut Ref.

dr.Activ Cheltuieli R Imobilizări necorporale A extraordinare Imobilizări corporale B Imobilizări financiare C Venituri Stocuri D Venituri din KK Avansuri E exploatare Creanţe F Venituri financiare LL Valori mobiliare G Venituri extraordinare MM Disponibilităţi H Cheltuieli anticipate I Conturi de regularizare J 342 . Termene scadente EE1 Cheltuieli Program recapitulativ EE2 Cumpărări K Program pe colaborator EE3 Impozite L Lista punctelor în EE4 Salarii M suspensie Cheltuieli sociale N Pentru intervenţiile EE5 Amortizări şi O viitoare deprecieri Examen analitic EE6 Alte cheltuieli P Cheltuieli financiare Q Bilanţ . Conţinut Conţinut Ref.: Data: Secţiunea: Controale substantiveRef. EE Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag.Prof. univ. MARIN TOMA Anexa 8 Ref.

Pasiv Capitaluri proprii AA Provizioane BB împrumuturi CC Furnizori DD Alte dotări EE Conturi de regularizare FF Conturi în afara HB bilanţului 343 . Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Bilanţ .

: Data: Secţiunea: Utilizarea lucrărilor altor Conţinut Ref. univ.specialişti Conţinut Ref. Termene scadente EF1 Program recapitulativ EF2 Program pe colaborator EF3 Lista punctelor în EF4 suspensie Pentru intervenţiile EF5 viitoare 344 . MARIN TOMA Anexa 9 Ref. dr. EF Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag.Prof.

: Data: Secţiunea: Verificări şi informaţii Conţinut Ref. EG Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag. Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 10 Ref. Termene scadente EG1 Program recapitulativ EG2 Program pe colaborator EG3 Lista punctelor în EG4 suspensie Pentru intervenţiile EG5 viitoare 345 .specifice Conţinut Ref.

Conţinut de misiune Conţinut Ref. Termene scadente EH1 Program recapitulativ EH2 Program pe colaborator EH3 Lista punctelor în EH4 suspensie Pentru intervenţiile EH5 viitoare 346 . MARIN TOMA Anexa 11 Ref. univ. dr.: Data: Secţiunea: Lucrările sfârşitului Ref.Prof. EH Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag.

EI Exerciţiul: Secţiunea: Intervenţii stabilite prin legi sau Pag. Conţinut Ref. Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 12 Client: Dosarul exerciţiului Ref. Descoperirea de fapte EH delictuale Sesizări ale altor organe EI2 Convocări ale AGA EI3 Operaţiuni privind EI4 capitalul Operaţiuni cu titluri EI5 Operaţiuni diverse EI6 347 .: reglementări diverse Data: Conţinut Ref.

Cunoaşterea generală a Sinteza lucrărilor EJ20 grupului EJ1 Raport asupra Aprecierea sistemului conturilor consolidate EJ21 informatic Comunicarea cu EJ22 EJ2 Aprecierea perimetrului şi EJ3 conducerile metodelor de consolidare Metode de evaluare EJ4 Plan contabil al grupului. Conţinut Ref.Prof. MARIN TOMA Anexa 13 Ref. EJ Client: Dosarul exerciţiului Exerciţiul: Pag. EJ5 manual şi instrucţiuni de consolidare Coordonarea lucrărilor EJ6 de audit Relaţiile cu alţi auditori EJ7 Relaţiile cu auditorii interni EJ8 Relaţiile cu alţi experţi EJ9 Controlul perimetrului de EJ10 consolidare Controlul entităţilor EJ11 consolidate Operaţiile de consolidare EJ12 Capitaluri proprii EJ13 consolidate Analiza principalelor EJ14 rubrici de bilanţ şi de cont de rezultate 348 .: Data: Secţiunea: Control conturi consolidate Conţinut Ref. univ. dr.

DOSARUL PERMANENT .

dr. Conţinut Ref.) Fişa de acceptare şi PA5 menţinere Declaraţia de activitate PA6 350 . univ.: Data: Secţiunea: Generalităţi Conţinut Ref. Fişa centralizatoare PAI client Istoricul întreprinderii PA2 Organizarea generală a PA3 întreprinderii Documente publice PA4 despre întreprindere (broşuri. PA Client: Dosarul permanent Pag. extrase din presă etc. MARIN TOMA Anexa 14 Ref.Prof.

Rapoarte asupra controlului intern PB1 Rapoarte ale auditului PB2 Rapoarte ale altor PB3 inspectori Rapoarte interne ale PB4 întreprinderii Program de apreciere a PB5 controlului intern din anii precedenţi Sinteza aprecierii PB6 controlului intern Descrieri ale procedurilor şi PB7 actualizări . PB Client: Dosarul permanent Secţiunea: Pag. Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 15 Ref.stocuri . Conţinut Ref.altele .altele 351 .venituri şi creanţe din exploatare .imobilizări corporale şi necorporale .dotări şi cheltuieli de exploatare .operaţiuni financiare .personal .: Data: Documentaţii control intern Conţinut Ref.

Situaţii financiare ale PCI Raport general al PC50 exerciţiilor precedente exerciţiilor precedente Situaţii financiare PC10 Raport special al PC60 intermediare exerciţiilor precedente Programe de control al PC20 Alte rapoarte PC70 conturilor din exerciţii precedente 352 . PC Secţiunea: Situaţii financiare şi rapoarte ale exerciţiilor Pag. dr.: precedente Data: Conţinut Ref. Conţinut Ref.Prof. univ. MARIN TOMA Anexa 16 Client: Dosarul permanent Ref.

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 17 Ref. Cheltuieli de înfiinţare PD1 Plan. PD Client: Dosarul permanent Secţiunea: Pag. bugete PD50 plurianuale Imobilizări PD2 Participaţi! şi filiale PD3 Analize financiare PD51 împrumuturi acordate PD4 Tablouri de indici PD52 Depozite şi garanţii PD5 Bănci PD6 Capitaluri proprii PD20 Subvenţii PD21 Provizioane PD22 împrumuturi PD23 închirieri PD24 în afara bilanţului PD30 353 . Conţinut Ref.: Data: Analize permanente Conţinut Ref.

univ. Conţinut Ref.Prof. PE Client: Dosarul permanent Pag. Fiscal Social Declaraţii şi anexe ale PE1 Documentaţii sociale PE50 ultimilor 3 ani Controale sociale PE51 Documentaţii fiscale PE2 Studii şi rapoarte PE52 Controale fiscale PE3 externe Studii şi rapoarte externe PE4 Contracte colective PE53 Returnări de TVA PE5 Impozite pe rezultate PE6 Alte impozite PE10 Alte convenţii şi PE59 contracte 354 . MARIN TOMA Anexa 18 Ref. dr.: Data: Secţiunea: Fiscal şi social Conţinut Ref.

Conţinut Ref.) 355 . MF etc. Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 19 Ref. Organele de conducere şi de control ale întreprinderii PF1 Lista acţionarilor sau asociaţilor PF2 Lista administratorilor PF3 Extrase din procesele.: Data: Secţiunea: Juridice Conţinut Ref. licenţe PF7 Rapoarte şi note juridice PF8 Contencios juridic PF9 Extrase din statut PF10 înregistrări (Registrul PF11 comerţului. PF Client: Dosarul permanent Pag. PF4 verbale AGA şi CA Poliţe de asigurări PF5 Alte contracte şi PF6 convenţii Brevete.

Prof. univ. Conţinut Ref. PG Client: Dosarul permanent Secţiunea: Pag. dr. auditori şi PG4 intervenienţi externi 356 . MARIN TOMA Anexa 20 Ref. Expertul contabil al întreprinderii PG1 Cenzorul întreprinderii PG2 Avocatul întreprinderii PG3 Alţi consilieri.: Data: Intervenienţi externi Conţinut Ref.

Acele Standarde prevăd ca noi să planifi- căm şi să efectuăm auditul în aşa fel încât să obţinem o asigurare rezonabilă asupra măsurii în care situaţia financiară nu conţine pre- zentări eronate semnificative. Un audit cuprinde. pe bază de teste. veniturile sunt recunoscute la încasare. Pe această bază. Con- siderăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia noas- tră. Am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele In- ternaţionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau prac- ticile naţionale relevante). Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie cu privire la respectiva situaţie în baza auditului nostru. iar cheltuielile sunt recu- noscute la momentul plăţii.. şi nu la contractare. şi nu la rezultat. Politica Societăţii este de a întocmi situaţia anexată pe baza încasărilor şi plăţilor în numerar.________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 21 Exemple de rapoarte asupra situaţiilor financiare întocmite în conformitate cu o altă bază contabilă completă decât Standardele Internationale de Contabilitate sau standardele naţionale O situaţie a încasărilor şi plăţilor în numerar RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU.. Această situaţie cade în răspunderea conducerii Societăţii. precum si evaluarea prezentării globale a situaţiei. de asemenea. evaluarea prin- cipiilor contabile utilizate şi a estimărilor semnificative efectuate de conducere. 357 . a probelor care justifică valorile şi informaţiile furnizate în situaţia financiară. Am auditat situaţia anexată a Societăţii ABC cu privire la încasările si plăţile în numerar pentru exerciţiul încheiat în data de 31 decembrie 19X1. Un audit cuprinde examinarea.

AUDITOR Data Adresa 358 . în conformitate cu baza de încasări si plăţi în numerar prezentată în Nota X. univ. dr.Prof. situaţia anexată oferă o imagine fidelă şi justă (sau prezintă corect. din toate punctele de vedere semnificative) asupra veniturilor colectate si cheltuielilor efectuate de către Societate pe durata exerciţiului încheiat la data de 31 decembrie 19X1. MARIN TOMA în opinia noastră.

în conformitate cu baza contabilă utilizată în scopuri de impozit pe profit prezentată în Nota X. Acele Standarde prevăd ca noi să planifi- căm şi să efectuăm auditul în aşa fel încât să obţinem o asigurare rezonabilă asupra măsurii în care situaţiile financiare nu conţin pre- zentări eronate semnificative. pe bază de teste. evaluarea prin- cipiilor contabile utilizate şi a estimărilor semnificative efectuate de conducere. situaţiile financiare oferă o imagine fidelă şi justă (sau prezintă corect. precum şi evaluarea prezentării globale a situaţiilor fi- nanciare. a probelor care justifică valorile şi informaţiile furnizate în situaţiile financiare. Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaţiile financiare în baza auditului nostru. în opinia noastră.. Am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele In- ternaţionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau prac- ticile naţionale relevante). Aceste situaţii cad în răspunderea conducerii Societăţii. AUDITOR Data Adresa 359 . din toate punctele de vedere semnifica- tive) asupra poziţiei financiare a Societăţii la data de 31 decembrie 19X1 şi asupra veniturilor şi cheltuielilor pentru exerciţiul încheiat la acea dată. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră. Am auditat situaţiile financiare pe bază de impozit pe profit anexate ale Societăţii ABC pentru exerciţiul încheiat în data de 31 decembrie 19X1. Un audit cuprinde.._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 22 Situaţii financiare întocmite pe baza impozitului pe profit al entităţii RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU. de asemenea. Un audit cuprinde examinarea.

precum şi evaluarea prezentării globale a tabloului.. dr.. univ.Prof. Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie cu privire la tablou în baza auditului nostru. Am auditat tabloul anexat al conturilor de creanţe al Societăţii ABC pentru exerciţiul încheiat în data de 31 decembrie 19X1. Acest tablou cade în răspunderea conducerii Societăţii. a probelor care justifică valorile si informaţiile prezentate în tablou. AUDITOR Data Adresa 360 . din toate punctele de vedere semnificative) asupra conturilor de creanţe ale Societăţii la data de 31 decembrie 19X1. tabloul conturilor de creanţe oferă o imagine fidelă si justă (sau prezintă corect. MARIN TOMA Anexa 23 Exemplu de rapoarte asupra unor componente din situaţiile financiare Tabloul conturilor de creanţe RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU.. In opinia noastră. în conformitate cu. Am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele In- ternaţionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau prac- ticile naţionale relevante). Un audit cuprinde examinarea. evaluarea principiilor contabile utilizate şi a estimărilor semnificative efectuate de conducere. de asemenea. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră. Acele Standarde prevăd ca noi să planifi- căm si să efectuăm auditul în aşa fel încât să obţinem o asigurare rezonabilă asupra măsurii în care tabloul nu conţine prezentări eronate semnificative.. Un audit cuprinde. pe bază de teste.

Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie cu privire la tablou în baza auditului nostru. Am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele In- ternaţionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau prac- ticile naţionale relevante).. în conformitate cu pre- vederile contractului de muncă dintre DEF şi Societate din data de l iunie 19X0. Am auditat tabloul anexat al participării la profit al DEF pentru exerciţiul încheiat în data de 31 decembrie 19X1. Un audit cuprinde. tabloul participării la profit oferă o imagine fidelă şi justă (sau prezintă corect. AUDITOR Data Adresa 361 . pe bază de teste. Un audit cuprinde examinarea. de asemenea. precum si evaluarea prezentării globale a tabloului. din toate punctele de vedere sem- nificative) asupra participării DEF la profiturile Societăţii pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie 19X1.. Acele Standarde prevăd ca noi să planifi- căm şi să efectuăm auditul în aşa fel încât să obţinem o asigurare rezonabilă asupra măsurii în care tabloul nu conţine prezentări eronate semnificative. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră. evaluarea principiilor contabile utilizate şi a estimărilor semnificative efectuate de conducere. Acest tablou cade în răspunderea conducerii Societăţii ABC. a probelor care justifică valorile şi informaţiile prezentate în tablou._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 24 Tabloul participării la profit RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU. în opinia noastră.

AUDITOR Data Adresa 362 . dr. din toate punctele de vedere semnificative. în opinia noastră. Un audit cuprinde examinarea probelor adecvate pe bază de teste. fondul de raportare contabilă şi financiară din secţiunile Contractului privind obligaţiunile menţionat la paragrafele precedente. MARIN TOMA Anexa 25 Exemple de rapoarte privind conformitatea Raport separat RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU..Prof. Societatea a respectat. univ. Acele Standarde prevăd ca noi să planificăm şi să efectuăm auditul în aşa fel încât să obţinem o asigurare rezonabilă asupra măsurii în care Societatea ABC a respectat secţiunile relevante din Contractul pri- vind obligaţiunile.. Am auditat respectarea de către Societatea ABC a fondului de raportare contabilă şi financiară din secţiunile XX până la XX inclusiv din Contractul privind obligaţiunile din data de 15 mai 19X1 cu Banca DEF. la data de 31 decembrie 19X1. Am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit aplicabile auditului conformităţii (sau a se face referire la standardele sau practicile naţionale relevante). Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezona- bilă pentru opinia noastră.

situaţia modifi- cărilor capitalurilor proprii şi fluxurile de trezorerie aferente pentru exerciţiul încheiat la această dată (referirea se poate face prin numere de pagină). 363 . Un audit cuprinde examinarea.. Am auditat bilanţul contabil anexat al Societăţii ABC din data de 31 decembrie 19X1 şi contul de profit şi pierdere. a probelor care justifică valorile şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare. precum şi evaluarea prezentării globale a situaţiilor financiare. de asemenea. Acele Standarde prevăd ca noi să planificăm si să efectuăm auditul în aşa fel încât să obţinem o asigurare rezona- bilă asupra măsurii în care situaţiile financiare nu conţin prezentări eronate semnificative şi în care Societatea ABC a respectat secţiunile relevante din Contractul privind obligaţiunile. pe bază de teste._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 26 Raport care însoţeşte situaţiile financiare RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră. Aceste situaţii financiare cad în răspunderea conducerii Societăţii. Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare în baza auditului nostru. Am auditat şi respectarea de către Societatea ABC a fondului de raportare contabilă şi financiară din secţiunile XX până la XX inclusiv din Contractul privind obligaţiunile din data de 15 mai 19X1 cu Banca DEF. Am efectuat auditul nostru în conformitate cu Standardele In- ternaţionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau prac- ticile naţionale relevante) aplicabile auditului situaţiilor financiare şi auditului conformităţii. Un audit cuprinde. evaluarea principiilor contabile utilizate şi a estimărilor semnificative efectuate de conducere..

la data de 31 decembrie 19X1.Prof.. din toate punctele de vedere semnificative) asupra poziţiei financiare a Societăţii la data de 31 de cembrie 19X1. din toate punctele de vedere semni ficative. Şi (b) Societatea a respectat.. MARIN TOMA In opinia noastră: (a) Situaţiile financiare oferă o imagine fidelă şi justă (sau prezintă corect. univ.. fondul de raportare contabilă şi financiară din secţiunile Contractului privind obligaţiunile menţionat în paragrafele precedente. AUDITOR Data Adresa 364 . (şi respectă.). dr. în conformitate cu. precum şi asupra performanţei financiare şi fluxurilor de trezorerie ale acesteia pentru exerciţiul în cheiat la acea dată..

din toate punctele de vedere semnificative. precum şi a ariei de aplicabilitate a auditului nostru. în raportul nostru de audit din data de 10 martie 19X1. AUDITOR Data Adresa 365 ... în opinia noastră. din care derivă situaţiile financiare rezumate. în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naţionale relevante)._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 27 Exemple de rapoarte asupra situaţiilor financiare rezumate Când s-a exprimat o opinie curată asupra situaţiilor financiare anuale auditate RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU. cu si- tuaţiile financiare din care derivă. situaţiile financiare rezumate anexate sunt în concordanţă. ne-am exprimat o opinie curată asupra situaţiilor financiare din care derivă situaţiile financiare rezumate. Pentru o mai bună înţelegere a poziţiei financiare a Societăţii şi a rezultatelor operaţiunilor acesteia pentru perioada respectivă. situaţiile finan- ciare rezumate ar trebui să fie citite în asociere cu situaţiile financiare din care derivă situaţiile financiare rezumate şi cu raportul nostru de audit asupra acestora. Am auditat situaţiile financiare ale Societăţii ABC pentru exer- ciţiul încheiat la data de 31 decembrie 19X0.

situaţiile financiare rezumate anexate sunt în concordanţă.. cu situa- ţiile financiare din care derivă si asupra cărora am exprimat o opinie calificată.Prof. în raportul nostru de audit din data de 10 martie 19X1. cu excepţia faptului că stocurile au fost supraevaluate de către.. MARIN TOMA Anexa 28 Când s-a exprimat o opinie calificată asupra situaţiilor financiare anuale auditate RAPORTUL AUDITORULUI PENTRU.... în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit (sau a se face referire la standardele sau practicile naţionale relevante). univ.. AUDITOR Data Adresa 366 . am exprimat o opinie conform căreia situaţiile financiare din care derivă situaţiile financiare rezumate au oferit o imagine fidelă şi justă (sau au prezentat corect. Pentru o mai bună înţelegere a poziţiei financiare a Societăţii si a rezultatelor operaţiunilor acesteia pentru perioada respectivă şi a ariei de aplicabilitate a auditului nostru. din toate punctele de vedere semnificative) . situaţiile financiare rezu- mate ar trebui să fie citite în asociere cu situaţiile financiare din care derivă situaţiile financiare rezumate şi cu raportul nostru de audit asupra acestora. în opinia noastră. din toate punctele de vedere semnificative. din care derivă situaţiile financiare rezumate.. dr. Am auditat situaţiile financiare ale Societăţii ABC pentru exer- ciţiul încheiat la data de 31 decembrie 19X0.

în consecinţă. inclusiv pentru prezentările adecvate. Aceasta in- clude menţinerea înregistrărilor contabile şi a controalelor interne adecvate şi selectarea şi aplicarea politicilor contabile. Vom presta următoarele servicii: Vom examina bilanţul Companiei ABC. precum şi natura şi limitele serviciilor pe care le vom oferi. vom cere declaraţii scrise din partea conducerii în ceea ce priveşte afirmaţiile făcute în legătură cu examinarea.2) Folosirea acestei propoziţii este la latitudinea practicianului._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 29 Exemplu de scrisoare de misiune pentru examinarea situaţiilor financiare Următoarea scrisoare trebuie utilizată ca îndrumare împreună cu analiza subliniată în standard şi va trebui să fie adaptată în con- formitate cu cerinţele şi situaţiile specifice. 367 . (Ca parte din procesul nostru de examinare. în atenţia consiliului director (sau în atenţia reprezentantului autorizat al conducerii): Această scrisoare vine pentru a confirma felul în care înţele- gem noi condiţiile şi obiectivele misiunii noastre. bilanţ emis la 31 de- cembrie 19XX. în conformitate cu Standardul Internaţional pentru Misiunile de Examinare (sau se face referire la standardele naţionale relevante sau la practicile apli- cabile examinărilor). împreună cu situaţiile conexe privind venitul şi flu- xurile de trezorerie pentru anul încheiat la acea dată. Nu vom efectua un audit al acestor situaţii finan- ciare si. îi revine conducerii companiei. Responsabilitatea pentru situaţiile financiare. nu vom exprima o opinie de audit asupra lor.

XYZ & Co Confirmat în numele Companiei ABC de către (semnătura) Numele si funcţia Data 368 . MARIN TOMA Această scrisoare va putea fi folosită si pe viitor. Vă rugăm să semnaţi şi să trimiteţi înapoi copia anexată a acestei scrisori pentru a arăta că este în conformitate cu opinia dum- neavoastră despre activităţile legate de examinarea situaţiilor finan- ciare pe care o vom presta. a erorilor sau a actelor ilegale. Totuşi. Misiunea noastră nu îşi propune să indice existenţei fraudei. dr. univ. amendată sau înlocuită (dacă este cazul). vă vom informa asupra oricăror aspecte importante pe care le observăm.Prof. cu excepţia cazului în care este anulată.

_________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 30 Proceduri ilustrative detaliate care pot fi efectuate în cadrul unei misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare 1. Nu se intenţionează ca toate procedurile sugerate să se aplice fiecărei misiuni de examinare limitată. 6. Nu se doreşte ca această anexă să fie utilizată ca program sau ca listă de folosit în desfăşurarea unei examinări. Discutarea condiţiilor şi ariei de aplicabilitate a misiunii împreună cu clientul şi cu echipa misiunii. Aspecte generale 2. 369 . 4. Obţinerea balanţei de verificare şi stabilirea faptului că este conformă sau nu cu jurnalul Cartea mare si cu situaţiile financiare. Procedurile enu merate mai jos sunt doar în scop ilustrativ. 5. Solicitarea de informaţii cu privire la înregistrarea tuturor informaţiilor financiare: (a) în întregime. şi (c) după obţinerea autorizării necesare. Obţinerea unui nivel de înţelegere asupra activităţilor co merciale ale entităţii şi asupra sistemului pentru înregistrarea infor maţiilor financiare şi întocmirea situaţiilor financiare. Procedurile de solicitare de informaţii şi de examinare ana litică ce sunt desfăşurate în cadrul examinării situaţiilor financiare sunt stabilite în baza raţionamentului practicianului. Pregătirea unei scrisori a misiunii care stabileşte condiţiile şi aria de aplicabilitate a misiunii. (b)cu promptitudine. 3.

Obţinerea situaţiilor financiare şi discutarea acestora cu conducerea. şi (c) ele au fost aplicate în mod consecvent şi. Solicitarea de informaţii cu privire la realizarea unor modi ficări importante în cadrul entităţii în ultimul an (de exemplu. Solicitarea de informaţii cu privire la planurile de a renunţa la active importante sau la segmente de activitate. Solicitarea de informaţii cu privire la politicile contabile şi luarea în calcul a faptului dacă: (a) ele respectă standardele locale sau internaţionale. 10. care să afecteze situaţiile financiare. 15. dr. ale consiliului director sau la întâlniri similare. univ. (b) ele au fost aplicate corect. Solicitarea de informaţii cu privire la reflectarea corectă a măsurilor întreprinse la întâlnirile acţionarilor. con siliului director şi ale altor comitete adecvate pentru a putea identifica aspecte care ar putea fi importante pentru examinare. mo dificări cu privire la proprietate sau modificări ale structurii capi talului). dacă nu. 11. 9. 8. Solicitarea de informaţii cu privire la contingenţe şi anga jamente. MARIN TOMA Luarea în calcul a rezultatelor fostelor misiuni de audit şi 7. Solicitarea de informaţii cu privire la existenţa tranzacţiilor cu părţile afiliate. 12. 13. trebuie luat în considerare faptul dacă s-au prezentat sau nu in formaţii referitoare la modificările politicilor contabile. inclusiv a ajustărilor contabile necesare. 370 . la modul în care au fost contabilizate astfel de tranzacţii şi la prezentarea corectă a părţilor afiliate. 14.Prof. de examinare limitată. Citirea proceselor-verbale ale întâlnirilor acţionarilor.

Solicitarea de informaţii cu privire la politicile contabile pentru înregistrarea iniţială a creanţelor comerciale şi pentru a stabili dacă se constituie sau nu provizioane pentru astfel de tranzacţii. compararea cu bugete şi prognoze. în cazul în care acestea sunt dis ponibile. Luarea în considerare a caracterului adecvat al prezentării de informaţii din situaţiile financiare si a corectitudinii lor în ceea ce priveşte clasificarea si prezentarea. 23. Solicitarea de informaţii cu privire la transferurile dintre conturile de numerar pentru perioada de dinainte şi de după data examinării. Solicitarea de informaţii din partea personalului clientului cu privire la orice elemente vechi sau neobişnuite care apar în extrase. Creanţe 24._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi 16. Compararea rezultatelor prezentate în situaţiile financiare ale perioadei actuale cu cele prezentate în situaţiile financiare din perioade anterioare comparabile şi. . Numerar 21. 20. Aducerea erorilor în atenţia conducerii şi sta bilirea felului în care vor influenţa erorile neajustate raportul din urma examinării. Obţinerea de explicaţii din partea conducerii privind orice fluctuaţii neobişnuite sau orice inconsecvenţe din situaţiile financiare. 18. 22. Luarea în considerare a efectului oricăror erori neajustate individual şi cumulat. Obţinerea extraselor bancare. 17. 19. Solicitarea de informaţii cu privire la existenţa unor restricţii asupra conturilor de numerar.Luarea în considerare a obţinerii unei scrisori de declaraţie din partea conducerii.

Solicitarea de informaţii cu privire la gajarea.??nereaunei^^^ mitaţn totalului cu suma din balanţa de verificare. ' 29. Solicitarea de informaţii cu privire la emiterea. de directori şi de alte părţi afiliate m situaţiile financiare. 30. 31. Solicitarea de informaţii cu privire la reprezentarea corectă rncontunabu. Prof. . a unor credite extinse pe baza venitului curent înregis trat şi cu privire la constituirea unor provizioane pentru astfel de sume. dr. unjy. 33. Solicitarea de informaţii cu privire la metodele de identifi care a conturilor de „plăţi întârziate" şi stabilirea de provizioane pentru contun îndoielnice şi luarea în considerare a justificării lor. după data bilanţului. 27 -Obţinerea unei analize pe termene a creanţelor comerciale Solicitarea de informaţii cu privire la motivele existenţei unor conturi neobişnuit de mari. 32. factoringul sau scontarea creanţelor. a soldurilor nete creditoare şi a sume or datorate de acţionari. 28 Di . 26.Arilor expediate în regim de consig naţie s i. dacă este cazul daca au fost făcute ajustări pentru a inversa aceste tranzacţii şi pentru a include bunurile în stoc. MARIN TOMA ™>-t-.^utareaclasificăriicreanţelorîmpreunăcuconducerea inclusiv a soldurilor trecute sau viitoare. a unor solduri creditoare ale unor conturi sau a altor soldun neobişnuite si analiza scadenţei sumelor de primit. Solicitarea de informaţii cu privire la procedurile aplicate pentru a se asigura că a fost făcută o totalizare corectă a tranzacţiilor de vanzan şi a veniturilor din vânzări. Obţinerea şi luarea în considerare a explicaţiilor variaţiilor importante ale soldurilor conturilor din perioadele'anterioare sau dm cele anticipate.

regim de consignaţie către entitate şi. 39. Solicitarea de informaţii cu privire la darea stocurilor în 44. Discutarea ajustărilor făcute în urma ultimei numărări fizice a stocurilor. Solicitarea de informaţii cu privire la baza utilizată pentru evaluarea fiecărei categorii de stocuri şi mai ales în ceea ce priveşte eliminarea profiturilor dintre sucursale._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Stocuri 34. precedente.Compararea sumelor categoriilor importante de stocuri cu cele din perioadele anterioare şi cu cele anticipate pentru perioada actuală. Luarea în considerare a consecvenţei cu care au fost aplicate 40. Solicitarea de informaţii privind evaluarea stocurilor la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea netă realizabilă. dacă acesta este cazul. 35. Compararea rulajului stocurilor cu cel din perioadele 42. 43. fizică. Şi (b) este folosit un sistem integrat al costurilor şi dacă acesta a produs informaţii credibile în trecut. dacă . se investighează dacă: (a) se foloseşte un sistem perpetuu de inventar şi dacă sunt făcute comparaţii periodice cu cantităţile reale deţinute. Solicitarea de informaţii cu privire la metoda de numărare a stocurilor. Solicitarea de informaţii cu privire la metoda folosită pentru a identifica stocurile cu rulaj lent şi stocurile învechite şi la contabi lizarea acestor stocuri la valoarea netă realizabilă. 38. munca şi cheltuielile de regie. metodele de evaluare a stocurilor. 37. inclusiv factori cum ar fi materiile prime. Chestionare privind principalele fluctuaţii şi diferenţe. a stocuri lor. 36. Obţinerea listei stocurilor şi stabilirea faptului dacă: (a) totalul este în conformitate cu soldul balanţei de verifi care. Solicitarea de informaţii cu privire la procedurile aplicate pentru a controla totalizarea şi orice mişcări ale stocurilor. Atunci când nu a fost desfăşurată o numărătoare fizică la data bilanţului. şi (b) lista este bazată pe numărarea efectivă. 41.

Analizarea contabilizării corecte a câştigurilor si pierderilor şi a veniturilor din investiţii. Obţinerea unei planificări a investiţiilor la data bilanţului şi stabilirea conformităţii cu balanţa de verificare. Luarea în considerare a oricăror probleme privind realizarea. 48. Solicitarea de informaţii ale conducerii privind valorile contabile ale investiţiilor. 49. . 50. Investiţii (inclusiv companii asociate şi titluri de valoare tranzacţionabile) 46. Solicitarea de informaţii în legătură cu politicile contabile aplicate investiţiilor.au fost făcute ajustări pentru a exclude astfel de bunuri din stocuri. păstrarea în alte locaţii sau oferirea în consignaţie altor entităţi a oricăror stocuri şi aprecierea corectitudinii contabilizării unor astfel de tranzacţii. 47. Solicitarea de informaţii cu privire la clasificarea investi ţiilor pe termen lung si pe termen scurt. 45. Solicitarea de informaţii cu privire la gajarea.

a posibilităţii de re cuperare a lor. . permanentă a valorii. 53. în conformitate cu normele contabile actuale. active necorporale şi alte active 57._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Proprietatea şi deprecierea 51. 54. 55.Discutarea. împreună cu conducerea.Solicitarea de informaţii privind existenţa unui drept de sechestru asupra proprietăţii. Cheltuieli plătite în avans. 52. Solicitarea de informaţii cu pri vire la contabilizarea tuturor acestor tranzacţii. Discutarea reflectării corecte a acordurilor de leasing în situaţiile financiare. Luarea în conside rare a posibilităţii ca proprietatea să fi suferit sau nu o depreciere semnificativă.Solicitarea de informaţii în legătură cu baza de înregistrare a acestor conturi şi cu metodele de amortizare folosite. Solicitarea de informaţii în legătură cu consecvenţa cu care au fost aplicate metoda de depreciere şi ratele de depreciere şi compararea provizioanelor de depreciere cu anii anteriori. 58. 56. a adăugirilor şi scă derilor din conturile de proprietate şi contabilitatea câştigurilor şi pierderilor din vânzări sau retrageri. Obţinerea de documente care să identifice natura acestor conturi şi discutarea. Obţinerea unui istoric privind proprietatea care să indice costul şi deprecierea acumulată şi stabilirea conformităţii cu balanţa de verificare.Solicitarea de informaţii privind politicile contabile aplicate în ceea ce priveşte provizioanele pentru depreciere şi distincţia dintre elementele de capital si elementele de întreţinere. împreună cu conducerea.

Luarea în considerare a caracterului rezonabil al cheltuie lilor cu dobânda în legătură cu soldurile împrumuturilor. 64. împrumuturi de plătit 61. a variaţiilor semnificative. . 67. Compararea soldurilor conturilor conexe de cheltuieli cu soldurile din perioadele anterioare si discutarea. 63. Obţinerea din partea conducerii a unei planificări a plăţilor împrumuturilor si stabilirea conformităţii totalului cu balanţa de ve rificare. a clasificărilor în grupe de conturi pe termen lung şi pe termen scurt. Obţinerea si luarea în considerare a explicaţiilor privind variaţiile importante ale soldurilor conturilor faţă de perioadele an terioare sau faţă de cele anticipate. solicitarea de informaţii cu privire la acţiunile conducerii si la efectuarea unor ajustări corecte în situaţiile financiare. Efecte comerciale de plătit 66. 65. împreună cu con ducerea. dr.Prof. MARIN TOMA 59.Discutarea. Solicitarea de informaţii cu privire la garantarea împrumu turilor de plătit. dacă acesta este cazul. Solicitarea de informaţii cu privire la politicile contabile folosite pentru înregistrarea iniţială a efectelor comerciale de plătit si la dreptul entităţii de a constitui provizioane pentru astfel de tran zacţii. 60. Solicitarea de informaţii cu privire la clasificarea împrumu turilor de plătit în curente si pe termen lung. univ. împreună cu conducerea. 62. Solicitarea de informaţii cu privire la existenţa unor împru muturi în cazul cărora conducerea nu a respectat prevederile acordului de împrumut si.

Solicitarea de informaţii asupra naturii sumelor incluse în datoriile contingente si în angajamente. Solicitarea de informaţii cu privire la reconcilierea soldu rilor cu declaraţiile creditorilor şi compararea cu soldurile anterioare Compararea cifrei de afaceri cu perioadele anterioare.. condiţii de plată. 69. directori sau alte părţi afiliate. 71. Solicitarea de informaţii privind metoda de stabilire a dato riilor angajate. . Solicitarea de informaţii privind existenţa oricăror datorii reale sau contingente care nu au fost incluse în conturi. Obţinerea unei planificări a datoriilor angajate şi stabilirea conformităţii totalului cu balanţa de verificare. Dacă aceasta este situaţia. 74. Luarea în considerare a existenţei unor datorii semnificative neînregistrate. Compararea soldurilor importante ale conturilor conexe de cheltuieli cu cele ale conturilor similare din timpul perioadelor anterioare. 73. Obţinerea unei planificări a efectelor comerciale de plătit si stabilirea conformităţii totalului cu balanţa de verificare. 70. conformitatea cu condiţiile. discutarea împreună cu conducerea dacă trebuie con stituite provizioane în conturi sau dacă trebuie prezentată existenta lor în notele la situaţiile financiare. ' Datorii angajate şi datorii contingente 72. 77. Solicitarea de informaţii privind aprobările pentru astfel de angajamente. Iniţiere în auditul situaţiilor financiar. ale 68. 75. 76. garanţii si clasificare. Solicitarea de informaţii cu privire la prezentarea separată a efectelor comerciale de plătit către acţionari.

eveni mente care ar fi putut avea un efect semnificativ asupra impozitelor de plătit de către entitate. Se ia în considerare nevoia ajustării sau prezentării de infor- maţii în situaţiile financiare. dr. 80. 79. univ. Solicitarea de informaţii conducerii în ceea ce priveşte caracterul adecvat al datoriilor fiscale amânate si prezente înregistrate. (b) oricăror modificări semnificative ale capitalului social. . Luarea în considerare a cheltuielilor cu impozitul legate de venitul entităţii pentru perioada respectivă. 82. ale datoriilor pe termen lung sau ale capitalului circulant care au apărut până la data investigaţiei.Prof. Solicitarea de informaţii conducerii în privinţa apariţiei oricăror evenimente. Obţinerea din partea conducerii a ultimelor situaţii finan ciare interimare şi compararea lor cu situaţiile financiare care sunt examinate sau cu cele din perioade comparabile din anul precedent. inclusiv al provizioanelor constituite pentru perioade anterioare. şi (c) oricăror ajustări neobişnuite care au fost făcute în timpul perioadei dintre data bilanţului şi data solicitării de infor maţii. Solicitarea de informaţii privind evenimentele ulterioare datei bilanţului care ar putea avea un efect semnificativ asupra si tuaţiilor financiare examinate şi mai ales solicitarea de informaţii asupra: (a) oricăror angaj amente importante sau incertitudini impor tante care au apărut ulterior datei bilanţului. inclusiv dispute cu autorităţile fiscale. Evenimente ulterioare 81. MARIN TOMA Impozitul pe profit şi alte impozite 78.

Litigii 84. Obţinerea şi citirea proceselor-verbale ale întâlnirilor acţio narilor. Operaţiuni 87. 90. Discutarea variaţiilor semni ficative cu conducerea. Solicitarea de informaţii conducerii cu privire la implicarea entităţii în acţiuni juridice . . 89. Discutarea realizării recunoaşterii vânzărilor importante şi a cheltuielilor importante în perioadele adecvate.Luarea în considerare şi discutarea cu conducerea a relaţiei dintre elementele conexe în contul de venit şi evaluarea caracterului rezonabil al acestora. Obţinerea şi luarea în considerare a unei planificări a tran zacţiilor din cadrul conturilor de capitaluri proprii. Luarea în considerare a elementelor extraordinare şi ne obişnuite. Capitaluri proprii 85. în contextul relaţiilor similare din perioadele precedente şi a altor informaţii disponibile practicianului. Luarea în considerare a efectelor acestora asupra situaţiilor financiare. Compararea rezultatelor cu cele din perioadele precedente şi cu cele aşteptate din perioada actuală.ameninţări. retrageri şi dividende. 88. Solicitarea de informaţii cu privire la existenţa oricăror restricţii asupra rezultatului reportat sau asupra altor conturi de ca pitaluri proprii. directorilor şi comitetelor aferente care au avut loc ulterior datei bilanţului. inclusiv a noilor emisiuni. 86. iminente sau în curs._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi 83.

Acest Standard ne cere să plani- ficăm şi să efectuăm examinarea pentru a obţine o asigurare moderată în ceea ce priveşte faptul că situaţiile financiare nu conţin prezentări eronate semnificative. Nu am prestat un audit si prin urmare nu vom exprima o opinie de audit. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii companiei. O examinare este limitată în primul rând la solicitări de informaţii personalului companiei si la proceduri analitice aplicate informaţiilor financiare şi. Pe baza examinării noastre.Prof. MARIN TOMA Anexa 31 Forma raportului curat de examinare RAPORT DE EXAMINARE PENTRU. dr. oferă o certificare de nivel mai scăzut decât un audit. prin urmare. Res- ponsabilitatea noastră este de a emite un raport privind aceste situaţii financiare pe baza examinării pe care am făcut-o.. Ne-am desfăşurat examinarea în conformitate cu Standardul Internaţional pentru Misiunile de Examen Limitat 2400 (sau a se face referire la standardele sau practicile naţionale relevante aplicabile misiunilor de examinare limitată). nu ne-a atras atenţia nimic care să ne facă să credem că situaţiile financiare din anexă nu oferă o ima- gine justă şi fidelă (sau că nu sunt prezentate just. AUDITOR Data Adresa . din toate punctele de vedere semnificative) în conformitate cu Standardele Internaţio- nale de Contabilitate. Am examinat bilanţul anexat al Companiei ABC emis la 31 decembrie 19XX. univ.. precum şi conturile aferente de profit si pier- dere şi fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat la acea dată.

Conducerea ne-a informat că stocurile au fost prezentate la costul lor care depăşeşte valoarea lor netă realizabilă. Ne-am desfăşurat examinarea în conformitate cu Standardul Internaţional pentru Misiunile de Examen Limitat 2400 (sau a se face referire la standardele sau practicile naţionale relevante aplicabile misiunilor de examinare limitată). Am examinat bilanţul anexat al Companiei ABC emis la 31 de- cembrie 19XX. Calculele con- ducerii. dacă sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea netă realizabilă. după cum este cerut în Standardele Internaţionale de Contabilitate. 381 . Acest Standard ne cere să plani- ficăm şi să efectuăm examinarea pentru a obţine o asigurare moderată în ceea ce priveşte faptul că situaţiile financiare nu conţin prezentări eronate semnificative. Nu am prestat un audit şi prin urmare nu vom exprima o opinie de audit. arată că stocurile. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii companiei. pe care le-am examinat.. ar fi scăzut cu X$. Responsabi- litatea noastră este de a emite un raport privind aceste situaţii finan- ciare pe baza examinării pe care am făcut-o. altele decât cele curate Calificarea pentru o excepţie de la Standardele Internaţionale de Contabilitate RAPORT DE EXAMINARE PENTRU. O examinare este limitată în primul rând la solicitări de informaţii personalului companiei şi la proceduri analitice aplicate informaţiilor financiare si prin urmare oferă o certificare de nivel mai scăzut decât un audit. precum şi conturile aferente de profit şi pierdere şi fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat la acea dată._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 32 Exemple de rapoarte de examinare. iar venitul net şi capitalurile proprii ale acţionarilor ar fi scăzut cu Y$..

Prof. dr. conform celor descrise în para- graful anterior. din toate punctele de vedere semni- ficative) în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabi- litate. MARIN TOMA Pe baza examinării noastre. AUDITOR Data Adresa . univ. nu ne-a atras atenţia nimic care să ne facă să credem că situaţiile financiare din anexă nu oferă o imagine justă şi fidelă (sau că nu sunt prezentate just. cu excepţia efectelor prezentării unei valori mai mari pentru stocuri.

Am examinat bilanţul anexat al Companiei ABC emis la 31 decembrie 19XX. O examinare este limitată în primul rând la solicitări de informaţii personalului companiei şi la proceduri analitice aplicate informaţiilor financiare şi prin urmare oferă o certificare de nivel mai scăzut decât un audit. Res- ponsabilitatea noastră este de a emite un raport privind aceste situaţii financiare pe baza examinării pe care am făcut-o. Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Ne-am desfăşurat examinarea în conformitate cu Standardul Internaţional pentru Misiunile de Examen Limitat 2400 (sau a se face referire la standardele sau practicile naţionale relevante aplicabile misiunilor de examinare limitată). Pe baza examinării noastre.. din cauza efectului omniprezent al problemei discutate în paragraful precedent asupra situaţiilor . Nu am prestat un audit şi prin urmare nu vom exprima o opinie de audit. După cum este notat în nota X de subsol. precum şi conturile aferente de profit şi pier- dere şi fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat la acea dată. iar investiţia în aceste companii afiliate este contabilizată pe bază de cost. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii companiei.. situaţiile financiare ale filialelor trebuie să fie consolidate. aceste situaţii finan- ciare nu reflectă consolidarea situaţiilor financiare ale companiilor afiliate. Acest Standard ne cere să plani- ficăm şi să efectuăm examinarea pentru a obţine o asigurare moderată în ceea ce priveşte faptul că situaţiile financiare nu conţin prezentări eronate semnificative. Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 33 Raport contrar pentru încălcarea Standardelor Internationale de Contabilitate RAPORT DE EXAMINARE PENTRU.

momentul şi amploarea procedurilor care trebuie prestate. Misiunea noastră se va desfăşura în conformitate cu Standardul Internaţional pentru Serviciile Conexe (sau se va face referire la standardele sau practicile naţionale relevante) care se poate aplica misiunilor cu proceduri convenite şi vom indica acest lucru în raportul nostru.) Procedurile pe care le vom desfăşura au ca unic scop să vă ajute să (a se menţiona scopul). AUDITOR Data Adresa Anexa 34 Exemplu de scrisoare de misiune pentru o misiune cu privire la procedurile convenite Următoarea scrisoare trebuie utilizată ca îndrumare împreună cu prevederile standardului şi nu se doreşte a fi o scrisoare standard. Scrisoarea de misiune va trebui să fie adaptată la cerinţele şi situaţiile specifice. Raportul nostru nu trebuie folosit în alte scopuri si este doar pentru informarea dumneavoastră. din toate punctele de vedere semnificative) în conformitate cu Standardele Internaţionale de Con- tabilitate. situaţiile financiare din anexă nu oferă o imagine justă şi fidelă (sau nu sunt prezentate just. Am fost de acord să prestăm următoarele proceduri şi să vă raportăm constatările de fapt care au rezultat din munca noastră: (A se descrie natura. MARIN TOMA financiare. univ. acolo unde este cazul. Procedurile pe care le vom presta nu vor constitui un audit sau un examen limitat efectuat în conformitate cu Standardele . în atenţia consiliului director sau în atenţia altor reprezentanţi autorizaţi ai clientului care a angajat auditorul Această scrisoare vine pentru a confirma că înţelegem condi- ţiile şi obiectivele misiunii noastre si natura şi limitele serviciilor pe care le vom oferi. a persoanelor care trebuie contactate si a părţilor de la care se va obţine confirmarea.Prof. dr. pentru identificarea documentelor si înregistrărilor care trebuie citite. inclusiv referinţe specifice.

MARIN TOMA Internaţionale de Audit sau cu Standardele Internaţionale pentru Mi- siunile de Examen Limitat (sau a se face referire la standardele sau practicile naţionale relevante) şi. nu se va exprima nicio opinie de audit. plus alte cheltuieli decontate. Vă rugăm să semnaţi şi să trimiteţi copia anexată a acestei scrisori pentru a arăta că este conformă cu modul în care înţelegeţi dumneavoastră condiţiile misiunii. XYZ & Co Confirmat în numele Companiei ABC de către (semnătura) Numele şi funcţia Data . univ. înregistrări si alte informaţii necesare în legătură cu misiunea noastră. Tarifele orare individuale variază în conformitate cu gradul de responsabilitate implicat şi cu experienţa si aptitudinile necesare.Prof. care vor fi facturate pe măsură ce munca înaintează. prin urmare. inclusiv procedurile specifice a căror efectuare a fost convenită. Onorariile noastre. Aşteptăm cu nerăbdare o cooperare deplină cu personalul dum- neavoastră şi sperăm că ne va pune la dispoziţie orice documente. dr. se bazează pe timpul dedicat de către persoanele alocate misiunii.

Am comparat lista anexată (care nu este arătată în acest exemplu) a principalilor furnizori si a sumelor care le sunt datorate la (data) cu numele şi sumele conexe din balanţa de verificare. Pentru sumele asupra cărora nu am căzut de acord. Anexa 35 Exemplu de raport asupra constatărilor de fapt legate de datorii RAPORTUL CONSTATĂRILOR DE FAPT Către (cei care 1-au angajat pe auditor) Am desfăşurat procedurile convenite cu dumneavoastră şi care sunt enumerate mai jos în ceea ce priveşte datoriile Companiei ABC la (data). am obţinut reconcilieri de la . Procedurile au fost efectuate doar pentru a vă ajuta să evaluaţi validitatea sumelor de plată si sunt pre- zentate pe scurt după cum urmează: 1. 4. Misiunea noastră a fost desfăşurată în conformitate cu Standardul Internaţional pentru Serviciile Conexe (sau se face refe- rire la alte standarde sau practici naţionale relevante) aplicabil mi- siunilor cu proceduri convenite. Am obţinut declaraţiile furnizorilor sau le-am cerut furni zorilor să confirme soldurile datoriilor la (data). Am obţinut şi am verificat calculele din balanţa de verificare a sumelor de plată la (data) la care a fost întocmită de Com pania ABC şi am comparat totalul cu soldul contului conex din Cartea mare. 2. stabilite în planificările din anexă (care nu apar în acest exemplu). 3. Am comparat astfel de declaraţii sau confirmări cu sumele la care s-a făcut referire la punctul 2.

univ. dr. MARIN TOMA Compania ABC. facturile si ce curile neachitate care depăşesc suma de xxx au fost corect listate ca fiind elemente de reconciliere având următoarele excepţii: (Se detaliază excepţiile.Prof. Dacă am fi prestat procedurile suplimentare sau dacă am fi prestat un audit sau o examinare a situaţiilor financiare în confor- . Raportăm următoarele constatări: (a) în ceea ce priveşte punctul l. am constatat că sumele sunt conforme sau. am constatat că sumele com parate sunt conforme.) Deoarece procedurile de mai sus nu constituie nici un audit. şi nici o examinare prestat(ă) în conformitate cu Standardele Interna- ţionale de Audit sau cu Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Examinare (sau în conformitate cu standardele sau practicile naţionale relevante). (c) în ceea ce priveşte punctul 3. Am localizat şi am examinat astfel de facturi şi note de credit primite ulterior şi cecuri primite ulterior şi am afirmat că ele ar fi trebuit să fie de fapt listate ca fiind neachitate în cadrul reconcilierilor. nu exprimăm nicio certificare asupra conturilor cu sume de plată la (data). am constatat că există de claraţii ale furnizorilor pentru toţi furnizorii. am identi- ficat şi imprimat facturi neachitate. (b) în ceea ce priveşte punctul 2. fiecare dintre ele fiind mai mare decât xxx. Pentru reconcilierile obţinute. am constatat că respectiva Companie ABC a întocmit reconcilieri şi că notele de credit. (d) în ceea ce priveşte punctul 4. am constatat că adunarea este corectă şi că suma totală este conformă. note de credit si cecuri neachitate. în ceea ce priveşte sumele care nu erau conforme.

Raportul nostru este emis doar în scopul stabilit în primul paragraf al acestui raport şi pentru informarea dumneavoastră şi nu trebuie folosit în alte scopuri sau distribuit altor persoane.mitate cu Standardele Internaţionale de Audit sau cu Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Examen Limitat (sau în confor- mitate cu standardele sau practicile naţionale relevante) am fi putut să observăm alte aspecte care v-ar fi fost raportate. PRACTICIAN Data Adresa . Acest raport se referă doar la conturile şi la elementele specificate mai sus şi nu se extinde asupra situaţiilor financiare ale Companiei ABC. luate în ansamblu.

Nu vom presta un audit sau o examinare asupra situaţiilor financiare. Nu se poate pune bază pe misiunea noastră pentru a menţiona dacă există fraude. Acest lucru include menţinerea unor înregistrări con- tabile corecte si a unor controale interne adecvate şi selectarea şi aplicarea politicilor contabile corespunzătoare.Prof. Prin urmare. nu ne vom exprima nicio certificare asupra situaţiilor financiare. în atenţia consiliului director sau în atenţia reprezentanţilor autorizaţi ai conducerii Această scrisoare vine pentru a confirma modul în care noi înţelegem condiţiile misiunii noastre. vom compila. univ. cât şi pentru exhaustivitatea informaţiilor care ne sunt furnizate şi este responsabilă faţă de utilizatorii informaţiilor financiare compilate de către noi. natura şi limitele serviciilor pe care le vom oferi. bilanţul Companiei ABC la 31 decembrie 19XX şi situaţiile conexe privind venitul şi fluxurile de trezorerie ale anului încheiat la acea dată folosind contabilitatea de casă. MARIN TOMA Anexa 36 Exemplu de scrisoare de misiune pentru o misiune de compilare Următoarea scrisoare trebuie utilizată ca îndrumare împreună cu aspectele subliniate în standard şi va trebui să fie adaptată cerinţelor şi situaţiilor specifice. erori . Ne-aţi cerut să prestăm următoarele servicii: Pe baza informaţiilor pe care le oferiţi. dr. Acest exemplu se referă la compilarea situa- ţiilor financiare. Se preconizează că raportul nostru asupra situaţiilor financiare ale Companiei ABC va specifica următoarele: Conducerea este responsabilă atât pentru caracterul adecvat. în conformitate cu Standardul Internaţional pentru Serviciile Conexe (sau se face referire la standardele sau practicile naţionale relevante) care se poate aplica misiunilor de compilare.

XYZ & Co Confirmată în numele Companiei ABC de către (semnătura) Numele şi funcţia Data . Orice abateri de la acest cadru identifi - cate vor fi prezentate în cadrul situaţiilor financiare si. vă vom informa asupra oricăror aspecte importante pe care le vom observa. Această scrisoare va fi în vigoare pentru anii viitori. ne veţi anunţa.sau acte ilegale. înregistrări si alte informaţii necesare în legătură cu misiunea noastră de compilare. dacă acest lucru se va schimba semnificativ. înţelegem că informaţiile pe care le-am compilat se intenţio- nează a fi utilizate şi distribuite pentru [a se specifica] şi că. Totuşi. atunci când se va considera necesar. Vă rugăm să semnaţi si să trimiteţi copia anexată a acestei scri- sori pentru a arăta că ea este conformă cu felul în care dumneavoastră înţelegeţi condiţiile misiunii de compilare a situaţiilor financiare. care vor fi facturate pe măsură ce munca înaintează. amendată sau înlocuită. se bazează pe timpul necesar persoanelor alocate misiunii şi pe alte cheltuieli care pot fi decontate. se va face referire la ele în cadrul raportului nostru de compilare. Informaţiile vor fi întocmite în conformitate cu [cadrul finan- ciar de raportare identificat]. cu excepţia cazului în care este anulată. Onorariile noastre. Ratele orare individuale variază în funcţie de gradul de responsabilitate implicat şi de expe - rienţa şi aptitudinile necesare. Aşteptăm cu nerăbdare o cooperare deplină cu personalul dum- neavoastră şi sperăm că ne va pune la dispoziţie orice documente.

. PRACTICIAN Data Adresa . am compilat. în conformitate cu Standardul Internaţional pentru Serviciile Conexe (sau se face referire la standardele sau practicile naţionale relevante) aplicabil misiunilor de compilare. univ. Nu am auditat. Conducerea este responsabilă pentru aceste situaţii financiare..Prof. bilanţul contabil al Companiei ABC la data de 31 decembrie 19XX si situaţiile privind venitul şi fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat la acea dată. si nici nu am examinat aceste situaţii financiare şi. MARIN TOMA Anexa 37 Exemple de rapoarte de compilare Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a situaţiilor financiare RAPORT DE COMPILARE CĂTRE. nu exprimăm nicio certificare asupra lor. prin urmare. dr. Pe baza informaţiilor oferite de către conducere.

în conformitate cu Standardul Internaţional pentru Serviciile Conexe (sau se face referire la standardele sau practicile naţionale relevante) aplicabil misiunilor de compilare.. ceea ce reprezintă o încălcare a cadrului iden- tificat de raportare financiară. bilanţul contabil al Companiei XYZ la data de 31 decembrie 19XX si situaţiile privind venitul si fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat la acea dată. Pe baza informaţiilor oferite de conducere._________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Anexa 38 Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a situaţiilor financiare cu un paragraf suplimentar care atrage atenţia asupra unei abateri de la cadrul aplicabil de raportare financiară RAPORT DE COMPILARE CĂTRE.. şi nici nu am examinat aceste situaţii financiare şi. Atragem atenţia asupra Notei X la situaţiile financiare deoarece conducerea a ales să nu capitalizeze contractele de leasing pentru imobilizări corporale. PRACTICIAN Data Adresa . Nu am auditat. Conducerea este responsabilă pentru aceste situaţii financiare. nu exprimăm nicio certificare asupra lor. prin urmare. am compilat.

cu modificările şi completările ulterioare. Editura ECM. 11. D. Auditurile financiare. 1999. expertiza si auditul afacerilor (din perioada 1996-2004). 7. Codul etic al profesioniştilor contabili. înţelegerea mecanismelor con trolului legal al conturilor. . 1995. A. IFAC .. IFAC. 2. Editura ARC. 75/1999 privind activitatea de audit financiar. Normele naţionale de audit. R. CECC AR.. 6. Audit . Editions ESKA. Editura Economică. 2003. 2003. Toma. 1996. Keravel. 1997. ediţia 2003. M. 4. 1995.. G. Editions d'Organisation. 2.. 3. Reglementări privind auditul financiar în România: OUG nr. Norme de audit financiar si certificarea bilanţului contabil. Sillero. 10. P^. M.. ghid practic. Scutaru. Mikol.. Loebbecke. ***. Ghid practic pentru auditul finan ciar şi certificarea bilanţurilor contabile.. Editura CECCAR. edi ţia a 8-a. CECC AR. 12. Chivulescu. 1. Editura CECC AR. Evaluarea controlului intern într-o misiune de audit. Auditulfinanciar-contabil. Revista lunară Contabilitatea. Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi Bibliografie 1. A. Audit si revizie legală. 5. 1999. CECCAR..IAASB.o abordare integrată. Standardele Internaţionale de Audit. Editura CECC AR. Benedict.