You are on page 1of 14

Julio 2015 Boletn de Investigacin de la Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente Nm.

33

Tratamiento contable de los arrendamientos


2014 2016
NDICE PGINA
C.P.C. Jorge Alberto Tllez Guilln
Presidente

C.P.C. Ricardo Paullada Nevrez I. Antecedentes 3


Vicepresidente de Desarrollo y Capacitacin
Profesional
II. Normatividad contable 3
L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa
Director Ejecutivo
III. Presentacin y revelacin 6
Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente

Presidente IV. Registros contables 10


C.P.C. y P.C.FI. Pascual Guerrero Pasillas

Vicepresidente
C.P.C. Enrique Galeana Herrera

Coordinador de Cursos
C.P.C. y P.C.CA. Francisco Javier Paniagua Snchez

Secretario
C.P.C. y P.C.FI. Mauricio Ricardo Cristante Skinfield

Integrantes
C.P. Dora Orlanda Azpeitia Garca
Lic. Miguel Buitrn Pineda
C.P.C. Jos Humberto Crdenas Cabrera
C.P.C. y P.C.FI. Norberto Castillo Snchez
L.C. Alicia Garca Alvarado
C.P.C. Salvador Garca Briones
C.P.C. Elsa Garca Duarte
C.P. Francisco Garca Naranjo lvarez
C.P.C. y P.C.FI. Fernando Gmez Gutirrez
L.C.P. y P.C.FI. Joaqun Gonzlez Chvez
C.P.C. Jess Guajardo Tmez
C.P.C. Mario Alberto Guzmn Arteaga
C.P.C. Fernando Spencer Holgun Maillard
L.A.E. Jos Manuel Jurez Rodrguez
C.P.C. Gerardo Lpez Njera
C.P.C. y P.C.FI. Demetrio Filadelfo Navarro Garca
C.P.C. y P.C.CA. Francisco Jos Olvera Fonseca
C.P.C. Jos Julio Ortiz Osornio
C.P. Ignacio Antonio Zorrilla Medina

Gerencia de Comunicacin y Diseo


Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente del
Colegio, ao III, nm. 33, julio de 2015. Boletn
Informativo edicin e impresin por el Colegio de
Contadores Pblicos de Mxico, A.C. Responsables de
la Edicin: Lic. Jonathan Garca Butrn, Lic. Asiria
Olivera Calvo, Lic. Aldo Plazola Gonzlez. Diseo:
Adriana Huescas Hernndez. Bosque de Tabachines
Nm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel
Hidalgo 11700. El contenido de los artculos firmados es
responsabilidad del autor; prohibida la reproduccin total
o parcial, sin previa autorizacin.

Boletn de Investigacin Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente - Julio de 2015


2
I. Antecedentes

El objeto de este artculo es definir y clasificar los contratos de arrendamiento que sean
celebrados por las empresas, lo anterior debe realizarse atendiendo a los atributos
econmicos que cada una de las operaciones tiene y que estn contenidas en los
contratos y anexos que lo acompaan; as como establecer las reglas de valuacin,
reconocimiento, presentacin y revelacin de estas operaciones en los estados
financieros por cada una de las clases de arrendamientos.

Al respecto, en los ltimos aos han proliferado una gran variedad de operaciones de
arrendamiento que establecen diferentes opciones y que tienen como objetivo satisfacer
las necesidades de financiamiento o de operacin de los usuarios, por lo cual se ha
considerado indispensable establecer normas de informacin financiera sobre el
tratamiento contable y reglas de presentacin para dichas operaciones.

Las normas contables vigentes establecen que los arrendamientos se pueden clasificar
en dos grandes grupos: 1) capitalizables, y 2) operativos. Para distinguir la contabilizacin
de las operaciones de arrendamientos, como capitalizables u operativos, es importante
tener atencin a la sustancia econmica de la operacin y no con base a la esencia legal
o fiscal de los mismos.

II. Normatividad contable

La contabilidad de arrendamientos es regulada en las Normas Mexicanas de Informacin


Financiera (NIF); Normas Internacionales de Informacin Financiera (IFRS, por sus cifras
en ingls) y Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos
de Amrica (US GAAP, por sus cifras en ingls). Dichas normas especficas se enlistan
a continuacin:
Boletn D-5: Arrendamientos (NIF).
IAS 17: Arrendamientos (IFRS).
ASC 840: Contabilidad para arrendamientos (USGAAP).

Boletn de Investigacin Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente - Julio de 2015


3
En trminos generales, la contabilidad de arrendamientos bajo USGAAP, IFRS y NIF es
similar, a pesar de que las normas en USGAAP contienen reglas ms especficas que
las normas en IFRS y NIF. Las normas clasifican los arrendamientos como capitalizable
(IAS 17 utiliza el trmino financiero) o como operativo, y abordan la forma de
contabilizarlos, desde la perspectiva del arrendador y arrendatario.

Todas las normas requieren que la parte que conserva sustancialmente todos los riesgos
y beneficios que conlleva la propiedad del bien arrendado reconozca un activo y su
obligacin correspondiente. La transferencia de la propiedad del activo al arrendatario, al
trmino del arrendamiento o una opcin de compra que desde el inicio del arrendamiento
se espera sea ejercida, constituyen criterios o indicadores que coinciden en las tres
normas para efectos de la identificacin de arrendamientos capitalizables (financieros
para IFRS). El ASC 840, adems, requiere que se reconozca como arrendamiento
capitalizable aquel cuya duracin sea igual o mayor a 75% de la vida econmica del
activo; en el caso de la IAS 17 y del Boletn D-5, un arrendamiento es capitalizable cuando
su duracin represente la mayor parte de la vida econmica del activo.

Bajo el ASC 840, un arrendamiento es capitalizable cuando el valor presente de los pagos
mnimos relacionados con el contrato sea mayor al 90% del valor razonable de los activos
arrendados, a diferencia de la IAS 17 y Boletn D-5, donde se considera como parmetro
el trmino sustancialmente todo el valor razonable del activo objeto del arrendamiento.
Es de considerarse que los criterios de ASC han sido adoptados por la NIF e IFRS.

Asimismo, para aquellas sociedades financieras reguladas por la Comisin Nacional


Bancaria y de Valores (CNBV) existen lineamientos contables especficos para el
registro, valuacin y presentacin, y revelacin de este tipo de operaciones (B-5 Cartera
de arrendamiento). Los criterios contables emitidos por la CNBV se ajustan a la
estructura bsica que, para la aplicacin de las NIF, defini el Consejo Mexicano de
Normas de Informacin Financiera, A.C. (CINIF), en la NIF A-1 Estructura de las normas
de informacin financiera. En tal virtud, las entidades considerarn en primera instancia
las normas contenidas en la Serie NIF A Marco conceptual, as como lo establecido en
el criterio A-4 Aplicacin supletoria a los criterios de contabilidad, a excepcin de

Boletn de Investigacin Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente - Julio de 2015


4
cuando la CNBV haga en dichos lineamientos aclaraciones a las normas particulares
contenidas en la NIF.

Para la correcta clasificacin de los arrendamientos, es importante evaluar si a la fecha


de inicio del arrendamiento el contrato cumple de manera individual o conjunta con una
de las siguientes condiciones, para que la operacin se clasifique como arrendamiento
capitalizable se requiere:

1. El contrato transfiere al arrendatario la propiedad del bien arrendado al trmino del


arrendamiento.
2. El contrato contiene una opcin de compra a precio reducido.
3. El periodo del arrendamiento es sustancialmente igual que la vida til remanente
del bien arrendado.
4. El valor presente de los pagos mnimos es sustancialmente igual que el valor de
mercado del bien arrendado, neto de cualquier beneficio fiscal otorgado por la
inversin en el bien arrendado, o valor de desecho, que el arrendador conserve en
su beneficio.
5. Los activos arrendados son de naturaleza especializada.
6. El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento.
7. Las prdidas y ganancias derivadas de las fluctuaciones en el valor razonable del
valor residual del activo recaen sobre el arrendatario.
8. El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un
segundo periodo.

Adems de las circunstancias mencionadas anteriormente, se debe cumplir con las


siguientes condiciones:

a) El cobro de los pagos mnimos debe estar asegurado razonablemente.

b) No existen contingencias importantes respecto a los pagos no reembolsables en


que incurrir el arrendador. Una garanta ms amplia de lo normal, en cuanto al
desempeo u obsolescencia del bien arrendado, puede ser una contingencia
importante.

Boletn de Investigacin Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente - Julio de 2015


5
Todos aquellos contratos que no renen los requisitos para considerarse como
arrendamientos capitalizables se considerarn como arrendamientos operativos.

Las normas contables establecen que los pagos mnimos son:

Para el arrendador: Los pagos descritos ms la garanta de un tercero no


relacionado con el arrendador, del valor residual o de pagos de rentas ms all del
trmino del contrato de arrendamiento.

Para el arrendatario: Los pagos que est obligado a hacer o que pueda ser
requerido a hacer en relacin con la propiedad rentada.

Asimismo, el valor residual representa el costo neto de reposicin de la propiedad


rentada, estimado al final del contrato.

III. Presentacin y revelacin

Una vez identificada la operacin como arrendamiento capitalizable, el arrendador y


arrendatario debern tener en cuenta los siguientes conceptos:

Arrendador Arrendatario

Pagos mnimos + valor residual no Activo y obligacin correlativa: al menor entre


garantizado = inversin bruta (cuenta por valor presente de los pagos mnimos y el valor
cobrar) de mercado del activo arrendado
Inversin bruta valor presente de sus Valor nominal de pagos mnimos obligacin
componentes = ingreso financiero por registrada = costo financiero a aplicar a
devengar (pasivo) resultados
Inversin bruta ingreso financiero por
devengar = inversin neta

Boletn de Investigacin Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente - Julio de 2015


6
La presentacin en los estados financieros del arrendador y arrendatario se realizar de
la siguiente manera:

Arrendador Arrendatario

El ingreso financiero por devengar se El activo registrado y su depreciacin


presentar deduciendo la inversin bruta en el acumulada deber clasificarlos el arrendatario
arrendamiento. de una manera consistente con la clasificacin
La inversin neta en el arrendamiento debe de activos similares.
sujetarse a las mismas consideraciones que El pasivo neto debe sujetarse a las mismas
los dems activos, por lo que respecta a su consideraciones que los dems pasivos, por lo
clasificacin como activo circulante o activo no que respecta a su clasificacin como pasivo a
circulante. corto o largo plazo.

Si la operacin fuera identificada como arrendamiento operativo, los siguientes son


conceptos relevantes:

Arrendador Arrendatario

Rentas = ingreso Rentas = se cargan a resultados durante el


Rentas variables = ingreso conforme se periodo de arrendamiento (gastos)
devenguen Costos directos iniciales = se cargan a
Depreciacin conforme a polticas normales resultados
del activo Otros gastos = se aplican a resultados
Costos directos iniciales = diferirse en el conforme se incurren
periodo de arrendamiento = aplican a Rentas variables = se cargan a resultados
resultados en proporcin al reconocimiento conforme se devenguen
del ingreso
Otros costos = se aplican a resultados
conforme se incurren

Boletn de Investigacin Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente - Julio de 2015


7
La presentacin en los estados financieros del arrendador y arrendatario se realizar de
la siguiente manera:

Arrendador Arrendatario

Los activos arrendados debern presentarse Rentas cargadas en resultados por cada
en el balance en o junto al rubro de propiedad, periodo por el cual se presente el estado de
planta y equipo. resultados, separando los pagos mnimos de
las rentas variables y de los ingresos por
subarrendamiento.
Si el contrato es por un periodo inicial no
cancelable de ms de un ao, se deber
informar adems de los pagos mnimos
futuros, su total y el importe por cada uno de
los cinco aos siguientes, as como,
tratndose de subarrendamientos, el importe
de los pagos mnimos por recibir en el futuro
por el periodo no cancelable de contratos de
subarrendamiento.

La informacin respecto de los arrendamientos capitalizables que debe ser revelada en


los estados financieros del arrendador es la siguiente:

a) Una conciliacin entre la inversin bruta en el arrendamiento y el valor presente


de los pagos mnimos a recibir, al final del periodo sobre el que se informa; adems
revelar ambos conceptos para cada uno de los siguientes periodos: hasta un ao,
entre uno y cinco aos, y ms de cinco aos.

b) Los ingresos financieros por devengar.

c) El importe de los valores residuales no garantizados a favor del arrendador.

d) La estimacin acumulada por incobrabilidad de las cuentas por cobrar relativas al


arrendamiento.

e) Las rentas variables reconocidas como ingresos en el periodo.

f) Una descripcin general de los contratos de arrendamiento considerados como


importantes.

Ahora bien, en un arrendamiento capitalizable, la informacin que debe ser revelada en


los estados financieros del arrendatario es la siguiente:

Boletn de Investigacin Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente - Julio de 2015


8
a) Para cada tipo de activo en arrendamiento capitalizable, el importe neto en libros
al final del periodo sobre el que se informa.

b) Una conciliacin entre el importe total de los pagos mnimos futuros del
arrendamiento y su valor presente, al final del periodo sobre el que se informa.
Adems revelar ambos conceptos, clasificados en los siguientes conceptos: entre
uno y cinco aos, y ms de cinco aos.

c) Las rentas variables reconocidas como gastos del periodo.

d) El importe total de los pagos mnimos futuros por subarriendo que se espera recibir
al final del periodo sobre el que se informa, por los subarriendos no cancelables.

e) Una descripcin general de los contratos de arrendamiento considerados como


importantes incluyendo, sin limitarse a ellos, los datos siguientes:

i. Las bases para la determinacin de cualquier renta de carcter variable que


se haya pactado;

ii. La existencia y, en su caso, los plazos de renovacin o las opciones de


compra y las clusulas de escalonamiento, y
iii. Las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de
arrendamiento, tales como, las que se refieren a la distribucin de
dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de
arrendamiento.

Los contratos de arrendamiento operativo deben revelar en los estados financieros:

1. Las rentas cargadas en resultados de cada periodo por el cual se presente el


estado de resultados, separando los pagos mnimos de las rentas variables y los
ingresos por subarrendamiento.

2. Si el contrato es por un periodo inicial no cancelable de ms de un ao, se deber


informar adems de los pagos mnimos futuros, su total y el importe por cada uno
de los cinco aos siguiente, as como, tratndose de subarrendamientos, el

Boletn de Investigacin Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente - Julio de 2015


9
importe de los pagos mnimos por recibir en el futuro por el periodo no cancelable
de contratos de subarrendamiento.

3. Una descripcin general de los contratos de arrendamiento incluye, entre otra


informacin, lo siguiente:

i. La base para determinacin de las rentas variables.

ii. Los trminos de las opciones de renovacin y de compra, as como


clusulas de actualizacin de rentas.

iii. Restricciones impuestas por los contratos de arrendamiento, tales


como limitaciones en el pago de dividendos, contratacin de deuda
u otros arrendamientos.

IV. Registros contables

Los registros contables para el arrendador para cada uno de los tipos de arrendamiento,
se definen a continuacin:

Arrendamiento operativo:

Concepto Debe Haber


Clientes (nombre del arrendatario) X
IVA por pagar X
Ingreso por rentas X
X X
Por el devengamiento de la renta mensual

Boletn de Investigacin Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente - Julio de 2015


10
Concepto Debe Haber
Gastos (dependiendo del uso del activo)
Depreciacin activo fijo en arrendamiento X
Depreciacin acumulada del activo correspondiente X
X X

Por el reconocimiento del costo por la depreciacin del bien

Concepto Debe Haber


Bancos X
Clientes X
IVA por pagar X
IVA efectivamente pagado por enterar X
X X

Por el cobro mensual de la renta devengada

Arrendamiento capitalizable o financiero:

Concepto Debe Haber


Cuenta por cobrar por arrendamiento (*) X
Ingreso financiero por devengar (pasivo) X
Inventario (activo a otorgar en arrendamiento) X
X X

Por el reconocimiento inicial del arrendamiento capitalizable


(*) Para efectos de las NIF se clasificara como inversin neta a corto y largo plazo. Por lo que corresponde a
los criterios contables establecidos por la CNBV, se clasificara en cartera vigente y vencida, con sus
respectivas sub clasificaciones como cartera comercial y de consumo.

Concepto Debe Haber


Clientes (nombre del arrendatario) X
Ingreso financiero por devengar (pasivo) X
Cuentas por cobrar por arrendamiento X
Ingreso financiero devengado (resultados) X
IVA por pagar X
X X

Por el devengamiento mensual de los intereses de vengados a favor

Boletn de Investigacin Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente - Julio de 2015


11
Concepto Debe Haber
Bancos X
Clientes (nombre del arrendatario) X
IVA por pagar X
IVA efectivamente pagado por enterar X
X X

Para registrar el cobro de la renta mensual

Concepto Debe Haber


Bancos / Clientes X
Ingreso financiero por devengar X
IVA efectivamente pagado por enterar X
Cuentas por cobrar por arrendamientos X
Ingreso por opciones a compra X
X X

Para registrar la operacin de la opcin de compra ejercida

Notas:
a) Se reconoce una cuenta por cobrar por arrendamiento.
b) Se transfiere la propiedad del bien, solo para efectos contables.
c) Ingresos por intereses y no por rentas.

Concepto Debe Haber


Intereses pagados por financiamiento X
IVA acreditable X
Acreedores diversos (institucin fondeadora) X
X X

Para registrar los intereses devengados por pagar

Nota: El costo representa los intereses pagados por financiamiento, si fuera el caso.

Boletn de Investigacin Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente - Julio de 2015


12
Los registros contables para el arrendatario por cada uno de los tipos de arrendamiento
se definen a continuacin:

Arrendamiento operativo:

Concepto Debe Haber


Gasto por renta de (tipo de activo) X
IVA acreditable X
Acreedor diversos (arrendadora) X
X X

Por el devengamiento de la renta mensual

Concepto Debe Haber


Acreedor diversos (arrendadora) X
Bancos X
IVA pagado por acreditar X
IVA acreditable X
X X

Por el registro del pago del arrendamiento


Notas:
a) No existe activo fijo en arrendamiento.
b) No existe pasivo por arrendamiento.

Arrendamiento capitalizable o financiero:

Concepto Debe Haber


Activo fijo en arrendamiento X
Gasto financiero por devengar X
Cuenta por pagar por arrendamiento a corto plazo (*) X
Cuenta por pagar por arrendamiento a largo plazo (*) X
X X

Por el reconocimiento inicial del arrendamiento capitalizable


(*) Para efectos de los criterios contables emitidos por la CNBV, estos deben presentarse en el balance
general dentro del rubro de otras cuentas por pagar y abrir notas a los estados financieros.

Boletn de Investigacin Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente - Julio de 2015


13
Concepto Debe Haber
Cuentas por pagar por arrendamiento a corto plazo X
Gasto financiero devengado (resultados) X
IVA acreditable X
Acreedores (nombre del arrendador) X
Gasto financiero por devengar X
X X

Por el devengamiento mensual de los intereses devengados a cargo

Concepto Debe Haber


Acreedores (nombre del arrendador) X
Bancos X
IVA pagado por acreditar X
IVA acreditable X
X X
Para registrar el pago de la renta mensual

Concepto Debe Haber


Acreedores por arrendamiento financiero X
Gasto financiero devengado (resultados) X
IVA pagado por acreditar X
Gastos financieros por devengar X
Bancos X
X X

Para registrar la operacin de la opcin de compra ejercida


Notas:
a) Se reconoce el activo.
b) Se reconoce el pasivo por la obligacin de pago a corto y largo plazo.
c) La opcin de compra forma parte del pasivo por arrendamiento contra el gasto
financiero por devengar.

Boletn de Investigacin Comisin de Apoyo al Ejercicio Independiente - Julio de 2015


14