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FECHA DE RECEPCIN: 16/12/14

FECHA DE APROBACIN: 28/12/14

La Interpretacin Jurdica: Propuestas


Para su Aplicacin en el Derecho
Tributario
Gabriel Donayre Lobo*

Derecho & Sociedad 43


Resumen:
En la primera parte del artculo se determina el concepto de interpretacin y su relacin
con el lenguaje escrito. Asimismo, se plantea la ambigedad como uno de los principales
problemas que se presenta en la comprensin del lenguaje escrito, as como en la
interpretacin jurdica. En la segunda parte del artculo se plasman los componentes de
la interpretacin jurdica, desarrollando desde un punto de vista terico-doctrinario y
prctico-jurisprudencial, los criterios y mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho.
Asimismo, se propone un itinerario para la interpretacin en el Derecho Tributario. En la

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tercera parte se desarrolla la interpretacin de dos resoluciones del Tribunal Fiscal, utilizando
el itinerario propuesto.

Palabras clave:
Interpretacin Jurdica Lenguaje y ambigedad Criterios de interpretacin Mtodos de 183
interpretacin Itinerario interpretativo Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

Abstract:
The first half of this report contains the concept of interpretation and its relationship with
the written language. In addition, it proposes how the ambiguity of the language is one of
the main problemsforlegal interpretation. The second half of this report establishes which
components of the legal interpretation are, from a theoretical perspective according to
doctrine and practice following jurisprudence, criteria and methods of interpretation
allowed in Law. This part also proposes a route for the legal interpretation in Tax Law. The
third part of this report contains the interpretation of two resolutions from the Tax Court
following the described route.

Keywords:
Legal interpretation Language and ambiguity Criteria for interpretation Methods of
interpretation Interpretative itinerary Tax Court Jurisprudence

Sumario:
1. Introduccin 2. Concepto de interpretacin 3. El lenguaje escrito y la interpretacin
jurdica 4. Componentes de la interpretacin jurdica 5. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
6. Conclusiones

* Abogado por la Universidad de Lima. Con Postgrado en Tributacin por la Escuela de Negocios de la Universidad de Lima. Especialista
en Tributacin Internacional por la Universidad Austral de Argentina. Egresado de la Maestra en Derecho Tributario de la Pontificia
Universidad Catlica del Per PUCP. Profesor en la Universidad ESAN. Trabaj como asesor del Tribunal Fiscal, y posteriormente en
la Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero del Ministerio de Economa y Finanzas, donde contina desempendose como
Asesor Experto en Tributos Internos. El autor seala que toda opinin vertida en el presente artculo es a ttulo personal y no involucra
a la institucin en la que labora.

Revista Derecho & Sociedad, N 43 / pp. 183-206


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1. Introduccin palabra. As, interpretar significa: 1. Explicar o


declarar el sentido de algo, y principalmente el de un
A pesar que sobre la interpretacin jurdica se ha texto. // 2. Traducir de una lengua a otra, sobre todo
escrito mucho, hasta la fecha no existe consenso cuando se hace oralmente. // 3. Explicar acciones,
sobre las pautas o criterios generales que deben dichos o sucesos que pueden ser entendidos de
observarse para interpretar una norma jurdica. diferentes modos. // 4. Concebir, ordenar o expresar
Es ms, ni siquiera existe consenso sobre los de un modo personal la realidad. 5. Representar una
mtodos que pueden utilizarse, la importancia e obra teatral, cinematogrfica, etc. () // 6. Ejecutar
interrelacin entre cada uno de ellos, o incluso, una pieza musical mediante canto o instrumentos.
respecto al contenido y alcance de los mismos. Es // 7. Ejecutar un baile con propsito artstico y
que la interpretacin jurdica encierra mltiples y siguiendo pautas coreogrficas2.
variados aspectos que pueden ser analizados y
de hecho as sucede desde distintas perspectivas. Como podemos advertir, la palabra interpretar
tiene diversas acepciones. Por interpretar
El presente artculo tiene como objetivo abordar debemos entender entonces, la actividad de
algunos de los referidos aspectos y asumir una explicar o declarar el sentido de algo (textos,
posicin sobre los mismos, sustentada en las acciones, dichos, sucesos, o cualquier otro hecho
distintas fuentes del Derecho. No pretendemos de la realidad), de traducir de una lengua a otra, de
con ello como es obvio agotar la discusin ejecutar una cancin o baile, o de representar una
con relacin a dichos aspectos, sino ms bien obra teatral o cinematogrfica, entre otras3.
propiciarla.
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Dentro de las acepciones de interpretar que


Dado que nuestro estudio est vinculado con mencionamos, hay una que queremos resaltar,
la materia Tributaria, haremos la conexin entre y es aquella que se refiere a: Concebir, ordenar o
la Teora General de la Interpretacin Jurdica expresar de un modo personal la realidad. Segn
y el Derecho Tributario, analizando si es que la esta acepcin, interpretar significar tanto
autonoma de esta rama del derecho implica formarse una idea o concepto de algn suceso o
tambin una autonoma en cuanto a los criterios hecho de la realidad, como expresar o declarar tal
generales y los mtodos de interpretacin idea o concepto.
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aplicables.
Consideramos que esta acepcin debe ser el punto
2. Concepto de interpretacin de partida en el anlisis de las otras acepciones
con las que guarda relacin. No podemos explicar
184 El punto de partida de nuestro trabajo ser o declarar el sentido de algo, si es que antes
determinar el concepto de interpretacin. Para no hemos formado una idea o concepto del
este fin, recurriremos al Diccionario de la Real objeto que estamos interpretando. Esto es as
Academia Espaola DRAE, segn el cual, la porque cuando interpretamos, reconstruimos
palabra interpretacin tiene como una de sus mentalmente la realidad de aquello que estamos
acepciones: 1. f. Accin y efecto de interpretar1. observando, otorgndole un significado.
Es decir, se debe entender por interpretacin
tanto la actividad o accin de interpretar, como Es fcil advertir entonces que la actividad
el resultado o efecto de dicha actividad. As, la interpretativa est presente en todos los mbitos
interpretacin de una clusula contractual de en los que interviene el conocimiento humano.
acuerdo con el principio de la buena fe supondr Cuando observamos la luz roja en un semforo,
la accin o actividad de interpretar. En tanto que la interpretamos dicha luz como un mandato
interpretacin a la que lleguemos luego de aplicar para detener nuestros autos, es decir, le damos
dicho principio, aludir al resultado o efecto de tal un significado a la representacin mental que
actividad. tenemos de la referida luz. Esto tambin nos pasa
cuando subimos a un vehculo de transporte
Para propsitos del presente artculo, haremos pblico y nos encontramos con imgenes de
especial nfasis en la actividad o accin de mujeres embarazadas, nios, adultos mayores y
interpretar, aunque en algunas ocasiones personas con discapacidad, colocadas al costado
aludiremos al efecto o resultado de dicha actividad. de algunos asientos. La interpretacin de tales
Dicho esto, corresponde ahora preguntarnos qu imgenes nos lleva a entender que esos asientos
debemos entender por interpretar. Al respecto, estn reservados para las personas representadas
el DRAE contiene diversas acepciones de esta en aquellas imgenes.

1 www.rae.es
2 Ibd.
3 Como podemos apreciar, lo relevante no son los objetos que van a ser interpretados, sino las distintas maneras cmo tales objetos
pueden ser interpretados. As, interpretar un papel en una obra de teatro alude a representar un personaje en dicha obra, lo que
evidentemente no es lo mismo que interpretar un texto normativo, que implica explicar el sentido del referido texto.

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3. El lenguaje escrito y la interpretacin Uno de los problemas que se presenta con mayor
jurdica frecuencia en el lenguaje es la ambigedad.
Con relacin a ella, Moreso y Vilajosana precisan
Ahora bien, en el mbito jurdico, que es el que que: una palabra o una expresin es ambigua si
nos interesa para propsitos del presente artculo, tiene (en el uso que hace de ella una determinada
nos vamos a centrar en la acepcin de la palabra comunidad lingstica) ms de un significado o,
interpretar referida a: Explicar o declarar el sentido lo que es lo mismo, expresa ms de un concepto9.
de algo, y principalmente el de un texto. Para Segn dichos autores, existen tres clases de
nuestro anlisis, el objeto a interpretar ser un ambigedad: a) la mera homonimia, b) la
texto normativo4. ambigedad relacional y c) la ambigedad
sintctica10.
Sobre el particular, Moreso y Vilajosana sealan
que: La interpretacin jurdica consiste en Respecto a la mera homonimia, los autores
interpretacin de textos, bien sea la actividad de mencionan que sta puede ser resuelta por el
descubrir o decidir el significado de algn documento contexto lingstico en el que aparece la palabra
o texto jurdico, o bien el resultado o producto de en la oracin as como por la situacin fctica en la
esa actividad, es decir, el significado al que se llega que sta fue usada11.
a travs de aquella actividad5. En esa misma lnea
de ideas, los mencionados autores precisan que: Por ejemplo, la palabra facultad tiene diversas
() toda interpretacin del Derecho empieza acepciones en el DRAE, entre ellas: 1. f. Aptitud,
con un texto normativo, es decir, una formulacin potencia fsica o moral. 2. f. Poder, derecho para

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lingstica escrita que expresa una o varias normas6. hacer algo. () 4. f. Cada una de las grandes
divisiones de una universidad, correspondiente a
Siguiendo con este mismo razonamiento, Mara una rama del saber, y en la que se dan las enseanzas
Sandra Flores expresa que: Las normas jurdicas de una carrera determinada o de varias carreras
en general (), son construcciones lingsticas, afines12; entre otras. Si decimos: tiene la facultad
realizadas sobre la base de signos convencionales para comunicar fcilmente sus ideas; estaremos
llamados palabras. El signo remite a un significado utilizando la palabra facultad en su acepcin de
que en principio determinara: a) que situaciones, aptitud. En cambio, si decimos tiene la facultad

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cosas o fenmenos alcanza, denota; b) sobre que para firmar un contrato; estaremos empleando
rea de caracteres se proyecta, connota; c) que fuerza la palabra facultad en su acepcin de poder o
de resolucin tiene en los planteos concretos7. derecho para hacer algo. Mientras que si decimos:
esa persona estudia en la Facultad de Medicina;
En efecto, los textos normativos constituyen una estaremos haciendo alusin a una de las divisiones 185
manifestacin escrita del lenguaje. Siendo esto de una Universidad donde se estudia la carrera de
as, la interpretacin de dichos textos tendr que Medicina.
enfrentarse a los mismos problemas que se presentan
en el lenguaje escrito para poder desentraar o Por tanto, el significado de una palabra podr
esclarecer el significado de las palabras. obtenerse de su contexto lingstico. Sobre este
punto, Mara Sandra Flores seala que: () las
Como bien apuntan Moreso y Vilajosana: Los palabras, estudiadas de modo independiente, no
textos normativos estn formulados en lenguaje aportan pautas fijas para la correcta delineacin
natural para facilitar precisamente la comprensin semntica. Las mismas se dan en un todo que
del mensaje. Es por ello que todos los problemas las contiene y las dimensiona. Este todo es el
que presenta este tipo de lenguaje a la hora de contexto lingstico13; esto es, () un conjunto
poder determinar con precisin el significado de las correlativo de unidades semnticas conformando
expresiones utilizadas, se trasladarn a la actividad un todo susceptible de comprensin; y citando a
de la interpretacin jurdica, la cual consiste Aulius Aarnio, precisa que en el contexto: ()
precisamente en la atribucin de significado a los las palabras son interpretadas a travs de otras
textos normativos8. palabras14.

4 Cuando hagamos referencia a norma jurdica ser en el sentido de texto normativo, y no del mandato contenido en dicho texto.
5 MORESO, Jos Juan y VILAJOSANA, Josep Mara. Introduccin a la teora del derecho. Editorial Marcial Pons. Pg. 148.
6 MORESO, Jos Juan y VILAJOSANA, Josep Mara. Ob. Cit. Pg. 149.
7 FLORES, Mara Sandra. Interpretacin Constitucional: anlisis doctrinario y jurisprudencial. Editorial Mediterrnea. Crdova, 2006.
Pg. 21.
8 MORESO, Jos Juan y VILAJOSANA, Josep Mara. Ob. Cit. Pg. 152.
9 MORESO, Jos Juan y VILAJOSANA, Josep Mara.
10 dem.
11 MORESO, Jos Juan y VILAJOSANA, Josep Mara. Ob. Cit. Pg. 153.
12 www.rae.es
13 FLORES, Mara Sandra. Ob. Cit. Pg. 29.
14 dem.

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Con la ambigedad relacional se presentan palabra ni de su contexto lingstico, sino de


mayores problemas para establecer el significado otro tipo de consideracin, por ejemplo, la razn
de las palabras, puesto que los diferentes de ser de dicho texto. En este caso, lo razonable
significados asociados con dichas palabras estn sera asumir que la atencin preferente es tanto
relacionados o vinculados entre s. para las personas adultas mayores como para las
personas con discapacidad a pesar que stas no
Por ejemplo, la palabra derecho puede significar califiquen como adultas mayores, puesto que es
la tasa que se paga por la prestacin de un servicio su condicin de discapacidad lo que justifica que
administrativo pblico o el uso o aprovechamiento tambin reciban una atencin preferente.
de bienes pblicos15; pero tambin puede
significar la Cantidad que se paga, con arreglo En resumen, si los textos normativos estn
a arancel, por la introduccin de una mercanca expresados en un lenguaje escrito, los problemas
o por otro hecho consignado por la ley. Derechos de ste sern tambin los problemas de aquellos;
aduaneros, notariales16. Si decimos: se ha pagado problemas que evidentemente incidirn en la
un derecho, podramos estar refrindonos a que interpretacin de los referidos textos.
se ha pagado una tasa o que se ha cancelado un
derecho aduanero. En este caso, no ser tan fcil En consideracin a lo antes expresado, nos
establecer el significado de la palabra, debido a la permitimos discrepar con la posicin asumida
relacin existente entre ambas. por Rubio Correa, cuando seala que: La teora
de la interpretacin jurdica, de esta manera, es la
Por ltimo, la ambigedad sintctica17, como parte de la teora general del Derecho destinada a
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sealan Moreso y Vilajosana: () puede venir desentraar el significado ltimo del contenido de
dada, finalmente, por el orden en que aparecen las las normas jurdicas cuando su sentido normativo
palabras en una determinada estructura sintctica. no queda claro a partir del anlisis lgico-jurdico
() La estructura sintctica de estas oraciones interno de la norma20. El mencionado autor explica
permite que sean interpretadas en dos sentidos esta posicin en la nota a pie del texto antes
diversos, ambos correctos desde el punto de vista citado, indicando: () que solo hay problema de
lingstico. () Puede ocurrir que en algunos interpretacin cuando el sentido de la norma no
supuestos el contexto sirva para dirimir la cuestin; queda claro, bien de su lectura inicial, bien de su
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pero tambin puede ocurrir que no sea as. () posterior cotejo con el caso que se va a regular con
Cuando ni el contexto ni la situacin son suficientes ella 21.
para eliminar la ambigedad de una expresin, slo
queda estipular cul de los significados posibles se va Discrepamos con dicha posicin, porque incluso
186 a tomar, siendo tal estipulacin fruto de una decisin si un texto normativo nos queda claro (resultado
pero no de conocimiento lingstico18. o efecto de interpretar), es precisamente
porque antes lo hemos interpretado (actividad
Por ejemplo, el artculo 1 de la Ley N 28683, Ley de interpretar); ello, en tanto la actividad de
que modifica la Ley N 2740819, seala: Dispnese interpretacin resulta indispensable para
que en los lugares de atencin al pblico las mujeres atribuirle un significado a las palabras contenidas
embarazadas, las nias, nios, las personas adultas en los textos normativos, mxime an, si tenemos
mayores y con discapacidad, deben ser atendidas y en cuenta los problemas que presenta el lenguaje
atendidos preferentemente. En este caso, cuando escrito para su compresin.
el texto normativo menciona a () las personas
adultas mayores y con discapacidad, debe Es cierto que los textos normativos estn
entenderse que se est refiriendo nicamente a expresados en un lenguaje natural, precisamente
las personas adultas mayores con discapacidad para que puedan ser comprendidos por todos
o a las personas adultas mayores y tambin a las quienes lo lean; como bien lo explica Rubio Correa
personas con discapacidad al margen de su edad? al sealar que: A diferencia de algunas otras ramas
del saber, el Derecho no utiliza un lenguaje propio
El efecto o resultado de la interpretacin que o simbolizado. Por el contrario, toma el lenguaje
se adopte no depender del significado de la comn y es elaborado mediante l. Adicionalmente,

15 De acuerdo con la Norma II del Ttulo Preliminar del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N
133-2013-EF.
16 Conforme una de las acepciones del DRAE. En: www.rae.es
17 Segn el DRAE, sintaxis es la parte de la gramtica que ensea a coordinar y unir las palabras para formar las oraciones y expresar
conceptos. En: www.rae.es
18 MORESO, Jos Juan y VILAJOSANA, Josep Mara. Ob. Cit. Pg. 153.
19 Ley que establece la atencin preferente a las mujeres embarazadas, las nias, nios, los adultos mayores, en lugares de atencin al pblico.
20 RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico. Introduccin al Derecho. Tercera reimpresin de la dcima edicin, aumentada; Lima,
2012. Pg. 220.
21 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pg. 220.

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se supone que al regular las conductas de las textos normativos supuestamente claros. Quienes
personas en su vida social, el Derecho aspira a hacen estas crticas, evidentemente desconocen
ser conocido, entendido y aplicado por los seres los problemas del lenguaje escrito, y que los
humanos aun al margen de su conocimiento del textos normativos son precisamente expresiones
sistema jurdico. Por ello, en el Derecho se plantea de dicho lenguaje. Si, como dijimos, la actividad
un problema particular que comparte con pocas interpretativa est presente en todos los mbitos
disciplinas tericas humanas: mientras la mayora en los que interviene el conocimiento humano,
de las ciencias y de los conocimientos especializados con mayor razn estar presente en el lenguaje
son desarrollados, comunicados y practicados por escrito, dado los diversos problemas que se
especialistas, el Derecho lo es, dialcticamente, por suscitan para la compresin de dicho lenguaje.
especialistas y legos a la vez22.
Al respecto, compartimos las palabras de Du
No obstante ser cierta la afirmacin anterior, Pasquier cuando seala que: Los profanos
debemos tener siempre en cuenta que en reprochan algunas veces a los juristas las discusiones
el derecho existen palabras que tienen un que provoca la interpretacin del derecho; se
significado distinto al usual, sea porque existe un sorprenden de que los redactores de leyes no hayan
texto normativo que les atribuye dicho significado logrado elaborar textos suficientemente claros para
o porque as son conocidos en la doctrina jurdica. que su manejo est exento de incertidumbre. Es
Por tanto, si bien el derecho utiliza las palabras del desconocer la infinita diversidad de los hechos reales:
lenguaje comn, tambin emplea palabras que stos no se dejan a reducir a frmulas indelebles;
tienen un significado particular para esta rama del escapan a todas las previsiones24.

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saber. Por ello, podemos afirmar que el derecho
est expresado en un lenguaje comn y tcnico a Dado que la interpretacin jurdica supone
la vez. la interpretacin de un texto normativo, y
ste es una expresin escrita del lenguaje,
Debemos precisar que el Derecho como estamos obligados a conocer el significado de
lenguaje tcnico no est exento del problema las palabras y a comprenderlas en su contexto
de ambigedad. Veamos un ejemplo de ello: la lingstico; y si tenemos adems presente que el
palabra casar. De acuerdo con el Diccionario derecho est expresado en un lenguaje tcnico,

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Jurdico de Cabanellas: debemos conocer tambin el significado que una
determinada palabra tiene en el mbito jurdico.
CASAR. Segn la rama jurdica, posee este verbo
significados muy diversos: Entonces, cualquier texto normativo por ms claro
que nos parezca, va a tener que ser interpretado. 187
A. En Derecho Civil y Cannico. Contraer Dicha labor interpretativa nos obligar a conocer
matrimonio. el significado de las palabras segn su acepcin
() usual, pudiendo para ello recurrir al Diccionario
de la Real Academia Espaola; y de ser el caso,
B. En Derecho Procesal. Anular, revocar la sentencia tambin el significado de las palabras segn su
o fallo de un tribunal inferior. La resolucin acepcin tcnica, para lo cual podemos acudir al
recurrida puede ser casada en todo o en parte23. mismo u otro texto normativo que contenga el
significado o definicin de dichas palabras o a la
En este caso, la ambigedad podr resolverse doctrina jurdica.
fcilmente por el contexto lingstico en el que
la palabra aparezca en la oracin. Sin embargo, Ahora bien, surge ac la pregunta cmo debe
puede ocurrir que algunos casos no sea tan fcil realizarse la actividad de interpretacin de los
determinar el significado de la palabra a partir de textos normativos? La respuesta a esta pregunta
su contexto lingstico, como por ejemplo, con depender de cada intrprete, de los criterios
la palabra capacidad, ya que puede aludir a la que priorice y de la metodologa que emplee.
capacidad civil, tributaria, jurdica, poltica, etc. De esta manera, dos personas que interpretan
un mismo texto normativo pueden llegar a dos
Se critica mucho a los legisladores por no redactar interpretaciones distintas.
textos normativos lo suficientemente claros que
no permitan ms de una interpretacin, as como a Est claro que no existe una sola forma de
los abogados por darle diversas interpretaciones a interpretar un texto normativo, sino muchas

22 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pg. 78.


23 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurdico Elemental. Editorial Heliasta S.R.L. Buenos Aires. 7 Reimpresin: enero de
1984. Pg. 47.
24 DU PASQUIER, Claude. Introduccin del Derecho. Traduccin del francs por: Ayasta Gonzales, Julio. Editora y Distribuidora EDINAF.
Pgs. 144 y 145.

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formas de hacerlo. As, cada intrprete priorizar no son relevantes los conceptos extrajurdicos
un determinado criterio de interpretacin y le como los fines o valores que se pretenden alcanzar
dar mayor peso a un mtodo de interpretacin con dicho texto normativo.
que a otro. Esto, como es obvio, supondr que el
intrprete conozca todos los criterios y mtodos Con relacin al criterio axiolgico, Rubio Correa
de interpretacin admitidos por el derecho y que indica que: De acuerdo al criterio axiolgico, el
adems, sepa cmo utilizarlos. intrprete asume que la tarea de interpretacin
consiste en adecuar el resultado, en la medida de
4. Componentes de la interpretacin lo posible, a ciertos valores que deben imperar en
jurdica la aplicacin del Derecho. As, por ejemplo, entre
una solucin que perjudique la libertad y otra que
Los principales componentes de la interpretacin la favorezca, preferir la segunda; entre la solucin
jurdica son los criterios generales de interpretacin justa y la injusta se inclinar por la primera y as
y los mtodos de interpretacin. Para propsitos sucesivamente 29.
del presente artculo, tomaremos en cuenta tales
componentes y el estudio que sobre los mismos Como vemos, a diferencia del criterio tecnicista, el
ha sido elaborado en nuestra doctrina por Rubio criterio axiolgico recurre a elementos extraos
Correa25. al propio texto normativo. As, ser el intrprete
quien elija los valores que utilizar al momento de
4.1 Criterios generales de interpretacin realizar su actividad interpretativa, a efectos que
los resultados de dicha actividad sean congruentes
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Con relacin a los criterios generales de con tales valores.


interpretacin, Rubio Correa seala que: Cada
intrprete elabora su propio marco global de Respecto al criterio teleolgico, Rubio Correa
interpretacin jurdica, asumiendo uno o ms manifiesta que: Segn el criterio teleolgico, el
criterios con ponderaciones distintas y, por lo tanto, intrprete asume que la interpretacin debe ser
cada intrprete se pone en un punto de partida y se realizada de manera tal que, en la medida de lo
traza una direccin interpretativa que es distinta posible, se obtenga una finalidad predeterminada
a la de cualquier otro intrprete. () El intrprete de la aplicacin de la norma jurdica. Este criterio
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puede asumir entonces diversos puntos de partida supone, naturalmente, que el propio intrprete
y diversos itinerarios para realizar su labor de ha establecido previamente los objetivos a lograr
interpretacin26. mediante el Derecho, o que en todo caso dicha
predeterminacin haya sido realizada por la
188 Para el citado autor, tales criterios son los persona o autoridad que se la impone. Los fines
siguientes: tecnicista, axiolgico, teleolgico y que puede imponerse al intrprete son de los ms
sociolgico27. A continuacin expondremos las variados y aplicables en distintos campos del
caractersticas de cada uno de estos criterios. Derecho. As, puede ocurrir que lo que se busque
sea desincentivar cierto tipo de conducta, favorecer
De acuerdo al criterio tecnicista, el intrprete asume determinadas lneas de actividad, recaudar
que la tarea de interpretacin consiste en desentraar mayores ingresos para el fisco, ahorrar gasto
el significado de una norma jurdica a partir del pblico, etctera 30.
Derecho mismo, sin intervencin de elementos
extraos a lo tcnicamente legal. Los medios de los Al igual que el criterio axiolgico, este criterio
que se valdr el intrprete sern la literalidad de la recurre a elementos extraos al propio texto
norma, su ratio legis, sus antecedentes jurdicos, su normativo, pero a diferencia de aqul, no ser
sistemtica, inclusive su dogmtica 28. algn valor el que se tome en cuenta al momento
de interpretar dicho texto, sino alguna finalidad
Este criterio de interpretacin se basa previamente determinada, como por ejemplo,
exclusivamente en el Derecho, como lenguaje propiciar el incremento de la recaudacin
usual y tcnico; siendo slo relevantes los aspectos tributaria.
contenidos en el texto normativo (literalidad
y ratio legis) y los que lo rodean (antecedentes Cabe aqu precisar que el intrprete, consciente
jurdicos y sistemtica). Por tanto, para este criterio o inconscientemente, siempre utilizar alguno

25 En su obra: El Sistema Jurdico. Introduccin al Derecho. Tercera reimpresin de la dcima edicin, aumentada; Lima, 2012.
26 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pg. 233.
27 Para propsitos del presente trabajo, obviaremos la mencin al criterio sociolgico, debido a la poca aplicacin que tiene en el mbito
tributario.
28 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pgs. 233 y 234.
29 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pg. 235.
30 dem.

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de los criterios de interpretacin antes sealados. 4.2.1 Mtodo Literal


Puede utilizar uno o ms de uno de ellos. Cuando
utiliza ms de uno, puede darle mayor peso Consiste en descubrir lo que quiere decir el texto
a uno que a otro. Finalmente, la decisin que normativo a partir del significado de las palabras y
adopte el intrprete incidir en los resultados de su contexto lingstico, utilizando las reglas de
de su interpretacin. Por esta razn, es que la la semntica33 y la gramtica34.
interpretacin de un texto normativo puede diferir
segn los criterios de interpretacin que se utilicen De acuerdo con lo sealado por Rubio Correa:
y la ponderacin que se les otorgue a los mismos. Para el mtodo literal, el procedimiento de
interpretacin consiste en averiguar lo que la
Resulta pertinente citar aqu la afirmacin hecha norma denota mediante el uso de las reglas
por Rubio Correa en el sentido que: () el intrprete lingsticas propias al entendimiento comn del
debe esforzarse siempre por tomar conscientemente lenguaje escrito en el que se halla producida la
su posicin axiomtica de interpretacin, no solo norma, salvo que los trminos utilizados tengan
en general, sino cada vez que interpreta. De esta algn significado jurdico especfico y distinto del
manera podr llenar los vacos de la interpretacin comn, en cuyo caso habr que averiguar cul de
simple con elaboraciones ms sutiles y, tambin, los dos significados est utilizando la norma. Es
podr conocer anteladamente los defectos y puntos decir, el mtodo literal trabaja con la gramtica y
dbiles tanto de su proceso de interpretacin como el diccionario 35.
de sus conclusiones 31.
Por su parte, Villegas seala con relacin a este

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Ahora bien, una vez que el intrprete ha asumido mtodo, que: Se limita a declarar el alcance
uno o ms criterios de interpretacin, debe decidir manifiesto e indubitable que surge de las palabras
qu mtodos de interpretacin va a utilizar para empleadas en la ley sin restringir ni ampliar su
determinar el sentido y alcance de un texto alcance. Cada palabra legislativa es analizada
normativo. de acuerdo a la gramtica, la etimologa, la
sinonimia y todo otro mtodo de estudio del
Al respecto, los mtodos de interpretacin lenguaje (). Filosficamente son aplicables las
son definidos por Rubio Correa como los: () ideas racionalistas: si el derecho se resume en la ley,

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procedimientos metodolgicos en base a los cuales conocer la ley es conocer el derecho36.
podemos obtener conclusiones positivas frente al
qu quiere decir la norma jurdica, desentraando, Asimismo, Du Pasquier indica que este
al aplicarlos, diversos contenidos provenientes de procedimiento: Consiste en deducir de las palabras
los criterios antes mencionados; agregando que: mismas, de su lugar en la frase y de la sintaxis37, de 189
(). Criterios y mtodos de interpretacin estn la misma puntuacin, el sentido exacto del artculo
estrechamente vinculados. Los criterios determinan de que se trata. Es as como, segn que entre dos
el uso y las diversas combinaciones posibles de los miembros de frases se encuentre, bien la conjuncin
mtodos 32. y, bien la conjuncin o, el alcance de una disposicin
legal es esencialmente diferente ()38.
4.2 Mtodos de interpretacin
Al utilizar este mtodo de interpretacin nos
Cabe precisar que los principales mtodos de enfrentamos a todos los problemas del lenguaje
interpretacin aplicables en el Derecho son los escrito que dificultan su comprensin, entre ellos,
siguientes: literal, histrico, ratio legis, sistemtico la ambigedad antes comentada. Para intentar
por comparacin con otras normas y sistemtico resolver el problema de la ambigedad en el
por ubicacin de la norma. De aqu en adelante lenguaje, nos remitimos a la primera parte de este
vamos a detallar cada uno de estos mtodos y su artculo.
aplicacin en el Derecho Tributario, apoyndonos
para ello en la doctrina y en los diversos Veamos un caso en el que el Tribunal Fiscal utiliz
pronunciamientos del Tribunal Fiscal. este mtodo de interpretacin:

31 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pg. 237.


32 dem.
33 De acuerdo con el DRAE: Perteneciente o relativo a la significacin de las palabras // Estudio del significado de los signos lingsticos
y de sus combinaciones, desde un punto de vista sincrnico o diacrnico. En: www.rae.es
34 De acuerdo con el DRAE: Ciencia que estudia los elementos de una lengua y sus combinaciones. En: www.rae.es
35 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pg. 238.
36 VILLEGAS, Hctor B. Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. 9 edicin actualizada y ampliada. Editorial Astrea, 2005. Pg.
245.
37 De acuerdo con el DRAE: Parte de la gramtica que ensea a coordinar y unir las palabras para formar las oraciones y expresar conceptos.
38 DU PASQUIER, Claude. Ob. Cit. Pg. 147.

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Resolucin del Tribunal Fiscal N 00136-4-2006 En ese sentido, el Tribunal Fiscal concluy: Que
consecuentemente los requisitos establecidos en la
La controversia sobre la que el Tribunal Fiscal ley son concurrentes () distinto sera el caso si en
emiti pronunciamiento estaba referida a el referido artculo se hubiese utilizado la conjuncin
determinar los alcances de un beneficio tributario o (disyuncin), supuesto en el cual, sera correcta la
para las empresas agrarias azucareras a efecto que conclusin del recurrente.
stas pudieran capitalizar la totalidad de la deuda
tributaria generada al 31 de mayo de 2003. Consideramos que la conclusin a la que arrib
el Tribunal Fiscal, utilizando el mtodo de
El artculo 2 de la Ley de la Actividad Empresarial interpretacin literal, es correcta. En efecto, el
de la Industria Azucarera sealaba en su numeral sentido y alcance de un texto normativo ser
2.1, que las empresas agrarias azucareras en las distinto si entre dos grupos de frases aparece la
que el Estado tiene participacin accionaria y en conjuncin y o la conjuncin o; pues como
las que desde la entrada en vigencia del Decreto bien apunta Mara Sandra Flores: Decir y no
Legislativo N 802 no se hubiera transferido ms es igual a decir o. La primera nos da idea de
del cincuenta por ciento (50%) de las acciones unin o asociacin, la segunda de separacin o
representativas del capital social, podrn capitalizar alternativa39.
la totalidad de la deuda tributaria generada al 31
de mayo de 2003, respecto de los tributos que Ahora bien, en el Derecho, algunas veces la
administren y/o recauden la Superintendencia conjuncin y no tiene la acepcin de unin o
Nacional de Administracin Tributaria SUNAT, el asociacin sino de separacin o alternativa. Por
Derecho & Sociedad 43

Seguro Social de Salud ESSALUD y la Oficina de ejemplo, cuando el artculo 37 del Texto nico
Normalizacin Previsional ONP. Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N 179-2004-
Con relacin a las empresas que podan acogerse a EF, seala que: A fin de establecer la renta neta de
este beneficio, caban dos interpretaciones: tercera categora se deducir de la renta neta los
gastos necesarios para producirla y mantener su
Para una primera interpretacin, podan acogerse: fuente (); no cabe entender que se requiere para
la deduccin de un gasto, que ste sea necesario,
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i) Las empresas agrarias azucareras en las que el de manera conjunta o asociada, para producir
Estado tiene participacin accionaria, y la renta y para mantener su fuente; toda vez
que bastar para su deduccin, que el gasto sea
ii) Las empresas agrarias azucareras en las que necesario para producir la renta o que el gasto sea
190 desde la entrada en vigencia del Decreto necesario para mantener su fuente productora.
Legislativo N 802 no se haya transferido ms Por tanto, en este caso, la conjuncin y tendr la
del cincuenta por ciento (50%) de las acciones acepcin de separacin o alternativa40.
representativas del capital social.
Que la conjuncin y tenga la acepcin de unin
Para una segunda interpretacin, slo podan o asociacin o de separacin o alternativa,
acogerse: depender de cul sea la razn de ser del texto
normativo a interpretar, es decir, de la lgica que
i) Las empresas agrarias azucareras en las que haya detrs del mismo.
el Estado tiene participacin accionaria y
que adems desde la entrada en vigencia En la doctrina se discute mucho sobre si este
del Decreto Legislativo N 802 no se haya mtodo es suficiente para interpretar los
transferido ms del cincuenta por ciento (50%) textos normativos, o si debe necesariamente
de las acciones representativas del capital complementarse con otros mtodos de
social. interpretacin.

El Tribunal Fiscal opt por la segunda Sobre el particular, Rubio Correa enfatiza
interpretacin, pues de acuerdo con el DRAE, que: () el mtodo literal es el primero a
la palabra y se encuentra definida como una considerar necesariamente en el proceso de
conjuncin copulativa que sirve: para unir interpretacin porque decodifica el contenido
palabras o clusulas en concepto afirmativo. normativo que quiso comunicar quien dict

39 FLORES, Mara Sandra. Ob. Cit. Pg. 30.


40 Sobre el uso de la conjuncin y bajo su doble acepcin de posibilidad conjunta y posibilidad separada; nos remitimos al artculo
de HERNNDEZ BERENGUEL, Luis: Algunas consideraciones sobre el principio de causalidad en el Impuesto a la Renta: En: Revista Ius
Et Veritas N 25. Pgs. 297 a 303. En dicho artculo, el referido autor hace un interesante anlisis sobre cuando en el derecho se utiliza
la conjuncin y en su acepcin de posibilidad separada; sustentndose para ello, en el Diccionario de Derecho Usual de Guillermo
Cabanellas, segn el cual, la conjuncin y es () copulativa en principio, pero equivale al sentido adversativo de la O () en ciertos
casos.

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la norma. Sin embargo, el mtodo literal suele del poder ejecutivo, las actas e informes de las
actuar implcita o explcitamente ligado a comisiones de expertos, los de las comisiones de los
otros mtodos para dar verdadero sentido a las consejos legislativos, por ltimo, aquellos debates
interpretaciones y, en muchos casos, es incapaz plenarios que han precedido la adopcin de la ley.43
de dar una respuesta interpretativa adecuada.
Por tanto, su utilizacin preponderante es Por su parte, Villegas menciona que: Quienes
discutible y no parece provenir de ningn propugnan el mtodo histrico sostienen que se debe
axioma vlido por s mismo, sino del hecho de desentraar el pensamiento del legislador, ya que
que el intrprete ha decidido dar prioridad a conocer la ley no es otra cosa que conocer la intencin
un criterio tecnicista con clara preponderancia de quien la dict. Para ello hay que atender todas
de la importancia del texto de la ley sobre lo las circunstancias que rodearon el momento de la
dems41. sancin de la ley (ocatio legis). Se utilizan, por ejemplo,
el mensaje del Poder Ejecutivo, la discusin en
De la misma opinin es Villegas al precisar que: comisiones, los debates parlamentarios, los artculos
En materia tributaria, utilizar este mtodo en periodsticos, las opiniones doctrinales, etctera 44.
forma exclusiva es insuficiente y puede llevar a
conclusiones errneas porque el legislador no Para Rubio Correa este mtodo se utiliza: ()
siempre es un tcnico en la materia y puede suceder para llegar a conocer la intencin del legislador y
que la terminologa empleada no sea la adecuada a as entender por qu o para qu dio la norma, a fin
la realidad que se quiso legislar 42. de interpretar sus alcances en consonancia. Est
fundado, pues, en el criterio tecnicista, que toma en

Derecho & Sociedad 43


Entonces, podemos afirmar con relacin a este cuenta, sobre todo, los antecedentes jurdicos de la
mtodo de interpretacin, que siempre se va norma bajo interpretacin 45.
a utilizar, pues como bien seala Rubio Correa,
es la puerta de entrada a la interpretacin de Como podemos advertir de las opiniones de los
cualquier sistema jurdico basado en el lenguaje autores antes citados, a travs del mtodo histrico
escrito. Sin embargo, en muchas ocasiones se busca conocer la intencin del legislador que
resultar insuficiente para determinar el sentido dio la norma. Est bsqueda implicar retroceder
y alcance de un texto normativo. Por esta razn, en el tiempo para encontrar todo aquello que nos

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es que debemos recurrir a los otros mtodos de permita reconstruir su pensamiento, como por
interpretacin. ejemplo, las fundamentaciones o considerandos
de sus proyectos normativos, las exposiciones
4.2.2 Mtodo Histrico de motivos que se suelen acompaar a dichos
proyectos, la parte considerativa de los textos 191
Consiste en descubrir lo que quiere decir el normativos aprobados, entre otros.
texto normativo a travs de la informacin
previa a la existencia de dicho texto, es decir, sus Como bien refiere Rubio Correa: Tambin son
antecedentes (lo que opinaron los legisladores, las importantes para el mtodo histrico las normas
exposiciones de motivos, los textos normativos en las que el legislador declara haberse inspirado y
precedentes, cmo fueron stos modificados, las propias normas derogadas, pues el cotejo entre
etc.). A travs de este mtodo se busca encontrar ambas puede decir mucho del contenido de la
la voluntad del legislador. actual 46.

Para Du Pasquier este procedimiento: Consiste en En efecto, este mtodo de interpretacin


investigar el estado de espritu en que se encontraban tendr una mayor utilidad en aquellos casos en
los autores de la ley; los motivos que los han llevado los que el texto normativo a interpretar haya
a legislar y cmo se han representado la futura modificado, sustituido o derogado a otro; pues
aplicacin de los textos que elaboraban. A este de la comparacin del qu deca antes y del qu
efecto, se examinan los primeros proyectos de ley de dice ahora, podremos desentraar la voluntad del
que se trata y se les compara con el texto definitivo legislador.
para saber en qu sentido el poder legislativo ha
precisado o transformado su pensamiento. Se A continuacin mencionaremos un caso en el que
estudian las exposiciones de motivos y los mensajes el Tribunal Fiscal utiliz este mtodo:

41 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pgs. 239 y 240.


42 VILLEGAS, Hctor B. Ob. Cit. Pg. 245.
43 DU PASQUIER, Claude. Ob. Cit. Pgs. 148 y 149.
44 VILLEGAS, Hctor B. Ob. Cit. Pg. 246.
45 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pg. 249.
46 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pg. 248.

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Resolucin del Tribunal Fiscal N 08166-5-2004 4.2.3 Mtodo de la ratio legis

En este caso, la controversia sobre la que el Tribunal Consiste en descubrir lo que quiere decir el
Fiscal se pronunci estaba referida a determinar texto normativo de acuerdo con su razn de ser,
si los predios de propiedad de las instituciones la cual debe fluir del texto mismo de la norma o
pblicas descentralizadas se encontraban del cuerpo normativo en el que dicho texto se
inafectos al pago del Impuesto Predial. encuentra inserto.

De acuerdo con el inciso a) del artculo 15 de Para Rubio Correa, en este mtodo: () el qu
la Ley N 2355247, se encontraban inafectos al quiere decir de la norma se obtiene desentraando
impuesto, los predios de propiedad del Gobierno su razn de ser intrnseca, la que puede extraerse de
Central, Instituciones Pblicas Descentralizadas, su propio texto. En efecto, el lenguaje suele denotar
Gobiernos Locales y Regionales. y connotar a la vez. El mtodo de la ratio legis busca
esclarecer la norma en base a lo connotado. () La
Posteriormente, en el inciso a) del artculo 17 del ratio legis debe fluir del texto mismo de la norma
Decreto Legislativo N 77648, se estableci que o grupo normativo que le es correspondiente. No
se encontraban inafectos al pago del impuesto supone una investigacin que vaya a documentos
los predios de propiedad del Gobierno Central, y fuentes distintas del propio texto de la norma
Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales; sometida a interpretacin 50.
omitindose mencionar esta vez a las instituciones
pblicas descentralizadas. Este mtodo tambin es conocido como mtodo
Derecho & Sociedad 43

lgico. Al respecto, Villegas seala que: El mtodo


Debido a dicha modificacin normativa, el lgico pretende resolver cul es el espritu de la
Tribunal Fiscal consider que: () si bien en la norma o su ratio legis. La base de interpretacin es
Ley N 23552 se estableci como (sic) sujeto no que la ley forma parte de un conjunto armnico,
afectos al gobierno central y a las instituciones por lo cual no puede ser analizada por s sola, sino
pblicas, de manera independiente, en el Decreto relacionada con las disposiciones que forman toda
Legislativo N 776, slo se ha incluido al primer caso, la legislacin de un pas 51.
omitiendo toda mencin a las instituciones pblicas
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descentralizadas, lo que evidencia una intencin de Por su parte, Du Pasquier seala con relacin
modificar el tratamiento que con anterioridad se a la interpretacin lgica lo siguiente: Sucede
vena otorgando a estas entidades en materia del que el estudio de la letra misma de la ley conduce
Impuesto sobre la propiedad predial. a resultados dudosos y que haya que recurrir a
192 investigaciones ms amplias. Es entonces que se
Que as, en mrito a una interpretacin histrica inspirar en el texto, confrontando el artculo en
de las normas se puede concluir que la falta de cuestin con otras disposiciones legales, estudiando
inclusin de una mencin a las instituciones pblicas lo que se denomina la economa general de la ley,
descentralizadas en el inciso a) del artculo 17 es decir su plan. El lugar que ocupa un artculo en
citado tuvo la finalidad de excluir de los alcances de un documento legislativo, el ttulo y el subttulo bajo
la inafectacin regulada en dicha disposicin a los los cuales est ordenado pueden ser determinantes
predios de propiedad de estas entidades49. para la apreciacin de su alcance52.

En este caso, el Tribunal Fiscal utiliz el mtodo de Sin embargo, el citado autor tambin se refiere a la
interpretacin histrico para establecer que los ratio legis, indicando que: () Designan la razn
predios de propiedad de las instituciones pblicas de ser de la ley, los motivos que la han inspirado. Sin
descentralizadas no se encontraban inafectos al pago duda, no se trata de las circunstancias ms o menos
del Impuesto Predial, pues de la comparacin entre accidentales que han originado la ley (occasio
el texto normativo modificado y el vigente, poda legis): tal un crimen sensacional que da lugar a
inferirse que la intencin del legislador fue excluir una revisin de ciertas reglas penales. Se trata ms
de la inafectacin al pago del Impuesto Predial, a los bien de necesidades sociales que el legislador ha
predios de propiedad de tales instituciones. querido satisfacer. Sin embargo, segn el punto de

47 Ley que estableci el Impuesto al Valor del Patrimonio Predial, derogada por el Decreto Legislativo N 776.
48 Ley de Tributacin Municipal publicada el 31 de diciembre de 1993.
49 La otra razn por la que el Tribunal Fiscal consider que los predios de propiedad de las instituciones pblicas descentralizadas no
se encontraban inafectas al pago del Impuesto Predial fue porque dichas instituciones tenan una personalidad jurdica distinta a la
de la administracin pblica matriz del Gobierno Central, gozando de autonoma jurdica, administrativa, econmica y financiera. En
virtud de dicha autonoma financiera, tenan la capacidad para asumir el pago del impuesto con sus recursos propios.
50 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pg. 240.
51 VILLEGAS, Hctor B. Ob. Cit. Pg. 245.
52 DU PASQUIER, Claude. Ob. Cit. Pgs. 148 y 149.

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vista en que uno se coloque, la ratio legis puede ser Usual de Guillermo Cabanellas, destinado significa
considerada como el fin realmente querido por el con destino, pero sin haber tomado posesin
legislador en la poca de elaboracin de la ley o, de del mismo, con misin, finalidad o aplicacin
manera ms general, como el ideal que inspira la ley determinadas, y destinar es ordenar o determinar
y que pude realizarse por medios nuevos 53. algo con relacin a un fin, mientras que vivienda
es la habitacin, casa, morada, lugar habitado o
Al igual que el mtodo de interpretacin literal, habitable, concepto que en trminos similares ha
este mtodo de interpretacin siempre debe ser sido recogido por la Resolucin del Tribunal Fiscal
utilizado, puesto que de todo texto normativo se N 5429-3-2003 (por vivienda debe entenderse
puede extraer una razn de ser. Ahora bien, esto la construccin que se emplea para vivir, morar o
no significa que los textos normativos tengan residir).
una sola razn de ser, pues sta puede diferir de
acuerdo con el anlisis que efectu cada intrprete. Que atendiendo al uso que debe darse al
Lo que un intrprete nunca debe dejar de hacer es inmueble (residencia, morada, habitacin), y a las
explicar y sustentar cul es para l, la razn de ser definiciones de vivienda antes glosadas, ste slo
del texto normativo que est interpretando. puede ser efectuado por una persona natural, toda
vez que las personas jurdicas, al ser centros de
En tanto este mtodo de interpretacin imputacin normativa o entes que el derecho crea
corresponde al criterio de interpretacin tecnicista, con el objetivo que los seres humanos se organicen
la razn de ser de un texto normativo debe fluir para alcanzar ciertos fines, no tienen por s mismos
de su propio texto o del cuerpo normativo al la capacidad de habitar o morar en los trminos

Derecho & Sociedad 43


que ste pertenece. A travs de este mtodo de antes descritos.
interpretacin intentaremos descubrir el porqu
de un texto normativo. En caso el texto normativo Asimismo, el Tribunal Fiscal utiliz el mtodo de la
a interpretar est referido a un determinado ratio legis, precisando: Que adicionalmente debe
impuesto, los principios tcnicos que sustentan tenerse presente que la razn de ser de la exoneracin
dicho impuesto, nos facilitar conocer el porqu del impuesto en la primera venta de inmuebles, es la
del texto normativo que estamos interpretando. reduccin del valor de los inmuebles en el monto de
la alcuota del mismo, beneficiando de esta forma

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A continuacin mencionaremos un caso en el a los adquirentes incididos econmicamente con el
que el Tribunal Fiscal utiliz este mtodo, aunque impuesto, en el marco de la promocin del acceso a
conjuntamente con el mtodo de interpretacin la poblacin a la propiedad de vivienda dispuesta
literal: por la Ley N 26912.
193
Resolucin del Tribunal Fiscal N 03925-1-2005 Finalmente, en respuesta a uno de los argumentos
del contribuyente, el Tribunal Fiscal manifest:
En este caso, la controversia consista en establecer Que de otro lado es preciso sealar que el mtodo
si resultaba aplicable la exoneracin prevista en de interpretacin de la ratio legis, en el que se busca
el inciso b) del Apndice I de la Ley del Impuesto el sentido y razn de ser de las normas, para en base
General a las Ventas, en caso el adquirente del a ello extraer una consecuencia interpretativa, es
inmueble fuera una persona jurdica. un mtodo vlido y comn de la interpretacin de
normas tributarias, conforme lo destaca Marcial
De acuerdo con el inciso b) del Apndice I de la Ley Rubio Correa en su obra Interpretacin de las Normas
del Impuesto General a las Ventas54, se encontraba Tributarias siendo que la precitada Norma VIII del
exonerada del referido impuesto, la primera venta Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, admite
de inmuebles que realicen los constructores de todos los mtodos de interpretacin admitidos en
los mismos, cuyo valor de venta no supere las derecho, por lo que carece de validez lo argido por
35 Unidades Impositivas Tributarias, siempre la recurrente al respecto55.
que sean destinados exclusivamente a vivienda
y que cumplan con las caractersticas tcnicas Es as, que el Tribunal Fiscal lleg a la siguiente
establecidas en el Reglamento. conclusin: () que la venta del inmueble ()
realizado por la recurrente, fue efectuada a una
El Tribunal Fiscal, recurriendo en primer lugar al persona jurdica, razn por la cual tal operacin
mtodo de interpretacin literal, seal: Que de comercial no se encontraba comprendida en la
acuerdo al Diccionario Enciclopdico de Derecho exoneracin del Impuesto General a las Ventas.

53 DU PASQUIER, Claude. Ob. Cit. Pg. 151.


54 Segn texto vigente para el ejercicio 2001.
55 Lo que habra alegado el contribuyente, conforme aparece en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 03925-1-2005, es que: () la
Administracin debe aplicar la norma, la misma que de manera objetiva exonera la primera venta de inmueble que cumpla con
determinadas caractersticas, sin entrar en apreciaciones subjetivas tales como tratar de definir el espritu de la norma cual sera el de velar
por la economa familiar de los menos favorecidos.

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Ahora bien, para poder establecer la razn de del Servicio de Administracin Tributaria de la
ser de la exoneracin, era necesario entender la Municipalidad Metropolitana de Lima SAT, que
tcnica del Impuesto General a las Ventas. Si bien declar improcedente la reclamacin formulada
la manifestacin de riqueza gravada con el citado contra una declaracin jurada del Impuesto al
impuesto es el consumo, ste no ha sido calificado Patrimonio Vehicular. En ese sentido, el Tribunal
por el legislador como el hecho jurdicamente Fiscal antes de pronunciarse sobre el fondo de
gravado; lo que explica porque el consumidor la materia controvertida, deba determinar si
final no siendo el contribuyente56, es el sujeto una declaracin jurada calificaba como un acto
incidido econmicamente con el impuesto. En tal reclamable o no.
virtud, la exoneracin beneficiara a las personas
que adquirieran los inmuebles para destinarlos Sobre el particular, el Tribunal Fiscal concluy:
a vivienda, al reducirse el precio de los mismos Que al respecto, cabe sealar que de acuerdo
en proporcin a la alcuota del impuesto. Siendo con el criterio establecido por este Tribunal en las
esto as, resulta vlido sostener que la razn de Resoluciones N 01424-5-2002 y N 01164-2-2006,
ser de la exoneracin era promover el acceso a la entre otras, de la interpretacin sistemtica de los
vivienda por parte de las personas naturales que artculos 88, 135 y 151 del Cdigo Tributario se
adquiriesen tales inmuebles. concluye, que en el caso que la determinacin de
un tributo haya sido efectuada por el contribuyente
Como podr apreciarse, la razn de ser de la mediante declaracin jurada, el medio legal idneo
exoneracin se desprende de su propio texto para solicitar su modificacin es una declaracin
normativo, sin necesidad de recurrir a algn jurada sustitutoria o rectificatoria, dependiendo si
Derecho & Sociedad 43

elemento externo al mismo. es presentada antes o despus del vencimiento del


plazo para la presentacin de la declaracin jurada,
4.2.4 Mtodo de interpretacin sistemtico por mientras que en el caso que exista una orden de
ubicacin de la norma pago, resolucin de determinacin o cualquier otro
acto vinculado con la determinacin de la obligacin
Consiste en descubrir lo que quiere decir el texto tributaria emitido por la Administracin, el medio
normativo, aplicando los conceptos y principios legal idneo para cuestionar el cobro es un recurso
del grupo normativo en el que dicho texto est de reclamacin o una apelacin de puro derecho.
Asociacin Civil

ubicado.
En efecto, mientras el artculo 88 del Cdigo
Sobre este mtodo, Rubio Correa seala que: Segn Tributario regula la presentacin de las
el mtodo sistemtico por ubicacin de la norma, su declaraciones juradas rectificatorias (artculo
194 interpretacin debe hacerse teniendo en cuenta el que corresponde al Ttulo IV del Libro Segundo
conjunto, subconjunto, grupo normativo, etctera, en del citado Cdigo referido a obligaciones de
el cual se halla incorporada, a fin de que su qu quiere los administrados); los artculos 135 y 151 del
decir sea esclarecido por los elementos conceptuales aludido Cdigo regulan los actos reclamables
propios de tal estructura normativa 57. y la apelacin de puro Derecho59 (artculos que
pertenecen al Ttulo III del Libro Tercero del
Para el citado autor: () la razn de ser del mtodo mencionado Cdigo, referido al procedimiento
sistemtico por ubicacin de la norma est en darle contencioso tributario), respectivamente.
significado a la norma a partir del medio ambiente
de su conjunto, subconjunto o grupo normativo. En En el caso materia de pronunciamiento, la
otras palabras, del total de principios, elementos, interpretacin efectuada por el Tribunal Fiscal
conceptos y contenidos que forman y explican la se hizo de acuerdo con el medio ambiente en
estructura normativa en la que est situada la norma el que se encontraba regulada la presentacin
a interpretar58. de las declaraciones juradas; extrayndose del
artculo 88 del Cdigo Tributario, la forma cmo
A continuacin, citaremos un caso en el que el los contribuyentes podan cuestionar una
Tribunal Fiscal utiliz este mtodo: declaracin jurada. En ese sentido, no resultaban
aplicables los artculos 135 y 151 del Cdigo
Resolucin del Tribunal Fiscal N 00308-7-2009 Tributario, pues stos tratan sobre los recursos
impugnativos que corresponde interponer contra
Este caso versaba sobre la apelacin interpuesta los actos reclamables, no calificando como tales,
por la contribuyente contra una Resolucin las declaraciones juradas.

56 De acuerdo con el inciso e) del numeral 9.1 del artculo 9 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, son contribuyentes del
impuesto, las empresas que efecten ventas afectas de bienes inmuebles.
57 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pg. 245.
58 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pg. 246.
59 La misma que procede contra actos reclamables, cuando la impugnacin sea de puro derecho, es decir, cuando verse exclusivamente
sobre la interpretacin y aplicacin de una norma, no existiendo hechos que probar.

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Como todos los textos normativos estn ubicados A continuacin mencionaremos un caso en el que
en un determinado conjunto, subconjunto o grupo el Tribunal Fiscal utiliz este mtodo:
normativo, debemos procurar utilizar siempre este
mtodo de interpretacin. Resolucin del Tribunal Fiscal N 00298-11-
2013
4.2.5 Mtodo sistemtico por comparacin con
otras normas En este caso, la controversia consista en determinar
si el pago efectuado por la contribuyente
Consiste en descubrir lo que quiere decir el texto por concepto de Alcabala con motivo de la
normativo, a partir de la comparacin con otro transferencia de un predio, constitua un pago
texto normativo que aclara su significado. indebido, para lo cual, previamente haba que
establecer si la contribuyente calificaba como una
Sobre este mtodo, Rubio Correa indica que: empresa constructora; supuesto en el cual, dicha
Para el mtodo sistemtico por comparacin con transferencia estara gravada con el Impuesto
otras normas, el procedimiento de interpretacin General a las Ventas como primera venta de
consiste en esclarecer el qu quiere decir la norma inmuebles a cargo del constructor de las mismas y,
atribuyndole los principios o conceptos que quedan en consecuencia, se tratara de una operacin no
claros en otras normas y que no estn claramente gravada con el Impuesto de Alcabala, conforme
expresados en ella60. lo dispuesto en el artculo 22 del Texto nico
Ordenado de la Ley de Tributacin Municipal
Asimismo, el aludido autor explica: Esta es la aprobado por Decreto Supremo N 156-2004-EF62.

Derecho & Sociedad 43


manera cmo opera el mtodo sistemtico por
comparacin de normas: se toma un artculo bajo Con relacin a la definicin de empresa
interpretacin y se lo compara con otro que aclara su constructora, el Tribunal Fiscal indic que: ()
significado. (). No obstante, el mtodo sistemtico conforme con el criterio establecido por este Tribunal
de comparacin de normas tiene que ser utilizado en la Resolucin N 06377-2-2006, considerando que
con ciertas restricciones. Las fundamentales son: la Ley de Tributacin Municipal no contempla una
1. El mtodo sistemtico por comparacin tiene definicin de empresa constructora, para verificar si
que encontrar una ratio legis equivalente en las un transferente califica como tal, procede remitirse

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dos normas que se comparan. Cuando la ratio a la definicin que contiene la Ley del Impuesto
legis de ambas normas no es clara, el mtodo de General a las Ventas.
interpretacin no puede ser aplicado. Como regla
general, el mtodo de comparacin de normas debe Que en tal sentido, para que el vendedor califique
ser aplicado entre dos normas de carcter general. como empresa constructora debe cumplir con 195
() cuando comparemos una norma general con alguno de los siguientes supuestos: i) Que se
una especial, tenemos que tener gran cuidado en dedique habitualmente a la venta de inmuebles, o
determinar si los principios subyacentes a ambas son ii) Que el anotado predio haya sido edificado para
los mismos. Si esto ocurre, entonces la comparacin su enajenacin, toda vez que solo en este ltimo
puede ser posible. En caso contrario (que ser lo supuesto no se exige el requisito de habitualidad en
usual), entonces el sistemtico por comparacin no la transferencia de bienes inmuebles.
puede operar. 2 Tampoco se aplica el mtodo a las
normas prohibitivas y a las que establecen sanciones Que de la revisin de la Ficha RUC () se observa
que, por definicin, son excepciones que contienen que su actividad econmica principal es la de
principio distinto al de la norma general permisiva o actividades inmobiliarias, y su actividad secundaria
autoritativa que les es correspondiente61. es la de construccin de edificios completos, de lo que
se concluye que califica como empresa constructora.
Para la aplicacin de este mtodo debemos
encontrar dos normas que sean ms o menos Que en consecuencia, la transferencia materia de
similares en cuanto a su ratio legis, de tal forma autos se encuentra afecta al pago del Impuesto
que al compararlas, podamos esclarecer el General a las Ventas, y en virtud de lo dispuesto por
significado de una de ellas en funcin de la otra. el artculo 71 de la anotada ley, no se encuentra
Como podemos advertir, no siempre podremos afecta al Impuesto de Alcabala, salvo en la parte
utilizar este mtodo de interpretacin, pues correspondiente al valor de terreno ().
para su aplicacin deben necesariamente existir
dos textos normativos similares que puedan Como podr advertirse del referido
compararse. pronunciamiento, el Tribunal Fiscal compar

60 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pg. 242.


61 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pg. 243.
62 De acuerdo con el artculo 22 del TUO de la Ley de Tributacin Municipal, la primera venta de inmuebles que realizan las empresas
constructoras no se encuentra afecta al Impuesto de Alcabala, salvo en la parte correspondiente al valor del terreno.

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dos textos normativos, regulados en dos leyes otra. No es una norma especial ni excepcional y, en
distintas, esto es, la Ley de Tributacin Municipal ese sentido, a la hora de interpretarla no cabe hacer
y la Ley del Impuesto General a las Ventas, a efecto distincin respecto a ella, puesto que se trata, lisa y
de aclarar el significado de la palabra: empresa llanamente, de un proceso hermenutico que recae
constructora; siendo que ambos textos normativos sobre una norma jurdica per se 63.
contenan una ratio legis equivalente, pues ambas
gravaban la misma manifestacin de riqueza, esto Ahora bien, al momento de interpretar una
es, el consumo de bienes inmuebles. norma tributaria se debe procurar utilizar todos
los mtodos de interpretacin admitidos en el
En efecto, ambos impuestos gravan una misma Derecho?
manifestacin de riqueza de manera excluyente.
As, la primera venta de inmuebles a cargo del Al respecto, Rubio Correa seala que: () el buen
constructor de las mismas, se encontrar gravada intrprete es el que utiliza todos los mtodos que
con el Impuesto General a las Ventas, siendo cabe emplear y elige como interpretacin vlida
contribuyente el constructor del inmueble. aquella en la que confluyan todos o la mayora de los
En tanto que las posteriores ventas de dichos mtodos aplicados. Desde luego, si bien el trabajo de
inmuebles no se encontrarn gravadas con el interpretacin comienza con el literal, no hay una
citado impuesto, sino con el Impuesto de Alcabala, prelacin de importancia entre los mtodos y este
siendo contribuyente de este ltimo impuesto, el orden ser organizado por el intrprete, en general
comprador o adquirente del inmueble. o en relacin al caso de interpretacin especfico 64.
Derecho & Sociedad 43

No existiendo una definicin de empresa De la misma opinin es Villegas, cuando expresa


constructora en la Ley de Tributacin Municipal que: () el intrprete debe utilizar todos los
para efecto de la aplicacin del Impuesto de mtodos a su alcance: debe examinar la letra de la
Alcabala, resultaba vlido acudir a la definicin ley; necesita analizar cul ha sido la intencin del
prevista en la Ley del Impuesto General a las legislador y tiene que adecuar ese pensamiento a
Ventas, al tratarse de impuestos que gravan una la realidad circundante; debe coordinar la norma
misma manifestacin de riqueza. con todo el sistema jurdico y contemplar la realidad
econmica que se ha querido reglar, as como la
Asociacin Civil

Una vez explicado cada uno de los mtodos de finalidad perseguida 65.
interpretacin, surgen varias interrogantes: Qu
mtodos de interpretacin deben utilizarse en Coincidimos con lo sealado por los citados
el Derecho Tributario?, Existe una prelacin autores, pues no siendo las normas tributarias
196 entre los distintos mtodos?, Cabe aplicar en el distintas a las normas jurdicas pertenecientes a
Derecho Tributario los criterios de interpretacin otras ramas del Derecho, se debe procurar utilizar
teleolgico y axiolgico? Trataremos en los todos los mtodos de interpretacin admitidos por
siguientes prrafos de responder de manera breve el Derecho, en tanto claro est- sean aplicables
cada una de las preguntas planteadas. al caso concreto66. Tampoco existe, al igual que
en otras ramas del Derecho, una prelacin en
Pues bien, con relacin a la primera interrogante, cuanto a la aplicacin de los distintos mtodos
la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo de interpretacin. Depender de cada intrprete
Tributario seala que al aplicar las normas organizar su propio esquema de interpretacin,
tributarias podr usarse todos los mtodos de en funcin del texto normativo a interpretar.
interpretacin admitidos por el Derecho. Esto, sin embargo, no significa dejar de lado las
particularidades que tiene el Derecho Tributario.
En efecto, la norma tributaria no es diferente
a cualquier otra norma jurdica, por lo que su Es precisamente atendiendo a tales
interpretacin tampoco puede ser diferente. Como particularidades, que Calvo Ortega seala lo
bien puntualiza Wahn Pleitez: La hermenutica siguiente: En una primera aproximacin a esta
del Derecho Tributario no merece un estudio aparte metodologa, como ya indicamos anteriormente,
de la Teora General de Interpretacin, al igual que las normas tributarias no demandan peculiaridad
cualquier otra rama del Derecho. () En efecto, la alguna. Es cierto que al ser ms intensa la produccin
norma tributaria es eso: una norma, como cualquier de normas que en otros campos del Derecho los

63 WAHN PLEITEZ, WERNER RAPHAEL. Interpretaciones que amenazan al derecho tributario: tendencias actuales y anlisis crtico.
Centro de Estudios Tributarios. Universidad de Chile. Pgina 5. En: http://www.cetuchile.cl/images/docs/05._interpretaciones_que_
amenazan_al_derecho_tributario_tendencias_actuales_y_analisis_critico__raphael_whan.pdf (Visitado el 06.12.2014).
64 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. Cit. Pg. 253.
65 VILLEGAS, Hctor B. Ob. Cit. Pg. 244.
66 Podra ocurrir que no exista otra norma a comparar con una misma ratio legis, no siendo en consecuencia aplicable el mtodo de
interpretacin por comparacin con otras normas.

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mtodos histrico y sistemtico juegan un mayor Fiscal contenido en la Resolucin N 03925-1-2005,


papel. En relacin con el primero, tener presente antes comentada, pues para entender la razn de
la finalidad de las frecuentes modificaciones ser de la exoneracin, esto es, promover el acceso
en el ordenamiento tributario ser siempre una a la vivienda de las personas naturales, haba antes
herramienta interpretativa til, por lo que se refiere que comprender que si bien el adquirente no es
al citado mtodo histrico. Ms fecundo an es el contribuyente del impuesto, es quien soporta
el mtodo sistemtico debido principalmente a la carga econmica del impuesto. Esto ltimo no
dos razones: la existencia de varios ordenamientos flua del texto mismo de la norma a interpretar,
tributarios y la repeticin de situaciones ante el sino del cuerpo normativo al que dicho texto
gravamen paralelo de determinados fenmenos perteneca, esto es, de la misma Ley del Impuesto
econmicos (renta, elementos patrimoniales General a las Ventas.
concretos, etc.). Ambos motivos aconsejan en caso
de duda la contemplacin de otras normas distintas Ahora bien, Cabe aplicar en el Derecho Tributario
de las que se interpreta pero que regulan fenmenos los criterios de interpretacin teleolgico y
econmicos y jurdicos similares67. (Subrayados axiolgico? Nuestra posicin es que s resultan
nuestros). aplicables ambos criterios.

Lo dicho por Calvo Ortega no significa que los Para la aplicacin del criterio teleolgico, debemos
mtodos de interpretacin histrico y sistemtico tener presente que los tributos tienen dos
tengan una mayor importancia en el Derecho finalidades: una inmediata, que consiste en generar
Tributario, sino que stos suelen ser ms utilizados, recaudacin, a fin que el Estado pueda solventar

Derecho & Sociedad 43


y ello debido a los continuos cambios de las los gastos pblicos; y una finalidad mediata, que
normas tributarias (mtodo histrico) y a la fuerte consiste en la redistribucin de la riqueza. En ese
interrelacin que existe entre las normas tributarias sentido, la finalidad predeterminada que tendr
que gravan una misma capacidad contributiva, en cuenta el intrprete de una norma tributaria
como la renta, el consumo, la propiedad, etctera estar referida a obtener una mayor recaudacin
(mtodo sistemtico). Un claro ejemplo de la de ingresos para el fisco69.
aplicacin de este ltimo mtodo, lo tenemos con
la Resolucin del Tribunal Fiscal N 00298-11-2013, Por su parte, para la aplicacin del criterio

Asociacin Civil
antes comentada. axiolgico, habra que considerar los valores en
los que se sustenta el sistema tributario. Estos
A travs del mtodo de la ratio legis se busca valores podemos encontrarlos en los principios
conocer el porqu del texto normativo, lo que debe que regulan la potestad tributaria. Uno de estos
fluir del propio texto y no de sus antecedentes principios es el de capacidad contributiva. Al 197
ni de su relacin con otras normas, an cuando respecto, el Tribunal Constitucional en la Sentencia
stas puedan compartir una misma ratio legis. Sin N 00053-2004-PI/TC seala que: () para que el
embargo, este mtodo suele complementarse principio de capacidad contributiva como principio
muy bien y en muchos casos es aconsejable tributario sea exigible, no es indispensable que se
su utilizacin conjunta con el mtodo de encuentre expresamente consagrado en el artculo
interpretacin sistemtica por ubicacin de la 74 de la Constitucin, pues su fundamento y
norma, conforme se desprende de lo sealado por rango constitucional es implcito en la medida
Rubio Correa, para quien: () La ratio legis debe que constituye la base para la determinacin de la
fluir del texto mismo de la norma o grupo normativo cantidad individual con que cada sujeto puede/debe
que le es correspondiente. (Subrayado nuestro). en mayor o menor medida, contribuir a financiar el
gasto pblico; adems de ello, su exigencia no slo
En el mismo sentido, al referirse a este mtodo de sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual
interpretacin, Du Pasquier seala que: El lugar confiscatoriedad, sino que tambin se encuentra
que ocupa un artculo en un documento legislativo, unimismado con el propio principio de igualdad, en
el ttulo y el subttulo bajo los cuales est ordenado su vertiente vertical70.
pueden ser determinantes para la apreciacin de su
alcance68. Asimismo, resulta pertinente mencionar el
principio de igualdad, respecto al cual el Tribunal
Esta surte de complementariedad entre el mtodo Constitucional ha sealado en el Fundamento 39
de la ratio legis con el mtodo de interpretacin de la Sentencia recada en el Expediente N 02835-
sistemtica por ubicacin de la norma, podemos 2010-PA/TC, que: Constitucionalmente, el derecho
apreciarla en el pronunciamiento del Tribunal a la igualdad tiene dos facetas: igualdad ante la ley

67 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. Decimosexta edicin, 2012. Editorial Civitas Thomson Reuters. Pg. 89.
68 DU PASQUIER, Claude. Ob. Cit. Pg. 149.
69 En este caso, estamos refirindonos a las normas del derecho tributario material y formal.
70 En: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2005/00053-2004-AI.html

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e igualdad en la ley. La primera de ellas quiere decir 3. Se debe procurar utilizar conjuntamente los
que la norma debe ser aplicable, por igual, a todos mtodos de interpretacin de la ratio legis y
los que se encuentren en la situacin descrita en el sistemtico por ubicacin de la norma.
supuesto de la norma; mientras que la segunda
implica que un mismo rgano no puede modificar 4. Luego de haber utilizado todos los mtodos
arbitrariamente el sentido de sus decisiones en de interpretacin aplicables73, debemos optar
casos sustancialmente iguales, y que cuando el por aquella interpretacin en la que coincidan
rgano en cuestin considere que debe apartarse todos o la mayora de los mtodos aplicados.
de sus precedentes, tiene que ofrecer para ello una
fundamentacin suficiente y razonable71. 5. En caso exista ms de una interpretacin vlida,
debemos utilizar el criterio de interpretacin
Cabe precisar que los principios que regulan la teleolgico.
potestad tributaria del Estado no slo constituyen
verdaderas exigencias para el legislador, sino 6. Finalmente, la interpretacin a la que lleguemos
tambin sirven como criterios de interpretacin utilizando el criterio de interpretacin
de las normas tributarias. teleolgico, debemos contrastarla con la
interpretacin realizada a travs del criterio de
Resulta oportuno aqu citar lo sealado por Wahn interpretacin axiolgico, prevaleciendo sta
Pleitez, en el sentido que: () la norma jurdica ltima.
tributaria posee una connotacin particular cual es,
para el derecho tributario sustantivo, la exigencia 5. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
Derecho & Sociedad 43

del principio de legalidad y la plena vigencia de


las dems garantas constitucionales (igualdad, Ahora bien, de acuerdo con los criterios y mtodos
capacidad contributiva, razonabilidad y seguridad de interpretacin antes expuestos, nos permitimos
jurdica, entre otras). () lo recin destacado, analizar dos recientes pronunciamientos del
implica, inexorablemente, que en la interpretacin Tribunal Fiscal, siguiendo el itinerario interpretativo
de la normativa fiscal deben tenerse muy presentes que nos hemos trazado.
por el intrprete los sealados principios y garantas,
pero por sobre todo debe evitar su vulneracin72. 5.1 Resolucin del Tribunal Fiscal N 08143-
Asociacin Civil

10-2010
No se trata de que el intrprete efecte un control
de constitucionalidad de las normas, sino que En este caso, la controversia consista en determinar
dentro de todas las interpretaciones posibles si, al amparo de lo previsto en el numeral 3 del
198 a las que llegue luego de utilizar los mtodos artculo 78 del Cdigo Tributario, proceda que la
de interpretacin aplicables, prefiera aquella SUNAT emitiese una Orden de Pago desconociendo
interpretacin que no colisione o vulnere alguno la prdida tributaria declarada por el contribuyente
de los principios constitucionales que regulan la en un determinado ejercicio, aun cuando dicha
potestad tributaria del Estado. prdida ya haba sido agotada como resultado de
compensaciones anteriores.
De lo hasta aqu dicho con relacin a los criterios
generales y mtodos de interpretacin aplicables El Tribunal Fiscal en la citada resolucin, revoc
al Derecho Tributario, nos permitimos sugerir la Resolucin de Intendencia emitida por la
el siguiente itinerario que podra seguirse al SUNAT, y declar nula la Orden de Pago emitida,
interpretar una norma tributaria: sustentndose en lo siguiente:

1. Debemos partir del criterio de interpretacin Que si bien el numeral 3 del artculo 78 del
tecnicista; procurando utilizar todos los Cdigo Tributario, antes citado, seala que la
mtodos de interpretacin admitidos en el orden de pago es el acto en virtud del cual la
Derecho: literal, histrico, sistemtico por Administracin exige al deudor tributario la
comparacin con otras normas, ratio legis y cancelacin de una deuda sin necesidad de emitir
sistemtico por ubicacin de la norma. previamente una resolucin de determinacin,
entre otros casos, por tributos derivados de
2. Si bien no existe un orden de prelacin para errores materiales de redaccin o de clculo en
la aplicacin de los mtodos de interpretacin, las declaraciones, comunicaciones o documentos
el primer mtodo que debe emplearse es el de pago, y que para determinar el monto de la
literal. orden de pago, la Administracin considerar la

71 En: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2012/02835-2010-AA.html
72 WAHN PLEITEZ, WERNER RAPHAEL. Interpretaciones que amenazan al derecho tributario: tendencias actuales y anlisis crtico.
Centro de Estudios Tributarios. Universidad de Chile. Pgina 6. En: http://www.cetuchile.cl/images/docs/05._interpretaciones_que_
amenazan_al_derecho_tributario_tendencias_actuales_y_analisis_critico__raphael_whan.pdf (Visitado el 09.12.2014).
73 Podra ser que un determinado mtodo no resulte aplicable.

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base imponible del perodo, los saldos a favor o De acuerdo con el texto original del numeral 3 del
crditos declarados en perodos anteriores y los artculo 78 del Cdigo Tributario74, la Orden de
pagos a cuenta realizados en estos ltimos, ello Pago es el acto en virtud del cual la Administracin
no significa que en base a dicha norma pueda exige al deudor tributario la cancelacin de
emitirse una orden de pago, cuando se desconoce la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse
la prdida tributaria arrastrable, que forma parte previamente la Resolucin de Determinacin,
de la determinacin de la renta neta imponible, por tributos derivados de errores materiales
dado que no slo sta no consiste en un saldo de redaccin o de clculo en las declaraciones,
a favor, crdito o pago a cuenta realizado con comunicaciones o documentos de pago;
anterioridad, aplicables contra el Impuesto precisndose que para determinar el monto de la
a la Renta determinado, sino una directa Orden de Pago, la Administracin considerar la
modificacin a la base imponible declarada, base imponible.
es decir a la renta neta imponible, por lo que
no se encuentra comprendida en alguno de los Posteriormente, el referido numeral fue sustituido
supuestos previstos por el artculo 78 del Cdigo por el artculo 32 del Decreto Legislativo N 953,
Tributario (). publicado el 5 de febrero de 2004, cuyo texto
vigente es el siguiente: 3. Por tributos derivados
Cabe mencionar que la Resolucin del Tribunal de errores materiales de redaccin o de clculo en
Fiscal N 08143-10-2010 contiene un voto las declaraciones, comunicaciones o documentos
discrepante del vocal Moreano Valdivia, para quien de pago. Para determinar el monto de la Orden de
deba confirmarse la Resolucin de Intendencia Pago, la Administracin Tributaria considerar la

Derecho & Sociedad 43


apelada, sustentndose en lo siguiente: base imponible del perodo, los saldos a favor o
crditos declarados en perodos anteriores y
En el presente caso la recurrente ha arrastrado los pagos a cuenta realizados en estos ltimos.
en su declaracin del Impuesto a la Renta del (Resaltado nuestro).
ejercicio 2001 una prdida tributaria de ejercicios
anteriores que haba sido agotada en el ejercicio Si utilizamos el mtodo de interpretacin literal,
1998, en consecuencia la Administracin al no debemos determinar el significado de las palabras:
haberla tomado en cuenta en el clculo de la base error, clculo y base imponible. De acuerdo

Asociacin Civil
imponible del Impuesto a la Renta de 2001 ha con el DRAE, la palabra error, tiene entre sus
actuado conforme con el numeral 3 del artculo acepciones: 1. Concepto equivocado o juicio falso.
78 del Cdigo Tributario, dado que este numeral () 5. Diferencia entre el valor medido o calculado
prev que la Administracin considerar, entre y el real75; mientras que la palabra clculo, tiene
otros, para el giro de dicho tipo de valor, la base como una de sus acepciones: 1. Cmputo, cuenta 199
imponible del perodo, se entiende, tratndose o investigacin que se hace de algo por medio de
del Impuesto a la Renta, aquella calculada operaciones matemticas76. Por tanto, conforme
como resultado de compensar las prdidas con los significados antes mencionados, por error
declaradas con anterioridad por la recurrente de clculo podemos entender a la equivocacin
(ejercicios anteriores) con la renta neta del en una operacin matemtica que origina que el
ejercicio, siendo preciso recalcar que no procede valor calculado sea distinto del real.
aplicar una prdida de ejercicios anteriores que
fue totalmente compensada en los mismos, y Respecto a la frase base imponible, tenemos
que por su naturaleza las rdenes de pago son que recurrir al significado que tiene en el Derecho
giradas fundamentalmente en atencin a las Tributario, puesto que no se trata de una frase del
declaraciones que voluntariamente presentan los lenguaje comn, ni del Derecho Privado u otra
administrados tributarios, por lo que al no existir rama del Derecho. Al respecto, Villegas seala que
circunstancias que evidencian que la cobranza la base imponible puede caracterizarse como: ()
de la deuda contenida en la orden de pago la magnitud que es generalmente pecuniaria, de
impugnada sea improcedente, soy de opinin de modo tal que sobre ella podamos aplicar un cierto
que se confirme la apelada. porcentaje77. En ese sentido, por base imponible
debemos entender al monto o importe dinerario
Qu mtodos de interpretacin se han utilizado sobre el cual se aplicar la tasa o alcuota del tributo.
para llegar a posiciones divergentes? Empecemos
con el anlisis del caso para ver si es posible Dado que la controversia estaba referida al
responder a esta interrogante. Impuesto a la Renta, resultaba necesario acudir

74 El referido artculo se encuentra dentro del Captulo II del Ttulo II del Libro Segundo del Cdigo Tributario, referido a las Facultades
de Determinacin y Fiscalizacin de la Administracin Tributaria.
75 www.rae.es
76 www.rae.es
77 VILLEGAS, Hctor B. Ob. Cit. Pg. 372.

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al mtodo de interpretacin sistemtico por En tal sentido, se hace necesario acudir a los otros
comparacin con otras normas; en este caso, la mtodos de interpretacin. As, en aplicacin del
Ley del Impuesto a la Renta. Al respecto, segn mtodo de interpretacin histrico, podemos
se desprende del artculo 50 del Texto nico sealar que el texto original del numeral 3 del
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, artculo 78 del Cdigo Tributario fue modificado
aprobado por Decreto Supremo N 179-2004-EF, a fin de facultar a la Administracin Tributaria a
concordado con el artculo 29 del Reglamento de emitir una Orden de Pago considerando no solo
la citada Ley, aprobado por Decreto Supremo N la informacin consignada por el contribuyente
122-94-EF; luego de haber determinado la renta en su declaracin jurada del perodo, sino
neta y con la finalidad de determinar la renta tambin la informacin consignada por ste
neta imponible, se debe compensar la prdida en las declaraciones de los perodos anteriores.
tributaria declarada en ejercicios anteriores, si la Sin embargo, este mtodo tambin resulta
hubiera. En consecuencia, la prdida tributaria insuficiente para interpretar el sentido y alcance
arrastrable forma parte de la determinacin de la del aludido texto normativo, puesto que a travs
renta neta imponible, esto es, de la base imponible del mismo no podemos concluir si para la emisin
del Impuesto a la Renta de Tercera Categora. de la Orden de Pago se debe considerar o no las
prdidas tributarias declaradas en los ejercicios
La posicin que sustent el fallo contenido en la anteriores.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 08143-10-2010
y la del voto discrepante, discrepan no en cuanto Nos quedaran todava dos mtodos de
al concepto o significado de base imponible, interpretacin: la ratio legis y sistemtica por
Derecho & Sociedad 43

sino respecto a cul es la base imponible que ubicacin de la norma.


debe considerar la Administracin Tributaria
para emitir la Orden de Pago: a) la declarada por Pues bien, a nuestro parecer la ratio legis del
el contribuyente, o b) la real del perodo, esto mencionado texto normativo sera facultar a la
es, () aquella calculada como resultado de Administracin Tributaria a emitir una Orden
compensar las prdidas declaradas con anterioridad de Pago por un determinado tributo y perodo,
por la recurrente (ejercicios anteriores) con la renta considerando la informacin consignada por
neta del ejercicio (), tal como se seala en el voto el contribuyente en sus declaraciones juradas
Asociacin Civil

discrepante. de los perodos anteriores, puesto que, como


bien se seala en el voto discrepante: () por
Consideramos que el mtodo de interpretacin su naturaleza las rdenes de pago son giradas
literal78 resulta insuficiente para interpretar el fundamentalmente en atencin a las declaraciones
200 sentido y alcance del numeral 3 del artculo que voluntariamente presentan los administrados
78 del Cdigo Tributario. Nos explicamos: si tributarios (). En ese sentido, la base imponible
asumimos la posicin del voto discrepante, del perodo debe entenderse como la que en
podramos afirmar que el texto normativo no realidad corresponde al perodo, considerando las
seala que se trata de la base imponible declarada declaraciones juradas de los perodos anteriores,
por el contribuyente, como si lo hace cuando en las que el contribuyente consign no solo
indica que debe considerarse los saldos a favor saldos a favor o crditos, sino tambin prdidas
o crditos declarados en perodos anteriores. tributarias.
Pero si asumimos la posicin que sustent el fallo,
podramos decir que del contexto lingstico en Adems, no existira razn que justifique que
el que aparece la frase base imponible, se est la Administracin Tributaria pueda desconocer
aludiendo a la base imponible declarada por el el saldo a favor del Impuesto a la Renta de
contribuyente, pues dicho texto normativo se los ejercicios anteriores declarado por el
refiere a los errores materiales o de clculo en las contribuyente, cuando dicho saldo se hubiera
declaraciones; lo que adems se corrobora cuando agotado, y no as la prdida tributaria de ejercicios
en el texto normativo se seala que se considerar anteriores que fue totalmente compensada en los
los saldos a favor o crditos declarados en perodos mismos.
anteriores, no hacindose mencin alguna a las
prdidas tributarias declaradas en dichos perodos, Utilizando el mtodo de interpretacin sistemtico
lo que refuerza la idea de que debe considerarse la por ubicacin de la norma, podemos sealar que
base imponible declarada por el contribuyente. el texto normativo que estamos interpretando
corresponde a uno de los supuestos por los que
Como podr advertirse, utilizando el mtodo cabe emitir una Orden de Pago, esto es, aqul
de interpretacin literal podemos llegar a acto en virtud del cual la Administracin exige al
interpretaciones divergentes. deudor tributario la cancelacin de una deuda sin

78 Utilizado en este caso conjuntamente con el mtodo de interpretacin sistemtico por comparacin con otras normas.

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necesidad de emitir previamente una Resolucin a presentar las declaraciones rectificatorias


de Determinacin. Ahora bien, considerando que respectivas.
es a travs de una Resolucin de Determinacin
que la Administracin Tributaria puede reparar Finalmente, aquella interpretacin que no
u observar las declaraciones presentadas por los considera procedente la emisin de una Orden
contribuyentes79; ello no sera aplicable para las de Pago, incentivar a que los contribuyentes
rdenes de Pago, las que se emiten de acuerdo con declaren en un determinado ejercicio una
la informacin consignada por los contribuyentes prdida tributaria que se agot en los ejercicios
en sus declaraciones juradas, tanto la del perodo anteriores; lo que incidir en un aumento de
por la que se emite la Orden de Pago, como la las controversias tributarias, como resultado de
consignada en las declaraciones de los perodos los procedimientos de reclamacin y apelacin
anteriores. relacionados con las rdenes de Pago giradas por
el numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario,
Debemos admitir que es factible, utilizando los en los casos que la Administracin Tributaria
mtodos de interpretacin de la ratio legis y desconozca la prdida tributaria declarada por
sistemtica por ubicacin de la norma, llegar a una el contribuyente. Este es un argumento adicional
conclusin distinta a la que hemos arribado. Sin para inclinarnos por la posicin asumida por el
embargo, ello no hara sino confirmar lo discutible voto discrepante.
de ambas posiciones. Por tanto, nos quedara
an por aplicar los criterios de interpretacin 5.2 Resolucin del Tribunal Fiscal N 05922-2-
teleolgico y axiolgico, en atencin al itinerario 2014

Derecho & Sociedad 43


interpretativo que nos hemos trazado.
Mediante esta Resolucin, el Tribunal Fiscal
En efecto, podemos contrastar el resultado de estableci el siguiente precedente de observancia
la interpretacin efectuada bajo los distintos obligatoria: Si el Fedatario Fiscalizador que
mtodos de interpretacin, con los criterios de debe ejecutar la sancin de cierre temporal
interpretacin teleolgico y axiolgico. de establecimiento u oficina de profesionales
independientes constata que en el momento de la
As, podemos afirmar que la interpretacin que ejecucin ste se encuentra cerrado, procede sustituir

Asociacin Civil
considera procedente que la Administracin dicha sancin por una multa.
Tributaria emita una Orden de Pago
desconociendo la prdida tributaria declarada Los fundamentos que sustentan dicho precedente
por el contribuyente en un determinado ejercicio, de observancia obligatoria son los siguientes:
cuando dicha prdida fue totalmente compensada 201
en ejercicios anteriores, se condice con la finalidad Como se aprecia, el objetivo de la sancin de cierre
inmediata del sistema tributario, cual es obtener temporal de establecimiento es impedir que el
una mayor recaudacin (criterio teleolgico). sujeto infractor desarrolle actividad comercial o de
servicios en el local intervenido. Por consiguiente,
Ahora cabe preguntarnos: si aplicamos el criterio si el Fedatario Fiscalizador de la Administracin se
teleolgico vulneraramos los principios de presenta para ejecutar dicha sancin y constata
capacidad contributiva e igualdad? Consideramos nicamente que el establecimiento u oficina se
que no. Por el contrario, si la Administracin no encuentra cerrado, ello le impide verificar si el
estara facultada a emitir una Orden de Pago infractor continuaba realizando actividades en
en tales circunstancias, se afectara el principio el local, por lo que el simple proceder de colocar
de igualdad, toda vez que quien declare en en un lugar visible los sellos y/o carteles oficiales,
un determinado ejercicio una prdida que fue sin haber comprobado si en el referido local se
totalmente compensada en ejercicios anteriores, contina realizando actividades, y de ser el caso, si
estar en mejores condiciones que aqul es el sujeto infractor quien las realiza, no permite
contribuyente que actuando correctamente tener certeza de que se est (sic) aplicado de
no haya declarado dicha prdida tributaria por acuerdo a ley la referida sancin.
haberse sta agotado. Esto tambin podra de
alguna manera afectar el principio de capacidad Asimismo, el Fedatario Fiscalizador de la
contributiva, puesto que la declaracin jurada del Administracin tampoco estara en la posibilidad
perodo no reflejara la real capacidad contributiva de constatar si se afectan derechos de terceros
del contribuyente. como sucede por ejemplo si el establecimiento
es compartido con otras personas o si constituye
Adems, si el contribuyente considera que tiene adems la vivienda del infractor o de terceros
una mayor prdida tributaria arrastrable que la y si no hay un acceso adicional que les permita
que figura en sus declaraciones, tiene el derecho ingresar a ste.

79 De acuerdo con los artculos 75, 76 y 77 del Cdigo Tributario.

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Adems, de acuerdo a las normas citadas es a por ejemplo, en los casos en que el establecimiento
la Administracin -representada por el Fedatario es compartido con otras personas o cuando
Fiscalizador- a quien le corresponde ejecutar la constituye el hogar del sujeto infractor o de un
sancin temporal de cierre de establecimiento, tercero.
por lo que no puede considerarse que sta se ha
ejecutado con el solo hecho de haber el referido En este caso, el texto normativo a interpretar es el
funcionario constatado que el establecimiento u inciso a) del artculo 183 del Cdigo Tributario:
oficina se encuentra cerrado.
Artculo 183 del Cdigo Tributario
Sin embargo, de acuerdo con el respectivo
Informe de Sala Plena contenido en el Acta de ()
Reunin de Sala Plena N 2014-07, se aprecia
que exista otra propuesta, segn la cual: Si el Cuando exista imposibilidad de aplicar el
Fedatario Fiscalizador que debe ejecutar la sancin cierre temporal de establecimiento u oficina
de cierre temporal de establecimiento u oficina de de profesionales independientes, la SUNAT
profesionales independientes constata que en el adoptar las acciones necesarias para impedir
momento de la ejecucin ste se encuentra cerrado, el desarrollo de la actividad que di lugar a la
no procede sustituir dicha sancin por una multa. infraccin, por el perodo que correspondera al
Los fundamentos que sustentaban dicha posicin cierre.
eran los siguientes:
()
Derecho & Sociedad 43

Como se aprecia, el objetivo de la sancin de


cierre temporal de establecimiento es impedir La SUNAT podr sustituir la sancin de cierre
que se desarrolle la actividad que dio lugar temporal por:
a la infraccin. Por consiguiente, el supuesto
analizado no supone una accin del deudor a) Una multa, si las consecuencias que pudieran
tributario que haga imposible aplicarla. En efecto, seguir a un cierre temporal lo ameritan,
si el Fedatario Fiscalizador constata que el local cuando por accin del deudor tributario sea
est cerrado, y consecuentemente, que en ste no imposible aplicar la sancin de cierre o cuando
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se viene desarrollando la actividad que dio lugar a la SUNAT lo determine en base a los criterios
dicha infraccin y que no se evidencia afectacin que sta establezca mediante Resolucin de
de los derechos de terceros por la ejecucin de Superintendencia.
dicha medida, no tiene impedimento alguno para
202 colocar en un lugar visible lo sellos y/o carteles De acuerdo con el citado texto normativo,
oficiales, segn corresponda e incluso letreros, proceder la sustitucin de la sancin de cierre
precintos u otros mecanismos que aseguren el por una multa, cuando sea imposible aplicarla
cumplimiento de la sancin. por accin del deudor tributario80 o cuando las
consecuencias que pudieran seguir al cierre
Esto es, si el Fedatario Fiscalizador de la temporal lo ameritan81.
Administracin se acerca a ejecutar una sancin
de cierre temporal de establecimiento y constata Ahora bien, recurriendo en primer trmino al
nicamente que el local se encuentra cerrado, ello mtodo de interpretacin literal; analizaremos
implica que de su verificacin no ha constatado por separado las frases: i) cuando por accin del
la existencia de acciones o circunstancias que deudor tributario sea imposible aplicar la sancin
desvirten la finalidad de la sancin, por lo que de cierre y ii) cuando las consecuencias que
procede ejecutar sta al no verificarse motivo pudieran seguir a un cierre temporal lo ameritan.
alguno que la impida.
Qu quiere decir la frase: cuando sea imposible
() aplicarla por accin del deudor tributario? De
acuerdo con el DRAE, la palabra imposible
Cabe reafirmar que, como se ha mencionado, tiene entre sus acepciones: 1. No posible //
la sancin de cierre temporal de establecimiento 2. Sumamente difcil. Por su parte, la palabra
debe ejecutarse siempre y cuando en dicha accin tiene, entre sus diversos significados, los
ejecucin el Fedatario Fiscalizador no constate siguientes: 1. Ejercicio de la posibilidad de hacer. //
que se afecta el derecho de terceros, como sucede 2. Resultado de hacer82.

80 Por ejemplo, cuando el deudor tributario ejerza algn tipo de violencia fsica contra el fedatario fiscalizador a efecto de impedirle que
ejecute la sancin de cierre de establecimiento.
81 Si el establecimiento constituye vivienda del infractor o de terceros o si es compartido con otras personas, no existiendo un acceso
adicional que les permita ingresar a dicho establecimiento.
82 www.rae.es

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Entonces, es un hacer o el resultado de un Es evidente que si el Fedatario Fiscalizador


hacer del deudor tributario lo que ocasiona que constata al momento de ejecutar la sancin
no sea posible o que sea sumamente difcil que se de cierre que el establecimiento se encuentra
ejecute la sancin de cierre de establecimiento. El cerrado, es porque en ese momento no se est
hecho de que el Fedatario Fiscalizador constate desarrollando algn tipo de actividad comercial o
al momento de ejecutar la sancin de cierre de servicios en dicho establecimiento; por lo que
que el establecimiento se encuentra cerrado no tendra impedimento alguno para colocar los
se entiende como el resultado de un hacer del sellos y/o carteles oficiales respectivos.
infractor- sera la causa de que no sea posible
cerrarlo, puesto que no se puede cerrar aquello Asimismo, si el establecimiento se encuentra
que ya est cerrado. cerrado, el Fedatario Fiscalizador no podra
considerar que la ejecucin del cierre va a
De otro lado, qu quiere decir la frase: cuando perjudicar el acceso a la vivienda del infractor,
las consecuencias que pudieran seguir al su familia o un tercero, o afectar el desarrollo de
cierre temporal lo ameritan? Segn el DRAE, la actividad comercial del tercero con quien el
la palabra consecuencia tiene como una de infractor comparte el establecimiento; toda vez
sus acepciones: 1. Hecho o acontecimiento que si lo que est constatando es precisamente
que se sigue o resulta de otro83. Estos hechos o que el establecimiento est cerrado, lo ms
acontecimientos que pudieran producirse con el probable es porque no se han presentado ninguna
cierre han sido explicados por el Tribunal Fiscal de las circunstancias antes anotadas, siendo lo ms
como los siguientes: cuando el establecimiento lgico suponer en dicho contexto, que no se va a

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constituye vivienda del infractor o de terceros, o afectar el derecho del infractor o de un tercero,
cuando el referido establecimiento es compartido salvo que el Fedatario Fiscalizador constatara lo
con otras personas. Es decir, cuando la ejecucin contrario85, en cuyo caso s sera procedente la
del cierre pueda perjudicar el acceso a la vivienda sustitucin de la sancin de cierre por la de multa.
del infractor, su familia o un tercero, o pueda
afectar el desarrollo de la actividad comercial Por tanto, siendo el objetivo de la sancin de cierre,
de un tercero con quien el infractor comparte el impedir que el sujeto infractor desarrolle actividad
establecimiento. comercial o de servicios en el local intervenido,

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la sustitucin de dicha sancin por una multa
En este supuesto, lo que justifica la sustitucin debera darse de manera excepcional; por lo que
de la sancin de cierre por multa, son los hechos incluso la frase cuando sea imposible aplicarla por
o acontecimientos que pueden ocurrir luego accin del deudor tributario, debera entenderse
del cierre del establecimiento. Ahora bien, el en el sentido que es un hacer del referido deudor 203
hecho de que el Fedatario Fiscalizador constate lo que impide que el Fedatario Fiscalizador ejecute
al momento de ejecutar la sancin de cierre que en ese momento la sancin de cierre.
el establecimiento se encuentra cerrado, ser
suficiente para que asuma que es posible que se En este caso, tratndose de un aspecto vinculado
presenten tales hechos o acontecimientos? a una infraccin tributaria, la aplicacin del criterio
teleolgico no podra estar orientada al tema de
Consideramos que una interpretacin literal la recaudacin, pues ste no es el objetivo de las
de ambas frases del texto normativo resulta sanciones. La razn de ser de la sustitucin de la
insuficiente. En tal virtud, procederemos a acudir sancin de cierre por una multa es porque o no se
al mtodo de interpretacin de la ratio legis84. va a poder lograr el objetivo de la primera sancin,
Para comprender la razn de ser del inciso a) del esto es, impedir que el sujeto infractor desarrolle
artculo 183 del Cdigo Tributario, debemos actividad comercial o de servicios en el local
previamente determinar cul es el objetivo de la intervenido, o porque el infractor realiza alguna
sancin de cierre de establecimiento. accin que ocasiona que no sea posible o que sea
sumamente difcil que el Fedatario Fiscalizador
Como bien indica el Tribunal Fiscal en la Resolucin ejecute dicha sancin.
N 05922-2-2014, () el objetivo de la sancin de
cierre temporal de establecimiento es impedir que el En cuanto al criterio de interpretacin axiolgico,
sujeto infractor desarrolle actividad comercial o de no sera aplicable el principio de capacidad
servicios en el local intervenido. contributiva, al no estar vinculado con un

83 www.rae.es
84 No vamos a utilizar el mtodo de interpretacin histrico debido a que no hemos encontrado los antecedentes normativos de
dicho texto ni otro dato que nos permita reconstruir la voluntad del legislador; tampoco el mtodo de interpretacin sistemtico
por comparacin con otras normas, toda vez que no resulta pertinente la utilizacin de este mtodo cuando se tratan de aspectos
vinculados con infracciones.
85 Por ejemplo: si es que a pesar que el establecimiento se encuentra cerrado, el Fedatario Fiscalizador puede constatar que se trata de una
vivienda donde el infractor desarrolla tambin su actividad comercial, o es la nica puerta de ingreso de dos locales comerciales, etc.

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tributo sino con una infraccin tributaria. Sin negocio sera de S/. 24.33 nuevos soles, por lo
embargo, s sera vlido para este caso aplicar los que por tres das de cierre esta persona habra
principios que rigen la potestad sancionadora dejado de percibir la suma de S/. 73 nuevos
de la Administracin Tributaria; los mismos soles. Sin embargo, de aplicarse la sancin
que se encuentran regulados en el artculo de multa en sustitucin a la de cierre87, este
171 del Cdigo Tributario, que seala que la contribuyente tendra que pagar el importe del
Administracin Tributaria ejercer su facultad 50% de la UIT88, es decir, S/. 1,900 nuevos soles89.
de imponer sanciones de acuerdo con los Este importe equivale a la rentabilidad de ms
principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, de dos meses.
proporcionalidad, no concurrencia de infracciones,
y otros principios aplicables. Pero tambin podra presentarse un caso
totalmente opuesto al anterior. Pongamos el
Pasaremos ahora a comentar algunos casos siguiente ejemplo: una empresa acogida al
que pueden presentarse como consecuencia Rgimen General del Impuesto a la Renta que tiene
de la aplicacin del precedente de observancia un gran establecimiento comercial y una utilidad
obligatoria contenido en la Resolucin N 05922- diaria de S/. 15,000 nuevos soles90. En este caso, de
2-2014. aplicarse la sancin de multa en sustitucin de la
de cierre91, este contribuyente tendra que pagar
Uno de estos casos est referido a pequeos una suma equivalente al cinco por ciento (5%)
contribuyentes acogidos al Nuevo Rgimen nico del importe de sus ingresos netos, de la ltima
Simplificado - RUS, quienes decidieron no abrir sus declaracin jurada mensual presentada a la fecha
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establecimientos en la fecha programada para la en que cometi la infraccin, sin que en ningn
ejecucin del cierre de los mismos, pues algunos caso dicha multa pudiera exceder de las ocho (8)
de estos contribuyentes entendan que con ello UIT92, esto es, S/. 30,400 nuevos soles. De acuerdo
estaban dando cumplimiento a la sancin de con esto ltimo, as este contribuyente tuviera que
cierre impuesta. Otros, debido a que consideraban pagar el importe mximo de la multa, es decir,
que no estaban obligados legalmente a abrir sus los S/. 30,400 nuevos soles, ello le resultara ms
establecimientos ni a esperar a que el Fedatario beneficioso que el cierre de su establecimiento
Fiscalizador ejecutara en su presencia la sancin por tres das, puesto que en stos habra dejado
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de cierre de los mismos. Pues bien, todos estos de percibir una utilidad de S/. 45,000 nuevos
contribuyentes asuman que iban a dejar de soles. En ese sentido, este contribuyente preferir
percibir los ingresos correspondientes a los tres que se le aplique la sancin de multa, teniendo
das de cierre, sin embargo, al encontrar el Fedatario en consideracin adems el dao a su imagen
204 Fiscalizador cerrados sus establecimientos, fueron comercial que le ocasionara que sus clientes
notificados con resoluciones de multa emitidas en vieran cerrado su establecimiento.
sustitucin de dichos cierres.
Por tanto, la aplicacin del criterio contenido
Para graficar este primer supuesto, pongamos en la Resolucin N 05922-2-2014 permitir al
el siguiente ejemplo: una persona natural que infractor decidir qu sancin quiere que se le
conduce una bodega, se encuentra acogida al imponga, bastndole para ello, con no abrir su
Nuevo RUS en la Categora 1, percibiendo el establecimiento en la fecha programada para el
mximo de ingresos brutos mensuales permitido cierre del mismo.
en dicha categora, es decir, S/. 5,000.00 nuevos
soles, con una rentabilidad mensual del 15%86, Cabe apuntar que de acuerdo con el numeral
lo que equivale a unos ingresos netos de S/. 750 3 del artculo 230 de la Ley del Procedimiento
nuevos soles, que descontados los S/. 20 nuevos Administrativo General, Ley N 27444, aplicable
soles que tiene que pagar como cuota mensual supletoriamente al mbito tributario conforme lo
del RUS, hara un total de S/. 730 nuevos soles dispuesto por la Norma IX del Ttulo Preliminar del
mensuales. As, la utilidad diaria de este Cdigo Tributario93, la potestad sancionadora de

86 Dato asumido para este caso.


87 Para este caso se aplica la Tabla III del Libro Cuarto del Cdigo Tributario.
88 Para el ao 2014, la UIT equivale a S/. 3,800 nuevos soles.
89 Considerando que no fue posible ejecutar la sancin de cierre por causa imputable al infractor, se aplicara la multa que sustituye al
cierre sin rebaja alguna, conforme con lo previsto en el artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT, que
aprueba el Reglamento para el Rgimen de Gradualidad de las infracciones tributarias.
90 Utilizamos este dato nicamente para fines del presente ejemplo, puesto que el Impuesto a la Renta de Tercera Categora es un
tributo de periodicidad anual. Es decir, que luego que concluye el ejercicio fiscal se podr saber si existe o no utilidad gravable con el
impuesto.
91 Para este caso se aplica la Tabla I del Libro Cuarto del Cdigo Tributario.
92 De acuerdo con el segundo prrafo del inciso a) del artculo 183 del Cdigo Tributario.
93 La Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario seala que: En lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias
podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn los
Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.

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todas las entidades est regida adicionalmente, cerca de encontrar el sentido y alcance de una
entre otros, por el principio de razonabilidad, norma tributaria; con ello adems estaremos
segn el cual, Las autoridades deben prever cumpliendo con el principio de seguridad jurdica
que la comisin de la conducta sancionable no en materia tributaria.
resulte ms ventajosa para el infractor que cumplir
las normas infringidas o asumir la sancin. Sin 6. Conclusiones
embargo, las sanciones a ser aplicadas debern ser
proporcionales al incumplimiento calificado como 1. Por interpretacin debemos entender tanto la
infraccin (). actividad de interpretar como el resultado de
dicha actividad.
Con relacin a la aplicacin de este principio,
el Tribunal Fiscal en los considerandos de la 2. Interpretar significa tanto formarse una idea
Resolucin N 00169-1-200894 seal que: En o concepto de algn suceso o hecho de la
consecuencia, el legislador debe buscar que el realidad, como expresar o declarar tal suceso
sistema de infracciones y sanciones no incentive la o hecho.
comisin de ilcitos tributarios, lo que se cumple en
el caso bajo anlisis al prescindirse del local en que 3. La actividad interpretativa est presente en
se cometi la infraccin, pues si el contribuyente todos los mbitos en los que interviene el
cuenta con ms de un local ser ms ventajoso conocimiento humano.
incumplir la norma en funcin al nmero de sus
locales y empezar a cumplirla cuando en cada uno 4. En la interpretacin jurdica el objeto a

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de ellos se haya cometido la misma infraccin, lo interpretar es una norma jurdica, entendiendo
cual, tambin generara inequidades respecto de a sta como texto normativo.
otros contribuyentes.
5. En tanto los textos normativos estn
Como podr advertirse, el criterio contenido en expresados en lenguaje escrito, los problemas
la Resolucin N 05922-2-2014 colisiona con el que se presenten para la comprensin de dicho
principio de razonabilidad previsto en el numeral lenguaje repercutirn en la interpretacin de
3 del artculo 230 de la Ley del Procedimiento dichos textos.

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Administrativo General; y supone, adems, una 6. Todo texto normativo por ms claro que
vulneracin al principio de igualdad entre los parezca debe ser interpretado, puesto que
administrados, pues quienes perciban mayores resulta indispensable asignarle un significado
ingresos podrn decidir que se les sustituya a las palabras contenidas en dichos textos.
la sancin de cierre por la de una multa con 205
simplemente no abrir su establecimiento en la 7. Al interpretar un texto normativo debemos
fecha programada para el cierre del mismo. asignarle a las palabras su significado usual,
salvo que se traten de palabras o frases que
De lo hasta aqu expuesto, podemos decir que la tengan otro significado para el Derecho, en
interpretacin jurdica es la actividad destinada cuyo caso prevalecer ste ltimo significado.
a determinar el sentido y alcance de una norma
jurdica, segn el significado de las palabras y su 8. Cada intrprete elabora su propio esquema
contexto lingstico, sus antecedentes normativos, e itinerario para realizar su actividad de
su espritu o razn de ser, su relacin con el interpretacin.
sistema jurdico, as como la finalidad y valores que
pretende alcanzar. 9. Los principales componentes de la
interpretacin jurdica son: los criterios
Podemos discrepar sobre el itinerario que generales de interpretacin y los mtodos de
nos tracemos para realizar nuestra actividad interpretacin.
interpretativa, sobre la mayor o menor importancia
a un determinado mtodo de interpretacin o 10.
Los principales criterios generales de
sobre la finalidad y los valores que asumimos interpretacin son los siguientes: tecnicista,
estn detrs de las normas tributarias; pero teleolgico y axiolgico.
en lo que deberamos todos coincidir es en la
necesidad de utilizar todos los criterios y mtodos 11. Dentro del criterio de interpretacin tecnicista
de interpretacin que resulten aplicables al caso encontramos los siguientes mtodos de
concreto, pues de esta manera estaremos ms interpretacin: literal, histrico, de la ratio

94 Publicada en el diario oficial El Peruano el 25 de enero de 2008, estableci como precedente de observancia obligatoria que: El
criterio de frecuencia en la comisin de las infracciones tipificadas en los numerales 1), 2) y 3) del artculo 174 del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N 953, est vinculado al nmero de
oportunidades en las que el sujeto infractor incurre en la misma infraccin y no al local en que se cometieron.

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legis, sistemtico por ubicacin de la norma y sistemtico por ubicacin de la norma.


sistemtico por comparacin con otras normas.
15. Luego de haber utilizado todos los mtodos
12. Un buen intrprete procura utilizar todos de interpretacin aplicables, se debe
los mtodos de interpretacin que resulten optar por aquella interpretacin en la que
aplicables. coincidan todos o la mayora de los mtodos
aplicados.
13. No existe un orden de prelacin entre los
distintos mtodos de interpretacin. Sin 16. Al utilizar los criterios de interpretacin
embargo, siempre y en primer lugar, se debe teleolgico y axiolgico, se debe considerar
utilizar el mtodo de interpretacin literal. el fin de la norma a interpretar y los principios
tributarios y administrativos recogidos en
14. Se debe procurar utilizar complementariamente nuestro ordenamiento jurdico que resulten
los mtodos de interpretacin de la ratio legis y aplicables al caso.
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