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9.- DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO.

3.- Obligación tributaria.


La relación tributaria principal, la que tiene por objeto la obligación de pagar (obligación de dar) el
tributo y sus accesorios (intereses, suplementos, etc.).

La naturaleza de la relación jurídica tributaria puede resumirse en las siguientes proposiciones:

a) es una relación de carácter personal (no real) y obligacional:


b) comprende obligaciones y derechos, tanto del Estado hacia los particulares como de éstos
hacia el Estado;
c) es una relación simple no compleja, que abarca obligaciones de dar el impuesto y otras
cantidades de dinero.
d) es una relación de derecho y no una relación de poder: Las dos partes están en un pie de
absoluta igualdad. Ninguna puede arrogarse más derecho que el que la ley ha establecido
expresamente. El poder público por ser tal, no puede exigir el pago de un tributo que no
esté previsto en la ley, ni en medida mayor que la que la ley determina; pero el particular
no puede bajo ningún concepto, sustraerse al pago de la obligación ni invocar que se le
reduzca lo que la ley ha establecido.

Nacimiento.
Concluimos que hay una sola obligación tributaria que nace de la ley, por la verificación en la
realidad fáctica del hecho imponible con sus diferentes aspectos que constituyen una sola trama.

La relación jurídica tributaria, en tanto nace de la ley, exige como requisito fundamental para su
nacimiento que se verifique en la realidad fáctica el hecho o los hechos definidos abstractamente
por la ley como supuestos de la obligación.

Presupuesto de hecho, elementos:

1º) Los hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto


2º) La determinación subjetiva del sujeto o de los sujetos que resulten obligados al pago del
gravamen y el momento de vinculación del presupuesto de hecho con el sujeto activo de
la imposición
3º) La base de medición, llamada también base imponible, esto es, la adopción de parámetros
que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la
obligación
4º) La delimitación en el espacio y en el tiempo de estos hechos
5º) La cantidad expresada en una suma finita o bien en un porcentaje o alícuota aplicable a la
base imponible, que representa o arroja como resultado el quantum de la obligación
tributaria.

4.- Los responsables: responsabilidades sustituta y solidaria.


La doctrina tributaria distingue dos categorías de sujetos pasivos:

a) responsables por una deuda propia;


b) responsables por deuda ajena.

Esta distinción se funda sobre la separación entre la deuda y la responsabilidad, o bien, de acuerdo
con los conceptos desarrollados por la doctrina Jurídica acerca de las obligaciones, entre debitum y
obligatio.

Ésta graduación de la responsabilidad puede resultar de normas generales (aplicables a diversos


tributos) o de normas particulares (con referencia a un impuesto en especial).

Legislación positiva argentina:

El artículo 15 de la ley mencionada establece la obligación del pago del impuesto para todos
aquellos que sean contribuyentes según las leyes tributarias respectivas. Igual obligación incumbe
a los herederos y legatarios, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil.

El artículo en examen, en su primer párrafo, agrega también que la obligación que corresponde a
los contribuyentes, deberá ser satisfecha por ellos o por sus representantes legales. Esta norma se
refiere tanto al caso de contribuyentes personas físicas incapaces, como a contribuyentes
personas jurídicas.

El artículo 15, en su segundo párrafo, define impecablemente al contribuyente, es decir, al sujeto


pasivo por deuda propia, y enumera en varios incisos los sujetos que pueden revestir ese carácter.'

La exégesis de esta norma pone de relieve lo siguiente: la ley no establece quiénes son los
contribuyentes de los diferentes impuestos, sino quiénes pueden serlo. En otros términos; no se
trata de una norma de inmediata aplicación, sino -simplemente- de una disposición con contenido
doctrinal, cuya aplicación está supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias
particulares en su definición de los hechos imponibles y atribución a los sujetos pasivos.

Es así, por ejemplo, en el caso de sociedades que de acuerdo con los incisos b) y c) del artículo 15
pueden ser contribuyentes, su carácter de sujetos pasivos principales con respecto al impuesto a
las ganancias depende de la forma de la sociedad, ya que las que asumieron la forma de las
sociedades de capital son contribuyentes, mientras que no lo son, salvo casos especiales, las
sociedades de personas.

Por otra parte, la disposición del último inciso no tiene carácter general, sino que se refiere,
concretamente, al impuesto a las ganancias y debe integrarse con las normas contenidas en el
texto legal de este impuesto, esto es, con las normas de la ley 20.628 en lo referente a la sociedad
conyugal.

La responsabilidad por deuda tributaria ajena está definida en los artículos 16 y 18.

El artículo 18, a su vez, establece la responsabilidad personal y patrimonial de dichos sujetos. Salvo
en el caso de los agentes de retención, todos los responsables enumerados en el artículo 17 tienen
responsabilidad personal y solidaria con los contribuyentes. Esta responsabilidad consiste,
precisamente, en responder con su propio patrimonio de las obligaciones de los contribuyentes.
Esta responsabilidad está supeditada al incumplimiento de 'sus deberes impositivos ya la
circunstancia de que los contribuyentes verdaderos no hayan cumplido la intimación
administrativa del pago de sus obligaciones.
Además de estas condiciones de su responsabilidad, el inciso a) del artículo 18, los exonera cuando
los contribuyentes los hayan puesto en la imposibilidad de cumplir con Las obligaciones.

Con respecto los agentes de retención su responsabilidad está determinada en el inciso c) del
artículo 18. Ellos también, como los demás responsables por deuda ajena, deben satisfacer el
impuesto que corresponde al 'contribuyente con los fondos de éste que hayan retenido. Además,
tienen responsabilidad personal y solidaria en el caso de no haber efectuado la retención o de no
haber ingresado los importes retenidos dentro de los quince (15) días de efectuada la retención.
Esta responsabilidad de los agentes de retención queda eliminada -de hacérseles responsables- si
ellos, los agentes de retención, demuestran que los contribuyentes han pagado el impuesto en
forma directa.

Debemos señalar, sin embargo, que la disposición legal genérica contenida en el inciso e) del
artículo 18 no concuerda con las disposiciones específicas que rigen en el régimen de retención del
impuesto a las ganancias; Ello indica una vez más, la falla técnica de nuestra ley al disponer en
términos generales algunas obligaciones de carácter sustantiva que pueden no coincidir con las
normas particulares establecidas para cada impuesto. Desde luego, cuando esta discordancia se
verifica, las normas particulares privan sobre las normas generales. El inciso c) del artículo 18
agrega análogo precepto con respecto a los agentes de percepción.

Mientras para los responsables enumerados en los incisos 1 a 6 del artículo 17 su responsabilidad
patrimonial y solidaria está supeditada a la condición que -previamente- haya resultado
infructuosa la intimación, del Fisco a los contribuyentes, para los agentes de retención no se
establece, igual condición de excusión y su responsabilidad puede ser dejada sin efecto
únicamente si los propios agentes demuestran el cumplimiento de la obligación por parte de los
contribuyentes.

El artículo 18 contempla además, otros dos tipos de sujetos pasivos por deuda ajena.

El primero de ellos es el sucesor a título particular en la titularidad dé empresas o explotaciones


consideradas por las leyes impositivas, como, centro de atribución de la obligación tributaria
respecto de sus propietarios o titulares. La obligación de estos sujetos goza del beneficio de
excusión, como la de los sujetos enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 17. En
efecto, la ley establece que la responsabilidad patrimonial de los sucesores a título particular exige
la previa intimación administrativa de pago: del impuesto adeudado al contribuyente y el
incumplimiento de éste. Por otra parte, la responsabilidad de los sucesores a título particular
caduca a los tres meses de efectuada la transferencia, siempre que ésta hubiera sido comunicada
con quince días de antelación a la DGI, o cuando ésta reciba por parte del enajenante garantía
suficiente por el impuesto adeudado.

A contrario sensu, la responsabilidad del adquirente no caduca si la denuncia a la DGI no hubiera


sido hecha en la forma indicada, También cabe subrayar que esta responsabilidad del sucesor a
título particular solo se refiere a la transferencia de activos y pasivos de empresas o explotaciones,
y no a otros casos de transferencia de bienes.

El otro caso de responsabilidad patrimonial por deuda tributaria ajena es el previsto a cargo de los
terceros que, sin tener obligación de carácter formal o sustantivo hacia el Fisco, hayan favorecido
por culpa o dolo la evasión fiscal de los contribuyentes.
En este caso la responsabilidad patrimonial de los terceros surge de su conducta ilícita tendiente a
facilitar la evasión del impuesto. La ley no establece ningún beneficio de excusión; ni tampoco la
prueba liberatoria el impuesto baya sido pagado por el contribuyente. Es evidente, sin embargo,
que también el este caso el tercero puede librarse de sus obligaciones, demostrando que el
contribuyente ya ha pagado el impuesto:

En algunas leyes tributarias se creó la figura del agente de percepción, cuya obligación hacia el
Fisco consistía en percibir de los compradores, junto con el precio de los bienes vendidos también
un impuesto, a esta figura se le dio el nombre de agente de percepción. La ley 11.683 consagró, la
existencia y, el nombre de este sujeto.

En algunos casos la responsabilidad del agente de percepción se identifica con la del sujeto del
cual hablamos a continuación

La doctrina tributaria, especialmente la alemana e italiana, reconoce también otra figura de sujeto
pasivo por deuda ajena, pero no ya con responsabilidad solidaria, como en los casos que
acabamos de examinar, sino con responsabilidad sustitutiva. Esta figura del sustituto tributario
consiste en un sujeto pasivo al cual la ley impone la, obligación de satisfacer al Fisco la deuda del
contribuyente como primer y principal obligado, salvo su derecho de regreso contra el verdadero
contribuyente.

La diferencia fundamental entre el agente retención y sustituto tributario consiste esencialmente


en lo siguiente: el agente de retención tiene en primer término la obligación de retener y pagar al
Fisco la suma retenida; sólo el incumplimiento de una de las dos obligaciones referidas hace nacer
su responsabilidad patrimonial hacia el Fisco. En cambio, en el caso del sustituto, la obligación de
pagar el impuesto le incumbe directa y primordialmente sin perjuicio de su derecho de reclamar la
restitución de lo pagado al verdadero contribuyente: La obligación de éste hacia el Fisco puede
surgir en forma condicional, dando el sustituto no haya satisfecho el impuesto y su insolvencia
pueda frustrar la pretensión tributaria del Fisco. También puede ocurrir que determinados
ordenamientos positivos no sólo autoricen al sustituto la acción de regreso contra el
contribuyente sino, que le impongan la obligación de ejercer dicha qcci6n dé regreso, con el fin de
que el verdadero contribuyente tenga conciencia y, podríamos decir, sensibilidad efectiva de la
carga tributaria que la legislación le impone. En esta hipótesis, el sustituto tiende ti acercarse más
a nuestra figura del agente de retención pero se, diferencia de él, por cuanto el contribuyente no
tiene ninguna relación directa con la administración tributaria a los efectos del pago del tributo,
que sólo incumbe, frente al Fisco, al sustituto.

En algunos fallos del Tribunal Fiscal de la Nación y en artículos doctrinales, el doctor Francisco
Martínez ha sostenido que en el derecho impositivo argentino se encuentra la figura del sustituto
tributario en aquellos casos en los que la ley de impuesto a los réditos establece la obligación de
retener el impuesto con carácter único y definitivo.

Según el mencionado autor, la responsabilidad de los agentes de retención en estos casos no sería
responsabilidad solidaria, como -en general- establece el inciso c), del artículo 18 de la ley 11.683,
texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, sino responsabilidad sustitutiva

No compartirnos la tesis del distinguido jurista. En efecto, nuestra ley no establece distingo alguno
entre los diferentes casos de agentes de retención.
En segundo término, las leyes positivas imponen al agente de retención, en todos los casos, la
obligación de retener y hacen nacer su responsabilidad patrimonial del incumplimiento de dicha
obligación o de la ulterior de entregar al Fisco las sumas retenidas. En ninguna disposición se
establece la responsabilidad directa; personal y patrimonial del agente de retención con
prescindencia de la obligación de retener. En otros términos, también los agentes de retención
que la efectúen con carácter único y definitivo, no tienen primordialmente la obligación de pagar
con su propio peculio y luego el derecho o aun la obligación de ejercer acción de regreso contra el
contribuyente. Por el contrario, todos los agentes de retención tienen la obligación de retener,
que implica la de pagar a los acreedores la suma debida con detracción del importe que estos
deban al Estado en concepto de tributo.

En tercer lugar, el principio de acrecentamiento de la renta, contenido expresamente en el artículo


21 del decreto reglamentario dé la Ley del Impuesto a las Ganancias excluye la posibilidad que el
agente de retención pueda considerarse como obligado sustitutivo. En efecto, ese principio
consiste en que el agente de retención que toma a su cargo la obligación del impuesto que por ley
incumbe a un tercero contribuyente, debe determinar el impuesto incluyendo en el monto
imponible el impuesto mismo. Ahora bien, si el agente de retención tuviese una responsabilidad
sustitutiva, no sería menester aplicar el principio de acrecentamiento de la renta, ya que el agente
de retención quedara liberado con pagar directamente el impuesto sobre el monto neto del rédito
del contribuyente

Un caso de verdadera responsabilidad sustitutiva es el que establece el segundo párrafo del


artículo 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. En la hipótesis de ventas a comerciantes o
industriales ha inscriptos en los registros de contribuyentes, la norma dictada establece a cargo de
los vendedores la obligación de pagar, como impuesto que corresponde a dichos comerciantes o
industriales, una suma determinada primitivamente por la ley. Esta obligación entraña tiria
responsabilidad sustitutiva, ya que la relación tributaria se establece directamente entre el
vendedor el Fisco, quedando afuera de eJ1a el verdadero contribuyente, esto es, el comerciante, o
industrial, sin perjuicio de que el responsable ejerza contra él, el derecho, de regreso.

Estos conceptos sirven para establecer una diferenciación entre el Verdadero contribuyente, al
que la ley le atribuye la titularidad del hecho imponible, de acuerdo con los conceptos ya
desarrollados, y los temas sujetos a los que la ley extiende la obligación de pagar el tributo con
diferentes grados de responsabilidad, que pueden variar desde la responsabilidad solidaria sin
condiciones a la responsabilidad solidaria supeditada a la verificación de ciertos supuestos, a la
responsabilidad subsidiaria y a la responsabilidad sustitutiva.

Ésta graduación de la responsabilidad puede resultar de normas generales aplicables a diversos


tributos, o bien de normas particulares establecidas con referencia a un impuesto en especial.

El domicilio en el derecho tributario.

5.- Hecho imponible:


Naturaleza,
El hecho imponible es un "hecho jurídico", o dicho con otras palabras, es un hecho que por
·voluntad de la ley produce efectos jurídicos. Dichos hechos son de naturaleza económica.

Concluimos que hay una sola obligación tributaria que nace de la ley, por la verificación en la
realidad fáctica del hecho imponible con sus diferentes aspectos que constituyen una sola trama.

Distintos tipos –clasificación,

Supuestos de no sujeción.

Aspectos:
Subjetivo
En primer término, el sujeto pasiva obligado por excelencia es el que comúnmente se denomina
"contribuyente, Es éste el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos
imponibles, que de acuerdo con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto por ser el que los realiza.
Este sujeto es el que la literatura tradicional' en materia de finanzas públicas denomina
"contribuyente de derecho".
tanto en el caso en el que la ley no mencione al sujeto pasivo como en el caso en que enumere y
detem1inediferentés sujetos obligados, debe distinguirse entre aquel que realiza el hecho
imponible o al cual este hecho.es atribuible por naturaleza o como propio, de todos aquellos otros
a los cuales la responsabilidad por el impuesto deriva únicamente de un precepto legal que así lo '
establece. Se verifica así el siguiente distingo de carácter fundamental: el', contribuyente es tal
tanto en el caso en el que la ley lo establezca expresamente, como en el que la ley nada diga al
respecto, ~or el contrario, los demás, sujetos pasivos son tales sólo en virtud de una expresa
disposición legal. '

Espacial
Los hechos imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo deben –necesariamente- ser de
delimitados territorialmente para abarcar solamente a aquellos que se verifican en el ámbito
espacial que establece la ley misma y que, automáticamente excluye los hechos imponibles que, si
bien responden a la delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley
circunscribe para el ejercicio de Su poder fiscal

Temporal
Las circunstancias de hecho que el legislador adopta para establecer la ubicación en el tiempo de
los hechos imponibles, delimitan, como consecuencia, el alcance de la obligación tributaria en el
tiempo.

A este respecto, los hechos inoponibles pueden ser circunstancias de hecho de verificación
instantánea; en otros casos abarcan un determinado proceso que se desarrolla en el tiempo,

Hecho imponible real y legal.

Exenciones objetivas y subjetivas, temporales y permanentes.

6.- Base de medición o base imponible. Alícuotas. Sistemas. Impuestos fijos


La base imponible representa uno de los elementos constitutivos del, ,hecho imponible y responde
a la necesidad de cuantificar dicho presupues:to de hecho a fin de aplicar sobre esa cqntidad el
porcentaje o la escala pro:, ,'Igresiva cuya utilización'dara comO resultado él importe
deUmpuesto, '

7.- Presunciones y ficciones en el Derecho Tributario. Su utilización en la definición del


hecho imponible y sus elementos. Ficciones en la definición legal del sujeto pasivo
tributario. Presunciones y ficciones relativas a la base imponible. Dificultades que presenta
la identificación de los comportamientos en fraude a la ley.

8.- Extinción de la obligación tributaria. Modos. Pago, Compensación. Confusión.


Novación. Situaciones especiales. La prescripción.

9.- Mora: resarcimiento y sanción: diferencias y alcances. Intereses.

10.- DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO.

1. La Administración Federal de Ingresos Públicos. Competencia, organización y facultades.


Atribuciones, facultades y deberes del administrador general.

2. Poderes de la AFIP para la verificación y fiscalización de los gravámenes. Deberes


formales de contribuyentes, responsables y terceros.

3. Secreto fiscal. Excepciones.

4. Determinación de la obligación tributaria

5. Efectos de la determinación de oficio.-


6. Actos de la Administración Federal de Ingresos públicos que no contienen
determinaciones tributarias, ni aplican sanciones.

11.- DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL.

1.- Consideraciones generales sobre las acciones y recursos en materia tributaria. El


principio “solve et repete”.
3 características:

1) Amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales relaciones jurídicas
sustantivas, aún más allá de las alegaciones y probanzas de las partes.
2) Vinculación entre procedimiento contencioso y el anterior procedimiento administrativo
de oficio
3) Corresponde la posición de actor al contribuyente o responsable y al fisco la de
demandado (salvo el juicio ejecutivo fiscal).

CLASES DE PROCESOS:

a) Impugnaciones de determinaciones de oficio


b) impugnaciones de las resoluciones administrativas que impongan sanciones
c) Reclamos o demandas de repetición
d) Recursos de amparo

COMPETENCIA: se distribuye -en el orden nacional- entre los órganos administrativos y judiciales
de la manera siguiente:

a) Administración Federal de Ingresos Públicos


b) Tribunal Fiscal de la Nación.
c) Justicia Nacional.

2.- Recursos contra la resolución determinativa de la obligación impositiva: recurso de


reconsideración ante la AFIP y demanda judicial, procedimiento ante la Justicia Nacional.
Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
Este recurso se interpone ante la misma autoridad de la D.G.I. que dictó la resolución recurrida (el
"juez administrativo" que haya tenido competencia en el caso concreto).

La interposición es escrita y puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la D.G.I. o
mediante el Correo con carta certificada con aviso de retorno.

Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de 60 días y se notifica al
interesado tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos (arts. 78 y 80, ley).

Si el recurso se resuelve en contra, se debe pagar e iniciar demanda por repetición.


Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dictó la resolución impugnada, no es
este funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerárquico dentro de la D.G.I., siempre
que ese superior revista también carácter de juez administrativo. Tal es el sentido lógico que debe
darse al texto pertinente del art. 71 ("recurso de reconsideración para ante el superior"). En
realidad, hay un error conceptual en cuanto a la denominación del recurso, porque "reconsiderar"
significa "volver a considerar", cosa que evidentemente sólo puede hacer quien dictó la resolución
primitiva.

Sin embargo, creemos beneficiosa la institución por las razones siguientes:

a) la natural predisposición de quien dictó cierta resolución a no rectificarla y —por ende— a


mantenerla, lo que en cierta medida aminora la garantía que para el recurrente significa el
recurso;

b) la posibilidad de que el superior (precisamente por su mayor jerarquía) reúna mayor


experiencia e idoneidad.

3.- Procedimiento ante la Justicia Nacional y procedimiento ante instancias superiores al


Tribunal Fiscal. Procedimiento ante la Cámara Federal. Recurso ordinario de apelación
ante la Corte Suprema. Recurso extraordinario.

4.- Remedios jurisdiccionales contra actos de la Administración que no contienen


determinaciones ni aplican sanciones.

5.- Repetición de tributos. Reclamo y demanda de repetición. Consideraciones generales

6.- El recurso de amparo ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

7.- Procedimiento de ejecución fiscal en materia impositiva y aduanera.-

12.- DERECHO TRIBUTARIO PENAL.

1.- Características generales de distintos tipos de ilícitos tributarios y sus sanciones.


Distinción entre contravenciones y delitos. Distinción entre sanciones tributarias, sanciones
penales tributarias y sanciones penales.
2.- Principios penales generales aplicables al Derecho Penal Tributario: Legalidad.
Irretroactividad. Ley penal más benigna.”Non bis in idem”. Debido proceso.

3.- Concepto de: Imputabilidad. Culpabilidad. Dolo. Presunciones. Error excusable. Acción
Antijurídica. Tentativa. Concurso de Infracciones. Participación criminal. Responsabilidad
por actos de terceros. Reincidencia.

4.- Extinción de acciones y sanciones.