AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA ŞI CERTIFICAREA SITUAŢIILOR

FINANCIARE

 Cuprins
 Partea I-a
 CONCEPTE FUNDAMENTALE PRIVIND AUDITUL
1. Serviciile cu caracter de asigurare............................
2. Natura auditului…………………………………………
3. Tipurile de audit…………………………………………
4. Calitatea de auditor financiar în România……………
5. Procesul de audit şi fazele acestuia…………………
6. Riscurile de audit Importanţa relativă………………
1. Riscurile de audit……………………………………...
2. Importanţa relativă……………………………………..
7. Pragul de semnficaţie.………………………………….....
 AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA ŞI CERTIFICAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE
Partea a II-a
MISIUNEA DE BAZĂ ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE
1.Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit……
1.1Acceptarea mandatului……………………………………………
1.2Contractarea lucrărilor de audit…………………………………
2.Orientarea şi planificarea auditului………………………………….
2.1.Culegerea de informaţii generale asupra întreprinderii………..
2.2.Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative.................
2.3.Redactarea Planului de audit.....................................................
2.4.Elaborarea Programului de muncă...............................................
 3.Evaluarea controlului intern.............................................................
3.1Etapele aprecierii controlului intern...............................................
3.2.Raportul asupra controlului intern.................................................
3.3Importanţa controlului intern pentru auditor...................................
 4.Controlul conturilor............................................................................
 4.1.Elementele probante în audit........................................................
 AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA ŞI CERTIFICAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE
 4.2. Programul de control..........................................
 4.3. Tehnici de control pentru obţinerea elementelor probante.......
 4.4. Particularităţi privind părţile afiliate (legate).........
 4.5. Ipoteza continuităţii activităţii................................
 4.6. Auditul estimărilor contabile..................................
 5. Examenul situaţiilor financiare..............................
 5.1. Misiuni iniţiale- soldurile de deschidere................
 5.2. Examenul situaţiilor financiare.............................
 6. Elemente posterioare închiderii exerciţiului..........
 6.1. Fapte descoperite până la data raportului
de audit.................................................................................
 6.2 Fapte descoperite după data raportului de audit,
 dar înaintea publicării situaţiilor financiare..........
 AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA ŞI CERTIFICAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE
 6.3 Fapte descoperite după publicarea situaţiilor financiare..........
 7. Utilizarea lucrărilor altor specialişti.............................................
 7.1. Utilizarea lucrărilor unui alt auditor...........................................
 7.2. Examenul lucrărilor auditorului intern........................................
 7.3. Utilizarea lucrărilor unui expert...................................................
 8. Alte lucrări necesare încheierii misiunii...........................................
 8.1. Chestionarul sfârşitului lucrărilor.................................................
 8.2. Notă de sinteză............................................................................
 8.3. Scrisoare de afirmare.....................................................................
 9. Raportul de audit............................................................................
 9.1. Rolul raportului de audit................................................................
 9.2. Conţinutul raportului de audit……………………………………
 9.3. Opinia auditorului………………………………………………….
 9.4. Situaţii care conduc la formularea altei opinii decât
opinia fără rezerve....................................................................
 9.5. Elementele de bază ale raportuluui de audit.....................................
 10. Documentarea lucrărilor de audit…………………………………..
 10.1. Dosarul exerciţiului………………………………………………….
 10.2. Dosarul permanent…………………………………………………..
 1.Serviciile cu caracter de asigurare
Pe măsură ce societatea noastră devine mai complexă, factorii de decizie se confruntă cu o
probabilitate tot mai mare de a primi informaţii incorecte.
Acest fapt se explică prin mai multe motive:
 Distanţa din ce în ce mai mare între informaţii şi utilizatori;
 Părtinirea şi motivele personale ale furnizorului de informaţii;
 Volumul foarte mare al datelor;
 Existenţa unor tranzacţii comerciale foarte complexe.
 Persoanele care poartă răspunderea luării deciziilor economice fac apel la serviciile cu caracter
de asigurare pentru a îmbunătăţii fiabilitatea şi relevanţa informaţiilor pe care le utilizează ca bază în
procesul de luare a deciziilor.
 Serviciile cu caracter de asigurare sunt valoroase deoarece persoana care oferă asigurarea
respectivă este independentă şi este percepută ca fiind nepărtinitoare faţă de informaţiile pe care le
examinează.
 Serviciile cu caracter de asigurare pot fi prestate de auditori financiari, experţi contabili ,
contabili autorizaţi sau o serie de alţi specialişti.
 Una dintre categoriile de servicii cu caracter de asigurare oferită de experţii contabili o
reprezintă serviciile de certificare.
 Serviciul de certificare este un tip de serviciu cu caracter de asigurare, prin care firma de audit
emite un comunicat în formă scrisă, în care exprimă o concluzie privind fiabilitatea unei declaraţii scrise
unei terţe părţi.
 Există trei categorii de servicii de certificare:
a) Auditul situaţiilor financiare istorice;
b) Revizuire situaţiilor financiare istorice;
c) Alte servicii de certificare.
 Auditul situaţiilor financiare istorice. Este o formă de serviciu de certificare prin care auditorul
emite un raport în formă scrisă, exprimând o opinie privind conformitatea aspectelor semnificative ale
situaţiilor financiare cu principiile contabile general acceptate.
 Auditele reprezintă forma predominantă de servicii cu caracter de asigurare oferite de firmele de
audit.
 Atunci când prezintă informaţiile sub formă de situaţii financiare, clientul face o serie de
aserţiuni în legătură cu starea sa financiară şi cu rezultatele activităţilor sale.
 Utilizatorii externi care se bazează pe aceste situaţii financiare pentru a lua decizii economice fac
referinţă la raportul auditorului ca la un indicator al fiabilităţii situaţiilor respective. Ei preţuiesc
asigurarea oferită de auditor datorită independenţei lui faţă de client şi datorită cunoştiinţelor sale în
domeniul raportării financiare.
 Scopul efecturii unui audit obişnuit al situaţiilor financiare de către un auditor independent
constă în exprimarea unei opinii privind măsura în care aceste situaţii financiare prezintă o imagine
fidelă, sub toate aspectele semnificative, a poziţiei financiare, a rezultatelor exploatării şi a fluxurilor de
trezorerie în conformitate cu principiile contabile general acceptate.
 Revizuirea situaţiilor financiare istorice. Este un alt tip de serviciu de certificare oferit de
experţii contabili şi contabilii autorizaţi.
 Numeroase companii care nu sunt cotate la bursele de valori doresc să ofere o anumită asigurare
în ceea ce priveşte situaţiile financiare fără a suporta costul unui audit.
 În timp ce un audit oferă un nivel înalt de asigurare, un serviciu de revizuire nu oferă decât o
asigurare moderată în ceea ce priveşte situaţiile financiare şi necesită mai puţine informaţii probante
care să justifice acest nivel de certificare. O simplă revizuire( trecere în revistă) este deseori suficientă
pentru a răspunde nevoilor utilizatorilor şi poate fi realizată de firma de expertiză contabilă la un tarif
mult mai redus decât un audit.
 Alte servicii de certificare. Experţii contabili şi contabilii autorizaţi prestează numeroase alte
servicii de certificare.
 O mare parte din aceste servicii reprezintă o prelungire firească a auditului situaţiilor financiare
istorice, în măsura în care utilizatorii caută asigurări independente privind alte tipuri de informaţii. De
exemplu, băncile solicită deseori debitorilor lor să angajeze un expert contabil pentru a obţine o
asigurare în ceea ce priveşte respectarea de către debitor a anumitor clauze financiare din contractul de
împrumut.
 Experţii contabili oferă şi asigurări privind eficacitatea mecanismelor de control intern ale unui
client vizând activităţile de raportare financiară.
 Experţii contabili pot certifica şi informaţiile din situaţiile financiare previzionale ale unui client,
situaţii care sunt deseori utilizate în scopul obţinerii de resurse financiare.
 Se estimează că cererea pentru servicii de asigurare a unor tipuri diferite de informaţii va creşte
semnificativ, datorită noilor tipuri de riscuri cu care se confruntă întreprinderea şi datorită creşterii
numărului de surse de informaţii disponibile.
 Totuşi una dintre deosebirile importante dintre serviciile de certificare şi alte servicii cu
caracter de asigurare constă în potenţiala concurenţă cu care se confruntă firmele de expertiză contabilă
atunci când oferă aceste alte servicii cu caracter de asigurare. Piaţa altor forme de asigurări este deschisă
şi concurenţilor care nu au statut de auditor financiar, expert contabil sau contabil public autorizat. Pe
piaţa acestor servicii, experţii contabili şi contabilii publici autorizaţi se vor confrunta probabil cu o
concurenţă din partea firmelor care oferă servicii în domeniul studiilor de piaţă.
 Un avantaj concurenţial de care se bucură firmele de experetiză contabilă pe piaţa serviciilor cu
caracter de asigurare constă în reputaţia lor privind competenţa şi independenţa.
 Firmele de expertiză contabilă prestează numeroase alte servicii care, în general, nu se
încadrează în sfera serviciilor cu caracter de asigurare.
 Trei exemple specifice de servicii fără caracter de asigurare pe care le oferă deseori experţii
contabili sunt :
1. Servicii de contabilitate şi ţinerea registrelor ;
2. Servicii fiscale;
3. Servicii de consultanţă managerială.
 Scopul principal al unui contract de consultanţă managerială constă în a face o recomandare
pentru management, în timp ce scopul fundamental al unui contract de servicii cu caracter de asigurare
este de a îmbunătăţi calitatea informaţiilor.
 2.Natura auditului.
 Termenul “audit”îşi are originea în latinescul “audire” cu semnificaţia de a asculta şi a transmite
mai departe. În limba italiană cuvântul “audire” înseamnă “ a asculta”.
 Auditul constă în colectarea şi evaluarea unor probe privind informaţiile, în scopul determinării
şi raportării gradului de conformitate a informaţiilor respective cu o serie de criterii prestabilite.
 Auditul ar trebui efectuat de o persoană competentă şi independentă.
 Informaţiile şi criteriile prestabilite. Pentru a se efectua un audit, trebuie să existe informaţii
într-o formă verificabilă precum şi o serie de norme şi standarde (criterii) în raport cu care auditorul să
poată evalua informaţiile. Informaţiile pot lua diferite forme. De obicei, auditorii auditează informaţiile
cuantificabile, printre care putem menţiona situaţiile financiare ale persoanelor juridice şi declaraţiile
fiscale privind impozitele pe venit întocmite de persoanele fizice.
 Criteriile de evaluare a informaţiilor variază, la rândul lor, în funcţie de informaţiile auditate.
 În cadrul unui audit al situaţiilor financiare istorice efectuat de către firmele de expertiză
contabilă, criteriile constau ,de obicei, în principiile contabile general acceptate.
 În cazul unui audit al declaraţiilor fiscale, criteriile utilizate se vor regăsi în Codul Fiscal.
 În mod normal, auditorii şi entităţile supuse auditului ajung la un acord în ceea ce priveşte
criteriile ce urmează a fi utilizate, înainte de începutul auditului propriu-zis.
 Colectarea şi evaluarea probelor. Probele reprezintă orice informaţii utilizate de auditor pentru
a determina dacă informaţiile auditate sunt prezentate în conformitate cu criteriile prestabilite.
 Probele pot lua numeroase forme, printre care se numără:
 Mărturiile verbale ale persoanei auditate ( clientului);
 Comunicările scrise cu terţii din afara entităţii, precum şi
 Observaţiile personale ale auditorului.
 Determinarea tipurilor şi cantităţilor de probe necesare, precum şi evaluarea concordanţei dintre
informaţii şi criteriile prestabilite reprezintă componenta decisivă a oricărui audit.
 Persoana competentă şi independentă. Auditorul trebuie să dispună de toate calificările
necesare pentru a înţelege criteriile utilizate şi trebuie să fie suficient de competent pentru a cunoaşte
tipurile şi cantităţile de probe de colectat astfel încât să poată ajunge la o concluzie corectă după ce va fi
examinat toate probele.
 Auditorul trebuie, de asemenea, să dea dovadă de o atitudine psihică independentă
 Competenţa persoanei care efectuează auditul nu are nici o valoare în cazul în care această
persoană este părtinitoare în colectarea şi evaluarea probelor.
 Raportarea. Etapa finală a procesului de audit constă în întocmirea unui raport de audit , prin
care auditorul comunică utilizatorilor concluziile sale. Rapoartele sunt de naturi diferite, însă toate
trebuie să informeze deopotrivă utilizatorii despre concordanţa dintre informaţii şi criteriile stabilite. Şi
formele pe care le iau rapoartele sunt diverse, de la tipuri foarte tehnice, asociate de obicei cu auditele
situaţiilor financiare, până la simplele rapoarte orale, în cazul unui audit al eficienţei operaţionale a unui
mic departament.
 3.Tipurile de audit.
 Experţii contabili (auditorii) fac trei tipuri fundamentale de audite :
 Audite ale situaţiilor financiare;
 Audite operaţionale;
 Audite ale conformităţii.
 Ultimele două servicii sunt deseori numite “activităţi de audit”, deşi ele se aseamănă mai mult cu
serviciile de certificare şi asigurare.
 Auditul situaţiilor financiare este efectuat pentru a se determina dacă situaţiile financiare în
ansamblu sunt prezentate în acord cu anumite criterii. În mod normal, criteriile constau în principiile
contabile general acceptate, deşi sunt posibile şi audite ale situaţiilor financiare întocmite utilizându-se
contabilitatea prin metoda “de casă”.
 De cele mai multe ori componentele situaţiilor financiare obţinute prin contabilitatea de
angajamente, supuse auditului sunt:
 Bilanţul;
 Contul de profit şi pierdere;
 Situaţia modificării capitalurilor proprii;
 Situaţia fluxurilor de trezorerie;
 Politici contabile şi note explicative.
 Auditul operaţional reprezintă analiza oricărei porţiuni a procedurilor şi metodelor operaţionale
ale unei organizaţii, în scopul evaluării eficienţei şi eficacităţii lor. După încheierea unui audit operaţional,
managerii aşteaptă , în mod normal, recomandări pentru ameliorarea activităţilor operaţionale.
 În auditul operaţional, verificările nu se limitează la contabilitate. Ele pot cuprinde evaluarea
structurii organizatorice, a operaţiunilor informatizate, a metodelor de producţie, precum şi a oricărei
alte arii de activitate în care auditorul dispune de suficiente cunoştiinţe.
 Activitatea de audit operaţional se apropie mai mult de consultanţa managerială decât de ceea
ce se înţelege în mod normal prin “ audit”.
 Auditul conformităţii. Scopul unui audit al conformităţii este de a determina dacă entitatea
examinată respectă anumite proceduri, reguli sau reglementări definite de o autoritate supraordinată.
 Pentru o întreprindere privată, un audit al conformităţii ar putea include: a determina dacă
procedurile recomandate de contabilul şef sunt respectate de către personalul contabil, a examina
salariile pentru a determina respectarea legislaţiei privind remunerarea minimă sau a examina
acordurile contractuale cu băncile şi cu alţi creditori pentru a se asigura că întreprinderea respectă
clauzele juridice definite.
 În mod normal, rezultatele auditelor conformităţii sunt raportate unei persoane din interiorul
unităţii organizatorice auditate şi nu unei game largi de utilizatori.
 O parte semnificativă a lucrărilor din acest domeniu este intreprinsă de auditori angajaţi în
cadrul intern al unităţilor operaţionale în cauză.
4.Calitatea de auditor financiar în România
 Auditorul financiar este persoana fizică sau juridică căreia i s-a atribuit această calitate de către
Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR).
 Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, candidaţii, persoane fizice, trebuie să
îndeplinească următoarele condiţii:
a) Să fie licenţiaţi ai unei facultăţi cu profil economic şi să aibă experianţă edificatoare în
domeniul contabil sau să aibă calitatea de expert contabil de cel puţin 3 ani şi să fi desfăşurat
activitate în această calitate. Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) consideră că au o
experienţă edificatoare persoanele care au desfăşurat activitate în domeniul financiar- contabil, în
 control financiar-contabil şi fiscal, în reglementarea acestor domenii şi care au o vechime în
specialitate de minim 5 ani[1]

[1] H.G. nr. 591/2000 pentru aprobarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei
Auditorilor Financiari din România, în M.O. nr 349/2000 pct.1
b) Să fi executat un stagiu practic cu o durată de 3 ani în activitatea de auditor financiar, în calitate
de angajat sau colaborator al acestuia. Camera poate atribui calitatea de auditor financiar, persoanelor
care au o vechime de 11 ani în domeniul financiar contabil şi care au dobândit o experienţă
edificatoare, fără ca acestea să fie obligate să efectueze stagiu practic.
c) Să satisfacă cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar
adoptat de Cameră. Acest Cod etic a fost elaborat de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) în
anul 1978, revăzut în 1990, 2001 şi 2006.
d) Să susţină şi să promoveze examenul de aptitudini profesionale. Examenul se organizează de CAFR
şi constă în susţinerea de probe scrise la disciplinele: audit financiar; contabilitate; analiza şi evaluarea
firmei; consolidarea conturilor; drept şi legislaţie fiscală.
 Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar candidaţii, persoane juridice- societăţi de audit_
trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
a) Persoanele juridice care efectuează auditul financiar (salariaţi şi colaboratori) în numele
societăţii de audit trbuie să aibă calitatea de auditori financiari;
b) Majoritatea drepturilor de vot în Adunarea Generală a societăţii de audit trebuie să fie deţinută
de persoane fizice sau juridice care au calitatea de auditori financiari;
c) Consiliul de Administraţie al unei societăţi de audit trebuie să fie format în majoritate din
persoane care au calitatea de auditori financiari.
 La propunerea CAFR, Ministerul Finanţelor Publice aprobă desfăşurarea activităţii de audit
financiar în România şi de către persoane fizice sau juridice străine, care au obţinut această calitate în
alt stat şi fac dovada cunoaşterii reglementărilor specifice elaborate de CAFR.
 Pot exercita activitatea de audit financiar numai persoanele care au dobândit această calitate şi
sunt membre active ale CAFR. În perioada în care auditorii financiari sunt incompatibili pentru
îndeplinirea misiunilor de audit, aceştia figurează în « Registrul membrilor Camerei » într-o secţiune
distinctă « Persoane nonactive »
 Auditorii financiari , membri ai Camerei, sunt obligaţi :
a) Să respecte prevederile Standardelor de Audit şi procedurile minime de audit elaborate de
Cameră în condiţiile legii, precum şi reglementările legale.
b) Să se supună procedurilor de control a calităţii auditorului financiar, precum şi monitorizărilor şi
investigaţiilor Camerei asupra activităţii membrilor săi;
c) Să achite la termen cotizaţia anuală;
d) Să respecte programul de pregătire profesională continuă;
e) Să încheie cu o societate de asigurări un contract de asigurare pentru riscul profesional;
f) Să notifice Camerei, într-un termen de 30 de zile, informaţii referitoare la modificarea statutului
de angajat, asociat sau adinistrator al unei societăţi de audit financiar, ori de liber- profesionist;
g) Să informeze Camera, în termen de până la 5 zile, de producerea evenimentelor privind:
sancţiunile disciplinare aplicate de o autoritate legală sau un organism profesional; condamnări
 pronunţate de instanţele penale; hotărâri judecătoreşti prin care se interzice să administreze societăţi
comerciale etc.
h) Să se supună Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar.
 Auditorii sunt obligaţi să respecte în permanenţă următoarele principii fundamentale[1]>
a) Integritate;
b) Obiectivitate;
c) Competenţa profesională şi prudenţa;
d) Confidenţialitate;
e) Comportament profesional;
f) Respectul faţă de normele tehnice şi profesionale.
g) În cazul unei misiuni de audit este în interesul public ca membrii echipelor de audit , ai firmelor
şi, atunci când este aplicabil, al firmelor de grup să fie independenţi faţă de clienţii de audit
[1] Codul etic IFAC
 Independenţa implică:
a) independenţă de spirit ( de drept) şi
b) independenţă în aparenţă (de fapt).
a). Independenţa de spirit (de drept) înseamnă starea de spirit care permite emiterea unei opinii fără a fi
afectat de influenţe care comptomit judecata profesională şi care permite individului să acţioneze cu
integritate , să-şi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional.
b).Independenţa în aparenţă ( de fapt) presupune evitarea faptelor şi a situaţiilor care sunt atât de
importante încât o terţă parte informată şi rezonabilă , care cunoaşte toate informaţiile relevante,
inclusiv măsurile de protecţie aplicate, ar concluziona în mod rezonabil că integritatea, obiectivitatea sau
scepticismul profesional al firmei sau al unui membru al echipei de certificare au fost compromise.
 Auditorii financiari nu pot angaja sau desfăşura activităţi care pot prejudicia : integritatea,
obiectivitatea, independenţa sau reputaţia profesională, precum şi în situaţiile de incompatibilitate şi
conflict de interese. Pot îndeplini mandatul de auditori financiari numai persoanele care se bucură de o
reputaţie profesională neştirbită şi care nu exercită activităţi incompatibile cu cea de auditor.
 Incompatibilitatea se referă la situaţiile care duc la ştirbirea cerinţelor de independenţă sau la
nerespectarea celorlalte principii etice fundamentale care guvernează auditul financiar.
 Auditorii financiari trebuie să dea dovadă de obiectivitate, să fie în permanenţă conştienţi că
independenţa şi integritatea lor este asigurată.
 Principiul independenţei cere exercitarea mandatului de auditor financiar numai dacă auditorii
nu au raporturi juridice de muncă sau civile cu clienţii şi nici un fel de alte interese materiale directe sau
indirecte în raport cu aceştia, cu excepţia onorariului cuvenit pentru munca prestată în calitate de
auditor financiar[1]
 Auditorii financiari nu pot avea relaţii cu orice persoană (părţi afiliate) cu care societatea
auditată are relaţii care conduc la situaţii de incompatibilitate sau conflict de interese.
[1] H.G. nr.591/2000 art 32 (3)
 Pentru asigurarea respectării principiilor fundamentale auditorii financiari trebuie:
a) Să nu accepte mandatul, dacă în ultimii 2 ani anteriori acceptării mandatului au fost
administratori sau angajaţi ai clientului, ori ai unei entităţi din cadrul aceluiaşi grup;
b) Să nu accepte mandatul , dacă în conducerea sau în acţionariatul semnificativ al clientului, ori al
unei entităţi din cadrul aceluiaşi grup se regăsesc afini sau rude până la gradul al patrulea ai auditorului
financiar;
c) Să nu se implice direct sau indirect în desfăşurarea activităţii financiare a clientului, să nu deţină
acţiuni sau părţi sociale ale acestuia, să nu încheie contracte de împrumut sau de garantare a unor
împrumuturi cu clientul, să nu încheie acte de comerţ cu clientul, să nu beneficieze de alte avantaje din
partea clientului, cu excepţia onorariilor;
d) Să nu efectueze operaţiuni contabile, consultanţă fiscală sau alte servicii conexe pentru client.
 Auditorii financiari răspund disciplinar, civil sau penal. Membrii Camerei care nu respectă
principiile fundamentale şi principiile generale prezentate mai înainte pot fi sancţionaţi disciplinar cu :
avertisment, mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calităţii de membru al Camerei pe o
anumită perioadă, excluderea din Cameră.
 Auditorii financiari nu trebuie să accepte mandatul decât dacă sunt respectate toate principiile
care guvernează activitatea de audit financiar.
 Dacă pe parcursul îndeplinirii mandatului apar situaţii de incompatibilitate, auditorii financiari
sunt obligaţi să renunţe imediat la mandatul lor şi să notifice clientului motivele acestei renunţări.
Ministerul Finanţelor Publice, dacă constată încălcarea acestor principii, cere societăţii comerciale să
efectueze o nouă auditare a situaţiilor financiare prin intermediul unui alt auditor.
 În această situaţie, societatea comercială poate cere despăgubiri civile de la auditorul care a
acceptat sau a continuat să îndeplinească mandatul, deşi cunoştea că nu îndeplineşte condiţiile de
exercitare a acestuia.
 Constituie o infracţiune exercitarea activităţii de audit financiar de o persoană care nu are
calitatea de auditor financiar sau care are raporturi juridice de muncă sau civile cu societăţile comerciale
auditate, ori are interese materiale directe sau indirecte în raport cu clienţii sau furnizează informaţii
false sau incomplete referitoare la aspectele semnificative ale clienţilor.
5. Procesul de audit şi fazele acestuia.
 Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit temeinice pentru a confirma toate
aserţiunile manageriale din situaţiile financiare.
 Acest lucru este realizat prin acumularea de probe care să justifice o anumită combinaţie
adecvată de:
a) obiective de audit legate de operaţiuni şi
b) obiectivele de audit legate de soldurile conturilor.
 Obiectivele generale de audit privind operaţiunile sunt în număr de 6( şase).
1. Existenţa - operaţiunile înregistrate există. Acest obiectiv se referă la faptul că operaţiunile
înregistrate s-au produs şi în realitate.Includerea unei vânzări în jurnalul de vânzări fără ca o asemenea
operaţiune să se fi produs constituie o încălcare a obiectivului de existenţă. Acest obiectiv reprezintă
contrapartida auditorului la aserţiunea managerială referitoare la existenţă sau producere.
2. Exaustivitate – operaţiunile existente sunt înregistrate. Acest obiectiv se referă la faptul că toate
operaţiunile care ar trebui incluse în jurnale au fost întradevăr incluse (înregistrate). Neînregistrarea unei
vânzări în jurnalul corespunzător şi în Cartea mare în momentul producerii ei încalcă obiectivul de
exhaustivitate.
 3. Exactitate- operaţiunile înregistrate sunt exprimate în sume corecte. Acest obiectiv se referă la
exactitatea informaţiilor legate de operaţiunile contabilizate.
Pentru operaţiunile de vînzări, de exemplu, s-ar încălca obiectivul de exactitate în cazul în care
cantitatea de bunuri expediate ar fi diferită de cantitatea facturată, dacă pentru facturare s-ar utiliza un
nivel greşit al preţurilor, dacă în procesul de facturare s-ar comite greşeli de înregistrare sau de calcul sau
dacă în jurnalul de vânzări s-ar include o sumă greşită.
4. Clasificare- operaţiunile incluse în jurnalele clientului sunt corect clasificate.
Printre exemple de clasificare greşită a vânzărilor se poate menţiona înregistrarea unei vânzări în
numerar ca vânzare pe credit, înregistrarea la venituri a vânzării unor mijloace fixe folosite în producţie
în condiţiile aplicării IFRS-urilor, clasificarea greşită a unor vânzări efectuate prin puncte de
comercializare ca vânzări făcute prin deplasare la domiciliul cumpărătorului.
5 Cronologie- operaţiunile sunt înregistrate la datele corecte. O eroare de cronologie (alocare în timp)
se produce dacă operaţiunile nu sunt înregistrate la datele la care se produc. O operaţiune de vânzare,
de exemplu, ar trebui înregistrată la data livrării mărfurilor. Cronologia operaţiunilor face şi ea parte din
aserţiunea de evaluare sau afectare (alocare).
6. Sistematizare şi sintetizare- operaţiunile înregistrate sunt adecvat transferate în fişierele
sistematice şi sunt corect sintetizate. Acest obiectiv se referă la caracterul adecvat al transferului
informaţiilor din operaţiunile înregustrate în jurnale ( evidenţele cronologice) către registrele auxiliare
(evidenţele analitice- sistematice) şi către Cartea mare ( evidenţa sintetică).
Deoarece transferul operaţiunilor din jurnale în registrele analitice, în Cartea mare şi în alte fişiere
sistematice conexe este, de regulă, realizată automat de sisteme de contabilitate informatizate, riscul
apariţiei unei erori umane întâmplătoare în cursul transferului datelor este minim. Dacă auditorul
reuşeşte să determine că sistemul informatic funcţionează corect, preocupările privind erorile din
procesul de transfer sunt minime.
 Obiectivele de audit referitoare la solduri sunt similare obiectivelor legate de operaţiuni,
prezentate mai înainte.
 Există două deosebiri între obiectivele de audit legate de operaţiuni şi cele legate de soldurile
conturilor:
 În primul rând, aşa cum o sugerează şi denumirile lor, obiectivele de audit legate de solduri se
aplică soldurilor conturilor, în timp ce obiectivele de audit legate de operaţiuni se aplică diverselor
categorii de operaţiuni, cum ar fi cele de vânzări sau plăţi.
 În al doilea rând, există mai multe obiective de audit pentru soldurile conturilor decât pentru
categoriile de operaţiuni.
 Există 9 (nouă) obiective de audit referitoare la solduri şi anume:
 1. Existenţă- sumele incluse există. Acest obiectiv verifică dacă sumele incluse în situaţiile
financiare ar fi trebuit într-adevăr incluse.
 2. Exaustivitate- sumele existente sunt incluse. Acest obiectiv verifică dacă toate
sumele care ar fi trebuit incluse în situaţiile financiare au fost într-adevăr incluse.
 3. Exactitatea-sumele incluse sunt prezentate ca valori corecte. Obiectivul exactităţii
verifică dacă sumele sunt incluse la o valoare matematică justă.
 4. Clasificarea- sumele incluse în evidenţele clientului sunt corect clasificate.
 5. Decupajul temporal ( cezura)-operaţiunile produse aproape de data de închidere a
bilanţului sunt înregistrate în exerciţiul contabil corespunzător.
 6. Concordanţa detaliilor-detaliile soldului contului corespund sumelor din fişierul
sistematic aferent, totalului calculat al soldului contului şi totalului din Cartea mare.
 7. Valoarea realizabilă- activele sunt incluse la sumele estimate a se obţine prin
comercializarea lor.
 8. Drepturi şi obligaţii –Pe lângă faptul că trebuie să existe în realitate, majoritatea
activelor trebuie să se afle în proprietatea entităţii înainte de a putea fi incluse în situaţiile financiare.
În mod asemănător, datoriile trebuie să aparţină entităţii. Drepturile sunt întotdeauna asociate cu
activele, iar obligaţiile cu pasivele din bilanţ.
 9. Prezentare şi dezvăluire – soldurile conturilor şi informaţiilor suplimentare
obligatorii aferente lor sunt corect prezentate în situaţiile financiare.
 Procesul de audit reprezintă o metodologie bine definită de organizare a unui audit astfel încât
să se asigure că probele colectate sunt atât suficiente, cât şi temeinice şi că toate obiectivele de audit
aplicabile sunt atât specificate cât şi atinse (confirmate).
 Procesul de audit este format din patru faze specifice:
 Faza I Planificarea şi definirea unei metode de auditare;
 Faza II Efectuarea testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor;
 Faza III Efectuarea procedurilor analitice şi a testelor detaliilor soldurilor.
 Faza IV Finalizarea auditului şi emiterea unui raport de audit.
 Planificarea şi definirea unei metode de auditare (Faza I )
 Problema cantităţii suficiente de probe temeinice şi nevoia de a controla cheltuielile ocazionate
de acest demers impun o planificare a angajamentului.
 Planul ar trebui să aibă drept rezultat o metodă de audit eficace, aplicabilă cu cheltuieli
rezonabile.
 Activitatea de planificare şi concepere a unei metode de auditare poate fi descompusă în câteva
părţi. Două din acestea sunt:
 Obţinerea de cunoştinţe despre activitatea clientului;
 Înţelegerea controlului intern şi estimarea riscului legat de control.
 Pentru a interpreta corect semnificaţia informaţiilor obţinute pe parcursul auditului este
esenţială o bună înţelegere a întreprinderii şi ramurii clientului , deoarece în situaţiile financiare se
regăsesc şi aspectele unice pe care le prezintă acea întreprindere.
 Pentru a planifica de manieră corespunzătoare probele de audit potrivite, standardele de audit
general acceptate obligă auditorul să obţină o bună înţelegere a controlului intern al clientului. În cazul în
care clientul are un control intern excelent, cantitatea de probe de audit de colectat poate fi semnificativ
mai mică decât cea necesară pentru un client ale cărui mecanisme de control intern nu sunt adecvate.
Această înţelegere este acumulată prin verificarea organigramelor şi manualelor de proceduri ale
clientului, prin purtarea unor discuţii cu personalul clientului, prin întocmirea unor chestionare şi
diagrame secvenţiale de control intern şi prin observarea activităţilor clientului.
 După obţinerea unei bune înţelegeri a controlului intern, auditorul este în măsură să evalueze
eficacitatea acestui control în ceea ce priveşte preîntâmpinarea şi detectarea erorilor şi fraudelor.
Această evaluare presupune identificarea mecanismelor de control specifice care reduc probabilitatea
 apariţiei unor erori sau fraude care să nu fie detectate şi corectate în timp util. Acest proces este numit
„estimarea riscului de control”
 Estimarea testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale opraţiunilor. Faza II.
 După ce a redus riscul de control estimat pe baza mecanismelor de control identificate, auditorul
poate reduce proporţia în care exactitatea informaţiilor din situaţiile financiare direct legate de
respectivele mecanisme de control ar trebui justificate prin acumularea de probe.
 Totuşi, pentru a justifica reducerea nivelului planificat al riscului de control estimat, auditorul
trebuie să testeze eficacitatea sistemului de control. Procedurile implicate în acest tip de testare sunt, de
obicei, denumite „teste ale mecanismelor de control.
 De exemplu: Să presupunem că procedurile de control intern ale clientului impun verificarea de
către un angajat independent a tuturor preţurilor unitare de vânzare înainte de expedierea facturilor
către cumpărători. Acest control vizează direct exactitatea ca obiectiv de audit, referitor la operaţiuni,
aplicat în sfera vânzărilor.
 Un test posibil al eficacităţii acestui mecanism de control ar fi ca auditorul să examineze un
eşantion de documente, verificând prezenţa iniţialelor respectivului angajat, care era obligat să le înscrie
pe fiecare copie a facturii de vânzări după ce a verificat preţul de vânzare unitar.
 De asemenea, auditorii evaluează modul în care clientul înregistrează operaţiunile prin
verificarea valorilor monetare ale operaţiunilor. În exemplul de mai sus auditorul va compara preţul de
vânzare unitar din copia unei facturi de vânzare cu lista de preţuri aprobată. Această operaţiune este
numită „ testare substanţială a operaţiunilor”.
 Deseori , auditorii fac testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale operaţiunilor în
acelaşi timp.
 Efectarea procedurilor analitice şi a testelor detaliilor soldurilor. Faza III.
 Există două categorii generale de proceduri derulate în faza a III-a şi anume:
1. Proceduri analitice şi;
2. Teste ale detaliilor soldurilor.
 Procedurile analitice utilizează comparaţii şi indicatori pentru a estima dacă soldurile conturilor
sau alte date par rezonabile.
 De exemplu, pentru a oferi un anumit grad de asigurare privind respectarea obiectivului
exactităţii atât în vânzări ( obiectiv de audit privind operaţiunile) cât şi în conturile creanţe-clenţi
( obiectiv de audit privind soldurile) se examinează operaţiunile de vânzări din jurnalul vânzărilor pentru
a detecta sumele neobişnuit de mari precum şi în compararea totalului vânzărilor lunare cu datele
înregistrate în anii precedenţi. Dacă o companie utilizează repetitiv preţuri de vânzare incorecte, vor
apărea probabil diferenţe semnificative.
 Testele detaliilor soldurilor reprezintă proceduri specifice, ale căror scop este verificarea
existenţei de erori monetare în soldurile incluse în situaţiile financare. Un exemplu legat de obiectivul
exactităţii creanţelor- clienţi ( obiectiv de audit referitor la solduri) este comunicarea scrisă directă cu
clienţii companiei supuse auditului. Testarea detaliilor soldurilor finale este esenţială pentru derulerea
auditului, deoarece cea mai mare parte a probelor este obţinută dintr-o sursă independentă de
compania auditată şi este considerată, astfel, a fi de o înaltă calitate.
  Există o legătură stânsă între analiza generală a caracteristicilor clientului, rezultatele înţelegerii
controlului intern şi ale estimării riscului de control, procedurile analitice şi testele detaliilor soldurilor
conturilor din situaţiile financiare.
 Finalizarea auditului şi emiterea unui raport de audit. Faza a IV-a.
 După ce auditorul încheie toate procedurile pentru fiecare obiectiv al auditului şi pentru fiecare
cont din situaţiile financiare, se impune reunirea informaţiilor obţinute în scopul formulării unei
concluzii de ansamblu în ceea ce priveşte imaginea fidelă prezentată de situaţiile financiare. Acest proces
este subiectiv şi se bazează , în mare măsură, pe raţionamentul profesional subiectiv al auditorului.
 În practică, auditorul reuneşte în permanenţă informaţiile obţinute pe măsura derulării
auditului.
 Combinarea finală este o sinteză realizată în momentul încheierii angajamentului. Când auditul
este terminat, expertul contabil trebuie să emită un raport de audit care va însoţi situaţiile financiare
publicate ale clientului său.
 Raportu trebuie să respecte o serie de cerinţe tehnice bine definite care sunt afectate de
perimetrul lucrărilor auditului şi de natura constatărilor făcute.
 Sunt patru categorii de rapoarte de audit, şi anume:
1. Standard fără rezerve;
2. Fără rezerve, cu paragraf explicativ sau formulare modificată.( A avut loc un audit complet,
rezultatele sunt satisfăcătoare şi situaţiile financare prezintă o imagine fidelă, însă auditorul consideră că
este important să ofere informaţii suplimentare).
3. Cu rezerve. Auditorul consideră că, pe ansamblu, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă,
însă perimetrul auditului a fost semnificativ restrâns sau principiile contabile general acceptate nu au fost
respectate în cursul elaborării situaţiilor financiare.
4. Nefavorabil sau Refuz de a exprima o opinie. Fie auditorul concluzionează că situaţiile financiare
nu prezintă o imagine fidelă ( raport nefavorabil), fie auditorul nu este în măsură să-şi formeze o opinie
în legătură cu fidelitatea imaginii prezentate de situaţiile financiare ( raport nefavorabil), fie auditorul nu
este independent ( refuz de a exprima o opinie).
 Raportul de audit standard fără rezerve are şapte secţiuni, şi anume:
I. Titlul raportului;
II. Destinatarii ( adresa= raportului de audit;
III. Paragraful introductiv;
IV. Paragraful referitor la perimetru;
V. Paragraful opiniei;
VI. Denumirea firmei de expertiză contabilă;
VII. Data raportului de audit.
6. Riscurile în audit. Pragul de semnificaţie.
 Controlul obiectivelor în cadrul unui audit este planificat în funcţie de factorii de risc şi de
importanţa relativă a acestora, care diferă de la întreprindere la întreprindere.
 Riscurile de audit. Riscul de audit consta în faptul că erori semnificative există în
situaţiile financare şi că auditorul, nedescoperindu-le, formulează o opinie eronată. Auditorul trebuie
însă să conceapă programul de lucru astfel încât să obţină o asigurare rezonabilă că nu există riscuri
semnificative în situaţiile financiare şi să limiteze astfel riscul de audit la nivel minim ,acceptabil.
 Riscurile nu au toate aceeaşi posibilitate de a se realiza. Din acest punct de vedere se disting, în
general, riscuri potenţiale şi riscuri posibile.
a. Riscurile potenţiale, adică cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dacă nici un
control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta şi corecta erorile care ar putea să se
producă; aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor.
b. Riscurile posibile, adică acele riscuri potenţiale împotriva cărora întreprinderea nu dispune de
mijloace pentru a le limita; când astfel de mijloace lipsesc, există o mare probabilitate ca anumite erori să
se producă fără să fie detectate sau corectate de către întreprindere.
Pe parcursul exercitării misiunii sale, auditorul caută să identifice riscurile posibile în scopul adaptării
controlului şi evaluarii incidenţei erorilor asupra situaţiilor financiare.
 Într-o întreprindere, auditorul se confruntă, de regulă, cu următoarele categorii de riscuri:
 a)Riscuri generale, specifice întreprinderii. Sunt riscuri de natură să influenţeze ansamblul
operaţiilor întreprinderii.
 Pentru a controla o înreprindere, auditorul trebuie să identifice caracteristicile proprii care o
disting de celelalte.

 Pentru aceasta sunt cercetate şi analizate informaţiile următoare:

 a.1 activitatea întreprinderii şi sectorul din care face parte obiectul de activitate al
întreprinderi; dacă întrprinderea face parte dintr-un sector în plină ascensiune sau în declin ( riscurile de
încetare a activităţii fiind diferite); dacă există reglementări speciale ale sectorului aprovizionare, vânzări,
finanţări, formarea de preţuri etc.
 a.2. organizarea şi structura întreprinderii. Problemele de control sunt diferite atunci
când: o întreprindere face parte dintr-un grup, faţă de una neintegrată; activităţile sunt concentrate sau
sunt dispersate în mai multe localităţi; organigrama întreprinderii este bine stabilită sau responsabilităţile
sunt defectuos stabilite.
 a.3. politicile generale ale întreprinderii ( financare, comerciale, sociale).
 a.4. perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii ( dacă întreprinderea prevede o dezvoltare
rapidă, auditorul trebuie să acorde atenţie mijloacelor materiale şi financiare necesare acestui program
iar dacă perspectivele întreprinderii sunt pesimiste, auditorul va acorda atenţie aspectelor legate de
continuitatea activităţii.
 a.5. organizarea administrativă şi contabilă Existenţa unui sistem informatic; existenţa
unei proceduri administrative şi contabile; existenţa unui sistem de control bugetar; existenţa unui
sistem de control intern influenţează modul de organizare şi eficienţa controlului propriu al auditorului.
 a.6. politicile contabile ale întreprinderii. Chiar înainte de a aborda controlul său,
auditorul trebuie să se asigure de: principiile contabile aplicate; fundamentarea alegerii acestora cel
puţin pentru posturile principale sau punctele caracteristice ale activităţii.
 Informaţiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale următoare:
• Riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii (elemente susceptibile de a pune în discuţie
continuitatea activităţii);
• Riscuri legate de organizarea generală ( de exemplu , absenţa unor proceduri sau excesul de
proceduri).
• Riscuri legate de atitudinea conducerii ( de exemplu, expertul va acorda o anumită atenţie de
control atunci când conducerea manifestă preocupări cu predilecţie pentru producţie şi comercializare şi
altă atenţie când conducerea este preocupată de problemele de control intern şi de calitatea informaţiei
financiare).
 b). Riscuri legate de natura operaţiilor tratate Situaţiile financiare anuale reflectă operaţiile
tratate de către întreprindere.
• Datele prezentate prin contabilitate pot fi împărţite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare de
riscuri particulare:
• Date repetitive (vânzări, cumpărări, salarii, etc.).
• Date punctuale. Acestea sunt complementare celor repetitive dar sunt puse în evidenţă la
intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate (inventare fizice, evaluare la sfârşit de exerciţiu etc.).
Acestea sunt purtătoare de riscuri semnificative atunci când descoperirea lor nu este făcută la timp şi
deci este necesar ca auditorul să le cunoască din timp pentru a-şi organiza controalele care se impun.
• Date excepţionale: revaluări, fuziuni, restructurări. Întreprinderea nu dispune de criterii
prealabile, de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de operaţii, astfel că
riscurile de producere a erorilor şi de redactare a acestora sunt foarte importante.

 c) Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor Conceperea sistemelor de descoperire

şi de tratare a operaţiilor trebuie să permită prevenirea erorilor sau să detecteze pe cele care s-au
produs pentru a le corija. Riscurile pot fi limitate mai uşor în cazul datelor repetitive atunci când
conceperea sistemelor este fiabilă; de exemplu, posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este
mult mai uşoară dacă sistemul adoptat prevede că orice ieşire din stoc trebuie să facă obiectul unui
document şi că toate aceste documente trebuie să facă obiectul unei facturări ( pentru mărfuri).Deseori
însă, chiar dacă sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defecţiuni în funcţionare dacă
controalele interne prezăzute nu se efectuează.
 d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Alegerea de către auditor a procedurilor, a
întinderii şi datei intervenţiilor antrenează în mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul
trbuie să-l diminueze tot mai mult.
 Oricare ar fi sistemul adoptat de întreprindere şi oricare ar fi tehnicile de control adoptate este
unanim recunoscut faptul că nu este posibil, mai ales din motive de costuri şi de eficacitate să se obţină o
asigurare absolută că în situaţiile financiare nu sunt erori
 6.2.Importanţa relativă.
 Importanţa relativă este un factor decisiv în determinarea tipului de raport adecvat pentru un
set de circimstanţe dat. De exemplu, dacă o inexactitate (prezentare eronată) este nesemnificativă în
raport cu situaţiile financiare ale entităţii întocmite pentru exerciţiul în curs, este adecvată întocmirea
unui raport fără rezerve. Un caz care apare frecvent este trecerea imediată pe cheltuieli ( consumuri) a
rechizitelor de birou şi nu repartizarea cantităţii neutilizate în conturile de stocuri, deoarece valoarea lor
este nesemnificativă.
 O situaţie complet diferită apare atunci când sumele implicate sunt atât de importante încât
situaţiile financiare sunt afectate în mod semnificativ în ansamblul lor. În asemenea circumstanţe este
necesar să se emită fie un refuz de a exprima o opinie, fie o opinie nefavorabilă, în funcţie de natura
inexactităţii ( erori de prezentare).
 În situaţiile cu importanţă relativă mai mică este adecvată exprimarea unei opinii cu rezerve.
 Definiţia comună a pragului de semnificaţie, aşa cum se aplică el în contabilitate şi deci în sfera
de raportare a auditului este:
 O prezentare eronată din situaţiile financiare poate fi considerată semnificativă dacă informarea
privind existenţa acestei prezentări eronate ar putea influenţa decizia unui utilizator rezonabil al
situaţiilor în cauză.
 In aplicarea practică a acestei definiţii, se folosesc trei niveluri( praguri) de semnificaţie pentru
determinarea tipului de opinie exprimat şi anume:
 Sumele sunt nesemnificative. Atunci când în situaţiile financiare există o prezentare eronată, dar
este puţin probabil ca aceasta să influenţeze decizia unui utilizator rezonabil, ea este considerată
nesemnificativă. În acest caz, este adecvată exprimarea unei opinii fără rezerve.
 Sumele sunt semnificative, dar nu afectează situaţiile financiare ca ansamblu. Acest nivel există
atunci când o informare eronată din situaţiile financiare ar putea afecta decizia unui utilizator, dar
situaţiile financiare în ansamblu prezintă totuşi o imagine fidelă şi sunt în consecinţă utile.
 Exemplu. Faptul de a cunoaşte existenţa unei informaţii eronate în prezentarea activelor fixe ar
putea afecta decizia unui utilizator de a împrumuta bani companiei numai dacă respectivele imobilizări
sunt utilizate ca garanţie a acestui împrumut. O eroare de prezentare a stocurilor nu înseamnă că
mijloacele băneşti, creanţele- clienţi şi alte elemente ale situaţiilor financiare, sau chiar situaţiile
financiare ca ansamblu, sunt incorecte într-o proporţie semnificativă.
 Pentru a lua decizii referitoare la importanţa relativă în situaţiile în care există una dintre
condiţiile care impun o abatere de la raportul fără rezerve, auditorul trebuie să evalueze toate
repercursiunile asupra situaţiilor financiare.
 Când auditorul ajunge la concluzia că o prezentare eronată este semnificativă, dar nu afectează
situaţiile financiare ca ansamblu, este adecvată exprimarea unei opinii cu rezerve( cuprinzând formula
„ cu excepţia”.
 Sumele sunt într-adevăr semificative sau „ contagioase” încât imaginea fidelă a situaţiilor
financiare pe ansamblu este îndoielnică. Există o probabilitate mare ca utilizatorii să ia decizii greşite
dacă se bazează pe situaţiile financiare ca întreg.
 Exemplu. Dacă stocurile reprezintă cel mai mare sold din bilanţul contabil, o eroare de proporţii
va fi probabil atât de semnificativă încât raportul auditorului va trebui să menţioneze faptul că situaţiile
financiare luate ca ansamblu nu pot fi considerate ca reprezentând o imagine fidelă.
 Atunci cănd există acest nivel maxim de importanţă relativă, auditorul trebuie să emită fie un
refuz de a exprima o opinie, fie o opinie nefavorabilă, în funcţie de condiţiile aplicabile.
 Pentru a determina dacă o omisiune este foarte semnificativă, trbuie analizată proporţia în care
omisiunea respectivă afectează diferitele componente ale situaţiilor financiare. Acest indicator este
numit „ profunzime a repercursiunilor”. O eroare de clasificare a unei sume între un cont de mijloace
băneşti şi un cont de creanţe- clienţi afectează numai cele două conturi implicate şi, în consecinţă, nu
este contagioasă ( nu are un impact profund, nu afectează şi alte conturi). Pe de altă parte
neînregistrarea unei vânzări de proporţii este o eroare cu repercursiuni ample, deoarece ea va afecta
vânzările, creanţele- clienţi, cheltuielile privind impozitul pe profit, impozitele pe profit de plătit şi
profitul repartizat, care, la rândul lor, vor afecta activele circulante, totalul activelor, datoriile pe termen
scurt, totalul datoriilor, capitalurile proprii, marja brută şi rezultatul exploatării.
 Pe măsură ce efectul unei erori se răspândeşte, creşte şi probabilitatea exprimării unei opinii
nefavorabile şi nu a unei opinii cu rezerve.
 Exemplu.Să presupunem că auditorul decide că o greşeală de clasificare între conturile de
mijloace băneşti şi creanţe-clienţi ar trbui să ducă la o opinie cu rezerve, deoarece importanţa ei relativă
este mare; neînregistrarea unei vânzări de aceeaşi valoare ar putea conduce la exprimarea unei opinii
nefavorabile, din cauza repercursiunilor profunde şi multiple ale unei asemenea greşeli „ contagioase”.
 Indiferent de sumele implicate trebuie emis un refuz de a exprima o opinie dacă auditorul este
convins că nu dispune de independenţa cerută prin regulile Codului de conduită profesională. Această
condiţie foarte severă reflectă importanţa pe care o are independenţa pentru auditori. Orice abatere de
la regula independenţei este, prin urmare, considerată foarte semnificativă.
 7. Pragul de semnificaţie.
 Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB) a definit pragul de semnificaţie astfel:
„ Importanţa ( gravitatea ) unei omisiun sau a unei prezentări eronate a informaţiilor contabile care, prin
prisma circumstanţelor generale, dă naştere unei probabilităţi ca raţionamentul unei persoane
rezonabile care se bazează pe informaţiile respective să fi fost schimbat sau influenţat de omisiune sau
eroare de prezentarea respectivă”.
 „ pragul de semnificaţie – se arată în Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare, adoptat de IASB – depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrenjurările
specifice ale omisiunii sau declarării greşite”.
 Obligaţia auditorului este de a determina dacă situaţiile financiare conţin erori semnificative de
prezentare. Dacă auditorul determină că există o eroare semnificativă de prezentare a informaţiilor,
auditorul o va semnala clientului, astfel încât să poată fi făcută o corectare. În cazul în care clientul refuză
să corecteze situaţia, trebuie emisă o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabilă, în funcţie de
importanţa relativă a erorii ( semnificaţia ei). Prin urmare, auditorii trebuie să cunoască extrem de bine
modul de aplicare a conceptului de prag de semnificaţie.
 Definiţia subliniază ideia de utilizatori rezonabili. Auditorii trebuie să ştie cine sunt utilizatorii
probabili ai situaţiilor clientului şi ce decizii se vor lua pe baza acestor situaţii.
 Procesul aplicării conceptului de prag de semnificaţie urmează cinci paşi strâns corelaţi. Paşii
încep cu fixarea unei valori preliminare a pragului de semnificaţie şi repartizarea acestei valori asupra
diverselor segmente ale auditorului.

Auditorul fixează într-o fază timpurie a auditului valoarea combinată a prezentărilor eronate din situaţiile
financiare care va fi considerată reprezentativă numită valoare preliminară a pragului de semnificaţie.
Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie este, prin urmare, suma maximă, în opinia auditorului, a
prezentatărilor eronate pe care le-ar putea conţine situaţiile financiare, fără a afecta totuşi deciziile
utilizatorilor rezonabili.
 Raţiunea definirii unei valori preliminare a pragului de semnificaţie este de a-l ajuta pe auditor să
planifice probele adecvate ce urmează a fi colectate. Dacă auditorul fixează o valoare monetară mică,
atunci va fi nevoie de o cantitate mai mare de probe decât în cazul în care această valoare ar fi mai mare.
 Deseori, auditorul îşi va modifica decizia privind valoarea preliminară a pragului de semnificaţie
pe parcursul desfăşurării auditului. Când se produce acest lucru, noua estimare este numită valoare
revizuită a pragului de semnificaţie. Printre motivele utilizării unei valori revizuite se pot menţiona: o
modificare a unuia dintre factorii utilizaţi pentru determinarea valorii preliminare sau o decizie a
auditorului privind nivelul prea ridicat sau prea redus al valorii preliminare.
 Pragul de semnificaţie este mai curând un concept relativ decât unul absolut.
 Pentru a evalua semnificaţia este nevoie de o bază de comparaţie. Deoarece pragul de
semnificaţie este relativ, se impune găsirea unor termeni de comparaţie ( profitul net înainte de
impozitare, vânzările nete, profitul brut şi totalul activului) pentru a putea stabili dacă prezentările
eronate sunt semnificative.
 Reprezentarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente (pasul 2) este
necesară deoarece probele sunt acumulate mai curând pe segmente decât pentru situaţiile financiare ca
ansamblu.Dacă auditorii dispun de o valoare preliminară a pragului de semnificaţie pentru fiecare
segment, acest lucru îl va ajuta să determine probele potrivite ce urmează a fi colectate.
 De exemplu, un auditor va acumula probabil mai multe probe pentru un sold al creanţelor-
clienţi de 1.000.RON atunci când o prezentzare eronată de 5 RON din conturile de creanţe – clienţi este
considerată semnificativă decât dacă acest prag de semnificaţie ar fi situat la 30 RON.
 Cei mai mulţi practicieni repartizează valoarea pragului de semnificaţie mai curând asupra
conturilor bilanţiere decât asupra conturilor de rezultate.
 Deoarece în majoritatea auditelor conturile de bilanţ sunt mai puţine ca număr decât conturile
de rezultate, iar majoritatea procedurilor de audit se axează pe bilanţ, repartizarea pragului de
semnificaţie asupra conturilor din bilanţul contabil este cea mai adecvată alternativă.
 Când auditorii repartizează valoarea preliminară a pragului de semnificaţie pe soldurile
conturilor, semnificaţia atribuită oricărui sold este numită eroare tolerabilă.
 În repartizarea semnificaţiei asupra conturilor bilanţiere ( segmentelor) apar trei dificultăţi:
1. Auditorii se aşteaptă ca anumite conturi să conţină mai multe abateri decât altele;
2. Trebuie să se ţină cont deopotrivă de supraevaluare şi de subevaluare, şi;
3. Conturile relative ale auditului afectează acest proces de repartizare.
 Estimarea erorilor şi compararea lor cu valoarea preliminară a pragului de semnificaţie. Când
auditorul aplică procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului el ţine un document de lucru în
care consemnează toate erorile sau inexactităţile constatate. Să presupunem că, în cursul testării
evaluarii stocurilor, auditorul găseşte într-un eşantion de 200 de articole trei greşeli comise de client.
Aceste erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea totală a erorilor de prezentare a stocurilor ( pasul
3). Totalul este numit „ estimare” sau, deseori, chiar şi „extrapolare” pentrucă a fost auditat doar un
eşantion şi nu întrega populaţie. Estimarea valorii extrapolate a prezentărilor eronate este impusă prin
norme. Sumele erorilor extrapolate pentru fiecare cont sunt combinate în tabelul de lucru (pasul 4) iar
apoi valoarea combinată a erorilor este comparată cu pragul de semnificaţie ( pasul 5).
 Să presupunem că în cursul auditării stocurilor, auditorul a descoperit supraevaluări în sumă netă
de 3.500 RON într-un eşantion de 50.000 RON, extras dintr-o populaţie de 450.000 RON. O modalitatee
 de a calcula valoarea estimată a erorilor constă în a face o extrapolare directă, pornindu-se de la
eşantion, extrapolându-se o estimare a erorii de eşantionare.
 extrapolare directă se face astfel:
 (Valoarea netă a erorilor din eşantion (3500 RON): Valoarea totală a eşantionului (50.000 RON))
x Valoarea totală a populaţiei înregistrate (450.000 RON) = Eroarea estimată prin extrapolare directă
(31.500 RON)

PARTEA A II- A
AUDITUL DE BAZĂ ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

 Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:

 misiuni (angajamente) de audit şi asigurare asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi
considerate misiuni de audit, de bază, care sunt reglementate de Standardele Internaţionale de Audit
(ISA);
 misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi,
reglemen tate prin Standardele Internaţionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE);
 măsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele
Internaţionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);
 misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaţionale de Misiuni Conexe (ISRS).
 Toate activităţile şi lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de bază asupra
situaţiilor financiare ale unei entităţi pot fi grupate în trei faze şi 10 etape care, în succesiunea lor logică
şi practică, aşa cum se pot identifica în Standardele Internaţionale de Audit, se prezintă astfel:
 CAPITOLUL I
ACCEPTAREA MANDATULUI
ŞI CONTRACTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT

 I. Acceptarea mandatului
 Înainte de a contracta o lucrare de audit a situaţiilor financiare ale unei entităţi, auditorul trebuie
să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune; trebuie să ţină seama de unele reguli
profesionale şi de deontologie.
 Acţiunile întreprinse în această etapă permit auditorului să colecteze informaţiile necesare
fundamentării deciziei de acceptare a misiunii, şi acestea se referă la:
 1.1. Cunoaşterea globală a întreprinderii
 În afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caută să obţină elementele care să
îi permită aprecierea celor mai importante riscuri existente, reţinând observaţii cum ar fi:
 control intern insuficient sau cu carenţe notabile;
 contabilitate neţinută corect şi la timp;
 atitudinea conducătorilor faţa de respectarea legii şi a organelor publice şi administrative;
 personal incompetent;
 rotaţia cadrelor prea mare şi anormală;
 dezechilibre financiare, pierderi mari, activităţi în declin, ceea ce compromite viitorul exploatării;
 riscuri fiscale;
 conflicte sociale;
 riscuri juridice;
 independenţa exerciţiilor nerespectată;
 situaţii conflictuale între conducători, acţionari etc;
 cazuri anterioare de limitare a controlului;
 onorarii insuficiente la auditorii anteriori;
 alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptare a mandatului.
 Remarcă: Existenţa riscurilor nu presupune că auditorul refuză mandatul, însă decizia sa de a
accepta este luată în cunoştinţă de cauză, urmând să ia toate măsurile necesare în consecinţă.
 1.2. Examenul de independenţă şi de absenţă a incompatibilităţiilor .
 Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independenţă şi de incompatibilitate
fixate prin normele interne ale profesiei.
 Auditorul trebuie să examineze: :
 lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care lucrează, pentru a se asigura că nu există
deja o activitate remunerată din partea întreprinderii respective;
 situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese în întreprinderea în
cauză.

 1.3. Examenul competenţei

 Lipsa experienţei în anumite sectoare poate face dificilă misiunea auditorului; el trebuie să se
asigure că propriile competenţe, ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folosiţi sunt
suficiente pentru exercitarea misiunii.
 1.4.Contactul cu fostul auditor sau cenzor
 Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau refuzului de reînnoire a
mandatului fostului auditor sau cenzor şi, mai ales, dacă nu cumva au fost dezacorduri în ce priveşte:
respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor fixate, stabilirea onorariilor etc.
 1.5.Decizia de acceptare a mandatului
După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii:
a) acceptă un mandat fără riscuri aparente;
b) acceptă mandatul, însă va necesita o supraveghere şi măsuri particulare;
c) refuză mandatul.
1.6 Fişa de acceptare a mandatului
O astfel de fişă poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective:
 posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea întreprinderii, a conducerii
sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;
 de a materializa lucrările efectuate înaintea acceptării:
• analiza situaţiei întreprinderii şi a riscurilor sale;
• contactele cu predecesorul în profesie;
• vizitarea întreprinderii şi contacte cu conducerea;
 de a indica bugetul necesar;
 de a formaliza procedurile de acceptare;
 de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare:
• scrisoare către conducerea societăţii;
• scrisoare către auditorul anterior sau cenzor (dacă e cazul);
• scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis astfel).
 O astfel de fişă este prezentată în continuare cu titlu de exemplu; ea trebuie adaptată specificului
societăţii de expertiză sau cabinetului de audit; actualizarea acestei fişe la începutul fiecărui an permite
să ne asigurăm că noile evenimente din viaţa întreprinderii nu pun în discuţie menţinerea deciziei de
acceptare a mandatului.
 AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA ŞI CERTIFICAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE
 În cazul unui client nou, fişa de acceptare a mandatului va cuprinde procedurile de acceptare
întreprinse şi se poate prezenta astfel:

2.Natura misiunii

Auditor:

Originea mandatului:
Lucrări de efectuat cu alţi experţi (subcontractare):

Alte misiuni în această întreprindere:

- Onorarii
Barem:
Onorarii estimate:
- Decizia şi procedura de acceptare
Refuz de misiune:

Acceptarea misiunii (în acest caz se listează riscurile majore reţinute):

Decizia se ia după ce ne-am asigurat de completarea unei anexe la Fişa de acceptare a mandatului intitulată „Criterii de luat în considerare".

Repartizarea dosarului
Responsabilul lucrării:
Responsabili adjuncţi:

Alte proceduri

Scrisoare către conducerea întreprinderii:

Contactul cu auditorul anterior:

Scrisoarea de acceptare a mandatului:

Raportul asupra întreţinerii cu conducerea întreprinderii:
 Pentru exerciţiile următoare Fişa de acceptare a mandatului cuprinde doar două capitole şi
anume:
 Revederea anuală a criteriilor de acceptare, decizia de acceptare; în cazul menţinerii mandatului
se desemnează responsabilii contractului, iar în cazul rezilierii contractului (demisiei) se menţionează
motivele.
 Anexa la care se face referire la pct. 4 din Fişa de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de
referinţă ce trebuie avute în vedere la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit.
 Un rezumat al criteriilor de referinţă poate să cuprinră următoarele:
• control intern insuficient;
• contabilitate eronat condusă;
• atitudinea conducătorilor;
• competenţa personalului; ( continuare pe slide106)
• continuitatea exploatării compromisă;
• riscuri de natură penală;
• riscuri sociale;
• misiuni juridice;
• activităţi speculative;
• independenţa exerciţiilor nerespectată;
• situaţii conflictuale la nivelul conducerii;
• onorarii insuficiente;
• refuzuri anterioare de certificare;
• alte riscuri.
 2. Contractarea lucrărilor de audit
 Normele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea profesioniştilor contabili să se
desfăşoare pe bază de contracte de prestări servicii fără a se face vreo distincţie între misiunile de audit
legal - care presupun desemnarea acestor profesionişti de către adunarea generală a întreprinderii
auditate şi misiunile de audit contractual.
 Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 210 prevede că auditorul şi clientul trebuie să convină
termenii şi condiţiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnaţi într-o „Scrisoare de misiune
de audit" („Lettre de mission d ΄audit" sau „Angajament letter") sau în orice alt tip de contract adecvat.
 Indiferent de forma pe care o îmbracă relaţia contractuală, din documentul respectiv nu
trebuie să lipsească termenii şi condiţiile următoare:
• obiectivul auditului situaţiilor financiare;
• responsabilitatea conducerii întreprinderii cu privire la pregătirea şi prezentarea situaţiilor
financiare;
• întinderea lucrărilor de audit, făcând referire la legislaţia aplicabilă, la reglementările sau
recomandarea organismelor profesionale al căror membru este auditorul;
• forma oricărui raport sau alte comunicări în legătură cu rezultatele misiunii de audit;
• riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a sondajelor şi a altor
limite inerente ori cărui sistem contabil şi de control intern;
• (necesitatea de a avea acces fără restricţii la orice document contabil, piese justificative sau
alte informaţii solicitate.
• Auditorul poate, în plus, să dorească să introducă în „Scrisoarea de misiune" prevederi
referitoare la:
 aspecte privind planificarea auditului;
 descrierea altor scrisori, corespondenţe sau rapoarte pe care el prevede să le trimită clientului;
 baza de calcul a onorariilor şi condiţiile de facturare;
 dorinţa de a primi o confirmare scrisă din partea conducerii întreprinderii-client cu privire la
declaraţiile făcute de aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit;
• cererea de confirmare a termenilor şi condiţiilor din scrisoarea de misiune.
 Auditorul poate să decidă să nu trimită o nouă „scrisoare de misiune" pentru fiecare din
exerciţiile viitoare. La primirea solicitării din partea întreprinderii-client, auditorul trebuie să aprecieze
dacă unii termeni din „scrisoarea de misiune" ar trebui modificaţi, ţinând seama de evoluţia
semnificativă a naturii sau importanţei activităţilor clientului său.

CAPITOLUL II
ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA
AUDITULUI

 În această etapă profesionistul contabil obţine informaţii cu privire la particularităţile

întreprinderii, zonele sale de risc, domeniile şi sistemele semnificative, informaţii care să-i permită
orientarea şi planificarea controalelor astfel încât să fie prevenite lucrări inutile sau care nu vor servi
realizării obiectivelor misiunii de audit.
 Tehnicile şi procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce în ce mai
diferite; o grupare a principalelor lucrări de efectuat în această etapă poate fi prezentată astfel
Culegerea de informaţii generale asupra întreprinderii
 Toate acţiunile au ca obiectiv cunoaşterea particularităţilor întreprinderii, iar tehnicile şi
procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot să constea în: discuţii cu conducătorii şi personalul
întreprinderii, examinarea unor documente interne şi externe, vizitarea localurilor întreprinderii şi
examenul analitic (analiza critică a unor cifre şi indicatori, static şi dinamic, prin raportarea la exerciţii
precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura activităţilor desfăşurate de
întreprindere, particularităţile sectorului din care face parte, structurile întreprinderii, organizarea
generală a întreprinderii, politicile comerciale, financiare şi sociale, organizarea contabilităţii, practicile
contabile utilizate, sistemul de control intern al întreprinderii etc.
 2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative
 Toate acţiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc şi stabilirea elementelor sau secţiunilor
asupra cărora trebuie concentrată acţiunea de audit, iar tehnicile şi procedurile folosite au la bază analiza
elementelor repetabile a căror fiabilitate este legată de conceperea sistemelor. Se au în vedere
activităţile de producţie, distribuţie, aprovizionări etc, precum şi conturile care în raport cu suma sau prin
natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a căror sumă reprezintă o parte importantă a bilanţului
sau care prezintă solduri reduse dar sunt purtătoare de erori din cauza mişcărilor importante, conturi de
provizioane şi conturi care presupun tehnici contabile complexe.
 3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)
 După cunoaşterea particularităţilor întreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea să îşi
orienteze misiunea în funcţie de domeniile şi sistemele semnificative; această orientare are ca obiectiv
identificarea riscurilor care pot avea o incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare şi deci asupra
programării şi planificării misiunii de audit, permiţând:
 determinarea naturii şi întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificaţie ales;
 organizarea lucrărilor de audit astfel încât să fie atins obiectivul de a certifica situaţiile financiare
în mod raţional, cu maxim de eficacitate şi în cadrul termenelor convenite cu clientul;
 Planul de misiune este în fapt programul general de muncă în care sunt sintetizate toate
informaţiile obţinute pe baza cărora să poată fi orientată şi planificată misiunea de audit. Este
documentul care serveşte ca instrument de bază pentru toţi intervenanţii de-a lungul întregii misiuni de
audit.
 Redactarea planului de misiune şi pe această bază a programului de muncă presupune:
 alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi cunoştinţele lor în sectorul de activitate al
întreprinderii;
 repartizarea lucrărilor pe oameni, în timp şi în spaţiu (subunităţi, filiale în tară si în străinătate
etc);
 utilizarea lucrărilor realizate de auditorul intern al întreprinderii de alţi auditori externi sau
experţi;
 coordonarea cu auditorii de la societăţile-surori şi de la societatea-mamă;
 solicitarea de specialişti pentru studierea sistemelor şi datelor informatizate în orice alte domenii
(juridic, fiscal,tehnic etc); ;
 calendarul şedinţelor AGA si CA;
 termenul de depunere a raportului.
 Planul de misiune este deci un instrumerit de lucru care permite luarea de decizii cu privire la:
lucrările de efectuat, mijloacele necesare, datele intervenţiilor în teren, rapoarte şi relaţii de stabilit,
bugetul de timp şi costurile angajate.
 Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 300 intitulat „Planificarea unui audit al situaţiilor
financiare" prevede obligaţia planificării activităţii de audit ca o măsură de asigurare că această activitate
se realizează de o manieră eficientă.
 ISA nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma şi fondul
acestuia variind în funcţie de: talia întreprinderii, complexitatea auditului, metodologia şi tehnologia
specifică utilizată de auditor. Din planul de misiune nu pot lipsi informaţii care se referă la: cunoaşterea
activităţilor întreprinderii, înţelegerea sistemului contabil şi de control intern, riscul şi pragul de
 semnificaţie, natura calendarului şi întinderea procedurilor de audit şi coordonarea, conducerea,
supravegherea şi revizuirea lucrărilor.
 4: Elaborarea Programului de muncă
 Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300 prevede obligaţia pentru auditor de a
elabora şi documenta un Program de muncă în care sunt definite natura, calendarul şi întinderea
procedurilor de audit necesare.
 Programul de muncă este un ansamblu de instrucţiuni puse în atenţia tuturor participanţilor la
misiunea de audit care permit controlul bunei execuţii a lucrărilor pe tot parcursul misiunii de audit.
Programul de muncă poate, de asemenea, să detalieze obiectivele auditului, precum şi bugetul de timp
pentru fiecare rubrică şi pentru fiecare procedură de audit folosită.
 Pentru elaborarea programului de muncă auditorul va aprecia evaluarea specifică a riscurilor
inerente şi a riscurilor legate de control, cât şi nivelul de asigurare care ar urma să fie furnizată de
controalele substantive (controalele proprii ale auditorului).
 Altfel spus, Programul de muncă este o detaliere a tuturor elementelor conţinute în Planul de
audit (de misiune), în vederea asigurării îndeplinirii acestuia din urmă.
 Conţinutul tip al unui Plan de misiune este prezentat în continuare cu titlu de exemplu.

PLANUL DE MISIUNE - conţinut tip -

 I Prezentarea întreprinderii:
 Denumirea
 Sediul social
 Capital social şi acţionari
 Înregistrare
 Scurt istoric
 Consideraţii succinte privind obiectul de activitate, piaţa, concurenţa
 II Informaţii contabile:
 Bugete şi conturi previzionale
 Particularităţile sistemului contabil
 Principiile contabile; permanenţe; comparabilităţi plurianuale
 III Definirea misiunii:
 Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.
 Alţi auditori, experţi sau cenzori cu misiuni în întreprindere
 IV. Sisteme si domenii semnificative:
 Prag de semnificaţie
 Funcţii si conturi semnificative
 Zone de risc identificate
 Controale semnificative pe care ne putem sprijini

 V. Orientarea programului de lucru:

 Aprecierea controlului intern
 Lucrări deosebite
 Confirmări de obţinut (interne şi externe)
 Inventare fizice
 Asistenţă de specialitate necesară (informatică, fiscalitate etc.)
 Documente de obţinut:
 VI Echipa si bugetul
 VII Planificarea
 Repartizarea lucrărilor
 Datele intervenţiilor pe etape
 - Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce urmează a fi emise (cu
datele limită).


CAPITOLUL III
EVALUAREA CONTROLULUI INTERN
 În această etapă, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; când estimează că
poate să se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita întinderea sondajelor sale şi a
controalelor proprii asupra conturilor.El va verifica funcţionarea acestui control intern.
 Existenţa unui sistem de control intern raţional conceput şi corect aplicat constituie o serioasă
prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate.
 Pornind de la orientările rezultate din planul de misiune şi programul de muncă, auditorul
efectuează un studiu şi o evaluare a sistemelor considerate semnificative în scopul identificării
controalelor interne pe care doreşte să se sprijine, pe de o parte, precum şi riscurile de eroare în tratarea
datelor şi informaţiilor, pe de altă parte.Toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea
programului propriu de control al conturilor.
 Toate acţiunile întreprinse de auditor în această etapă sunt concentrate asupra a trei întrebări
care furnizează baza de apreciere a sistemului de control intern:
1) care sunt procedurile efective, în funcţiune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern
eficient?
2) aceste proceduri sunt aplicate?
3) în ce măsură aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern şi deci pot conduce la
elaborarea de documente financiar-contabile corecte?
 Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale
acestuia pe care vor să se sprijine, alcătuind în acest sens un program de verificare a controlului intern.
 Diversele lucrări de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel încât să fie
scoase în evidenţă cele două etape importante: aprecierea asupra concepţiei sistemului de control intern
şi aprecierea asupra funcţionării sistemului de control intern.
 Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce măsură auditorul
se poate sprijini pe acest control pentru a-şi putea defini natura, întinderea şi calendarul lucrărilor şi
intervenţiilor sale. În această etapă auditorul se află în faţa unor decizii extrem de importante, şi anume:
 alegerea procedurilor de examinat în funcţie de organizarea întreprinderii, de natura
riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanţa soldurilor şi operaţiilor;
 decizia de a stabili dacă procedurile reţinute trebuie să facă obiectul unei evaluări a
controlului intern sau dacă există alte mijloace mai eficiente şi mai economice ce pot fi folosite pentru
fundamentarea judecăţilor sale asupra soldurilor şi operaţiilor;
 alegerea tehnicilor de descriere şi evaluare ce trebuie aplicate;
 decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dacă controlul intern este insuficient,
de a trage concluziile necesare pentru etapele următoare privind controlul conturilor şi certificarea
acestora;
 alegerea tehnicilor de sondaje ce urmează a fi aplicate pentru verificarea funcţionării
procedurilor;
 decizia finală, în funcţie de rezultatele sondajelor, în legătură cu programul de control al
conturilor.
 Toate lucrările şi acţiunile întreprinse de auditor în cadrul aprecierii controlului intern au ca
obiective alegerea şi decizia în legătură cu etapa următoare, fundamentală, aceea de control al
conturilor. Aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc şi niciodată un scop.
Sublinierea este necesară deoarece există un risc real ca auditorul să conceapă aprecierea controlului
intern ca o acţiune imperativă ce trebuie desfăşurată fără a se întreba asupra finalităţii şi eficacităţii.

 1, Etapele aprecierii controlului intern

 .a) înţelegerea si descrierea sistemelor semnificative
Această fază constituie o ocazie pentru auditor de a înţelege mai bine întreprinderea sub aspectele:
 naturii activităţilor desfăşurate, locurilor de producţie, proceselor de fabricaţie etc;
 circuitului documentelor şi al informaţiilor contabile;
 realităţilor care se ascund sau se pot ascunde în spatele cifrelor şi documentelor sintetice;
 identificării şi localizării zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea
situaţiilor financiare;
 Cunoaşterea întreprinderii şi fiabilităţii sistemului său de control intern permite, între altele,
auditorului să demonstreze conducerii întreprinderii că este la curent cu problemele întreprinderii.
 Descrierea procedurilor de control intern poate fi făcută şi cu ajutorul tehnicilor:
 narativă (descriptivă), respectiv obţinerea prin chestionarea prealabilă sau din instrucţiunile date
de administraţie (manualul de proceduri) a procedurilor existente şi a controalelor instituite; vor fi avute
în vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum şi importanţă pentru întreprindere (de exemplu:
imobilizări, vânzări, stocuri, cumpărări, plăţi, încasări);
 sub formă de diagrame (flow-chart) care formalizează cu ajutorul unor scheme circulaţia
documentelor în întreprindere, precum şi controalele efectuate de salariaţii anume împuterniciţi.
 De exemplu, sistemul de plată a salariilor la un şantier de construcţii cuprinde operaţiile
următoare:
 evidenţierea orelor de muncă, stabilirea buletinului de plată, plata salariilor, contabilizarea
salariilor.
 Serviciile sau compartimentele care intervin în plata salariilor sunt: şantierul, serviciul de
normare-salarizare, contabilitatea, casieria.
 Diagrama sintetică a plăţilor de salarii poate fi rezumată astfel (săgeţile arată circulaţia
documentelor

 Descrierea narativă a sistemului poate fi prezentată astfel: Pe şantier: Şeful de şantier stabileşte
lunar situaţia individuală a orelor de muncă, în 3 exemplare: primul exemplar merge la serviciul
salarizare, unde este arhivat în ordine alfabetică; al doilea exemplar merge la contabilitatea analitică,
unde este arhivat pe şantiere; al treilea exemplar este păstrat.
 La serviciul salarizare: persoana însărcinată să stabilească salariul consultă dosarul muncitorului
pentru a cunoaşte încadrarea sa (tariful orar) şi diverse alte informaţii, apoi stabileşte buletinul de plată
 în 3 exemplare: primul merge la casierie, al doilea va servi la întocmirea statului de plată, al treilea
rămâne la dosarul muncitorului. Statul se semnează de contabilul sef.

 b) Confirmarea înţelegerii sistemului; testele de conformitate
 Practic, această etapă se realizează în primul an în acelaşi timp cu descrierea sistemului; are
drept obiectiv confirmarea înţelegerii procedurii şi asigurarea că această procedură a fost corect descrisă.
 Nu este vorba de a descoperi erorile în funcţionarea sistemului, ci numai de a ne asigura că
sistemul descris este cel real şi că a fost înţeles.
 Auditorul selecţionează un număr limitat de tranzacţii cărora le urmăreşte circuitul şi reţine dacă
controalele prevăzute au fost efectuate.
 Testele de conformitate pot fi realizate după diferite modalităţi ca:
 observare directă;
 confirmare verbală a celor ce utilizează procedura respectivă;
 existenţa mijloacelor utilizate (ştampile, vize, fişiere etc);
 observarea ulterioară, constând din reluarea în întregime a circuitului plecând de la origine,
pentru a-l testa.

 c) Evaluarea riscurilor de eroare

 Auditorul caută să se asigure că sistemul existent permite întreprinderii să se protejeze contra
riscurilor de eroare care se pot produce în tratarea datelor şi a riscurilor de pierderi neînregistrate.
Pentru aceasta este necesar ca auditorul să se asigure că toate operaţiile sunt înregistrate
 (exhaustivitate), că operaţiile înregistrate sunt reale (realitatea) şi că operaţiile sunt corect înregistrate în
contabilitate şi prezentate în conturile anuale.
 Pentru a realiza toate acestea, auditorul examinează circuitul informaţiilor cu ajutorai unui
chestionar.
 Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui să
asigure fiabilitatea informaţiilor contabile cu controlul intern existent în întreprindere. Aceste
chestionare se stabilesc pe secţiuni şi pot fi utilizate în numeroase întreprinderi, cu unele adaptări la
specific.
 In finalul etapei de confirmare a înţelegerii sistemului, auditorul are posibilitatea să determine:
a. domeniile unde controalele sunt efectiv prevăzute în cadrul procedurilor folosite de
întreprindere pentru a asigura fiabilitatea informaţiei financiar-contabile;
b. domeniile unde absenţa controalelor poate afecta fiabilitatea informaţiei. Trebuie precizat că
orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivalând cu absenţa controlului. .
 Când controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate
reduce întinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci când obţine o încredere mai
mare în acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua.
 Când, însă, controlul intern lipseşte, există probabilitatea de a nu fi detectate erorile care
afectează conturile: auditorul poate, în acest caz, să îşi organizeze propriile controale pentru a evalua
incidenţele posibile asupra fiabilităţii conturilor.
 Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru specială, intitulată: „Sinteza aprecierii
controlului intern". Această foaie de lucru indică, prin comparare cu chestionarul de control intern:
a. slăbiciunile sistemului care antrenează riscuri de eroare;
b. incidenţele posibile asupra situaţiilor financiare;
c. incidenţele asupra programului de lucru.
 d) Verificarea funcţionării controlului intern
 Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul sistemelor de control ale întreprinderii, ci numai pe
acelea pe care el doreşte a se sprijini pentru a-şi forma şi fonda propria sa opinie.
 Verificarea funcţionării controlului, necesară pentru îndeplinirea misiunii auditorului, necesită
elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializată:
„Programul de verificare a funcţionării procedurilor"
 Sondajele asupra funcţionării sistemelor sunt organizate urmându-se cele două tipuri de
controale interne: controale de prevenire şi controale de detectare.
 Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulării operaţiilor înainte de a se trece la faza
următoare şi, de regulă,înaintea înregistrării; de cele mai multe ori, acestea se materializează printr-o
viză, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client înainte de a-i executa acestuia o nouă
comandă; verificarea recepţiei şi existenţa comenzii înainte de a da bun de plata pe o factură a
furnizorului; controlul aritmetic al documentelor înaintea înregistrării acestora.
 Controalele de detectare sunt, de regulă, efectuate asupra unui grup de operaţii de aceeaşi
natură, în scopul asigurării că nu există anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu:
confruntările cu banca, confruntările balanţei sintetice cu cea analitică, compararea inventarului fizic cu
inventarul permanent etc.
 În realizarea sondajelor de verificare a funcţionării sistemelor, auditorul dispune de mai multe
tehnici:
 examenul evidentei controlului permite realizarea unor eşantioane mari în timp foarte scurt; de
exemplu, existenţa unei vize care atestă efectuarea controlului aritmetic al facturilor; existenţa
confruntărilor lunare ale contabilităţii cu extrasele bancare etc;
 repetarea controalelor, ca, de exemplu: verificarea unui anumit număr de controale aritmetice;
verificarea unei confruntări cu banca, studiind jurnalul de bancă şi piesele justificative ale băncii şi ale
întreprinderii;
 observarea executării unui control permite auditorului să înţeleagă mai bine maniera în care este
realizat controlul şi să verifice efectuarea corectă a acestuia.
e) Evaluarea preliminară: teste de permanenţă
După ce s-a obţinut o descriere fiabilă a organizării, se poate proceda la o evaluare preliminară pentru a
pune în evidenţă punctele forte şi cele slabe ale procedurilor sistemului contabil şi de control intern.
Punctele forte sunt dispozitivele de control care garantează o corectă contabilizare a diferitelor date, iar
punctele slabe, deficienţele care pot da naştere unor riscuri de erori sau fraude.
Pentru a stabili forţa şi slăbiciunea teoretică, se utilizează două metode:
a. prima constă în a examina sistemul şi a căuta punctele forte şi slabe, ele comportând inevitabil riscul
de a fi uitate;
b. a doua, mai formalizată, constă în a pune o serie de întrebări care sunt în mod obişnuit reunite într-un
chestionar.
 Testele de permanenţă au ca obiect verificarea dacă punctele forte şi slabe fac obiectul unei
aplicări efective şi constante.
 Aceste teste trebuie să fie suficient de ample pentru a convinge că procedurile controlate sunt
aplicate într-o manieră permanentă şi fără defecţiuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi
avută în vedere.
f) Evaluarea finală şi incidenţa asupra misiunii
 Auditorul poate în final să facă o apreciere definitivă asupra controlului intern al întreprinderii,
determinând:
 variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv şi permanent);
 puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
 punctele slabe datorate unor greşite aplicări a procedurilor sistemului.
 Verificarea funcţionării sistemului este efectuată în fiecare an pentru a se asigura că nu există
deviaţii în sistemul de control utilizat.
 Când anomaliile în funcţionarea sistemului sunt numeroase şi pot altera fiabilitatea
înregistrărilor contabile, auditorul va fi obligat să reconsidere evaluarea preliminară şi să nu ţină cont de
controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al
conturilor.
 Numai după ce a verificat funcţionarea controalelor pe care auditorul doreşte să se sprijine,
acesta poate stabili programul său definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de
calitate al controlului intern.
 Această corelare între aprecierea controlului intern şi programul de control al conturilor trebuie
să fie clar identificabilă în dosarele de lucru (dosarul permanent şi dosarul exerciţiului) Ca şi pentru
 evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de funcţionare a sistemului poate fi făcută pe
foaia de lucru: „Sinteza aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile în functionarea
sistemului, incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare si incidenţa asupra programului de lucru.
 Evaluarea riscurilor de eroare:
 constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii de pe bonul de recepţie;
 incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare: riscul ca mărfurile primite să nu fie contabilizate
în absenţa facturii furnizorului şi imposibilitatea contabilizării facturii de primit în absenţa bonului de
recepţie;
 incidenţa pentru programul de control al conturilor
extinderea controlului aplicării regulilor de independenţă a exerciţiilor mărind numărul sondajelor
asupra facturilor primite după data încheierii, care s-ar putea referi la
mărfuri primite înaintea închiderii exerciţiului.
 Verificarea funcţionării sistemului:
 constatare: contrar celor stabilite prin procedură, documentele justificative de plată (factură, bon
de comandă, bon de recepţie) nu sunt anulate în momentul plăţii;
 incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare: riscul de dublă contabilizare şi plată prin
reutilizare voluntară eronată a pieselor justificative în cauză;
 Incidenţa asupra programului de control al conturilor : mărirea sondajelor asupra justificării
soldurilor furnizorilor debitori şi asupra balanţei conturilor individuale, asupra justificării conturilor de
cheltuieli şi imputaţiilor corecte ale plăţilor.
 2.Raportul asupra controlului intern
 Auditorul semnalează conducerii întreprinderii-client observaţiile pe care acesta le are asupra
controlului intern, oral sau în scris. Dacă descoperă lacune grave, el apreciază dacă refuză certificarea sau
o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent.
 Comunicarea observaţiilor poate fi făcută printr-un „Raport asupra controlului intern", al cărui
conţinut trebuie să respecte următoarele principii:
 prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esenţial pentru a folosi conducerii
societăţii;
 prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subunităţi ale societăţii pentru a putea fi uşor
difuzate;
 analiza fiecărei probleme în mod logic, de o manieră constructivă, pentru a permite societăţii să
utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor în patru părţi: introducere şi sinteză,
sumar, detalii şi anexe.
 Nota de introducere şi sinteză are ca scop să permită destinatarilor principali (conducerea
societăţii) să aibă rapid cunoştinţă de concluziile esenţiale.
 Sumarul raportului poate figura imediat după nota de introducere şi sinteză şi poate fi prezentat
în diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri şi puncte care vor fi reluate în partea de „Detalii",
reluarea rapidă a tuturor slăbiciunilor constatate.
 Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anunţat în Sumar.
 Structurarea detaliilor se face urmărindu-se anumite principii , şi anume:
 prezentarea punctelor în ordinea importanţei;
 recapitularea punctelor pe secţiuni, funcţii sau grupă de conturi;
 Parte care poate fi avută în vedere pentru sfaturi mai puţin importante;
 parte separată care poate fi destinată punctelor care pot avea o incidenţă asupra certificării
(însă atenţie ca această parte să nu infirme opinia emisă asupra situaţiilor financiare în raportul general);
 sfaturile date în cursul exerciţiului precedent pot fi reluate aici dacă acestora nu li s-a dat curs.
 Fiecare din punctele prezentate trebuie să conţină informaţiile următoare:
• descrierea punctelor slabe constatate;
• consecinţe şi incidenţe asupra situaţiilor financiare;
• sfaturi şi măsuri care permit ameliorarea situaţiei.
 3. Importanta controlului intern pentru auditor
 Auditorul trebuie să cunoască suficient procedurile de control intern, pentru a elabora planul de
audit.
 Controlul intern influenţează direct programul de control al conturilor al auditorului astfel:
 Programul de control al conturilor poate fi:
 restrâns, când controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare că înregistrările contabile
sunt fiabile; se poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor, iar controlul rulajelor,
efectuat cu ocazia verificării funcţionării sistemului, poate fi completat cu un examen analitic;
 extins, când nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai mare şi acestea
trebuie să se facă atât asupra soldurilor cât şi asupra rulajelor.
 Auditorul trebuie să documenteze, în dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor contabile şi
de control intern din întreprindere şi evaluarea sa asupra riscului legat de control.
 Evaluarea riscului şi a controlului intern este o etapă importantă în cadrul unei misiuni de audit
de bază, obligaţiile şi demersurile auditorului fiind reglementate prin Standardul Internaţional de Audit
(ISA) nr. 400.

CAPITOLUL IV
CONTROLUL CONTURILOR

 1. Elementele probante în audit

 Potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, elementele probante într-o misiune de audit
(„audit evidence" sau „elements probants'') reprezintă informaţii obţinute de auditor pentru a ajunge la
concluzii pe care acesta îşi fondează opinia; aceste informaţii constau în documente justificative şi
documente contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi care sunt coroborate cu informaţii din alte
surse.
 Elementele probante sunt obţinute printr-o combinare adecvată a testelor de procedură cu
controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedură sunt testele care
permit obţinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii şi funcţionării sistemelor
contabile şi de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului în
contabilitatea întreprinderii şi constau în proceduri care urmăresc obţinerea elementelor probante
prin care sunt detectate anomalii semnificative în situaţiile financiare; ele sunt de două tipuri:
 controale privind tranzacţiile, operaţiile şi soldurile conturilor;
 proceduri analitice care constau în analiza tendinţelor şi ratiourilor (rapoartelor) semnificative,
examenul variaţiilor şi examene de coerenţă cu alte informaţii.
În funcţie de credibilitatea informaţiilor obţinute în etapele precedente, auditorul stabileşte
programele de control a conturilor pe baza cărora să poată obţine elementele probante necesare
fundamentării opiniei sale.
 Această etapă a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea
exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectării regulilor
legale şi regulamentare de către întreprindere şi anume:
 regulile de prezentare şi de evaluare stipulate în normele legale şi în cele profesionale;
 reguli de prudenţă;
 regulile referitoare la inventarieri;
 reguli de ţinere a registrelor şi a contabilităţii;
 existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
 pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc întreprinderea în cauză.
 Elementele probante trebuie să îndeplinească cumulativ două condiţii de calitate pentru a putea
să stea la baza fondării unei opinii: să fie suficiente şi să fie juste (adecvate).
 Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante colectate;
caracterul just se apreciază în raport cu gradul de adecvare, cu pertinenţa, fiabilitatea lor. În mod normal,
auditorul consideră necesar să se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele
însele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori să fie determinat să caute
elemente probante de sursa sau natură diferită pentru a corobora o aceeaşi afirmaţie. Elementele
probante trebuie, în ansamblul lor, să permită auditorului să-şi facă o opinie cu privire la situaţiile
financiare. In general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la care are acces pentru a-şi
forma opinia, în măsura în care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie
de operaţii sau un control intem, aplicând tehnici de sondaj bazate pe raţionament profesional sau
eşantion statistic.
 Factorii care influenţează raţionamentul auditorului în legătură cu ceea ce constituie elemente
probante suficiente cuprind:
 Importanţa riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:
 natura elementelor în cauză;
 adecvarea controlului intem;
 natura activităţilor realizate;
 existenţa unor situaţii susceptibile de a exercita o influenţă neobişnuită asupra conducerii
întreprinderii;
 situaţia financiară a întreprinderii.
 Importanţa relativă a elementului avut în vedere, ţinând seama de ansamblul informaţiilor
bilanţului contabil.
 Experienţa căpătată în cursul unor auditări anterioare.
 Concluziile procedurilor de audit, în special descoperirea eventuală a unor fraude sau erori.
 Tipul de informaţie disponibilă .
 În cazul obţinerii de elemente probante pornind de la testele de procedură, aspectele sistemelor
contabile şi de control intern asupra cărora auditorul va strânge elemente probante se referă la:
 conceperea sistemelor contabile şi de control intem; sunt aceste sisteme concepute de o
manieră care să prevină sau să detecteze şi corecteze anomalii semnificative?
 funcţionarea sistemelor contabile şi de control intem; aceste sisteme au funcţionat de o
manieră satisfăcătoare pe toată perioada?
 In colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se
asigură de posibilitatea obţinerii unor afirmaţii în materie:
 de existenţă: controlul intern există?
 de eficacitate: controlul intern funcţionează eficace?
 de permanenţă: controlul a funcţionat eficace pe toată perioada în cursul căreia auditorul
înţelege să se sprijine pe el?
 În cazul obţinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie
să determine dacă elementele rezultate din aceste controale precum şi din testele de procedură sunt
suficiente şi adecvate pentru a stabili dacă la elaborarea situaţiilor financiare de către conducerea
întreprinderii au fost întrunite criteriile următoare:
 de existentă: un element al activului sau pasivului există la un moment dat;
 de drepturi si obligaţii: un element de activ este un drept al întreprinderii iar un element de
pasiv este o obligaţie pentru întreprinderea dată, la un moment dat;
 de apartenenţă ( de realitate) tranzacţiile sau evenimentele se referă la întreprinderea dată şi s-
au produs în cursul perioadei respective;
 de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele au fost înregistrate şi toate
faptele importante au fost menţionate;
 de evaluare : înregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a făcut la valoarea lor de inventar:
 de măsurare: o operaţie sau un eveniment este înregistrată la valoarea sa de tranzacţionare şi un
venit sau o cheltuială aparţin perioadei;
 de prezentare si publicitate: o informaţie este prezentată, clasată şi descrisă conform
referenţialului contabil aplicabil.
 Obţinerea de elemente probante privind o informaţie dată, de exemplu, existenţa de stocuri, nu
scuteşte obţinerea de elemente probante pentru o altă afirmaţie, de exemplu, evaluarea lor.
 Auditorul poate obţine un grad de certitudine mai ridicat atunci când elementele probante
adunate, de origine şi de natură diferite, sunt concordante. În acest caz, auditorul poate obţine un grad
de certitudine global superior celui pe care îl obţine din fiecare din elementele probante luate izolat.
Invers, atunci când elementele probante obţinute din surse diferite nu sunt concordante între ele, poate
fi necesară folosirea unor proceduri suplimentare în scopul rezolvării contradicţiei.
 Trebuie să existe un raport rezonabil între costul pentru obţinerea unor elemente probante şi
utilitatea informaţiei obţinute. Cu toate acestea, dificultăţile şi costurile suportate pentru a controla un
element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele însele, omisiunea unei proceduri.
 Atunci când auditorul are dubii legitime cu privire la o informaţie care prezintă o importanţă
semnificativă, el trebuie să se străduiască să obţină elemente probante suficiente pentru a elimina
aceste dubii. Dacă nu este în măsură să obţină aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie să
formuleze o opinie fără rezervă.
 2. Programul de control
 Nu există un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv
de rezultatele etapelor precedente şi de caracteristicile fiecărei întreprinderi.
 După cum s-a văzut, etapa de cunoaştere a întreprinderii permite determinarea domeniilor
semnificative, a zonelor de risc şi a naturii operaţiilor; în etapa referitoare la aprecierea controlului
intern, auditorul a avut posibilitatea identificării existenţei controlului intern pe care se poate sprijini şi
verificării modului de funcţionare a acestuia. Numai în funcţie de aceste fluxuri de informaţii şi de gradul
de fiabilitate al lor auditorul îşi stabileşte programul de control al conturilor care aşa cum s-a mai amintit,
poate fi restrâns sau extins.
 Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune şi foaia de sinteză
a aprecierii controlului intern, documente ce asigură legătura cu etapele precedente.
 Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specială, care conţine rubricile
următoare:
 lista controalelor de efectuat, ordonată pe secţiunile situaţiilor financiare; aceste controale
trebuie cât mai bine detaliate pentru a fi uşor de identificat documentele şi informaţiile necesare a se
solicita întreprinderii;
 întinderea eşantionului: ţinând seama de pragul de semnificaţie şi de evenimentele erori ce pot
fi descoperite, este indicat ca în această coloană să se menţioneze volumul sondajelor de efectuat pentru
eşantionul respectiv;
 indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importantă, având în vedere că,
calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Această coloană va fi completată pe măsura
avansării programului de control, ceea ce permite urmărirea cronologică a lucrărilor;
 o referinţă pentru foaia de lucru;
 probleme întâlnite: această coloană se foloseşte pentru supervizarea lucrărilor şi pentru a stabili
sinteza rezultatelor controalelor.
 Un exemplu de structură a unui program de control:
 3. Tehnici de control pentru obţinerea elementelor probante
 Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmăreşte obţinerea elementelor probante care să îi
permită să dea certificarea asupra situaţiilor financiare, utilizând diverse procedee şi tehnici care privesc:
 controlul asupra pieselor justificative şi control de verosimilitate;
 observarea fizică;
 examenul analitic.
 Pentru obţinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:
 inspecţia fizică si observaţia, care constau în a examina activele, conturile sau în a
observa maniera de aplicare a procedurilor;
 confirmarea externă (directă), care constă în a obţine de la terţii întreprinderii
informaţii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operaţiilor deraiate;
 examenul documentelor primite de către întreprindere, care servesc ca piese
justificative sau la controlul operaţiilor respective;
• examenul documentelor emise de către întreprindere: copii facturi, conturi,
balanţe etc;
• control aritmetic;
• analize, estimări şi confruntări între informaţii si documente;
• examen analitic, care constă în:
 efectuarea de comparaţii între datele care rezultă din situaţiile financiare şi datele anterioare,
posterioare şi previzionale ale întreprinderii;
 analiza abaterilor şi tendinţelor;
 studiul şi analiza elementelor neobişnuite ce rezultă din comparaţiile efectuate;
 informaţii verbale obţinute de la conducere şi de la alte cadre din întreprindere
 a) Tehnica sondajului
 Ţinând seamă de numărul de operaţii efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica
integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caută elementele probante pe un eşantion
adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecărei situaţii.

Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau părţi dintr-o
mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor
obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Tehnica sondajului este reglementată de
Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 530.
 Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de două naturi diferite:
 în unele cazuri, în general cu ocazia verificării funcţionării controlului intern, auditorul caută să
demonstreze că elementele care constituie masa, mulţimea, prezintă o caracteristică comună (de
exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumpărărilor); sondajele efectuate în astfel de
cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor;
 în alte cazuri, în general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să verifice valoarea dată
unei mulţimi sau unei mase;acestea sunt sondaje asupra valorilor.
 Auditorul poate folosi în general două tipuri de sondaje: sondajul statistic şi sondajul nestatistic,
bazat exclusiv pe experienţa sa profesională; acesta din urmă, însă, nu permite o extrapolare riguroasă a
 rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Alegerea între cele două tipuri
de sondaje depinde de pregătirea profesională a auditorului şi de gradul de credibilitate pe care acesta
doreşte să îl dea concluziilor sale.
 Oricare ar fi însă tipul de sondaj, este important să fie respectate câteva reguli riguroase privind
decizia asupra eşantionului şi pentru parcurgerea unor etape obligatorii.
 Deciziile prealabile executării sondajului pot fi prezentate schematic :

 Eficacitatea unui sondaj este condiţionată de definirea precisă a obiectivelor sale: Auditorul
trebuie deci să explice:
a. ce caută să demonstreze, să probeze?. Această etapă îi permite să definească apriori
caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De
exemplu, să demonstreze că punctajul între avizele de expediere şi facturi realizat de personalul
întreprinderii poate scoate în evidenţă toate expedierile în curs de facturare;
b. că rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă acceptabilă de anomalii
de funcţionare, adică pragul peste care expertul va considera că controlul intern nu funcţionează de o
manieră satisfăcătoare.
 Alegerea naturii mulţimii, a masei este foarte importantă: aceasta trebuie să fie compatibilă cu
obiectivul urmărit.
 De exemplu, pentru a verifica că toate recepţiile au condus la contabilizarea facturilor respective,
masa de bază (mulţimea) trebuie să o constituie bonurile (notele) de recepţie şi nu facturile
contabilizate.
 Auditorul trebuie, de asemenea, să definească limitele de timp (perioada) care va servi ca bază a
selecţiei sale din întreaga masă (mulţime).
 O caracteristică a maselor (mulţimilor) care servesc ca bază controalelor este că acestea sunt,
foarte rar, omogene; de aceea, analiza masei (a mulţimii) este necesară, ea permiţând decuparea,
împărţirea în submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele
sondajului.
 În sfârşit, la alegerea masei, aceasta trebuie bine identificată: număr de elemente sau valoare
cumulată în funcţie de natura sondajului de făcut, identificarea criteriilor care vor permite să se decidă,
în timpul efectuării sondajului, dacă elementul este corect sau nu (de exemplu, existenţa semnăturii
domnului X pe documente sau ce valoare se înţelege prin suma din factură fără TVA etc), cifrarea ratei de
anomalii şi de erori maxim acceptabile.
 Din moment ce procedează la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la
concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicării
controlului prin sondaj şi el există întotdeauna. Auditul fiind prin natura sa un control prin sondaj, rezultă
că acest risc este inerent.
 Acest risc poate fi însă redus printr-o organizare riguroasă a acţiunii de audit şi prin alegerea
tehnicilor de control cele mai adecvate..
 Elementele cheie dintr-o mulţime sunt elementele care, fie datorită naturii lor (exemplu, conturi
intitulate greşit sau neintitulate), fie datorită valorii lor (exemplu, elemente care exced pragul de
semnificaţie fixat), prezintă riscuri şi, ca atare, auditorul poate decide verificarea integrală a acestora.
 Dacă verificarea elementelor cheie nu este considerată ca suficientă, restul mulţimii poate face
obiectul unor sondaje.
 Alegerea tehnicilor este influenţată de două elemente: natura controlului de efectuat (sondaje
asupra atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor) şi recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice.
 Alegerea aplicării sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea şi raţionamentul auditorului: în
nici un caz însă, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie să fie justificată prin faptul că ea permite
reducerea taliei eşantionului.
 Alegerea tehnicii de lucru reţinute depinde de următorii factori:
 talia masei respective (cu cât e mai mare cu atât recurgerea la tehnici statistice este mai
indicată);
 capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului;
 raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic
sunt uneori disproporţionate faţă de obiectivele şi utilitatea sondajului).
 Determinarea taliei eşantionului se face în funcţie de unii factori care diferă după cum este
vorba de sondaje asupra atribuţiilor sau de sondaje asupra valorilor.
 Selecţionarea eşantionului. Oricare ar fi metoda utilizată pentru alegere, eşantionul selecţionat
trebuie să fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulţimii) trebuie considerate susceptibile de a fi
selecţionate. Această selecţie poate fi făcută fie prin tragere la întâmplare, fie de o manieră sistematică,
cu condiţia ca primul element să se aleagă fie la întâmplare, fie de o manieră empirică.
 Studiul eşantionului. Pentru ca eşantionul să aibă un caracter probant, toate elementele
selecţionate trebuie să fie controlate. Se poate întâmpla însă ca auditorul să fie în imposibilitatea de a
face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunzătoare nu sunt disponibile. În acest caz,
el trebuie să se întrebe dacă, considerând elementele necontrolate ca erori, se depăşeşte pragul de erori
acceptabil: dacă răspunsul este afirmativ, el va căuta proceduri de control alternative care să-i permită
exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dacă răspunsul e negativ nu sunt necesare
proceduri alternative de control, dar auditorul se poate întreba dacă acest fapt nu este de natură să pună
în discuţie încrederea acordată controlului intern.
 Evaluarea rezultatelor. Înainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obţinute,
fiecare anomalie constatată
este examinată în sensul aprecierii dacă aceste anomalii sunt într-adevăr reprezentative pentru masa
(mulţimea) respectivă sau sunt accidentale, şi al aprecierii dacă aceste anomalii nu sunt revelatoare
pentru o problemă mai gravă decât aparenţele (de exemplu, o fraudă).
Anomaliile excepţionale sunt analizate şi tratate separat şi numai după izolarea efectelor acestora este
posibilă extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga mulţime (masă) care a servit
ca bază sondajului.
 Concluziile sondajului. Concluzia finală asupra postului, tranzacţiilor sau operaţiilor care au făcut
obiectul controlului va fi suma concluziilor trase:
 asupra elementelor cheie care au făcut obiectul unui control;
 asupra anomaliilor excepţionale constatate;
 asupra restului masei (mulţimii).
 Dacă concluzia finală este că anomaliile sau erorile din mulţimea controlată depăşesc rata de
anomalii sau de erori aşteptată, auditorul trebuie să se întrebe dacă nu este necesară repunerea în cauză
a aprecierii sale asupra controlului intern.
 b) Tehnica observării fizice
Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât
o parte din elementele probante necesare şi anume numai existenţa bunului respectiv; celelalte
elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită etc, trebuie verificate prin alte
tehnici.
 Acţiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv
asigurarea că:
 întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzarea activelor în
condiţii de fiabilitate;această fază a intervenţiei constă în studierea procedurilor de inventariere şi se
situează deci înaintea inventarierii propriu-zise;
 aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător;această fază constă în verificarea
faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect procedurile şi se situează în
timpul inventarierii popriu-zise;
 lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); această fază constă în a controla
dacă cantităţile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor şi se situează deci după
inventarierea propriu-zisă.
 c) Confirmarea externă (directă)
 Este o procedură care constă în a cere unui terţ având legături de afaceri cu întreprinderea
verificată, să confirme direct auditorului informaţiile privind existenţa operaţiilor, a soldurilor etc.
Auditorul are latitudinea de a determina condiţiile şi întinderea acestei proceduri.
 Procedura se demarează cu acordul conducerii întreprinderii supusă controlului; dacă aceasta nu
se arată favorabilă pentru o astfel de procedură, auditorul se poate găsi în una din următoarele două
situaţii:
1. sau consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de probă;
2. sau consideră că alte controale nu-l conduc la elemente probante faţă de limitele impuse de
conducerea întreprinderii, care va suporta consecinţele necesare cu privire la certificare.
 Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 505 defineşte principalele cazuri în care auditorul are
obligaţia să procedeze la folosirea tehnicii confirmării directe:
 confirmarea unor cauze în baza cărora s-au realizat unele tranzacţii;
 confirmarea de către bănci a soldurilor conturilor şi alte informaţii considerate necesare;
 confirmarea conturilor de clienţi şi debitori;
 confirmarea stocurilor în depozite vamale, în consignaţie şi alte stocuri la terţi;
 valori mobiliare cumpărate prin intermediari financiari;
 împrumuturi de la terţi;
 confirmarea soldurilor conturilor de furnizori şi creditori.
 Confirmarea poate să fie pozitivă, atunci când terţul solicitat îşi exprimă acordul asupra
informaţiei primită sau furnizează chiar el informaţia, sau negativă, atunci când terţului solicitat i se cere
să nu răspundă decât în cazul în care nu este de acord cu informaţia care i s-a prezentat.
 Auditorul trebuie să ia în consideraţie orice fapt de natură să pună în discuţie fiabilitatea
răspunsului obţinut la cererea de confirmare externă (directă).
 Procedurile şi principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de aplicare, în legătură cu
utilizarea de către auditor a procedurii confirmării externe (directe) ca mijloc de obţinere a elementelor
probante, sunt reglementate prin Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 505, aplicabil începând cu
auditul situaţiilor financiare ale anului 2005.
 d) Procedurile analitice
 Procedurile analitice cuprind compararea informaţiilor financiare ale întreprinderii:
 cu informaţiile comparabile ale exerciţiilor precedente;
 cu rezultatele stabilite de întreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni - sau
estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizările);
 cu informaţiile similare din sectorul de activitate din care face parte întreprinderea;
 Procedurile analitice sunt utilizate în diferite etape ale misiunii de audit şi anume:
 pentru a ajuta auditorul să planifice natura, calendarul şi întinderea altor proceduri de
audit (etapele anterioare);
 în controalele substantive pentru găsirea elementelor probante;
 ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situaţiilor financiare (etapa V -
următoare).
 Atunci când auditorul foloseşte procedurile analitice ca şi controale substantive, trebuie să ţină
seama de unii factori precum:
 obiectivele procedurilor analitice şi gradul de fiabilitate al lor;
 disponibilitatea informaţiilor şi fiabilitatea lor;
 sursele informaţiilor disponibile; sursele externe independente sunt în general mai fiabile decât
sursele interne;
 caracterul comparabil al surselor disponibile;
 cunoştinţele dobândite în auditurile precedente etc.
 Tehnica procedurilor analitice este reglementată prin Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr.
520.
 4 Particularităţile privind părţile afiliate (legate)
 Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 550 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale,
precum şi modalităţile lor de aplicare în ce priveşte responsabilităţile auditorului referitoare la
tranzacţiile între părţi legate (afiliate), aşa cum sunt ele definite prin Standardul Internaţional de
Contabilitate nr. 24 „Părţi legate". Auditorul trebuie să pună în lucru proceduri de audit în vederea
reuniunii de elemente probante referitoare la identificarea de către conducerea întreprinderii a părţilor
legate (afiliate), precum şi la informaţiile prezentate în anexe privind efectele tranzacţiilor şi operaţiilor
între părţile legate, care au o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare.
 În timpul lucrărilor de audit, auditorul dă atenţie operaţiilor care par neobişnuite şi care pot
indica existenţa părţilor legate până atunci necunoscute ca, de exemplu:
 operaţiuni efectuate în condiţii comerciale anormale, mai ales în ce priveşte preţul, rata
dobânzii, garanţii şi condiţii de rambursare neobişnuite;
 operaţii a căror existenţă nu pare justificată prin nici o motivaţie logică;
 operaţii a căror substanţă diferă de forma acestora;
 operaţii efectuate pe căi neobişnuite;
 volum prea ridicat sau operaţii importante realizate cu unii clienţi sau furnizori, în raport cu alţii;
 operaţii neînregistrate.
 Printre procedurile puse în lucru de auditor se pot folosi:
 controalele detaliate asupra unor operaţii, tranzacţii, rulaje sau solduri;
 consultarea proceselor verbale ale adunărilor generale ale acţionarilor şi ale consiliului de
administraţie;
 acordarea unei atenţii deosebite unor operaţii de la sfârşitul perioadei;
 acordarea contractelor şi convenţiilor de împrumut;
 examenul operaţiilor de cumpărări sau vânzări de părţi ale unei societăţi în participaţie;
 examenul operaţiilor şi tranzacţiilor între părţi legate identificate;
 obţinerea unei declaraţii de la conducerea întreprinderii prin care să ateste că informaţiile
prezentate cu privire la identificarea părţilor legate sunt exhaustive şi au fost corect descrise în anexele la
situaţiile financiare.

 5. Ipoteza continuităţii activităţii

 În timpul planificării şi realizării misiunii de audit, auditorul trebuie să aprecieze temeinicia
utilizării de către conducerea întreprinderii a convenţiei contabile de bază de continuare a activităţii, la
elaborarea situaţiilor financiare.
 Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau împreună, constituie semne de întrebare
asupra valabilităţii convenţiei contabile de bază de continuare a exploatării, fără a fi exhaustive, sunt:
 capitaluri proprii sau fond de rulment negative;
 împrumuturi care ajung la scadenţă, fără perspectivă realizată de rambursare sau reeşalonare,
sau recurgerea excesivă la credite pe termen scurt pentru a finanţa active pe termen lung;
 indicii privind retragerea suportului financiar de către creditori;
 marje brută de autofinanţare negativă;
 indicatori financiari cheie, nefavorabili
 pierderi din exploatare sau degradări importante ale activelor;
 stoparea politicii de distribuire de dividende;
 insuficienţa trezoreriei pentru a face plăţile la scadenţă;
 refuzul creditelor - furnizori;
 părăsirea întreprinderii de către cadrele de conducere;
 pierderea unor pieţe importante, a unor licenţe importante sau furnizori principali;
 mişcări sociale, sau lipsa materiilor prime de bază;
 proceduri judiciare în curs care, dacă sunt pierdute, pot avea consecinţe financiare grave;
 schimbări legislative sau de politici guvernamentale care riscă să aibă efecte nefavorabile asupra
întreprinderii
 Responsabilitatea auditorului constă în aprecierea modului în care conducerea întreprinderii a
utilizat convenţia contabilă de bază a continuităţii activităţii şi dacă există incertitudini semnificative în ce
priveşte capacitatea întreprinderii de a continua activitatea şi care ar fi trebuit să fie prezentate în anexe.
El trebuie să colecteze elemente probante suficiente şi adecvate pentru a confirma existenţa unei
incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatării.
 Auditorul se poate găsi în una din următoarele situaţii:
 a fost aplicată convenţia contabilă de bază a continuităţii activităţii dar există o incertitudine
semnificativă. în acest caz se verifică dacă în notele anexe au fost descrise corect faptele susceptibile de a
pune în discuţie continuitatea activităţii; în caz afirmativ, el va emite o opinie fără rezerve dar va
introduce un paragraf de observaţii; în caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie
defavorabilă;
 situaţiile financiare au fost stabilite în condiţii de continuitate a activităţii dar în raţionamentul
său profesional, auditorul reţine că întreprinderea nu va fi în măsură să continue activitatea; în acest caz,
el el va emite o opinie defavorabilă;
 conducerea întreprinderii refuză să facă sau să completeze analizele sale pentru a evalua de o
manieră completă aspectele legate de continuitatea activităţii; auditorul poate introduce o rezervă în
raportul său, ca urmare limitării întinderii lucrărilor sale.
 Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 570 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale,
cât şi modul lor de aplicare în ce priveşte responsabilităţile auditorului în legătură cu aplicarea convenţiei
contabile de bază a continuării activităţii la elaborarea situaţiilor financiare ale întreprinderii.
 6. Auditul estimărilor contabile
 Estimarea contabilă desemnează o evaluare aproximativă a sumei unui element în absenţa unei
metode precise de măsurare (determinare). Cele mai frecvente estimări contabile se referă la:
 provizioane pentru deprecierea stocurilor şi creanţelor;
 amortizarea imobilizărilor asupra duratei lor de viaţă estimată;
 venituri anticipate;
 impozite amânate;
 provizioane pentru riscuri privind procesele în curs;
 pierderi asupra unor contracte pe termen lung;
 provizioane pentru garanţii.
 Auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente şi adecvate asupra estimărilor
contabile cuprinse în situaţiile financiare: caracterul rezonabil al acestor estimări şi corecta şi completa
prezentare a informaţiilor în anexe. În acest scop, auditorul poate:
 examina şi testa procedurile urmate de conducerea întreprinderii pentru efectuarea estimării;
 utiliza o estimare independentă pentru a o compara cu cea efectuată de conducerea
întreprinderii;
 revedea evenimentele posterioare închiderii exerciţiului pentru a stabili dacă estimarea se
confirmă.
 Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 540 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale
cât şi modul lor de aplicare în ce priveşte auditul estimărilor contabile conţinute în situaţiile financiare.
 CAPITOLUL V
EXAMENUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

 1. Misiuni iniţiale - soldurile de deschidere

 Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 510 reglementează procedurile şi principiile
fundamentale şi modul lor de aplicare în ce priveşte soldurile de deschidere în cazul primului audit
efectuat la o întreprindere sau atunci când situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost auditate
de către un alt auditor.
 În misiunile iniţiale de audit, auditorul trebuie să găsească elemente probante suficiente şi
adecvate care să-i permită să se asigure că:
 soldurile de deschidere nu conţin anomalii care să aibă o influenţă semnificativă asupra
situaţiilor financiare ale exerciţiului în curs;
 soldurile de închidere ale exerciţiului precedent au fost corect preluate sau, în cazuri deosebite,
au fost ajustate retroactiv;
 politicile de închidere a conturilor şi metodelor de evaluare folosite au fost aplicate în mod
constant, sau modificarea acestora a fost corect înregistrată şi descrisă în notele anexe.
 Elementele probante pe care le va reuni auditorul în legătură cu soldurile de deschidere depind
de următorii factori:
• politicile de închidere şi metodele de evaluare aplicate de întreprinderi;
• situaţiile financiare ale exerciţiului precedent, auditate sau nu şi, în caz afirmativ, conţinutul
raportului de audit;
• natura conturilor şi riscul de anomalii existent în situaţiile financiare ale exerciţiului în curs;
• caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situaţiilor financiare ale exerciţiului în
curs.
 Când situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul
actual poate găsi elementele probante examinând dosarele de lucru ale auditorului precedent; în
acest caz, noul auditor va evalua competenţa profesională şi independenţa auditorului precedent. Dacă
raportul de audit al exerciţiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o atenţie particulară în
timpul exerciţiului în curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent.

 Dacă situaţiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfăcut de
rezultatul aplicării procedurilor
 din alineatul anterior, acesta va pune în lucru alte proceduri, cum ar fi:
 pentru activele şi datoriile pe termen scurt, este posibil să se obţină elemente probante prin
punerea în lucru a procedurilor pentru exerciţiul în curs. De exemplu, în cazul stocurilor pot fi aplicate
proceduri complementare pornind de la inventarierea spontană şi compararea cu soldul de deschidere
pe baza ecuaţiei Si = Sf -I + E (Si = stoc iniţial; Sf = stoc final; I = intrări si E = ieşiri).
 pentru activele şi datoriile pe termen lung, auditorul va examina documentele care justifică
soldurile de deschidere; se pot, de asemenea, obţine informaţii prin confirmarea soldurilor de
deschidere.
 Dacă prin aplicarea procedurilor menţionate nu se obţin elemente probante suficiente şi
adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie să emită o opinie cu rezerve sau se va
afla în imposibilitatea de a emite o opinie.
 2. Examenul situatiilor financiare
 Situaţiile financiare (bilanţ, contul de profit şi pierdere şi celelalte componente) constituie
documente de sinteză a contabilităţii asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia.
 Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obţină unele elemente
probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite posturi din situaţiile financiare.
 Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că situaţiile financiare sunt în
acord cu concluziile sale şi că ele reflectă corect deciziile conducerii întreprinderii şi dau o imagine fidelă
activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii.
 Examenul situaţiilor financiare are ca obiect verificarea:
 faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere şi celelalte componente ale situaţiilor financiare
sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi
reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;
 faptului că anexele comportă toate informaţiile de importanţă semnificativă asupra situaţiei
patrimoniale, financiare şi rezultatelor obţinute.
 Tehnicile de examinare a situaţiilor financiare se sprijină pe procedurile analitice prevăzute de
ISA 520 şi în mod deosebit pe:
 stabilirea ratiourilor obişnuite de analiză financiară si compararea lor cu cele ale exerciţiilor
precedente şi ale sectorului de activitate;
 comparaţiile între datele reieşite din situaţiile financiare şi datele anterioare, posterioare şi
previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;
 compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit şi
pierdere.
 Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea şi controlul concluziilor
trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.
 Un obiectiv central al examinării situaţiilor financiare îl constituie verificarea dacă acestea dau o
imagine fidelă clară şi completă a :
 poziţiei financiare (patrimoniului) întreprinderii, prin:
 ţinerea corectă şi la timp a contabilităţii;
 existenţa inventarierii patrimoniului, a corectei valorificări a acestuia şi a cuprinderii acestui
rezultat în situaţiile financiare;
 preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre
acestea şi conturile analitice;
 corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social;
 corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementărilor în vigoare;
 întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice;
 corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ.
 rezultatelor financiare, prin:
• întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de
raportare;
 • stabilirea profitului net şi a destinaţiilor acestuia propuse adunării generale conform dispoziţiilor
legale.
 situaţiei financiare, prin:
o existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate de întreprindere;
o existenţa suficientă a resurselor financiare.
 În centrul preocupărilor auditorului în această etapă se află bilanţul contabil al întreprinderii; în
cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil, auditorul îşi divizează diligentele verificând şi
satisfacerea unor reguli generale şi particulare.
Reguli generale:
 Bilanţul contabil este întocmit conform normelor contabile în vigoare, auditorul asigurându-se că
principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate (în cazul încetării parţiale sau totale a
activităţii se va ţine seama de incidentele previzibile la închiderea exerciţiului) iar principiul
independenţei exerciţiului a fost aplicat.
 Bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă,metodele de evaluare şi prezentare fiind
identice cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele să fie înscrise şi justificate în anexă.
 Elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensaţii.
 Bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent.
 Auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilităţii componentelor
sale şi ale soldului său.
 Datele de inventar ale elementelor de activ şi pasiv sunt regrupate în registrul inventar cantitativ
şi valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare între valorile de inventar furnizate de
întreprindere, apreciind credibilitatea lor.
 Reguli particulare:
 Capitalurile poprii; auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii ale operaţiilor
aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale.
 împrumuturi si datorii asimilate; auditorul cere să i se comunice documentele care-i permit să
urmărească în detaliu operaţiile respective.
 Imobilizări; auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se urmărească în detaliu
operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizărilor lor.
 Stocuri si producţie în curs de execuţie; auditorul cere să i se prezinte situaţia detaliată şi cifrată
a stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie, ca şi pentru provizioanele aferente constituite pentru
deprecierea acestora întocmite la data închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul
obţine din partea conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor şi a
producţiei în curs. El se asigură de conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare şi verifică
aplicarea lor, prin sondaj.
 Conturile de terţi; auditorul cere să i se remită, după caz:
• balanţele conturilor individuale asigurându-se de concordanţa lor cu conturile generale,
sintetice;
• un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului
 Auditorul analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terţi plecând de la
documentele şi informaţiile contabile pe care le are la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la efectuarea
corecturilor pe care le găseşte necesare.
 Conturile de provizioane; auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor
justificative necesare şi înregistrarea în bilanţ sau anexe.
El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate ţinând cont de riscurile şi pierderile
intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi
data verificării acestuia de către auditor.
 Conturi de trezorerie; auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o
situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate şi din extrasele de cont
bancare; el controlează aceste situaţii comparative cel puţin o dată pe an.
În legătură cu rezultatul exerciţiului, auditorul:
 examinează unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile,primele de asigurare, comisioanele şi
onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, împrumuturile şi creditele, declaraţiile de impunere,
contracte diverse şi plăţi făcute în contul acestora;
 examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite asupra conturilor de
venituri;
 examinează, eventual cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi anomaliile constatate şi
propune, dacă e cazul,efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate;
 examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli, analizând soldurile
intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

 În legătură cu anexele la situaţiile financiare, auditorul examinează informaţiile furnizate de

acestea, analizând în mod deosebit:
• evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea întreprinderii sau
propuse de aceasta;
• respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul de profit şi
pierdere;
• metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi fundamentarea lor.

CAPITOLUL VI
EVENIMENTE POSTERIOARE ÎNCHIDERII EXERCIŢIULUI

 Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) nr. 10 stabileşte tratamentul în situaţiile financiare

a evenimentelor favorabile şi nefavorabile care survin după data închiderii exerciţiului, care pot fi de
două tipuri:
 evenimente care furnizează informaţii în legătură cu fapte care existau la data închiderii
exerciţiului; sunt acele evenimente care aduc o mai amplă confirmare a circumstanţelor existente la data
închiderii;
 evenimente care furnizează informaţii bazate pe fapte survenite după data închiderii exerciţiului;
sunt evenimente care indică circumstanţe noi, apărute după data închiderii.
 Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 560 stabileşte obligaţiile pentru auditor de a lua în
considerare incidenţele evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului, atât asupra situaţiilor financiare
cât şi asupra raportului său, distingându-se trei etape:
 1. Fapte descoperite până Ia date raportului de audit
 Auditorul trebuie să pună în lucru proceduri care urmăresc strângerea de elemente probante
suficiente şi adecvate care să justifice faptul că au fost identificate toate evenimentele care pot
necesita ajustări ale situaţiilor financiare sau informaţii suplimentare în anexe, până la data raportului
său.
Procedurile menite să identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustări a situaţiilor
financiare sau unei informaţii în anexe, vor fi puse în lucru la o dată cât mai apropiată de data
raportului de audit şi vor cuprinde acţiunile următoare:
 examinarea facturilor de cumpărări, de vânzări a avizelor de expediţie sau a notelor de intrare-
recepţie ale perioadei posterioare închiderii exerciţiului, pentru a verifica dacă operaţiile respective nu
sunt aferente exerciţiului închis (controlul principiului independenţei exerciţiului);
 examinarea încasărilor posterioare închiderii pentru a verifica reactivarea creanţelor;
 cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pentru a se încredinţa că stocurile nu
sunt evaluate la o sumă superioară valorii lor de realizare sau invers; analiza procedurilor stabilite de
conducerea întreprinderii pentru a se asigura că evenimentele posterioare închiderii au fost bine
identificate;
 consultarea proceselor verbale ale adunării generale a acţionarilor, ale consiliului de
administraţie, ale comitetului de audit, ale comitetului de direcţie, care au avut loc după data
închiderii exerciţiului;
 analiza altor informaţii financiare luate, previziuni de trezorerie şi alte rapoarte ale conducerii
întreprinderii;
 cereri, sau cereri suplimentare de informaţii de la oficiul juridic sau de la avocaţii întreprinderii
în legătură cu procesele pe rol
 corespondenţa înregistrată la conducerea întreprinderii în legătură cu subiecte, cum ar fi:
• situaţia actuală a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau
neconcludente;
• noi angajamente, împrumuturi, garanţii acordate sau primite;
• vânzări de active realizate sau avute în vedere;
• noi acţiuni sau obligaţiuni emise sau prevăzute a fi emise proiecte de fuziune, sau alte căi de
restructurări;
• active care fac obiectul unor pretenţii de proprietate, distruse din diferite cauze (incendii,
inundaţii etc);
• evoluţia unor riscuri;
• alte evenimente care ar pune în discuţii continuitatea exploatării.
 Dacă, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoperă ca evenimentele posterioare
au o incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare, el trebuie să determine dacă acestea au fost
corect avute în vedere şi au făcut obiectul unei informaţii corespunzătoare în notele anexe la situaţiile
financiare
 Când un subgrup, filială sau sucursală face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul
va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum si necesitatea
de a-l informa de data prevăzută pentru semnarea propriului său raport de audit.
 2. Fapte descoperite după data raportului de audit, dar înaintea publicării situaţiilor financiare
 Auditorul nu este ţinut să aplice proceduri sau să facă investigaţii referitoare la situaţiile
financiare, după data raportului de audit Conducerea întreprinderii, însă, trebuie să informeze auditorul
asupra evenimentelor survenite între data raportului de audit şi data publicării situaţiilor financiare şi
care sunt susceptibile să aibă o influenţă asupra acestora.
 Când auditoral a luat cunoştinţă, după data raportului său dar înaintea publicării situaţiilor
financiare, de evenimente care riscă să aibă o incidenţă semnificativă asupra acestora, auditorul trebuie
să stabilească dacă trebuie să ceară cercetarea situaţiilor financiare şi să discute aspectele în cauză cu
conducerea întreprinderii pentru a stabili măsurile care se impun.
 Dacă conducerea întreprinderii corectează situaţiile financiare, auditorul va pune în lucru
procedurile necesare şi va furniza conducerii întreprinderii un alt raport de audit,în nici un caz data
noului raport nu va putea fi anterioară datei semnării sau aprobării situaţiilor financiare şi, în consecinţă,
procedurile menţionate mai sus se vor prelungi până la data noului raport de audit.
 Dacă conducerea întreprinderii refuză să corecteze situaţiile financiare iar auditorul consideră
necesare aceste corecturi, el trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilă; dacă
raportul de audit apucase să fie depus, auditorul cere conducerii întreprinderii să nu publice, către terţi,
situaţiile financiare şi raportul de audit iar, dacă aceasta decide totuşi publicarea, auditorul va lua
măsurile adecvate pentru a evita ca terţii să utilizeze raportul său..
 3. Fapte descoperite după publicarea situaţiilor financiare
 După publicarea situaţiilor financiare auditorul nu este ţinut să procedeze la vreo investigaţie.
 Dacă însă auditorul a luat cunoştinţă, după publicarea situaţiilor financiare, de existenţa unui
eveniment care, dacă ar fi fost cunoscut la data semnării raportului său, l-ar fi condus la modificarea
opiniei, el trebuie să stabilească dacă este cazul corectării situaţiilor financiare şi să discute aspectele
respective cu conducerea întreprinderii.
 În cazul în care conducerea întreprinderii corectează situaţiile financiare, auditorul va controla
măsurile luate de conducerea întreprinderii pentru a se asigura că toate persoanele care sunt în posesia
situaţiilor financiare nemodificate au luat cunoştinţă de corectarea acestora şi va întocmi un nou raport
de audit asupra situaţiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie să cuprindă un paragraf de
observaţii făcând trimitere la o notă anexă la situaţiile financiare care cuprinde motivele corecţiei
situaţiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioară celei de aprobare a
situaţiilor financiare corectate.
 In cazul în care conducerea întreprinderii nu ia măsurile necesare pentru a se asigura că toate
persoanele care au în posesie situaţiile financiare şi raportul de audit publicate anterior au fost corect
informate de situaţie şi nu corectează situaţiile financiare chiar dacă auditorul a solicitat corectarea,
auditorul va face cunoscut conducerii întreprinderii că va lua toate măsurile pentru a evita ca terţii să
utilizeze raportul său de audit.
 Nu este necesară corectarea situaţiilor financiare şi stabilirea unui nou raport de audit atunci
când situaţiile financiare ale exerciţiului următor sunt pe punctul de a fi publicate, cu condiţia ca o
 informaţie corespunzătoare despre situaţia existentă să fie furnizată în notele anexate la aceste situaţii
financiare.

CAPITOLUL VII
UTILIZAREA LUCRĂRILOR ALTOR PROFESIONIŞTI

 1. Utilizarea lucrărilor unui alt auditor

 Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 600 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale
şi modalităţile lor de aplicare referitoare la utilizarea de către un auditor, în cadrul unei misiuni de audit
de bază, la o entitate, a lucrărilor realizate de către un alt auditor, asupra situaţiilor financiare ale unuia
sau mai multor subgrupuri incluse în situaţiile financiare ale acelei entităţi. El nu se aplică în cazul când
doi sau mai mulţi auditori sunt numiţi coauditori şi nici relaţiilor auditorului cu auditorul precedent.
 Când auditorul principal utilizează lucrările unui alt auditor, auditorul principal trebuie să
determine incidenţa acestor lucrări asupra propriului său audit.
 Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situaţiilor financiare ale unei entităţi
care includ conturile unuia sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Expresia alt auditor,
desemnează auditorul - altul decât auditorul principal -responsabil de examenul informaţiilor financiare
ale unui subgrup, incluse în situaţiile financiare auditate de către auditorul principal. Expresia subgrup
desemnează o subdiviziune, sucursală, filială, societate în participaţiune, societate afiliată sau orice altă
entitate ale cărei situaţii financiare sunt incluse în situaţiile financiare auditate de către auditorul
principal.
 a) Acceptarea misiunii de auditor principal
 Auditorul trebuie să stabilească dacă participarea sa la lucrările de audit pe ansamblu este
suficientă pentru a-i permite să acţioneze ca auditor principal; pentru aceasta el va lua în consideraţie:
• importanţa părţii din situaţiile financiare care fac obiectul auditării;
• nivelul său de cunoaştere a activităţilor subgrupurilor;
• riscul de anomalii semnificative în situaţiile financiare ale subgrupurilor auditate de alt auditor;
• punerea în lucru de proceduri complementare cu privire la subgrupurile auditate de alt auditor
care îi vor permite să participe în mod semnificativ la audit.
b) Proceduri puse în lucru de către auditorul principal Principalele proceduri specifice sunt:
 evaluarea competenţei profesionale a altui auditor. Printre sursele de informaţii disponibile
pentru evaluarea acestei competenţe pot fi: înscrierea sa ca membru al aceluiaşi organism profesional,
apartenenţa sa la un anume cabinet, la o reţea de firme, precum şi informaţii culese de la alţi auditori,
bănci sau întreţineri directe cu acel alt auditor;
 obţinerea de elemente probante care dovedesc că lucrările acelui alt auditor răspund
obiectivelor auditorului principal în cadrul misiunii sale de audit.
Auditorul principal va informa pe acest alt auditor în legătură cu:
 obligaţiile de independenţă; va solicita o declaraţie scrisă care să ateste respectarea acestor
obligaţii;
 coordonarea lucrărilor şi a raportărilor, modalităţile de coordonare vor fi definite în etapa de
planificare a auditului;
 obligaţiile contabile, de control şi de raportare, obţinând o declaraţie scrisă în legătură cu
respectarea acestora.
 întreţinerea cu privire la procedurile de audit puse în operă, obţinerea unui rezumat scris al
procedurilor aplicate de către alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru ale altui auditor.
 Cunoscând contextul în care auditorul principal va folosi lucrările sale, celălalt auditor trebuie să
coopereze cu auditorul principal. De exemplu, acest alt auditor va aduce la cunoştinţa auditorului
principal orice aspect al activităţii sale care nu se poate realiza conform modalităţilor stabilite; la rândul
său, celălalt auditor va fi informat despre orice problemă apărută în activitatea auditorului principal care
poate avea o incidenţă importantă asupra propriei sale activităţi.
 2. Examenul lucrărilor auditorului intern
 Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 610 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale
precum şi modalităţile lor de aplicare referitoare la examenul de către auditor a lucrărilor efectuate de
auditorul intern al întreprinderii.
 Auditorul trebuie să analizeze activităţile auditorului intern şi incidenţele potenţiale asupra
procedurilor de audit ale sale.
 Auditorul intern, făcând parte din structurile întreprinderii, are printre obiectivele sale
examenul, evaluarea şi controlul pertinenţei şi eficacităţii sistemelor contabile şi de control intern;
anumite aspecte ale lucrărilor sale pot fi utile auditorului extern.
 Printre activităţile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot menţiona:
a) examenul sistemelor contabile de control intern;
b) examenul informaţiilor financiare şi de gestiune;
c) evaluarea costurilor, rentabilitatea şi eficienţa unor tranzacţii şi operaţiuni;
d) examenul modului de respectare a textelor legislative precum şi al politicilor şi directivelor
stabilite de conducerea întreprinderii.
 Anumite mijloace puse în lucru pentru atingerea obiectivelor de mai sus sunt similare iar
anumite considerente ale auditului intern pot fi utile pentru a defini natura, calendarul şi întinderea
procedurilor de audit extern.
 Auditorul extern are obligaţia să obţină o cunoaştere suficientă a activităţilor auditului intern
pentru a planifica şi aborda în mod eficient auditul; el poate constata că lucrări ale auditului intern,
permit modificarea naturii şi calendarului auditului şi reducerea întinderii procedurilor puse în lucru de
către auditorul extern, sau el poate trage concluzia că aceste lucrări nu vor avea nici o incidenţă asupra
procedurilor de audit extern.
 În evaluarea lucrărilor auditorului intern, auditorul extern va ţine seama de următoarele criterii:
a) statutul auditorului intern în cadrul întreprinderii; situaţia ideală constă în faptul că auditorul
intern raportează asupra muncii sale eşalonului de conducere cel mai înalt din întreprindere şi nu
primeşte nici o altă sarcină executivă sau de conducere în cadrul întreprinderii;
b) natura şi întinderea lucrărilor de audit intern efectuate; auditorul extern va verifica dacă
conducerea întreprinderii exercită o influenţă asupra recomandărilor auditorului intern;
c) competenţele tehnice; pregătirea tehnică adoptată şi o experienţă ca auditor intern;
d) organizarea profesională; planificarea, supravegherea, controlul şi documentarea corectă a
lucrărilor, existenţa manualelor de audit, programalor de lucru şi a dosarelor de lucru corespunzătoare.
 3. Utilizarea lucrărilor unei expert
 Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 620 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale
şi modalităţile lor de aplicare în cazul utilizării lucrărilor unui expert ca şi elemente probante.
 Prin expert se înţelege o persoană sau un cabinet care posedă competenţe, cunoştinţe şi o
experienţă specifică într-un domeniu specific, altul decât cel care presupune cunoştinţe de contabilitate
şi audit.
 Expertul poate fi angajat de către întreprindere, angajat de către auditor, salariat al întreprinderii
sau salariat al auditorului.
 În primul rând auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente şi adecvate care să
demonstreze că pot fi utilizate lucrările unui anume expert în cadrul misiunii sale de audit.
 Utilizarea lucrărilor unui expert se face în următoarele situaţii:
 evaluarea anumitor active: clădiri, construcţii, terenuri, echipamente, opere de artă, pietre
preţioase;
 evaluarea stării fizice a unor active precum minereuri, zăcăminte, resurse petroliere sau
stabilirea duratei de viaţă rămasă a unor active corporale;
 evaluări actuariale;
 evaluarea stadiului de avansare în realizarea fizică a unor produse sau lucrări de construcţii;
 avize juridice în ce priveşte interpretarea unor acorduri, statute sau reglementări.
 Când are în vedere să folosească lucrările unui expert, auditorul trebuie să ţină cont de:
a) caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaţiile financiare;
b) riscul de eroare datorat naturii şi complexităţii elementului respectiv din situaţiile financiare;
c) volumului şi calităţii altor elemente probante disponibile.
 In al doilea rând auditorul trebuie să verifice competenţa profesională a expertului: calificările
profesionale, diplome, înscrierea ca membru într-un organism profesional, experienţa şi reputaţia sa în
domeniul în care se intenţionează a fi folosit.
 în al treilea rând auditorul trebuie să evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de
obiectivitate este mai ridicat în cazul expertului angajat al întreprinderii şi al expertului legat într-un fel
sau altul de întreprinderea auditată.
 în al patrulea rând auditorul trebuie să strângă elemente probante suficiente şi adecvate care să
demonstreze că întinderea Iucrărilor expertului răspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza
examinând instrucţiunile scrise date de către întreprindere expertului, instrucţiuni care se pot referi la
teme precum:
 obiectivele şi întinderea lucrărilor expertului;
 o descriere generală a problemelor specifice care vor fi tratate în raportul expertului;
 condiţiile de acces ale expertului la informaţii;
 confidenţialitatea informaţiilor despre întreprindere;
 informaţii referitoare la ipotezele şi metodele de lucru pe care le va folosi expertul.
 Auditorul trebuie să stabilească dacă lucrările expertului pot constitui un element probant cu
privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc îndeplinite de situaţiile financiare; el va stabili în mod
deosebit dacă rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate în seamă la elaborarea situaţiilor
 financiare; dacă el va stabili că lucrările expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate
angaja un alt expert sau va emite o opinie calificată.
 Când auditorul nu modifică raportul său, el nu trebuie să facă menţiune de utilizarea lucrărilor
expertului.

CAPITOLUL VIII
ALTE LUCRĂRI NECESARE ÎNCHEIERII MISIUNII

 1. Chestionarul sfârşitului lucrărilor

 Într-o bună practică de audit este necesară utilizarea unui chestionar al sfârşitului lucrărilor care
să permită asigurarea că toate elementele necesare formulării opiniei asupra bilanţului contabil au fost
reunite, că normele au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt complete.
 Chestionarul sfârşitului lucrărilor, fiind un document intern al auditorului, poate conţine mai
multe sau mai puţine întrebări în funcţie de mărimea, structura şi experienţa cabinetului de audit, de
natura misiunii, şi dacă este primul audit sau clientul este mai vechi.
 Întrebările din chestionar trebuie să recapituleze toate lucrările ce trebuie efectuate potrivit
standardelor normelor de audit şi procedurilor interne ale cabinetului şi se pot grupa după o serie de
criterii, precum ar fi:
 întinderea lucrărilor;
 delegarea lucrărilor către membrii echipei şi supervizarea activităţii lor;
 conţinutul bilanţului contabil;
 raportările;
 comunicările cu conducerea întreprinderii;
 latura administrativă.
 Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sinteză a misiunii.
2. Notă de sinteză
 Pentru a exprima opinia sa privind bilanţul contabil, auditorul trebuie să examineze şi să
aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia globală care rezultă din această
examinare şi din această apreciere permite auditorului să se asigure că:
1. situaţiile financiare au fost pregătite pe baza unor metode contabile acceptabile şi aplicate în
mod permanent;
2. situaţiile financiare sunt conforme dispoziţiilor legale şi regulamentare în vigoare;
3. imaginea dată de ansamblul situaţiilor financiare corespunde cu cunoaşterea generală pe care o
are auditorul despre întreprindere;
4. toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a situaţiilor financiare au fost
corect menţionate.
 Informaţiile colectate şi lucrările efectuate, de la cunoaşterea întreprinderii până la controlul
conturilor, se vor clasa în dosare de lucru.
  Pentru a permite auditorului să-şi facă o părere definitivă asupra situaţiilor financiare, este util
să-şi stabilească o „notă de sinteză" care recapitulează toate punctele importante ale lucrării, care pot
avea o incidenţă asupra deciziei finale.
 Nota de sinteză este stabilită pe o foaie de lucru care presupune:
1. o referire la foaia de lucru în care punctul reţinut ca important este dezvoltat;
2. o descriere sumară a punctului respectiv;
3. poziţia auditorului (punctul său de vedere).
 Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale desfăşurării
lucrărilor şi în special la:
 problemele tehnice întâlnite şi maniera în care au fost rezolvate;
 punctele în suspensie care necesită primirea unei informaţii complementare;
 domeniile care necesită o luare de poziţie şi o decizie finală a auditorului;
 o listă a modificărilor propuse, evidenţiindu-le pe cele care au fost contabilizate şi separat pe
cele care încă nu au fost acceptate de întreprindere.
 Poate fi utilă, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative care au
marcat viaţa întreprinderii în timpul exerciţiului ca, de exemplu:
 evoluţia principalelor elemente din situaţiile financiare;
 produse (activităţi) noi;
 schimbări în strategia întreprinderii.
3. Scrisoarea de afirmare
 Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, internă sau externă şi de natura lor
vizuală, scrisă sau orală. Deşi labilitatea elementelor probante este subordonată circumstanţelor în care
sunt obţinute, aceasta poate fi evaluată ţinând seama de următoarele grade de fiabilitate:
I. elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obţinută de la un terţ) sunt mai fiabile
decât elementele probante interne;
II. elementele probante interne sunt mai fiabile atunci când controlul intern care se referă la ele
este satisfăcător;
III. elementele probante obţinute chiar de auditor sunt mai fiabile decât cele care-i sunt furnizate de
întreprindere;
IV. elementele probante materializate de un document sau o confirmare scrisă sunt mai fiabile
decât afirmaţiile verbale.
 Auditorul trebuie să obţină dovada că cei care conduc întreprinderea recunosc responsabilitatea
lor în întocmirea situaţiilor financiare pe care le-au hotărât şi aprobat. Această dovadă poate fi obţinută
pornind de la:
 procesele verbale ale şedinţelor şi deliberărilor consiliului de administraţie (direcţie) în
care auditorul a prezentat concluziile generale ale auditului, sau prin obţinerea:
 unei scrisori de afirmare; sau
 unei copii de pe situaţiile financiare semnată de conducerea întreprinderii.
 În cursul unui audit, conducătorii formulează numeroase afirmaţii pentru auditor, spontan sau ca
răspuns la întrebări precise. Când aceste afirmaţii se referă la puncte semnificative ale bilanţului contabil,
auditorul trebuie:
 i. să caute, pornind de la surse interne sau externe întreprinderii, elemente probante care să
confirme aceste afirmaţii;
ii. să aprecieze dacă afirmaţiile primite de la conducătorii întreprinderii par a fi rezonabile şi
coerente cu celelalte elemente probante obţinute din alte surse;
iii. să aprecieze dacă autorii acestor afirmaţii pot fi consideraţi a fi bine informaţi asupra punctelor
în cauză.
 Atunci când o afirmaţie primită de la un conducător este contrazisă de un alt element probant,
auditorul trebuie să caute explicaţia pentru aceasta şi, dacă este cazul, să repună în cauză fiabilitatea
ansamblului afirmaţiilor primite.
 Afirmaţiile primite de la conducători nu se pot substitui altor elemente probante pe care
auditorul le poate obţine. Cu titlu de exemplu, afirmaţiile conducătorilor referitoare la costul de achiziţie
a unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe care auditorul le poate obţine în
mod obişnuit. Chiar dacă auditorul a primit o afirmaţie a conducătorilor, va exista o limitare a întinderii
misiunii sale, dacă el se află în imposibilitatea de a obţine elemente probante suficiente care, după el, ar
trebui să existe.
 In unele cazuri, o afirmaţie primită de la conducători poate constitui singurul element probant
pe care auditorul îl poate obţine în mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu se aşteaptă, în mod
necesar, să obţină alte elemente probante decât cele rezultând dintr-o afirmaţie a conducătorilor, pentru
a confirma intenţiile acestora de a păstra o participare în vederea realizării unei plusvalori pe termen
lung. Astfel, în măsura în care auditorul obţine în scris confirmarea unei asemenea afirmaţii, nu va exista
limitare la întinderea misiunii sale.
 Auditorul poate consemna în foile sale de lucru proba afirmaţiilor primite de la conducători,
efectuând o sinteză a convorbirilor sale obţinând o scrisoare de afirmare, care poate îmbrăca forma:
 fie a unei scrisori emanând de la conducători;
 fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmaţii verbale primite de la conducători,
recunoscute cum se cuvine şi confirmate de ei.
 Posibilitatea unor neînţelegeri între auditor şi conducători este redusă atunci când aceştia din
urmă confirmă în scris afirmaţii orale. În plus, este cazul să se obţină o scrisoare care să confirme
afirmaţiile verbale primite cu privire la elementele semnificative ale situaţiilor financiare, pentru care
auditorul nu se poate aştepta în mod rezonabil să obţină elemente probante suficiente.
 Când este cerută conducătorilor, scrisoarea de afirmare trebuie să fie adresată auditorului, să
cuprindă informaţiile cerute şi să fie regulamentar datată si semnată.
 Dacă conducătorii refuză să ateste printr-o scrisoare de afirmare susţinerile pe care auditorul le
consideră necesare, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrărilor sale. Intr-un asemenea caz,
auditorul va trebui să repună în cauză încrederea acordată celorlalte afirmaţii primite de la conducători şi
să se întrebe dacă acest refuz poate avea o altă incidenţă asupra raportului său.
 Dacă conducătorii refuză să confirme în scris o afirmaţie verbală, acest refuz va constitui o
limitare a întinderii lucrărilor auditorului, exceptând cazul când el este convins că există motive fondate şi
acceptabile pentru acest refuz şi că se poate sprijini pe afirmaţia verbală.
 Scrisoarea de afirmare permite:
• clarificarea răspunderilor ce revin conducătorilor întreprinderii şi auditorului;
 • înştiinţarea conducerii întreprinderii asupra modului de influenţare a situaţiilor financiare de
către informaţiile pe care numai ea le deţine.
 Această scrisoare de afirmare nu înlocuieşte procedurile de verificare ce trebuie efectuate de
către auditori.

CAPITOLUL IX
RAPORTUL DE AUDIT

 1. Rolul raportului de andit

 Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 700 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale
şi modalităţile lor de aplicare cu privire la forma şi conţinutul raportului auditorului independent emis pe
baza concluziilor rezultate din auditarea situaţiilor financiare ale unei entităţi (misiunea de bază). Cele
mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise şi în cazul unor misiuni de
audit diferite de misiunea de bază.
 Raportul de audit are un triplu rol:
i. instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de entitatea auditată,
respectiv cu publicul, precum şi cu acţionarii pentru decizii economice;
ii. instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiile financiare prezentate
de o entitate;
iii. instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea entităţii
auditate.
 Răspunderea conducerii entităţii auditate se referă la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare.
 Responsabilităţile auditorului sunt de 3 naturi:
1. Responsabilitatea de bază; pentru opinia sa în legătură cu situaţiile financiare auditate;
2. Responsabilităţi secundare care au următoarele caracteristici: rezultă din texte de legi,
reglementări diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesită tehnici şi proceduri diferite de
cele folosite pentru misiunea de audit de bază; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia
este implicită ca, de exemplu, răspunsul la obligaţia legală de verificare dacă registrele contabile au fost
ţinute corect şi la zi).
3. Responsabilităţi adiţionale care au următoarele caracteristici: rezultă din texte de legi şi alte
reglementări; pot fi abordate tehnici şi proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de bază;
presupun exprimarea în mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau
poate fi integrată în raportul de audit (în cuprins sau în anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu
unele reglementări specifice (piaţa de capital, bănci, asigurări etc.) sau raportul asupra controlului intern.
 2. Conţinutul raportului de audit
 Raportul de audit trebuie să conţină:
a. relaţia contractuală de executare a misiunii de audit;
b. observaţiile reieşite din diverse verificări;
c. informaţiile a căror menţiune în raport este prevăzută expres de lege;
 d. oferirea garanţiei pentru acţionari şi terţi că un personal calificat a obţinut asigurarea că situaţiile
financiare oferă o imagine fidelă, clară şi completă poziţiei financiare, performanţelor şi situaţiei
financiare generale a întreprinderii;
e. menţiunea că situaţiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.

 Din raportul de audit trebuie să rezulte în mod clar:
 menţionarea responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea întreprinderii;
 descrierea obiectivelor şi natura misiunii de audit;
 situaţiile care fac să apară incertitudini;
 natura şi locul observaţiilor în raport.
 3. Opinia auditorului
 Într-o misiune de audit de bază există două forme de exprimare a opiniei asupra situaţiilor
financiare care au aceeaşi valoare: „dau o imagine fidelă'- sau „.... prezintă în mod sincer în toate
aspectele lor semnificative...".
 Există 4 tipuri de opinie:
i. opinia fără rezerve;
ii. opinia cu rezerve;
iii. opinia defavorabilă;
iv. imposibilitatea de a exprima o opinie.
 La alegerea tipului de opinie pot fi avute în vedere de către auditori unele criterii:
 4. Situaţii care conduc la formularea altei opinii decât opinia fără rezerve
 De fiecare dată când auditorul emite un raport, altul decât un raport fără rezervă, el trebuie să
includă în raportul său o descriere clară a tuturor motivelor care justifică decizia sa şi, de fiecare dată
când poate, să cifreze (să estimeze) incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare. Aceste informaţii
trebuie să fie date, de preferinţă într-un paragraf distinct care să preceadă pe cel care cuprinde
exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie şi pot, de asemenea, să facă trimitere la o
notă anexă mai aprofundată
 4.1. Dezacorduri cu conducerea întreprinderii privind principiile şi metodele contabile
 Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate
contabilă pe care conducerea întreprinderii refuză să o corecteze. Acest dezacord poate fi important şi să
influenţeze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:
• insuficienţa ajustărilor pentru deprecierile de stocuri şi creanţe;
• stocuri supraevaluate sau subevaluate datorită unor erori în calculul costurilor
producţiei sau în determinarea mărimii stocului (cantităţilor);
• nerespectarea principiului independenţei exerciţiului;
• neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care confirmă sau infirmă o
situaţie existentă la data închiderii exerciţiului;
• neluarea în considerare a principiului prudenţei prin supraevaluarea activelor;
• erori în clasarea terţilor (clienţi incerţi menţinuţi ca clienţi obişnuiţi).
 Auditorul certifică „cu rezervă" atunci când iregularitatea este semnificativă, dar importanţa ei
nu este suficientă pentru a considera că situaţiile financiare nu sunt corecte şi sincere şi că nu dau o
imagine fidelă asupra poziţiei şi situaţiei financiare precum şi rezultatului exerciţiului.
 Oricare ar fi natura neregularităţilor, auditorul îşi prezintă în raport opinia, precizând:
 natura dezacordului;
 postul şi suma respectivă;
 influenţa asupra rezultatului net.
 4.2. Limitarea întinderii lucrărilor
 Limitarea întinderii lucrărilor constă în imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care
le-ar considera necesare şi, în special pentru obţinerea elementelor probante.
 O limitare a întinderii lucrărilor poate fi impusă de client auditorului prin clauzele contractului
care pot preciza ca auditorul să nu aplice o anumită procedură de audit, deşi acesta o consideră
necesară. Totuşi, atunci când limitarea cuprinsă în înşăşi termenii contractului este de asemenea natură
că auditorul apreciază că s-ar putea afla în imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate să accepte
această lucrare ca fiind o lucrare de audit. La fel un auditor solicitat să facă auditul asupra situaţiilor
financiare, nu poate accepta un asemenea contract atunci când limitarea pe care o cuprinde compromite
obligaţiile sale legale.
 Limitele pot fi:
 - impuse de împrejurări; de exemplu, semnarea contractului de prestări de servicii după
încheierea exerciţiului a împiedicat auditorul să asiste la inventarierea fizică şi nu s-a putut asigura de
realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;
 impuse de conducerea întreprinderii; de exemplu, conducerea refuză auditorului adresarea
cererilor de confirmare a soldurilor, în timp ce el consideră aceasta esenţial. Insuficienţa onorariilor este
un alt mod de a limita controalele.Acest tip de limitări ar trebui să fie rar: el constituie o piedică în
exercitarea lucrărilor.
 De asemenea, absenţa controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivităţii
înregistrărilor şi a fiabilităţii lor. Auditorul lucrează prin sondaje al căror volum este în funcţie de calitatea
controlului intern.
 În funcţie de importanţa relativă a limitelor, auditorul va formula o rezervă sau se va afla în
imposibilitatea de a certifica situaţiile financiare.
 Într-un paragraf situat înaintea exprimării opiniei, auditorul indică:
• împrejurările care l-au împiedicat să folosească diligentele considerate utile;
• imposibilitatea obţinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control;
• suma posturilor din situaţiile financiare influenţată de limitări ale întinderii auditului.
 4.3. Incertitudini asupra estimărilor contabile
 În anumite împrejurări, conducerea întreprinderii nu dispune de informaţiile suficiente pentru a
transpune o situaţie în bilanţul contabil, sau poate lua o decizie pe baza unor informaţii insuficiente.
 De exemplu: în momentul semnării raportului de audit,există riscuri privind anumite operaţii
care nu pot fi provizionate,sau a căror sumă nu poate fi provizionată cu o aproximaţie rezonabilă,
deoarece:
 suma lor este nesigură sau necunoscută;
 probabilitatea realizării este nesigură.
 Fie că riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obţine elemente probante suficiente
pentru a justifica suma provizionată sau absenţa constituirii provizionului. Acesta este un caz particular
de limitare a modalităţii de obţinere a elementelor probante.
 Atunci când incidenţa eventuală este semnificativă, dar nu suficientă pentru a respinge
ansamblul situaţiilor financiare, auditorul certifică cu rezervă. Când incertitudinea are o importanţă prin
a cărei realizare poate readuce în discuţie ansamblul situaţiilor financiare, auditorul menţionează că nu
este în măsură să acorde certificarea.
 În paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de
informare asupra incertitudinii:
 natura riscului;
 postul sau posturile bilanţului contabil, influenţate;
 valoarea maximă a riscului când se cunoaşte, sau faptul că nu poate fi precizat;
 incapacitatea în care se află de a putea determina evoluţia incertitudinii şi a evalua consecinţele
eventuale ale acestei situaţii.
 4.4. Caz particular: continuitatea activităţii
 Existenţa incertitudinii despre continuitatea activităţii sau când ea este definitiv compromisă
determină auditorul să examineze dacă transpunerea contabilă a acestei situaţii este conformă
principiului continuităţii exploatării şi apreciază, după caz, consecinţele pe care să le înscrie în raportul
său.
 5. Elementele de bază ale raportului de audit
 Raportul unei misiuni de audit de bază trebuie să conţină în mod obligatoriu următoarele
elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinzând natura şi întinderea
lucrărilor de audit, paragraful opiniei, semnătura, adresa şi data raportului.
5.1. Titlul raportului
Raportul de audit trebuie să poarte un titlu precis. De recomandat să se folosească titlul de
„Raportul auditorului independent"
pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane.

 5.2. Destinatarul
 Raportul de audit trebuie să fie adresat destinatarului corespunzător, în funcţie de
circumstanţele ce caracterizează misiunea şi obligaţiile legale. În mod obişnuit, raportul se adresează fie
acţionarilor, fie consiliului de administraţie al unităţii, ale cărei situaţii financiare au fost auditate.
5.3. Paragraful introductiv
 Acest paragraf cuprinde identificarea situaţiilor financiare auditate precum şi o menţiune a
responsabilităţilor conducerii entităţii auditate şi ale auditorului.
 Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii, care au făcut obiectul
auditului, cât şi data şi perioada acoperite prin aceste documente.
 Raportul trebuie să menţioneze că situaţiile financiare sunt în sarcina (responsabilitatea)
conducerii entităţii şi că responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, să exprime o
opinie asupra acestor situaţii financiare.
 Situaţiile financiare constituie reprezentarea faptelor de către conducere. Pregătirea lor
presupune că direcţiunea face estimări contabile şi aduce judecăţi care au o incidenţă semnificativă, că
ea stabileşte principiile şi metodele contabile potrivite, care trebuie să fie utilizate pentru pregătirea
situaţiilor financiare. Dimpotrivă,responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaţii financiare,
încât să poată exprima asupra acestora o opinie.
 Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare: „Noi am procedat la auditarea
situaţiilor financiare ale societăţii „X", încheiate la 31 decembrie N, aşa cum sunt prezentate în anexele la
prezentul Raport. Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entităţii.
Responsabilitatea noastră este, ca pe baza auditului nostru, să exprimăm o opinie asupra acestor conturi
anuale".
 5.4 Un paragraf prezentând întinderea lucrărilor şi natura unei lucrări de audit
 Acest paragraf cuprinde referenţialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaţionale de
Audit sau norme şi practici naţionale, precum şi descrierea lucrărilor de către auditor.
 Raportul auditorului trebuie să descrie întinderea lucrărilor de audit, indicând că ele au fost
îndeplinite conform Standardelor Internaţionale de Audit sau conform normelor sau practicilor
naţionale.
 „Întinderea lucrărilor" dă posibilitatea pentru auditor să pună în operă procedurile de audit
judecate ca necesare în condiţiile concrete date. Cititorul are în fapt nevoie să se asigure că auditul a fost
făcut conform normelor şi practicilor în materie; dacă aceasta nu rezultă în mod clar, se presupune că
normele şi practicile utilizate sunt cele din ţara indicată prin adresa auditorului.
 Raportul trebuie să precizeze că auditul a fost planificat şi executat de o manieră care să
asigure în mod rezonabil că situaţiile financiare nu comportă anomalii semnificative.
 Raportul de audit trebuie să descrie auditul, ca presupunând:
 examenul, pe bază de sondaje, a elementelor probante care justifică sumele şi informaţiile
conţinute în situaţiile financiare;
 evaluarea principiilor şi metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaţiilor financiare;
 evaluarea estimărilor semnificative făcute de conducere pentru a stabili situaţiile financiare;
 revederea prezentării de ansamblu a situaţiilor financiare.
 Raportul trebuie să indice că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a expresiei de
opinie.
 Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare:
 „Noi am realizat auditul conform Standardelor Internaţionale de Audit (sau se poate face
referire la normele sau practicile naţionale). Aceste standarde (norme) precizează că auditul nostru
trebuie să fie planificat şi realizat în scopul de a obţine o asigurare rezonabilă că, situaţiile financiare
nu comportă anomalii semnificative. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaje, elementele
probante care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile financiare; el constă, de
asemenea, în a evalua principiile şi metodele contabile folosite şi estimările semnificative făcute de
către conducerea entităţii, pentru închiderea situaţiilor financiare, cât şi în a efectua o revedere a
prezentării de ansamblu a acestora.
 Estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a exprimării opiniei noastre".
 5.5. Un paragraf al opiniei
 Raportul de audit trebuie să prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a şti dacă
situaţiile financiare dau o imagine fidelă poziţiei, situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute (sau prezintă
în mod sincer în toate aspectele lor semnificative) în acord cu referinţele contabile şi, dacă e cazul, dacă
ele sunt conforme prevederilor legale.
 Termenii utilizaţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt „dau o imagine fidelă" sau
„prezintă în mod sincer în toate aspectele lor semnificative". Aceste două formulări semnifică, între
altele, ca auditorul nu ia în considerare decât elementele semnificative privind situaţiile financiare.
 Referinţele contabile sunt Standardele Internaţionale de Contabilitate, reguli emise de către
instituţiile sau organismele profesionale şi practica generală din ţară (luând în considerare exigenţele de
sinceritate) şi legislaţia locală.
 In scopul de a aviza pe cititor asupra contextului în care noţiunea de fidelitate este exprimată,
opinia auditorului va preciza referinţa în raport de care situaţiile financiare sunt stabilite, utilizând
termeni ca „în conformitate cu IAS (sau cu normele naţionale)". In afara opiniei referitoare la imaginea
fidelă, poate fi necesară includerea în Raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a şti dacă
aceste situaţii financiare sunt conforme cu alte prevederi legale sau statutare.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formulările următoare:
 5.5.1. Opinia fără rezerve (curată)
 »După părerea noastră, conturile anuale dau o imagine fidelă (sau prezintă în mod sincer, în
toate aspectele lor semnificative), poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie N precum şi
rezultatelor acestor operaţii şi fluxurilor de trezorerie pentru exerciţiul închis la această dată, în
conformitate cu normele internaţionale (sau naţionale) de contabilitate".
 5.5.2. Opinia fără rezerve dar cu un paragraf de observaţii
 În unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adăugând un paragraf de observaţii al cărui
obiectiv este de a lămuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manieră
detaliată în anexă. Adăugarea unui astfel de paragraf nu afectează opinia auditorului; acesta se situează
de preferinţă după paragraful de opinie şi precizează, în general, că acesta nu constituie o rezervă.
 Opinia fără rezerve dar cu un paragraf de observaţii se formulează atunci când apar elemente
care însă nu afectează opinia auditorului; paragraful de observaţii se situează, de regulă, după paragraful
de opinie.
 Forma de prezentare a paragrafului de opinie în acest caz este următoarea:
 „Fără să exprimăm o rezervă asupra situaţiilor financiare, noi atragem atenţia asupra notei
„X" din anexă. Societatea face obiectul unui proces în care este acuzată de infracţiune în utilizarea
 brevetelor şi în care i se pretinde vărsarea redevenţelor şi daunelor de interese; societatea a angajat o
contra-acţiune şi audierile preliminare, cât şi procedurile juridico-administrative ale celor două acţiuni
sunt în curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, în prezent, să fie determinat şi, în consecinţă,
nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea să rezulte".
 5.5.3. Opinia cu rezerve
 Rezervele se prezintă înaintea paragrafului de opinie. În astfel de cazuri, paragraful opiniei se
formulează astfel:
 Exemplu de rezerve datorate limitării întinderii lucrărilor:
 „Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie ...., căci noi am fost desemnaţi
auditori ulterior acestei date. Ţinând seama de natura documentelor contabile ale societăţii, noi am
putut controla cantităţile prin alte proceduri.
 După părerea noastră, cu excepţia incidenţei ajustărilor care ar fi putut fi necesare, dacă noi
am fi putut efectua controlul fizic al cantităţilor, situaţiile financiare dau o imagine fidelă poziţiei şi
situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie ...., cât şi contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul
încheiat la această dată şi sunt conforme cu prevederile legale şi statutare".
 Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entităţii auditate.
 „Astfel, cum este explicat în nota „X" anexată, nu s-au constatat amortismente în situaţiile
financiare. Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu Normele de amortizare a capitalului
imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear şi al unei cote
de .... pentru clădiri şi.... pentru utilaje, trebuie să se ridice la suma de .... pentru exerciţiul încheiat la
31 decembrie.......În consercinţă, amortismentele cumulate trebuie să se ridice la.... mii. lei, iar
pierderile exerciţiului şi pierderile cumulate la…. mii. lei.
 "După părerea noastră, cu excepţia incidenţei asupra conturilor anuale, a faptelor menţionate
în paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidelă poziţiei şi situaţiei financiare a
societăţii la 31 decembrie ...., cât şi contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la această
dată, şi sunt conforme cu prevederile legale şi statutare”.
 5.5.4.Imposibilitatea exprimării unei opinii
O astfel de opinie datorată limitării întinderii lucrărilor se poate prezenta astfel:
 „Noi nu am fost în măsură să asistăm la inventarul fizic, nici să procedăm la confirmarea
directă a conturilor de clienţi, din cauza limitării întinderii lucrărilor noastre, impusă de către
direcţiune.
 Având în vedere importanţa faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimăm opinia asupra
situaţiilor financiare."
 5.5.5. Opinia defavorabilă
 O astfel de opinie datorată de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate
prezenta astfel:
 “Astfel, cum este explicat în nota „X", nu s-au constatat amortismente în situaţiile financiare.
Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat în
active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear şi a unei cote de .... pentru clădiri
şi... pentru utilaje, trebuia să se ridice la suma de..., pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie .... În
consecinţă, amortismentele cumulate trebuiau să se ridice la.... mii. lei, iar pierderea exerciţiului şi
pierderile cumulate la ... mii. lei.
 După părerea noastră, datorită incidenţei faptelor menţionate în paragraful precedent, situaţiile
financiare nu dau o imagine fidelă situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie..., contului de profit şi
pierdere, pentru exerciţiul încheiat la această dată, şi nu sunt conforme cu prevederile legale şi
statutare”.
 5.6. Data raportului
 Raportul auditorului trebuie să poarte data de la sfârşitul lucrărilor de audit. Cititorul este astfel
informat că auditorul a apreciat efectele asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului său,
evenimentelor si tranzacţiilor intervenite, de care el a avut cunoştinţă până la această dată.
 Întrucât responsabilitatea auditorului constă în emiterea unui raport asupra situaţiilor financiare
pregătite şi prezentate de conducerea societăţii, raportul său nu trebuie să poarte o dată anterioară celei
la care situaţiile financiare au fost închise şi aprobate.
 5.7. Adresa auditorului ,
 Raportul trebuie să menţioneze într-un loc anume, locul specific, care este în general cel al
oraşului în care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.
 5.8.Semnătura auditorului
 Raportul trebuie să poarte semnătura societăţii de expertiză contabilă sau a auditorului
persoană fizică sau pe amândouă.
 Raportul auditorului poartă, în general, semnătura cabinetului sau societăţii de audit, căci
aceasta îşi asumă responsabilitatea auditului.

CAPITOLUL X
DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT

1. Dosarul exerciţiului
 Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate nu depăşeşte
exerciţiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrărilor, de la organizarea misiunii la sinteză şi
formularea raportului.
 Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru:
• mai buna organizare şi control ale misiunii;
• documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate şi asigurarea că programul s-a derulat fără
omisiuni;
• înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori;
• justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.
 Conţinut. În mod uzual, acest dosar cuprinde:
 • planificarea misiunii:
• programul general de lucru;
• note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de către alţii (auditori interni, diverşi
specialişti);
• datele şi duratele vizitelor, locurile de intervenţie;
• compunerea echipei;
• data pentru emiterea raportului;
• buget de timp şi realizarea lui;
 supervizarea lucrărilor:
• note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate;
• aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrărilor,
executarea lucrărilor, concluziile lucrărilor, conţinutul raportului;
 aprecierea controlului intern:
 evaluarea punctelor tari, punctelor slabe şi a zonelor de risc;
 foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării sistemelor, detalii asupra
sondajelor efectuate;
 comentarii asupra anomaliilor descoperite; obţinerea de elemente
 obţinerea de elemente probante:
 -program de control;
 -foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate, eventuale
comentarii, concluzii;
 -documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi, justificând cifrele
examinate;
 detalii asupra lucrărilor efectuate asupra situaţiilor financiare: comparaţii şi explicaţii ale
variaţiilor, concluzii;
 -sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea distinctă a
punctelor care ar putea avea o influenţă asupra deciziei de certificare;
 -foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
 Dosarul exerciţiului este bine să fie împărţit pe secţiuni (părţi) pentru a uşura utilizarea sa. În
general se foloseşte o împărţire în 10 secţiuni (părţi) simbolizate de la A la J, astfel:
 EA (dosarul exerciţiului, Secţiunea A) intitulată „Acceptarea misiunii" conţine documente
referitoare la acceptare sau menţinerea misiunii de audit, cum ar fi: chestionarul de acceptare
(cunoaşterea globală a întreprinderii, existenţa unor riscuri etc), scrisoarea către predecesor,
corespondenţa cu clientul, fişa de acceptare sau de menţinere a misiunii, alte corespondenţe cu
organismele profesionale,cu organismele de bursă şi scrisoarea de misiune sau contractul de prestări
servicii de audit.
 EB (dosarul exerciţiului, Secţiunea B) intitulată „Sinteza misiunii şi rapoarte" conţine documente
precum: elemente de sinteză ale misiunii (sinteza, rezumatul ajustărilor, lista punctelor în suspensie,
situaţiile financiare certificate, evenimente posterioare, balanţe, declaraţii ale conducerii întreprinderii),
elemente de gestiune şi organizare (buget şi planificare, onorarii), şi rapoarte (raport general, rapoarte
speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte).
 EC (dosarul exerciţiului, Secţiunea C) intitulată „Orientare şi planificare" conţine documente (foi
de lucru) care se referă la: cunoaşterea generală a întreprinderii, evaluarea unor riscuri inerente la nivelul
de ansamblu al situaţiilor financiare, mediul general de desfăşurare a controlului intern şi planul de
misiune; natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit, pragul de semnificaţie.
 ED (dosarul exerciţiului, Secţiunea D) intitulată „Evaluarea riscului legat de control” conţine
elemente precum: documentaţie de evaluare a controlului intern (sondaje asupra funcţionării controlului
 intern, analiza separării funcţiilor, sinteza evaluării riscurilor legate de control), documentaţia şi listele de
proceduri şi concluziile asupra evaluării riscului legat de control.
 EE (dosarul exerciţiului, Secţiunea E ) intitulată „Controale substantive" conţine elemente
precum: programul de control, programele de muncă pe fiecare membru al echipei, foi de lucru
conţinând examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element patrimonial de activ şi de pasiv, natură de
cheltuieli sau natură de venituri.
 EF (dosarul exerciţiului Secţiunea F) intitulată „Utilizarea lucrărilor altor profesionişti” conţine
documente referitoare la programul de lucru al fiecărui specialist.
 EG (dosarul exerciţiului, Secţiunea G) intitulată „Verificări şi informaţii specifice" cuprinde
documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementări pentru întreprinderea
auditată (de exemplu, facilităţi fiscale, regimuri de subvenţie etc).
 EH (dosarul exerciţiului, Secţiunea H) intitulată „Lucrările de sfârşit de misiune" cuprinde
documente precum: chestionarul de sfârşit de misiune, chestionarul de evenimente posterioare
închiderii exerciţiului.
 EI (dosarul exerciţiului, Secţiunea I) intitulată „Intervenţii cerute prin reglementări diverse"
cuprinde documente referitoare la operaţiuni privind mişcarea capitalului, operaţiuni de emisiune de
titluri, operaţiuni privind dividendele etc.
 EJ (dosarul exerciţiului, Secţiunea J) intitulată „Controlul conturilor consolidate" cuprinde toate
documentele elaborate în cadrul etapelor misiunii de audit de bază, cu referire la conturile consolidate.

 2. Dosarul permanent
 Unele informaţii şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi
folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au deci nevoie să fie cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-
un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea sa la zi.
 Dosarul permanent permite deci evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de
la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.
 Elementele caracteristice conţinute de dosarul permanent sunt:
 fişa de prezentare;
 scurt istoric al întreprinderii;
 organigrame;
 persoanele care angajează întreprinderea;
 situaţiile financiare ale ultimelor exerciţii;
 note asupra organizării sectorului de activitate, producţie etc.;
 note asupra statutului;
 procese verbale ale CA şi AGA;
 lista acţionarilor sau asociaţilor;
 structura grupului;
 contracte, asigurări.
 Dosarul permanent se organizează în secţiuni (părţi) care uşurează clasarea documentelor şi
consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată printr-un despărţitor comportând un sumar al
conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează pe sumar, indicând data introducerii documentului.
 Dosarul permanent se subdivide în 7 secţiuni pentru a facilita lectura şi controlul din partea
organismului profesional, după cum urmează:
 PA (dosarul permanent, Secţiunea A) intitulată „Generalităţi" cuprinde documente precum: fişa
de prezentare a clientului, istoric, organizarea generală, documentaţii despre client (broşuri, extrase din
presă etc.); fişa de acceptare şi de menţinere a misiunii etc.
 PB (dosarul permanent, Secţiunea B) intitulată „Documente privind controlul intern" care
cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale întreprinderii, efectuate de alţi experţi şi
întocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea) controlului intern etc.
 PC (dosarul permanent, Secţiunea C) intitulată „Situaţii financiare şi rapoarte privind exerciţiile
precedente" conţine: situaţiile financiare ale exerciţiilor precedente, raportări intermediare, programele
de control din exerciţiile precedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale şi alte rapoarte privind
exerciţiile precedente.
 PD (dosarul permanent, Secţiunea D) intitulată „Analize permanente" cuprinde diverse lucrări
de analiză clasate pe elemente ale situaţiilor financiare.
 PE (dosarul permanent, Secţiunea E) intitulat „Fiscal şi social" conţine declaraţii fiscale şi alte
aspecte fiscale ale întreprinderii, precum şi aspecte sociale (contracte colective, contracte sociale) etc.
 PF (dosarul permanent, Secţiunea F) intitulat „Juridice"conţine documente referitoare la
contracte principale, convenţii, lista asociaţilor, extrase din procese verbale ale AGA sau CA, extrase din
actele constitutive ale întreprinderii etc.
 - PG (dosarul permanent, Secţiunea G) intitulat „Intervenanţi externi" care conţine
documente referitoare la alţi auditori ai întreprinderii, avocaţii întreprinderii, expertul contabil care
asigură asistenţă contabilă şi fiscală a întreprinderii etc.
 Pentru a-şi îndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie:
 ţinut la zi;
 să fie eliminate informaţiile perimate;
 să nu conţină documentele voluminoase ale întreprinderii (ci numai extrasele necesare).
 De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din situaţiile financiare sau în alte domenii
auditorul poate:
 corecta dacă informaţii privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent;
 prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.