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NIIF

Normas Internacionales
de Información Financiera
Teoría y Práctica

Rubén Centellas España


Título:
Normas Internacionales de Información Financiera
Teoría y Práctica
Autor - Editor:
Rubén Centellas España
Barrio Petrolero, Calle 13 Nº 1786
Teléfono: 715-22920; 2-211035
e-mail: lrcentellas@gmail.com
Impresores:
Editorial Quatro Hnos.
Tiraje de la obra:
1.000 ejemplares
Depósito legal:
4-1-377-14
I.S.B.N.:
978-99954-2-988-1
Se terminó de imprimir en el mes de marzo de 2014
Para Natalia Andrea,
Que con su dulce presencia e ingenio, ilumina
mi existencia y significa una razón más para
continuar viviendo y soñando cada día.
“DESAJUSTES” DE UN AUDITOR
Por: David Valdivia Peralta, aún sueña con Thor.

Un auditor no debe pasar a mejor vida por un “sobregiro”,


control efectivo debe existir, antes de cualquier retiro.
¡Ay, ay…!, su ejercicio afectado está, por la incertidumbre
entonces soñemos antes que todo se derrumbe.

Morir por “Ajuste de cuentas”.


¡Que aberración!
¿No sería mejor morir por inflación?
¡No, no…, por favor!, que no sea por desactualización.

Auditamos diarias transacciones


emergentes de económicas decisiones.
La auditoría no puede ser afectada por murmuraciones,
las conclusiones exentas deben ser de alucinaciones.

“Su jeta” a depuración, el carácter de las auditoras,


conciliemos esa situación, podrían ser nuestras mentoras.
Al determinar una contraproducente transacción,
enuncian una sorna gesticulación.
“No le cuadra” –expresan– hagamos una recapitulación
de los hechos y transacciones,
mejor revisemos, la esencia de las negociaciones.

¿Balance sobrevaluado?
Seguro patrimonio afectado.
¿Estado de resultados, infravalorado?
No, realicemos ajuste con activo revalorizado,
ajustemos activos y pasivos por su valor realizado.

Saldar cuentas antes de morir,


todavía no me quiero ir.
Toda transacción, debes bien elegir,
tengo saldos pendientes, aún no debo partir,
tu posición financiera, por tu esfuerzo debe relucir.

Opinión confiable debes emitir,


por cuanto está será utilizada para discernir
si la empresa tiene porvenir.
Tu dictamen independiente debe servir,
para efectuar ajustes y reconducir.
CONTENIDO

Introducción........................................................................................................................11

NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA........................................13

El Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y las


Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)..................................................15

El Sistema de Información y las Normas Internacionales de Información Financiera............19

NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA........................................27

El Marco Conceptual para la Información Financiera..........................................................29

Medición del Valor Razonable – NIIF 13............................................................................47

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE ACTIVOS.................................................................63

Tratamiento Contable de los Inventarios – NIC 2...............................................................65

Tratamiento Contable de las Propiedades, Planta y Equipo – NIC 16..................................83

Cambios en Pasivos Existentes por Retiro de Servicio,


Restauración y Similares – CINIIF 1.................................................................................113

Tratamiento Contable de los Activos Intangibles – NIC 38...............................................119

Acuerdos de Concesión de Servicios – CINIIF 12.............................................................141

Activos Intangibles—Costos de Sitios Web – SIC 32.........................................................158

Tratamiento Contable de los Arrendamientos – NIC 17....................................................165

Evaluación de la Esencia de las Transacciones que Adoptan la Forma Legal


de un Arrendamiento – SIC 27.........................................................................................183

Tratamiento Contable de los Costos por Préstamos – NIC 23...........................................191

Tratamiento Contable de las Propiedades de Inversión – NIC 40......................................197

Tratamiento Contable de los Activos no Corrientes Mantenidos para la


Venta y Operaciones Discontinuadas – NIIF 5..................................................................207
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE PASIVOS...............................................................219

Tratamiento Contable de las Provisiones, Pasivos Contingentes y


Activos Contingentes – NIC 37.........................................................................................221

Gravámenes – CINIIF 21..................................................................................................239

Tratamiento Contable e Información Financiera sobre Planes de Beneficio


por Retiro – NIC 26..........................................................................................................243

Tratamiento Contable de los Beneficios a los Empleados – NIC 19...................................249

Tratamiento Contable de las Subvenciones del Gobierno e Información


a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales – NIC 20..........................................................261

Transferencias de Activos Procedentes de Clientes – CINIIF 18........................................269

Acuerdos de Concesión de Servicios: Información a Revelar – SIC 29...............................276

Tratamiento Contable de los Pagos Basados en Acciones – NIIF 2.....................................279

Tratamiento Contable del Impuesto a las Ganancias – NIC 12..........................................289

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE RESULTADOS – AJUSTES EN LOS


ESTADOS FINANCIEROS...............................................................................................305

Tratamiento Contable de los Ingresos de Actividades Ordinarias – NIC 18.......................307

Programas de Fidelización de Clientes – CINIIF 13..........................................................320

Ingresos—Permutas de Servicios de Publicidad – SIC 31...................................................328

Tratamiento Contable del Deterioro del Valor de los Activos – NIC 36.............................331

Tratamiento Contable de los Hechos Ocurridos después del Periodo sobre


el que Se Informa – NIC 10..............................................................................................351

Tratamiento Contable de las Políticas Contables, Cambios en las


Estimaciones Contables y Errores – NIC 8........................................................................361

RECONOCIMIENTO, MEDICIÓN, PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN DE


INSTRUMENTOS FINANCIEROS.....................................................................................375

Tratamiento Contable de los Instrumentos Financieros......................................................377

Cancelación de Pasivos Financieros con Instrumentos de Patrimonio – CINIIF 19...........409


Conceptos Básicos de Derivados Financieros.....................................................................411

Conceptos Básicos de la Gerencia de Riesgos.....................................................................421

PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS INDIVIDUALES............................................433

Tratamiento Contable de la Presentación de Estados Financieros – NIC 1.........................435

Distribuciones, a los Propietarios, de Activos Distintos al Efectivo – CINIIF 17...............458

Tratamiento Contable de los Estados de Flujos de Efectivo – NIC 7..................................463

Tratamiento Contable de la Ganancia por Acción – NIC 33..............................................483

Tratamiento Contable de los Segmentos de Operación – NIIF 8.......................................495

Tratamiento Contable de la Información Financiera Intermedia – NIC 34........................505

Información Financiera Intermedia y Deterioro del Valor – CINIIF 10.............................514

PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPOS EMPRESARIALES......................517

Tratamiento Contable del Efecto de las Variaciones en las Tasas de Cambio


de la Moneda Extranjera – NIC 21....................................................................................519

Tratamiento Contable de la Información Financiera en Economías


Hiperinflacionarias – NIC 29............................................................................................535

Aplicación del Procedimiento de Reexpresión según la NIC 29


Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias – CINIIF 7.............................549

Tratamiento Contable de las Inversiones en Asociadas y


Negocios Conjuntos – NIC 28..........................................................................................555

Tratamiento Contable de los Derechos y Obligaciones en los Acuerdos


Conjuntos – NIIF 11.........................................................................................................565

Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del Servicio,


la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental – CINIIF 5.......................................573

Tratamiento Contable de las Combinaciones de Negocios – NIIF 3..................................577

Tratamiento Contable de los Estados Financieros Consolidados – NIIF 10........................591

Tratamiento de la Información a Revelar sobre Partes Relacionadas – NIC 24...................607

Las NIIF y los Precios de Transferencia..............................................................................613

Información a Revelar sobre Participaciones en Otras Entidades – NIIF 12.......................623


NORMAS APLICABLES A SECTORES ECONÓMICOS ESPECÍFICOS....................................631

Tratamiento Contable de los Contratos de Construcción – NIC 11...................................633

Acuerdos para la Construcción de Inmuebles – CINIIF 15...............................................652

Tratamiento Contable de las Actividades Agrícolas – NIC 41...........................................657

Tratamiento Contable de los Contratos de Seguro – NIIF 4..............................................669

Tratamiento Contable de la Exploración y Evaluación de Recursos


Minerales – NIIF 6............................................................................................................687

Costos de Desmonte en la Fase de Producción de una Mina a Cielo


Abierto – CINIIF 20.........................................................................................................707

ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ DE LAS NIIF Y APLICACIONES SOBRE


PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS..................................................................711

Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información


Financiera – NIIF 1...........................................................................................................713

Metodología Básica de aplicación de la NIIF 1..................................................................735

GLOSARIO DE TÉRMINOS.............................................................................................755

BIBLIOGRAFÍA..............................................................................................................785
INTRODUCCIÓN

La normalización contable es un fenómeno que se articula en torno a un conjunto normativo


para la presentación de los estados financieros de las entidades económicas, con el objetivo de
brindar información clara, transparente y fiable, a los usuarios externos, entre los que se cuentan los
inversionistas, proveedores, clientes, las entidades de fiscalización, los trabajadores y cualquier otro
interesado en la información económica, financiera y contable preparada por la empresa.

Estamos enfrentando un momento muy importante que está guiado por la comparabilidad de
la información contable a nivel internacional, como objetivo básico de la misma. La globalización es
un hecho manifiesto, podemos estar a favor o en contra; sin embargo, la realidad nos conduce a la
necesidad de satisfacer los requerimientos de información confiable de los mercados internacionales,
que es el objetivo y referente de la normalización contable.

Las Normas Internacionales de Información Financiera se caracterizan por un elevado número


de normas, que conjuntamente sus interpretaciones incorporan una serie de conceptos, que
implican un cambio cultural y trascendente, en el momento de su aplicación en las empresas.

Frente a este panorama, este libro, dedicado al análisis de las NIIF, tiene como objetivo esencial
la divulgación de criterios contenidos en estas normas de forma, que facilite su aplicación teórica
y práctica.

En su preparación se ha considerado los aspectos fundamentales de cada una de las normas


vigentes a la fecha, acompañado de casos prácticos que facilitan su comprensión. En todo caso,
se supone que los usuarios de este libro tienen un conocimiento razonable de las actividades
económicas y del mundo de los negocios, así como de la contabilidad y también la voluntad de
estudiar su contenido con razonable diligencia.

Es conocido que el saber y los conocimientos que una persona puede poseer son muy valiosos,
pero sobre todo cuando estos se ponen al servicio de los demás y se logra un avance en la sociedad
o la solución algún problema o un cambio positivo, se logra el objetivo: El conocimiento compartido
es el verdadero conocimiento. (Rafael Delgado H.)

La Paz, Bolivia, 2014

Rubén Centellas España, MSc.


NORMAS INTERNACIONALES
NORMAS
DE INTERNACIONALES
INFORMACIÓN FINANCIERA
DE INFORMACIÓN FINANCIERA
CONTENIDO:
CONTENIDO:
El Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (iasb) y las
Normas Internacionales de Información Financiera (niif )
El Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
El Sistema de Información y las Normas Internacionales de Información
Financiera
El Sistema de Información y las Normas Internacionales de Información
Financiera
14 - Rubén Centellas España
EL IASB Y LAS NIIF

EL COMITÉ DE NORMAS INTERNACIONALES


DE CONTABILIDAD (IASB)
Y LAS NORMAS INTERNACIONALES DE
INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF)

El IASB ha emitido el presente prólogo, resumido en sus aspectos principales, para establecer
los objetivos y procedimientos a seguir por el IASB, así como explicar el alcance, autoridad y
calendario de aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera.

El IASB, se estableció en 2001, como uno de los componentes de la Fundación del Comité de
Normas Internacionales de Contabilidad (Fundación IASC). En 2010 la Fundación IASC pasó a
denominarse Fundación IFRS (NIIF).

El gobierno de la Fundación IFRS es ejercido por veintidós Fiduciarios. Entre las


responsabilidades de estos Fiduciarios se encuentran el nombramiento de los miembros del IASB y
de los consejos y comités asociados al mismo, así como la consecución de fondos para financiar la
organización. El IASB consta de quince miembros a tiempo completo.

Es responsabilidad del IASB la aprobación de las Normas Internacionales de Información


Financiera (NIIF) y los documentos que se relacionan con ellas, tales como el Marco Conceptual
para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, los proyectos de norma y otros
documentos de discusión.

Formando parte del IASB, se encuentra el Comité de Interpretaciones de las NIIF, que se
compone de catorce miembros con derecho a voto y un Presidente sin derecho a voto, todos ellos
nombrados por los Fiduciarios. El papel asignado al Comité es el de preparar interpretaciones de
las NIIF para que sean aprobadas por el IASB y, dentro del contexto del Marco Conceptual, el de
suministrar las guías oportunas sobre problemas de información financiera. El Comité (entonces
denominado Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera)
sustituyó en 2002 al anterior Comité de Interpretaciones (SIC).

El Consejo Asesor de las NIIF es nombrado por los Fiduciarios. Proporciona un vehículo
formal para la participación de individuos y organizaciones interesadas en la información financiera
internacional. Los participantes en el Consejo tienen una procedencia geográfica y profesional
diversificada. El objetivo del Consejo es asesorar al IASB sobre las prioridades, decisiones de la
agenda y sobre los proyectos importantes para el establecimiento de normas contables.

Normas Internacionales de Información Financiera - 15


EL IASB Y LAS NIIF

En su reunión de 20 de abril de 2001, el IASB aprobó la siguiente resolución:

Todas las Normas e Interpretaciones emitidas en virtud de las Constituciones anteriores


continuarán siendo de aplicación, salvo y hasta el momento en que sean modificadas o retiradas.

El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad podrá modificar o retirar las Normas


Internacionales de Contabilidad y las Interpretaciones SIC, emitidas en el marco de las Constituciones
anteriores del IASC, a medida que vaya emitiendo nuevas Normas e Interpretaciones.

Cuando se use el término NIIF, se incluirán en el mismo tanto las normas e Interpretaciones
aprobadas por el IASB, como las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las Interpretaciones
SIC emitidas en el marco de las Constituciones anteriores.

Objetivos del IASB

Los objetivos del IASB son:

a. Desarrollar, en el interés público, un conjunto único de normas de información financiera,


legalmente exigibles y globalmente aceptadas, comprensibles y de alta calidad, basado en
principios claramente articulados. Estas normas deberían requerir en los estados financieros
información comparable, transparente y de alta calidad y otra información financiera que
ayude a los inversores, a otros partícipes en varios mercados de capitales de todo el mundo
y a otros usuarios de la información financiera a tomar decisiones económicas;
b. promover el uso y la aplicación rigurosa de tales normas;
c. considerar en el cumplimiento de los objetivos asociados con (a) y (b), cuando sea adecuado,
las necesidades de un abanico de tamaños y tipos de entidades en escenarios económicos
diferentes;
d. promover y facilitar la adopción de las NIIF, que son las normas e interpretaciones emitidas
por el IASB, mediante la convergencia de las normas de contabilidad nacionales y las NIIF.

Alcance y autoridad de las Normas Internacionales de Información Financiera

El IASB consigue sus objetivos fundamentalmente a través del desarrollo y publicación de


las NIIF, así como promoviendo el uso de tales normas en los estados financieros elaborados con
propósitos generales y en otra información financiera. El término “otra información financiera”
comprende la información, suministrada fuera de los estados financieros, que ayuda en la
interpretación de un conjunto completo de estados financieros o mejora la capacidad de los
usuarios para tomar decisiones económicas eficientes. Para desarrollar las NIIF, el IASB trabaja con
los emisores de normas nacionales para promover y facilitar la adopción de las NIIF mediante la
convergencia de las normas de contabilidad nacionales y las NIIF.

Las NIIF establecen los requerimientos de reconocimiento, medición, presentación e


información a revelar, que se refieren a las transacciones y sucesos económicos que son importantes
en los estados financieros con propósito de información general.

Pueden también establecer estos requisitos con relación a transacciones y sucesos que surgen

16 - Rubén Centellas España


EL IASB Y LAS NIIF

en sectores industriales específicos. Las NIIF se basan en el Marco Conceptual, que se refiere a los
conceptos subyacentes en la información presentada dentro de los estados financieros con propósito
de información general. El objetivo del Marco Conceptual es facilitar la formulación coherente y
lógica de las NIIF. El Marco Conceptual también suministra una base para el uso de criterios al
resolver problemas contables.

Las NIIF están diseñadas para ser aplicadas en los estados financieros con propósito de
información general, así como en otras informaciones financieras, de todas las entidades con
ánimo de lucro. Entre las entidades con ánimo de lucro se incluyen las que desarrollan actividades
comerciales, industriales, financieras u otras similares, ya estén organizadas en forma de sociedades
o revistan otras formas jurídicas. También se incluyen organizaciones tales como las compañías de
seguros mutuos y otras entidades de cooperación mutualista, que suministran a sus propietarios,
miembros o participantes, dividendos u otros beneficios de forma directa y proporcional. Aunque
las NIIF no están diseñadas para ser aplicadas a las entidades sin ánimo de lucro en los sectores
privado, público, ni en las administraciones públicas, las entidades que desarrollen estas actividades
pueden encontrarlas apropiadas. El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector
Público (IPSASB) prepara normas contables para las administraciones públicas y otras entidades
del sector público, diferentes de las entidades de negocios del gobierno, que están basadas en
las NIIF.

Las NIIF se aplican a todos los estados financieros con propósito de información general.
Estos estados financieros se dirigen a satisfacer las necesidades comunes de información de un
amplio espectro de usuarios, por ejemplo accionistas, acreedores, empleados y público en general.
El objetivo de los estados financieros es suministrar información sobre la situación financiera,
el rendimiento y los flujos de efectivo de una entidad, que sea útil para estos usuarios al tomar
decisiones económicas.

Un conjunto completo de estados financieros incluye un estado de situación financiera, un


estado del resultado integral, un estado de cambios en el patrimonio, un estado de flujos de efectivo,
y las políticas contables y notas explicativas. En interés de la oportunidad de la información y de
las consideraciones relativas al costo de producirla, la entidad puede suministrar, en sus estados
financieros intermedios, menos información que en los estados financieros anuales. El término
“estados financieros” incluye tanto a un conjunto completo de estados financieros preparados para
un periodo anual o intermedio, como a los estados financieros abreviados de un periodo intermedio.

Algunas NIIF permiten diferentes tratamientos para transacciones y sucesos dados. El objetivo
del IASB es requerir que las transacciones y sucesos similares sean contabilizados e informados de
forma similar, y que las transacciones y sucesos distintos sean contabilizados e informados de forma
diferente, tanto por una misma entidad en diferentes momentos del tiempo como por diferentes
entidades. En consecuencia, el IASB pretende que no haya posibilidad de elección de tratamientos
contables. Asimismo, el IASB ha reconsiderado, y continuará reconsiderando, aquellas transacciones
y sucesos para los cuales las NIIF permiten una elección en el tratamiento contable, con el objetivo
de reducir el número de opciones.

Normas Internacionales de Información Financiera - 17


EL IASB Y LAS NIIF

Las Interpretaciones de las NIIF se elaboran, por parte del Comité de Interpretaciones, con
el fin de suministrar guías sobre los temas que, en ausencia de tales guías, podrían recibir un
tratamiento divergente o inaceptable.

La NIC 1, incluye los requerimientos siguientes:

a. Una entidad cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una
declaración, explícita y sin reservas, de dicho cumplimiento. Una entidad no señalará que sus
estados financieros cumplen con las NIIF a menos que satisfagan todos los requerimientos
de éstas.
b. Cualquier eventual limitación en el alcance de una NIIF, se dejará claramente establecida,
en el texto de la propia norma.

18 - Rubén Centellas España


SISTEMA DE INFORMACIÓN Y NIIF

EL SISTEMA DE INFORMACIÓN
Y LAS NORMAS INTERNACIONALES
DE INFORMACIÓN FINANCIERA

El tema de la información ocupa en nuestros días un lugar preponderante en la atención


de muy diversos sectores de la población, los empresarios, analistas, profesionales de las distintas
formaciones, que consideran que la información tiene la característica de ser un auténtico recurso,
cuya disponibilidad y utilización contribuye de manera significativa en el desarrollo de las empresas
y de los países.

Podemos definir a la información como la comunicación de “algo” o materia a “alguien” o


usuario. Implica decir que la información es comunicación de conocimiento. En este marco, el
usuario de la información puede ser una persona, o una entidad; sin embargo, en muchas ocasiones
se desconoce las características de estos usuarios, que pueden abarcar una amplia gama de interesados
en la información.

Los sistemas de información constituyen el lenguaje por medio del cual los usuarios interesados
se comunican el conocimiento de elementos útiles para sus propios fines. Dentro de este amplio
mundo de la información está comprendida la información financiera, cuyo destino está constituido
por un conjunto heterogéneo de usuarios.

Podemos decir que la información financiera constituye la culminación del proceso contable,
comunicando a través de ella todo cuanto aconteció en la entidad en el transcurso de un periodo
de actividades y ha repercutido en la magnitud y estructura de su patrimonio, ya sea que provenga
de sus operaciones o su entorno, y que requirió su expresión cuantitativa en términos monetarios.

Está información financiera desempeña un papel muy importante en el mundo de los negocios,
como un elemento clave y determinante en la toma de decisiones, que es cada vez más intensa y
compleja, particularmente en el mundo globalizado en el que están integrados casi todos los países.
Razón por la cual la información financiera, tiene importantes retos y oportunidades para satisfacer
a los usuarios en sus requerimientos y necesidades.

Sin embargo, para cumplir este propósito la información financiera debe cumplir con un
atributo fundamental: “calidad de la información”. Se han hecho muchos intentos para definir
el concepto de calidad; sobre este particular, muchos coinciden que este atributo hace que un
bien o un servicio satisfagan los requerimientos del cliente o usuario. En resumen: La información

Normas Internacionales de Información Financiera - 19


SISTEMA DE INFORMACIÓN Y NIIF

financiera es de calidad, en la medida en que es útil a los usuarios. La calidad de la información se


deriva de la calidad de normas aplicadas en su estructuración.

Para ser útil la información financiera esta debe permitirle a los usuarios, con adecuados
conocimientos técnicos, formarse un juicio, entre otros, sobre:

• El nivel de rentabilidad
• La posición financiera, incluyendo solvencia y liquidez
• La capacidad financiera de crecimiento, y
• Los flujos de fondos

El marco conceptual de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)


nos presenta de forma pormenorizada los requisitos, que debe tener la información financiera,
rescatando de ese análisis dos puntos que considero fundamentales: Confiabilidad y Oportunidad.

Los diferentes países fueron configurando sus modelos contables de acuerdo con su entorno,
su historia, sus valores, su economía, su sistema político y desarrollo económico, determinando la
existencia de diferentes modelos contables, de manera tal que los sistemas contables difieren entre los
países por muy variadas y comprensibles razones, que de manera general se conforman con base en:

• Relación entre negocio y los proveedores de capital


• Relaciones económicas y políticas con otras naciones
• Sistema legal
• Sistema tributario
• Nivel de inflación
• Tamaño y complejidad de las empresas
• Complejidad de la administración y de comunidad financiera
• Niveles generales de educación.

Frente a este espectro podemos señalar que las características del modelo contable, aún
vigente en nuestro país, está altamente influenciado por el sistema tributario, de manera tal que
la contabilidad está estructurada específicamente para propósitos meramente impositivos, su
construcción está pensada en satisfacer las necesidades y requerimientos de este exclusivo usuario.

De cara a esta característica, las empresas de nuestro país tienen un reto, cambiar el modelo, para
permitir que su información pueda ser útil a un heterogéneo conjunto de usuarios e internamente
facilite la planificación macro y microeconómica, promueve la creación y colocación eficiente de
capitales, genera confianza entre los ahorradores e inversionistas y en definitiva permite el uso
racional de los recursos de la empresa.

Contra lo que podría pensarse, los requerimientos de información de las pequeñas empresas
es mayor, considerando que está sujeta a mayores riesgos producto de su debilidad tecnológica y
financiera en la mayoría de los casos, y lamentablemente, es donde más escasa y deficiente es la
información, cuando la hay.

20 - Rubén Centellas España


SISTEMA DE INFORMACIÓN Y NIIF

La información financiera no es cuestión de gustos, ni soluciones de un momento, sino que es


ahora y siempre un patrimonio de las empresas.

La realidad actual demanda de cada productor ser competitivo; por competitivo debemos
entender al empresario que sale al mercado con una opción adecuada en términos de innovación,
calidad, servicio y precio suficientemente atractivo para llamar la atención del consumidor y los
mercados demandantes, bien sean locales o de exportación. La fuente que recoge estas acciones es
el sistema de información financiera, de ahí su importancia.
La gerencia y sus responsabilidades en la empresa

La gerencia tiene la responsabilidad de establecer en la empresa una herramienta imprescindible


para la toma de decisiones: una gestión de riesgos eficiente. La gestión de riesgos ha pasado a ocupar
un importante papel en la empresa moderna, contribuyendo cada vez más al cumplimiento de los
objetivos y metas previstas en la organización, hasta el punto que no se concibe una organización que
pretenda avanzar con pasos firmes hacia el éxito sin contar con la actividad de gestionar los riesgos de
manera organizada.

Hoy en día, la gestión de riesgos, en el ámbito económico financiero, se inserta dentro de un


proceso conocido como Control Interno.

La gestión de riesgos se interpreta en el espacio de categorías como:


• Incertidumbre: Imposibilidad de predecir o pronosticar el resultado de una situación en un
momento dado.
• Probabilidades: Proporción de veces que un evento en particular ocurre en un tiempo
determinado o estimación de que un suceso ocurra o no.
• Nivel de riesgo: Valoración de la frecuencia y severidad de la ocurrencia de un riesgo.

Una otra responsabilidad de los gerentes, como parte de sus funciones, es formular estrategias
empresariales que se ponen en práctica, mediante actividades comerciales. Son responsables de
adquirir recursos físicos y financieros del entorno de la empresa y utilizarlos para crear valor para los
inversionistas, que se logra cuando la empresa obtiene un rendimiento de su inversión que supera
al costo del capital. El resultado de estas actividades comerciales, están influidas por su entorno
económico y su propia estrategia empresarial.

Podemos señalar que la estrategia es, por esencia, un concepto fundamental de dirección de la
empresa.

Se dice que la estrategia:

• Es un arte y no una ciencia, y como tal, una virtud o disposición para hacer algo. Astucia,
maña, habilidad, destreza.
• Un arte de dirección, no exclusivamente de planificación como suele interpretarse
habitualmente, hay enorme distancia entre el concepto de planificación y el de dirección.
• Por esencia tienen características muy propias: sentido de confrontación, orientación al

Normas Internacionales de Información Financiera - 21


SISTEMA DE INFORMACIÓN Y NIIF

combate y a vencer a un enemigo, grados de máxima intensidad para quienes participan


en ellas, enfoque al cumplimiento de la misión, sentido de orientación común entre los
individuos, percepción de corto y no de largo plazo, etc.
• Es un medio para conseguir fines de política, en este sentido no es el comienzo y el fin en
sí misma, se subordina a intereses mayores.
• Involucra una dialéctica de voluntades y en ello incorpora de hecho al Individuo (al
Strategos), no se cosifica en sí misma.
• Precisa con claridad que está orientada al empleo de la fuerza para dirimir conflictos.

En resumen, la estrategia no es nada más y por supuesto nada menos, que la función del gerente.
Aquél que enfocado en la empresa debe dirigir sus funciones, en una dialéctica de voluntades con
sus oponentes, para dirimir el conflicto en su favor.

El establecimiento de los objetivos de la empresa está vinculado a los riesgos que demanda
su consecución, lo que demandará que se tengan que adoptar las acciones necesarias para corregir
posibles desviaciones, en razón de que los riesgos constituyen un proceso interactivo continuo.

Entorno empresarial

La gerencia debe enfrentarse sobre un entorno empresarial bastante complejo que comprende,
básicamente, los aspectos referentes al contexto económico, político, legal, social, cultural y
demográfico, en la que la empresa desenvuelve sus actividades.

Uno de los factores de mayor impacto lo constituye el marco cultural que rodea de manera
significativa el entorno empresarial, que está relacionada con los valores, normas de la sociedad,
ideológicos, que implican el tipo de sociedad en la que actúan los individuos y las empresas, la forma
de pensar de los individuos que trabajan en ella, su educación y el medio en que se desarrollan.

El entorno económico incluye la industria de la compañía, sus mercados de insumos


y productos, la política fiscal y tributaria y las reglamentaciones que rigen sus operaciones. La
estrategia empresarial de la compañía determina la forma en que la misma se ubica en su entorno a
fin de lograr una ventaja competitiva.

Visión y misión empresarial

Una otra responsabilidad de la gerencia implica definir la visión y misión de la empresa. La


misión es la definición del negocio y por ende es el input de todas las decisiones restantes; y la visión
apunta a lograr una propuesta sintética que permite a los accionistas confirmar a qué juego estratégico
se está jugando, a los empleados entender por qué ésta es una buena empresa para invertir su tiempo
profesional y a los clientes y proveedores, cuál es el valor agregado de la empresa para la comunidad. 

Definir la misión y la visión de una empresa no es otra cosa que comenzar a dar los primeros
pasos del gerenciamiento estratégico. Además, como los recursos son limitados, es crucial la
definición del modelo de gestión de manera de redefinir la misión de la empresa y establecer las
metas estratégicas o prioridades que pretenden alcanzarse. 

22 - Rubén Centellas España


SISTEMA DE INFORMACIÓN Y NIIF

La gerencia y el sistema contable

La gerencia según pudimos evidenciar tiene una serie de responsabilidades que se traducen en
hechos económicos o transacciones, que se deben registrar de forma cronológica y resumidas en los
estados financieros. La gerencia es, por consiguiente, responsable de estructurar un sistema contable
de refleje de la manera más fiel posible estas transacciones, que sea transparente, y confiable, para
permitirle tomar decisiones tanto internas, como por parte de los usuarios de la misma. La calidad
de la información procesada estará influenciada por el sistema contable, debiendo la gerencia optar
por un modelo que le permita contar con información útil y oportuna tanto para uso interno como
para los usuarios de la misma.

Debe considerar que la contabilidad está basada en estimaciones que podrían tener
consecuencias futuras sobre el flujo de efectivo de los acontecimientos actuales. A los gerentes de
empresa se les encomienda la tarea de hacer los cálculos y formular las premisas adecuadas para
preparar los estados financieros ya que ellos tienen un conocimiento profundo de las operaciones
de su empresa. La contabilidad dejo de ser un problema de los contadores para convertirse en una
responsabilidad gerencial.

Una limitación al uso indiscriminado de criterios contables para reflejar los hechos económicos,
es la uniformidad en el uso de las normas contables, que trata de disminuir la capacidad de los
gerentes de asentar operaciones económicas similares en formas disímiles, ya sea en el transcurso del
tiempo o en distintas compañías. La uniformidad en las normas contables se traduce en una menor
flexibilidad de los gerentes para reflejar diferencias económicas auténticas en los estados financieros
de sus compañías.

Las NIIF y nuestro país

La aplicación de las normas internacionales en nuestro país se remonta al año 1994,


oportunidad en la cual mediante Resolución 02/94 del Consejo Técnico Nacional de Auditoría
y Contabilidad (CTNAC), dispone que en ausencia de norma contable local se debe aplicar la
norma internacional. A partir de esa fecha todos los pronunciamientos emitidos por este organismo
técnico están enmarcados en esta premisa, así tenemos que el año 2003 mediante Resolución
03/2003; el año 2007 en ocasión de las modificaciones de la Norma Contable Nº 3, se adopta
los pronunciamientos del IASB; el 30 de octubre de 2010, mediante Resolución CTNAC se
promulgan 29 normas contables y 8 normas internacionales de información financiera, y el Marco
Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros, para que tengan vigencia a
partir del 01 de enero de 2013. Abroga los pronunciamientos técnicos contenidos en las 14 normas
contables existentes en nuestro país. Podríamos decir un gran avance en el plano técnico, pero no
legal, considerando que las normas contables bolivianas tienen el carácter de legales.

¿Qué paso para que a la fecha estemos anclados en el modelo de contabilidad del costo
histórico?

El CTNAC mediante Resolución Nº 001/2012, dispuso mantener la vigencia de las 14


normas contables que fueron abrogadas anteriormente, ratificando la adopción de las NIIF, en

Normas Internacionales de Información Financiera - 23


SISTEMA DE INFORMACIÓN Y NIIF

ausencia de pronunciamientos técnicos específicos del país o reglamentaciones locales sobre asuntos
determinados.

Se establece que: “Al no contar en el país con suficientes pronunciamientos técnicos específicos
en las actuales Normas de Contabilidad nacionales, se adoptan sustancialmente las Normas
Internacionales de Información Financiera – NIIF vigentes en idioma español y en el marco de
los memorandos de entendimiento entre el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
– IASB y la Federación Internacional de Contabilidad – (IFAC por sus siglas en inglés). Por tanto,
cuando corresponde, las NIIF se deben aplicar con toda rigurosidad en cuanto a criterios de
reconocimiento, medición y revelación para transacciones y los elementos de los estados financieros
de propósitos generales; que permitan una presentación razonable, utilidad y transparencia de la
información financiera”.

Simultáneamente abroga todas las Resoluciones emitidas por el CTNAC, con las cuales se
aprobaron las referentes a las NIIF.

Considerando que los estados financieros se preparan, en nuestro país, con destino a un solo
usuario: impuestos internos. Seguimos anclados en el pasado.

La parte técnica el CTNAC avanzó con mucho esfuerzo: sin embargo, las 14 normas contables
vigentes tienen el carácter de “legales” y en tanto la instancia política no considere la necesidad de
cambiar de modelo contable, y aplicar las NIIF en las empresa de nuestro país, estamos viviendo y
aplicando, en muchos casos de manera incorrecta estas normas contables, técnicamente obsoletas
e insuficientes, para reflejar las actividades comerciales del mundo globalizado, del que formamos
parte nos guste o no.

¿Por qué debemos aplicar las NIIF?

El proceso de convergencia hacia los NIIF como el único conjunto de normas globalmente
aceptadas de contabilidad e información financiera presenta muchos desafíos. Quizás el mayor
desafío es cultural. Salir de las normas de contabilidad locales podría ser fácil, pero la necesidad de
coordinar la variedad de diferencias culturales y de perspectivas implicadas en la interpretación y
aplicación, generan muy serias dificultades.

Sin embargo, para el uso de las NIIF, las entidades, los auditores, las instancias reguladoras y
los usuarios necesitarán adaptarse a una estructura de contabilidad e información financiera que
requiere enorme juicio profesional, que requerirá un cambio en el comportamiento por parte de
todos los participantes en el mercado y centrarse más en el entendimiento de la sustancia subyacente
a la transacción o evento.

El propósito de la implementación de las NIIF, implica encontrar un lenguaje común para que
la información financiera signifique lo mismo para todos. El término “lenguaje” debe entenderse no
sólo como expresión de conceptos y juicios sino también como contenido.

La adopción de las NIIF es beneficiosa al permitir:

24 - Rubén Centellas España


SISTEMA DE INFORMACIÓN Y NIIF

• Armonizar la información.
• Comparabilidad.
• Uniformidad.
• Transparencia.
• Confianza.
• Eficiencia.
• Mejora en la competitividad.

La adopción de las NIIF es conveniente para:

• Para mejorar el ambiente económico haciéndolo atractivo para los inversores.


• Para crear condiciones propicias para el crecimiento de las empresas facilitando el acceso al
crédito.
• Para permitir una integración más fácil.
• Para facilitar la acción de vigilancia de las autoridades fiscales.
• Para la ayudar a la función de las entidades de crédito.
• Para asistir al Estado en la supervisión y vigilancia de la actividad de las empresas de servicios
públicos.

Problemas a considerar en la adopción de las NIIF

La transición hacia las NIIF no es solamente un ejercicio técnico de contabilidad. Su adopción


afecta todos los aspectos de la entidad, incluyendo procesos y controles de información financiera,
presentación de reportes estatutarios, infraestructura de tecnología, sistema de control interno y
problemas organizacionales.

Las entidades que consideren la adopción de estas normas deben desarrollar una estrategia
comprensiva de comunicaciones tanto interna como externamente. Las comunicaciones con los
inversionistas y con los reguladores respecto de los efectos anticipados de la adopción, incluyendo
los beneficios percibidos, serán particularmente importantes.

Retos y obstáculos a la adopción de las NIIF

Los costos más importantes de la conversión hacia los NIIF se relacionan con educación y
entrenamiento, así como los cambios potenciales en infraestructura de tecnología y sistemas. Sin
embargo, si bien puede ser difícil cuantificar los beneficios de usar las NIIF, la experiencia de la
implementación en varios países evidenció que los beneficios de la conversión compensaron los
costos adicionales en los cuales se incurrió.

Además, las NIIF permiten el desarrollo de un conjunto consistente de políticas de contabilidad


y de información financiera mejora la calidad y la comparabilidad de la información financiera. Esto
beneficia de manera directa a los accionistas y a los analistas que buscan información consistente, de
alta calidad, para valorar las compañías a través de las fronteras, determinando un uso más eficiente

Normas Internacionales de Información Financiera - 25


SISTEMA DE INFORMACIÓN Y NIIF

de los recursos, el mejoramiento de controles internos y una gestión de riesgos minimizando los
riesgos de fraude.

Con la adopción de las NIIF se busca:

• Convergencia hacia las NIIF.


• Capacitación para el ejercicio de la profesión y educación continua.
• Requisitos severos para la obtención y renovación de la licencia profesional.
• Órganos de supervisión calificados y dotados de recursos y autoridad para exigir la
aplicación de las normas y sancionar a los infractores.
• Entidades profesionales con recursos para participar activamente en el proceso.

Existen evidentemente dificultades prácticas para su implementación, las mismas que se


expresan principalmente en la falta de preparación de las empresas y profesionales; por ello, este
proceso constituye un reto que debemos asumirlo.

26 - Rubén Centellas España


NORMAS INTERNACIONALES
DE INFORMACIÓN FINANCIERA

CONTENIDO:

El Marco Conceptual para la Información Financiera

Medición del Valor Razonable – NIIF 13

Normas Internacionales de Información Financiera - 27


28 - Rubén Centellas España
EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN


FINANCIERA

El objetivo de este capítulo es considerar la información que debe estar contenida en los
estados financieros de propósito general, cuyo propósito es satisfacer las necesidades de distintos
usuarios, de manera tal que la gerencia u órganos de gobierno de la entidad, deben emitir, para
que sean útiles para la toma de decisiones, criterios que estén armonizados sobre: reconocimiento,
medición y revelación. Otros aspectos del marco conceptual, referentes al concepto de entidad que
informa, las características cualitativas y restricciones de la información financiera útil, elementos de
los estados financieros, reconocimiento, medición, presentación e información a revelar se derivan
lógicamente del objetivo.

El objetivo de la información financiera con propósito general es proporcionar información


financiera sobre la entidad que sea útil a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes
y potenciales para tomar decisiones sobre el suministro de recursos a la entidad. Esas decisiones
conllevan, comprar, vender o mantener instrumentos patrimonio y de deuda y proporcionar o
liquidar préstamos y otras formas de crédito.

Los informes financieros con propósito general proporcionan información sobre los efectos de
transacciones y otros sucesos que cambian los recursos económicos, los derechos de los acreedores y
su impacto en la situación financiera de la entidad.

¿Cuál es el propósito del marco conceptual?

Establecer los conceptos relacionados con la preparación y presentación de los estados


financieros, destinados a usuarios externos heterogéneos, y pretende:

a. Ayudar al Consejo del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) en el


desarrollo de futuras normas y en la revisión de las existentes;
b. ayudar en la promoción de la armonización de regulaciones, normas contables y
procedimientos asociados con la presentación de estados financieros, mediante el suministro
de bases para la reducción del número de tratamientos contables alternativos permitidos
por las normas;
c. ayudar a los organismos nacionales de emisión de normas en el desarrollo de las normas
nacionales;

Normas Internacionales de Información Financiera - 29


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

d. ayudar a los preparadores de estados financieros, en la aplicación de las normas y en el


tratamiento de algunos aspectos que todavía no han sido objeto de una norma;
e. ayudar a los auditores en la formación de una opinión acerca de si los estados financieros
están de acuerdo con las NIIF;
f. facilitar a los usuarios de los estados financieros en la interpretación de la información
contenida en los estados financieros preparados de acuerdo con las normas; y
g. suministrar, a todos aquellos interesados en la labor del IASB, información acerca de su
enfoque para la formulación de las normas.

¿Cuál es el valor normativo del marco conceptual?

Es necesario destacar:

• que no es una norma, y por tanto no define ninguna cuestión particular de medida o
información a revelar.
• no tiene poder derogatorio sobre ninguna norma específica.
• en casos de conflicto entre el marco conceptual y alguna de las normas, estas prevalecerán
sobre los del marco conceptual.

¿Cuál es el alcance del marco conceptual?


Comprende los siguientes aspectos:

a. El objetivo de la información financiera;


b. las características cualitativas;
c. la definición, de reconocimiento y medición de los elementos que constituyen los estados
financieros; y
d. los conceptos de capital y de mantenimiento del capital.

Objetivo de la información financiera con propósito general

Este aspecto constituye el fundamento del marco conceptual, que consiste en proporcionar
información financiera sobre la entidad que informa y que esta sea útil a los inversores, prestamistas
y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones sobre el suministro de recursos a la
entidad. Esas decisiones comprenden, comprar, vender, negociar con instrumentos financieros de
activo, pasivo y patrimonio, proporcionar o liquidar préstamos y otras formas de crédito.

¿Cuáles son las vinculaciones de estas decisiones gerenciales?

Los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales necesitan información que
les ayude a evaluar las perspectivas de entrada de efectivo futura a la entidad. Los ingresos de efectivo
están vinculados con niveles de rentabilidad de los recursos de la entidad, derechos de los acreedores
y la medida en que la gerencia ha cumplido eficiente y eficazmente con sus responsabilidades,
relacionadas con el uso de los recursos de la entidad y las expectativas de la entrada futura de flujos
de efectivo a la entidad.

30 - Rubén Centellas España


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

¿Qué comprenden las responsabilidades de la gerencia?

Incluyen la protección de los recursos de la entidad contra efectos desfavorables de factores


económicos tales como cambios tecnológicos o en precios y asegurar que la entidad cumple con
la legislación, regulación y disposiciones contractuales que le sean aplicables; no olvide que los
inversores, prestamistas y otros acreedores existentes, tienen el derecho de aprobar sus acciones u
otro tipo de influencia.

¿Los informes financieros con propósito general proporcionan toda la información que
los usuarios precisan?

No, no pueden proporcionar toda la información que necesitan los usuarios, pero sí aquella
que satisfaga las necesidades del mayor número de usuarios principales. Estos precisarán considerar
información de otras fuentes, tales como, condiciones económicas internas y del entorno, situación
política y perspectivas del sector industrial y de la empresa.

Las decisiones económicas que habitualmente toman los usuarios de los estados financieros,
se refieren a:

• La capacidad que tiene la entidad para generar flujos de efectivo y equivalentes de efectivo,
así como la proyección temporal y certeza de su generación.
• Información sobre los recursos económicos, los derechos de los acreedores, los efectos de
transacciones y otros sucesos que cambian los recursos económicos y los derechos de los
acreedores.

Ambos tipos de información proporcionan variables útiles para tomar decisiones sobre
proporcionar recursos a una entidad.

Los informes financieros con propósito general no están diseñados para mostrar el valor de
una entidad; pero proporcionan información para ayudar a los inversores, prestamistas y otros
acreedores existentes o potenciales a estimar el valor de la entidad.

¿Cuáles son los usuarios típicos de la información financiera?

Dentro de la satisfacción del usuario interno/externo de la información financiera tenemos las


siguientes:

• Inversionistas. Los suministradores de capital de riesgo y sus asesores están preocupados


por el riesgo inherente y por el rendimiento que van a obtener de las inversiones, por lo
tanto, necesitan información que les ayude a determinar si deben adquirir, mantener o
vender. Los accionistas están también interesados en la información que les permita evaluar
la capacidad de la empresa para pagar dividendos.
• Empleados. Los trabajadores en general, y los sindicatos están interesados en la situación
financiera de la empresa, referente a estabilidad, rentabilidad y capacidad para responder al
pago de sus remuneraciones y otros beneficios.
• Bancos-Instituciones de Crédito. Los proveedores de recursos ajenos a los propietarios de

Normas Internacionales de Información Financiera - 31


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

la entidad están interesados en la información que les permita evaluar la capacidad de la


misma para pagar los préstamos y sus correspondientes intereses, en los plazos convenidos.
• Proveedores y otros acreedores comerciales. Están interesados en la información que
les permita determinar si los montos que se les adeudan serán pagados a su vencimiento o
antes del cumplimiento del mismo.
• Clientes. A los clientes les interesa disponer de la información acerca de la continuidad
de la empresa, especialmente cuando tienen compromisos a largo plazo o dependen
comercialmente de ella.
• Estado. Las entidades gubernamentales están interesadas en la distribución de los recursos
y, por lo tanto, por el desempeño de las empresas. También requieren de la información
destinada a regular la actividad de las empresas, fijar políticas tributarias y utilizar esta
información para preparar sus estadísticas nacionales macroeconómicas y otras.
• Público en general. Todas las personas, directa o indirectamente, están afectadas por la
actividad de las empresas y pueden requerir información acerca de su desarrollo, perspectivas
y alcance de sus actividades.
• Seguridad Social. Las instituciones que ofrecen cobertura en aspectos tales como:
Administradoras de Fondos de Pensiones (AFP) poseen un interés particular de la situación
financiera, en el sentido de mantener el flujo normal de cotizaciones, para que la totalidad
de empleados tengan derecho a la cobertura antes mencionada.
• Gremio Empresarial. Su interés particular radica en conocer la situación financiera de sus
afiliadas, que le permitan como gremio interceder ante las instancias correspondientes, en
la consecución de los beneficios para su gremio.
• Sociedad - Responsabilidad Social Empresarial. La sociedad desea conocer la rentabilidad
de una industria, conocer el impacto de su actividad en el entorno o la incidencia de la
entidad económica en su bienestar, o en el desarrollo económico del entorno, o si satisface
su responsabilidad social.

¿Los estados financieros tienen representaciones de los hechos económicos exactos?

El proceso de construcción de la contabilidad está basada en estimaciones, juicios y


modelos, en lugar de representaciones exactas. La fiabilidad de estos elementos son las metas
que se esfuerzan en alcanzar los responsables de la preparación de los estados financieros. Sin
embargo, como la mayoría de las metas, la información financiera ideal es improbable que se
alcance en su totalidad, porque lleva tiempo comprender, aceptar e implementar nuevas formas
de analizar transacciones y otros sucesos.

¿Cuál es la importancia de la información sobre los recursos económicos?

La información sobre la naturaleza e importes de los recursos económicos, puede ayudar a los
usuarios a identificar las fortalezas y debilidades financieras de la entidad.

Les permite evaluar la liquidez y solvencia, las necesidades de financiamiento adicional y las
posibilidades de éxito en esa operación.

32 - Rubén Centellas España


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

Los flujos de efectivo futuros proceden habitualmente de:


a. recursos que proceden directamente de recursos económicos existentes, tales como cuentas
por cobrar, o
b. del uso recursos de producción y comercialización de bienes o servicios a los clientes.

Aunque esos flujos de efectivo no permiten identificarse con recursos económicos individuales
o derechos de los acreedores, los usuarios precisan conocer la naturaleza e importe de los recursos
disponibles para utilizarlos en las operaciones de la entidad.

¿Cuál es la importancia de la información sobre los derechos de los acreedores?

Los acreedores precisan conocer información sobre prioridades y requerimientos de pago, para
predecir la forma en que se distribuirán los flujos de efectivo futuros entre los acreedores de la entidad.

¿Cuál es el propósito de la información sobre cambios en los recursos económicos y en los


derechos de los acreedores?

Esta información está destinada a evidenciar en qué medida se han incrementado sus recursos
económicos disponibles, y de este modo su capacidad para generar entradas de flujos de efectivo,
mediante sus operaciones, en lugar de hacerlo con recursos adicionales de los inversores y acreedores.

Los recursos y derechos de los acreedores pueden cambiar por la emisión de instrumentos
financieros de patrimonio adicionales; información que es útil para una comprensión completa de
porqué cambiaron y las implicaciones de esos cambios para su rendimiento financiero futuro.

La información sobre el rendimiento financiero ayuda a los usuarios a comprender la rentabilidad


que la entidad ha producido a partir de sus recursos económicos. Este indicador evidencia la medida
en que la gerencia ha cumplido con sus responsabilidades de hacer un uso eficiente y eficaz de
los recursos de la entidad. Esta información es también importante, especialmente para evaluar la
incertidumbre de los flujos de efectivo y la rentabilidad futura de los recursos.

¿Cuál es el impacto de la contabilidad del devengo?

Las mayores dificultades en la contabilidad tienen su origen en la aplicación de la contabilidad


del devengo, en razón a que implica la necesidad de la realización y formulación de políticas,
estimaciones y criterios que demandan las transacciones económicas efectuadas por la entidad. El
devengo implica reconocer las operaciones contablemente, en el momento en que ocurre el hecho
económico que la genera, con independencia de si fue contratado, facturado, pagado o cobrado, o
de su formalización mediante un contrato, factura o cualquier otro documento.

En contabilidad, el devengo obliga a registrar las transacciones en función de la corriente real de


bienes y servicios, con independencia del momento en que se produce el cobro o el pago de las mismas.

¿Cuáles son las características cualitativas de la información financiera?

Son los atributos que hacen que la información suministrada a los usuarios tenga el atributo de
ser útil, considerando la naturaleza de la información proporcionada sobre los recursos económicos,

Normas Internacionales de Información Financiera - 33


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

derechos de los acreedores, efectos de las transacciones y otros sucesos y condiciones que cambian
esos recursos y derechos de los acreedores. Algunos informes financieros también incluyen material
explicativo sobre las expectativas y estrategias de la gerencia, y otros tipos de información proyectada
al futuro.

Las características cualitativas fundamentales son la: relevancia y representación fiel.

¿Qué es la relevancia?

Se dice que algo es relevante cuando es capaz de influir en las decisiones tomadas por los usuarios,
incluso si algunos usuarios eligen no aprovecharla o son ya conocedores de ella por otras fuentes.

La información financiera es capaz de influir en las decisiones, si tiene:

• Valor predictivo: si puede utilizarse como una variable en los procesos utilizados por
usuarios para predecir resultados futuros. Es empleada por los usuarios, para llevar a cabo
sus propias predicciones.
• Valor confirmatorio: si proporciona información sobre evaluaciones anteriores, confirmado
o rechazando las mismas.
• O ambos: valor predictivo y confirmatorio, en el que ambos están interrelacionados. La
información que tiene valor predictivo habitualmente también tiene valor confirmatorio.

¿La relevancia está afectada por la materialidad o importancia relativa?

No, no es factible especificar o señalar una expresión cuantitativa uniforme sobre la materialidad
o importancia relativa o predeterminar qué podría ser material o tener importancia relativa en una
situación particular.

Sin embargo; la información es material o tiene importancia relativa, si su omisión o


expresión inadecuada puede influir en decisiones que llevan a cabo los usuarios sobre la base de la
información financiera proporcionada. Es un aspecto de la relevancia específica de una entidad,
basado en la naturaleza o magnitud, y en el contexto del informe financiero de una entidad
individual.

¿Qué es la representación fiel?

La información posee esta cualidad cuando es completa, neutral y libre de error. Para ser útil,
la información financiera debe no sólo representar los fenómenos relevantes, sino que también debe
representar fielmente los hechos económicos en palabras y números.

• ¿Cuándo se dice que la información es completa?


Cuando incluye toda la información necesaria para que un usuario comprenda la transacción
que está siendo ejecutada, incluyendo todas las descripciones y explicaciones necesarias.
Puede implicar explicaciones de hechos significativos sobre la calidad y naturaleza de las
partidas, factores y circunstancias que pueden afectar a su calidad y naturaleza, y al proceso
utilizado para determinar la descripción numérica.

34 - Rubén Centellas España


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

• ¿Cuándo se dice que la información es neutral?


Cuando no tiene sesgo en la selección o presentación de la información financiera. Una
descripción neutral no está sesgada, ponderada, enfatizada, atenuada o manipulada de
cualquier forma para incrementar la probabilidad de que la información financiera se
reciba de forma favorable o adversa por los usuarios. Información neutral no significa
información sin propósito o influencia sobre el comportamiento.

• ¿Cuándo se dice que la información es libre de error?


Significa que no hay errores u omisiones en la descripción del hecho económico, y que el
proceso utilizado para producir la información presentada se ha seleccionado y aplicado
sin errores. En este marco, libre de errores no significa perfectamente exacto en todos
los aspectos. Por ejemplo, una estimación de un precio o valor no observable no puede
señalarse que sea exacto o inexacto. Sin embargo, una representación de esa estimación
puede ser útil si el importe se describe con claridad y se explica la naturaleza y limitaciones
del proceso de estimación.

Aplicación de las características cualitativas fundamentales

La aplicación de las características cualitativas en los procesos eficientes y eficaces, implican:

• Identificar un fenómeno económico que tiene el potencial de ser útil a los usuarios.
• Identificar el tipo de información que sería más relevante si se encontrara disponible y
pudiera ser representada fielmente.
• Determinar si esa información está disponible y puede ser representada fielmente. Si es así,
el proceso de satisfacer las características cualitativas fundamentales termina en ese punto.
Si no es así, el proceso se repite con el siguiente tipo de información más relevante.

¿Cuáles son características cualitativas de mejora?

Comprenden las cualidades de:


• Comparabilidad,
• Verificabilidad,
• Oportunidad, y
• Comprensibilidad.

Estas características mejoran la utilidad de la información para que sea relevante y este fielmente
representada.

• ¿Qué es la comparabilidad?
Es la característica que permite a los usuarios identificar y comprender similitudes
y diferencias entre partidas. Una comparación requiere al menos dos partidas. La
comparabilidad no sólo se debe entender como un proceso de comparación de los estados
financieros de la gestión actual respecto de la anterior; sino como la posibilidad de la
comparación de los resultados obtenidos con entidades similares del sector o la industria,

Normas Internacionales de Información Financiera - 35


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

aspecto que cualifica la acción de comparabilidad y permite a la entidad, conocer los grados
de eficiencia, efectividad y rentabilidad alcanzados.
La coherencia, aunque está relacionada con la comparabilidad, no es lo mismo. La coherencia
hace referencia al uso de los mismos métodos para las mismas partidas, de periodo a periodo
dentro de la entidad o en un mismo periodo entre entidades. La comparabilidad es la meta;
la coherencia ayuda al lograr esa meta.
La comparabilidad no es uniformidad. Para que la información sea comparable, cosas
similares deben verse parecidas y cosas distintas deben verse diferentes.

• ¿Qué es la verificabilidad?
Significa que observadores independientes debidamente informados podrían alcanzar un
acuerdo, aunque no necesariamente completo, de que una descripción particular es una
representación fiel. La información cuantificada no necesita ser una estimación única para
ser verificable. También puede verificarse un rango de posibles importes y las probabilidades
relacionadas.

La verificación puede ser directa o indirecta:


• Directa significa comprobar un importe u otra representación mediante observación
directa. Ejemplo, contando efectivo.
• Indirecta significa comprobar las variables de un modelo, fórmulas u otra técnica y
recalcular el resultado utilizando la misma metodología. Ejemplo, verificar el importe del
inventario comprobando cantidades y costos y recalculando el inventario final utilizando la
misma suposición de flujo de costo, mediante un método de costeo.

• ¿Qué es la oportunidad?
Significa tener información disponible y oportuna para la toma de decisiones y tener la
capacidad de influir en estas. Generalmente, cuando más antigua es la información menos
útil es. Sin embargo, cierta información puede continuar siendo oportuna durante bastante
tiempo, si algunos usuarios pueden analizar tendencias.

• ¿Qué es la comprensibilidad?
Algunas transacciones económicas, son complejas en sí mismos y no puede hacerse
fácil su comprensión; sin embargo, la clasificación, caracterización y presentación de la
información de forma clara y concisa la hace comprensible. Su exclusión podría hacer que
la información sea más fácil de comprender, pero determinaría que esos informes estén
incompletos y por ello potencialmente engañosos.
Los informes financieros se preparan para usuarios que deben tener un conocimiento
razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios y que revisan
y analizan la información con diligencia. A veces, incluso usuarios diligentes y bien
informados pueden necesitar recabar la ayuda de un asesor para comprender información
sobre fenómenos o hechos económicos complejos.

36 - Rubén Centellas España


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

Aplicación de las características cualitativas de mejora

La aplicación de las características cualitativas de mejora es un proceso iterativo que no sigue


un orden determinado. Algunas veces, una característica cualitativa de mejora puede haberse tenido
que disminuir para maximizar otra característica cualitativa.
Las características cualitativas de mejora deben maximizarse en la medida de lo posible. Sin
embargo, las características cualitativas de mejora, individualmente o en grupo, no pueden hacer la
información útil si es irrelevante y no se representa fielmente.
Consideraciones sobre el costo-beneficio de la información financiera útil

El proceso de suministrar información financiera implica un esfuerzo significativo en las


actividades de: recopilación, proceso, verificación y distribución de la información financiera;
siendo los usuarios los que en última instancia cargan con esos costos en forma de resultados
disminuidos.
Los usuarios por su parte, también incurren en costos de análisis e interpretación de la
información proporcionada. Si la información proporcionada no es la suficiente, los usuarios hacen
frente a costos adicionales para obtener esa información en otro lugar o para estimarla. Por esta razón,
se recomienda que deba existir un equilibrio entre los beneficios derivados de la disponibilidad de
información y los costos de su preparación.
Los usuarios podrán tomar decisiones con más confianza si la información financiera es
relevante y aproximada a la realidad. Sin embargo, no es posible que los informes financieros con
propósito general, proporcionen toda la información que cada usuario encuentra relevante. Por ello,
se debe considerar los costos y beneficios en relación a la información financiera de forma general, y
no sólo en relación a usuarios particulares. La importancia relativa de cada una de las características
en cada caso particular es una cuestión de juicio profesional.
El negocio en marcha: hipótesis fundamental

Este concepto señala que los estados financieros se preparan normalmente bajo el supuesto de
que una entidad está en funcionamiento, y continuará su actividad dentro del futuro previsible.
Por lo tanto, se supone que la entidad no tiene la intención ni la necesidad de liquidar o recortar
de forma importante sus operaciones. Si tal intención o necesidad existiera, los estados financieros
pueden tener que prepararse sobre una base diferente, en cuyo caso dicha base debería revelarse.
Habitualmente, esta base es la de valores de realización.
La gerencia, al realizar esta evaluación, debe ser consciente de la existencia de incertidumbres
importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la
posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente, en cuya circunstancia procederá a
revelarlas en los estados financieros.
Para efectos de esta evaluación, se debe considerar toda la información disponible para el
futuro previsible, que debe cubrir al menos, un periodo de doce meses. El grado de profundidad de
la evaluación, dependerá de la situación de la entidad.

Normas Internacionales de Información Financiera - 37


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

Cuando una entidad no prepare los estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha,
revelará ese hecho, junto con las bases sobre las que han sido elaborados y las razones por las que la
entidad no se considera como un negocio en marcha.

Elementos de los estados financieros

Los estados financieros reflejan los efectos financieros de las transacciones y otros sucesos
económicos, agrupándolos en grandes categorías o rubros, de acuerdo con sus características.

¿Cuáles son los elementos relacionados con situación financiera?

Los elementos relacionados directamente con la medición de la situación financiera, se definen


como sigue:

Es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados,


Activo
del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.
Es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados,
Pasivo al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse
de recursos que incorporan beneficios económicos.
Es la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos
Patrimonio
sus pasivos.

La utilización de la expresión “se espera”, en las definiciones de activo y pasivo, implica que los
flujos de fondos futuros no tienen por qué ser seguros, bastando que sean probables. La expectativa
de que los beneficios económicos futuros entren o salgan de la entidad debe tener la suficiente
certeza como para cumplir el criterio de probabilidad antes de que se reconozca un activo o un
pasivo.

Al evaluar si una partida cumple la definición de activo, pasivo o patrimonio, debe prestarse
atención a las condiciones esenciales y a la realidad económica que subyacen en la misma, y no
meramente a su forma legal.

¿Qué características tienen los activos?

Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial del


mismo para contribuir directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al
efectivo de la entidad. Pueden ser:

• De tipo productivo, constituyendo parte de las actividades de operación de la entidad.


• Tomar la forma de convertibilidad en efectivo u otras partidas equivalentes, o
• Tener la capacidad para reducir pagos en el futuro, tal como cuando un proceso alternativo
de manufactura reduce los costos de producción.

Usualmente, la entidad emplea sus activos para producir bienes o servicios capaces de satisfacer
deseos o necesidades de los clientes, y los clientes están dispuestos a pagar por ellos y, por tanto,
a contribuir a los flujos de efectivo de la entidad. El efectivo, por sí mismo, rinde un servicio a la
entidad por la posibilidad de obtener, mediante su utilización, otros recursos.

38 - Rubén Centellas España


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo pueden llegar a la entidad por
diferentes vías. Por ejemplo:

a. Utilizado aisladamente, o en combinación con otros activos, en la producción de bienes y


servicios a vender por la entidad;
b. intercambiado por otros activos;
c. utilizado para satisfacer un pasivo; o
d. distribuido a los propietarios de la entidad.

De esta manera se señala que son activos:

• Los elementos tangibles, como por ejemplo las propiedades, planta y equipo.
• Los intangibles, tales como las patentes y los derechos de autor; si se espera que produzcan
beneficios económicos futuros para la entidad y estén controlados por la entidad.
• Los bienes en arrendamiento financiero. El derecho de propiedad no es esencial.
• Una partida determinada podría incluso cumplir la definición de activo, aunque no se
tenga control legal sobre ella.
• Los procedimientos tecnológicos, producto de actividades de desarrollo llevadas a cabo por
la entidad, aunque se guarden en secreto sin patentar, si la entidad controla los beneficios
económicos que se esperan de ellos.
• El derecho de propiedad de algunos activos.
• Los que procedan de transacciones u otros sucesos ocurridos en el pasado.
• Los obtenidos mediante su compra, producción y donación; por ejemplo los terrenos
recibidos del gobierno, dentro de un programa de fomento del desarrollo económico de un
área geográfica, o el descubrimiento de yacimientos minerales.
¿Cuáles son las características de los Pasivos?
Los pasivos proceden, normalmente de transacciones u otros sucesos ocurridos en el pasado.
Ejemplo, la compra de bienes al crédito o la recepción de un préstamo.
La esencia es que la entidad tiene contraída una obligación en el momento presente. Un
pasivo es un compromiso o responsabilidad de actuar de una determinada manera. Las obligaciones
pueden ser exigibles legalmente como consecuencia de la ejecución de un contrato o de un mandato
contenido en una norma legal. Este es normalmente el caso, de las obligaciones por pagar por bienes
o servicios recibidos.
El pasivo surge sólo cuando se ha recibido el activo o la entidad entra en un acuerdo irrevocable
para adquirir un bien o servicio que dejan a la entidad con poca o ninguna discrecionalidad para
evitar la salida de recursos hacia la otra parte implicada en el acuerdo. La decisión de adquirir activos
en el futuro no da lugar, por sí misma, al nacimiento de un pasivo.
Usualmente, la cancelación de una obligación presente implica que la entidad entrega recursos
que llevan incorporados beneficios económicos, para dar cumplimiento a la reclamación de la otra

Normas Internacionales de Información Financiera - 39


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

parte. La cancelación de un pasivo actual puede llevarse a cabo de varias maneras, por ejemplo a
través de:

a. Pago de efectivo;
b. transferencia de otros activos;
c. prestación de servicios;
d. sustitución de ese pasivo por otra deuda; o
e. conversión del pasivo en patrimonio.

Un pasivo puede cancelarse por otros medios, tales como la renuncia o la pérdida de los
derechos por parte del acreedor.

Ciertos pasivos sólo pueden medirse utilizando un alto grado de estimación, que se describen
como provisiones, tales como las, provisiones para cubrir obligaciones por indemnizaciones al
personal.

¿Cuáles son las características del patrimonio?

Aunque el patrimonio ha quedado definido como un residuo o resto, puede a efectos de su


presentación, clasificarse en: fondos aportados por los accionistas, las ganancias acumuladas, las
reservas específicas procedentes de ganancias y las reservas por ajustes para mantenimiento del
capital.

Esta clasificación puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte
de los usuarios de los estados financieros, en especial cuando indican restricciones, legales o de
otro tipo, a la capacidad de la entidad para distribuir o aplicar de forma diferente su patrimonio.
También puede servir para reflejar el hecho de que las partes con intereses en la propiedad de la
entidad, tienen diferentes derechos en relación con la recepción de dividendos o el reembolso del
capital.

En ocasiones, la creación de reservas viene obligada por leyes o reglamentos, con el fin de dar a
la entidad y sus acreedores una protección adicional contra los efectos de las pérdidas. Otros tipos de
reservas pueden haber sido creadas por la propia entidad y se denominan potestativas o estatutarias.
La existencia y cuantía de las reservas de tipo legal, reglamentario o fiscal, es una información que
puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios.

Normalmente, el importe acumulado en el patrimonio no coincide con el valor de mercado de


la entidad, ni con el precio de venta de todo el negocio en marcha. El importe por el cual se muestra
el patrimonio en el estado de situación financiera, depende de la evaluación que se haya hecho de
los activos y los pasivos.

¿Cuáles son los elementos relacionados con el rendimiento o resultado?

A menudo la utilidad neta es usada como una medida del rendimiento en la actividad de la
entidad, o bien es la base de otras evaluaciones, tales como el rendimiento de las inversiones o las
ganancias por acción.

40 - Rubén Centellas España


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

Relacionados directamente con la cifra del resultado se encuentran los ingresos y gastos. El
reconocimiento y medición de los ingresos y gastos, y por tanto del resultado, dependen en parte
de los conceptos de capital y mantenimiento del capital usado por la entidad al elaborar los estados
financieros.

Las definiciones de los elementos relacionados con el rendimiento son:

Son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo


del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los
Ingresos activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado
aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de
los propietarios a este patrimonio.
Son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo
del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los
Gastos activos, o bien por la generación o aumento de los pasivos, que dan como
resultado decrementos en el patrimonio, y no están relacionados con las
distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio.

Los ingresos y gastos pueden presentarse de diferentes formas, en el estado de resultados


integral, a objeto de suministrar información relevante para la toma de decisiones económicas, por
ejemplo:

• Partidas de ingresos y gastos que surgen en el curso de las actividades ordinarias u


operacionales de la entidad.
• Partidas de ganancias y pérdidas de actividades no operacionales.

Esta distinción se hace sobre la base de que informar acerca de la procedencia de una partida,
es relevante al evaluar la capacidad de la entidad para generar efectivo y otras partidas líquidas
en el futuro. Al proceder a distinguir las partidas de esta manera, es necesario tener en cuenta la
naturaleza de la entidad y de sus operaciones.

¿Cuáles son las características de los ingresos?

Los ingresos incluyen tanto a los ingresos de actividades ordinarias como las ganancias. Los
ingresos de actividades ordinarias surgen en el curso de las actividades de la entidad, y corresponden
a las denominaciones de: ventas, honorarios, intereses, dividendos, alquileres y regalías.

¿Cuáles son las características de los gastos?

Los gastos incluyen tanto las pérdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias
u operacionales y no operacionales de la entidad. Entre los gastos de la actividad ordinaria se
encuentran, por ejemplo, el costo de las ventas, los salarios y otros similares.

Resultados de las actividades no operacionales

Las actividades no operacionales que se efectúen en la entidad generaran:

Normas Internacionales de Información Financiera - 41


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

Son otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos, surgen de


actividades no operacionales llevadas a cabo por la entidad. Ejemplo,
Ganancias
las obtenidas por la venta de activos de propiedad, planta y equipo e
inversiones en activos financieros, entre otras.
Son otras partidas que, cumpliendo la definición de gastos, surgen de las
actividades no operacionales de la entidad. Ejemplo, las que resultan de
Pérdidas
siniestros tales como el fuego o las inundaciones, así como las obtenidas
por la venta de activos no corrientes.

¿Qué es el reconocimiento de los elementos de los estados financieros?

Se denomina así al proceso de incorporación de una partida, que cumpla con la definición
del elemento correspondiente: activo, pasivo, ingreso o gasto; satisfaciendo además los criterios de
reconocimiento para todo elemento siempre que:

a. Que sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o
salga de la entidad; y
b. el elemento tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad, es decir es completa,
neutral y libre de error.

Al evaluar si una partida cumple estos criterios y, por tanto, cumple los requisitos para su
reconocimiento en los estados financieros, es necesario tener en cuenta las condiciones de
materialidad o importancia relativa.

• La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros


El concepto de probabilidad se utiliza, con referencia al grado de incertidumbre con que
los beneficios económicos futuros asociados al mismo llegarán a, o saldrán, de la entidad.
El concepto tiene en cuenta la incertidumbre que caracteriza el entorno en que opera
la entidad. La medición del grado de incertidumbre, correspondiente al flujo de los
beneficios futuros, se hace a partir de la evidencia disponible cuando se preparan los estados
financieros.

• Fiabilidad de la medición
La partida debe tener un costo o valor que se pueda medir con fiabilidad. En muchas
ocasiones, el costo o valor se debe estimar; la utilización de estimaciones razonables es una
parte esencial de la elaboración de los estados financieros, y no menoscaba su fiabilidad.
Si no puede hacerse una estimación razonable, la partida no se reconoce en los estados
financieros. En su caso podrá ser revelada por medio de notas, material explicativo o
cuadros complementarios.
Una partida que, en un determinado momento, no cumpla las condiciones para su
reconocimiento, puede sin embargo cumplir los requisitos para ser reconocida como
consecuencia de circunstancias o sucesos, producidos en un momento posterior en el tiempo.

¿Cuándo reconocer un activo?

Se reconoce un activo en los estados financieros cuando es probable que se obtengan

42 - Rubén Centellas España


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

beneficios económicos futuros para la entidad, tenga un costo o valor que puede ser medido con
fiabilidad.

Un activo no es objeto de reconocimiento cuando se considera improbable que, del desembolso


correspondiente, se vayan a obtener beneficios económicos en el futuro. En lugar de ello, tal
transacción lleva al reconocimiento de un gasto.

¿Cuándo reconocer un pasivo?

Se reconoce un pasivo cuando es probable que, del pago de esa obligación presente, se derive
la salida de recursos que lleven incorporados beneficios económicos, y además la cuantía del
desembolso a realizar pueda ser evaluada con fiabilidad.

¿Cuándo reconocer un ingreso?

Se reconoce un ingreso cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos


futuros, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el
importe del ingreso puede medirse con fiabilidad. Significa que el reconocimiento del ingreso ocurre
simultáneamente con el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos; debe
restringirse su reconocimiento sólo a aquellas partidas que, pudiendo ser medidas con fiabilidad,
posean un grado de certidumbre suficiente.

¿Cuándo reconocer un gasto?

Se reconoce un gasto cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros,


relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto puede
medirse con fiabilidad. El reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento
de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos.

Los gastos se reconocen sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y
la obtención de partidas específicas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente
correlación de costos con ingresos de actividades ordinarias, implica el reconocimiento simultáneo
o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros
sucesos. Ejemplo, el costo de las mercancías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso
derivado de la venta de los bienes.

Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios periodos contables,
y la asociación con los ingresos puede determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los
gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de
distribución. Ejemplo, los componentes de las propiedades, planta y equipo, la plusvalía, las patentes
y las marcas; denominándose en estos casos al gasto correspondiente depreciación o amortización.
Los procedimientos de distribución están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en los periodos
contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados con estas partidas.

Se debe reconocer inmediatamente como un gasto, cuando el desembolso correspondiente no


produce beneficios económicos futuros, o cuando, y en la medida que, tales beneficios futuros no

Normas Internacionales de Información Financiera - 43


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el estado de
situación financiera. Se debe reconocer también como un gasto, aquellos casos en que se incurre en
un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y también cuando surge una obligación derivada
de la garantía de un producto.

¿Cuáles son los métodos para la medición de los elementos de los estados financieros?

Medición es el proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen
y llevan contablemente los elementos de los estados financieros, para su inclusión en los estados
financieros. Para el efecto se emplean diferentes bases de medición, con diferentes grados y en
distintas combinaciones entre ellas. Tales bases o métodos son los siguientes:

Los activos se registran por el importe de efectivo y otras partidas pagadas, o por
el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la
adquisición.
Costo histórico Los pasivos se registran al importe de los productos recibidos a cambio de incurrir
en la obligación o, en algunas circunstancias, por los importes de efectivo y
equivalentes al efectivo que se espera pagar para satisfacer el correspondiente pasivo,
en el curso normal de la operación.
Los activos se llevan contablemente por el importe de efectivo y otras partidas
equivalentes al efectivo, que debería pagarse si se adquiriese en la actualidad el
mismo activo u otro equivalente.
Costo corriente
Los pasivos se llevan contablemente por el importe sin descontar de efectivo u
otras partidas equivalentes al efectivo que se precisaría para liquidar el pasivo en el
momento presente.
Los activos se llevan contablemente por el importe de efectivo y otras partidas
equivalentes al efectivo que podrían ser obtenidos, en el momento presente, por la
Valor realizable venta no forzada de los mismos.
o de liquidación Los pasivos se llevan a su valor de liquidación; es decir, los importes no descontados
de efectivo o equivalentes al efectivo, que se espera pagar para cancelar los pasivos,
en el curso normal de la operación.
Los activos se llevan contablemente al valor presente, descontando las entradas netas
de efectivo que se espera genere la partida en el curso normal de la operación.
Valor presente
Los pasivos se llevan por el valor presente, descontando las salidas netas de efectivo
que se espera necesitar para pagar las deudas, en el curso normal de la operación.
Es una medición basada en el mercado, no una medición específica de la entidad.
Para algunos activos y pasivos, pueden estar disponibles transacciones de mercado
observables o información de mercado.
Para otros activos y pasivos, pueden no estar disponibles transacciones de mercado
observables e información de mercado.
Valor razonable
Sin embargo, el objetivo de una medición del valor razonable en ambos casos es
el mismo, estimar el precio al que tendría lugar una transacción ordenada para
vender el activo o transferir el pasivo entre participantes de mercado en la fecha
de la medición en condiciones de mercado presentes, es decir, un precio de salida
en la fecha de la medición desde la perspectiva de un participante de mercado que
mantiene el activo o debe el pasivo.

44 - Rubén Centellas España


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

La base o método de medición, al preparar sus estados financieros, estará en directa relación
con las características de los activos y pasivos, por ejemplo, los inventarios se llevan contablemente
al menor valor entre el costo y el valor neto realizable, los títulos cotizados pueden llevarse al valor
de mercado, y las obligaciones por pensiones se llevan a su valor presente.

Conceptos de capital y de mantenimiento del capital

Conceptos de capital

El concepto de capital, da lugar a dos criterios:

Bajo este concepto se genera una utilidad solo si el importe financiero o dinerario
de los activos netos al final del periodo excede al importe financiero o dinerario de
Mantenimiento los activos netos que la empresa posee al principio del mismo, después de excluir los
de capital aportes y/o distribuciones efectuadas a los propietarios durante el periodo.
financiero o
dinerario El mantenimiento del patrimonio puede ser medido en unidades monetarias
nominales o en unidades de poder adquisitivo constante, corregidas
monetariamente.
Bajo este concepto se genera una utilidad solo si la capacidad productiva en
términos físicos o capacidad operativa de la entidad al final del periodo o los
Mantenimiento recursos o fondos necesarios para lograr esa capacidad, exceden a la capacidad
de capital físico productiva en términos físicos que la entidad poseía al inicio del periodo, después
de excluir los aportes y/o distribuciones efectuadas a los propietarios durante el
mismo.

La mayoría de las entidades adoptan el concepto financiero del capital, al preparar sus estados
financieros.

La selección del concepto apropiado del capital, por parte de una entidad, debe estar basada
en las necesidades de los usuarios de los estados financieros. Por lo tanto, debe adoptarse una
concepción financiera del capital si a los usuarios les interesa fundamentalmente el mantenimiento
del capital nominal invertido o de la capacidad adquisitiva del capital invertido. Si, por el contrario,
la preocupación principal de los usuarios es el mantenimiento de la capacidad productiva de la
entidad, debe usarse la concepción física del capital. El concepto escogido indicará el objetivo que
se espera obtener al determinar el resultado, incluso aunque puedan existir ciertas dificultades de
medida al aplicar, en la práctica, la concepción elegida.

El concepto de mantenimiento del capital físico exige la adopción del costo corriente como
base de la medición contable. El concepto de mantenimiento del capital financiero no requiere
la adopción de una base particular de medición. Bajo esta concepción, la selección de la base de
medida depende del tipo de capital financiero que la entidad desee mantener.

La principal diferencia entre los dos conceptos de mantenimiento del capital es el tratamiento
de los efectos de los cambios en los precios de los activos y pasivos de la entidad.

Bajo el concepto de mantenimiento del capital financiero, el capital está definido en términos
de unidades monetarias nominales, y el resultado es el incremento, en el periodo, del capital
monetario nominal. Por tanto, los incrementos de los precios de los activos mantenidos en el

Normas Internacionales de Información Financiera - 45


EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA INFORMACIÓN FINANCIERA

periodo, a los que se denomina convencionalmente resultados por tenencia, son conceptualmente
ganancias. Cuando el concepto de mantenimiento del capital financiero está definido en términos
de unidades de poder adquisitivo constante, el resultado es el incremento, en el periodo, de la
capacidad adquisitiva invertida. Por tanto, sólo la parte del incremento en los precios de los activos
que exceda del incremento en el nivel general de precios se considera como resultado. El resto del
incremento se trata como un ajuste por mantenimiento del capital y, por ello, como una parte del
patrimonio.

Bajo el concepto de mantenimiento del capital físico, donde el capital está definido en términos
de capacidad productiva física, el resultado es el incremento habido a lo largo del periodo en ese
capital. Todos los cambios de precios que afectan a los activos y pasivos de la entidad se consideran
como cambios en la medida de la capacidad de producción física de la misma; y por tanto son
tratados como ajustes por mantenimiento del capital que entran a formar parte del patrimonio, y
nunca como ganancia.

El modelo contable utilizado para la preparación de los estados financieros estará determinado
por la selección de las bases de medida y del concepto de mantenimiento del capital. Los diferentes
modelos contables tienen diferentes grados de relevancia y fiabilidad y, como en otras áreas, la
gerencia debe buscar un equilibrio entre estas dos características.

46 - Rubén Centellas España


MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE – NIIF 13

MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE

El objetivo de este capítulo es establecer un marco para la definición del valor razonable, la
medición y la información a revelar sobre las mediciones del valor razonable, centrando su atención en
los activos, pasivos y los instrumentos financieros de patrimonio, porque son un objeto principal de la
medición en contabilidad.

Se enfatiza que el valor razonable es una medición basada en el mercado, no una medición
específica de la entidad. Al medir el valor razonable, la entidad utiliza los supuestos que los participantes
del mercado utilizarían al fijar el precio del activo o pasivo en condiciones de mercado presentes,
incluyendo supuestos sobre el riesgo. En consecuencia, la intención de una entidad de mantener un
activo o liquidar o satisfacer de otra forma un pasivo no es relevante al medir el valor razonable.

Los participantes del mercado son los compradores y vendedores en el mercado principal o más
ventajoso, del activo o pasivo que tienen todas las características siguientes:

• Son independientes el uno del otro, es decir, no son partes relacionadas como se definen en
la NIC 24, aunque el precio de una transacción entre partes relacionadas puede utilizarse
como un dato de entrada para una medición del valor razonable si la entidad tiene evidencia
de que la transacción se realizó en condiciones de mercado.
• Están debidamente informados, teniendo una comprensión razonable del activo o pasivo
y que utilizan en la transacción toda la información disponible, incluyendo información
que puede obtenerse a través de esfuerzos con la diligencia debida que son los usuales y
habituales.
• Son capaces de realizar una transacción para el activo o pasivo.
• Tienen voluntad de realizar una transacción con el activo o pasivo, es decir están motivados
pero no forzados u obligados de cualquier forma a hacerlo.

La NIIF 13 Medición del Valor Razonable es la norma de referencia para este capítulo. Esta
norma se aplicará cuando otra norma requiera o permita mediciones a valor razonable o información
a revelar sobre mediciones a valor razonable, excepto en circunstancias específicas referidas al pago
basado en acciones, arrendamientos y mediciones que tengan alguna similitud con el valor razonable
pero que no lo sean, tales como el valor neto realizable de la NIC 2 Inventarios o valor en uso de la
NIC 36 Deterioro del valor de los Activos.

Normas Internacionales de Información Financiera - 47


MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE – NIIF 13

¿Qué es el valor razonable?

Es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría por la transferencia de un


pasivo en una transacción ordenada en el mercado principal o más ventajoso, en la fecha de la
medición en condiciones de mercado presentes, es decir, un precio de salida, independientemente
de si ese precio es observable directamente o estimado utilizando otra técnica de valoración.

Una transacción ordenada, supone la presencia de un bien en el mercado para un periodo


anterior a la fecha de su medición para tener en cuenta que las actividades de comercialización son
usuales y habituales, para transacciones que involucran estos activos o pasivos; no es una transacción
forzada o venta urgente.

Por consiguiente, el valor razonable es una medición basada en el mercado, no una medición
específica de la entidad.

Para algunos activos y pasivos, su medición puede estar disponible en transacciones de mercado
observables o información de mercado, y para otros puede no estar disponible esta información.

¿Si el precio de un activo o pasivo no es observable?

La entidad procederá a medir su valor razonable utilizando técnicas de valoración que


maximicen el uso de datos de entrada observables y minimicen el uso de datos de entrada no
observables. Siendo una medición basada en el mercado, este se mide utilizando los supuestos
que los participantes de mercado utilizarían al fijar el precio del activo o pasivo, incluyendo los
supuestos sobre riesgo.

Los datos de entrada son supuestos que los participantes del mercado utilizarían al fijar el
precio del activo o pasivo, incluyendo los supuestos sobre el riesgo, tales como las siguientes:
a. el riesgo inherente a una técnica de valoración concreta utilizado para medir el valor
razonable, tal como un modelo de fijación de precios; y
b. el riesgo inherente a los datos de entrada de la técnica de valoración.

Los datos de entrada pueden ser observables o no observables:

Son los que están desarrollados utilizando datos de mercado, tales como
Datos de entrada información disponible públicamente sobre los sucesos o transacciones
observables reales, y que reflejan los supuestos que los participantes del mercado
utilizarían al fijar el precio del activo o pasivo.
Los datos de mercado no están disponibles y que deben ser desarrollados
Datos de entrada
utilizando la mejor información disponible sobre los supuestos que los
no observables
participantes del mercado utilizarían al fijar el precio del activo o pasivo.

¿Cómo se mide el valor razonable para un activo o pasivo concreto?

Para efectos de su medición la entidad tendrá en cuenta la condición, localización y restricciones,


si las hubiera, sobre la venta o uso del activo o pasivo, y la forma en que los participantes de mercado
las tendrían en cuenta al fijar el precio de dichos elementos en la fecha de la medición. La medición

48 - Rubén Centellas España


MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE – NIIF 13

de una característica particular podría diferir dependiendo de la forma en que sea considerada por
los participantes.

La medición podría efectuarse, para el activo o pasivo, de forma independiente o grupal,


dependiendo de su unidad de cuenta o nivel al que un activo o un pasivo se acumulan o desglosan
en una norma específica a efectos de su reconocimiento, excepto por lo previsto en esta norma.

El valor razonable y el mercado

La medición al valor razonable supone que la transacción de venta del activo o transferencia
del pasivo tiene lugar en el mercado principal de estos o en ausencia de un mercado principal, en el
mercado más ventajoso para el activo o pasivo, suponiendo que los participantes de mercado actúan
en su mejor interés económico. No es necesaria una búsqueda de todos los mercados posibles para
identificar el mercado principal o, en ausencia de un mercado principal, el mercado más ventajoso;
se debe considerar toda la información que esté razonablemente disponible, para este propósito.

Preferentemente se utilizará el precio de mercado observable o estimado utilizando otra técnica


de valoración, incluso si el precio en un mercado diferente es potencialmente más ventajoso en la
fecha de la medición.

¿Cómo se aplica el valor razonable a activos no financieros?

Al medir los componentes de la propiedad planta y equipo, activos no financieros, se debe


considerar la capacidad para generar beneficios económicos mediante la utilización de estos activos
en su máximo y mejor uso, o mediante la venta de éste a otro participante de mercado que utilizaría
estos bienes en su máximo y mejor uso.

La medición de estos activos implica considerar las características que tienen localización,
dimensiones, que su uso sea legalmente permitido, considerar las restricciones, si las hubiera, que
sea financieramente factible, y esté en condiciones de generar ingresos o flujos de efectivo adecuados
para producir una rentabilidad de la inversión.

¿Cómo se aplica el valor razonable a pasivos e instrumentos de patrimonio propios de


una entidad?

Para efectos de su medición a valor razonable, se supone que un pasivo financiero o no


financiero o un instrumento de patrimonio propio de la entidad, se transfieren a un participante de
mercado en la fecha de la medición.

La transferencia de un pasivo o un instrumento de patrimonio propio, suponen que el pasivo


permanecerá en circulación y se requerirá al participante de mercado receptor de la transferencia
satisfacer la obligación; que el instrumento de patrimonio propio de la entidad permanecerá en
circulación y el participante de mercado receptor de la transferencia, cargaría con los derechos y
responsabilidades asociados con el instrumento.

Incluso cuando no haya un mercado observable para proporcionar información sobre la fijación
del precio sobre la transferencia de un pasivo o un instrumento de patrimonio propio de la entidad,

Normas Internacionales de Información Financiera - 49


MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE – NIIF 13

puede haber un mercado observable para estas partidas si están mantenidas por otras partes como
activos, por ejemplo, un bono corporativo o una opción de compra sobre las acciones de la entidad.

En todos los casos, una entidad maximizará el uso de datos de entrada observables relevantes y
minimizará el uso de datos de entrada no observables para cumplir con el objetivo de una medición
del valor razonable.

¿Cómo se mide el valor razonable de pasivos e instrumentos de patrimonio mantenidos


por otras partes como activos?

Se medirá el valor razonable de un pasivo o un instrumento de patrimonio de la forma siguiente:

• Utilizando el precio cotizado en un mercado activo, si ese precio se encuentra disponible.


• Si el precio no se encuentra disponible, utilizando otros datos de entrada observables, tales
como el precio cotizado en un mercado que no es activo para la partida idéntica mantenida
por otra parte como un activo.
• Si los precios observables no se encuentran disponibles, utilizando otra técnica de valoración,
tales como:
• Enfoque de ingreso: Técnica de valoración presente que tiene en cuenta los flujos de
efectivo futuros que un participante de mercado esperaría recibir del tenedor del pasivo
o instrumento de patrimonio como un activo.
• Enfoque de mercado: Los precios cotizados de pasivos o instrumentos de patrimonio
similares mantenidos por otras partes como activos.

La entidad ajustará el precio cotizado de un pasivo o un instrumento de patrimonio de una


entidad mantenido por otra parte como un activo, solo si existen factores específicos del activo que
no son aplicables a la medición a valor razonable del pasivo o instrumento de patrimonio.

Algunos factores que pueden indicar que el precio cotizado del activo debe ajustarse, incluyen:

• El precio cotizado del activo se relaciona con un pasivo o instrumento de patrimonio


similar, pero no idéntico, mantenido por otra parte como un activo.
• La unidad de cuenta para el activo no es la misma que para el pasivo o el instrumento de
patrimonio.

¿Qué implica el riesgo de incumplimiento de un pasivo?

Refleja el efecto del riesgo de incumplimiento, que es el hecho de que una entidad no satisfaga la
obligación. El riesgo de incumplimiento incluye pero puede no estar limitado al riesgo crediticio propio
de la entidad. El riesgo de incumplimiento se supone que es el mismo antes y después de la transferencia
del pasivo.

Al medir el valor razonable de un pasivo, la entidad tendrá en cuenta el efecto de su riesgo


de crédito, posición crediticia y otros factores que puedan influir en la probabilidad de que la
obligación se satisfaga o no; por ejemplo:

50 - Rubén Centellas España


MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE – NIIF 13

• Si el pasivo es una obligación de entregar efectivo, un pasivo financiero, o una obligación


de entregar bienes o servicios, un pasivo no financiero.
• Las condiciones de las mejoras crediticias relacionadas con el pasivo, si lo hubiera.

El valor razonable de un pasivo refleja el efecto del riesgo de incumplimiento sobre la base de
su unidad de cuenta.

Restricción que impide la transferencia de un pasivo o de un instrumento de patrimonio


propio de una entidad

Al medir el valor razonable de un pasivo o un instrumento de patrimonio propio de una


entidad, una entidad no incluirá datos de entrada separados o un ajuste a otros datos de entrada
relacionados con la existencia de una restricción que impida la transferencia de la partida.
El efecto de una restricción que impida la transferencia de un pasivo o un instrumento de
patrimonio propio de la entidad está incluido implícita o explícitamente en los otros datos de
entrada de la medición del valor razonable.

¿Cuál es el valor razonable de un pasivo financiero exigible a petición del acreedor?

El valor razonable no será inferior al importe a pagar cuando se convierta en exigible, descontado
desde la primera fecha en la que pueda requerirse el pago.

El valor razonable y el riesgo de mercado o riesgo de crédito de la contraparte

La entidad que mantiene un grupo de activos financieros y pasivos financieros está expuesta a
riesgos de mercado y al riesgo de crédito de cada una de las contrapartes. Si la entidad gestiona ese
grupo de activos financieros y pasivos financieros sobre la base de su exposición neta a los riesgos
de mercado o al riesgo de crédito, se permite a la entidad aplicar una excepción a esta norma para
medir el valor razonable; por consiguiente, una entidad medirá el valor razonable del grupo de
activos financieros y pasivos financieros de forma coherente con la forma en que los participantes
de mercado pondrían precio a la exposición de riesgo neta en la fecha de la medición.

Se permite que una entidad utilice esta excepción sólo si la entidad lleva a cabo todo lo siguiente:

a. gestiona el grupo de activos financieros y pasivos financieros sobre la base de la exposición


neta de la entidad a un riesgo de mercado concreto o riesgos o al riesgo de crédito de una
contraparte concreta de acuerdo con la gestión del riesgo documentada de la entidad o
estrategia de inversión;
b. proporciona información sobre esa base, sobre el grupo de activos financieros y pasivos
financieros al personal clave de la gerencia; y
c. se le requiere o ha elegido medir esos activos financieros y pasivos financieros a valor
razonable en el estado de situación financiera al final de cada periodo sobre el que se
informa.

En algunos casos la base de presentación de los instrumentos financieros en el estado de


situación financiera difiere de la base de medición de los instrumentos financieros, por ejemplo, si

Normas Internacionales de Información Financiera - 51


MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE – NIIF 13

una norma no requiere o permite que los instrumentos financieros se presenten sobre una base neta.
En estos casos una entidad puede necesitar asignar los ajustes a nivel de cartera a activos o pasivos
individuales que forman el grupo de activos financieros y pasivos financieros gestionados sobre la
base de la exposición de riesgo neta de la entidad.

Exposición a riesgos de mercado

Al medir el valor razonable de un grupo de activos financieros y pasivos financieros gestionados


sobre la base de la exposición neta de la entidad a un riesgo de mercado particular o riesgos, la
entidad aplicará el precio dentro del diferencial de precios comprador-vendedor que sea más
representativo del valor razonable en las circunstancias de la exposición neta de la entidad a esos
riesgos de mercado.

La entidad se asegurará de que el riesgo de mercado o riesgos, a los que está expuesta la
entidad dentro de ese grupo de activos financieros y pasivos financieros es sustancialmente el
mismo. Los riesgos de base procedentes de los parámetros de riesgo de mercado que no son
idénticos se tendrán en cuenta en la medición del valor razonable de los activos financieros y
pasivos financieros dentro del grupo.

De forma análoga, la duración de la exposición de la entidad a un riesgo de mercado particular


o riesgos, que surge de los activos financieros y pasivos financieros será sustancialmente el mismo.

Exposición al riesgo de crédito de una contraparte particular

Para medir el valor razonable de un grupo de activos financieros y pasivos financieros contraídos
con una contraparte particular, la entidad incluirá el efecto de la exposición neta de la entidad al
riesgo de crédito de esa contraparte o la exposición neta de la contraparte al riesgo de crédito de la
entidad en la medición del valor razonable cuando los participantes de mercado tuvieran en cuenta
los acuerdos existentes que mitiguen la exposición de riesgo de crédito en el caso de incumplimiento.

La medición del valor razonable reflejará las expectativas de los participantes de mercado sobre
la probabilidad de que este acuerdo sería exigible legalmente en el caso de incumplimiento.

El valor de activos y pasivos en el reconocimiento inicial

El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción, es el precio pagado por


adquirir el activo o recibido por asumir el pasivo: precio de entrada.

Por el contrario, el valor razonable del activo o pasivo es el precio que se recibiría por vender el
activo o pagaría por transferir el pasivo: precio de salida.

Las entidades no venden necesariamente activos a los precios pagados para adquirirlos. De forma
análoga, las entidades no necesariamente transfieren pasivos a los precios recibidos por asumirlos.

En muchos casos el precio de la transacción será igual al valor razonable, que es el caso
cuando en la fecha de la transacción, tiene lugar la transacción de comprar un activo en el
mercado en el que se vendería el activo. Al determinar si el valor razonable en el reconocimiento

52 - Rubén Centellas España


MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE – NIIF 13

inicial iguala el precio de transacción, una entidad tendrá en cuenta factores específicos de la
transacción y del activo o pasivo.

Si otra norma requiere o permite que una entidad mida un activo o un pasivo inicialmente
a valor razonable y el precio de la transacción difiere del valor razonable, la entidad reconocerá la
ganancia o pérdida resultante en el resultado del periodo a menos que la norma especifique otra cosa.

¿Cuáles son las técnicas para medir el valor razonable?

El objetivo de utilizar una técnica de valoración es estimar el precio al que tendría lugar una
transacción ordenada de venta del activo o de transferencia del pasivo entre participantes de mercado
en la fecha de la medición en las condiciones de mercado presentes.

Tres técnicas de valoración ampliamente utilizadas son el enfoque de mercado, el enfoque del
costo y el enfoque del ingreso.

En este enfoque se utiliza los precios y otra información relevante generada


Enfoque de por transacciones de mercado que involucran activos, pasivos o un grupo
mercado de activos y pasivos idénticos o comparables es decir, similares, tales como
un negocio.
Este enfoque refleja el importe que se requeriría en el momento presente
Enfoque del costo para sustituir la capacidad de servicio de un activo, a menudo conocido
como costo de reposición corriente.
Este enfoque convierte importes futuros, por ejemplo, flujos de efectivo o
Enfoque del ingresos y gastos, en un importe presente único es decir, descontado.
ingreso
La medición del valor razonable se determina sobre la base del valor
indicado por las expectativas de mercado presentes sobre esos importes
futuros.

En algunos casos será adecuada una sola técnica de valoración, en otros casos, serán adecuadas
técnicas de valoración múltiples. Si se utilizan técnicas de valoración múltiples para medir el valor
razonable, los resultados se evaluarán considerando la razonabilidad del rango de valores señalados
por esos resultados. Una medición del valor razonable es el punto dentro de ese rango que es el más
representativo del valor razonable dadas las circunstancias.

Si el precio de transacción es el valor razonable en el reconocimiento inicial y para medir el


valor razonable en periodos posteriores se utilizará una técnica de valoración que utiliza datos de
entrada no observables, la técnica de valoración se ajustará de forma tal que en el reconocimiento
inicial el resultado de la técnica de valoración iguale al precio de transacción.

El ajuste asegurará que la técnica de valoración refleja las condiciones de mercado presentes
y ayudará a la entidad a determinar si es necesario realizar un ajuste a la técnica de valoración.
Después del reconocimiento inicial, al medir el valor razonable utilizando una técnica o técnicas de
valoración que utilicen datos de entrada no observables, la entidad asegurará que esas técnicas de
valoración reflejan datos de mercado observables en la fecha de la medición.

Las técnicas de valoración utilizadas para medir el valor razonable se aplicarán de forma
coherente. Sin embargo, un cambio en una técnica de valoración es factible, si el cambio da lugar

Normas Internacionales de Información Financiera - 53


MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE – NIIF 13

a un medición que iguale o sea más representativa del valor razonable, en esas circunstancias. Ese
cambio puede darse, si:

• Se desarrollan de nuevos mercados.


• Está disponible nueva información,
• Deja de estar disponible información anteriormente utilizada.
• Existen mejoras en las técnicas de valoración.
• Se evidencian cambios en las condiciones de mercado.

Las revisiones procedentes de un cambio en la técnica de valoración o en su aplicación se


contabilizarán como un cambio en una estimación contable de acuerdo con la NIC 8. Sin embargo,
no se requiere la información a revelar de la NIC 8 para un cambio en una estimación contable para
revisiones que procedan de un cambio en una técnica de valoración o en su aplicación.

El uso de datos de entrada para las técnicas de valoración

Las técnicas de valoración utilizadas para medir el valor razonable maximizarán el uso de datos
de entrada observables relevantes y minimizará el uso de datos de entrada no observables.

Los datos de entrada observables para algunos activos y pasivos, por ejemplo para instrumentos
financieros, incluyen mercados de intercambio, mercados de intermediarios financieros, mercados
intermediados por agentes corredores y mercado principal.

La entidad elegirá datos que sean coherentes con las características del activo o pasivo que
los participantes de mercado tendrían en cuenta en una transacción para el activo o pasivo. En
algunos casos esas características darán lugar a la aplicación de un ajuste, tales como una prima o un
descuento. En todos los casos, si existe un precio cotizado en un mercado activo para un activo o un
pasivo, una entidad utilizará ese precio sin ajuste al medir el valor razonable.

Datos de entrada basados en precios comprador y vendedor

Si un activo o un pasivo medido a valor razonable tienen un precio comprador y un


precio vendedor, el precio dentro del diferencial de precios comprador-vendedor que sea el más
representativo del valor razonable, en esas circunstancias, se utilizará para medir el valor razonable
independientemente de dónde se clasifiquen los datos de entrada en la jerarquía del valor razonable.
Se permite pero no se requiere el uso de precios de comprador para posiciones de activo y precios
de vendedor para posiciones de pasivo.

Esta norma no impide el uso de precios de mercado medios u otras convenciones para fijar
precios que utilizan los participantes de mercado como un recurso práctico para las mediciones del
valor razonable dentro de un diferencial de precios comprador-vendedor.

Jerarquía del valor razonable

Evaluar la relevancia de datos de entrada en particular para la medición del valor razonable,
requiere del juicio profesional, teniendo en cuenta factores específicos del activo o pasivo.

54 - Rubén Centellas España


MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE – NIIF 13

La disponibilidad de datos de entrada relevantes y su relativa subjetividad pueden afectar la


selección de las técnicas de valoración adecuadas. Sin embargo, la jerarquía del valor razonable
prioriza los datos de entrada de las técnicas de valoración, no las técnicas de valoración utilizadas
para medir el valor razonable.

La norma establece una jerarquía del valor razonable, clasificando las mismas en tres niveles los
datos de entrada, para el uso de técnicas de valoración destinadas a medir el valor razonable.

Datos de entrada de Nivel 1

Los datos de entrada de Nivel 1 son precios cotizados, sin ajustar, en mercados activos para
activos o pasivos idénticos a los que la entidad puede acceder en la fecha de la medición.

Un precio cotizado en un mercado activo proporciona la evidencia más fiable del valor
razonable y se utilizará sin ajuste para medir el valor razonable siempre que estén disponibles.

Un dato de este nivel estará disponible para muchos activos financieros y pasivos financieros,
algunos de los cuales pueden ser intercambiados en mercados activos múltiples. Por ello, el énfasis
dentro de este nivel, es la determinación de los dos elementos siguientes:
a. el mercado principal para el activo o pasivo o, en ausencia de un mercado principal, el
mercado más ventajoso para el activo o el pasivo; y
b. si la entidad puede realizar una transacción para el activo o pasivo al precio de ese mercado
en la fecha de la medición.

La entidad no realizará un ajuste a un dato de este nivel, excepto en las siguientes circunstancias:

• Cuando una entidad mantiene un gran número de activos o pasivos similares, pero no
idénticos, que se miden a valor razonable y está disponible un precio cotizado en un
mercado activo pero no fácilmente accesible para cada uno de esos activos o pasivos
individualmente. En ese caso, como un recurso práctico, una entidad puede medir el
valor razonable utilizando un método de fijación de precios alternativo que no se base
exclusivamente en precios cotizados. Sin embargo, el uso de un método de fijación de
precios alternativo da lugar a una medición del valor razonable clasificada dentro de un
nivel más bajo de la jerarquía del valor razonable.
• Cuando un precio cotizado en un mercado activo no representa el valor razonable en la
fecha de la medición. Ese puede ser el caso si, por ejemplo, sucesos significativos tienen
lugar después del cierre de un mercado pero antes de la fecha de la medición. La entidad
establecerá y aplicará de forma coherente una política para identificar esos sucesos que
puedan afectar las mediciones del valor razonable. Sin embargo, si el precio cotizado se
ajusta por nueva información, el ajuste dará lugar a una medición del valor razonable
clasificada dentro de un nivel más bajo de la jerarquía del valor razonable.
• Al medir el valor razonable de un pasivo o de un instrumento de patrimonio propio de la
entidad utilizando el precio cotizado para el elemento idéntico negociado como un activo
en un mercado activo y ese precio necesita ajustarse por factores específicos del elemento

Normas Internacionales de Información Financiera - 55


MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE – NIIF 13

o del activo. Si no se requiere un ajuste al precio cotizado del activo, el resultado será
una medición del valor razonable clasificada dentro de este nivel. Sin embargo, cualquier
ajuste al precio cotizado del activo dará lugar a una medición del valor razonable clasificada
dentro de un nivel más bajo de la jerarquía del valor razonable.

Si la entidad mantiene una posición en un activo o pasivo único, incluyendo una posición que
comprende un gran número de activos y pasivos idénticos, tales como un tenedor de instrumentos
financieros, y el activo o pasivo se negocia en un mercado activo, el valor razonable del activo o pasivo
se medirá dentro este nivel, como el producto del precio cotizado para el activo o pasivo individual
y la cantidad mantenida por la entidad. Ese es el caso incluso si un volumen de negociación diario
normal de mercado no es suficiente para absorber la cantidad mantenida y la colocación de órdenes
para vender la posición en una sola transacción pueden afectar al precio cotizado.

Datos de entrada de Nivel 2

Los datos de este nivel son distintos de los precios cotizados incluidos en el Nivel 1 que son
observables para los activos o pasivos, directa o indirectamente.

Si el activo o pasivo tiene una condición especificada (contractual), un dato de este nivel debe
ser observable para cumplir sustancialmente con la condición completa del activo o pasivo. Los
datos de entrada de este nivel incluyen los siguientes elementos:

• Precios cotizados para activos o pasivos similares en mercado activos.


• Precios cotizados para activos o pasivos idénticos o similares en mercados que no son
activos.
• Datos de entrada distintos de los precios cotizados que son observables para el activo o
pasivo, por ejemplo:
• tasas de interés y curvas de rendimiento observables en intervalos cotizados comúnmente;
• volatilidades implícitas; y
• diferenciales de crédito.
• Datos de entrada corroboradas por el mercado.

Los ajustes a los datos de entrada de este nivel variarán dependiendo de factores específicos del
activo o pasivo. Esos factores incluyen los siguientes:
a. la condición y localización del activo;
b. la medida en que los datos de entrada relacionados con las partidas que son comparables al
activo o pasivo; y
c. el volumen o nivel de actividad en los mercados dentro del cual se observan los datos de
entrada.

Un ajuste a un dato de entrada de este nivel que sea significativo para la medición completa
puede dar lugar a una medición del valor razonable clasificada dentro del Nivel 3 de la jerarquía del
valor razonable si el ajuste utiliza datos de entrada no observables significativas.

56 - Rubén Centellas España


MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE – NIIF 13

Datos de entrada de Nivel 3

Los datos de entrada de este nivel son datos de entrada no observables para el activo o pasivo.

Los datos de entrada no observables se utilizarán para medir el valor razonable en la medida en
que esos datos de entrada observables relevantes no estén disponibles, teniendo en cuenta, de ese modo,
situaciones en las que existe poca, si alguna, actividad de mercado para el activo o pasivo en la fecha de
la medición. Sin embargo, el objetivo de la medición del valor razonable permanece el mismo, es decir
un precio de salida en la fecha de la medición desde la perspectiva de un participante de mercado que
mantiene el activo o debe el pasivo. Por ello, los datos de entrada no observables reflejarán los supuestos
que los participantes de mercado utilizarían al fijar el precio del activo o pasivo, incluyendo supuestos
sobre el riesgo.

Los supuestos sobre el riesgo incluyen el riesgo inherente a una técnica de valoración concreta
utilizada para medir el valor razonable, tales como un modelo de fijación de precios y el riesgo
inherente a los datos de entrada de la técnica de valoración. Una medición que no incluye un
ajuste por riesgo no representaría una medición del valor razonable si los participantes de mercado
incluirían uno al fijar el precio del activo o pasivo. Puede ser necesario incluir un ajuste de riesgo
cuando exista una incertidumbre de medición significativa.

La entidad desarrollará datos de entrada no observables utilizando la mejor información


disponible en esas circunstancias, que puede incluir datos propios de la entidad. Al desarrollar
datos no observables, una entidad puede comenzar con sus datos propios, pero ajustará esos datos
si la información disponible, indica razonablemente que otros participantes de mercado utilizarían
datos diferentes o hay algo concreto en la entidad que no está disponible para otros participantes
de mercado. La entidad no necesita llevar a cabo esfuerzos exhaustivos para obtener información
sobre los supuestos de los participantes de mercado. Sin embargo, la entidad tendrá en cuenta
toda la información sobre los supuestos de los participantes de mercado que esté razonablemente
disponible. Los datos de entrada no observables desarrolladas en la forma descrita anteriormente se
considerarán supuestos de los participantes de mercado y cumplen el objetivo de una medición del
valor razonable.

Información a revelar

La entidad revelará información que ayude a los usuarios de sus estados financieros a evaluar
los dos elementos siguientes:
• Para activos y pasivos que se miden a valor razonable sobre una base recurrente o no
recurrente en el estado de situación financiera después del reconocimiento inicial, las
técnicas de valoración y los datos de entrada utilizados para desarrollar esas mediciones.
• Para mediciones del valor razonable recurrentes utilizando datos de entrada no observables
significativos, Nivel 3, el efecto de las mediciones sobre el resultado del periodo u otro
resultado integral para el periodo.

Para cumplir este objetivo, una entidad considerará todos los elementos siguientes:

Normas Internacionales de Información Financiera - 57


MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE – NIIF 13

a. el nivel de detalle necesario para satisfacer los requerimientos de información a revelar;


b. cuánto énfasis colocar en cada uno de los distintos requerimientos;
c. cuánta acumulación o desglose realizar; y
d. si los usuarios de los estados financieros necesitan información adicional para evaluar la
información cuantitativa revelada.

Si la información a revelar proporcionada de acuerdo con esta y otras normas, es insuficiente


para alcanzar los objetivos, una entidad revelará la información adicional necesaria para cumplir
con esos objetivos.

Para alcanzar los objetivos, la entidad revelará, como mínimo, la información siguiente para
cada clase de activos y pasivos medidos a valor razonable en el estado de situación financiera después
del reconocimiento inicial:
a. Para las mediciones del valor razonable recurrentes y no recurrentes, la medición del valor
razonable al final del periodo sobre el que se informa, y para mediciones de valor razonable
recurrentes y no recurrentes, las razones de la medición. Las mediciones del valor razonable
recurrentes de activos o pasivos son las que requieren o permiten otras normas en el estado
de situación financiera al final de cada periodo sobre el que se informa. Las mediciones del
valor razonable no recurrentes de activos o pasivos son las que requieren o permiten otras
normas en el estado de situación financiera en circunstancias concretas.
b. Las mediciones del valor razonable recurrente y no recurrente, el nivel de la jerarquía del valor
razonable dentro del cual se clasifican las mediciones del valor razonable en su totalidad.
c. Para activos y pasivos mantenidos al final del periodo sobre el que se informa que se miden
al valor razonable sobre una base recurrente, los importes de las transferencias entre el
Nivel 1 y el Nivel 2 de la jerarquía del valor razonable, las razones de esas transferencias
y la política de la entidad para determinar cuándo se atribuye que han tenido lugar las
transferencia entre niveles. Las transferencias hacia cada nivel se revelarán y comentarán de
forma separada de las transferencias salidas de cada nivel.
d. Para las mediciones del valor razonable recurrente y no recurrente clasificadas dentro
del Nivel 2 y Nivel 3 de la jerarquía del valor razonable, una descripción de las técnicas
de valoración y los datos de entrada utilizados en la medición del valor razonable. Si
ha habido un cambio en la técnica de valoración, la entidad revelará ese cambio y las
razones para realizarlo. Para mediciones del valor razonable clasificadas en el Nivel 3 de
la jerarquía del valor razonable, una entidad proporcionará información cuantitativa
sobre los datos de entrada no observables significativas utilizadas en la medición del valor
razonable. No se requiere que una entidad elabore información cuantitativa para cumplir
con este requerimiento de información a revelar si los datos de entrada no observables
cuantitativas no están desarrolladas por la entidad al medir el valor razonable. Sin embargo,
al proporcionar esta información a revelar una entidad no puede ignorar datos de entrada
no observables cuantitativas que son significativas para la medición del valor razonable y
están razonablemente disponibles para la entidad.

58 - Rubén Centellas España


MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE – NIIF 13

e. Para mediciones del valor razonable recurrentes clasificadas en el Nivel 3, de la jerarquía de


valor razonable, una conciliación de los saldos de apertura con los saldos de cierre, revelando
por separado los cambios durante el periodo atribuibles a los elementos siguientes:
i. Las ganancias o pérdidas totales del periodo reconocidas en el resultado del periodo y
las partidas del resultado del periodo en las que se reconocen esas ganancias o pérdidas.
ii. Las ganancias o pérdidas totales del periodo reconocidas en otro resultado integral y las
partidas del otro resultado integral en las que se reconocen esas ganancias o pérdidas.
iii. Las compras, ventas, emisiones y liquidaciones, revelando por separado cada tipo de
cambios.
iv. Los importes de las transferencias hacia o desde el Nivel 3 de la jerarquía del valor
razonable, las razones de esas transferencias y la política de la entidad para determinar
cuándo se atribuye que han ocurrido las transferencias entre niveles. Las transferencias
hacia el Nivel 3 se revelarán y comentarán por separado de las transferencias salidas de
este nivel.
f. Para mediciones del valor razonable recurrentes clasificadas en el Nivel 3 de la jerarquía del
valor razonable, el importe de las ganancias o pérdidas totales para el periodo, incluidas en
el resultado del periodo que es atribuible al cambio en ganancias o pérdidas no realizadas
relacionadas con esos activos y pasivos mantenidos al final del periodo sobre el que se
informa, y las partidas del resultado del periodo en el que se reconocen esas ganancias o
pérdidas no realizadas.
g. Para mediciones del valor razonable recurrentes y no recurrentes clasificadas en el Nivel 3
de la jerarquía del valor razonable, una descripción de los procesos de valoración utilizados
por la entidad, incluyendo, por ejemplo, la forma en que una entidad decide sus políticas
y procedimientos de valoración y analiza los cambios en las mediciones del valor razonable
de periodo a periodo.
h. Para las mediciones del valor razonable recurrentes clasificadas en el Nivel 3 de la jerarquía
del valor razonable:
i. Para todas estas mediciones, una descripción narrativa de la sensibilidad de la medición
del valor razonable a cambios en datos de entrada no observables si un cambio en esos
datos de entrada a un importe diferente puede dar lugar a una medición del valor
razonable significativamente mayor o menor. Si existen interrelaciones entre esos
datos y otros datos no observables utilizadas en la medición del valor razonable, una
entidad proporcionará también una descripción de esas interrelaciones y de la forma
en que puede aumentar o mitigar el efecto de los cambios en los datos de entrada no
observables en la medición del valor razonable. Para cumplir con ese requerimiento de
información a revelar, la descripción narrativa de la sensibilidad a cambios en datos de
entrada no observables incluirán, como mínimo, los datos no observables revelados al
cumplir con el inciso h.
ii. Para activos financieros y pasivos financieros, si cambian una o más datos de entrada
no observables, para reflejar supuestos alternativos razonablemente posibles cambiaría

Normas Internacionales de Información Financiera - 59


MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE – NIIF 13

en forma significativa el valor razonable, una entidad señalará ese hecho y revelará el
efecto de esos cambios. La entidad revelará la forma en que se calculó el efecto de un
cambio para reflejar un supuesto alternativo razonablemente posible. A estos efectos,
la relevancia se juzgará con respecto al resultado del periodo, así como al total de los
activos o total de los pasivos o, cuando los cambios en el valor razonable se reconozcan
en otro resultado integral, con respecto al total del patrimonio.
i. Para las mediciones del valor razonable recurrentes y no recurrentes, si el máximo y mejor
uso de un activo no financiero difiere de su utilización presente, una entidad revelará ese
hecho y la razón por la que el activo no corriente se está utilizando de una forma que difiere
de su máximo y mejor uso.

La entidad determinará las clases adecuadas de activos y pasivos sobre la base de los siguientes
elementos:

a. la naturaleza, características y riesgos del activo o pasivo; y


b. el nivel de la jerarquía del valor razonable dentro del que se clasifica la medición del valor
razonable.

El número de clases puede necesitar ser mayor para mediciones del valor razonable clasificadas
dentro del Nivel 3 de la jerarquía del valor razonable, porque esas mediciones tienen un mayor grado
de incertidumbre y subjetividad. La determinación de las clases adecuadas de activos y pasivos para
las que se debe proporcionar información a revelar sobre las mediciones del valor razonable requiere
del juicio profesional. Una clase de activos y pasivos, a menudo, requerirá mayor desglose que las
partidas presentadas en el estado de situación financiera. Sin embargo, una entidad suministrará
información suficiente para permitir la conciliación con las partidas presentadas en el estado de
situación financiera. Si otra norma específica la clase de un activo o un pasivo, una entidad puede
utilizar esa clase al proporcionar la información a revelar requerida en esta norma si esa clase cumple
con los requerimientos de este párrafo.

La entidad revelará y seguirá de forma coherente su política para determinar cuándo se atribuye
que han ocurrido las transferencias entre niveles de la jerarquía del valor razonable. La política sobre
el calendario para reconocer las transferencias serán las mismas para las transferencias salidas de los
niveles que para las transferencias detraídas de dichos niveles. Ejemplos de políticas para determinar
el calendario de transferencias incluyen los siguientes:

a. La fecha del suceso o cambio en las circunstancias que causaron la transferencia.


b. El comienzo del periodo sobre el que se informa.
c. El final del periodo sobre el que se informa.

Si la entidad toma una decisión de política contable para utilizar una excepción, revelará ese
hecho.

La entidad revelará la información para cada clase de activos y pasivos no medidos a valor
razonable en el estado de situación financiera. Sin embargo, no se requiere que la entidad proporcione

60 - Rubén Centellas España


MEDICIÓN DEL VALOR RAZONABLE – NIIF 13

información a revelar cuantitativa sobre datos de entrada no observables significativas utilizadas en


las mediciones del valor razonable, clasificadas en el Nivel 3 de la jerarquía del valor razonable.

Para un pasivo medido al valor razonable y emitido con una mejora crediticia de un tercero
inseparable, un emisor revelará la existencia de esta mejora crediticia y si está reflejada en la medición
del valor razonable del pasivo.

La entidad presentará la información a revelar de tipo cuantitativo requerida por esta NIIF en
forma de tabla, a menos que sea más apropiado otro formato.

Normas Internacionales de Información Financiera - 61


RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
DE ACTIVOS

CONTENIDO:

Tratamiento Contable de los Inventarios – NIC 2

Tratamiento Contable de las Propiedades, Planta y Equipo – NIC 16

Cambios en Pasivos Existentes por Retiro de Servicio, Restauración y


Similares – CINIIF 1

Tratamiento Contable de los Activos Intangibles – NIC 38

Acuerdos de Concesión de Servicios – CINIIF 12

Activos Intangibles—Costos de Sitios Web – SIC 32

Tratamiento Contable de los Arrendamientos – NIC 17

Evaluación de la Esencia de las Transacciones que Adoptan la Forma Legal


de un Arrendamiento – SIC 27

Tratamiento Contable de los Costos por Préstamos – NIC 23

Tratamiento Contable de las Propiedades de Inversión – NIC 40

Tratamiento Contable de los Activos no Corrientes Mantenidos para la


Venta y Operaciones Discontinuadas – NIIF 5
64 - Rubén Centellas España
INVENTARIOS – NIC 2

TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS INVENTARIOS

El objetivo de este capítulo es prescribir el tratamiento contable de los inventarios


y los principales problemas que presenta el reconocimiento contable como activo en los
estados financieros, la determinación del costo inicial, su diferimiento hasta que los ingresos
correspondientes sean reconocidos. También comprende los métodos para distribuir su costo,
y la posibilidad de deterioro que rebaje el importe en libros hasta su valor neto de realización.

La NIC 2 Inventarios es la norma de referencia para este capítulo, estableciendo que en el


caso de adquirir inventarios al crédito, la diferencia entre el precio de adquisición, de acuerdo
con las condiciones normales de crédito, y la cantidad pagada, se debe reconocer como gasto por
intereses a lo largo del periodo de financiación. La norma no permite la inclusión, entre los costos de
adquisición de los inventarios, de las diferencias de cambio surgidas directamente por la adquisición
reciente de inventarios facturados en moneda extranjera.

En la medición del costo de los inventarios, la norma no permite el uso del método Última
Entrada Primera Salida (UEPS).

¿Qué son los inventarios?

Son activos:
a. poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación;
b. en proceso de producción con vistas a esa venta; o
c. en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o
en la prestación de servicios.

Este capítulo es de aplicación a todos los inventarios, excepto a: las obras en curso, los
instrumentos financieros, activos biológicos y minerales.

¿Cómo se determina el costo de adquisición de los inventarios?

Su costo comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros, los transportes,
el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los
materiales o los servicios, hasta darles su condición y ubicación actuales. Los descuentos comerciales,
las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición. Los
impuestos recuperables no forman parte del costo de los inventarios.

Normas Internacionales de Información Financiera - 65


INVENTARIOS – NIC 2

Caso Nº 1

La empresa R&R adquirió de un proveedor local 5.000 unidades del producto Bengay, bajo las siguientes
condiciones: Precio unitario Bs 50, descuento por volumen de compra del 5%, pago del seguro de transporte
Bs 2.000. La transacción fue pagada en efectivo.

Contabilizar la compra:

Cálculo del costo:

Concepto Costo Bs
Unidades 5.000 x Bs 50 = 250.000
Menos: descuento por volumen
Bs 250.000 x 5% = 12.500
Costo parcial 237.500
Gastos de transporte 2.000
Costo total 239.500

Contabilización de la compra:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Inventarios 239.500
A Banco 239.500
Para contabilizar la compra de inventarios, cálculos adjuntos, etc.

¿Cómo se determinan los costos de transformación?

Se determina mediante la aplicación de procedimientos que permiten el registro de aquellos


costos directamente relacionados con las unidades producidas, resuman, analicen e interpreten los
detalles de los costos de materiales y mano de obra, y gastos indirectos para producir un bien.
También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costos indirectos, variables
o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados.

El proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación se basará en
la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se
espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas,
y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento.
Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal.

La cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará


como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos
indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del periodo en que han sido incurridos. En
periodos de producción anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad
de producción se disminuirá, de manera que no se valoren los inventarios por encima del costo. Los
costos indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de
uso de los medios de producción.

66 - Rubén Centellas España


INVENTARIOS – NIC 2

La determinación de los costos implicará la utilización de métodos de costeo tales como:


• Costeo por procesos:
Cada tarea suele ser independiente de todas las demás, y los costos pueden variar mucho
de una tarea a otra, incluso cuando se fabrica siempre un mismo producto. Este método es
empleado por una empresa que fabrica productos de manera más o menos continua, sin
hacer ninguna referencia a órdenes o lotes específicos.
• Costos estimados:
Se trata de una forma de costos predeterminados que usan algunas empresas que tienen
que calcular sus costos aproximados antes de la fabricación efectiva de los artículos o
completar un contrato especial de fabricación, con el fin de poder comparar después esos
costos estimados con los costos reales. Se conoce también como costos de fórmula o costos
predeterminados, en algunas empresas.
• Costos estándar:
Puede dividirse en dos clases: Costos históricos y Costos predeterminados. Los primeros se
calculan al terminarse la producción de los artículos en cuestión o después de terminarlos. Estas
cifras sólo tienen valor desde un punto de vista histórico, de aquí su nombre. Las ineficiencias
y los errores en la producción no se evidencian hasta después de que se ha producido el daño.
Este procedimiento para analizar los costos exige el uso de cálculos de costos predeterminados.
La tentativa para conseguir cifras predeterminadas de costos, hechas sobre una base más o
menos científica, da como resultado un costo estándar, con el cual pueden compararse las
cifras reales de costo para fines de análisis y con objeto de hallar diferencias respecto del
estándar. Este sistema no representa una u otra clase de sistema de costeo por órdenes de
fabricación o por procesos, sino que representa una otra clase de sistema de costos con el
detalle adicional del análisis de costos incorporados en el sistema.
• Costos Basados en Actividades ABC (Costing System):
Este método se basa en la cuantificación de las actividades productivas, operativas y
administrativas necesarias en la elaboración y venta de los mismos, representando por
ello una alternativa aplicable a operaciones no solamente productivas sino de índole
administrativa o de apoyo.
Bajo esta metodología, las bases de asignación utilizadas en la fijación de los costos indirectos
y algunos gastos administrativos son unidades de medida determinadas por las actividades
operativas más significativas realizadas durante el proceso productivo.
Las bases de asignación utilizadas en la metodología, para la distribución de los costos y
gastos de los procesos de apoyo a las actividades productivas y operativas, se denominan
generadoras de costos o driver. La calidad y razonabilidad del Costeo Basado en Actividades,
radica en la definición de una base de asignación adecuada para cada proceso de apoyo o
administrativo; las actividades de estos procesos pueden depender de la cantidad de lotes
o servicios producidos, como los de planeación de producción, alistamiento de máquinas
y movimientos de inventarios, los cuales son costos variables a largo plazo y dependen del

Normas Internacionales de Información Financiera - 67


INVENTARIOS – NIC 2

número de actividades; otros dependen del volumen de producción y de la complejidad en


la elaboración de los productos o servicios.

¿Qué otros costos que podrían ser incorporados?

En el costo de los inventarios, se podrían incorporar otros costos, siempre que se hubiera
incurrido en ellos para dar a los mismos su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, podrá
ser apropiado incluir, como costo de los inventarios, algunos costos indirectos no derivados de la
producción, o los costos del diseño de productos para clientes específicos.

Caso Nº 2

La empresa M&M es fabricante del producto Mayglass, siendo los costos y las unidades producidas
durante el ejercicio los siguientes:

Conceptos Importe Bs
Materia prima 305.000
Mano de obra 120.000
Costos indirectos de fabricación: 85.000
Costos fijos1: Bs 60.000
Costo variables: Bs 25.000
Costo de producción del periodo 510.000
Unidades producidas 15.000
Costo unitario 34

Cálculo de los costos fijos:

Conceptos Importes
Capacidad instalada en unidades 20.000
Unidades producidas en el periodo 15.000
Costos fijos totales Bs 80.000
Costos fijos por unidad: Bs 80.000/20.000 = Bs 4
Producción del periodo: Bs 4 x 15.000 unidades = Bs 60.000

Contabilización de la producción del periodo:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Inventarios de productos terminados 510.000
A Costos de fabricación 510.000
Para contabilizar la compra de inventarios, etc.
Cálculos: unidades producidas 15.000 x 34 = 510.000

Los costos de la subactividad por la no utilización de la capacidad instalada, de (Bs 80.000 – Bs 60.000
= Bs 20.000) constituyen gastos del ejercicio.

¿Qué elementos no forman parte del costo de los inventarios?

Se consideran excluidos de los costos y considerados como gastos, los siguientes elementos:

68 - Rubén Centellas España


INVENTARIOS – NIC 2

• Las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de


producción.
• Los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo,
previos a un proceso de elaboración ulterior.
• Los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los inventarios
su condición y ubicación actuales.
• Los costos de venta.
• Los costos financieros de productos finales.

Los costos financieros que emergen de operaciones de compra de inventarios al crédito, se


reconocerán como gasto por intereses a lo largo del periodo de financiación. Los costos de intereses en
la adquisición de insumos para la producción, podrían formar parte del costo de los mismos si y solo si,
se trata de activos aptos, se tenga la posibilidad de generación de flujos de efectivo, se pueda medir su
costo fiablemente y el periodo de fabricación al que están destinados sea significativo.

¿Cómo se determina el costo de los inventarios para un prestador de servicios?

El costo estará compuesto fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal
directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y
otros costos indirectos atribuibles. No forma parte del costo, la mano de obra y los demás costos
relacionados con las ventas, y con el personal de administración general, que se contabilizarán como
gastos del periodo en el que se hayan incurrido.

Los costos del inventario de un prestador de servicios no incluirán márgenes de ganancia ni


costos indirectos no atribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los precios facturados por el
prestador de servicios.

Caso Nº 3

La empresa S&S está desarrollando un sistema de control de producción para una empresa del país. Al
31 de diciembre el desarrollo del sistema está en una fase intermedia de desarrollo, que no le permite facturar
ninguna cantidad al cliente.

Los costos incurridos hasta la fecha son:

Conceptos Importe Bs
Sueldos, salarios y aportes sociales al personal encargado
directamente del desarrollo del sistema. 80.000
Materiales diversos utilizados en el desarrollo. 5.000
Costos indirectos de los cuales el 60% son distribuidos por
las horas trabajadas, mientras que el 40% restante no ha
podido ser distribuido. 36.000
Visitas al cliente para la obtención de requerimientos y
pruebas parciales del sistema. 4.000
Gastos generales de administración y funcionamiento. 29.000

Normas Internacionales de Información Financiera - 69


INVENTARIOS – NIC 2

La empresa espera obtener un 25% de utilidades en este servicio.

• Determinar el valor de las existencias en la fecha de corte de operaciones y contabilizar esta operación.

Cálculo de las existencias al 31 de diciembre:

Conceptos Importe Bs
Mano de obra directa 80.000
Materiales directos 5.000
Costos indirectos 21.600
Total 106.600

Las otras erogaciones efectuadas, como gastos generales de administración, son gastos y deben ser
contabilizados como tales. Respecto al porcentaje de utilidad éste se registrará en el momento de la facturación
al cliente.

Contabilización del valor de las existencias:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Desarrollo de sistemas 106.600
A Costos de desarrollo del sistema 106.600
Para contabilizar el costo de las existencias del desarrollo de sistemas,
según planilla adjunta, etc.

¿Cómo se mide el costo inicial de los inventarios?

Para efectos de la medición de los inventarios en la fecha de adquisición, se debe considerar


dos situaciones:
• Bienes finales, aquellos que no requieren ningún proceso adicional para su venta, a su
valor razonable. No forman parte del costo las rebajas, descuentos y bonificaciones. Si la
adquisición fue realizada al crédito los intereses pactados no forman parte del costo.
• Insumos para la producción. Al valor razonable de la adquisición de estos bienes. Si el
proceso de producción demanda un tiempo significativo, estaremos frente a un activo
apto, en cuyo caso sí, las adquisiciones fueron efectuadas al crédito, los intereses pactados
podrían formar parte del costo, siempre que generen flujos de efectivo positivos en el futuro
y los intereses puedan ser medidos de manera fiable.

¿Cómo se miden de los inventarios en la fecha de corte de operaciones?

Los inventarios se medirán al costo o al valor neto realizable, según cuál sea menor.

El valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la


operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a
cabo la venta. Este valor hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta
de los inventarios, en el curso normal de la operación. El valor neto realizable es un valor específico
para la entidad que puede no ser igual al valor razonable menos los costos de venta.

70 - Rubén Centellas España


INVENTARIOS – NIC 2

Caso Nº 4

La empresa F&G tiene un inventario de productos en proceso de producción valorados en Bs 360.000,


estando pendiente un 25% de los costos totales. El precio de venta estimado de estos bienes, cuando estén
terminados, es de Bs 600.000 y los gastos de comercialización previstos son del 1.5%.
• Se desea conocer el valor neto de realización de estos inventarios en proceso de producción, a la
fecha.

Conceptos Importe Bs
Importe que puede obtenerse de la venta de los bienes 600.000
Menos: costos pendiente para terminar los bienes:
Bs 360.000/ 0.75 = Bs 480.000 – Bs 360.000
=Bs120.000 120.000
Menos: costos estimados para su comercialización:
Bs 600.000 x 1.5% = Bs 9.000 9.000
Valor neto realizable 471.000

El valor neto de realización será de Bs 471.000.

Costo de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos

Los inventarios que comprenden productos agrícolas, que la entidad haya cosechado o
recolectado de sus activos biológicos, se medirán, para su reconocimiento inicial, por el valor
razonable menos los costos de venta en el momento de su cosecha o recolección.

¿Cuáles son los métodos de medición del costo de los inventarios?

Para efectos de determinación del costo de los inventarios, se aplicaran los métodos de Primera
Entrada Primera Salida (PEPS) o costo promedio ponderado (CPP). La entidad utilizará el mismo
método de costeo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares. Para los
inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de métodos de
costo también diferentes.

El costo de los inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables entre sí, así
como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a
través de la identificación específica de sus costos individuales.

El método de los minoristas se utiliza a menudo en el sector comercial al por menor, para la
medición de inventarios, que es aplicable cuando hay un gran número de artículos que tienen niveles
altos de rotación, que tienen márgenes de utilidad similares y para los cuales resulta impracticable
usar otros métodos de cálculo de costos. Cuando se emplea este método, el costo de los inventarios
se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado
de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de los inventarios que se han
marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para
cada sección o departamento comercial.

Normas Internacionales de Información Financiera - 71


INVENTARIOS – NIC 2

Reconocimiento del costo de ventas

Los inventarios en el momento de su adquisición serán contabilizados como activos en


atención al sistema perpetuo, que implica que en el momento de la realización o venta se formulen
dos asientos contables, uno por el costo y otro por el precio de venta.

Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocerá
como costo de ventas o gasto del periodo, en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de
operación. El importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así como
todas las demás pérdidas en los inventarios, será reconocido en el periodo en que ocurra la rebaja
o la pérdida.

El importe de cualquier reversión de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el


valor neto realizable, se reconocerá como una reducción en el valor de los inventarios, que hayan
sido reconocidos como gasto en el periodo en que la recuperación del valor tenga lugar.

El costo de ciertos inventarios puede ser incorporado a otras cuentas de activo, por ejemplo
los inventarios que se emplean como componentes de los trabajos realizados, por la entidad,
para los elementos de propiedades, planta y equipo de propia construcción. Los inventarios
asignados a otros activos de esta manera, se reconocerán como gastos a lo largo de la vida útil
de los mismos.

Caso Nº 5

La empresa E&E adquirió 25.000 unidades del producto Cleaning Wipe, bajo las siguientes
condiciones: Precio unitario US$ 12, transporte desde origen Bs 45.000, derechos arancelarios Bs 20.000,
seguros y otros similares Bs 12.000, que fueron pagados por el proveedor, hasta los almacenes de la empresa.
El pago se efectuará dentro de 180 días, sobre el monto de la factura, menos otros gastos incidentales,
los intereses convenidos con el proveedor son de US$ 6.000, que se pagan en oportunidad de honrar la
obligación.
• Contabilizar la operación:

Determinación del costo:

Concepto Costo Bs
Unidades 25.000 x US$ 12 = US$ 300.000
US$ 300.000 x Bs 6.80 = 2.040.000
Mas: Transporte desde origen 136.000
Más: Derechos arancelarios descuento 68.000
Mas: Seguros y otros similares 40.800
Costo total 2.284.800

72 - Rubén Centellas España


INVENTARIOS – NIC 2

Contabilización de la compra:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Inventarios 2.284.800
Rg Intereses sobre compras al crédito 40.800
P Instrumentos financieros por pagar 2.325.600
Para contabilizar la compra de inventarios, cálculos adjuntos, etc.

Contabilización de las diferencias de cambio: US$ 1 x Bs 6.85

Ref. Cuentas Debe Haber


R Diferencias de cambio 16.800
A Intereses sobre compras al crédito 300
P Instrumentos financieros por pagar 17.100
Para contabilizar las diferencias de cambio, etc.
US$ 336.000 x Bs 6.85 = Bs 2.342.700 – Bs 2.325.600 =
Bs 17.100; US$ 6.000 x Bs 6.85 = Bs 41.100 – Bs 40.800 = Bs
300

Para contabilizar el pago de la obligación:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Instrumentos financieros por pagar 2.342.700
A Gasto por Intereses sobre compras al crédito 41.100
Rg Intereses sobre compras al crédito 41.100
A Banco 2.342.700
Para contabilizar el pago ajustado de la obligación, etc.

¿Cuál es el tratamiento de los inventarios dañados u obsoletos?

El costo de los inventarios puede verse afectado negativamente por estar dañados u obsoletos,
o bien sus precios de mercado han caído, o si los costos estimados para su terminación o su venta
han aumentado, determinando que su valor recuperable sea afectado y pueda no ser recuperable.

En estos casos se debe practicar la rebaja del saldo, hasta que el costo sea igual al valor neto
realizable. Esta disminución es coherente con el punto de vista según el cual los activos no deben
registrarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso.

La rebaja, hasta alcanzar el valor neto realizable, se debe calcular para cada partida de los
inventarios. En algunas circunstancias, sin embargo, puede resultar apropiado agrupar partidas
similares o relacionadas. Éste puede ser el caso de las partidas de inventarios relacionados con la
misma línea de productos, que tienen propósitos o usos finales similares, se producen y venden en
la misma área geográfica y no pueden ser, por razones prácticas, evaluados separadamente de otras
partidas de la misma línea.

Las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la información más fiable de que se
disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar los inventarios.

Normas Internacionales de Información Financiera - 73


INVENTARIOS – NIC 2

Estas estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones de precios o costos relacionados


directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos hechos confirmen
condiciones existentes al final del periodo.

Al hacer las estimaciones del valor neto realizable, se tendrá en consideración el propósito para
el que se mantienen los inventarios.

No se rebajarán las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la


producción de inventarios, para situar su importe en libros por debajo del costo, siempre que se
espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos al costo o por encima
del mismo. Sin embargo, cuando una reducción, en el precio de las materias primas, indique que
el costo de los productos terminados excederá a su valor neto realizable, se rebajará su importe en
libros hasta cubrir esa diferencia. En estas circunstancias, el costo de reposición de las materias
primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Se realizará una nueva evaluación del valor neto realizable en cada periodo posterior. Cuando
las circunstancias, que previamente causaron la rebaja, hayan dejado de existir, o cuando exista una
clara evidencia de un incremento en el valor neto realizable como consecuencia de un cambio en
las circunstancias económicas, se revertirá el importe de la misma, de manera que el nuevo valor
contable sea el menor entre el costo y el valor neto realizable revisado. Esto ocurrirá, por ejemplo,
cuando un artículo en existencia, que se lleva al valor neto realizable porque ha bajado su precio de
venta, está todavía en inventario de un periodo posterior y su precio de venta se ha incrementado.

Caso Nº 6

La empresa E&R adquirió de la Argentina una partida de 300 unidades de lavadoras eléctricas a $. 2.400
cada uno con un tipo de cambio de Bs 4.80 = $. 1.00

• La adquisición fue realizada al crédito a 120 días, habiéndose convenido el pago de un interés
del 5% sobre el monto de la deuda. El pago se debe efectuar en pesos argentinos.
• Durante la gestión se vendió, en dólares americanos, un lote de 250 unidades, con una
utilidad del 30% sobre el costo unitario, al crédito a 90 días con un interés del 2%, por toda la
operación.
• El tipo de cambio fue de Bs 6.95 = US$ 1.00.
• En el plazo convenido se honró la obligación con la empresa Argentina, siendo el tipo de
cambio de Bs 4.90 = $. 1.00.
• En la fecha de corte de operaciones nos quedan en almacenes 50 lavadoras eléctricas, cuyo valor
de mercado es de $. 2.500 y los gastos esperados de venta ascienden a $. 60 por lavadora.
• El tipo de cambio en la fecha de corte es de Bs 5.00 = $. 1.00.
• La deuda del cliente está aún impaga y el tipo de cambio es de Bs 1 = US$ 6.98.
• La moneda funcional de la empresa es el boliviano.

Contabilizar las operaciones anteriores.

74 - Rubén Centellas España


INVENTARIOS – NIC 2

Por la adquisición de las lavadoras eléctricas:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Inventario de mercaderías 3.456.000
Rg Intereses sobre compra de inventarios al crédito 172.800
P Instrumentos financieros de pasivo 3.268.800
Para contabilizar la compra de 300 unidades de lavadoras eléctricas,
cálculos:
300 unidades x $ 2.400 x Bs 4.80 = Bs 3.456.000
Bs 3.456.000 x 5% = Bs 172.800
Deuda con el proveedor: 300 unidades x $ 2.400 x 5% = $ 756.000

Por la venta de inventarios al crédito:

Contabilización del costo:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Costo de ventas 2.880.000
A Inventario de mercaderías 2.880.000
Para contabilizar la venta de 250 unidades al costo unitario de Bs
11.520, etc.

Contabilización de la venta al crédito:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Instrumentos financieros de activo - Clientes 3.818.880
Rg Intereses sobre ventas al crédito 74.880
R Ventas 3.744.000
Para contabilizar la venta de 250 unidades al crédito a clientes pac-
tado en moneda extranjera, cálculos:
250 unidades x Bs 11.520 = Bs 2.880.000 x 30% = Bs 864.000
Costo : Bs 2.880.000 + Utilidad Bs 864.000 = Bs 3.744.000
Intereses: Bs 3.744.000 x 2% = Bs 74.880
La deuda del cliente es equivalente a US$ 549.479 (Bs 3.818.880 /
US$ 6.95), que incluye los intereses pactados, etc.

Para reexpresar la obligación, previo al pago:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Diferencias de cambio 72.000
Rg Intereses sobre compra de inventarios al crédito 3.600
P Instrumentos financieros de pasivo 75.600
Para contabilizar la reexpresión de la obligación y los intereses
adeudados, cálculos:
Bs 3.628.800 x 4.90/4.80 = 3.704.400
Bs 172.800 x 4.90/4.80 = 176.400

Normas Internacionales de Información Financiera - 75


INVENTARIOS – NIC 2

Pago de la obligación al cliente:

Ref. Cuentas Debe Haber


P Instrumentos financieros de pasivo 3.707.400
R Intereses pagados por compras al crédito 176.400
Rg Intereses sobre compra de inventarios al crédito 176.400
A Banco 3.704.400
Para contabilizar el pago de la obligación al cliente, cálculos asiento
contable anterior, etc.

Ref. Cuentas Debe Haber


P Instrumentos financieros por pagar 2.342.700
R Gasto por Intereses sobre compras al crédito 41.100
Rg Intereses sobre compras al crédito 41.100
A Banco 2.342.700
Para contabilizar el pago ajustado de la obligación, etc.

Determinación de la posible existencia de baja del saldo de los inventarios:

Análisis Importe Bs
Valor de adquisición:
(50 unidades x $ 2.400)/4.80 = 25.000 25.000
Valor de realización:
(50 unidades x $ 2.500 - $ 60)/5.00 = 24.600 24.600
Baja en valor neto de realización 400

Contabilización de la baja en el inventario:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Pérdida por baja de valor en los inventarios 400
A Inventario de mercaderías 400
Para contabilizar el deterioro, según análisis adjunto, etc.

Para contabilizar la venta:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Instrumentos financieros de activo - Clientes 16.484
Rg Intereses sobre ventas al crédito 323
R Diferencias de cambio 16.161
Para contabilizar la venta de 250 unidades al crédito a clientes pac-
tado en moneda extranjera, cálculos:
Deuda: Bs 3.818.880 x 6.98/6.95 = Bs 3.835.364
Intereses: Bs 74.880 x 6.98/6.95 = Bs 75.203
La deuda del cliente sigue siendo equivalente a US$ 549.479 (Bs
3.835.364 / US$ 6.98), que incluye los intereses pactados, etc.

76 - Rubén Centellas España


INVENTARIOS – NIC 2

LOS INCOTERMS Y LOS INVENTARIOS

Los INCOTERMS son parte de la expansión comercial y del desarrollo de los medios técnicos
que permiten el intercambio de los bienes: transporte, envases, contenedores, refrigeración y otros
medios de conservación; comunicaciones personales, internet, transferencia y la liquidación de las
obligaciones de pago electrónica.

Los INCOTERMS y los créditos documentarios tienden a satisfacer las necesidades de personas
de distintos países de contar con una referencia común para sus operaciones. De lo mencionado
podemos concluir que los INCOTERMS son los términos utilizados en el comercio internacional.

Los contratos a que da lugar una compra venta de mercaderías (importaciones exportaciones)
deben contener una cantidad de disposiciones a fin de puntualizar los compromisos y las
responsabilidades de cada una de las partes, por ejemplo en lo relativo al lugar de entrega de
la mercadería, al pago de de flete y gastos de verificación, a los riesgos de pérdida o daño de la
mercadería y los seguros, etc. Es engorroso acordar cláusulas precisas en todos estos aspectos si no
existen referencias validas por el uso y mejor aún, por un organismo que las respalde permitiendo
superar problemas de interpretación. La entidad a cargo de su elaboración es la Cámara de Comercio
Internacional.

Los términos vigentes se agruparon en cuatro categorías:

• Grupo E: Incluye un único término, por el que el vendedor pone las mercaderías a
disposición del comprador en los propios locales del vendedor (EXW).
• Grupo F: Son tres casos en los que el vendedor debe entregar la mercadería a un medio de
transporte escogido por el comprador (FCA, FAS y FOB).
• Grupo C: El vendedor debe contratar el transporte, pero sin asumir el riesgo de pérdida o
daño de la mercadería o de los costos adicionales debidos a hechos acontecidos después de
la carga y despacho (CFR, CIF, CEPT y CIP).
• Grupo D: El vendedor soporta todos los gastos y riesgos necesarios para llevar la mercadería
al país de destino (DAF, DES, DEQ, DDU y DDP).

Significado de los términos

• Grupo E:

EXW: Ex works (En fábrica)

El vendedor cumple al poner las mercaderías y la factura comercial en su establecimiento


a disposición del comparador, en la fecha o dentro del plazo convenido y dándole aviso. No es
responsable de cargar la mercadería ni despacharla de aduana para la exportación.

El comprador debe hacerse cargo de la mercadería tan pronto es puesta a su disposición y


asumir todos los gastos y riesgos de llevarla al lugar deseado, incluyendo los de exportación del país
del vendedor y los de importación y el transporte.

Normas Internacionales de Información Financiera - 77


INVENTARIOS – NIC 2

• Grupo F:

FCA: Free carrier (Franco transportista)

El vendedor cumple al poner la mercadería despachada de aduana para la exportación a


cargo del transportista o de otra persona, ambos elegidos por el comparador, en el lugar fijado
por este. El vendedor debe soportar los gastos hasta el momento de la entrega al transportista,
incluyendo, por lo tanto la carga en el contenedor, vagón cargado o camión, según el caso. La
práctica comercial aconseja, a veces, la intervención del vendedor para concluir el contrato con el
transportista (ferrocarril o avión generalmente), en cuyo caso puede actuar por cuenta y riesgo del
comprador.

El comprador debe concluir el contrato de transporte a sus expensas y asumir los gastos y
los riesgos de pérdida o daño de la mercadería, desde el momento en que ha sido entregada al
transportista, haciéndose cargo de su recepción. Además, le corresponde conseguir cualquier licencia
de importación o autorización oficial y cumplir las formalidades aduaneras para la importación.

FAS: Free alongside ship (Franco al costado del buque)

El vendedor se obliga a entregar la mercadería colocándola al costado del buque, o sobre el


muelle o en barcazas, en el puerto de embarque convenido, soportando todos los riesgos de pérdida
o daño de la mercadería hasta la fecha o plazo convenido para la entrega. En consecuencia, también
pagar los gastos de verificación y de embalaje, pero no el despacho de la mercadería en aduana para
la exportación ni el transporte.

Al comprador le corresponde contratar a sus expensas el transporte de las mercaderías a partir


del puerto de embarque convenido y, desde la recepción, asumir los riesgos por pérdida o daño
de la misma y pagar todos los derechos, impuestos y otras cargas oficiales por la exportación e
importación, como también los gastos de inspección previa al embarque.

FOB: Free on board (Franco a bordo)

El vendedor cumple con la entrega cuando la mercadería sobrepasa la boda del buque en el
puesto de embarque convenido, lo que significa que debe despachar la exportación a sus expensas
y soportar los riesgos de daño o pérdida y todos los gastos, incluidos derechos, impuestos y otros
cargos oficiales, hasta aquel momento.

El comprador paga todos los riesgos y gastos desde el momento en el que la mercadería sobrepasa
la borda del buque, incluidos los de inspección, derechos, impuestos y otras cargas oficiales propias
de la importación y las del transporte desde el puesto de embarque.

• Grupo C:

CFR: Cost and freigth (Costo y flete)

El vendedor paga los gastos y el flete necesarios para hacer llegar la mercadería al puesto
de destino convenido, le corresponde el despacho de la mercadería de exportación, contrata el

78 - Rubén Centellas España


INVENTARIOS – NIC 2

transporte y entrega de la mercedaria a bordo del buque, asumiendo los riesgos hasta el momento
de sobrepasar la borda del buque, vale decir que excluye los riesgos del transporte.

El comprador recibe la mercadería del transportista en el puesto de destino y paga todos los
gastos, incluidos los de descarga, y asumen los riesgos desde el momento en que la mercadería fuera
dejada a bordo en el puesto de embarque.

CIF: Cost, insurance and freight (Costo, seguro y flete)

El vendedor tiene las mismas obligaciones que bajo el término CFR, a las que se agrega la de
conseguir seguro marítimo de cobertura de los riesgos de pérdida o daño de la mercadería durante
el transporte, contratando el seguro y pagando la prima. Como en el caso anterior, despacha la
mercadería en aduana y entrega la mercadería a bordo.

El comprador asume los riesgos de pérdida o daño de la mercadería desde que sobrepasa la
borda en el puerto de embarque pero paga todos los gastos relacionados con la mercadería desde su
entrega en el puerto de destino, incluida la descarga.

CPT: Carriage paid (Transporte pagado)

El vendedor contrata el transporte y paga el flete hasta el destino convenido, entregando


la mercadería a la custodia del transportista, pagando los gastos por los trámites aduaneros de
exportación y por la carga, y asumiendo los riesgos de pérdida o daño solo hasta el momento de la
entrega.

El comprador recibe la mercadería en el puerto de destino pagando los gastos de descarga, y


asume los riesgos de pérdida o daño de la mercadería y cualquier gasto adicional desde que la misma
fue entregada a la custodia del transportista.

CIP: Carriage and insurance paid (Transporte y seguro pagado)

El vendedor tiene las mismas obligaciones que bajo CPT, con el agregado del seguro contra el
riesgo de pérdida o daño de la mercadería durante el transporte, seguro que debe contratar y pagar
la correspondiente prima.

El comprador, consecuentemente, tiene las obligaciones del término anterior menos


la contratación del seguro, pero en caso de daño o pérdida debe reclamar directamente al
asegurador.

• Grupo D:

DAF: Delivere at frontier (Entregado en frontera)

El vendedor cumple al poner la mercadería en el lugar convenido en la frontera, pero antes


de la aduana fronteriza del país colindante. Por lo tanto, se hace cargo del despacho en aduana de
exportación, del transporte y otros gastos hasta ese lugar y asume los riesgos de pérdida y daño de
la mercadería hasta la entrega.

Normas Internacionales de Información Financiera - 79


INVENTARIOS – NIC 2

El comprador paga todos los derechos, impuestos y cargas oficiales y costos de los trámites
aduaneros de importación y asume los riesgos desde que la mercadería es puesta a su disposición
en la frontera.

DES: Delivered on ship (Entregado sobre buque)

El vendedor cumple al poner la mercadería a disposición del comprador a bordo del buque en
el puerto de destino, sin despacharla en aduana para la importación. Por lo tanto, asume todos los
gastos y riesgos vinculados con el transporte.

El comprador paga los gastos desde que la mercadería es puesta a su disposición a bordo,
incluidos los de descarga y los derechos, impuestos y otras cargas oficiales y costos de trámites
aduaneros, y desde aquel momento asume todos los riesgos de pérdida o daño de la mercadería.

DEQ: Delivere ex quay (Entrega sobre muelle)

El vendedor debe poner la mercadería a disposición del comprador sobre el muelle,


desembarcadero, en el puerto de destino y despachada en aduana para la importación. Quiere
decir que asume todos los riesgos de pérdida o daño y los gastos, incluidos los de transporte y los
derechos, impuestos y demás cargos que derivan de llevar la mercadería hasta ese punto. Por eso,
a este término se agregan las palabras Duty paid: Derechos pagados. Si por excepción se desean
excluir algunos de los costos por la importación, como el impuesto al valor agregado (IVA), se
agrega: VAT unpaid: IVA no pagado.

DDU: Delivere duty un paid (Entregada derechos no pagados)

El vendedor entrega la mercadería “en el lugar convenido del país de importación”, asumiendo
riesgos y gastos de transporte y otros en los que se incurrió hasta ese momento, pero no los derechos,
impuestos y otras cargas oficiales correspondientes a la importación. A veces se requiere cargar al
importador el IVA, en cuyo caso se agregan a la expresión general las palabras, VAT paid: IVA pagado.

El comprador toma posesión de la mercadería en el lugar convenido del país de importación,


asumiendo los riesgos desde ese momento y pagando todos los derechos, impuestos y otras cargas
oficiales correspondientes a la importación.

DDP: Delivered duty paid (Entregada derechos pagados)

El vendedor y el comprador tienen las mismas obligaciones, pagan los mismos gastos y asumen
los mismos riesgos que bajo el término anterior, excepto en lo que se refiere al despacho a plaza de
la mercadería y los derechos arancelarios de importación, que están a cargo del vendedor. También
en este caso puede excluirse el IVA agregando la expresión, VAT unpaid: IVA no pagado.

Información a revelar

En los estados financieros se revelará la siguiente información:


a. las políticas contables adoptadas para la medición de los inventarios, incluyendo la fórmula
de medición de los costos que se haya utilizado;

80 - Rubén Centellas España


INVENTARIOS – NIC 2

b. el importe total en libros de los inventarios, y los importes parciales según la clasificación
que resulte apropiada para la entidad;
c. el importe en libros de los inventarios que se llevan al valor razonable menos los costos de
venta;
d. el importe de los inventarios reconocido como gasto durante el periodo;
e. el importe de las rebajas de valor de los inventarios que se ha reconocido como gasto en el
periodo;
f. el importe de las reversiones en las rebajas de valor anteriores, que se ha reconocido como
una reducción en la cuantía del gasto por inventarios en el periodo;
g. las circunstancias o eventos que hayan producido la reversión de las rebajas de valor; y
h. el importe en libros de los inventarios pignorados en garantía del cumplimiento de deudas.

La información acerca del importe en libros de las diferentes clases de inventarios, así como
la variación de dichos importes en el periodo, resultará de utilidad a los usuarios de los estados
financieros. Una clasificación común de los inventarios es la que distingue entre mercaderías,
suministros para la producción, materias primas, productos en curso y productos terminados. Los
inventarios de un prestador de servicios pueden ser descritos como trabajos en curso.

El importe de los inventarios reconocido como gasto durante el periodo, denominado


generalmente costo de las ventas, comprende los costos previamente incluidos en la medición
de los productos que se han vendido, así como los costos indirectos no distribuidos y los costos
de producción de los inventarios por importes anómalos. Las circunstancias particulares de cada
entidad podrían exigir la inclusión de otros costos, tales como los costos de distribución.

Algunas entidades adoptan un formato para la presentación del resultado del periodo donde
presentan importes diferentes a la cifra de costo de los inventarios que ha sido reconocida como
gasto durante el periodo. Según este formato, una entidad presentará un análisis de los gastos
mediante una clasificación basada en la naturaleza de estos gastos. En este caso, la entidad revelará
los costos reconocidos como gastos de materias primas y consumibles, costos de mano de obra y
otros costos, junto con el importe del cambio neto en los inventarios para el periodo.

Normas Internacionales de Información Financiera - 81


82 - Rubén Centellas España
PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS PROPIEDADES,


PLANTA Y EQUIPO

El objetivo de este capítulo es prescribir el tratamiento contable de estos activos, los principales
problemas que presenta el reconocimiento contable, la determinación de su importe en libros, los
cargos por depreciación y pérdidas por deterioro que deben reconocerse en relación a los mismos.

La NIC 16, Propiedad, Planta y Equipo, es la norma de referencia para este capítulo, que es
aplicable para la contabilización de estos elementos, salvo cuando otra norma exija o permita un
tratamiento contable diferente.

¿Qué son los activos de propiedad, planta y equipo?

Desde un punto de vista estrictamente contable, estos bienes son costos diferidos, que
periódicamente serán imputados a resultados o costos, mediante la aplicación de un método de
depreciación o agotamiento.

Son activos tangibles que:

a. posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para
arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y
b. se esperan usar durante más de un periodo.

¿Cómo se determina el costo de estos activos?

Para ser reconocido como un activo, su medición se efectuara al costo, que comprende:

• Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos


no recuperables que recaigan sobre la adquisición.
• Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones
necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Utilización económica.
• La estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, así como la
rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, es la obligación en que incurre una entidad,
cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento
durante un determinado periodo, con propósitos distintos al de producción de inventarios
durante tal periodo.

Normas Internacionales de Información Financiera - 83


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

No forman parte del costo los impuestos recuperables como el impuesto al valor agregado, ni
los descuentos o rebajas de precio obtenidas.

Los siguientes son ejemplos de costos atribuibles directamente al activo:

a. los costos de beneficios a los empleados, que procedan directamente de la construcción o


adquisición del activo;
b. los costos de preparación del emplazamiento físico;
c. los costos de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior;
d. los costos de instalación y montaje;
e. los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente, después de deducir
los importes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el proceso de
instalación y puesta a punto del activo; y
f. los honorarios profesionales.

Si la entidad utiliza activos destinados a la producción de inventarios, aplicará la NIC 2


Inventarios para contabilizar los costos derivados de las obligaciones por desmantelamiento,
retiro y rehabilitación del lugar sobre el que se asienta el elemento. Las obligaciones por los costos
contabilizados de acuerdo con la NIC 2 o la NIC 16 se reconocerán y medirán de acuerdo con la
NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.

Caso Nº 1

La empresa V&M, adquirió una maquinaria cortadora en Bs 380.00, incurriendo adicionalmente, en las
siguientes erogaciones para este fin:

• Derechos arancelarios Bs 65.000


• Transporte de la maquinaria Bs 11.000
• Capacitación de personal Bs 3.000
• Pruebas de funcionamiento Bs 5.000

En el momento de la instalación fue necesario reubicar la maquinaria por el ruido que generaba, siendo
necesaria la realización de obras de adaptación adicional que demando la erogación de Bs 6.000.
• Se desea contabilizar la compra de la maquinaria:

Determinación del costo:

Conceptos Costo Bs Gasto Bs


Precio de factura de la maquinaria 380.000
Derechos arancelarios 65.000
Capacitación de personal 3.000
Pruebas de funcionamiento 5.000
Obras de reubicación 6.000
Total 450.000 9.000

84 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

El asiento contable seria:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Maquinaria y equipos 450.000
R Gastos varios 9.000
A Banco 459.000
Por la compra de una maquinaria cortadora, según planilla de costo
adjunta, etc.

Caso Nº 2

La empresa P&P ha construido sobre un terreno de su propiedad un edificio de cinco plantas con
destino a sus oficinas, por administración directa. Las erogaciones efectuadas con este propósito fueron:

Costos directos Importe Bs


Materiales consumidos en la obra 480.000
Costos de mano de obra 420.000
Honorarios profesionales: Arquitecto e Ingeniero 120.000
Costos indirectos 1.020.000
Prima de seguro 17.000
Depreciación de equipos utilizados 22.000
Alquiler de equipos y camiones 18.000
Total 57.000

El asiento contable seria:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Edificios 1.077.000
Materiales consumidos en la obra Bs 480.000
Costo de mano de obra Bs 420.000
Honorarios profesionales Bs 120.000
Prima de seguro Bs 17.000
Depreciación de equipos Bs 22.000
Alquiler de equipos Bs 18.000
A Bancos 1.055.000
Rg Depreciación acumulada de equipos 22.000
Por la construcción de un edificio para la empresa, según planilla de
costos adjunta, etc.

¿Cuándo reconocer como activo un elemento de propiedad, planta y equipo?

Se reconocerá como activo si, y sólo si:

a. sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del
mismo; y
b. el costo del elemento puede medirse con fiabilidad.

Normas Internacionales de Información Financiera - 85


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

Por consiguiente, el costo de un elemento del activo será el precio equivalente en efectivo
en la fecha de reconocimiento. Si la transacción se realiza al crédito, la diferencia entre el precio
equivalente al efectivo y el total de los pagos se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del
periodo del crédito, a menos que tales intereses se capitalicen tratándose de un activo apto.

Piezas de repuesto importantes y equipo de mantenimiento permanente, que la entidad espere


utilizar durante más de un periodo, cumplen normalmente las condiciones para ser calificados
como elementos de propiedades, planta y equipo. De forma similar, si las piezas de repuesto y el
equipo auxiliar sólo pudieran ser utilizados con relación a un elemento de propiedades, planta y
equipo, se contabilizarán como propiedades, planta y equipo.

En determinadas circunstancias se requiere la realización de juicios para aplicar los criterios de


reconocimiento y capitalización de ciertos activos, a los valores totales de los mismos.

Caso Nº 3

La empresa M&M vendió el 01 de enero de 2012 un terreno en Bs 300.000. El bien fue adquirido en
gestiones pasadas, y tenía un valor en libros de Bs 250.000.

La forma de pago convenida con el comprador, fue mediante tres letras de cambio de Bs 110.000 cada
una pagadera al 31 de diciembre de 2012, 2013 y 2014, respectivamente.

• Le solicitan contabilice la transacción anterior.

Los intereses por la operación al crédito están incorporadas en cada una de las cuotas pactadas, razón por
la cual se debe calcular la tasa de interés efectiva, de la siguiente manera:

Importe cuotas a
Cuotas Fechas de pago
pagar
1 enero de 2012 300.000
1 31 diciembre de 2012 -110.000
2 31 diciembre de 2013 -110.000
3 31 diciembre de 2014 -110.000
TIR(B1:B4) 4.9212%

Con base en esta información se prepara la tabla de amortización del crédito:

Amortización
Saldo a capital Intereses Amortización
acumulada
300.000 14.764 95.236 110.000
204.764 10.077 99.923 110.000
104.841 5.159 104.841 110.000
Totales 30.000,00 300.000 330.000

86 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

Los asientos contables serían:

Ref. Cuentas Debe Haber

A Instrumentos financieros de activo 330.000


Rg Intereses sobre ventas de activo al crédito 30.000
A Terreno 250.000
R Ganancia en venta de activos 50.000
Por la venta de activos al crédito mediante tres cuotas anuales, con
un interés del 4.9212%, etc.

En la fecha de la primera amortización al 31 de diciembre de 2012, tendremos:

Ref. Cuentas Debe Haber

A Banco 110.000
Rg Intereses sobre ventas de activo al crédito 14.794
A Instrumentos financieros de activo 110.000
R Intereses ganados en la venta de activos 14.764
Por la cobranza de la primera cuota al 31 de diciembre de 2012 y
la regularización de los intereses, etc.

Las siguientes cuotas tendrán la misma estructura, variando solamente los importes numéricos.

Caso Nº 4

La empresa P&P ha construido sobre un terreno de su propiedad, un edificio de cinco plantas con
destino a sus oficinas, por administración directa. Las erogaciones efectuadas con este propósito fueron:

Costos directos Importe Bs

Materiales consumidos en la obra 480.000

Costos de mano de obra 420.000

Honorarios profesionales: Arquitecto e Ingeniero 120.000

Costos indirectos 1.020.000

Prima de seguro 17.000

Depreciación de equipos utilizados 22.000

Alquiler de equipos y camiones 18.000

Total 57.000

Normas Internacionales de Información Financiera - 87


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

El asiento contable para capitalizar la operación sería:

Ref. Cuentas Debe Haber

A Edificios 1.077.000
Materiales consumidos en la obra Bs 480.000
Costo de mano de obra Bs 420.000
Honorarios profesionales Bs 120.000
Prima de seguro Bs 17.000
Depreciación de equipos Bs 22.000
Alquiler de equipos Bs 18.000
A Bancos 1.055.000
Rg Depreciación acumulada de equipos 22.000
Por la construcción de un edificio para la empresa, según planilla de
costos adjunta, etc.

Caso Nº 5

La empresa M&J, adquirió una maquinaria cortadora en Bs 380.00, incurriendo adicionalmente, en las
siguientes erogaciones:

• Derechos arancelarios Bs 65.000


• Transporte de la maquinaria Bs 11.000
• Capacitación de personal Bs 3.000
• Pruebas de funcionamiento Bs 5.000

En el momento de la instalación fue necesario reubicar la maquinaria por el ruido que generaba, siendo
necesaria la realización de obras de adaptación adicional que demando la erogación de Bs 6.000.
• Se desea contabilizar la compra de la maquinaria:

Determinación del costo:

Conceptos Costo Gasto

Precio de factura de la maquinaria 380.000

Derechos arancelarios 65.000

Capacitación de personal 3.000

Pruebas de funcionamiento 5.000

Obras de reubicación 6.000

Total 450.000 9.000

88 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

El asiento contable sería:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Maquinaria y equipos 450.000
R Gastos varios 9.000
A Banco 459.000
Por la compra de una maquinaria cortadora, según planilla de costo
adjunta, etc.

Costos posteriores por mantenimiento y reparación

Estos costos se reconocerán en el resultado cuando se incurra en ellos. Los costos del
mantenimiento diario son principalmente los de mano de obra y consumibles. El objetivo de estos
desembolsos se describe a menudo como reparaciones y mantenimiento, de elementos del activo.

¿Cómo contabilizar una mejora?

Ciertos componentes de algunos elementos del activo pueden necesitar ser reemplazados a
intervalos regulares; en estos casos se reconocerá, dentro del importe en libros de dicho activo, el costo
de la sustitución de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese costo, siempre que se cumpla el
criterio de reconocimiento. El importe en libros de las partes que se sustituyen, se dará de baja en cuentas.

Cuando el activo requiera la realización de una inspección general, su costo se reconocerá en el


importe en libros del activo como una sustitución, si satisfacen las condiciones para su reconocimiento.
Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier importe en libros del costo de una inspección previa, que
permanezca en la citada partida y sea distinto de los componentes físicos no sustituidos.

Caso Nº 6

La empresa minera C&C adquirió un vehículo de alto tonelaje para sus operaciones en Bs 4.560.000,
habiéndose estimado por parte de los fabricantes una vida útil de ocho años. De acuerdo con las especificaciones
técnicas a los cuatro años será necesario proceder al cambio del motor, mismo que representa el 40% del costo
del vehículo.
Se requiere:

• Contabilizar la adquisición
• Asumir que transcurrió los cuatro años y es necesario el cambio de motor, que en la fecha tiene un costo
de Bs 2.000.000

El asiento contable por la adquisición sería:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Vehículo transporte pesado 4.560.000
A Banco 4.560.000
Para registrar la compra de un vehículo para actividades mineras,
una parte sustancial del mismo el motor que representa el 40%, debe
ser cambiado a los cuatro años de uso, etc.

Normas Internacionales de Información Financiera - 89


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

La depreciación del vehículo, con base en el método de línea recta, durante los cuatro años es como sigue:

Resto del vehículo


Motor 4 años Total
Año 8 años
Bs 1.824.000 Bs 4.560.000
Bs 2.736.000
1 342.000 456.000 798.000
2 342.000 456.000 798.000
3 342.000 456.000 798.000
4 342.000 456.000 798.000
1.368.000 1.824.000 3.192.000

El registro contable de la depreciación será: (los asientos contables para los otros años será similar):

Ref. Cuentas Debe Haber


A Depreciación vehículo transporte pesado 798.000
Rg Depreciación acumulada transporte pesado 798.000
Para contabilizar la depreciación según el siguiente detalle:
Resto del vehículo Bs 342.000
Motor Bs 456.000

Por la compra y desincorporación del motor, el asiento contable será:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Vehículo transporte pesado 2.000.000
Rg Depreciación acumulada transporte pesado 1.824.000
A Banco 2.000.000
A Vehículo transporte pesado 1.824.000
Para registrar la compra de una parte del vehículo para actividades
mineras, la baja del motor y su depreciación acumulada, etc.

¿Qué elementos no forman parte del costo de los activos?

Las siguientes erogaciones no forman parte del costo de un activo:

• Costos de apertura de una nueva instalación productiva.


• Costos de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costos de
actividades publicitarias y promocionales).
• Los costos de apertura del negocio en una nueva localización o dirigirlo a un nuevo
segmento de clientela (incluyendo los costos de formación del personal).
• Costos de administración y otros costos indirectos generales.
• Costos incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista por la
gerencia, todavía tiene que ser puesto en marcha o está operando por debajo de su
capacidad plena.
• Pérdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la demanda de
los productos que se elaboran con el elemento.

90 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

• Costos de reubicación o reorganización de parte o de la totalidad de las operaciones de la


entidad.

El reconocimiento de los costos en el importe en libros del activo terminará cuando el


elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la
gerencia. Implica decir su utilización económica. Por ello, los costos incurridos por la utilización o
por la reprogramación del uso de un elemento no se incluirán en el importe en libros del elemento
correspondiente.

El costo de un activo construido por la propia entidad, se determinará utilizando los mismos
criterios que si fuera un activo adquirido de contado. Por tanto, se eliminará cualquier ganancia
interna para obtener el costo de adquisición de dichos activos. De forma similar, no se incluirán, en
el costo de producción del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de
materiales, mano de obra u otros factores empleados.

Tratamiento contable de las permutas de activos

Algunos elementos del activo pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos
no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. El costo de dicho
elemento se medirá por su valor razonable, a menos que:

a. la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o


b. no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado.

Si la partida adquirida no se mide por su valor razonable, su costo se medirá por el importe en
libros del activo entregado. Se medirá de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja
inmediatamente el activo entregado.

Una transacción de intercambio tiene naturaleza comercial si:

a. los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo
del activo transferido; o
b. el valor específico para la entidad, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y
c. la diferencia identificada en los puntos anteriores es significativa al compararla con el valor
razonable de los activos intercambiados.

El valor razonable de un activo, para el que no existen transacciones comparables en el mercado,


puede medirse con fiabilidad si:

a. la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa,
o
b. las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas
razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.

Se utilizará el valor razonable del activo entregado, para medir el costo del activo recibido, a
menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.

Normas Internacionales de Información Financiera - 91


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

Caso Nº 7

La empresa A&B posee un equipo industrial adquirido en Bs 240.000, que a la fecha tiene una
depreciación acumulada de Bs 130.000 y tiene un valor razonable de Bs 125.000. La empresa desea permutar
este bien por un terreno de 300 metros cuadrados que es colindante a la propiedad de la empresa, que tiene
un valor razonable de Bs 120.000.
• Se desea contabilizar esta operación.

El asiento contable sería:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Terrenos 120.000
Rg Depreciación acumulada equipo industrial 130.000
A Equipo industrial 240.000
R Ganancia en venta de activos 10.000
Por la permuta comercial de un equipo industrial por un terreno a
su valor razonable, etc.

Caso Nº 8

La empresa G&G desea aprovechar la campaña publicitaria de una empresa local que brinda la posibilidad
de entregar un vehículo usado de la misma marca, por otro nuevo. La empresa posee un vehículo cuyo costo
fue de Bs 280.000 y que tiene una depreciación de Bs 60.000, que fue valorado por la empresa automotriz en
Bs 230.000, ofreciendo entregar uno nuevo valuado en Bs 260.000.

• Se desea contabilizar esta operación.

El asiento contable sería:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Vehículo (nuevo) 250.000
Rg Depreciación acumulada vehículo (usado) 60.000
A Vehículo (usado) 280.000
A Banco 30.000
Por la permuta comercial de un equipo industrial por un terreno a
su valor razonable, etc.

Análisis de la operación:

• Valor contable del vehículo usado Bs 280.000


• Depreciación acumulada Bs 60.000

Valor en libros Bs 220.000
• Pago por la permuta Bs 30.000
• Valor del vehículo usado Bs 250.000*
• Valor razonable del vehículo recibido Bs 260.000

Tratándose de una permuta no comercial estamos entregando un vehículo usado cuyo valor es de Bs 230.000

92 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

y estamos recibiendo uno nuevo cuyo valor razonable es de Bs 260.000, debiendo registrarse contablemente,
por el importe menor entre el valor del vehículo usado y el valor razonable del vehículo recibido, aparentemente
existiría un beneficio de Bs 10.000, pero al ser una permuta no comercial, no existe ganancia o pérdida.

¿Cómo medir estos activos en la fecha de corte de operaciones?

La entidad elegirá como política contable para todos sus activos que compongan una clase, el
modelo del:

Un elemento del activo se registrará por su costo, menos


Costo la depreciación acumulada y el importe acumulado de las
pérdidas por deterioro del valor.

Un elemento del activo cuyo valor razonable pueda medirse


con fiabilidad, se contabilizará por su valor revaluado, que es
su valor razonable, en el momento de la revaluación, menos
la depreciación acumulada y el importe acumulado de las
Revaluación
pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido.

Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para


asegurar que el importe en libros, en todo momento, no
difiera significativamente del que podría determinarse utili-
zando el valor razonable al final del periodo.

Normalmente, el valor razonable de los terrenos y edificios se determinará a partir de la evidencia


basada en el mercado mediante una tasación, efectuada por tasadores cualificados profesionalmente.
El valor razonable de los activos será habitualmente su valor de mercado, determinado mediante
una tasación.

Cuando no exista evidencia de un valor de mercado, como consecuencia de la naturaleza


específica del activo o porque el elemento rara vez es vendido, la entidad podría tener que estimar
el valor razonable a través de métodos que tengan en cuenta los ingresos del mismo o su costo de
reposición una vez practicada la depreciación correspondiente.

La frecuencia de las revaluaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores
razonables de los elementos del activo que se estén revaluando. Cuando el valor razonable del activo
revaluado difiera significativamente de su importe en libros, será necesaria una nueva revaluación.
Algunos elementos de activo experimentan cambios significativos y volátiles en su valor razonable,
por lo que necesitarán revaluaciones anuales. Tales revaluaciones frecuentes serán innecesarias para
elementos de activo con variaciones insignificantes en su valor razonable. Para éstos, pueden ser
suficientes revaluaciones hechas cada tres o cinco años.

Caso Nº 9

La empresa B&B adquirió a principios de la gestión 2012, una maquinaria para la construcción de
trefiladoras de aluminio, por un precio de Bs 650.000 y una vida útil estimada de 5 (cinco) años. Para su
instalación fue necesario realizar algunas modificaciones en las instalaciones de la planta, donde funcionará
la maquinaria, que implicaron la suma de Bs 25.000. Las especificaciones técnicas de la maquinaria, señalan
que debe ser desmantelada a la conclusión de su vida útil. El monto estimado actualizado a valores actuales
es de Bs 30.000.

Normas Internacionales de Información Financiera - 93


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

• Se requiere contabilizar esta adquisición:


• En la fecha de adquisición.
• Al terminar de la primera gestión.
• A comenzar la gestión 2013, se estima que el costo actualizado para el desmontaje de la maquinaria
se incrementará en Bs 5.000.
• Al terminar la gestión 2013.

El asiento contable en la fecha de adquisición, seria:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Maquinaria y equipos 705.000
P Provisión para desmantelamiento maquinaria 30.000
A Banco 675.000
Por la compra de una maquinaria trefiladora, más costos de
modificaciones en la instalaciones y el desmantelamiento futuro, etc.

El asiento contable al terminar la primera gestión, sería:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Depreciación maquinaria y equipos 141.000
Rg Depreciación acumulada maquinaria y equipo 141.000
Por la depreciación de la gestión, con base en el método de línea recta,
Bs 705.000/5 = 141.000, etc.

El asiento contable por el incremento del costo de desmantelamiento, será:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Maquinaria y equipos 5.000
P Provisión para desmantelamiento maquinaria 5.000
Por el incremento actualizado en el costo de desmantelamiento de la
maquinaria, conforme el análisis técnico, etc.

Al terminar la gestión 2013, se han producido dos circunstancias: Variación en el costo de la maquinaria
y equipo, como consecuencia de un incremento en el costo de desmantelamiento y un cambio en la estimación
de la depreciación, que será considerada como cambio en una estimación con efecto prospectivo.

El asiento contable al cierre de la gestión 2013, sería:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Depreciación maquinaria y equipos 142.250
Rg Depreciación acumulada maquinaria y equipos 142.250
Por la depreciación de la gestión, con base en el método de línea
recta, Bs 569.000/4= 142.250, etc.
Cálculos: Costo original del bien Bs 705.000
Incremento en desmantelamiento Bs 5.000
Saldo en libros Bs 710.000
Menos: Depreciación acumulada Bs 141.000
Importe a depreciar vida útil 4 años
Bs 569.000

94 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

Caso Nº 10

En 1 de enero de 2008, la empresa D&F efectuó la adquisición, montaje y pruebas de una subestación
eléctrica, adjunta a la fábrica, en Bs 300.000. La vida útil de dicha subestación se estima en 10 años y
valor residual cero. La empresa ha llegado a un acuerdo con el Gobierno Municipal por el que la propia
empresa se responsabiliza del desmantelamiento de la subestación eléctrica. La subestación eléctrica entra en
funcionamiento a pleno rendimiento en 1 de enero de 2008.

El importe estimado actual de los costes de desmantelamiento asciende a Bs 36.262, cuyo valor actual es de
Bs 30.000. La tasa de incremento de los precios en el sector de demolición, derribos, etc., es de un 4,5% anual.

Se considera que el tipo de interés efectivo de las deudas o pasivos financieros a largo plazo se encuentra
en torno al 6,5% anual. No se prevén alteraciones significativas de los tipos de interés en los próximos años.

• Contabilizar las operaciones:


• El 28 de febrero de 2018 finalizan las obras de desmantelamiento y se liquida a la empresa M&M Bs
55.000 por esta actividad.

Determinación del pasivo inicial al 1 de enero de 2008:

Conceptos Importe Bs
Estimado actual de los costos de desmantelamiento 36.262
Inflación del 4.5% durante 10 años (1+4.5%)10 1,55297
Desmantelamiento ajustado por inflación 56.314
Valor actual al 6.5%: (56.314 x (1+6.5)-10) 30.000

Método del tipo de interés efectivo:

Años Saldo inicial Intereses Saldo final


2008 30.000 1.950 31.950
2009 31.950 2.097 34.027
2010 34.027 2.211 36.238
2011 36.238 2.356 38.594
2012 38.594 2.509 41.103
2013 41.103 2.672 43.775
2014 43.775 2.845 46.620
2015 46.620 3.030 49.650
2016 49.650 3.227 52.877
2017 52.877 3.437 53.314
26.314

Contabilización de las operaciones al 1 de enero de 2008:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Estación eléctrica 330.00
A Banco 300.000
P Provisión para desmantelamiento estación eléctrica 30.000
Por el pago efectuado por la compra de una estación eléctrica, más los
gastos de desmantelamiento futuro, etc.

Normas Internacionales de Información Financiera - 95


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

Contabilización de la depreciación al 31 de diciembre de 2008:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Depreciación estación eléctrica 33.000
Rg Depreciación acumulada estación eléctrica 33.000
Por la depreciación de la gestión, etc.
Cálculos: Bs 330.000/10 = Bs 33.000

Actualización de la provisión por desmantelamiento al 31 de diciembre de 2008:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Gastos financieros por actualización de la provisión 1.950
P Provisión para desmantelamiento estación eléctrica 1.950
Para actualizar la provisión de desmantelamiento conforme tabla del
interés activo, etc.

Los asientos contables para las gestiones de 2009 a 2017, serán similares a los mencionados.

Contabilización en la fecha de desmantelamiento, febrero de 2018:

Ref. Cuentas Debe Haber


P Provisión para desmantelamiento estación eléctrica 56.314
Rg Depreciación acumulada estación eléctrica 330.000
A Estación eléctrica 330.000
A Banco 55.000
R Exceso en provisión para desmantelamiento 1.314
Por el pago efectuado por el desmantelamiento de la estación eléctrica
y la baja del activo, etc.

¿Qué tratamiento se debe dar a la depreciación acumulada en la revaluación de activos?

Puede ser tratada de las siguientes maneras:

De manera que el importe en libros del activo,


Reexpresada costo menos depreciación acumulada y deterioro,
proporcionalmente: se revalúan de forma proporcional, de manera
que sus saldos sean igual al importe revaluado.
La reexpresión se efectúa sobre el importe neto
Eliminada o valor neto del activo, costo menos depreciación acumulada
del activo y deterioro, hasta alcanzar el importe revaluado
del activo.

Caso Nº 11

La empresa B&H tiene un edificio, calificado como propiedad, planta y equipo, cuyo costo de adquisición
fue de Bs 6.000.000 y tiene a la fecha una depreciación acumulada de Bs 1.500.000.

No ha tenido incidencias por deterioro, por lo que no se tiene registrado ningún importe por este
concepto.

96 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

El valor revalorizado del edificio, según el informe del perito asciende a Bs 6.750.000.

La empresa opta por valorar este bien aplicando, el “modelo revalorizado”.

• ¿Cómo debe contabilizar esta operación?

Método: Reexpresión proporcional

Análisis del impacto de la revalorización:

Análisis Importe Bs
Valor de costo 6.000.000
Menos: Depreciación acumulada 1.500.000
Valor en libros a la fecha de revalúo 4.500.000
Monto revalorizado 6.750.000
Incremento por revalorización 2.250.000

El incremento por revalorización de Bs 2.250.000, representa el 50% del valor en libros del activo
(2.250.000 / 4.500.000) por lo que el activo y su depreciación acumulada se deben reexpresar en esa
proporción:

Valor Incremento por Valor


Detalle
histórico revalorización revalorizado
Valor del bien 6.000.000 3.000.000 3.000.000
Depreciación acumulada 1.500.000 750.000 750.000
Valor en libros 4.500.00 2.250.000 2.250.000

Para registrar la revalorización:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Edificio 3.000.000
Rg Depreciación acumulada edificio 750.000
Pr Superávit por revalorización 2.250.000
Para contabilizar el efecto de la revalorización, etc.

Método: Dando de baja la depreciación acumulada

Para dar de baja la depreciación:

Ref. Cuentas Debe Haber


Rg Depreciación acumulada edificio 1.500.000
A Edificio 1.500.000
Para dar de baja la depreciación acumulada, etc.

Ref. Cuentas Debe Haber


A Edificio 2.250.000
Pr Superávit por revalorización 2.250.000
Para contabilizar el efecto de la revalorización, etc.

Normas Internacionales de Información Financiera - 97


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

¿Se podrá efectuar la revaluación de un solo elemento del activo?

No, la revaluación debe ser de todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de
activos. Una clase es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las operaciones de una
entidad.

Los siguientes son ejemplos de clases separadas:

• Terrenos
• Terrenos y edificios
• Maquinaria
• Buques
• Aeronaves
• Vehículos de motor
• Mobiliario y enseres
• Equipo de oficina

Los elementos pertenecientes a una clase, se revaluarán simultáneamente con el fin de evitar
revaluaciones selectivas, y para evitar la inclusión en los estados financieros de partidas que serían
una mezcla de costos y valores referidos a diferentes fechas. No obstante, cada clase de activos puede
ser revaluada de forma periódica, siempre que la revaluación de esa clase se realice en un intervalo
corto de tiempo y que los valores se mantengan constantemente actualizados.

Tratamiento del impacto de la revaluación

Como resultado de la realización de una revaluación podrían presentarse dos situaciones o


resultados:

Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia


de una revaluación, este aumento se reconocerá directamente en
otro resultado integral y se acumulará en el patrimonio, bajo el
encabezamiento de superávit de revaluación. Este importe debe
contener la composición de los bienes objeto de la operación, para
Incremento
su utilización especifica en caso de baja de valor del activo revaluado;
en cuyo caso, el incremento se reconocerá en el resultado del periodo
en la medida en que sea una reversión de un decremento por una
revaluación del mismo activo, reconocido anteriormente en el
resultado del periodo.

Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como


consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en el
resultado del periodo. Sin embargo, la disminución se reconocerá en
Decremento otro resultado integral en la medida en que existiera saldo acreedor en
el superávit de revaluación en relación con ese activo. La disminución
reconocida en otro resultado integral reduce el importe acumulado en
el patrimonio contra la cuenta de superávit de revaluación.

98 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

¿Cuál es el tratamiento contable del superávit de revaluación?

Como se mencionó anteriormente, cuando se produce un incremento en los activos de una


clase emergente de una revaluación, el impacto del mismo se imputa al patrimonio de la entidad.
Este registro debe efectuarse con la composición de los activos individuales revaluados.

El superávit de revaluación de un elemento del activo incluido en el patrimonio podrá ser


transferido directamente a ganancias acumuladas, cuando se produzca la baja en cuentas del activo.
Esto podría implicar la transferencia total del superávit cuando la entidad disponga del activo. No
obstante, parte del superávit podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En
ese caso, el importe del superávit transferido sería igual a la diferencia entre la depreciación calculada
según el valor revaluado del activo y la calculada según su costo original. Las transferencias desde las
cuentas de superávit de revaluación a ganancias acumuladas no pasarán por el resultado del periodo.

Cuando se produzca una disminución en el valor en un activo previamente revaluado, su


impacto se reconocerá en otro resultado integral en la medida en que existiera saldo acreedor en el
superávit de revaluación en relación con ese activo. La disminución reconocida en otro resultado
integral reduce el importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta de superávit de revaluación.

¿Qué es la depreciación?

La depreciación es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de


su vida útil. Un elemento del activo implica, para la entidad, la realización de una inversión del que
espera obtener flujos de efectivo, como tal, se podría decir que la depreciación es una recuperación
de esa inversión vía costos o gastos en la entidad. De forma que su tratamiento contable es altamente
significativo en la contabilidad.

La depreciación podrá efectuarse de forma separada para cada parte de un elemento del activo,
que tenga un costo significativo con relación al costo total del elemento, implica decir que la entidad
podrá distribuir el importe inicialmente reconocido con respecto a una partida de activos entre sus
partes significativas y depreciará de forma separada cada una de estas partes.

Una parte significativa de un elemento del activo puede tener una vida útil y un método de
depreciación que coincidan con la vida y el método utilizados para otra parte significativa del mismo
elemento. En tal caso, ambas partes podrían agruparse para determinar el cargo por depreciación.

En la medida que la entidad deprecie de forma separada algunas partes de un elemento del
activo, también depreciará de forma separada el resto del elemento. El resto estará integrado por las
partes del elemento que individualmente no sean significativas. La entidad podrá elegir por depreciar
de forma separada las partes que compongan un elemento y no tengan un costo significativo con
relación al costo total del mismo.

El cargo por depreciación de cada periodo se reconocerá en el resultado del periodo, salvo que
se haya incluido en el costo de otro activo que la entidad produzca o transforme. De forma similar,
la depreciación del activo utilizada para actividades de desarrollo podrá incluirse en el costo de un
activo intangible.

Normas Internacionales de Información Financiera - 99


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

¿Qué es el importe depreciable?

Es el costo de un activo u otro importe que lo haya sustituido, menos su valor residual, que
es el importe estimado que la entidad podría obtener actualmente por la disposición del elemento,
después de deducir los costos estimados por tal disposición, si el activo ya hubiera alcanzado la
antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil, que se distribuirá de forma
sistemática a lo largo de su vida útil.

¿Qué es la vida útil?

Es:

a. el periodo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad; o


b. el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por
parte de una entidad.

El valor residual y la vida útil de un activo se revisarán, como mínimo, al término de cada
periodo anual y, si las expectativas difirieren de las estimaciones previas, los cambios se contabilizarán
como un cambio en una estimación contable. En la práctica, el valor residual de un activo a menudo
es insignificante, y por tanto irrelevante en el cálculo del importe depreciable.

¿Cuándo comienza el periodo de depreciación?

La depreciación de un activo comenzará cuando esté disponible para su utilización económica,


esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para operar de la forma
prevista por la gerencia.

El cargo por depreciación no cesará aun cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del
uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos
de depreciación en función del grado de utilización, el cargo por depreciación podría ser nulo
cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.

La depreciación de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquélla en que se produzca
la baja en cuentas del activo o se clasifique como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5.

Una serie de factores afectan a los activos tales como la obsolescencia técnica o comercial y el
deterioro natural producido por la falta de utilización del bien, que producen una disminución en
la cuantía de los beneficios económicos que cabría esperar de la utilización del activo.

Por lo tanto, para determinar la vida útil de los activos, se tendrán en cuenta todos los factores
siguientes:

• La utilización prevista del activo. El uso se evalúa por referencia a la capacidad o al producto
físico que se espere del mismo.
• El desgaste físico esperado, que dependerá de factores operativos tales como el número de
turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento,
y el grado de cuidado y conservación mientras el activo no está siendo utilizado.

100 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

• La obsolescencia técnica o comercial procedente de los cambios o mejoras en la producción,


o de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen
con el activo.
• Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo.

La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que aporte a
la entidad. La política de gestión de activos, llevada a cabo por la entidad, podría implicar la
disposición de los activos después de un periodo específico de utilización, o tras haber consumido
una cierta proporción de los beneficios económicos incorporados a los mismos. Por tanto, la vida
útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida útil de un activo
es una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la entidad tenga con activos similares.

Los terrenos y los edificios son activos separados, y se contabilizarán por separado, incluso
si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras
y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se deprecian. Los edificios
tienen una vida limitada y, por tanto, son activos depreciables. Un incremento en el valor de los
terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe depreciable
del edificio.

Si el costo de un terreno incluye los costos de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, la


porción que corresponda a la rehabilitación del terreno se depreciará a lo largo del periodo en el que
se obtengan los beneficios por haber incurrido en esos costos. En algunos casos, el terreno en sí mismo
puede tener una vida útil limitada, en cuyo caso se depreciará de forma que refleje los beneficios que
se van a derivar del mismo.

¿Vida útil o vida económica?

La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que aporte
a la entidad. La política de gestión de activos llevada a cabo por la entidad podría implicar
la disposición de los activos después de un periodo específico de utilización, o tras haber
consumido una cierta proporción de los beneficios económicos incorporados a los mismos. Por
tanto, la vida útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida
útil de un activo es una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la entidad tenga con
activos similares.

La vida económica de un activo estará afectado por factores externos a la empresa tales como
la tecnología, la obsolescencia técnica o comercial, que producen una disminución en la cuantía de
los beneficios económicos que cabría esperar de la utilización del activo.

Frente a esta situación cabría preguntarse:

¿Cuál es más importante: la vida útil o la vida económica?

La respuesta es única: la vida económica.

Considerando esta situación, el método de depreciación aplicado a un activo se revisará, como

Normas Internacionales de Información Financiera - 101


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

mínimo, al término de cada periodo anual y, si hubiera habido un cambio significativo en el patrón
esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo, se cambiará
para reflejar el nuevo patrón. Dicho cambio se contabilizará como un cambio en una estimación
contable.

Caso Nº 12

La empresa R&T adquirió una maquina procesadora de litio para su proceso productivo por un
importe de Bs 1.500.000, que demando la suma de Bs 75.000 en gastos de instalación y montaje. Por
las características técnicas de la maquinaria al final de su vida útil de cuatro años debe ser desmontada,
estimándose que el costo de esta operación será de Bs 100.000 al valor actual, calculada con base en una tasa
de actualización del 6% (Bs 126.248 x (1.064). Se considera que el costo de desmantelamiento depende del
número de unidades producidas, misma que se mantendrá uniforme durante el periodo de vida útil del bien.

• Contabilizar la adquisición y actualizar los costos de desmantelamiento.


• Al finalizar la vida útil la maquinaria se da de baja, considerando que los costos de
desmantelamiento fueron de Bs 120.000.

Por la compra de la maquinaria:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Maquinaria 1.675.000
A Banco 1.575.000
P Provisión para desmantelamiento maquinaria 100.000
Para registrar el costo de la maquinaria y los costos de desmantelamiento
futuro de la misma, etc.

Calculo de la actualización de la provisión de desmantelamiento:

Concepto Importe Bs
Valor actual por año (Bs 100.000=axa4/0.06) 28.859
Valor actualizado primer año 28.859
Actualización segundo año 1.732
Valor actualizado segundo año 28.859
Actualización tercer año 3.567
Valor actualizado tercer año 28.859
Actualización cuarto año 5.513
Saldo final 126.248

Por la actualización del valor de la provisión de desmantelamiento del año 2:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Gasto por desmantelamiento 1.732
P Provisión para desmantelamiento 1.732
Para registrar la actualización de la provisión, etc.

102 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

Por la actualización del valor de la provisión al final del año 3:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Gasto por desmantelamiento 3.567
P Provisión para desmantelamiento 3.567
Para registrar la actualización de la provisión, etc.

Por la actualización del valor de la provisión al final del año 4:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Gasto por desmantelamiento 5.513
P Provisión para desmantelamiento 5.513
Para registrar la actualización de la provisión, etc.

Para la solución del caso se asumió que las actualizaciones son resultados; sin embargo, se podrían
considerar como parte del costo de las unidades producidas en la gestión.

Por la baja de la maquinaria y su desmantelamiento, al término de su vida útil:

Ref. Cuentas Debe Haber


P Provisión para desmantelamiento 126.248
Rg Depreciación acumulada maquinaria 1.675.000
A Maquinaria 1.675.000
A Banco 120.000
R Exceso de provisión de desmantelamiento 6.248
Para registrar la baja del activo y pagar los costo de desmantelamiento,
etc.

Caso Nº 13

La empresa M&P posee una maquinaria trituradora de alimentos adquirida en Bs 160.000. La empresa
suscribió un contrato de alquilar esta maquinaria, por los próximos cuatro años, por un total de Bs 44.000,
según el siguiente detalle:

Años Importe Bs
1 14.000
2 12.000
3 10.000
4 8.000
Total 44.000

La empresa una vez finalizado este contrato tiene la intención de vender la maquinaria por un precio
de que se estima en Bs 120.000. Se considera que la tasa de mercado para operaciones similares, sin riesgo,
es del 3%.

Se desea calcular el valor en uso de la maquinaria.


Para efectos de la solución, supongamos que el alquiler es pagadero en forma anual en forma anticipada.

Normas Internacionales de Información Financiera - 103


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

Valor actual = 14.000 + 12.000/(1+0.03) + 12.000/(1+0.03)2 + 10.000/(1+0.03)3 + 8.000/(1+0.03)4 +


120.000/(1+0.03)5
Valor actual = Bs 156.734

¿Qué método de depreciación utilizar?

La gerencia es responsable de formular una política referente al método de depreciación a


utilizarse, que refleje el patrón con el cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad, los
beneficios económicos futuros del activo. La selección de un método de depreciación y la estimación
de la vida útil de los activos son cuestiones que requieren la realización de juicios de valor.

Por consiguiente, las revelaciones en las notas sobre los métodos adoptados, así como sobre las
vidas útiles estimadas o sobre los porcentajes de depreciación, suministran a los usuarios información
que les permite revisar los criterios seleccionados por la gerencia de la entidad, a la vez que hacen
posible la comparación con otras entidades.

Pueden utilizarse diversos métodos de depreciación para distribuir el importe depreciable de


un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil.

Entre estos tenemos los métodos:

• Línea recta
• Suma de la suma de dígitos de los años
Basados en la vida útil
• Saldos decrecientes
• Doble saldo decreciente

Basados en el grado de • Unidades de producción


utilización • Horas de trabajo

Características de cada uno de estos métodos:

Basados en la vida útil:

• Línea recta:
Este método produce una depreciación uniforme para cada periodo de vida útil del
bien u no considera la utilización efectiva del bien. Su uso es fundamentalmente con
propósitos fiscales.

• Suma de dígitos de los años:


Pertenece a la corriente de los métodos de depreciación acelerada y computa la depreciación
en forma de una progresión aritmética decreciente. Para efectos de cálculo el numerador
corresponde al costo de bien menos el valor residual, si hubiera, multiplicado por una fracción
cambiante, que es igual a la suma de progresión formada por los años de vida original del bien.

• Saldos decrecientes o saldos de declinación:


Este método registra la depreciación de los activos en forma de una progresión geométrica

104 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

decreciente. En este método se aplica una tasa fija sobre el costo del bien, en el primer
ejercicio para determinar la depreciación. La tasa fija se determina extrayendo la raíz
equivalente a la vida útil estimada, de un cociente obtenido dividiendo el valor residual por
el costo del bien, importe que se resta de 1.

• Método del doble saldo decreciente:


Es un método acelerado e imputa la depreciación periódica multiplicando el costo del
bien, menos el valor residual, por un porcentaje constante, que es dos veces la tasa de
depreciación del método de línea recta.

Basados en el grado de utilización:

• Unidades de producción:
Para calcular la depreciación, una vez determinado el valor depreciable y el número total
de unidades de producción a obtener con el activo, se divide el primer valor por el segundo
estableciendo así una cuota fija de depreciación por unidad de producción.

• Horas de trabajo:
Es similar al caso anterior, excepto el denominador que recoge la información referente a
las horas de trabajo del activo.

La entidad elegirá el método que más fielmente refleje el patrón esperado de consumo de los
beneficios económicos futuros incorporados al activo. Dicho método se aplicará uniformemente en
todos los periodos, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo
de dichos beneficios económicos futuros.

¿Los activos están sujetos al deterioro en su valor?

Sí, están sujetos a deterioro debiendo para el efecto establecer procedimientos que permitan
establecer que estos activos no estén contabilizados por un monto superior a su valor recuperable.
Un activo estará contabilizado por encima de su valor recuperable cuando su valor según libros no
exceda el monto que se pueda recuperar a través de su utilización o venta. Si este fuera el caso el
activo se presentaría como deteriorado, determinando la necesidad de reconocer una pérdida por
deterioro de valor de ese activo.

¿Qué es el valor recuperable?

De un activo o de una unidad generadora de efectivo, es el mayor entre su valor razonable


menos los costos de venta de un activo y su valor en uso.

¿Qué es el valor razonable menos los costos de venta?

Es el valor que se puede obtener por la venta de un activo o una unidad generadora de efectivo,
en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y
debidamente informadas, menos los costos de enajenación o disposición por otra vía. La mejor
evidencia del valor razonable es la existencia de un precio, dentro de un compromiso formal de venta.

Normas Internacionales de Información Financiera - 105


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

¿Qué es el valor en uso?

El valor específico o de uso para una entidad es el valor actual o presente de los flujos de
efectivo que la entidad espera obtener del uso continuado de un activo o unidad generadora de
efectivo y de su disposición al término de su vida útil, o bien de los desembolsos que espera realizar
para cancelar un pasivo.

En capítulos posteriores se explicará cómo debe proceder la entidad para la revisión del importe
en libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un activo y cuándo debe
proceder a reconocer, o en su caso, revertir, las pérdidas por deterioro del valor.

Caso Nº 14

La empresa T&T, una empresa del sector industrial que se dedica a la fabricación de alfombras, tiene
como parte de sus activos maquinarias y equipos.

Información adicional:

Concepto Importe Bs
Costo de adquisición revaluado 24.297.000
Depreciación acumulada revaluada 2.499.000
Valor contable al 31/12/2009 21.798.000
Reserva por revalorización 9.852.000
Base de depreciación: Tiempo Línea recta
Vida útil estimada 10 años
Valor residual estimado Cero

A fines del año 2009, la gerencia de la empresa ha solicitado una evaluación del valor recuperable del
activo a fin de determinar que el valor recuperable del activo a fin de determinar que el valor contable no sea
mayor a su importe recuperable.

Para la estimación del valor recuperable (valor de uso), se han usado proyecciones de los flujos netos de
efectivo, tal como lo permite la NIC 36 y se determinado que estos activos fijos generarán los siguientes flujos
netos en los próximos cinco años:

Año Importe Bs
2010 1.534.000
2011 1.722.000
2012 1.678.000
2013 1.388.000
2014 1.071.000
Total 7.393.000

Se ha considerado que la tasa de retorno de la inversión es del 16%, la cual ha sido determinada en
función de la tasa promedio del sistema financiero nacional y el indicador de riesgo país.

106 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

• Se requiere: Determinar el valor de uso mediante la estimación de los netos de efectivo futuros que la
empresa espera obtener del activo.

Cálculo del valor presente:

Año Importe Bs Cálculos Valor presente


2010 1.534.000 1.534.000/(1+0.16) 1.322.414
2011 1.722.000 1.722.000/(1+0.16) 2
1.279.727
2012 1.678.000 1.678.000/(1+0.16) 3
1.074.024
2013 1.388.000 1.388.000/(1+0.16)4 766.580
2014 1.071.000 1.071.000/(1+0.16) 5
509.917
7.393.000 4.953.662

Determinación del monto de la desvalorización al 31/12/2009:

Conceptos Importe Bs

Valor contable al 31/12/2009 21.798.000

Valor en uso 4.953.662

Monto del deterioro 16.844.338

Reconocimiento contable:

Conceptos Importe en Bs

Monto del deterioro 16.844.338

Menos: Reserva por revalorización 9.852.000

Perdida por deterioro (resultado integral) 6.992.338

¿Cómo proceder a la baja en cuentas de los activos de la entidad?

La disposición de un elemento del activo y su correspondiente baja en libros de la entidad


puede llevarse a cabo de diversas maneras:

a. por su venta; o
b. cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o venta: obsolescencia
o donación.

La pérdida o ganancia derivada de la baja en cuentas del activo, se determinará como la diferencia
entre el importe neto que, en su caso, se obtenga por la disposición o venta y su importe en libros. El
impacto de la transacción se incluirá en el resultado del periodo, como ganancia o pérdida no operacional.

La contrapartida a cobrar por la venta del activo se reconocerá inicialmente por su valor
razonable. Si la venta fue al crédito el pago a recibir por el activo, se debe contabilizar por el valor
nominal. La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente de
contado se reconocerá como un ingreso por intereses.

Normas Internacionales de Información Financiera - 107


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

Caso Nº 15

La empresa M&M vendió el 01 de enero de 2012 un terreno en Bs 300.000. El bien fue adquirido por
la empresa en gestiones pasadas, y tenía un valor en libros de Bs 250.000.

La forma de pago convenida fue mediante tres letras de cambio de Bs 110.000 cada una pagadera al 31
de diciembre de 2012, 2013 y 2014, respectivamente.

• Contabilizar la transacción anterior.

Los intereses por la operación al crédito, están incorporadas en cada una de las cuotas pactadas, razón por
la cual se debe calcular la tasa de interés efectiva, de la siguiente manera:

Cuotas Fechas de pago Importe cuotas a pagar


1 enero de 2012 300.000
1 31 diciembre de 2012 -110.000
2 31 diciembre de 2013 -110.000
3 31 diciembre de 2014 -110.000
TIR(B1:B4) 4.9212%

Con base en esta información, se prepara la tabla de amortización del crédito:

Amortización
Saldo a capital Intereses Amortización
acumulada
300.000 14.764 95.236 110.000
204.764 10.077 99.923 110.000
104.841 5.159 104.841 110.000
Totales 30.000 300.000 330.000

Los asientos contables serían:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Instrumentos financieros de activo 330.000
Rg Intereses sobre ventas de activo al crédito 30.000
A Terreno 250.000
R Ganancia en venta de activos 50.000
Por la venta de activos al crédito mediante tres cuotas anuales, con un
interés del 4.9212%, etc.

En la fecha de la primera amortización al 31 de diciembre de 2012, tendremos:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Banco 110.000
Rg Intereses sobre ventas de activo al crédito 14.764
A Instrumentos financieros de activo 110.000
R Intereses ganados en la venta de activos 14.764
Por la cobranza de la primera cuota al 31 de diciembre de 2012 y la
regularización de los intereses, etc.

108 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

Las sucesivas cuotas tendrán la misma estructura, variando solamente los importes numéricos.

Caso Nº 16

La empresa A&B posee una maquinaria con costo de adquisición de Bs 150.000 y una depreciación
acumulada a la fecha de Bs 65.000 y una corrección por deterioro de Bs 18.000. La empresa decidió vender
la maquinaria en Bs 80.000, con un costo de venta de Bs 6.500.

• Contabilizar la operación.

El asiento contable seria:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Banco 80.000
Rg Depreciación acumulada maquinaria y equipos 65.000
P Deterioro de la maquinaria 18.000
R Gastos de venta de la maquinaria y equipos 6.500
A Maquinaria y equipos 150.000
R Ganancia en venta de activos 19.500
Para contabilizar la venta del activo y la baja de la depreciación
acumulada y deterioro, etc.

Caso Nº 17

La empresa L&M posee una maquinaria con costo de adquisición de Bs 250.000 y una depreciación acumulada
31 de diciembre de 2012 de Bs 95.000 y una corrección por deterioro de Bs 28.000. La empresa decidió vender la
maquinaria el 30 de junio de 2013 en Bs 120.000, con un costo de venta de Bs 10.500. Es política de la empresa
depreciar sus activos en línea recta con una vida útil de 10 años. En este lapso no se evidenció deterioro alguno.

• Contabilizar la operación.

Contabilización de la depreciación al 30 junio de 2013:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Depreciación maquinaria 12.500
Rg Depreciación acumulada maquinaria 12.500
Para contabilizar la depreciación según el siguiente detalle:
Valor en libros: Bs 250.000 x 10%/2 = Bs 12.500

Para contabilizar la venta del activo:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Banco 120.000
Rg Depreciación acumulada maquinaria y equipos 107.500
R Deterioro de maquinaria y equipos 28.000
R Gastos de venta de la maquinaria y equipos 10.500
A Maquinaria y equipos 250.000
R Ganancia en venta de activos 16.000
Para contabilizar la venta del activo y la baja de la depreciación
acumulada y deterioro, etc.

Normas Internacionales de Información Financiera - 109


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

Caso Nº 18

En febrero de 2008, la sociedad B&V adquiere de la sociedad C&T, un terreno para una futura
construcción pactando con el propietario un pago en efectivo y la otra parte con la obra construida. El
valor razonable del terreno es de Bs 4.000.000, el importe en efectivo pagado es de Bs 1.000.000 y el
valor esperado de la obra futura ascendería a Bs 3.000.000, siendo los costes estimados de dicha obra Bs
2.600.000. El costo incremental del endeudamiento es del 6% y se espera que transcurran dos años hasta la
finalización de la obra.

• Contabilizar esta operación:

En este caso si se pacta la entrega de un terreno a cambio de un construcción a realizar en el futuro, se


valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del costo futuro de la construcción a entregar,
con el límite del valor de mercado del terreno.
2
Valor actual = (3.000.000 / (1+0,06) ) =2.670.000

Teniendo presente estos datos, el asiento contable a realizar sería:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Terrenos y solares 3.670.000
A Bancos 1.000.000
P Anticipo de clientes a LP 2.670.000
Para contabilizar la compra de un terreno como una inversión para
la construcción de un inmueble, y la obligación por esta operación.

Información a revelar en notas a los estados financieros

Se revelará, con respecto a cada una de las clases de propiedades, planta y equipo, la siguiente
información:

a. las bases de medición utilizadas para determinar el importe en libros bruto;


b. los métodos de depreciación utilizados;
c. las vidas útiles o las tasas de depreciación utilizadas;
d. el importe en libros bruto y la depreciación acumulada (junto con el importe acumulado
de las pérdidas por deterioro de valor), tanto al principio como al final de cada periodo; y
e. una conciliación entre los valores en libros al principio y al final del periodo, mostrando:
• las adiciones;
• los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo de
activos para su disposición que haya sido clasificado como mantenido para la venta, así
como otras disposiciones;
• las adquisiciones realizadas mediante combinaciones de negocios;
• los incrementos o disminuciones, resultantes de las revaluaciones, así como las pérdidas
por del valor reconocidas, o revertidas en otro resultado integral;

110 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

• las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del periodo;
• las pérdidas por deterioro de valor que hayan revertido, y hayan sido reconocidas en el
resultado del periodo;
• la depreciación;
• las diferencias netas de cambio surgidas en la conversión de estados financieros desde
la moneda funcional a una moneda de presentación diferente, incluyendo también las
diferencias de conversión de un operación en el extranjero a la moneda de presentación
de la entidad que informa; y
• otros cambios.

Se revelará también:

a. la existencia y los importes correspondientes a las restricciones de titularidad, así como los
activos que están afectos como garantía al cumplimiento de obligaciones;
b. el importe de los desembolsos reconocidos en el importe en libros, en los casos de activos
en curso de construcción;
c. el importe de los compromisos de adquisición de activos; y
d. si no se ha revelado de forma separada en el estado del resultado integral, el importe de
compensaciones de terceros que se incluyen en el resultado del periodo por elementos de
activo cuyo valor se hubiera deteriorado, perdido o entregado.

Se requiere efectuar revelaciones sobre las vidas útiles estimadas o sobre los porcentajes
de depreciación, que facilitará a los usuarios contar con información para revisar los criterios
seleccionados por la gerencia de la entidad, a la vez que hacen posible la comparación con otras
entidades:

a. la depreciación del periodo, tanto si se ha reconocido en el resultado de periodo, como si


forma parte del costo de otros activos; y
b. la depreciación acumulada al término del periodo.

La entidad informará acerca de la naturaleza y del efecto del cambio en una estimación
contable, siempre que tenga una incidencia significativa en el periodo actual o que vaya a tenerla en
periodos siguientes, referentes a:

a. valores residuales;
b. costos estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación de elementos de propiedades,
planta y equipo;
c. vidas útiles; y
d. métodos de depreciación.

Cuando los elementos del activo se contabilicen por sus valores revaluados, se revelará la
siguiente información:

Normas Internacionales de Información Financiera - 111


PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO – NIC 16

a. la fecha efectiva de la revaluación;


b. si se han utilizado los servicios de un tasador independiente;
c. los métodos y las hipótesis significativas aplicadas en la estimación del valor razonable de
los elementos;
d. en qué medida el valor razonable de los elementos del activo fue determinado directamente
por referencia a los precios observables en un mercado activo o a recientes transacciones
de mercado entre sujetos debidamente informados en condiciones de independencia, o fue
estimado utilizando otras técnicas de valoración;
e. para cada clase de activo que se haya revaluado, el importe en libros al que se habría
reconocido si se hubieran contabilizado según el modelo del costo; y
f. el superávit de revaluación, indicando los movimientos del periodo, así como cualquier
restricción sobre la distribución de su saldo a los accionistas.

Se revelará información sobre las partidas de activo que hayan sufrido pérdidas por deterioro
del valor.

Los usuarios también podrían encontrar relevante para cubrir sus necesidades la siguiente
información:

a. el importe en libros de los elementos de activo, que se encuentran temporalmente fuera de


servicio;
b. el importe en libros bruto de cualesquiera activo que, estando totalmente depreciados, se
encuentran todavía en uso;
c. el importe en libros de los activos retirados de su uso activo y no clasificados como
mantenidos para la venta; y
d. cuando se utiliza el modelo del costo, el valor razonable de los activos cuando es
significativamente diferente de su importe en libros.

112 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 1

CINIIF 1

CAMBIOS EN PASIVOS EXISTENTES POR RETIRO


DE SERVICIO, RESTAURACIÓN Y SIMILARES

Antecedentes

Muchas entidades tienen la obligación de desmantelar, retirar y restaurar elementos de sus


propiedades, planta y equipo. En esta Interpretación dichas obligaciones se denominan “pasivos
por retiro del servicio, restauración y similares” o provisiones por desmantelamiento de activos.
Según la NIC 16, en el costo de un elemento de propiedades, planta y equipo se incluirá la
estimación inicial de los costos de retiro del servicio y retirada del elemento y la restauración del
lugar donde está situado, obligaciones en las que incurre la entidad ya sea cuando adquiere el
elemento o a consecuencia de haberlo utilizado durante un determinado periodo, con propósitos
distintos de la producción de inventarios. La NIC 37 contiene requerimientos sobre cómo medir
los pasivos por retiro del servicio, restauración y similares o provisiones por desmantelamiento.
Esta Interpretación proporciona guías para contabilizar el efecto de los cambios en la medición de
pasivos por retiro del servicio, restauración y similares.

Alcance

Esta Interpretación se aplica a los cambios en la medición de cualquier pasivo existente por
retiro del servicio, restauración o similares que se haya reconocido:

a. como parte del costo de un elemento de propiedades, planta y equipo de acuerdo con la
NIC 16; y
b. como un pasivo de acuerdo con la NIC 37.

Por ejemplo, puede existir un pasivo por retiro del servicio, restauración o similar por el retiro
de una planta, la rehabilitación de daños ambientales en industrias extractivas, o la remoción de
ciertos equipos.

Problema

Esta Interpretación aborda cómo debe contabilizarse el efecto de los siguientes hechos que
cambian la medición de un pasivo existente por retiro, restauración o similar:
a. una modificación en la salida estimada de recursos que incorporan beneficios económicos,
por ejemplo, flujos de efectivo, requeridos para cancelar la obligación;

Normas Internacionales de Información Financiera - 113


INTERPRETACIÓN: CINIIF 1

b. un cambio en la tasa de descuento actual basada en el mercado, según se define en la NIC


37, esto incluye tanto a las modificaciones en el valor del dinero en el tiempo, como a los
riesgos específicos asociados al pasivo en cuestión; y
c. un incremento que refleje el paso del tiempo, también denominado reversión del descuento.

Acuerdo

Los cambios en la medición de un pasivo existente por retiro, restauración y similares, que se
deriven de cambios en el calendario estimado o importe de las salidas de recursos que incorporan
beneficios económicos requeridas para cancelar la obligación, o un cambio en la tasa de descuento,
se contabilizarán de acuerdo con los párrafos 5 a 7 siguientes.

Si el activo correspondiente se mide utilizando el modelo del costo:

a. Los cambios en el pasivo se añadirán o deducirán del costo del activo correspondiente en el
periodo actual, respetando lo establecido en el apartado (b).
b. El importe deducido del costo del activo no será superior a su importe en libros. Si la
disminución en el pasivo excediese el importe en libros del activo, el exceso se reconocerá
inmediatamente en el resultado del periodo.
c. Si el ajuste diese lugar a una adición al costo del activo, la entidad considerará si esto es
un indicio de que el nuevo importe en libros del mismo podría no ser completamente
recuperable. Si existiese dicho indicio, la entidad realizará una prueba del deterioro del
valor estimando su importe recuperable, y contabilizará cualquier pérdida por deterioro del
valor del activo de acuerdo con la NIC 36.

Si el activo correspondiente se mide utilizando el modelo de revaluación:

a. Los cambios en el pasivo modificarán la revaluación o la devaluación reconocidas


previamente en ese activo, de forma que:
 una disminución en el pasivo (con sujeción a lo establecido en el párrafo (b)) se
reconocerá en otro resultado integral e incrementará el superávit de revaluación en
el patrimonio, salvo que se haya de reconocer en el resultado en la medida en que
sea la reversión de un déficit de revaluación en el activo previamente reconocido en
resultados;
 un aumento en el pasivo se reconocerá en resultados, excepto que sea reconocido
directamente en otro resultado integral y reducirá el superávit de revaluación en el
patrimonio, en la medida en que existiera saldo acreedor en el superávit de revaluación
en relación con ese activo.
b. En el caso de que la disminución del pasivo sea superior al importe en libros que habría
sido reconocido si el activo se hubiera contabilizado según el modelo del costo, el exceso se
reconocerá inmediatamente en el resultado del periodo.
c. Un cambio en el pasivo es un indicio de que el activo podría tener que ser revaluado
para garantizar que su importe en libros no difiere significativamente del que se habría

114 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 1

determinado utilizando el valor razonable al final del periodo sobre el que se informa.
Cualquiera de estas revaluaciones se tendrá en cuenta al determinar los importes a reconocer
en el resultado o en otro resultado integral de acuerdo con (a). Si fuera necesaria una
revaluación, se revaluarán todos los activos de esa clase.
d. La NIC 1 requiere la revelación en el estado del resultado integral de cada componente de
otro ingreso o gasto integral. Al cumplir con este requerimiento, el cambio en el superávit
de revaluación que surja por una variación en el pasivo, se identificará y revelará por
separado.

El importe depreciable ajustado del activo, se depreciará a lo largo de su vida útil. Por lo tanto,
una vez que el activo correspondiente haya alcanzado el final de su vida útil, todos los cambios
posteriores en el pasivo se reconocerán en el resultado del periodo a medida que ocurran. Esto se
aplicará tanto para el modelo del costo como para el modelo de revaluación.

La reversión periódica del descuento se reconocerá en el resultado como un costo financiero, a


medida que se produzca. La capitalización, según la NIC 23 no está permitida.

Fundamentos del acuerdo realizado por la CINIIF

El CINIIF alcanzó el acuerdo de que los cambios en un pasivo existente por retiro del servicio,
restauración o similar que resulten de cambios en la estimación del calendario o cuantía de las
salidas de recursos que incorporen beneficios económicos requeridas para liquidar la obligación, o
un cambio en la tasa de descuento, debe ser añadido al o deducido del costo del activo relacionado
y depreciado de forma prospectiva a lo largo de su vida útil.

Al realizar la propuesta, el CINIIF consideró el activo, desde el momento en que se incurre al


principio en el pasivo por retiro del servicio hasta el final de la vida útil del activo, como la unidad de
contabilización a la que se relacionaban los costos por retiro del servicio. Por tanto, eligió el punto de
vista según el cual las revisiones de las estimaciones de dichos costos, ya fuesen a través de revisiones
en las salidas estimadas de recursos que incorporan beneficios económicos o de revisiones en la tasa
de descuento, deberían contabilizarse de la misma forma que la estimación inicial del costo.

NIC 8 y un cambio en la estimación contable

La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores requiere que
una entidad reconozca un cambio en una estimación contable prospectivamente incluyéndolo en
los resultados del periodo en el que se produce el cambio, si el cambio afecta sólo a un periodo, o
en el periodo del cambio y en futuros periodos, si el cambio afecta a todos ellos. En la medida que
un cambio en una estimación contable de lugar a cambios en activos o pasivos, o se refiera a una
partida de patrimonio, se requiere que sea reconocido ajustando el activo, pasivo o patrimonio en
el periodo en que tiene lugar el cambio.

Cambios en las estimaciones contables de propiedades, planta y equipo

La NIC 16, que requiere que otros tipos de cambios en las estimaciones de propiedades,
planta y equipo se traten de forma prospectiva. Por ejemplo, como también reconoce la NIC 8, un

Normas Internacionales de Información Financiera - 115


INTERPRETACIÓN: CINIIF 1

cambio en la vida útil estimada, o en los patrones de consumo de los beneficios económicos futuros
incorporados a un activo depreciable, afectará al gasto por depreciación del periodo corriente y
de cada uno de los periodos de vida útil restante del activo. En ambos casos, el efecto del cambio
relacionado con el periodo corriente se reconoce en los resultados del periodo corriente. El efecto, si
existiese, en periodos futuros se reconoce en los resultados de dichos periodos futuros.

El CINIIF coincidió que no era razón suficiente para tratar cambios en las estimaciones
de obligaciones por retiro del servicio, desmantelamiento, y similares de forma diferente a otros
cambios en estimaciones de propiedades, planta y equipo. El CINIIF entendió que no era probable
que el tratamiento de otros cambios en las estimaciones de dichos activos fuese revisado en un
futuro cercano.

La interacción de la Interpretación y el reconocimiento inicial según la NIC 16

La Interpretación abordo cómo se debería contabilizar:

a. los cambios en el importe de la estimación inicial de la obligación reconocida,


b. los efectos de incrementos de, o cambios en las tasas de interés en, una obligación
reconocida.

La interacción de la Interpretación y la elección del modelo de medición según la NIC 16

La NIC 16 permite a una entidad elegir entre el modelo del costo o el modelo de revaluación
para medir sus propiedades, planta y equipo, con un criterio de clase por clase.

En el CINIIF se destacó que:

a. Si la entidad elige el modelo de revaluación, la NIC 16 requiere que la medición se


mantenga suficientemente actualizada de forma que el importe en libros no difiera
significativamente del que se habría determinado utilizando el valor razonable a la fecha de
corte de operaciones. La Interpretación requiere generalmente que un cambio en un pasivo
reconocido por retiro del servicio, restauración o similar se añada o deduzca del costo del
activo. Sin embargo, un cambio en el pasivo, por sí mismo, no afecta a la valoración, de un
activo a efectos de información financiera, porque, para asegurar que no se contabiliza dos
veces, el pasivo reconocido por separado se excluye de su valoración.
b. En lugar de cambiar la valoración del activo, un cambio en una obligación afecta a la
diferencia entre lo que debería haberse informado sobre el activo según el modelo del costo,
según esta Interpretación, y su valoración. Según el modelo de revaluación establecido
en la NIC 16, los superávit acumulados de revaluación de un activo se contabilizan en
patrimonio, y los déficit acumulados de revaluación se contabilizan en resultados. El
CINIIF decidió que los cambios en la obligación relacionados con un activo revaluado
deben contabilizarse de la misma forma que otros cambios en los superávit y los déficit de
revaluación según la NIC 16.
c. Aunque un cambio en la obligación no afecta directamente al valor de un activo a efectos
de información financiera, pueden afectar también al valor del activo muchos sucesos

116 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 1

que cambian el valor del pasivo, tanto por un importe mayor como menor. Por tanto, el
CINIIF decidió que, para activos revaluados, un cambio en un pasivo por retiro del servicio
indica que puede requerirse una revaluación. Cualquiera de esas revaluaciones será tenida
en cuenta al determinar los importes a incluir en el resultado de acuerdo con (b) anterior.
Si se realiza una revaluación, la NIC 16 requiere que todos los activos de la misma clase se
revalúen.
d. El costo del activo depreciado, menos cualquier deterioro del valor, no será negativo,
independientemente del modelo de valoración, y el superávit de revaluación de un activo no
excederá su valor. Por tanto, el CINIIF decidió que, si la disminución del pasivo es superior
al importe en libros que habría sido reconocido si el activo se hubiera contabilizado según
el modelo del costo, el exceso se reconocerá inmediatamente en el resultado del periodo.

Caso Nº 1: Modelo del costo

Al 31 de diciembre de 2009, una planta de producción de la empresa V&B, que tiene una vida útil
estimada de 40 años, ya cumplió 10 de producción, siendo la depreciación acumulada de Bs 30.000 (Bs
120.000/40= Bs 3.000 x 10= Bs 30.000).

Debido al incremento en la tasa de descuento del 5% a lo largo de los 10 años, la provisión por retiro
de la planta se incremento de Bs 10.000 a Bs 16.300. Al 31 de diciembre de 2009, la tasa de descuento no
ha cambiado.

Sin embargo, la entidad estima que, como resultado de avances tecnológicos, el valor neto actual de la
provisión por desmantelamiento ha disminuido en Bs 8.000. Por consiguiente, la entidad debería ajustar esta
provisión a Bs 8.300 (Bs 16.300 – Bs 8.000).

La empresa practica el siguiente asiento contable:

Ref. Cuentas Debe Haber


P Provisión por desmantelamiento de activos 8.000
A Planta de producción 8.000
Para registrar la actualización de la provisión, etc.

Como resultado de este ajuste el valor neto en libros del activo es de Bs 82.000 (Bs 120.000 – Bs 8.000
– Bs 30.000), que se depreciara a lo largo del resto de la vida útil de 30 años. La depreciación en el futuro será
de Bs 2.733 (Bs 82.000/30). Y la provisión por desmantelamiento será de Bs 415 (Bs 8.300 x 5%).

El cambio en el pasivo, provisión para desmantelamiento de activos, ha sido el resultado de un cambio en


la tasa de descuento, en lugar de un cambio en los flujos de efectivo estimados, la contabilización del cambio
hubiera sido la misma, pero el costo financiero del siguiente año hubiera reflejado la nueva tasa de descuento.

Normas Internacionales de Información Financiera - 117


118 - Rubén Centellas España
ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS


ACTIVOS INTANGIBLES

El objetivo de este capítulo es prescribir el tratamiento contable de los activos intangibles


su reconocimiento, determinar su importe en libros, los procedimientos para el cálculo de la
amortización, si corresponde, su baja en libros y las revelaciones específicas sobre estos activos.

Por sus características algunos activos intangibles pueden estar contenidos en, o contener, un
soporte de naturaleza o apariencia física, como es el caso de un disco compacto, en el caso de
programas informáticos, de documentación legal en el caso de una licencia o patente o de una
película.

La NIC 38 es la norma se ocupe de la contabilización de una clase específica de activos


intangibles, salvo la existencia de una norma contable específica, en cuyo caso esa es la que se debe
aplicar.

¿Qué es un activo intangible?

Es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física.

Tratándose de un activo este debe ser un recurso:

a. controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados; y


b. del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.

¿Qué es la identificabilidad?

Es un requisito que caracteriza la existencia de un activo intangible, se dice que un activo es


identificable si:

a. es separable, es decir, es susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido,


transferido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o
junto con un contrato, activo identificable o pasivo con los que guarde relación; o
b. surge de derechos contractuales o de otros derechos de tipo legal, con independencia
de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y
obligaciones.

Normas Internacionales de Información Financiera - 119


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

¿Qué es el control?

Se dice que una entidad controla un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener
los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos que subyacen en el mismo, y
además pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios. Su control está justificado
normalmente, en derechos de tipo legal que son exigibles ante las instancias legales. Su ausencia
dificulta la demostración de la existencia de control. No obstante, no es una condición necesaria para
la existencia de control, puesto que la entidad puede ejercer el control sobre los citados beneficios
económicos de alguna otra manera.

La entidad podría controlar esos beneficios si, por ejemplo, tiene protegidos tales conocimientos
por derechos legales como la propiedad intelectual o el derecho de copia, la restricción de los
acuerdos comerciales, si estuvieran permitidos, o bien por una obligación legal de los empleados de
mantener la confidencialidad.

¿Qué implica la obtención de beneficios económicos futuros?

La obtención, por su control, de ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de


productos o servicios, los ahorros de costo y otros rendimientos diferentes que se deriven del uso
del activo por parte de la entidad.

¿Cuándo reconocer un activo intangible?

Exige, demostrar que el elemento en cuestión cumple:

a. la definición de activo intangible; y


b. los criterios para su reconocimiento.

Un activo intangible se reconocerá si, y sólo si:

a. es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a
la entidad; y
b. el costo del activo puede ser medido de forma fiable.

La entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros utilizando


hipótesis razonables y fundadas, que representen las mejores estimaciones de la gerencia pueda
realizar, respecto al conjunto de condiciones económicas que existirán durante la vida útil del activo.

La entidad utilizará su juicio para evaluar el grado de certidumbre asociado al flujo de


beneficios económicos futuros que sea atribuible a la utilización del activo, sobre la base de la
evidencia disponible en el momento del reconocimiento inicial, otorgando un peso mayor a la
evidencia procedente de fuentes externas.

¿Cómo se determina el costo de estos activos?

Inicialmente se medirá por su costo, que es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo


pagados, o el valor razonable de la contraprestación entregada para adquirir un activo, en el momento

120 - Rubén Centellas España


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

de su adquisición o construcción, o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo cuando
sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos específicos de otras normas.

¿Cómo se puede adquirir un activo intangible?

Se puede adquirir se la siguiente manera:


• De forma independiente o separada
• Como parte de una combinación de negocios
• Mediante una subvención oficial
• Mediante una permuta

• Adquisición independiente o separada

Es el precio que una entidad está dispuesta a pagar para adquirir de forma independiente un
activo intangible, reflejará las expectativas que tiene acerca de la probabilidad de que los beneficios
económicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad. La entidad esperará que haya una
entrada de beneficios económicos, incluso si existe incertidumbre sobre la fecha o el importe de
éstos.

El costo de un activo intangible adquirido de forma independiente puede, habitualmente,


ser medido con fiabilidad. Esto es particularmente válido cuando la contrapartida por la compra
adopta la forma de efectivo o de otros activos monetarios.

El costo de este activo comprende:

a. el precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos no


recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir los descuentos
comerciales y las rebajas; y
b. cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto.

Son ejemplos de costos atribuibles directamente:

• Los costos de las remuneraciones a los empleados, relacionados directamente en poner el


activo en sus condiciones de uso.
• Honorarios profesionales surgidos directamente de poner el activo en sus condiciones de
uso.
• Los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente.

Los siguientes desembolsos no forman parte del costo del activo:

• Los costos de introducción de un nuevo producto o servicio, incluyendo los costos de


actividades publicitarias y promocionales.
• Los costos de apertura del negocio en una nueva localización o dirigirlo a un nuevo
segmento de clientela, incluyendo los costos de formación del personal.
• Los costos de administración y otros costos indirectos generales.

Normas Internacionales de Información Financiera - 121


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un activo intangible finalizará


cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista
por la gerencia. Utilización económica.

Por ello, las siguientes erogaciones no forma parte del costo:


a. erogaciones efectuadas cuando el activo, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia,
no ha comenzado a utilizarse; y
b. pérdidas operativas iníciales, como las generadas mientras se desarrolla la demanda de los
productos que se elaboraran con el activo.

Si la compra del activo se efectuó al crédito, su costo será el equivalente al precio de contado.
La diferencia entre este importe y el total de pagos a efectuar se reconocerá como un gasto por
intereses, a lo largo del periodo del crédito, a menos que se lo capitalice si el activo se considera apto.

Caso Nº 1

La empresa A&Z con el propósito de expandir sus actividades, adquirió una patente industrial que tiene
un vida útil de 10 años, de acuerdo con la documentación legal que la ampara, en Bs 120.000 y una marca
comercial con prestigio en el medio en Bs 200.000.

Después de utilizar la patente durante cinco años, la misma no tiene a la fecha utilidad económica
debido a la presencia en el mercado de un nuevo procedimiento de fabricación que sustituye a la actual. Un
informe técnico respalda esta aseveración.

Contabilizar las siguientes operaciones:

• La adquisición de estos activos intangibles.


• La baja del activo intangible

Por la compra de los activos intangibles:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Activos intangibles – patente industrial 120.000
A Activos intangibles – marca comercial 200.000
A Banco 320.000
Para contabilizar la adquisición de activos intangibles la patente
industrial con una vida útil finita, y una marca comercial con vida
indefinida, etc.

Por la baja del activo intangible:

Ref. Cuentas Debe Haber


Rg Amortización acumulada – patente industrial 75.000
R Pérdida por deterioro de activos intangibles 45.000
A Activo intangible – patente industrial 120.000
Para contabilizar la baja del activo por deterioro del mismo, de acuerdo
con informe técnico que lo respalda, etc.

122 - Rubén Centellas España


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

Caso Nº 2

Se dispone de la siguiente información sobre la empresa T&R.:

1. El día 1 de julio de 2011 la empresa ha adquirido una franquicia, mediante el pago de un importe
inicial de Bs 160.000. Esta franquicia tiene un plazo de concesión de 8 años.
2. La empresa ha incurrido, en gastos de publicidad que ascienden a Bs 300.000, relativos a varios
productos. Según el departamento de comercialización, estos gastos podrían generar ingresos durante
los próximos 4 años.
3. En el ejercicio 2011 la empresa ha incurrido en gastos jurídicos por Bs 40.000, como consecuencia de
la defensa de una patente, cuyo resultado ha sido infructuoso. Esta patente se adquirió a principios del
ejercicio 2009 por Bs 150.000, y se estaba amortizando en un plazo de 5 años. Como resultado del
litigio, a finales de 2011 la patente se consideró sin valor.
4. La empresa durante el ejercicio 2011 ha incurrido en costos por Bs 150.000 como consecuencia
del desarrollo de un nuevo proceso productivo. De estos gastos Bs 80.000 corresponden a mano
de obra y Bs 70.000 a depreciación de las instalaciones y equipos, utilizados en la realización del
proyecto de desarrollo. La empresa es capaz de demostrar que el proceso de producción cumple los
requisitos exigidos para el reconocimiento de un activo intangible, y ha decidido su amortización en
un plazo de 5 años. Además se estima al cierre de este ejercicio que el importe recuperable del conjunto
de conocimientos incluidos en el proceso asciende a Bs 190.000.
• Contabilizar estas operaciones:

La franquicia se reconoce como un activo intangible por su costo de adquisición:

Ref. Cuentas Debe Haber

A Activos intangibles: Franquicia 160.000


A Banco 160.000
Para contabilizar la comprar de una franquicia, etc.

Por la amortización del semestre:

Ref. Cuentas Debe Haber

R Amortización intangibles: Franquicia 10.000


Rg Amortización acumulada intangibles: Franquicia 10.000
Para contabilizar la amortización del semestre, etc.
Cálculos: Bs 160.000/8= Bs 20.000/2= Bs 10.000

Los gastos en publicidad no se consideran un activo intangible, a pesar de su capacidad de generar


beneficios económicos futuros, por lo que se llevan a la cuenta de resultados en el momento en que se incurren.

Los gastos jurídicos como consecuencia de la defensa de la patente de Bs 40.000, se contabilizan como
gasto del ejercicio.

La pérdida de la patente se contabiliza de la siguiente manera:

Normas Internacionales de Información Financiera - 123


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

Ref. Cuentas Debe Haber


Rg Amortización acumulada intangibles: Franquicia 90.000
R Pérdida en activos intangibles 60.000
A Activo intangible: Franquicia 150.000
Para contabilizar la baja de la patente, etc.
Cálculos: Bs 150.000/5 = Bs 30.000 x 3 (2009 a 2011)= Bs 90.000

Los costos del proyecto de desarrollo, se contabilizan como gastos del ejercicio por Bs 80.00, así como,
contabilizar la depreciación de los activos, por Bs 70.000, haciendo un total de Bs 150.000.

Como la empresa cumple todas las condiciones para la capitalización de los gastos de desarrollo, el costo
total del proyecto se debe traspasar a una cuenta de activo intangible, de la siguiente manera:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Activos intangibles: investigación y desarrollo (I+D) 150.000
R Gastos de desarrollo capitalizados 150.000
Para capitalizar los gastos efectuados, en mano de obra Bs 80.000 y
depreciación de equipos por Bs 70.000, etc.

La amortización sería:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Amortización activos intangibles: investigación y desarrollo (I+D) 30.000
Rg Amortización acumulada investigación y desarrollo (I+D) 30.000
Para contabilizar la amortización de la gestión, etc.
Cálculos: Bs 150.000/ 5 = Bs 30.000

Como al cierre del ejercicio 2011 el importe recuperable del proyecto de desarrollo, Bs 190.000, es
mayor que su valor en libros Bs 120.000 (Bs 150.000 – Bs 30.000), no hay que reconocer ninguna pérdida de
valor por deterioro de este activo intangible.

• Adquisición como parte de una combinación de negocios


Cuando se adquiera un activo intangible en una combinación de negocios (NIIF 3), su costo
será su valor razonable en la fecha de adquisición. El valor razonable reflejará las expectativas acerca
de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros incorporados al activo fluyan a la
entidad. La entidad esperará que haya una entrada de beneficios económicos, incluso si existe
incertidumbre sobre la fecha o el importe de éstos.
Cuando un activo adquirido en una combinación de negocios sea separable o surja de derechos
contractuales o de otro tipo legal, existirá información suficiente para medir con fiabilidad su valor
razonable.
La entidad, en la fecha de la adquisición, registrará el activo de forma separada de la plusvalía,
con independencia de que el activo haya sido reconocido por la adquirida antes de la combinación
de negocios. Esto significa que la entidad reconocerá como un activo, un proyecto de investigación
y desarrollo en curso de la adquirida si el proyecto satisface la definición de activo intangible, de
forma separada de la plusvalía.

124 - Rubén Centellas España


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

Un proyecto de investigación y desarrollo en proceso de la entidad adquirida cumplirá la


definición de activo intangible cuando:

a. cumpla la definición de activo; y


b. sea identificable, es decir, sea separable o surja de derechos contractuales o de otro tipo
legal.

¿Cómo medir el valor razonable de un activo intangible adquirido en una combinación


de negocios?
Cuando un activo intangible adquirido en una combinación de negocios sea separable o surja
de derechos contractuales o de otro tipo, existirá información suficiente para medir con fiabilidad su
valor razonable. Cuando exista un rango de posibles resultados con diferentes probabilidades para
las estimaciones empleadas para medir el valor razonable de un activo intangible, esa incertidumbre
se tendrá en cuenta en la medición del valor razonable del activo.
Un activo intangible adquirido en una combinación de negocios podría ser separable, pero
solo junto con un contrato relacionado, activo o pasivo identificable. En tales casos, el adquirente
reconocerá el activo intangible independientemente de la plusvalía, pero junto con la partida
relacionada.
La entidad adquirente podrá reconocer un grupo de activos intangibles complementarios
como un solo activo siempre que los activos individuales tengan vidas útiles similares.
Los precios de cotización en un mercado activo proporcionan la estimación más fiable del valor
razonable para un activo intangible. El precio de mercado adecuado será, normalmente, el precio
comprador corriente. Si los precios de oferta no estuviesen disponibles, el precio de la transacción
similar más reciente puede suministrar una base para estimar el valor razonable, suponiendo que
no haya tenido lugar un cambio significativo en las circunstancias económicas entre la fecha de la
transacción y la fecha de estimación del valor razonable del activo.
Si no existe un mercado activo para un activo intangible, su valor razonable será el importe
que la entidad habría pagado por el activo, en la fecha de adquisición, en una transacción entre un
comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que se realice en condiciones de
independencia mutua, teniendo en cuenta la mejor información disponible. Para determinar este
importe, la entidad considerará transacciones recientes con activos similares.
Las entidades involucradas en la compra y venta de activos intangibles pueden haber desarrollado
técnicas para la estimación indirecta de sus valores razonables. Estas técnicas pueden emplearse
para la medición inicial de un activo intangible adquirido en una combinación de negocios, si su
objetivo es estimar el valor razonable y si reflejan las transacciones y prácticas corrientes en el sector
industrial al que pertenece dicho activo.

Estas técnicas incluyen, por ejemplo:

a. el descuento de flujos de efectivo netos futuros estimados del activo; o

Normas Internacionales de Información Financiera - 125


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

b. estimaciones de costos que la entidad evita mediante la posesión del activo intangible sin
necesitar:
i. obtener la licencia de operación de otra parte en una transacción realizada en condiciones
de independencia mutua, como se hace en el método denominado “compensación por
regalías”, utilizando flujos de efectivo netos descontados; o
ii. reconstruir o sustituir el mismo, como en el método del costo.

• Adquisición mediante una subvención del gobierno

Un gobierno puede transferir o asignar a una entidad activos intangibles, sin cargo alguno o por
una contraprestación simbólica, tales como derechos de aterrizaje, licencias para explotar emisoras
de radio o televisión, licencias de importación o bien cuotas o derechos de acceso a otros recursos
de carácter restringido, en estas circunstancias se puede optar por reconocer, en el momento inicial,
tanto el activo intangible como la subvención, por sus valores razonables.

Si la entidad decidiese no reconocer inicialmente el activo por su valor razonable, reconocerá


el activo, inicialmente, por un importe nominal, más cualquier desembolso que sea directamente
atribuible a la preparación del activo para el uso que se pretende darle.

• Adquiridos mediante una permuta

Algunos activos intangibles pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no
monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios, en cuyo caso el costo de
dicho activo se medirá por su valor razonable, a menos que:

a. la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o


b. no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo
entregado, su costo se medirá por el importe en libros del activo entregado.

La entidad determinará si una transacción de intercambio tiene carácter comercial


considerando en qué medida espera que cambien sus flujos de efectivo futuros como resultado de
la transacción.

Una transacción de permuta tiene naturaleza comercial si:

a. la configuración de riesgo, calendario e importe, de los flujos de efectivo del activo recibido
difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo transferido; o
b. el valor específico para la entidad, de la parte de sus actividades afectadas por la permuta,
se ve modificado como consecuencia del intercambio; y
c. la diferencia identificada en los puntos anteriores, es significativa al compararla con el valor
razonable de los activos intercambiados.

El valor razonable de un activo intangible, para el que no existan transacciones comparables en


el mercado, puede medirse con fiabilidad si:

a. la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable no es significativa, o

126 - Rubén Centellas España


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

b. las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas
razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.

Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del activo recibido
o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para medir el costo del
activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.

¿La plusvalía (goodwill) generada internamente es un activo?

No se reconocerá como un activo, la plusvalía generada internamente, porque no constituye


un recurso identificable, es decir, no es separable ni surge de derechos contractuales o derechos
legales de otro tipo, controlado por la entidad, que pueda ser medido de forma fiable por su costo.

Las diferencias existentes, en un momento determinado, entre el valor de mercado de la


entidad y el importe en libros de sus activos netos identificables, pueden captar una amplia variedad
de factores que afectan al valor de la entidad en su conjunto. Sin embargo, no se puede considerar
que estas diferencias representen el costo de activos intangibles controlados por la entidad.

Otros activos intangibles generados internamente: investigación y desarrollo

En ocasiones, es difícil evaluar si un activo intangible generado internamente cumple los


criterios para su reconocimiento como activo, a consecuencia de los problemas para, determinar
si, y en qué momento, surge un activo identificable del que se vaya a derivar, de forma probable, la
generación de beneficios económicos en el futuro; y establecer el costo del activo de forma fiable.

Para evaluar si un activo intangible generado internamente cumple los criterios para su
reconocimiento, la entidad clasificará la generación del activo en:

a. la fase de investigación; y
b. la fase de desarrollo.

Es todo aquel estudio original y planificado, emprendido con


Fase de
la finalidad de obtener nuevos conocimientos científicos o
investigación
tecnológicos.
Es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier
otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en
Fase de
particular para la producción de materiales, productos, métodos,
desarrollo
procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del
comienzo de su producción o utilización comercial.

Si la entidad no fuera capaz de distinguir la fase de investigación de la fase de desarrollo en un


proyecto interno para crear un activo intangible, tratará los desembolsos que ocasione ese proyecto
como si hubiesen sido soportados sólo en la fase de investigación.

Fase de investigación

No se reconocerán activos intangibles surgidos de la investigación o de la fase de investigación


en proyectos internos. Los desembolsos por estos conceptos se reconocerán como gastos del periodo
en el que se incurran.

Normas Internacionales de Información Financiera - 127


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

En esta fase, la entidad no puede demostrar que exista un activo intangible que pueda generar
probables beneficios económicos en el futuro. Por lo tanto, los desembolsos correspondientes se
reconocerán como gastos en el momento en que se produzcan.

Fase de desarrollo

Un activo intangible surgido del desarrollo o de la fase de desarrollo en un proyecto interno, se


reconocerá como tal si, y sólo si, la entidad puede demostrar todos los extremos siguientes:

• Técnicamente, es posible completar la producción del activo de forma que pueda estar
disponible para su utilización o su venta.
• Su intención de completar el activo en cuestión, para usarlo o venderlo.
• Su capacidad para utilizar o vender el activo.
• La forma en que el activo vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro.
Entre otras cosas, la entidad debe demostrar la existencia de un mercado para la producción
que genere el activo intangible o para el activo en sí, o bien, en el caso de que vaya a ser
utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad.
• La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para
completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo.
• Su capacidad para medir, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo durante su
desarrollo.

En la fase de desarrollo de un proyecto interno, la entidad puede, en algunos casos, identificar


un activo intangible y demostrar que el mismo puede generar probables beneficios económicos en
el futuro. Esto se debe a que la fase de desarrollo en un proyecto cubre etapas más avanzadas que la
fase de investigación.

Son ejemplos de actividades de desarrollo:

• El diseño, construcción y prueba, anterior a la producción o utilización, de modelos y


prototipos.
• El diseño de herramientas, troqueles, moldes y plantillas que impliquen tecnología nueva.
• El diseño, construcción y operación de una planta piloto que no tenga una escala
económicamente rentable para la producción comercial.
• El diseño, construcción y prueba de una alternativa elegida para materiales, dispositivos,
productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado.

Para demostrar si un activo puede generar probables beneficios económicos futuros, la entidad
evaluará los rendimientos económicos que se recibirán del mismo, utilizando los criterios establecidos
en la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. Si el activo sólo generase rendimientos cuando
actúe en combinación con otros activos, la entidad aplicará el concepto de unidad generadora de
efectivo, establecido en la NIC 36.

Con frecuencia, el sistema de costos de la entidad puede medir de forma fiable los costos que

128 - Rubén Centellas España


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

conlleva la generación interna de un activo intangible, tales como los sueldos y otros desembolsos en
los que se incurre para asegurar los derechos de la propiedad intelectual o las licencias, o bien para
desarrollar programas informáticos.

No se reconocerán como activos intangibles las marcas, las cabeceras de periódicos o revistas,
los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan
generado internamente.

Los desembolsos incurridos para la generación interna de marcas, cabeceras de periódicos, sellos
o denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas similares, no pueden distinguirse
del costo de desarrollar la actividad empresarial en su conjunto. Por lo tanto, estas partidas no se
reconocerán como activos intangibles.

¿Cuál es el costo de un activo intangible generado internamente?

El costo del activo generado internamente comprenderá todos los costos directamente
atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma
prevista por la gerencia.

Son ejemplos de costos atribuibles directamente:

a. los costos de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generación del activo;


b. los costos de las remuneraciones a los empleados derivadas de la generación del activo
intangible;
c. los honorarios para registrar los derechos legales; y
d. la amortización de patentes y licencias que se utilizan para generar activos intangibles.

En la NIC 23 se establecen los criterios para el reconocimiento de los costos por intereses como
componentes del costo de los activos intangibles generados internamente.

Los siguientes conceptos no son componentes del costo de los activos intangibles generados
internamente:

a. los gastos administrativos, de venta u otros gastos indirectos de carácter general, salvo que
su desembolso pueda ser directamente atribuido a la preparación del activo para su uso;
b. las ineficiencias identificadas y las pérdidas operativas iniciales en las que se haya incurrido
antes de que el activo alcance el rendimiento normal planificado; y
c. los desembolsos de formación del personal que ha de trabajar con el activo.

Caso Nº 3

La empresa farmacéutica J&K dedicada a la producción y comercialización de productos farmacéuticos,


durante el ejercicio 2011 inicio la investigación sobre un nuevo producto basado en células madre para
el tratamiento de la diabetes, contratando para este propósito a una prestigiosa entidad universitaria, por un
monto de Bs 500.000. Al terminar la gestión esta entidad presentó un informe acompañando sus honorarios
profesionales por Bs 380.000.

Normas Internacionales de Información Financiera - 129


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

A comienzos del ejercicio 2012, considerando los resultados alcanzados por la entidad universitaria,
decidió llevar a cabo directamente la investigación en sus laboratorios, erogando para este fin los siguientes
importes:

Mano de obra directa: Bs 148.000


Materiales: Bs 50.000
Depreciación equipos: Bs 8.000

Al finalizar el año 2012, la empresa considera que existen motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad
comercial en el producto. Se considera finalizada la fase de investigación e iniciándose a comienzos de la
gestión 2013, la actividad de desarrollo del producto, erogándose para este fin Bs 60.000, esperando que
produzca ingresos durante un periodo de 5 años.

• Contabilizar las operaciones anteriores.

Al pago de honorarios profesionales:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Gastos en investigación y desarrollo 380.000
A Bancos 380.000
Por el pago de honorarios profesionales, etc.

Por las erogaciones de la gestión 2012:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Investigación de productos 206.000
A Bancos 198.000
Rg Depreciación acumulada equipos 8.000
Para contabilizar los gastos de la gestión destinados a investigación de
productos, etc.
Cálculos:
Mano de obra: Bs 148.000
Materiales: Bs 50.000
Depreciación equipos: Bs 8.000

Para regularizar las erogaciones efectuadas en la gestión 2012:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Investigación y desarrollo 206.000
A Investigación de productos 206.000
Para traspasar las erogaciones efectuadas en investigación de productos, etc.

Para contabilizar las erogaciones sobre desarrollo de la gestión 2013:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Investigación y desarrollo 60.000
A Banco 60.000
Por las erogaciones de desarrollo de productos, etc.

130 - Rubén Centellas España


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

Para contabilizar la amortización de la gestión 2013:

Ref. Cuentas Debe Haber

R Amortización investigación y desarrollo 53.200


Rg Amortización acumulada investigación y desarrollo 53.200
Para contabilizar la amortización de la gestión 2013, etc.
Cálculos: Activo Bs 266.00 (Bs 206.000 + Bs 60.000)/5= Bs 53.200

Medición posterior al reconocimiento

La entidad elegirá como política contable entre el modelo del:

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, un activo intangible se


contabilizará por su costo menos la amortización acumulada, que es el
resultado de la distribución sistemática del importe amortizable de un
Costo
activo durante los años de su vida útil y el importe acumulado de las
pérdidas por deterioro del valor, que es el exceso del importe en libros de
un activo sobre su importe recuperable.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, un activo intangible se


contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable, en
el momento de la revaluación, menos la amortización acumulada,
y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor que
haya sufrido.
Revaluación
El valor razonable se determinará por referencia a un mercado activo.
Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el
importe en libros del activo, al final del periodo sobre el que se informa,
no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el
valor razonable.

Si un activo intangible se contabiliza según el modelo de revaluación, todos los demás activos
pertenecientes a la misma clase también se contabilizarán utilizando el mismo modelo, a menos que
no exista un mercado activo para esa clase de activos.

Una clase de activos intangibles es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en


las actividades de la entidad. Las partidas pertenecientes a la misma clase de activos intangibles
se revaluarán simultáneamente, para evitar revaluaciones selectivas de activos y también que los
importes de los activos intangibles en los estados financieros representen una mezcla de costos y
valores referidos a fechas diferentes.

El modelo de revaluación se aplicará después de que el activo haya sido reconocido


inicialmente por su costo. El modelo de revaluación puede ser aplicado también a un activo que
haya sido recibido mediante una subvención del gobierno y se haya reconocido por un valor
simbólico.

Es poco común la existencia de un mercado activo, por este hecho el precio que se paga por
un activo puede no suministrar la suficiente evidencia del valor razonable de otro distinto. Además,
con mucha frecuencia, los precios no están disponibles para el público.

Normas Internacionales de Información Financiera - 131


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

La frecuencia de las revaluaciones depende de la volatilidad de los valores razonables de los


activos intangibles que sean objeto de revaluación. Si el valor razonable de un activo revaluado
difiere, sustancialmente, de su importe en libros, será necesaria una nueva revaluación. Algunos
activos intangibles pueden experimentar movimientos significativos y de carácter volátil en su
valor razonable, de forma que sea preciso practicar revaluaciones anuales. Estas revaluaciones
frecuentes serán innecesarias para activos intangibles con movimientos insignificantes en sus
valores razonables.

¿En el revalúo, qué tratamiento se debe adoptar con la amortización acumulada?

Cuando se revalúa un activo intangible, la amortización acumulada hasta la fecha de la


revaluación puede ser tratada de dos maneras:

El impacto del revalúo se aplica proporcionalmente al activo,


Reexpresada
amortización y deterioro, de manera que el importe en libros del
proporcionalmente
mismo después de la revaluación sea igual a su importe revaluado
Valores netos de Se efectúa sobre el saldo neto del activo, hasta alcanzar el importe
activo revaluado del activo.

Si un activo intangible, dentro de una clase de activos intangibles revaluados, no pudiera ser
objeto de revaluación porque no existe un mercado activo para el mismo, el elemento en cuestión
se contabilizará según su costo, menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del
valor acumuladas que le hayan podido afectar.

Si no pudiera seguir determinándose el valor razonable de un activo intangible, por faltar el


mercado activo que sirve de referencia, el importe en libros del elemento será el importe revaluado,
en la fecha de la última revaluación por referencia al mercado activo, menos la amortización
acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.

El hecho de que no siga existiendo un mercado activo para proceder a revaluar un elemento del
activo intangible, puede indicar que el valor de dicho activo se ha deteriorado.

Si, en alguna fecha posterior, el valor razonable del activo intangible pudiera determinarse de
nuevo por referencia a un mercado activo, se aplicará el modelo de revaluación desde esa misma
fecha.

¿Cómo proceder con el impacto del revalúo?

La realización del revalúo en los activos intangibles generara dos posibles situaciones:

Si se incrementa el importe en libros de un activo intangible como


consecuencia de una revaluación, dicho aumento se reconocerá
Incremento en el en otro resultado global y acumulado en el patrimonio en una
valor del activo cuenta de superávit de revaluación. Sin embargo, el incremento se
intangible reconocerá en el resultado del periodo en la medida en que sea una
reversión de un decremento por una revaluación del mismo activo
reconocido anteriormente en el resultado del periodo.

132 - Rubén Centellas España


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

Cuando se reduzca el importe en libros de un activo intangible


como consecuencia de una revaluación, dicha disminución se
reconocerá en el resultado del periodo.
Disminución en Sin embargo, si existiese un saldo acreedor en el superávit de
el valor del activo revaluación en relación con ese activo en el patrimonio, la
intangible disminución se reconocerá en otro resultado global en la medida
en que existiera dicho saldo. La disminución reconocida en otro
resultado integral reduce el importe acumulado en el patrimonio
contra la cuenta de superávit de revaluación.

El importe total de los superávit de revaluación puede realizarse cuando se produzca la


disposición del activo, transfiriendo directamente el saldo a ganancias acumuladas. No obstante,
también puede considerarse realizada una parte del importe del superávit por revaluación, a
medida que éste sea utilizado por la entidad; en cuyo caso el importe que se entenderá como
realizado será la diferencia entre la amortización correspondiente al periodo corriente, calculada a
partir del importe en libros revaluados, y la que hubiera sido calculada utilizando el costo histórico
del activo. Esta transferencia del superávit de revaluación a las ganancias acumuladas no se hará a
través de los resultados.

¿Qué es la vida útil de un activo intangible?

Vida útil es:

a. el periodo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad; o


b. el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por
parte de una entidad.

La entidad evaluará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida y, si es finita,


evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su
vida útil.

Un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base
de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsi-
ble al periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de
flujos netos de efectivo para la entidad.
El término “indefinido” no significa “infinito”. La vida útil de un activo
intangible refleja sólo el nivel de los desembolsos para mantenimiento
Activo de vida
futuros necesarios para preservar el activo en su nivel normal de ren-
indefinida
dimiento, evaluado en la fecha en la que se estima la vida útil del activo,
así como la capacidad de la entidad y su intención de alcanzar dicho nivel.
La conclusión de que la vida útil de un activo intangible es indefinida, no
debe depender del exceso de los desembolsos futuros planeados sobre los
inicialmente requeridos para mantener el activo a ese nivel de desempeño.
Estos activos no se amortizan.

Son aquellos que tienen su vida útil finita, limitada, cuyo costo se dis-
Activo de vida tribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil.
finita
Estos activos se amortizan.

Normas Internacionales de Información Financiera - 133


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

¿Qué factores se deben considerar para determinar la vida útil de estos activos?

Es preciso considerar muchos factores, entre los que figuran:

• La utilización esperada del activo por parte de la entidad, así como si el elemento podría ser
gestionado de forma eficiente por otro equipo directivo distinto.
• Los ciclos típicos de vida del producto, así como la información pública disponible sobre
estimaciones de la vida útil, para tipos similares de activos que tengan una utilización parecida.
• La incidencia de la obsolescencia técnica, tecnológica, comercial o de otro tipo.
• La estabilidad de la industria en la que opere el activo, así como los cambios en la demanda
de mercado para los productos o servicios fabricados con el activo en cuestión.
• Las actuaciones esperadas de los competidores, ya sean actuales o potenciales.
• El nivel de los desembolsos por mantenimiento necesarios para conseguir los beneficios
económicos esperados del activo, así como la capacidad y voluntad de la entidad para
alcanzar ese nivel.
• El periodo en que se controle el activo, si estuviera limitado, así como los límites, ya sean
legales o de otro tipo, sobre el uso del elemento, tales como las fechas de caducidad de los
arrendamientos relacionados con él.
• Si la vida útil del activo depende de las vidas útiles de otros activos poseídos por la entidad.

La vida útil de un activo intangible puede ser muy larga, o incluso indefinida. La incertidumbre
existente justifica una estimación prudente de la vida útil del activo intangible, aunque no justifica
la elección de un periodo de amortización que sea tan corto que resulte irreal.

La vida útil de un activo intangible que surja de un derecho contractual o legal de otro tipo
no excederá el periodo de esos derechos pero puede ser inferior, dependiendo del periodo a lo largo
del cual la entidad espera utilizar el activo. Si el derecho contractual o legal de otro tipo se hubiera
fijado por un plazo limitado que puede ser renovado, la vida útil del activo intangible solo incluirá el
periodo o periodos de renovación cuando exista evidencia que respalde la renovación por parte de la
entidad sin un costo significativo. La vida útil de un derecho readquirido que haya sido reconocido
como un activo intangible en una combinación de negocios es el periodo contractual restante del
contrato en el que se concedió el derecho y no incluirá los periodos de renovación.

Pueden existir factores económicos y legales que ejerzan influencia sobre la vida útil de un
activo intangible. Los factores económicos determinarán el periodo a lo largo del cual se recibirán
los beneficios económicos futuros. Los factores legales pueden restringir el intervalo de tiempo en
el que la entidad controlará el acceso a estos beneficios. La vida útil será el periodo más corto de los
determinados por estos factores.

La existencia de los siguientes factores, entre otros, indicará que la renovación de los derechos
legales es prácticamente segura, sin incurrir en un costo significativo:

• Existe evidencia, posiblemente basada en la experiencia, de que se renovarán los derechos


contractuales u otros derechos legales. Si la renovación es contingente porque precise

134 - Rubén Centellas España


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

del consentimiento de un tercero, es necesario contar con la evidencia de que el tercero


accederá;
• Existe evidencia de que las condiciones necesarias para obtener la renovación serán
satisfechas; y
• El costo de renovación para la entidad no es significativo en comparación con los beneficios
económicos futuros que se espera que fluyan a la entidad a causa de la renovación.

Si el costo de la renovación es significativo en comparación con los beneficios económicos


futuros que se espera que fluyan a la entidad a raíz de la renovación, los costos de “renovación”
representarán, en el fondo, el costo de adquisición de un nuevo activo intangible en la fecha de
renovación.

¿Cuándo comienza la amortización de los activos intangibles de vida finita?

La amortización comenzará cuando el activo esté disponible para su utilización, es decir,


cuando se encuentre en la ubicación y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma
prevista por la gerencia. Utilización económica. La amortización cesará en la fecha más temprana
entre aquélla en que el activo se clasifique como mantenido para la venta, y la fecha en que se
produzca la baja en cuentas del mismo.

El método de amortización utilizado reflejará el patrón de consumo esperado, por parte de la


entidad, de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser
determinado de forma fiable se adoptará el método lineal de amortización. El cargo por amortización
de cada periodo se reconocerá en el resultado del periodo, a menos que otra norma permita o exija
que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo.

Estos métodos incluyen el método lineal, el de depreciación decreciente y el de las unidades


de producción. El método adoptado, se aplicará de forma coherente de periodo a periodo, a
menos que se produzca una variación en los patrones esperados de consumo de dichos beneficios
económicos futuros.

Normalmente, la amortización se reconocerá en el resultado del periodo. En otros casos, el


cargo por amortización formará parte del costo de esos otros activos y se incluirá en su importe en
libros.

¿Qué es el valor residual?

Es el importe estimado que la entidad podría obtener de un activo por su disposición, después
de haber deducido los costos estimados para su disposición, si el activo tuviera ya la edad y condición
esperadas al término de su vida útil.

Se supondrá que el valor residual es nulo, a menos que:

a. haya un compromiso, por parte de un tercero, de comprar el activo al final de su vida


útil; o
b. exista un mercado activo para el activo y:

Normas Internacionales de Información Financiera - 135


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

i. pueda determinarse el valor residual con referencia a este mercado; y


ii. sea probable que este mercado existirá al final de la vida útil del activo.

El importe depreciable de un activo con vida útil finita se determinará después de deducir su
valor residual. Un valor residual distinto de cero implica que la entidad espera disponer el activo
intangible antes de que termine su vida económica.

La estimación del valor residual de un activo se basa en el importe recuperable a través de la


disposición, utilizando los precios existentes en la fecha de la estimación de la venta para un activo
similar que haya alcanzado el término de su vida útil y haya operado en condiciones similares a
aquellas en las que el activo se utilizará. El valor residual se revisará al término de cada periodo
anual. Un cambio en el valor residual del activo se contabilizará como un cambio en una estimación.

El valor residual de un activo intangible podría aumentar hasta un importe igual o mayor que
el importe en libros del activo. En ese caso, el cargo por amortización del activo será nulo, a menos
y hasta que, su valor residual disminuya posteriormente hasta un importe inferior al importe en
libros del activo.

¿Se podrá efectuar la revisión del periodo y del método de amortización?

Sí, se revisarán, como mínimo, al final de cada periodo. Si la nueva vida útil esperada difiere
de las estimaciones anteriores, se cambiará el periodo de amortización para reflejar esta variación.
Si se ha experimentado un cambio en el patrón esperado de generación de beneficios económicos
futuros por parte del activo, el método de amortización se modificará para reflejar estos cambios.
Los efectos de estas modificaciones en el periodo y en el método de amortización, se tratarán como
cambios en las estimaciones contables.

A lo largo de la vida del activo intangible, puede ponerse de manifiesto que la estimación de la
vida útil resulta inadecuada. Por ejemplo, el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor
podría indicar que el periodo de amortización debe modificarse.

Con el transcurso del tiempo, el patrón de aparición de los beneficios futuros esperados por
la entidad, para un determinado activo intangible, puede cambiar. Por ejemplo, puede ponerse
de manifiesto que, en lugar de aplicar el método de amortización lineal, resulta más apropiado
el método de amortización basado en aplicar un porcentaje constante sobre el importe en libros
al comienzo de cada periodo. Otro ejemplo se produce cuando, se aplaza el uso de los derechos
representados por una licencia a la espera de actuaciones ligadas a otros componentes del plan
de actividad. En ese caso, los beneficios económicos procedentes del activo pueden no empezar a
recibirse hasta periodos posteriores.

Deterioro de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas

La entidad comprobará si un activo intangible con una vida útil indefinida ha experimentado
una pérdida por deterioro del valor comparando su importe recuperable con su importe en libros
anualmente, y en cualquier momento en el que exista un indicio de que el activo puede haber
deteriorado su valor.

136 - Rubén Centellas España


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

Revisión de la vida útil de un activo de indefinida a finita

Revisar la vida útil de un activo intangible como finita, en lugar de como indefinida, es un
indicio de que el activo puede haber visto deteriorado su valor. Como consecuencia, la entidad
comprobará si el valor del activo se ha deteriorado, comparando su importe recuperable, con su
importe en libros, y reconociendo cualquier exceso del importe en libros sobre el importe recuperable
como una pérdida por deterioro del valor.

Caso Nº 4

La entidad del sector de telecomunicaciones R&R tiene una licencia de radio, que le cuesta dos mil
bolivianos, renovable cada 20 años si la entidad cumple los requerimientos legales.

La licencia se podría ir renovando constantemente a un costo que no se considera significativo en relación


a los beneficios que se espera sean generados por la misma.

R&R tiene la intención de renovar la licencia.

• Determinar la vida útil de la licencia

Como se podría renovar constantemente a un costo no significativo se debe considerar que la licencia
tiene una vida útil indefinida.

Caso Nº 5

La entidad del sector de telecomunicaciones R&R tenía una licencia de radio, que fue considerada que
tenía una vida útil indefinida, conforme se menciono en el Caso Nº 4. Sin embargo, varios años más tarde, un
partido político distinto al anterior, al inicio del ejercicio 2012 decide que no renovará más licencias de radio.
En ese momento a la licencia de R&R le queda un periodo de contrato de 5 años.

A partir del cambio de Gobierno la licencia ha dejado de tener vida indefinida y pasa a tener una vida
definida de 5 años. La entidad deberá amortizarla cada año y analizarla por deterioro de acuerdo con la NIC
36. Se trataría como un cambio en las estimaciones conforme a la NIC 8.

El asiento contable a realizar el 31 de diciembre de 2012 sería:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Amortización licencia 40.000
Rg Amortización acumulada licencia 40.000
Para contabilizar la baja del activo por deterioro del mismo, de acuerdo
con informe técnico que lo respalda, etc.
Cálculos: Bs 200.000/5= Bs 40.000

¿Cuáles son los procedimientos para el retiro y disposición de estos activos?

Un activo intangible se dará de baja en libros:

a. por su disposición o venta; o


b. cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o disposición.

Normas Internacionales de Información Financiera - 137


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un activo intangible se determinará como la


diferencia entre el importe neto obtenido por su disposición, y el importe en libros del activo. Se
reconocerá en el resultado del periodo cuando la partida sea dada de baja en cuentas.

La disposición de un activo intangible puede llevarse a cabo de diversas maneras, mediante una
venta, realizando sobre la misma un contrato de arrendamiento financiero, o por donación.

Si, la entidad reconociera dentro del importe en libros de un activo el costo de derivado de la
sustitución de parte del activo intangible, dará de baja el importe en libros de la parte sustituida. Si
no fuera practicable para la entidad la determinación del importe en libros de la parte sustituida,
podrá utilizar el costo de la sustitución como indicativo de cuál podría ser el costo de la parte
sustituida, en la fecha en la que fue adquirido o generado internamente.

¿Cómo reconocer la venta de un activo?

La contrapartida a cobrar por la venta o disposición por otra vía de un activo intangible
se reconocerá inicialmente por su valor razonable. Si se aplazase el pago a recibir por el activo
intangible, la contrapartida recibida se reconocerá inicialmente al precio equivalente de contado.
La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente de contado se
reconocerá como un ingreso por intereses, de forma que refleje el rendimiento efectivo derivado de
la cuenta por cobrar.

Revelaciones en los estados financieros


General

La entidad revelará la siguiente información para cada una de las clases de activos intangibles,
distinguiendo entre los activos que se hayan generado internamente y los demás:
a. si las vidas útiles son indefinidas o finitas y, en este caso, las vidas útiles o los porcentajes de
amortización utilizados;
b. los métodos de amortización utilizados para los activos con vidas útiles finitas;
c. el importe en libros bruto y la amortización acumulada, junto con el importe acumulado
de las pérdidas por deterioro del valor, tanto al principio como al final de cada periodo;
d. la partida o partidas, del estado de resultado integral, en las que está incluida la amortización
de los activos;
e. una conciliación entre los valores en libros al principio y al final del periodo, mostrando:
i. los incrementos, con indicación separada de los que procedan de desarrollos internos,
aquéllos adquiridos por separado y los adquiridos en combinaciones de negocios;
ii. los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo de
activos para su disposición que haya sido clasificado como mantenido para la venta, así
como otras disposiciones;
iii. los incrementos y decrementos, durante el periodo, procedentes de revaluaciones
efectuadas, así como de pérdidas por deterioro del valor reconocidas o revertidas en
otro resultado integral;

138 - Rubén Centellas España


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

iv. las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, en el resultado del periodo;
v. las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro del valor, a lo largo del periodo;
vi. el importe de la amortización reconocida durante el periodo;
vii. las diferencias netas de cambio derivadas de la conversión de estados financieros a la
moneda de presentación, y de la conversión de una operación en el extranjero a la
moneda de presentación de la entidad; y
viii. otros cambios habidos en el importe en libros durante el periodo.

Una clase de activos intangibles es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las
actividades de la entidad. Los siguientes son ejemplos de clases separadas:

a. marcas;
b. cabeceras de periódicos o revistas y sellos o denominaciones editoriales;
c. programas y aplicaciones informáticas;
d. concesiones y franquicias;
e. derechos de propiedad intelectual, patentes y otras manifestaciones de la propiedad
industrial o derechos de explotación;
f. recetas o fórmulas, modelos, diseños y prototipos; y
g. activos intangibles en proceso.

Las clases mencionadas arriba pueden ser desagregadas o agregadas, en otras más pequeñas o
más grandes, siempre que ello genere una información más relevante para los usuarios de los estados
financieros.

La entidad incluirá información sobre los activos intangibles que hayan sufrido pérdidas por
deterioro del valor.

La entidad debe revelar la naturaleza y efecto de los cambios en las estimaciones contables
que tengan un efecto significativo en el periodo corriente, o que se espera que tengan repercusión
significativa en futuros periodos. Estas revelaciones de información pueden surgir por cambios en:

a. el periodo de amortización fijado para un activo intangible;


b. el método de amortización; o
c. los valores residuales.

Una entidad revelará también:

a. En el caso de un activo con vida útil indefinida, el importe en libros de dicho activo y las
razones sobre las que se apoya la estimación de una vida útil indefinida. Al aportar estas
razones, la entidad describirá el factor o los factores que han jugado un papel significativo
al determinar que el activo tiene una vida útil indefinida.
b. Una descripción, el importe en libros y del periodo restante de amortización de cualquier
activo intangible individual que sea significativo en los estados financieros de la entidad.

Normas Internacionales de Información Financiera - 139


ACTIVOS INTANGIBLES – NIC 38

c. Para los activos intangibles adquiridos mediante una subvención del gobierno y reconocidos
inicialmente por su valor razonable:
i. el valor razonable por el que se han registrado inicialmente tales activos;
ii. su importe en libros; y
iii. si la medición posterior al reconocimiento inicial se realiza utilizando el modelo del
costo o el modelo de revaluación;
d. La existencia y el importe en libros de los activos cuya titularidad tiene alguna restricción,
así como el importe en libros de los activos intangibles que sirven como garantías de deudas.
e. El importe de los compromisos contractuales para la adquisición de activos.

Cuando la entidad proceda a describir el factor, o los factores, que han jugado un
papel importante en la determinación del hecho de que el activo intangible tiene una vida útil
indefinida.

Activos intangibles medidos posteriormente según el modelo de revaluación

En el caso de activos intangibles contabilizados por sus valores revaluados, la entidad revelará
la siguiente información:

a. para cada clase de activos intangibles:


i. la fecha efectiva de la revaluación;
ii. el importe en libros de los activos revaluados; y
iii. el importe en libros que se habría reconocido si los activos se hubieran medido
posteriormente utilizando el modelo del costo;
b. el importe del superávit de revaluación, tanto al principio como al final del periodo, que
procedan de los activos, indicando los cambios habidos durante el periodo, así como
cualquier restricción para la distribución de su saldo entre los accionistas; y
c. los métodos e hipótesis significativos empleados en la estimación del valor razonable de los
activos.

Puede ser necesario, para cumplir con las revelaciones exigidas en el párrafo anterior, proceder
a la agregación de las clases de activos intangibles revaluados. No obstante, las citadas clases no se
agregarán si de esta presentación pudieran resultar saldos mixtos, que incluyeran activos medidos
según el modelo del costo junto con otros medidos según el modelo de revaluación.

Desembolsos por investigación y desarrollo

La entidad revelará el importe agregado de los desembolsos por investigación y desarrollo que
se hayan reconocido como gastos durante el periodo.

Los desembolsos por investigación y desarrollo incluirán todos los que sean directamente
atribuibles a las actividades de investigación y desarrollo.

140 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

CINIIF 12

ACUERDOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS

Antecedentes

En muchos países, las infraestructuras de servicio público, como carreteras, puentes, túneles,
prisiones, hospitales, aeropuertos, instalaciones de distribución de agua, redes de suministro de
energía y de telecomunicaciones, han sido tradicionalmente construidas, operadas y mantenidas
por el sector público y financiado mediante asignaciones del presupuesto público.

En algunos países, los gobiernos han introducido acuerdos de servicio contractuales para atraer
la participación del sector privado en el desarrollo, la financiación, la operación y el mantenimiento
de dichas infraestructuras. La infraestructura en cuestión puede existir previamente, o puede
tenerse que construir durante el periodo del acuerdo de servicios. Un entidad del sector privado (un
operador) que construye o mejora la infraestructura utilizada para proporcionar el servicio público
(por ejemplo, mediante el incremento de su capacidad) y que opera y mantiene esa infraestructura
durante un periodo especificado. El operador recibe pagos por sus servicios durante el tiempo
del acuerdo. Éste se rige por un contrato que establece los niveles de ejecución, los mecanismos
para ajustar los precios y los acuerdos para arbitrar disputas. Tal acuerdo a menudo se describe
como un acuerdo de concesión del tipo “construir-operar-transferir”, o bien de “rehabilitar-operar-
transferir”, o bien como un acuerdo de concesión de un “servicio público a un operador privado”.

Una característica de estos acuerdos de servicios es la naturaleza de servicio público de la


obligación asumida por el operador. Existen políticas públicas que hacen referencia a los servicios
relacionados con la infraestructura que se proporcionan al público, independientemente de quién
sea la parte que opera el servicio. El acuerdo de servicio obliga contractualmente al operador a
proporcionar los servicios al público en nombre de la entidad del sector público. Otras características
comunes son:

a. la parte que concede el acuerdo de servicio (la concedente) es una entidad del sector público,
incluyendo a los organismos gubernamentales, o bien una entidad del sector privado en la
que se ha delegado la responsabilidad del servicio.
b. el operador es responsable al menos de una parte de la gestión de la infraestructura y
servicios relacionados y no actúa simplemente como un agente por cuenta de la concedente.
c. el contrato establece los precios iníciales que debe recaudar el operador y regula las revisiones
de precios durante el periodo de acuerdo del servicio.

Normas Internacionales de Información Financiera - 141


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

d. el operador está obligado a entregar la infraestructura a la concedente en unas


condiciones especificadas al final del periodo del acuerdo, sin contraprestación o con una
contraprestación pequeña, independientemente de cuál haya sido la parte que la haya
financiado inicialmente.

Alcance

Esta Interpretación proporciona guías para la contabilización de los acuerdos de concesión de


servicios públicos a un operador privado.

Esta Interpretación se aplica a los acuerdos de concesión de servicios públicos a un operador


privado si:

a. la concedente controla o regula qué servicios debe proporcionar el operador con la


infraestructura, a quién debe proporcionarlos y a qué precio; y
b. la concedente controla —a través de la propiedad, del derecho de uso o de otra manera—
cualquier participación residual significativa en la infraestructura al final del plazo del
acuerdo.

La infraestructura usada en acuerdos de concesión de servicios públicos a un operador privado


durante toda su vida útil (toda la vida de los activos) queda dentro del alcance de esta Interpretación
si se cumplen las condiciones contenidas en el párrafo 5(a). Los párrafos GA1 a GA8 proporcionan
guías para determinar si los acuerdos de concesión de servicios públicos a un operador privado están
dentro del alcance de esta Interpretación y, en tal caso, en qué medida lo están.

Esta Interpretación se aplica tanto a:

a. las infraestructuras que el operador construya o adquiera de un tercero para ser destinadas
al acuerdo de prestación de servicios; y
b. las infraestructuras ya existentes a las que el operador tenga acceso, con el fin de prestar los
servicios previstos en la concesión, por acuerdo de la entidad concedente.

Esta Interpretación no especifica la forma de contabilizar las infraestructuras que hubiera


reconocido y mantuviera como propiedades, planta y equipo el operador antes del comienzo del
acuerdo de servicio. A tales infraestructuras se aplican los requerimientos de baja en cuentas de las
NIIF (establecidos en la NIC 16).

Esta Interpretación no aborda la contabilización a llevar a cabo por las entidades concedentes.

Problemas

Esta Interpretación establece principios generales de reconocimiento y medición de las


obligaciones y derechos relacionados en los acuerdos de concesión de servicios. Los requerimientos
relativos a la información a revelar sobre los acuerdos de concesión de servicios están en la SIC-29.
Los problemas abordados en esta Interpretación son:

a. tratamiento de los derechos del operador sobre la infraestructura;

142 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

b. reconocimiento y medición de la contraprestación del acuerdo;


c. servicios de construcción o mejora;
d. servicios de operación;
e. costos por préstamos;
f. tratamiento contable posterior de los activos financieros y los activos intangibles; y
g. elementos proporcionados al operador por la concedente.

Acuerdo

Tratamiento de los derechos del operador sobre la infraestructura

Las infraestructuras que entran dentro del alcance de esta Interpretación no deben ser
reconocidas como elementos de propiedad, planta y equipo del operador, porque el acuerdo
contractual de servicios no otorga a éste el derecho a usarlas. El operador tiene acceso a la operación
de la infraestructura para proporcionar el servicio público en nombre de la concedente, de acuerdo
con los términos especificados en el contrato.

Reconocimiento y medición de la contraprestación del acuerdo

Según los términos de los acuerdos que constituyen el alcance de la Interpretación, el operador
actúa como un suministrador de servicios. El operador construye o mejora la infraestructura
(servicios de construcción o mejora) utilizada para proporcionar un servicio público y la opera y
mantiene (servicios de operación) durante un periodo de tiempo específico.

El operador debe reconocer y medir los ingresos de actividades ordinarias, para los servicios
que preste, de acuerdo con las NIC 11 y 18. Si el operador presta más de un servicio (es decir,
servicios de construcción o mejora y servicios de operación) bajo un mismo contrato o acuerdo,
la contraprestación recibida o por recibir debe ser distribuida tomando como referencia los valores
razonables relativos de los servicios prestados, cuando los importes sean identificables por separado.
La naturaleza de la contraprestación determina su tratamiento contable posterior. El tratamiento
contable posterior de la contraprestación recibida como activo financiero y como activo intangible
se detalla más adelante, en los párrafos 23 a 26.

Servicios de construcción o de mejora

El operador debe contabilizar los ingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados
con los servicios de construcción o de mejora de acuerdo con la NIC 11.

Contraprestación dada por la concedente al operador

Si el operador proporciona servicios de construcción o de mejora, la contraprestación recibida


o a recibir por dicho operador se reconocerá por su valor razonable. La contraprestación puede
consistir en derechos sobre:

a. un activo financiero, o
b. un activo intangible.

Normas Internacionales de Información Financiera - 143


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

El operador reconocerá un activo financiero en la medida que tenga un derecho contractual


incondicional a recibir de la concedente, o de una entidad bajo la supervisión de ella, efectivo u otro
activo financiero por los servicios de construcción; y que la concedente tenga poca o ninguna capacidad
de evitar el pago, normalmente porque el acuerdo es exigible por estatutos. El operador tiene un
derecho incondicional a recibir efectivo cuando la concedente garantiza el pago al operador de (a)
importes especificados o determinables o (b) el déficit, si lo hubiere, entre los importes recibidos de
los usuarios del servicio público y los importes especificados o determinables, incluso cuando el pago
esté condicionado a que el operador garantice que la infraestructura cumple con los requerimientos de
calidad o eficiencia especificados.

El operador reconocerá un activo intangible en la medida en que reciba un derecho (una


licencia) a efectuar cargos a los usuarios del servicio público. El derecho para efectuarlos no es un
derecho incondicional a recibir efectivo porque los importes están condicionados al grado de uso
del servicio por parte del público.

Si se paga al operador por los servicios de construcción, en parte mediante un activo financiero
y en parte mediante un activo intangible, es necesario que cada componente de la contraprestación
del operador se contabilice por separado. La contraprestación recibida o a recibir por ambos
componentes deberá ser inicialmente reconocida por el valor razonable de la contraprestación
recibida o por recibir.

La naturaleza de la contraprestación dada por la concedente al operador se determinará por


referencia a las condiciones del contrato y, cuando exista, a la ley de contratos pertinente.

Servicios de operación

El operador contabilizará los ingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados con los
servicios de operación de acuerdo con la NIC 18.

Obligaciones contractuales para restaurar la infraestructura y darle una capacidad


especificada de servicio

El operador puede tener obligaciones contractuales que deba cumplir como una condición de
su licencia, para (a) mantener la infraestructura con una capacidad especificada de servicio, o para
(b) restaurar la infraestructura hasta darle una condición de servicio especificada antes de entregarla a
la concedente al final del acuerdo de servicio. Excepto por lo que se refiere a los elementos de mejora
(véase el párrafo 14), estas obligaciones contractuales para mantener o restaurar la infraestructura
deberán reconocerse y medirse de acuerdo con la NIC 37, es decir, según la mejor estimación del
desembolso que se requeriría para cancelar la obligación presente al final del periodo sobre el que
se informa.

Costos por préstamos incurridos por el operador

De acuerdo con la NIC 23, los costos por préstamos que sean atribuibles a estos acuerdos
se reconocerán como un gasto en el periodo en que se incurra en ellos, a menos que el operador
tenga un derecho contractual a recibir un activo intangible (un derecho para cobrar a los usuarios

144 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

del servicio público). En este caso, los costos por préstamos que sean atribuibles a estos acuerdos se
capitalizarán durante la fase de construcción del acuerdo según esta Norma.

Activo financiero

Las NIC 32 y las NIIF 7 y 9 se aplican al activo financiero reconocido según los párrafos 16 y 18.

El importe debido por la concedente o por una entidad bajo la supervisión de ella se
contabilizará de acuerdo con la NIIF 9 como:

a. al costo amortizado; o
b. medido al valor razonable con cambios en resultados.

Cuando el importe debido por la concedente se contabiliza al costo amortizado, la NIIF


9 requiere que el interés calculado utilizando el método del interés efectivo, se reconozca en el
resultado del periodo.

Activo intangible

La NIC 38 se aplica al activo intangible reconocido según los párrafos 17 y 18. Los párrafos
45 a 47 de la NIC 38 proporcionan guías para la medición de los activos intangibles adquiridos
a cambio de uno o varios activos no monetarios, o bien a cambio de una combinación de activos
monetarios y no monetarios.

Elementos proporcionados al operador por la concedente

De acuerdo con el párrafo 11, los elementos de infraestructura a los que la concedente
haya dado acceso al operador para los propósitos del acuerdo de servicio, no se reconocen como
propiedades, planta y equipo del operador. La concedente puede también proporcionar otros
elementos al operador para que los conserve o trate como desee. Si dichos activos forman parte
de la contraprestación a ser pagada por la concedente por los servicios, no son subvenciones del
gobierno según se las define en la NIC 20. Se reconocen como activos del operador, medidos
al valor razonable en el reconocimiento inicial. El operador deberá reconocer un pasivo por las
obligaciones que haya asumido a cambio de los activos y que todavía no haya cumplido.

Apéndice A

Guía de Aplicación

Alcance

Esta Interpretación especifica que la infraestructura está dentro del alcance de la Interpretación
cuando concurren las siguientes condiciones:
a. la concedente controla o regula qué servicios debe proporcionar el operador con la
infraestructura, a quién debe proporcionarlos y a qué precio; y
b. la concedente controla —a través de la propiedad, del derecho de uso o de otra manera—
cualquier participación residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.

Normas Internacionales de Información Financiera - 145


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

El control o regulación a que se refiere la condición (a) podría ejercerse mediante contrato o de
otra manera (por ejemplo a través de un regulador), e incluye los casos en que la concedente compra
toda la producción, así como aquéllos en las que la producción es comprada total o parcialmente
por otros usuarios. Al aplicar esta condición, la concedente y cualesquiera partes relacionadas con
ella deberán considerarse de forma conjunta. Si la concedente es una entidad del sector público, a
los efectos de esta Interpretación deberá considerarse al sector público en su conjunto, junto con
cualquier otro regulador que actúe en interés público, como vinculado con la concedente.

Para el propósito de la condición (a), no es necesario que la concedente tenga el control


completo del precio: es suficiente que éste sea regulado por la concedente, contrato o regulador, por
ejemplo a través de un mecanismo que lo limite. No obstante, la condición deberá aplicarse a la
esencia del acuerdo. Deberán ignorarse las características no sustantivas, tales como un límite que
se aplicará sólo en circunstancias remotas. Por el contrario, si por ejemplo, un contrato pretende
dar libertad al operador para establecer los precios, pero cualquier ganancia en exceso se devuelve a
la concedente, el retorno del operador está limitado y se cumple el elemento de precio de la prueba
de control.

Para los propósitos de la condición (b) el control de la concedente sobre cualquier participación
residual significativa debe restringir la capacidad práctica del operador de vender o pignorar la
infraestructura, y debe conceder a la concedente un derecho de uso continuado a lo largo del
periodo del acuerdo. La participación residual en la infraestructura es el valor corriente estimado de
la infraestructura como si ya tuviera los años y se encontrara en las condiciones en las que se espera
que esté al final del periodo del acuerdo.

El control debe distinguirse de la gestión. Si la concedente retiene el grado de control descrito


en el párrafo 5(a), así como cualquier participación residual en la infraestructura, el operador sólo
está gestionando la infraestructura en nombre de la concedente, aún cuando, en muchos casos,
pueda tener amplia discreción gerencial.

Las condiciones (a) y (b), de forma conjunta, identifican cuándo la infraestructura, incluyendo
cualquier sustitución requerida (véase el párrafo 21), está controlada por la concedente durante
la totalidad de su vida económica. Por ejemplo, si el operador tiene que sustituir un elemento de
infraestructura durante el periodo del acuerdo (sea, la capa superior de una carretera o el tejado
de un edificio), el elemento de infraestructura deberá considerarse en su conjunto. Por tanto, la
condición (b) se cumple para la totalidad de la infraestructura, incluyendo la parte que es sustituida,
siempre que la concedente controle cualquier participación residual significativa en la sustitución
final de esa parte.

A veces, la utilización de la infraestructura está en parte regulada de la manera descrita en el


párrafo 5(a) y en parte no regulada. Sin embargo, estos acuerdos toman varias formas:

a. Cualquier infraestructura que se pueda separar físicamente, que sea susceptible de ser
operada de forma independiente, y que cumpla la definición de unidad generadora de
efectivo tal como se define en la NIC 36, deberá analizarse de forma separada cuando

146 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

se utiliza enteramente para fines no regulados. Esto podría aplicar, por ejemplo, a un
ala privada de un hospital, cuando la concedente utiliza el resto del hospital para tratar
pacientes públicos.
b. Cuando las actividades puramente complementarias (como una tienda en un hospital) no
están reguladas, la comprobación del control deberá aplicarse como si esos servicios no
existiesen, porque en los casos en los que la concedente controla los servicios de la forma
descrita en el párrafo 5, la existencia de actividades complementarias no limita el control
de la concedente sobre la infraestructura.

El operador puede tener un derecho a utilizar la infraestructura separable descrita en el párrafo


GA7(a) o las instalaciones utilizadas para proporcionar los servicios complementarios no regulados
descritos en el párrafo GA7(b). En otros casos, puede existir, en sustancia, un arrendamiento de la
concedente al operador; en cuyo caso deberá contabilizárselo de acuerdo con la NIC 17.

Antecedentes

La SIC-29 Acuerdos de Concesión de Servicios: Información a Revelar (anteriormente


Informaciones a Revelar—Acuerdos de Concesión de Servicios) contiene los requerimientos de
informaciones a revelar con respecto a acuerdos de servicios de entidades públicas con operadores
privados, pero no especifica cómo deben contabilizarse.

Había una preocupación general sobre la falta de tales guías. En particular, los operadores
deseaban saber cómo contabilizar la infraestructura que habían construido o adquirido con el
propósito de un acuerdo de concesión de servicios públicos a un operador privado, o a la que le
daban acceso con el propósito de suministrar el servicio público. También querían saber cómo
contabilizar otros derechos y obligaciones que surgen de esos tipos de acuerdos.

Un activo financiero (los flujos de efectivo del operador están garantizados por la concedente)

El CINIIF decidió que un activo financiero debe reconocerse en la medida en que el operador
tiene un derecho presente incondicional a recibir efectivo de la concedente o de una entidad bajo
la supervisión de ella por los servicios de construcción; y la concedente tiene poca o ninguna
capacidad de evitar el pago, normalmente porque el acuerdo es legalmente exigible. El operador
tiene un derecho contractual a recibir efectivo por los servicios de construcción si la concedente
garantiza contractualmente los flujos de efectivo del operador, en la forma descrita en el párrafo
16. En el CINIIF se destacó que el operador tiene un derecho incondicional a recibir efectivo en
la medida en que la concedente asume el riesgo (riesgo de demanda), tal que los flujos de efectivo
generados por los usuarios del servicio público no serán suficientes para recuperar la inversión
del operador.

En el CINIIF se destacó que:

a. Un acuerdo para pagar por el déficit, si lo hubiera, entre los importes recibidos de los usuarios
del servicio y los importes especificados o determinables, no cumple la definición de una
garantía financiera del párrafo 9 de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y

Normas Internacionales de Información Financiera - 147


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

Medición porque el operador tiene un derecho contractual incondicional a recibir efectivo


de la concedente.
Además, las modificaciones hechas en la NIC 39 en agosto de 2005 por Contratos de
Garantía Financiera no abordan el tratamiento de los contratos de garantía financiera por
parte del tenedor. El objetivo de las modificaciones era asegurar que los emisores de los
contratos de garantía financiera reconozcan un pasivo por las obligaciones que el garante
ha iniciado al emitir esa garantía.
b. Tanto los usuarios como la concedente pueden pagar directamente al operador el importe
contractual por recibir. El método de pago es solo una cuestión de forma. En ambos casos
el operador tiene un derecho contractual presente e incondicional, a recibir los flujos de
efectivo especificados o determinables de la concedente o de una entidad bajo la supervisión
de ésta. La naturaleza del activo del operador no se altera solo porque el importe contractual
por percibir pueda ser pagado directamente por los usuarios del servicio público. En el
CINIIF se destacó que la contabilización de esos flujos de efectivo contractuales de acuerdo
con las NIC 32 y 39 refleja de forma fidedigna los aspectos económicos de los acuerdos,
que es proporcionar financiación al operador para la construcción de la infraestructura.

Los flujos de efectivo del operador están condicionados por el cumplimiento del operador de
requerimientos de calidad o eficiencia especificados

El CINIIF concluyó que la definición de activo financiero se cumple incluso si el derecho


contractual a recibir efectivo está condicionado al cumplimiento de requerimientos u objetivos de
calidad o eficiencia especificados por parte del operador. Antes de que se requiera a la concedente
el pago al operador por sus servicios de construcción, éste puede tener que asegurar que la
infraestructura es capaz de producir los servicios públicos especificados por la concedente o que la
infraestructura alcanza o excede los niveles operativos u objetivos de eficiencia especificados por la
concedente para asegurar que pueden ser prestados un nivel de servicio y capacidad especificados.
A este respecto la posición del operador es la misma que la de la cualquier otra entidad en la que
el pago por los bienes y servicios está condicionado por el desempeño posterior de los bienes y
servicios vendidos.

Por tanto, la CINIIF 12 trata la contraprestación dada por la concedente al operador como
generadora de un activo financiero, independientemente de si los importes contractuales están
condicionados por el cumplimiento, por parte del operador, de los niveles de rendimiento u
objetivos de eficiencia.

Un activo intangible (los flujos de efectivo del operador están condicionados por el uso)

La NIC 38 Activos Intangibles define un activo intangible como “un activo identificable, de
carácter no monetario y sin apariencia física”. Menciona las licencias como ejemplos de activos
intangibles. Describe un activo como identificable cuando surge de derechos contractuales.

El CINIIF concluyó que el derecho de un operador a cobrar a los usuarios del servicio público
cumple la definición de un activo intangible, y, por tanto, debe contabilizarse de acuerdo con la NIC

148 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

38. En estas circunstancias los ingresos de actividades ordinarias del operador están condicionados
por el uso y éste asume el riesgo (riesgo de demanda) de que los flujos de efectivo generados por los
usuarios del servicio público no sean suficientes para recuperar su inversión.

En ausencia de los acuerdos contractuales diseñados para asegurar que el operador recibe un
importe mínimo (véase párrafos FC53 y FC54), el operador no tiene el derecho contractual a recibir
efectivo, incluso cuando la recepción del efectivo es altamente probable. Más bien, el operador tiene
una oportunidad para cobrar a quienes usan el servicio público en el futuro. El operador asume el
riesgo de demanda y, por tanto, su retorno comercial está condicionado por el número de usuarios
que usan el servicio público. El activo del operador es una licencia, la cual sería clasificada como un
activo intangible dentro del alcance de la NIC 38. Y, como se aclara en el párrafo GA10 de las guías
de aplicación en la NIC 32.

Los activos físicos (como inventarios y propiedades, planta y equipo), los activos arrendados
y los activos intangibles (como patentes y marcas registradas) no son activos financieros. El control
sobre tales activos tangibles e intangibles crea una oportunidad para la generación de entradas
de efectivo u otro activo financiero, pero no da lugar a un derecho presente para la recepción de
efectivo u otro activo financiero.

El CINIIF consideró si un derecho a cobrar a los usuarios que no esté respaldado por ninguna
garantía de déficit por parte de la concedente, podría ser considerado como un derecho indirecto a
recibir efectivo procedente del contrato con la misma.

Concluyó que aunque el activo del operador podría tener características que son similares a
las de un activo financiero, no cumpliría la definición de un activo financiero según la NIC 32: el
operador no tendría en la fecha de balance un derecho contractual a recibir efectivo de otra entidad.
Esta otra entidad (es decir, el usuario) todavía tendría la capacidad de evitar cualquier obligación.
La concedente estaría transfiriendo al operador una oportunidad para cobrar a los usuarios en el
futuro, no un derecho presente a recibir efectivo.

Acuerdos contractuales que eliminan sustancialmente toda la variabilidad en la rentabilidad


del operador

El CINIIF consideró si los acuerdos que incorporan acuerdos contractuales diseñados para
eliminar sustancialmente toda la variabilidad en la rentabilidad del operador, cumpliría la definición
de un activo financiero, por ejemplo:

a. el precio cobrado por el operador sería modificado por una regulación diseñada para
asegurar que el operador recibiera una rentabilidad sustancialmente fija; o
b. se permitiría al operador recoger de los usuarios o de la concedente, ingresos de actividades
ordinarias hasta que consiga un rendimiento especificado sobre su inversión, momento en
el que finalizaría el acuerdo.

En el CINIIF se destacó que, como resultado de dichos acuerdos contractuales, la rentabilidad


del operador sería de riesgo bajo. Sólo si el uso fuera extremadamente bajo, los mecanismos

Normas Internacionales de Información Financiera - 149


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

contractuales fallarían para dar al operador el retorno especificado. La probabilidad de un uso tan
bajo podría ser remota. Comercialmente, la rentabilidad del operador sería considerada como fija,
dando a su activo muchas de las características de un activo financiero.

Sin embargo, el CINIIF concluyó que el hecho de que el activo del operador fuera de riesgo bajo
no influía en su clasificación. La NIC 32 no define los activos financieros por referencia al importe
del riesgo en la rentabilidad —lo define entonces solo por referencia a la existencia o ausencia de un
derecho contractual incondicional a recibir efectivo. Hay otros ejemplos de licencias que ofrecen a
los tenedores de los derechos predecibles, rentabilidades de riesgo bajo, pero tales licencias no son
consideradas como que dan al tenedor un derecho contractual a recibir efectivo. Y hay otros sectores
en los que la regulación del precio se diseña para dar a los operadores rentabilidades sustancialmente
fijas— pero, como consecuencia de ello, los derechos de los operadores en esos otros sectores no son
clasificados como activos financieros.

El activo del operador es una licencia de plazo variable, que sería clasificada como un activo
intangible dentro del alcance de la NIC 38.

Un activo financiero y un activo intangible

El CINIIF concluyó que si se paga al operador por sus servicios de construcción, en


parte mediante un activo financiero y en parte mediante un activo intangible, es necesario
que cada componente de la contraprestación del operador sea contabilizado por separado.
El CINIIF incluyó el requerimiento de contabilizar por separado cada componente (algunas
veces conocido como un acuerdo bifurcado) de la contraprestación del operador, en respuesta
a una preocupación surgida en el proyecto de Interpretaciones. La preocupación era que, en
algunos acuerdos, ambas partes del contrato comparten el riesgo (riesgo de demanda) de que
los flujos de efectivo generados por los usuarios del servicio público no sean suficientes para
recuperar la inversión del operador. Para lograr el reparto deseado de riesgo, normalmente las
partes conciertan acuerdos según los cuales la concedente paga al operador por sus servicios, en
parte mediante un activo financiero y en parte mediante la concesión de un derecho a cobrar
a los usuarios del servicio público (un activo intangible). El CINIIF concluyó que en esas
circunstancias sería necesario dividir la contraprestación del operador en un componente de
activo financiero para cualquier importe garantizado de efectivo u otro activo financiero y un
activo intangible por el resto.

El CINIIF concluyó que la naturaleza de la contraprestación dada por la concedente al


operador se determina por referencia a los términos del contrato y, cuando existe, a la ley de
contratos pertinente. En el CINIIF se destacó que los acuerdos de servicios de entidades públicas
con operadores privados raramente son los mismos, si lo son alguna vez; los requerimientos técnicos
varían por sector y país. Además, los términos del acuerdo contractual también pueden depender
de los aspectos específicos del marco legal global del país concreto. Las leyes de contratación de
servicios de entidades públicas con operadores privados, donde existen, pueden contener términos
que no tienen que repetirse en contratos individuales.

150 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

Obligaciones contractuales para restaurar la infraestructura y darle una capacidad


especificada de servicio

En el CINIIF se destacó que la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes


prohíbe que una entidad constituya una provisión para la sustitución de partes de sus propias
propiedades, planta y equipo. La NIC 16 requiere que tales costos sean reconocidos en el importe en
libros de un elemento de propiedades, planta y equipo si se cumplen los criterios de reconocimiento
del párrafo 7. Cada parte de un elemento de propiedades, planta y equipo con un costo que es
significativo con relación al costo total del elemento se deprecia separadamente. El CINIIF concluyó
que esta prohibición no se aplicaría a acuerdos alcanzados por la Interpretación porque el operador
no reconoce la infraestructura como sus propias propiedades, planta y equipo. El operador tiene
una obligación inevitable hacia un tercero, la concedente, en relación con la infraestructura. El
operador debe reconocer sus obligaciones de acuerdo con la NIC 37.

El CINIIF consideró si la Interpretación debe contener guías sobre el calendario de


reconocimiento de las obligaciones. En el CINIIF se destacó que los plazos y circunstancias precisas
de las obligaciones varían de un contrato a otro. Concluyó que los requerimientos y guías de la NIC
37 eran suficientemente claros para permitir que un operador identifique el periodo o periodos en
que deben reconocerse las obligaciones.

Costos por préstamos

La NIC 23 Costos por Préstamos permite capitalizar los costos por préstamos como parte del
costo de un activo que cumpla las condiciones correspondientes, en la medida que sean directamente
atribuibles a su adquisición, construcción o producción hasta que el activo esté preparado para su
uso previsto o venta. La Norma define un activo que cumple las condiciones correspondientes como
“aquél que requiere, necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial antes de estar listo para su
uso o para la venta”.

Para acuerdos alcanzados por la Interpretación, el CINIIF decidió que un activo intangible (es
decir, la concedente otorga al operador un derecho para cobrar a los usuarios del servicio público a
cambio de servicios de construcción) cumple la definición de un activo que cumple las condiciones
correspondientes del operador, porque generalmente la licencia no estaría lista para su uso hasta
que la infraestructura sea construida o mejorada. Un activo financiero (es decir, la concedente
otorga al operador un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero a cambio de
los servicios de construcción) no satisface la definición de un activo que cumple las condiciones
correspondientes del operador. En el CINIIF se destacó que el interés es generalmente incorporado
al valor en libros de los activos financieros.

En el CINIIF se destacó que los acuerdos de financiación pueden dar lugar a que un operador
obtenga fondos tomados en préstamo e incurra en costos por préstamos asociados antes de que parte
o todos los fondos sean usados para desembolsos relacionados con los servicios de construcción
u operación. En tales circunstancias, los fondos se invierten normalmente de forma temporal.
Cualquier ingreso de inversión obtenido de tales fondos se reconoce de acuerdo con la NIC 39,

Normas Internacionales de Información Financiera - 151


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

a menos que el operador adopte el tratamiento alternativo permitido, en cuyo caso el ingreso de
inversión obtenido durante la fase de construcción del acuerdo se contabiliza de acuerdo con la
NIC 23.

La NIIF 9, modificó los requerimientos de la NIC 39, para la clasificación de activos dentro
del alcance de la NIC 39.

Activo intangible

La Interpretación requiere que el operador contabilice su activo intangible de acuerdo con


la NIC 38. Entre otros requerimientos, la NIC 38 exige que un activo intangible con una vida
útil económica finita sea amortizado durante ese tiempo. El párrafo 97 indica que “el método de
amortización utilizado deberá reflejar el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, de
los beneficios económicos futuros derivados del activo”.

El CINIIF consideró si sería apropiado para los activos intangibles según el párrafo 26, que
fueran amortizados usando un método de amortización de “interés”, es decir, uno que tenga en
cuenta el valor temporal del dinero además del consumo del activo intangible, tratando el activo
más como un activo monetario que como un activo no monetario. Sin embargo, el CINIIF
concluyó que no había nada exclusivo sobre esos activos intangibles que justificara el uso de
un método de depreciación diferente del usado para otros activos intangibles. En el CINIIF se
destacó que el párrafo 98 de la NIC 38 proporciona varios métodos de amortización de activos
intangibles con vidas útiles finitas. Estos métodos incluyen el método lineal, el de depreciación
decreciente y el de las unidades de producción. El método utilizado se seleccionará a partir del
patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros esperados incorporados en el
activo, y se aplicará de forma congruente de periodo a periodo, a menos que se produzca una
variación en los patrones esperados de consumo de dichos beneficios económicos futuros.

En el CINIIF se destacó que los métodos de amortización de la tasa de interés no se permiten


según la NIC 38. Por tanto, la CINIIF 12 no estipula excepciones para permitir el uso de los
métodos de amortización de la tasa de interés efectiva.

La CINIIF consideró cuándo debe el operador reconocer por primera vez el activo intangible.
El CINIIF concluyó que el activo intangible (la licencia) recibida a cambio de los servicios de
construcción debe reconocerse de acuerdo con los principios generales aplicables a contratos para el
intercambios de activos o servicios.

En el CINIIF se destacó que es una práctica corriente no reconocer contratos pendientes de


ejecución, en la medida que no hayan sido cumplidos por ambas partes (a menos que el contrato
sea oneroso). La NIC 37 describe los contratos pendientes de ejecución como “aquéllos en los que
las partes no han cumplido ninguna de sus obligaciones, o en los que ambas partes han ejecutado
parcialmente, y en igual medida, sus compromisos”. El párrafo 91 del Marco Conceptual 6 indica:
En la práctica, las obligaciones derivadas de contratos, que están sin ejecutar por ambas partes en la
misma proporción (por ejemplo las deudas por inventarios encargados pero no recibidos todavía),
no se reconocen generalmente como tales obligaciones en los estados financieros.

152 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

Por lo tanto, el CINIIF concluyó que los contratos alcanzados por la Interpretación no deben
reconocerse en la medida en que estén pendientes de ejecución. En el CINIIF se destacó que los
acuerdos de concesión de servicios alcanzados por la Interpretación generalmente están pendientes
de ejecución cuando se firman los contratos. El CINIIF también concluyó que durante la fase de
construcción del acuerdo el activo del operador (representando el derecho que ha obtenido a ser
pagado por proporcionar servicios de construcción) debe clasificarse como un activo intangible
en la medida que representa un derecho a recibir un derecho (licencia) a cobrar a los usuarios del
servicio público (un activo intangible).

Elementos proporcionados al operador por la concedente

Para acuerdos de servicios alcanzados por la Interpretación, los elementos de infraestructura


preexistentes puestos a disposición del operador por la concedente para el propósito del acuerdo de
servicios no se reconocen como propiedades, planta y equipo del operador.

Sin embargo, se aplican diferentes consideraciones a otros activos proporcionados al operador


por la concedente, si el operador puede mantenerlos o tratarlos a su voluntad. Estos activos se
convierten en activos del operador y, por tanto, deben contabilizarse de acuerdo con los principios
generales de reconocimiento y medición, como deben serlo las obligaciones asumidas a cambio de
ellos.

El CINIIF consideró si tales activos representarían subvenciones del gobierno, según la NIC
20 Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales:

Las subvenciones del gobierno son ayuda gubernamental en forma de transferencias de recursos
a una entidad a cambio del cumplimiento pasado o futuro de ciertas condiciones relacionadas con
las actividades de operación de la entidad. Se excluyen aquellas formas de ayuda gubernamental a
las que no cabe razonablemente asignar un valor, así como las transacciones con el gobierno que no
pueden distinguirse de las demás operaciones normales de la entidad.

El CINIIF concluyó que si tales activos fueran parte de la contraprestación total a pagar por la
concedente por los servicios del operador en una situación de independencia mutua, no constituirían
una “ayuda”. Por lo tanto, no cumplirían la definición de las subvenciones del gobierno de la NIC
20 y la norma no se aplicaría.

Transición

La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores indica que una
entidad deberá contabilizar un cambio en la política contable resultante de la aplicación inicial de
una Interpretación de acuerdo con las disposiciones transitorias específicas de esa Interpretación.
En ausencia de cualesquiera disposiciones transitorias específicas, se aplicarán los requerimientos
generales de la NIC 8. El requerimiento general de la NIC 8 es que los cambios deben contabilizarse
de forma retroactiva, excepto en la medida en que la aplicación retroactiva resulte impracticable.

En el CINIIF se destacó que hay dos aspectos para la determinación retroactiva: reclasificación
y nueva medición. El CINIIF adoptó el punto de vista que normalmente la clasificación apropiada

Normas Internacionales de Información Financiera - 153


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

de todos los importes previamente incluidos en el balance de un operador será normalmente


practicable, pero que la nueva medición retroactiva de los activos del acuerdo de servicios podría
no serlo siempre.

En el CINIIF se destacó que, cuando no es practicable la reexpresión retroactiva, la NIC 8


requiere la aplicación prospectiva desde la primera fecha practicable, que podría ser el comienzo
del periodo corriente. Bajo la aplicación prospectiva, el operador podría estar aplicando diferentes
modelos contables a transacciones similares, lo que el CINIIF consideró inapropiado. El CINIIF lo
consideró tan importante que el modelo contable correcto debe ser aplicado de forma congruente.

Caso Nº 1: La concedente proporciona al operador un activo financiero

Términos del acuerdo

Los términos del acuerdo requieren que un operador construya una carretera, finalizando la construcción
dentro de dos años, y la mantenga y opere de acuerdo con un estándar especificado durante ocho años (es decir,
años 3 a 10). Los términos del acuerdo también requieren que el operador pavimente de nuevo la carretera al
final del año 8, la actividad de nueva pavimentación genera ingresos de actividades ordinarias. Al final del año
10, el acuerdo finalizará. El operador estima que el costo en que incurrirá para cumplir sus obligaciones será:

Costos del contrato:

Conceptos Año Importe Bs


Servicios de construcción 1 500
Servicios de construcción 2 500
Servicio de operación 3 a 10 10
Nueva pavimentación de la carretera 8 100

Los términos del acuerdo requieren que la concedente pague al operador Bs 200 por año en los años 3 a
10 para hacer que la carretera esté disponible para el público.

Para el propósito de este ejemplo, se supone que todos los flujos de efectivo tienen lugar al final del año.

Ingresos de actividades ordinarias del contrato

El operador reconoce los ingresos de actividades ordinarias y costos del contrato de acuerdo con la NIC
11 Contratos de Construcción y la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias. Los costos de cada actividad
—construcción, operación y nueva pavimentación— se reconocen como gastos por referencia a la etapa
de finalización de esa actividad. Los ingresos de actividades ordinarias del contrato —el valor razonable del
importe adeudado por la concedente por la actividad llevada a cabo— se reconocen al mismo tiempo. Según los
términos del acuerdo, el operador está obligado a pavimentar de nuevo la carretera al final del año 8. En el año
8, la concedente reembolsará al operador la nueva pavimentación de la carretera. La obligación de pavimentar
de nuevo la carretera se mide por cero en el estado de situación financiera y el ingreso de actividades ordinarias
y gasto no se reconocen en resultados del periodo hasta que el trabajo de nueva pavimentación se ejecute.

La contraprestación total (Bs 200 en cada uno de los años 3 a 8) refleja los valores razonables para cada
uno de los servicios, que son:

154 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

Valores razonables de la contraprestación recibida o por recibir

Valor razonable

Conceptos Importe
Servicios de construcción Costo previsto + 5%
Servicios de operación Costo previsto + 20%
Nueva pavimentación de la carretera Costo previsto + 10%
Tasa de interés efectiva 6.18% por año

En el año 1, por ejemplo, costos de construcción de Bs 500, ingresos de actividades ordinarias de


construcción de Bs 525 (el costo más un 5 por ciento), y por ello la ganancia de construcción de Bs 25 se
reconoce en el resultado del periodo.

Activo financiero

La NIIF 9 Instrumentos Financieros puede requerir que la entidad mida los importes adeudados por
la concedente al costo amortizado, a menos que la entidad designe esos importes como medidos al valor
razonable con cambios en resultados. Si la cuenta por cobrar se mide al costo amortizado de acuerdo con
la NIIF 9, se mide inicialmente al valor razonable y posteriormente al costo amortizado, es decir el importe
inicialmente reconocido más el interés acumulado sobre ese importe calculado utilizando el método de la tasa
de interés efectivo menos los reembolsos.

Si los flujos de efectivo y los valores razonables son los mismos que los previstos, la tasa de interés efectiva
es 6,18 por ciento por año y la partida por cobrar reconocida al final de los años 1 a 3 será:

Medición de la partida por cobrar

Conceptos Importe Bs
Importe adeudado por la construcción en el año 1 525
Partida por cobrar al final del año 1 525
Intereses efectivo en el año 2 sobre la partida por cobrar al
final del año 1 (6.18% x Bs 525) 32
Importe adeudado por la construcción del año 2 525
Partida por cobrar al final del año 2 1.082
Intereses efectivo en el año 2 sobre la partida por cobrar al
final del año 2 (6.18% x Bs 1.082) 67
Importe adeudado por la construcción en el año 3 (Bs 10 12
x (1+20%))
Cobros en el año 3 (200)
Partida por cobrar al final del año 3 961

En el año 1 no surge interés efectivo, porque se supone que los flujos de efectivo tienen lugar al final del año.

Representación de los flujos de efectivo, estado del resultado integral y estado de situación financiera

Para el propósito de este ejemplo, se supone que el operador financia el acuerdo enteramente con deuda y
ganancias acumuladas. Paga interés al 6,7 por ciento por año sobre la deuda pendiente. Si los flujos de efectivo

Normas Internacionales de Información Financiera - 155


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

y valores razonables son los mismos que los previstos, los flujos de efectivo, estado del resultado integral y
estado de situación financiera del operador a lo largo de la duración del acuerdo serán:

Flujos de efectivo

Años
Conceptos
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
Cobros 200 200 200 200 200 200 200 200 1.600
Costo del
(500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10)
contrato
Costo por
(34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342)
prestamos
Entrada/
(500) (534) 121 129 137 147 157 67 171 183 78
salida neta

Estado del resultado integral

Años
Conceptos
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
Ingreso de 525 525 12 12 12 12 12 122 12 12 1.256
actividades
ordinarias
Costo del
(500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) 1.180
contrato
Ingresos fi-
nancieros x 32 67 59 51 43 34 25 22 11 344
6,18%
Costo por
prestamos x (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342)
6.7%
Ganancia
25 23 -.- -.- -.- 2 3 14 5 6 78
neta

Estado de situación financiera

Final del año


Conceptos
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Importe
adeudado
525 1.082 961 832 695 550 396 343 177 -.-
por la
concedente (a)
Efectivo/
(500) (1.034) (913) (784) (647) (500) (343) (276) (105) 78
Deuda (b)
Activos netos 25 48 48 48 48 50 53 67 72 78
Costo por
prestamos x (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7)
6.7%
Ganancia
25 23 -.- -.- -.- 2 3 14 5 6
neta

(a) Importe adeudado por la concedente a comienzo de año, más ingresos de actividades ordinarias e ingresos financieros
obtenidos en el año, menos los cobros en el año.

156 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 12

(b) Deuda a comienzos del año más el flujo de efectivo en el año.

Este ejemplo trata solo uno de los muchos tipos posibles de acuerdos. Su propósito es ilustrar el
tratamiento contable de algunas características que comúnmente se encuentran en la práctica. Para hacer
el ejemplo tan claro como sea posible, se ha supuesto que el periodo del acuerdo es solo de diez años y que
los cobros anuales del operador son constantes durante ese periodo. En la práctica, los periodos del acuerdo
pueden ser mucho más largos y los ingresos de actividades ordinarias anuales pueden incrementarse con el
tiempo. En dichas circunstancias, los cambios en la ganancia neta de un año a otro podrían ser mayores.

Normas Internacionales de Información Financiera - 157


INTERPRETACIÓN: SIC 32

SIC 32

ACTIVOS INTANGIBLES—COSTOS DE SITIOS WEB

Problema

Una entidad puede incurrir en desembolsos internos para el desarrollo y mantenimiento de su


sitio web, ya sea para el acceso interno o externo. Un sitio web diseñado para el acceso externo puede
ser usado para varios propósitos, tales como la promoción y el anuncio de los productos y servicios
de la entidad, el suministro servicios electrónicos o la venta de productos y servicios. Un sitio web
diseñado para el acceso interno puede ser usado para almacenar información sobre las políticas de la
compañía y los detalles de clientes, así como para la búsqueda de información relevante.

Las fases para el desarrollo de un sitio web pueden describirse como sigue:

a. Planificación – incluye estudios de viabilidad, definición de objetivos y especificaciones,


evaluación de alternativas y selección de preferencias.
b. Desarrollo de la aplicación y la infraestructura, incluye la obtención de un nombre de
dominio, adquisición y desarrollo de equipo de cómputo y aplicaciones informáticas
operativas, instalación de las aplicaciones desarrolladas y la realización de pruebas de
fiabilidad.
c. Desarrollo del diseño gráfico, incluye el diseño de la apariencia de las páginas web.
d. Desarrollo del contenido, incluye la creación, compra, preparación y carga de la información,
de carácter gráfico o de texto, en el sitio web antes de completar el desarrollo del mismo.
Esta información puede, o bien ser almacenada en bases de datos independientes, que se
integran o puede accederse a ellas desde el sitio web, o bien ser codificada directamente en
las páginas web.

Una vez que el desarrollo del sitio web se ha completado, comienza la fase operativa.

Durante esta fase, una entidad mantiene y mejora las aplicaciones, la infraestructura, el diseño
gráfico y el contenido del sitio web.

Al contabilizar los desembolsos internos para desarrollar y operar un sitio web propiedad de
una entidad para su acceso interno o externo, los problemas que se plantean son:
a. si el sitio web es un activo intangible generado internamente, que está sujeto a los
requerimientos de la NIC 38; y
b. cuál es el tratamiento contable adecuado de tales desembolsos.

158 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: SIC 32

Esta Interpretación no se aplica a los desembolsos para la adquisición, desarrollo y operación del
equipo de cómputo (por ejemplo, servidores web, servidores de plataforma, servidores de producción
y conexiones a Internet) de un sitio web. Tales desembolsos se contabilizarán según la NIC 16.
Adicionalmente, cuando una entidad incurre en desembolsos para obtener el servicio de alojamiento
de Internet del sitio web de la entidad, los desembolsos se reconocerán como gastos cuando se reciban
los servicios, según la NIC 1 y el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados
Financieros.

La NIC 38 no es de aplicación a los activos intangibles mantenidos por una entidad para su
venta en el curso habitual del negocio (NIC 2 y NIC 11) ni a los arrendamientos que caen dentro
del alcance de la NIC 17. Consecuentemente, esta Interpretación no se aplica a los desembolsos
para desarrollar u operar un sitio web, o los programas de cómputo de un sitio web, destinado a ser
vendido a otra entidad. Cuando un sitio web es arrendado a través de un arrendamiento operativo,
el arrendador aplicará esta Interpretación. Cuando un sitio web es arrendado a través de un
arrendamiento financiero, el arrendatario aplicará esta Interpretación después del reconocimiento
inicial del activo arrendado.

Acuerdo

El sitio web, propiedad de una entidad, que surge del desarrollo y está disponible para
acceso interno o externo, es un activo intangible generado internamente, que está sujeto a los
requerimientos de la NIC 38.

Un sitio web desarrollado debe ser reconocido como un activo intangible si, y sólo si, además de
cumplirse los requisitos generales de la NIC 38 para el reconocimiento y medición inicial, la entidad
es capaz de satisfacer las exigencias contenidas en esta norma. En particular, una entidad ha de ser
capaz de satisfacer el requisito consistente en demostrar cómo puede el sitio web en cuestión generar
beneficios económicos futuros probables, de acuerdo con la NIC 38, lo que sucederá, por ejemplo,
si el sitio web es capaz de generar ingresos de actividades ordinarias, entre los que se incluyen los
ingresos de actividades ordinarias directos procedentes de la generación de pedidos. La entidad no
será capaz de demostrar la generación de beneficios económicos futuros probables, en el caso de que
el sitio web se haya desarrollado sólo, o fundamentalmente, para promocionar y anunciar sus propios
productos y servicios y, consecuentemente, todos los desembolsos realizados para el desarrollo de
dicho sitio web deben ser reconocidos como un gasto cuando se incurra en ellos.

Todo desembolso interno, hecho para desarrollar y operar el sitio web propio de la entidad,
debe ser contabilizado de acuerdo con la NIC 38. Deberá evaluarse tanto la naturaleza de cada
una de las actividades por las que se incurre el desembolso, por ejemplo, adiestramiento de los
empleados y mantenimiento del sitio web, como la fase de desarrollo o posdesarrollo en que se
encuentre el sitio web, con el fin de determinar el tratamiento contable adecuado. Por ejemplo:

a. La fase de Planificación es de naturaleza similar a la fase de investigación, según se contempla


en la NIC 38. Los desembolsos incurridos en esta fase deberán ser reconocidos como gastos
cuando se incurra en ellos.

Normas Internacionales de Información Financiera - 159


INTERPRETACIÓN: SIC 32

b. La fase de Desarrollo de la Infraestructura y de la Aplicación, la fase de Diseño Gráfico y


la fase de Desarrollo del Contenido, son de naturaleza similar a la fase de desarrollo, según
la NIC 38 en la medida que tal contenido sea desarrollado para propósitos distintos de la
promoción y el anuncio de los productos y servicios propios de la entidad. Los desembolsos
incurridos en estas fases deben ser incluidos en el costo del sitio web que se reconoce como
un activo intangible, cuando el desembolso pueda ser asignado directamente, o distribuido
utilizando criterios razonables y coherentes, a la actividad de preparación del sitio web
para el uso al que va destinado. Por ejemplo, los desembolsos realizados para comprar o
crear contenido, distinto de los contenidos que anuncian y promocionan los productos
y servicios de la propia entidad, específicamente para el sitio web, o los desembolsos que
permiten el uso del contenido del sitio web, por ejemplo, el costo de adquirir una licencia
para reproducir, deben ser incluidos en el costo de desarrollo cuando se cumpla la anterior
condición. Sin embargo, de acuerdo con la NIC 38, los desembolsos relativos a una partida
intangible, que inicialmente fue reconocida como un gasto en estados financieros previos,
no deben ser reconocidos como parte del costo de ningún activo intangible en una fecha
posterior, por ejemplo, cuando los costos del derecho de autor han sido completamente
amortizados, y el contenido es suministrado posteriormente a través del sitio web.
c. Los desembolsos realizados en la fase de Desarrollo del Contenido, en la medida que
tal contenido sea desarrollado para anunciar y promover los productos y servicios de la
propia entidad (por ejemplo, fotografías digitales de productos), deben ser reconocidos
como gastos cuando se incurra en ellos, de acuerdo con la NIC 38. Por ejemplo, al
contabilizar los desembolsos realizados por los servicios profesionales consistentes en tomar
las fotografías digitales de los productos de una entidad y para mejorar su exhibición,
los desembolsos deben ser reconocidos como gastos a medida que se van recibiendo los
servicios profesionales, no cuando las fotografías digitales se exhiben en el sitio web.
d. La fase de Operación comienza una vez que el desarrollo del sitio web esté completo. Los
desembolsos acometidos en esta fase se reconocerán como un gasto cuando se incurra en
ellos, a menos que satisfagan los criterios de la NIC 38.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, un sitio web que se ha reconocido como un activo
intangible según el párrafo 8 de esta Interpretación, debe ser medido mediante la aplicación de los
requisitos contenidos en los párrafos 72 a 87 de la NIC 38. La mejor estimación de la vida útil de
un sitio web debe ser un intervalo corto de tiempo.

Material publicado para acompañar a la Interpretación SIC-32

Un activo intangible se define en el párrafo 87 de la NIC 38 como un activo identificable,


de carácter no monetario y sin apariencia física. La NIC 38 cita a los programas de cómputo o
aplicación como un ejemplo común de activo intangible. Por analogía, un sitio web es otro ejemplo
de un activo intangible.

La NIC 38 exige que los desembolsos sobre una partida intangible sean reconocidos como
gastos cuando se incurra en ellos, a menos que formen parte del costo de un activo intangible

160 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: SIC 32

que cumpla los criterios de reconocimiento contenidos en la norma. Exige que los desembolsos
por gastos de arranque, o costos de puesta en marcha de las actividades, sean reconocidos cuando
se incurre en ellos. El desarrollo por una entidad de su propio sitio web, para el acceso interno o
externo, no se considera como la puesta en marcha de una actividad, siempre que se dé lugar a un
activo intangible generado internamente. Los requisitos y guías contenidos en la NIC 38, junto
con los requisitos generales descritos por esta norma, para el reconocimiento y medición inicial
de un activo intangible, son de aplicación a los desembolsos en que se incurra para el desarrollo
del sitio web de una entidad. Según se describe en la NIC 38, el costo de un sitio web reconocido
como un activo intangible generado internamente comprende todos los desembolsos que pueden
ser atribuidos directamente, y que es necesario para la creación, producción y preparación del activo
para que sea capaz de operar en la forma deseada por la dirección.

La NIC 38 exige que los desembolsos relacionados con la investigación, o con la fase de
investigación de un proyecto interno, sean reconocidos como un gasto cuando se incurra en ellos.
Los ejemplos que proporciona la NIC 38 son similares a las actividades desarrolladas en la fase de
Planificación del desarrollo de un sitio web. Consecuentemente, los desembolsos acometidos en la fase
de Planificación del desarrollo de un sitio web se reconocen como gasto cuando se incurra en ellos.

La NIC 38 obliga a reconocer el activo intangible surgido de la fase de desarrollo de un proyecto


interno, solo si la entidad pueda demostrar el cumplimiento de los seis criterios especificados. Uno
de los criterios consiste en demostrar que el sitio web generará beneficios económicos probables
futuros. Indica que se satisface este criterio valorando los beneficios económicos que se recibirán
del sitio web, usando para ello los criterios de la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos, que
considera el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados del funcionamiento continuo
del sitio web.

Los beneficios económicos futuros que fluyen de un activo intangible, según se establece en la
NIC 38, pueden incluir los ingresos de actividades ordinarias de la venta de productos o servicios,
el ahorro de costos u otros beneficios derivados del uso del activo por parte de la entidad. Por
tanto, los beneficios económicos futuros de un sitio web pueden ser estimados cuando éste sea
capaz de generar ingresos de actividades ordinarias. Un sitio web, que se haya desarrollado sólo o
fundamentalmente para anunciar y promover los productos propios de la entidad, no se reconocerá
como un activo intangible, porque la entidad no puede demostrar que se vayan a producir beneficios
económicos futuros.

Consecuentemente, todos los desembolsos para desarrollar un sitio web única o


fundamentalmente para promover y anunciar los productos y servicios de una entidad se reconocen
como gastos cuando se incurre en ellos.

Según la NIC 38, se reconoce un activo intangible si, y sólo si, satisface los criterios especificados.
La NIC 38 indica que el costo de un activo intangible generado internamente es la suma de los
desembolsos en que se ha incurrido desde la fecha en que el activo intangible satisface por primera
vez los criterios de reconocimiento especificados. Cuando una entidad adquiere o crea contenidos
para propósitos distintos de anunciar o promover sus propios productos o servicios, puede ser

Normas Internacionales de Información Financiera - 161


INTERPRETACIÓN: SIC 32

posible identificar un activo intangible, por ejemplo, una licencia o un derecho de autor, separado
de su sitio web. Sin embargo, no se procede a reconocer un activo separado cuando los desembolsos
para la creación, producción y preparación de un sitio web para que sea capaz de operar en la forma
deseada por la dirección, se asignan directamente, tales desembolsos se incluyen en el costo de
desarrollo del sitio web.

La NIC 38 exige que los desembolsos para actividades de publicidad y promoción sean
reconocidos como un gasto cuando se incurre en ellos. Los desembolsos en los que se incurre para
el desarrollo de contenidos que anuncian y promueven los productos y servicios de la entidad, por
ejemplo, fotografías digitales de productos, forman parte de la actividad de publicidad y promoción,
y consecuentemente se reconocen como un gasto cuando se incurre en ellos.

Una vez completado el desarrollo de un sitio web, una entidad comienza las actividades descritas
en la fase operativa. Los desembolsos posteriores para mejorar o mantener el sitio web de la propia
entidad son reconocidos como un gasto cuando son incurridos, a menos que cumplan los criterios
de reconocimiento recogidos en la NIC 38. La norma explica que es más probable que la mayoría
de los desembolsos posteriores vayan a mantener los beneficios económicos futuros incorporados
en un activo intangible existente, que cumplan la definición de activo intangible y el criterio de
reconocimiento fijado en la NIC 38.

Además, a menudo es más difícil atribuir un desembolso posterior directamente a un activo


intangible determinado que a la entidad como un todo. Por tanto, sólo en raras ocasiones, los
desembolsos posteriores, desembolsos efectuados tras el reconocimiento inicial de un activo intangible
adquirido o después de completar un activo intangible generado internamente, se reconocerán en el
importe en libros del activo.

Después de su reconocimiento inicial, los activos intangibles se miden aplicando los requisitos de
la NIC 38. El modelo de revaluación permitido en la NIC 38 sólo es aplicable cuando el valor razonable
de un activo intangible pueda ser determinado por referencia a un mercado activo (NIIF 13). Sin
embargo, como es improbable que exista un mercado activo para sitios web, será aplicable el modelo
de costo, como se indica en la norma muchos activos intangibles son susceptibles de obsolescencia
tecnológica, y dada la historia de rápidos cambios en la tecnología, la vida útil de un sitio web será corta.

Ejemplo

Ilustra la aplicación de la Interpretación, para ayudar a clarificar su significado. No se pretende


incluir una relación detallada de desembolsos en los que podría incurrirse.

Fase/naturaleza del desembolso Tratamiento contable


Planificación Se llevan a gastos en cuanto se incurren,
Estudios de viabilidad según la NIC 38
Definición de las especificaciones de
equipo y programas de cómputo
Evaluación de productos y proveedores alternativos
Selección de preferencias

162 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: SIC 32

Desarrollo de la infraestructura y de la Se aplican los requisitos de la NIC 16.


aplicación Se lleva a gastos cuando se incurra en ellos, a menos
Compra o desarrollo de equipo de cómputo. que los desembolsos sean atribuidos directamente a
Obtención de un nombre de dominio. la preparación del sitio web para operar en la forma
prevista, y el sitio web satisfaga los criterios para
Desarrollo de programas de cómputo de operación reconocimiento de la NIC 38 (a).
(por ejemplo, sistema operativo y programas de
operación del servidor).
Desarrollo de códigos para la aplicación.
Instalación de aplicaciones desarrolladas en el
servidor web.
Pruebas de fiabilidad.
Desarrollo de Diseño Gráfico Se lleva a gastos cuando se incurra en ellos, a menos
Diseño de la apariencia (p.e. el formato y el color) que los desembolsos sean atribuidos directamente
de las páginas web. a la preparación del sitio web satisfaga los criterios
para reconocimiento de la NIC 38, para operar en
Creación, compra, preparación (por ejemplo, la forma prevista, y el sitio web.
creación de enlaces e identificación de etiquetas),
y carga de información, ya sea textual o gráfica, Llevar a gastos cuando se incurran, según la NIC
en el sitio web antes de completar el desarrollo 38, en la medida que se desarrolle el contenido
del mismo; ejemplos de contenido incluyen con el fin de anunciar y promover los productos
información acerca de la entidad, acerca de los y servicios propios de la entidad (por ejemplo,
productos o servicios que ofrece para su venta, y fotografías digitales de productos). En otro caso,
tópicos para el acceso de suscriptores. Se lleva a gastos cuando se incurra en ellos, a menos
que los desembolsos sean atribuidos directamente a
la preparación del sitio web para operar en la forma
prevista, y el sitio web satisfaga los criterios para
reconocimiento de la NIC 38.
Operación Se evalúa si cumple la definición de activo intangible
Actualización del diseño y revisión del contenido. y los criterios de reconocimiento establecidos en la
NIC 38 en cuyo caso el desembolso se reconoce en
Incorporación de nuevas funciones, características el importe en libros del activo sitio web.
y contenido.
Registro del sitio web en los motores de búsqueda.
Realización de copias de seguridad.
Revisión de la seguridad de acceso.
Análisis del uso del sitio web.
Otros Se llevan a gastos cuando se incurren, según la
Desembolsos relacionados con la venta, NIC 38.
administración y otros desembolsos generales, a
menos que puedan ser directamente atribuidos a la
preparación del sitio web para su uso.
Identificación clara de las ineficiencias y pérdidas
operativas iníciales incurridas antes de que el sitio
web alcance su rendimiento previsto (por ejemplo,
una falsa pruebas de arranque).
Entrenamiento de los empleados que operan el
sitio web.

(a) Todos los desembolsos para desarrollar un sitio web, con el propósito único o fundamental de promover y
anunciar los productos y servicios de la propia entidad, se reconocen como gastos cuando se incurre en ellos, según lo
establecido en la NIC 38.

Normas Internacionales de Información Financiera - 163


164 - Rubén Centellas España
ARRENDAMIENTOS – NIC 17

TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS


ARRENDAMIENTOS

El objetivo de este capítulo es prescribir el tratamiento contable adecuado para contabilizar y


revelar información relativa a los arrendamientos, su clasificación en financieros y operativos, desde
el punto de vista de los arrendadores y arrendatarios.

El contenido de este capítulo será de aplicable a los acuerdos mediante los cuales se transfiere
el derecho de uso de activos, incluso en el caso de que el arrendador quedara obligado a suministrar
servicios de cierta importancia en relación con la operación o el mantenimiento de los citados
bienes.

La NIC 17 Arrendamientos es la norma de referencia para este capítulo, que es aplicable para
la contabilización de estos elementos, salvo cuando otra norma exija o permita un tratamiento
contable diferente.

¿Qué es el arrendamiento?

El Arrendamiento es un acuerdo por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de


percibir una suma única de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo
durante un periodo de tiempo determinado.

¿Cuáles son los elementos comunes de los arrendamientos?

Los siguientes elementos con comunes a los contratos o acuerdos de arrendamiento:

• Los pagos mínimos por el arrendamiento o cuotas son los pagos que se requieren o pueden
requerírsele al arrendatario durante el plazo del arrendamiento, excluyendo tanto las cuotas
de carácter contingente como los costos de los servicios y los impuestos que ha de pagar el
arrendador y le hayan de ser reembolsados. También se incluye:
a. en el caso del arrendatario, cualquier importe garantizado por él mismo o por un tercero
vinculado con él; o
b. en el caso del arrendador, cualquier valor residual que se le garantice, ya sea por:
i. parte del arrendatario;
ii. una parte vinculada con éste; o

Normas Internacionales de Información Financiera - 165


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

iii. una parte no vinculada con el arrendatario que sea capaz financieramente de atender
a las obligaciones derivadas de la garantía prestada.
Sin embargo, si el arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio que se
espera sea suficientemente más reducido que el valor razonable del activo en el momento
en que la opción sea ejercitable, de forma que, al inicio del arrendamiento, se puede prever
con razonable certeza que la opción será ejercida, los pagos mínimos por el arrendamiento
comprenderán tanto los pagos mínimos a satisfacer en el plazo del mismo hasta la fecha
esperada de ejercicio de la citada opción de compra, como el pago necesario para ejercitar
esta opción de compra.
• Arrendamiento no cancelable es un arrendamiento que sólo es revocable:
a. si ocurriese alguna contingencia remota;
b. con el permiso del arrendador;
c. si el arrendatario realizase un nuevo arrendamiento, para el mismo activo u otro
equivalente, con el mismo arrendador; o
d. si el arrendatario pagase una cantidad adicional tal que, al inicio del arrendamiento, la
continuación de éste quede asegurada con razonable certeza.
• Inicio del arrendamiento es la fecha más temprana entre la del acuerdo del arrendamiento
y la fecha en que se comprometen las partes en relación con las principales estipulaciones
del mismo. En esta fecha:
a. se clasificará el arrendamiento como operativo o como financiero; y
b. en el caso de tratarse de un arrendamiento financiero, se determinarán los importes que
se reconocerán al comienzo del plazo de arrendamiento.
• El comienzo del plazo del arrendamiento es la fecha a partir de la cual el arrendatario tiene el
derecho de utilizar el activo arrendado. Es la fecha del reconocimiento inicial del arrendamiento,
es decir, del reconocimiento de activos, pasivos, ingresos o gastos derivados del arrendamiento,
según proceda.
• Plazo del arrendamiento es el periodo no revocable por el cual el arrendatario ha contratado
el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga
derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio
del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.
• Valor residual garantizado es:
a. para el arrendatario, la parte del valor residual que ha sido garantizada por él mismo
o por una parte vinculada con él (el importe de la garantía es la cuantía máxima que
podrían, en cualquier caso, tener que pagar); y
b. para el arrendador, la parte del valor residual que ha sido garantizada por el arrendatario
o por una parte no vinculada con el arrendador, y que sea financieramente capaz de
atender las obligaciones derivadas de la garantía prestada.
• Valor residual no garantizado es la parte del valor residual del activo arrendado, cuya
realización por parte del arrendador no está asegurada o bien queda garantizada

166 - Rubén Centellas España


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

exclusivamente por una parte vinculada con el arrendador.


• Costos directos iniciales son los costos incrementales directamente imputables a la
negociación y contratación de un arrendamiento, salvo si tales costos han sido incurridos
por un arrendador que sea a la vez fabricante o distribuidor.
• Inversión bruta en el arrendamiento es la suma de:
a. los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento financiero; y
b. cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador.
• Inversión neta en el arrendamiento es la inversión bruta del arrendamiento descontada a la
tasa de interés implícita en el arrendamiento.
Ingresos financieros no devengados son la diferencia entre:
a. La inversión bruta en el arrendamiento; y
b. La inversión neta en el arrendamiento.
• Cuotas contingentes del arrendamiento son la parte de los pagos por arrendamiento
cuyo importe no es fijo, sino que se basa en el importe futuro de un factor que varía por
razones distintas del mero paso del tiempo, por ejemplo, un tanto por ciento de las ventas
futuras, grado de utilización futura, índices de precios futuros, tasas de interés de mercado
futuras, etc.

¿Cómo se clasifican los arrendamientos?

La clasificación de los arrendamientos está basada en el grado en que los riesgos y beneficios,
derivados de la propiedad del activo, afectan al arrendador o al arrendatario. Entre tales riesgos
se incluyen la posibilidad de pérdidas por capacidad ociosa u obsolescencia tecnológica, así como
las variaciones en el desempeño debidas a cambios en las condiciones económicas. Los beneficios
pueden estar representados por la expectativa de una explotación rentable a lo largo de la vida
económica del activo, así como por una ganancia por revalorización o por una realización del valor
residual.

Los arrendamientos se pueden clasificar, desde el punto de vista contable, en arrendamiento


financiero y arrendamiento operativo:

Es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren


sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la
Arrendamiento propiedad del activo.
financiero
La propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser
transferida.
Es cualquier acuerdo de arrendamiento en el que no se
Arrendamiento
transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas
operativo
inherentes a la propiedad del bien arrendado.

Esencia y naturaleza del contrato suscrito

Puesto que la transacción entre un arrendador y un arrendatario se basa en un acuerdo de


arrendamiento entre las partes, será necesario que para ambos se utilicen definiciones coherentes.

Normas Internacionales de Información Financiera - 167


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

La aplicación de estas definiciones a las diferentes circunstancias de las dos partes que intervienen en
la operación puede tener como consecuencia que el mismo arrendamiento se clasifique de distinta
forma por arrendador y arrendatario. El que un arrendamiento sea financiero u operativo dependerá
de la esencia económica y naturaleza de la transacción, más que de la mera forma del contrato.

Las siguientes son situaciones que, por sí solas o de forma conjunta, normalmente permitirían
la clasificación de un arrendamiento como financiero:
• El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el plazo del
arrendamiento.
• El arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea
suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción sea ejercitable,
de modo que, al inicio del arrendamiento, se prevea con razonable certeza que tal opción
será ejercida.
• El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo incluso si
la propiedad no se transfiere al final de la operación.
• Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento
es al menos equivalente a la totalidad del valor razonable del activo objeto de la operación.
• Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que sólo el arrendatario
tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.

Otros indicadores de situaciones que podrían llevar, por sí solas o de forma conjunta con otras,
a la clasificación de un arrendamiento como financiero, son las siguientes:

• Si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, y las pérdidas sufridas por


el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
• Las pérdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones en el valor razonable del importe
residual recaen sobre el arrendatario.
• El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo
periodo, con unos pagos por arrendamiento que son sustancialmente inferiores a los
habituales del mercado.

Si resulta claro, por otras características, que el arrendamiento no transfiere sustancialmente


todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, se clasificará como operativo.

¿Arrendador y arrendatario podrán cambiar el contrato?

Sí, si las partes acordaran cambiar las estipulaciones del contrato:

a. en el caso de que las condiciones se hubieran producido al inicio de la operación, el


contrato revisado se considerará un nuevo arrendamiento para todo el plazo restante del
arrendamiento.
b. los cambios en las estimaciones o los cambios en circunstancias, no darán lugar a una nueva
clasificación del arrendamiento a efectos contables.

168 - Rubén Centellas España


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

¿Cómo proceder si el arrendamiento es conjunto de terreno y edificio?

En estos casos se debe la clasificación de cada componente por separado como un arrendamiento
financiero u operativo. Al determinar si el componente de terreno es un arrendamiento financiero
u operativo, una consideración importante es que los terrenos normalmente tienen una vida
económica indefinida.
Si los pagos mínimos por el arrendamiento no pueden repartirse fiablemente entre estos dos
componentes, todo el arrendamiento se clasificará como arrendamiento financiero, a menos que esté
claro que ambos componentes son arrendamientos operativos, en cuyo caso todo el arrendamiento
se clasificará como operativo. O el terreno y las construcciones pueden tratarse como una unidad
individual a los efectos de la clasificación del arrendamiento y clasificarse como un arrendamiento
financiero u operativo. En tal caso, se considerará la vida económica de los edificios como la que
corresponda a la totalidad del activo arrendado.
¿Cómo contabilizar el arrendamiento financiero?
El registro contable implica considerar dos puntos de vista, del arrendatario y del arrendador.
• Punto de vista del arrendatario
Al inicio del plazo del arrendamiento financiero, éste reconocerá el objeto arrendado, en el
estado de situación financiera, como un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor
razonable del bien arrendado, o bien al valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento,
si éste fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento.
Al calcular el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, se tomará como
factor de descuento la tasa de interés implícita en el arrendamiento, siempre que sea practicable
determinarla; de lo contrario se usará la tasa de interés incremental de los préstamos del arrendatario.
Cualquier costo directo inicial del arrendatario se añadirá al importe reconocido como activo.
La tasa de interés implícita en el arrendamiento, es la tasa de descuento que, al inicio del
arrendamiento, produce la igualdad entre el valor presente total de:

a. los pagos mínimos por el arrendamiento, y


b. el valor residual no garantizado, y la suma de:
i. el valor razonable del activo arrendado y
ii. cualquier costo directo inicial del arrendador.

La tasa de interés incremental del endeudamiento del arrendatario es la tasa de interés que el
arrendatario habría de pagar en un arrendamiento similar o, si éste no fuera determinable, la tasa
en el que incurriría aquél si pidiera prestados, en un plazo y con garantías similares, los fondos
necesarios para comprar el activo.

Las transacciones y demás eventos se contabilizarán y presentarán de acuerdo con su fondo


económico y realidad financiera, y no solamente en consideración a su forma legal. Mientras la
forma legal de un acuerdo de arrendamiento puede significar que el arrendatario no adquiera la

Normas Internacionales de Información Financiera - 169


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

titularidad jurídica sobre el bien arrendado, en el caso de un arrendamiento financiero su fondo


económico y realidad financiera implican que el arrendatario adquiere los beneficios económicos
derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida económica, contrayendo
al hacerlo, como contraprestación por tal derecho, una obligación de pago aproximadamente igual
al inicio del arrendamiento, al valor razonable del activo más las cargas financieras correspondientes.

Tratamiento de las cuotas pactadas en el arrendamiento

Cada una de las cuotas del arrendamiento se dividirá en dos partes que representan,
respectivamente, los intereses financieros y la reducción de la deuda. Los intereses financieros
totales se distribuirá entre los periodos que constituyen el plazo del arrendamiento, de manera
que se obtenga una tasa de interés constante en cada periodo, sobre el saldo de la deuda pendiente
de amortizar. Los pagos contingentes se cargarán como gastos en los periodos en los que sean
incurridos.

Con la finalidad de simplificar los cálculos, si las cuotas no están segregadas, se podrá utilizar
algún tipo de aproximación para distribuir los intereses financieros entre los periodos que constituyen
el plazo del arrendamiento.

Tratamiento de la depreciación

El arrendatario debe efectuar el cálculo y su correspondiente cargo por depreciación en los


activos depreciables, como a un gasto o costo en cada periodo. La política de depreciación para
activos depreciables arrendados será coherente con la seguida para el resto de activos depreciables
que se posean.

En caso de que exista certeza razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al finalizar
el plazo del arrendamiento, el periodo de utilización esperado será la vida útil del activo; en otro
caso, el activo se depreciará a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento, según cuál sea
menor. Si no fuera así, el activo se depreciará totalmente a lo largo de su vida útil o en el plazo del
arrendamiento, según cuál sea menor.

De acuerdo con lo anterior, es improbable que el activo y el pasivo correspondientes al


arrendamiento sigan siendo de igual importe una vez iniciado el arrendamiento.

• Punto de vista del arrendador

Al comienzo del arrendamiento se reconocerán en el estado de situación financiera los activos


que mantengan en arrendamientos financieros y se presentarán como una partida por cobrar, por
un importe igual al de la inversión neta en como una partida por cobrar, por un importe igual al de
la inversión neta en el arrendamiento.

En una operación de arrendamiento financiero, sustancialmente todos los riesgos y ventajas


inherentes a la propiedad son transferidos por el arrendador, y por ello, las cuotas a cobrar se
consideran como reembolsos del principal y remuneración financiera del arrendador por su
inversión y servicios.

170 - Rubén Centellas España


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

Es frecuente incurrir en ciertos costos directos iníciales al emprender actividades específicas


de arrendamiento, tales como los que surgen al negociar y asegurar los acuerdos y contratos
correspondientes. Los costos que sean directamente atribuibles a las actividades llevadas a cabo por
parte del arrendatario en un arrendamiento financiero, se incluirán como parte del valor del activo
reconocido en la transacción.

Es frecuente que el arrendador incurra en ciertos costos directos iníciales, entre los que se
incluyen comisiones, honorarios jurídicos y costos internos que son incrementales y directamente
atribuibles a la negociación y contratación del arrendamiento, pudiendo presentarse dos situaciones:

• Si el arrendador es un intermediario, los costos directos iníciales se incluirán en la medición


inicial de los derechos de cobro por el arrendamiento financiero, y disminuirán el importe
de los ingresos reconocidos a lo largo del plazo de arrendamiento. Estos costos forman parte
del cálculo de las cuotas pactadas, no hay necesidad de añadirlos de forma independiente.
• Si el arrendador es un productor o distribuidor, en relación con la negociación y contratación
de un arrendamiento, se excluyen los costos iniciales y se reconocerán como gastos cuando
se reconozca el beneficio de la venta.

Medición posterior

El reconocimiento de los ingresos financieros, se basará en una pauta que refleje, en cada
uno de los periodos, una tasa de rendimiento constante sobre la inversión financiera neta que el
arrendador ha realizado en el arrendamiento financiero.

El arrendador aspira a distribuir el ingreso financiero sobre una base sistemática y racional,
a lo largo del plazo del arrendamiento. Esta distribución se basará en una pauta que refleje un
rendimiento constante en cada periodo sobre la inversión neta relacionada con el arrendamiento
financiero. Los pagos del arrendamiento relativos a cada periodo, una vez excluidos los costos por
servicios, se destinarán a cubrir la inversión bruta en el arrendamiento, reduciendo tanto el principal
como los ingresos financieros no devengados.

Las estimaciones de los valores residuales no garantizados, utilizados al computar la inversión


bruta del arrendador en el arrendamiento, serán objeto de revisiones regulares. Si se hubiera
producido una reducción permanente en la estimación del valor residual no garantizado, se
procedería a revisar la distribución del ingreso financiero no devengado a lo largo del plazo del
arrendamiento, y cualquier reducción respecto a las cantidades de ingresos ya devengados se
reconocerá inmediatamente.

El arrendamiento financiero de un activo, cuando el arrendador es también fabricante o


distribuidor, dará lugar a dos tipos de resultados:

a. la pérdida o ganancia equivalente al resultado de la venta directa del activo arrendado,


a precios normales de venta, teniendo en cuenta todo tipo de descuentos comerciales y
rebajas que sean aplicables; y
b. la ganancia financiera que se obtenga en el transcurso del periodo del arrendamiento.

Normas Internacionales de Información Financiera - 171


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

El ingreso de actividades ordinarias por venta registrado al comienzo del plazo del arrendamiento
financiero, es igual al valor razonable del activo o, si fuera menor, al valor presente de los pagos
mínimos por el arrendamiento, descontados a una tasa de interés de mercado. El costo de la venta
reconocido al comienzo del plazo del arrendamiento es el costo de la propiedad arrendada o la
cantidad por la que estuviese contabilizada si fuera diferente, menos el valor presente del valor
residual no garantizado. La diferencia entre el ingreso de actividades ordinarias y el costo de la venta
es la ganancia en la venta, que se reconocerá como tal de acuerdo con las políticas seguidas por la
entidad para las operaciones de venta directa.

Caso Nº 1

La empresa P&T, mayorista en material de fotografía que suministra material para diversas cadenas y
franquicias, necesita un montacargas a instalar en el almacén, para ello acuerda una operación de arrendamiento
financiero, con opción de compra, con la entidad financiera de leasing, L&E.

Las condiciones del contrato se mencionan a continuación:


• Valor razonable del montacargas: Bs 18.000.
• Vida financiera de la operación: 2 años.
• Cuota constante anual: Bs 9.900.
• Valor de la opción de compra a ejercer al término de los dos años: Bs 100.

Otros datos:

• Vida útil estimada del montacargas: 8 años.


• Valor residual al término de la vida útil: Bs 0.
• El costo de la instalación del montacargas es soportado directamente por el arrendatario-usuario; su
importe, Bs 500 fue satisfecho el mismo día de su puesta en funcionamiento.
• Fecha inicio del contrato y de utilización del montacargas: 1-1-2011; fechas de vencimiento de las
cuotas anuales, 31-12-2011, 31-12-2012; de la opción de compra, 31-12-2012.

Información adicional:

a) Cálculo del tipo de interés implícito (i) de la operación financiera:

Tipo de interés que iguala en el momento inicial, los pagos futuros descontados a ese tipo con el valor
razonable del bien.

Corrientes de flujos y ecuación de equivalencia financiera:


Cuantía financiada: C0 = Bs 18.000
CO = 9.900/(1+ie) + 10.000/(1+ie)2 = ie= 0.069468
Bs 18.000 x 0.069468 =Bs 1.250

Análisis del contrato de arrendamiento:

Existen determinadas condiciones económicas en el acuerdo que nos hacen llegar a la conclusión de que

172 - Rubén Centellas España


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, entre otras
que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra pues, el importe de la opción de
compra es muy inferior al valor de mercado del bien objeto del arrendamiento en el momento de ejercitarla,
dado que al finalizar el segundo ejercicio aún tiene una vida.

b) Cuadro Tabla de cálculo de intereses devengados, pagos por intereses y reembolsos de deuda en el
arrendatario

Tabla de amortización:

Interés Amortización
Años Deuda Pagos Saldo
0.069468 del capital
1 18.000 9.900 1.250 8.650 9.350
2 9.350 10.000 650 9.350 -.-
19.900 1.900 18.000 -.-

Contabilización punto de vista: Arrendatario

Contabilización de la operación al 1 de enero de 2011:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Bienes en arrendamiento financiero 16.600
Rg Intereses sobre arrendamientos financieros 1.900
P Instrumentos financieros por pagar 8.650
P Instrumentos financieros por pagar LP 9.350
A Banco 500
Por el registro del arrendamiento financiero y los costos de
funcionamiento del equipo, conforme se evidencia en la tabla de
amortización, etc.

Contabilización de la operación al 31 de diciembre de 2011:

Ref. Cuentas Debe Haber


P Instrumentos financieros por pagar 9.900
R Gasto por intereses sobre arrendamientos financieros 1.250
Rg Intereses sobre arrendamientos financieros 1.250
A Banco 9.900
Por el pago efectuado y la regularización de los intereses, etc.

Contabilización de la depreciación al 31 de diciembre de 2011:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Depreciación bienes arrendados 2.075
Rg Depreciación acumulada bienes arrendados 2.075
Por la depreciación de la gestión, etc.
Cálculos: Bs 16.600 /2= Bs 8.300

Normas Internacionales de Información Financiera - 173


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

Contabilización de la reclasificación de la deuda al 31 de diciembre de 2011:

Ref. Cuentas Debe Haber


P Instrumentos financieros por pagar LP 9.350
P Instrumentos financieros por pagar 9.350
Por el traspaso de cuentas, etc.

Contabilización de la operación al 31 de diciembre de 2012:

Ref. Cuentas Debe Haber


P Instrumentos financieros por pagar 10.000
R Gasto por intereses sobre arrendamientos financieros 650
Rg Intereses sobre arrendamientos financieros 650
A Banco 10.000
Por el pago efectuado y la regularización de los intereses y uso de la
opción, etc.

Contabilización de la depreciación al 31 de diciembre de 2012:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Depreciación bienes arrendados 2.075
Rg Depreciación acumulada bienes arrendados 2.027
Por la depreciación de la gestión, etc.
Cálculos: Bs 16.600 /8 = Bs 2.075

Contabilización punto de vista: Arrendador

Contabilización de la operación al 1 de enero de 2011:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Instrumentos financieros por cobrar 8.650
A Instrumentos financieros por cobrar LP 9.350
A Bienes arrendados 16.100
Rg Intereses sobre arrendamientos financieros 1.900
Por el registro del arrendamiento financiero conforme se evidencia en
la tabla de amortización, etc.

Contabilización de la operación al 31 de diciembre de 2011:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Banco 9.900
Rg Intereses sobre arrendamientos financieros 1.250
R Intereses ganados en arrendamientos financieros 1.250
A Instrumentos financieros por cobrar 9.900
Por el cobro efectuado y la regularización de los intereses, etc.

174 - Rubén Centellas España


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

Contabilización de la reclasificación de la deuda al 31 de diciembre de 2011:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Instrumentos financieros por cobrar 8.300
A Instrumentos financieros por cobrar LP 8.300
Por el traspaso de cuentas, etc.

Contabilización de la operación al 31 de diciembre de 2012:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Banco 10.000
Rg intereses sobre arrendamientos financieros 650
R Intereses ganados en arrendamientos financieros 650
A Instrumentos financieros por cobrar 10.000
Por el pago efectuado y la regularización de los intereses y uso de la
opción, etc.

Caso Nº 2

La empresa C&C alquilo una maquinaria bajo la modalidad de arredramiento financieros considerando
las siguientes condiciones, previstas en el contrato suscrito para esta operación: Plazo de 4 años, cuotas anuales
de Bs 15.000, valor de opción ejercitable al finalizar el contrato de Bs 2.000, vida útil de la maquinaria 6 años,
interés del 5 % anual y los costos de puesta en funcionamiento de Bs 500. El valor razonable de la maquinaria
es de Bs 57.000.

Contabilizar esta operación desde el punto de vista del arrendador y del arrendatario.
Cálculo del valor actual de las cuotas acordadas en el contrato:
Valor actual: 15.000/(1.05) + 15.000/(1.05)2 + 15.000/(1.05)3 + 15.000/(1.05)4 + 2.000/(1.05)5= Bs
54.835

Con base en los anteriores resultados preparar la tabla de amortización de la operación:

Capital Cuotas
Años Intereses Amortización
pendiente anuales
1 54.835 2.742 12.258 15.000
2 42.577 2.129 12.871 15.000
3 29.706 1.485 13.515 15.000
4 16.190 809 14.911 15.000
5 2.000 2.000 2.000
54.835

Contabilidad del arrendatario:

Contabilización de la operación:

Normas Internacionales de Información Financiera - 175


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

Ref. Cuentas Debe Haber


A Maquinaria en arrendamiento 48.170
Rg Intereses sobre arrendamientos financieros 7.165
P Instrumentos financieros por pagar LP 54.835
A Banco 500
Para contabilizar el arrendamiento de una maquinaria:
Cálculos: Valor actual menos intereses implicados, más gastos.
Bs 54.835 – Bs 7.165 = Bs 47.670 + Bs 500 = Bs 48.170

Por el pago de la primera cuota:

Ref. Cuentas Debe Haber


P Instrumentos financieros por pagar LP 15.000
R Gasto por Intereses sobre arrendamientos financieros 2.742
Rg Intereses sobre arrendamientos financieros 2.742
A Banco 15.000
Para contabilizar la cuota pagada por el arrendamiento financiero
y la regularización de los intereses implicados en la operación, etc.

Para contabilizar la depreciación por la gestión:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Depreciación bienes arrendados 9.634
Rg Depreciación acumulada bienes arrendados 9.634
Para contabilizar la depreciación de la gestión con base en el método
de línea recta, etc.
Cálculos: Bs 48.170/5 = Bs 9.634

Los asientos contables correspondientes a las gestiones 2, 3, y 4 serán similares a los explicados
anteriormente.

En la fecha prevista para hacer uso de la opción, se presentan dos alternativas:

• Hacer uso de la opción


• No hacer uso de la opción

Si la empresa hace uso de la opción:

Ref. Cuentas Debe Haber


P Instrumentos financieros por pagar LP 2.000
A Maquinaria 48.170
Rg Depreciación acumulada bienes arrendados 48.170
A Maquinaria en arrendamiento 48.170
Rg Depreciación acumulada maquinaria 48.170
A Banco 2.000
Para contabilizar la opción de compra del bien arrendado, la maqui-
naria objeto de la operación debe ser revaluada, posteriormente al
presente asiento contable, para determinar su valor razonable, etc.

176 - Rubén Centellas España


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

Si la empresa no hace uso de la opción:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Instrumentos financieros por pagar 2.000
Rg Depreciación acumulada bienes arrendados 48.170
A Maquinaria en arrendamiento 48.170
R Pérdida en bienes arrendados 2.000
Para contabilizar la regularización de los bienes arrendados, debido
a que la empresa no hizo uso de la opción de compra, etc.

En la contabilidad del arrendador:

La tabla de amortización, base para contabilizar la operación será la misma tanto para el arrendador
como arrendatario.

Contabilización de la operación:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Instrumentos financieros por cobrar a LP 54.835
A Maquinaria 47.670
Rg Intereses sobre arrendamientos financieros 7.165
Para contabilizar el arrendamiento de una máquina de acuerdo a lo
estipulado en el contrato suscrito, suponiendo que la empresa tenía
este bien, etc.

Por el cobro de primera cuota:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Banco 15.000
Rg Intereses sobre arrendamientos financieros 2.742
R Ganancia Intereses sobre arrendamientos financieros 2.742
A Instrumentos financieros por cobrar a LP 15.000
Para contabilizar la cuota pagada por el arrendamiento financiero
y la regularización de los intereses implicados en la operación, etc.

Los asientos contables correspondientes a las gestiones 2, 3, y 4 serán similares a los explicados
anteriormente.

En la fecha prevista para hacer uso de la opción, se presentan dos alternativas:

• Hacer uso de la opción


• No hacer uso de la opción

Si la empresa hace uso de la opción:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Instrumentos financieros por cobrar 2.000
A Banco 2.000
Para contabilizar la opción de compra del bien arrendado, etc.

Normas Internacionales de Información Financiera - 177


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

Si la empresa no hace uso de la opción:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Maquinaria en arrendamiento 2.000
A Instrumentos financieros por cobrar 2.000
Para contabilizar la regularización de los bienes arrendados, debido
a que la empresa no hizo uso de la opción de compra, estos bienes
deben se revaluados a su valor razonable, etc.

Información a revelar por el arrendatario

Los arrendatarios revelarán en sus estados financieros la siguiente información:

a. Para cada clase de activos, el importe neto en libros al final del periodo sobre el que se
informa.
b. Una conciliación entre el importe total de los pagos del arrendamiento mínimos futuros al
final del periodo sobre el que se informa, y su valor presente. Además, una entidad revelará
el total de pagos del arrendamiento mínimos futuros al final del periodo sobre el que se
informa, y de su valor presente, para cada uno de los siguientes periodos:
i. hasta un año;
ii. entre uno y cinco años;
iii. más de cinco años.
c. Cuotas contingentes reconocidas como gasto en el periodo.
d. El importe total de los pagos futuros mínimos por subarriendo que se espera recibir, al final
del periodo sobre el que se informa, por los subarriendos operativos no cancelables.
e. Una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento donde se incluirán,
sin limitarse a ellos, los siguientes datos:
• las bases para la determinación de cualquier cuota de carácter contingente que se haya
pactado;
• la existencia y, en su caso, los plazos de renovación o las opciones de compra y las
cláusulas de actualización o escalonamiento; y
• las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento, tales
como las que se refieran a la distribución de dividendos, al endeudamiento adicional o a
nuevos contratos de arrendamiento.

Información a revelar por el arrendador

Los arrendadores revelarán en sus estados financieros la siguiente información, referida a los
arrendamientos financieros:

a. una conciliación entre la inversión bruta en el arrendamiento al final del periodo sobre el que se
informa y el valor presente de los pagos mínimos a recibir en esa misma fecha. Además, la entidad
revelará, al final del periodo sobre el que se informa, la inversión bruta en el arrendamiento y el

178 - Rubén Centellas España


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

valor presente de los pagos mínimos a recibir en esa misma fecha, para cada uno de los siguientes
periodos:
• hasta un año;
• entre uno y cinco años;
• más de cinco años.
b. los ingresos financieros no acumulados (o no devengados);
c. el importe de los valores residuales no garantizados reconocidos a favor del arrendador;
d. las correcciones de valor acumuladas que cubran insolvencias relativas a los pagos mínimos
por el arrendamiento pendientes de cobro;
e. las cuotas contingentes reconocidas en los ingresos del periodo;
f. una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos concluidos por el
arrendador.

A menudo resulta útil informar, como indicador del crecimiento en la actividad arrendadora,
sobre la inversión bruta en arrendamientos financieros conseguida en el periodo, deducidos los
correspondientes ingresos financieros no acumulados (o no devengados), a la que se restarán los
importes de los contratos de arrendamiento cancelados en ese mismo intervalo de tiempo.

¿Cómo contabilizar los arrendamientos operativos?

Punto de vista del arrendatario

En los arrendamientos operativos, los pagos correspondientes a las cuotas de arrendamiento,


excluyendo los costos por otros servicios tales como seguros o mantenimiento, se reconocerán como
gastos de forma lineal, a menos que resulte más apropiado el uso de otra base de carácter sistemático
que recoja, de forma más representativa, el patrón de generación de beneficios para el usuario,
independientemente de la forma concreta en que se realicen los pagos de las cuotas.

Punto de vista del arrendador

Los arrendadores presentarán en su estado de situación financiera, los activos dedicados a


arrendamientos operativos de acuerdo con la naturaleza de tales bienes.

Los ingresos procedentes de los arrendamientos operativos se reconocerán como ingresos de


forma lineal a lo largo del plazo de arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base
sistemática de reparto, por reflejar más adecuadamente el patrón temporal de consumo de los
beneficios derivados del uso del activo arrendado en cuestión.

Los costos incurridos en la obtención de ingresos por arrendamiento, incluyendo la depreciación


del bien, se reconocerán como gastos. Los ingresos por arrendamiento, excluyendo lo que se reciba
por servicios tales como seguro y conservación, se reconocerán de una forma lineal en el plazo del
arrendamiento, incluso si los cobros no se perciben con arreglo a tal base, a menos que otra fórmula
sistemática sea más representativa del patrón temporal con el que los beneficios derivados del uso del
activo arrendado disminuyen.

Normas Internacionales de Información Financiera - 179


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

Los costos directos iníciales, incurridos por el arrendador en la negociación y contratación de


un arrendamiento operativo, se añadirán al importe en libros del activo arrendado y se reconocerán
como gasto a lo largo del plazo de arrendamiento, sobre la misma base que los ingresos del
arrendamiento.

La depreciación de los activos depreciables arrendados se efectuará de forma coherente con las
políticas normalmente seguidas por el arrendador para activos similares. Para determinar si el activo
arrendado ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36.

Información a revelar por el arrendatario

Los arrendatarios revelarán, en sus estados financieros, la siguiente información referida a los
arrendamientos operativos:

a. El total de pagos futuros mínimos del arrendamiento, derivados de contratos de


arrendamiento operativo no cancelables, que se vayan a satisfacer en los siguientes plazos:
• hasta un año;
• entre uno y cinco años;
• más de cinco años.
b. El importe total de los pagos futuros mínimos por subarriendo que se espera recibir, al final
del periodo sobre el que se informa, por los subarriendos operativos no cancelables.
c. Cuotas de arrendamientos y subarriendos operativos reconocidas como gastos del periodo,
revelando por separado los importes de los pagos mínimos por arrendamiento, las cuotas
contingentes y las cuotas de subarriendo.
d. Una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento concluidos por el
arrendatario, donde se incluirán, sin limitarse a ellos, los siguientes datos:
• las bases para la determinación de cualquier cuota de carácter contingente que se haya
pactado;
• la existencia y, en su caso, los plazos de renovación o las opciones de compra y las
cláusulas de actualización o escalonamiento; y
• las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento
financiero, tales como las que se refieran a la distribución de dividendos, al
endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.

Información a revelar por el arrendador

Los arrendadores revelarán, en sus estados financieros, la siguiente información referida a los
arrendamientos operativos:

a. el importe total de los pagos mínimos futuros del arrendamiento correspondiente a los
arrendamientos operativos no cancelables, así como los importes que corresponden a los
siguientes plazos:
• hasta un año;

180 - Rubén Centellas España


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

• entre uno y cinco años;


• más de cinco años.
b. el total de las cuotas de carácter contingente reconocidas como ingreso en el periodo;
c. una descripción general de las condiciones de los arrendamientos acordados por el
arrendador.

Venta de activos vinculada a un arrendamiento posterior

Una venta con arrendamiento posterior es una transacción que implica la enajenación de
un activo y su posterior arrendamiento. Las cuotas del arrendamiento y el precio de venta son
usualmente interdependientes, puesto que se negocian simultáneamente. El tratamiento contable
de las operaciones de venta con arrendamiento posterior depende del tipo de arrendamiento
implicado en ellas.

Arrendamiento operativo

Si el arrendamiento es operativo y quedase claro que la operación se ha establecido a su valor


razonable, cualquier resultado se reconocerá inmediatamente como tal. Si el precio de venta fuera
inferior al valor razonable, todo resultado se reconocerá inmediatamente, excepto si la pérdida
resultase compensada con cuotas futuras por debajo de los precios de mercado, en cuyo caso se
diferirá y amortizara en proporción a las cuotas pagadas durante el periodo en el que se espera
utilizar el activo.

Si el precio de venta fuese superior al valor razonable, dicho exceso se diferirá y amortizara
durante el periodo en el que se espera utilizar el activo. Si el arrendamiento posterior fuese un
arrendamiento operativo, y por tanto las cuotas como el precio se estableciesen utilizando valores
razonables, se habrá producido una operación normal de venta y se reconocerá inmediatamente
cualquier resultado derivado de la misma.

En los contratos de arrendamiento operativo, si el valor razonable del bien en el momento


de la venta con arredramiento posterior fuera inferior a su importe en libros, la pérdida derivada
de la diferencia entre ambas se reconocerá inmediatamente. Sin embargo, para los arrendamientos
financieros, tal ajuste no será necesario, salvo que se haya producido un deterioro del valor, en cuyo
caso el importe en libros se rebajara hasta que alcance el importe en libros se rebajara hasta alcanzar
el importe recuperable.

Arrendamiento financiero

Si una venta con arrendamiento posterior resultase ser arrendamiento financiero, se evitara
reconocer inmediatamente como resultado en los estados financieros del vendedor arrendatario,
cualquier exceso del importe de la venta sobre el importe en libros del activo enajenado. Este
importe, se diferirá y amortizara a los largo del plazo del arrendamiento.

Si el arrendamiento posterior es un arrendamiento financiero, la operación es un medio por


el cual el arrendador suministra financiación al arrendatario con el activo como garantía. Por esta

Normas Internacionales de Información Financiera - 181


ARRENDAMIENTOS – NIC 17

razón, no será apropiado considerar el exceso del importe de la venta sobre el importe en libros
del activo como un resultado realizado. Este exceso se diferirá y amortizara a lo largo del plazo del
arrendamiento.

Información a revelar

Las obligaciones de revelación de información, establecidas tanto para los arrendatarios como
arrendadores, serán igualmente aplicables a las ventas con arrendamiento posterior. En el caso de
la descripción general de los acuerdos relevantes de los arrendamientos, será oportuno revelar las
disposiciones no habituales que se hayan incluido en los acuerdos, o bien en los términos de las
transacciones de venta con arredramiento posterior.

182 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: SIC 27

SIC 27

EVALUACIÓN DE LA ESENCIA DE LAS


TRANSACCIONES QUE ADOPTAN LA FORMA LEGAL
DE UN ARRENDAMIENTO

Problema

Una Entidad puede realizar con un tercero no relacionado, un Inversionista, una transacción o
una serie de transacciones estructuradas, un acuerdo, cuya forma legal es la de un arrendamiento. Por
ejemplo, la Entidad puede arrendar activos a un Inversionista y a continuación tomar los mismos
activos en subarrendamiento o, alternativamente, vender legalmente los activos y luego tomarlos en
arrendamiento posterior. La forma de cada acuerdo, así como sus plazos y condiciones, puede variar
significativamente. En el caso de arrendamiento inicial con subarrendamiento posterior, puede
que el acuerdo haya sido diseñado para conseguir una ventaja fiscal para el Inversionista, que la
comparte con la Entidad en forma de honorarios o cuotas, y no se haya diseñado para transmitir el
derecho de uso de un activo.

Cuando el acuerdo con un Inversionista reviste la forma legal de arrendamiento, los


problemas son:

a. cómo determinar si una serie de transacciones están interrelacionadas y deben ser registradas
como una única transacción;
b. determinar si el acuerdo satisface la definición de un arrendamiento según la NIC 17; y, en
caso contrario;
 si la cuenta separada de inversión y las obligaciones de pago por arrendamiento que
pudieran existir representan activos y pasivos de la entidad;
 cómo debe la entidad registrar otras obligaciones derivadas del acuerdo; y
 cómo debe registrar la entidad las eventuales cuotas recibidas de un Inversionista.

Acuerdo

Una serie de transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento están relacionadas,
y deberán ser registradas como una única transacción, cuando el efecto económico de las mismas no
pueda ser comprendido sin referencia al conjunto de transacciones como un todo. Se da este caso,
por ejemplo, cuando la serie de transacciones están íntimamente relacionadas, se negocian como

Normas Internacionales de Información Financiera - 183


INTERPRETACIÓN: SIC 27

una única transacción, y tienen lugar de forma simultánea o como una secuencia continua. (La guía
complementaria proporciona ejemplos de la aplicación de esta Interpretación).

La contabilidad deberá reflejar la esencia del acuerdo. Deben evaluarse todos los aspectos e
implicaciones del acuerdo para determinar su esencia, poniendo énfasis sobre aquellos aspectos e
implicaciones que tengan un efecto económico.

La NIC 17 se aplica cuando la esencia de un acuerdo incluye la transmisión del derecho de uso
de un activo durante un periodo acordado. Entre los indicadores que individualmente demuestran
que un acuerdo puede, en esencia, no implicar un arrendamiento según la NIC 17, se incluyen los
siguientes (La guía complementaria proporciona ejemplos de aplicación de esta Interpretación):

a. la Entidad mantiene todos los riesgos y ventajas asociadas a la propiedad del activo
subyacente, y disfruta esencialmente de los mismos derechos de uso que mantenía antes
del acuerdo;
b. la razón fundamental del acuerdo es alcanzar un determinado resultado fiscal, y no
transmitir el derecho de uso de un activo; y
c. en las condiciones del acuerdo se incluye una opción cuyos términos hacen casi seguro su
ejercicio, por ejemplo, una opción de venta que puede ejercerse a un precio suficientemente
más alto que el valor razonable esperado para cuando pueda ejercerse.

Las definiciones y guías contenidas en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación


de Estados Financieros, deberán aplicarse en la determinación de si, en esencia, una determinada
cuenta separada de inversión y las obligaciones de pago por el arrendamiento representan activos y
pasivos, respectivamente, para la entidad. Los indicadores que, conjuntamente, demuestran que en
esencia la cuenta separada de inversión y las obligaciones de pago por arrendamiento no satisfacen
las definiciones de un activo y un pasivo, respectivamente, y por tanto no deben ser reconocidos por
la entidad, incluyen los siguientes:

a. La Entidad no es capaz de controlar la cuenta de inversión para conseguir sus propios


objetivos y no está obligada a satisfacer los pagos por el arrendamiento. Esto ocurre cuando,
por ejemplo, se coloca un importe anticipado en una cuenta separada de inversión para
proteger al Inversionista, de forma que sólo puede ser usada para efectuar pagos a este
Inversionista. El Inversionista acuerda que las obligaciones de pago por arrendamiento
serán pagadas con fondos de la cuenta de inversión, y la Entidad no tiene capacidad para
retener pagos al Inversionista hechos desde esta cuenta de inversión.
b. La Entidad sólo tiene un riesgo remoto de reembolsar el importe completo de las cuotas
recibidas de un Inversionista y posiblemente pagar algún importe adicional, o, cuando una
cuota no ha sido recibida, sólo tiene un riesgo remoto de pagar un importe en concepto
de otras obligaciones, por ejemplo, una garantía. Existe sólo un riesgo remoto de pago
cuando, por ejemplo, los términos del acuerdo requieren que se invierta un determinado
importe anticipado en activos libres de riesgo, de los que se espera que generen flujos de
efectivo suficientes para satisfacer las obligaciones de pago por arrendamiento. y

184 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: SIC 27

c. Además de los flujos de efectivo iníciales al comienzo del acuerdo, los únicos flujos de
efectivo esperados según el mismo son los pagos por arrendamiento que se satisfacen
exclusivamente con fondos tomados de la cuenta separada de inversión, establecida con los
flujos de efectivo iniciales.

El resto de las obligaciones de un acuerdo, incluyendo cualesquiera garantías suministradas y


las obligaciones incurridas en caso de una finalización anticipada, deberán ser contabilizadas según
la NIC 37, la NIIF 4 o la NIIF 9, dependiendo de las condiciones existentes en el mismo.

Los criterios de la NIC 18 deberán aplicarse a los hechos y circunstancias de cada acuerdo, con
el fin de determinar cuándo reconocer como ingreso las cuotas que la Entidad pueda recibir. Deberán
considerarse factores tales como si hay una responsabilidad continuada en forma de obligaciones de
desempeño, futuras y significativas, que sean necesarias para obtener las cuotas, si hay riesgos que se
han retenido, los términos de cualquier acuerdo de garantía o el riesgo de reembolso de las cuotas.
Entre los indicadores que, de forma individual, demuestran que es inadecuado el reconocimiento
del total de la cuota como ingreso cuando se reciben, si se recibieron al comienzo del acuerdo, se
incluyen los siguientes:

a. La existencia de obligaciones, bien de realizar o de abstenerse de ciertas actividades


importantes, que son condiciones para obtener las cuotas recibidas, y por tanto la
ejecución de un acuerdo legalmente obligatorio no es el acto más relevante requerido por
el acuerdo.
b. Se imponen limitaciones al uso del activo subyacente que tienen el efecto práctico de
restringir y cambiar significativamente la capacidad de uso del activo para la Entidad, por
ejemplo, agotarlo, venderlo o darlo en prenda como garantía colateral.
c. La posibilidad de reembolsar cualquier importe de la cuota y posiblemente pagar algún
importe adicional no es remota. Esto sucede cuando, por ejemplo:
 El activo subyacente no es un activo especial que sea necesario para que la entidad lleve
a cabo sus negocios, y por ello existe una posibilidad de que la entidad pueda pagar un
importe para finalizar pronto el acuerdo, o
 La entidad está obligada por los términos del acuerdo, o tiene libertad total o parcial,
para invertir un importe anticipado en activos que impliquen una cantidad no
insignificante de riesgo, como por ejemplo, divisas, tasa de interés o riesgo de crédito.
En esta circunstancia, el riesgo de que el valor de la inversión sea insuficiente para
satisfacer las obligaciones de pago por arrendamiento no es remoto, y por ello existe una
posibilidad de que la entidad pueda ser requerida para que pague algún importe.

La cuota deberá presentarse en el estado de resultado integral basándose en su esencia y


naturaleza económica.

Información a revelar

Todos los aspectos de un acuerdo que, en esencia, no supone un arrendamiento, según la NIC
17, deberán ser considerados al determinar la información a revelar adecuada que es necesaria para

Normas Internacionales de Información Financiera - 185


INTERPRETACIÓN: SIC 27

comprender el acuerdo y el tratamiento contable adoptado. Una entidad deberá revelar lo siguiente,
en cada periodo en el que exista un acuerdo:

a. una descripción del acuerdo que incluya:


 el activo subyacente y cualquier restricción a su uso;
 el periodo de vigencia y otros términos relevantes del acuerdo;
 las transacciones que están relacionadas conjuntamente, incluyendo cualquier opción; y
b. el tratamiento contable aplicado a cualquier cuota recibida, el importe reconocido como
ingreso en el periodo, y la partida del estado del resultado integral en la que se ha incluido.

La información a revelar requerida, de acuerdo con el párrafo anterior de esta Interpretación,


debe ser suministrada individualmente para cada acuerdo o de forma agregada para cada clase de
acuerdos. Una clase es un grupo de acuerdos con activos subyacentes de naturaleza similar, por
ejemplo, plantas generadoras de energía.

Guía de Implementación SIC-27

Esta guía acompaña a la SIC-27, pero no es parte integrante de la misma.

En la NIC 11 Contratos de Construcción, se requiere que un grupo de contratos sea tratado


como un único contrato cuando el grupo en cuestión se ha negociado como un paquete único,
los contratos están tan interrelacionados que son, en realidad, parte de un proyecto único con
un margen de ganancia conjunto, y los contratos son llevados a cabo simultáneamente o en una
secuencia continua. En tal situación, la serie de transacciones que adoptan la forma legal de un
arrendamiento están interrelacionadas y son registradas como una transacción única, porque el
efecto económico conjunto no puede ser comprendido sin referencia a la serie de transacciones
como un todo.

Un acuerdo se registra como un arrendamiento, de acuerdo con la NIC 17, cuando transmite
al arrendatario, a cambio de un pago o de una serie de pagos, el derecho de uso de un activo durante
un periodo acordado. Para que la información represente fielmente las transacciones que pretende
representar, el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros
establece que es necesario que las transacciones sean registradas y presentadas de acuerdo con su
esencia y realidad económica, no simplemente según su forma legal.

Cuando la entidad no controla los activos que serán usados para satisfacer las obligaciones de
pago por arrendamiento, y no está obligada a efectuar los pagos por arrendamiento, no reconoce
los activos y las obligaciones de pago por arrendamiento, porque no se satisfacen las definiciones
de activo y un pasivo. Es muy diferente cuando se da la circunstancia de que la entidad controla
los activos, está obligada a satisfacer los pagos por arrendamiento, y posteriormente transfiere los
activos a un tercero (incluyendo la cesión a un fideicomiso) que se encarga de cancelar la deuda. En
esa circunstancia, la mera transferencia de activos (a veces denominada amortización o revocación
“en esencia” de la deuda) no libera por sí misma a la entidad de su obligación principal, salvo que
la transacción produzca además la liberación legal. Un activo financiero y un pasivo financiero, o

186 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: SIC 27

alguna parte de ellos, serán dados de baja sólo cuando se cumplan los requerimientos contenidos
en la NIIF 9, se cumplan.

La NIIF 4 proporciona guías para el reconocimiento y medición de garantías financieras e


instrumentos similares que prevén pagos a realizar si el deudor no haya efectuado los pagos al
vencimiento, si esos contratos transfieren un riesgo de seguro significativo al emisor. Los contratos
de garantía financiera que suministran pagos a realizar en respuesta a cambios en relación con una
variable (a veces denominada “subyacente”), están sujetos a la NIIF 9.

La NIC 18 aborda el tratamiento contable de los ingresos de actividades ordinarias. El


Marco Conceptual indica que las ganancias no son diferentes, en su naturaleza, de los ingresos de
actividades ordinarias. Por ello, las exigencias de la NIC 18 son aplicables, ya sea por analogía o de
otra manera. La NIC 18 establece que las cuotas devengadas, o acumuladas, tras la realización de
un hecho relevante, que es mucho más importante que cualquier otro evento, se reconocen como
ingreso cuando el hecho relevante ha sido completado. Se señala que es necesario distinguir entre
las cuotas obtenidas al completarse un hecho relevante y las supeditadas al rendimiento futuro o a
riesgos retenidos.

A Transacciones vinculadas

Esta Interpretación requiere estudiar si una serie de transacciones que adoptan la forma legal de
un arrendamiento están interrelacionadas, para determinar si las transacciones se registrarán como
una única transacción.

Ejemplos excepcionales que son vistos como un todo y registrados como transacciones únicas,
incluyen los siguientes casos:

a. Una entidad arrienda un activo a un inversionista (el arrendamiento principal) y toma


el mismo activo en arrendamiento durante un periodo más corto (el subarrendamiento
posterior). Al término del periodo de subarrendamiento, la entidad puede comprar los
derechos del inversionista de acuerdo con una opción de compra. Si la entidad no ejercita
su opción de compra, el inversionista tiene opciones disponibles según cada una de las
cuales el inversionista recibe un rendimiento mínimo por su inversión en el arrendamiento
principal, el inversionista puede ejercer su opción de venta y traspasar así el activo subyacente
a la entidad, o requerir a la entidad que suministre un rendimiento sobre la inversión del
inversionista en el arrendamiento principal.
El objetivo predominante del acuerdo es alcanzar una ventaja fiscal para el inversionista,
que es compartida con la entidad en forma de cuotas, y no transmitir un derecho de uso
sobre un activo. El inversionista paga las cuotas y adelanta las obligaciones de pago por
arrendamiento bajo el arrendamiento principal.
El acuerdo requiere que el importe anticipado sea invertido en activos libres de riesgo y
además, como un requisito para la finalización de la ejecución del acuerdo legalmente
contraído, colocado en una cuenta separada de inversión mantenida por un fideicomiso
fuera del control de la entidad. La cuota es retenida por la entidad.

Normas Internacionales de Información Financiera - 187


INTERPRETACIÓN: SIC 27

Durante el término del subarrendamiento, las obligaciones de pago por el mismo son
satisfechas con fondos de un importe igual retirados de la cuenta separada de inversión.
La entidad garantiza las obligaciones de pago por el subarrendamiento, y deberá satisfacer
la garantía si la cuenta separada de inversión tiene un saldo insuficiente. La entidad, y
no el inversionista, tiene el derecho de terminar el subarrendamiento por adelantado en
determinadas circunstancias, por ejemplo, si hay un cambio en una norma fiscal local
o internacional que cause al inversionista la pérdida de parte o de la totalidad de los
beneficios fiscales, o si la entidad decide deshacerse del activo subyacente, por ejemplo,
reemplazándolo, vendiéndolo o reduciéndolo, y mediante el pago de un importe de
terminación o indemnización al inversionista. Si la entidad elige una terminación
adelantada, deberá pagar el importe de terminación o indemnización con fondos detraídos
de la cuenta separa de inversión, y si el saldo de dicha cuenta fuera insuficiente, la diferencia
deberá ser pagada por la entidad. El activo subyacente es un activo específico que la entidad
necesita para llevar a cabo su negocio.
b. La entidad arrienda un activo a otra entidad durante toda su vida económica y toma el
mismo activo en subarrendamiento posterior bajo los mismos plazos y condiciones del
arrendamiento original. Las dos entidades tienen el derecho, exigible legalmente, de
compensar uno contra otro los importes debidos entre las partes, y el propósito de liquidar
estos importes en términos netos.
c. Una entidad, Entidad A, arrienda un activo a otra entidad, Entidad B, y obtiene un
préstamo sin recurso de un financiador, usando las cuotas del arrendamiento y el activo
como garantía colateral. La Entidad A vende a un fideicomisario el activo sujeto al
arrendamiento y el préstamo, y a continuación arrienda ese mismo activo. La Entidad
A también acuerda simultáneamente recomprar el activo al término del arrendamiento,
por un importe igual al precio de venta. El financiador legalmente libera a la entidad
A de la responsabilidad original por el préstamo, y la entidad A garantiza el reembolso
del préstamo sin recurso si la Entidad B no atiende los pagos a que viene obligada según
el arrendamiento original. La calificación crediticia de la Entidad B es triple AAA y
los importes de los pagos bajo cada arrendamiento son iguales. La Entidad A tiene un
derecho, exigible legalmente, de compensar uno contra otro los importes debidos bajo
cada arrendamiento, y tiene el propósito de liquidar en términos netos estos derechos y
obligaciones por los arrendamientos.
d. Una entidad, Entidad A, vende legalmente un activo a otra entidad, Entidad B, y arrienda
posteriormente el mismo activo. La Entidad B está obligada a devolver el activo a la Entidad
A al término del periodo de arrendamiento, por un importe que tiene el efecto práctico
global, cuando se consideran los pagos a recibir por el arrendamiento, de suministrar a la
Entidad B una rentabilidad anual de LIBOR más 2% sobre el precio de compra.

B La esencia de un acuerdo

La Interpretación requiere considerar la esencia del acuerdo para determinar si incluye la


transmisión del derecho de uso de un activo por un periodo acordado.

188 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: SIC 27

En cada uno de los ejemplos descritos en la parte anterior de esta guía, el acuerdo no implica,
en esencia, un arrendamiento según la NIC 17 por las siguientes razones:

a. En el ejemplo descrito en el Párrafo a anterior, el acuerdo es diseñado fundamentalmente


para generar beneficios fiscales que son compartidos entre las dos entidades. Incluso aunque
los periodos del arrendamiento principal y el subarrendamiento sean diferentes, las opciones
disponibles para cada una de las entidades al término del periodo de subarrendamiento, se
estructuran de forma que el inversionista asume sólo un importe insignificante de riesgo
del activo durante el periodo del arrendamiento principal. La esencia del acuerdo es que la
entidad recibe cuotas por ejecutar los acuerdos, y retiene los riesgos y ventajas inherentes a
la propiedad del activo subyacente.
b. En el ejemplo descrito en el párrafo b anterior, los plazos y condiciones y el periodo de cada
arrendamiento son los mismos. Por ello, los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del
activo subyacente son los mismos que existían antes de celebrarse el acuerdo. Además, los
importes debidos son compensados unos contra otros, y así no se retiene ningún riesgo de
crédito. La esencia del acuerdo es que no ha ocurrido ninguna transacción.
c. En el ejemplo descrito en el Párrafo c anterior, la Entidad A mantiene los riesgos y ventajas
inherentes a la propiedad del activo subyacente, y el riesgo de pago contando con la garantía
es sólo remoto, debido a la calificación crediticia triple AAA. La esencia del acuerdo es que
la Entidad A pide prestado efectivo, asegurado por el activo subyacente.
d. En el ejemplo descrito en el Párrafo d anterior, los riesgos y ventajas de la Entidad A,
inherentes a la propiedad del activo subyacente, no cambian sustantivamente. La esencia
del acuerdo es que la Entidad A pide prestado efectivo, garantizado por el activo subyacente
y pagadero a plazos a lo largo del periodo de arrendamiento y con un monto final al término
del periodo de arrendamiento. Las condiciones de la opción excluyen el reconocimiento
de una venta. Normalmente, en una venta con arrendamiento posterior, los riesgos y
ventajas inherentes a la propiedad del activo subyacente vendido son retenidos, por parte
del vendedor, sólo durante el periodo de arrendamiento.

Normas Internacionales de Información Financiera - 189


190 - Rubén Centellas España
COSTOS POR PRÉSTAMOS – NIC 23

TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS


COSTOS POR PRÉSTAMOS

El objetivo de este capítulo es prescribir el tratamiento contable de los intereses y otros costos
que están relacionados con fondos que la entidad hubiera de préstamos u operaciones de crédito, y
los principales problemas que presenta el reconocimiento contable, como costos que forman parte
del activo o gastos financieros.

La NIC 23 Costos por préstamos es la norma de referencia para este capítulo, que es aplicable
para la contabilización de estos elementos, salvo cuando otra norma exija o permita un tratamiento
contable diferente.

¿Qué podrían comprender los costos por préstamos?

La contabilización de los costos por préstamos puede incluir:

• El gasto por intereses calculado utilizando el método de la tasa de interés efectiva.


• Las cargas financieras relativas a los arrendamientos financieros.
• Las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera en la medida en
que se consideren como ajustes de los costos por intereses.

¿Qué tipo de elementos pueden ser considerados activos aptos?

Dependiendo de la circunstancias, cualquiera de los siguientes elementos pueden ser


considerados activos aptos:

• Inventarios.
• Fábricas de manufactura.
• Instalaciones de producción eléctrica.
• Activos intangibles.
• Propiedades de inversión.

Los activos financieros, y los inventarios que son manufacturados, o producidos de cualquier
otra forma en periodos cortos.

Normas Internacionales de Información Financiera - 191


COSTOS POR PRÉSTAMOS – NIC 23

¿Los costos de intereses para un activo apto, se capitalizan?

Sí, los costos por intereses y otros costos por préstamos o créditos, que sean directamente
atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto forman parte del costo
de dichos activos. Estos costos por préstamos se capitalizarán, como parte del costo del activo,
siempre que sea probable que den lugar a beneficios económicos futuros para la entidad y puedan
ser medidos con fiabilidad. Un activo apto es aquel que requiere, necesariamente, de un periodo
sustancial antes de estar listo para el uso al que está destinado o para su venta.

¿Cuáles son los costos por préstamos susceptibles de capitalización?

Son aquellos costos por préstamos que podrían haberse evitado si no se hubiera efectuado un
desembolso en el activo correspondiente. Cuando una entidad toma fondos prestados que destina
específicamente a la obtención de un activo apto, los costos por préstamos relacionados con éste
pueden ser fácilmente identificados.

Cuando los préstamos obtenidos no tienen un destino específico puede resultar difícil identificar
los intereses por préstamos recibidos y los activos aptos. Esta dificultad se pone de manifiesto, cuando
la entidad obtiene préstamos que se destinan a diferentes actividades o provienen de diferentes fuentes
o una gama variada de instrumentos de deuda para obtener financiación a diferentes tasas de interés.

También pueden surgir dificultades cuando se recurren a la obtención de préstamos expresados


o referenciados a una moneda extranjera, cuando el grupo opera en economías altamente
inflacionarias, y cuando se producen fluctuaciones en las tasas de cambio.

Como resultado de lo anterior, la determinación del importe de los costos por préstamos que
sean directamente atribuibles a la adquisición de un activo apto puede resultar difícil, y se requiere
la utilización del juicio profesional para su interpretación e imputación contable.

Si la entidad obtiene prestamos que no son aplicados total o parcialmente de forma


inmediatamente, en estas circunstancias, la totalidad o una parte de los fondos a menudo se invierten
temporalmente a la espera de efectuar los desembolsos correspondientes en el citado activo apto. Para
determinar la cuantía de los costos por préstamos susceptibles de ser capitalizados durante un periodo,
se deducirá de los costos por préstamos incurridos cualquier rendimiento obtenido por tales fondos.

En la medida en que los fondos de una entidad procedan de préstamos de diversas fuentes
y los utilice para obtener un activo apto, el importe de los costos susceptibles de capitalización
será la media ponderada de los costos por préstamos aplicables a los préstamos recibidos por la
entidad, que han estado vigentes en el periodo, y son diferentes de los específicamente acordados
para financiar un activo apto. El importe de los costos por préstamos que una entidad capitaliza
durante el periodo, no excederá del total de costos por préstamos en que se ha incurrido durante
ese mismo periodo.

Caso Nº 1

La empresa G&G obtuvo el 01 de enero de 2012, un préstamo bancario a tres años de Bs 480.000, con

192 - Rubén Centellas España


COSTOS POR PRÉSTAMOS – NIC 23

una tasa de interés del 6% anual, el capital será pagadero en forma semestral al 30 de junio y 31 de diciembre.
Los intereses de la operación fueron pagados por anticipado. Estos fondos serán aplicados a los siguientes
propósitos:

• Equipamiento informático Bs 100.000


• Muebles de oficina Bs 55.000
• Construcción de una área de oficinas Bs 238.600

La construcción demandará un tiempo estimado de 18 meses de acuerdo al contrato firmado con la


empresa constructora, bajo el concepto de llave en mano. Se convino que la forma de pago será del 50% al
inicio de la obra Bs 238.600, y el otro 50% a la conclusión de la obra, que será pagado con fondos propios
de la empresa.

Se requiere contabilizar estos hechos económicos.

En la fecha de obtención del préstamo, será:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Banco 393.600
A Intereses pagados por anticipado 86.400
P Pasivos financieros por pagar 480.000
Por la cobranza de la primera cuota al 31 de diciembre de 2012 y la
regularización de los intereses, etc.

En la fecha de aplicación de los recursos financieros, será:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Equipo informático 100.000
A Muebles de oficina 55.000
A Anticipo para construcciones 238.600
A Banco 393.600
Por las aplicaciones de fondos efectuadas por la empresa, etc.

Al 30 de junio fecha de pago de la obligación:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Pasivos financieros por pagar 80.000
Rg Gasto por intereses 5.671
P Anticipo para construcciones 8.729
P Intereses pagados por anticipado 14.400
A Banco 80.000
Por la amortización de la obligación y la regularización de
los intereses, por Bs 14.400, como gasto (39.38%) Bs 5.671 y
capitalizable por la construcción (60.62%) Bs 8.729, etc.

Al terminar la gestión el asiento anterior será el mismo, debiendo contabilizarse la depreciación del
periodo:

Normas Internacionales de Información Financiera - 193


COSTOS POR PRÉSTAMOS – NIC 23

Ref. Cuentas Debe Haber


R Depreciación propiedad, planta y equipo 15.500
Rg Depreciación acumulada propiedad, planta y equipo 15.500
Por la depreciación del equipamiento informático y muebles de oficina,
con el método de línea recta, de acuerdo con la política de la empresa
tienen una vida útil de 10 años, Bs 155.000 x 10% = 15.500, etc.

Al 30 de junio se paga una cuota de la obligación y se recibió la notificación de la conclusión de obra. La


empresa constructora cumplió con el plazo previsto, pagándose el saldo pacto.

Por el pago de obligación y la regularización de los intereses:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Pasivos financieros por pagar 80.000
Rg Gasto por intereses 5.671
P Anticipo para construcciones 8.729
P Intereses pagados por anticipado 14.400
A Banco 80.000
Por la amortización de la obligación y la regularización de
los intereses, por Bs 14.400, como gasto (39.38%) Bs 5.671 y
capitalizable por la construcción (60.62%) Bs 8.729, etc.

Por el pago del saldo de la construcción:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Anticipo para construcciones 238.600
A Banco 238.600
Por el pago del 50% pactado por la construcción efectuada, etc.

Para capitalizar la construcción ejecutada, de conformidad con la norma los intereses se capitalizan en
los activos aptos, si se espera que generen flujos de efectivo y su medición es fiable, en tanto dure el proceso
de construcción de este activo:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Edificaciones 503.387
A Anticipo para construcciones 503.387
Para la capitalización de la construcción.
Cálculos:
Anticipo Bs 238.600
Pago final Bs 238.600
Capitalización intereses:
1º pago Bs 8.729
2º pago Bs 8.729
3º pago Bs 8.729

Al 31 de diciembre, fecha de pago de la obligación:

194 - Rubén Centellas España


COSTOS POR PRÉSTAMOS – NIC 23

Ref. Cuentas Debe Haber


P Pasivos financieros por pagar 80.000
R Gasto por intereses 14.400
A Intereses pagados por anticipado 14.400
A Banco 80.000
Por la amortización de la obligación y la regularización de los
intereses, por Bs 14.400, etc.

Por la contabilización de la depreciación del periodo:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Depreciación propiedad, planta y equipo 15.500
Rg Depreciación acumulada propiedad, planta y equipo 15.500
Por la depreciación del equipamiento informático y muebles de
oficina, con el método de línea recta, de acuerdo con la política de
la empresa tienen una vida útil de 10 años, Bs 155.000 x 10% =
15.500, etc.

Los sucesivos asientos contables estarán referidos al pago de la obligación y las depreciaciones, conforme
los modelos expuestos.

¿Cómo proceder si el importe en libros del activo apto excede su importe recuperable?

Si el costo final del activo apto exceda a su importe recuperable o a su valor neto realizable, el
importe en libros se reducirá o se dará de baja. En ciertos casos, el importe reducido o dado de baja
se recupera y se puede reponer.

¿Cuándo se da inicio a la capitalización?

Comenzará la capitalización de los costos por préstamos cuando la entidad cumpla por primera
vez con todas y cada una de las siguientes condiciones:

a. incurre en desembolsos en relación con el activo;


b. incurre en costos por préstamos; y
c. lleva a cabo las actividades necesarias para preparar al activo para el uso al que está destinado
o para su venta.

Los desembolsos relativos a un activo apto incluyen únicamente los desembolsos que hayan
dado lugar a pagos en efectivo, a transferencias de otros activos o cuando se asuman pasivos que
devenguen intereses.

Las actividades necesarias para preparar el activo para el uso al que está destinado o para
su venta implican algo más que la construcción física del mismo. Incluyen también los trabajos
técnicos y administrativos previos al comienzo de la construcción, propiamente dicha, tales como
las actividades asociadas con la obtención de permisos previos al comienzo de la construcción.
Si el activo al que está destinado el préstamo se mantiene inactivo, sin realizar ninguna labor de
preparación, no cumple las condiciones para capitalizar los intereses.

Normas Internacionales de Información Financiera - 195


COSTOS POR PRÉSTAMOS – NIC 23

¿En qué circunstancias se puede suspender la capitalización de los intereses?

Se puede suspenderá durante los periodos en los que se haya suspendido el desarrollo de
actividades de un activo apto, si estos periodos se extienden en el tiempo.

Si las actividades necesarias para preparar un activo apto para su uso deseado o su venta, se
prolongan un periodo extenso, esos costos son de tenencia de activos parcialmente terminados y no
cumplen las condiciones para su capitalización.

Sin embargo, una entidad no interrumpirá normalmente la capitalización de los costos por
préstamos durante un periodo si se están llevando a cabo actuaciones técnicas o administrativas
importantes o cuando una demora temporal sea necesaria como parte del proceso de preparación
de un activo disponible para su uso previsto o para su venta.

¿Cuándo termina la capitalización de los intereses?

Termina cuando se hayan completado todas o prácticamente todas las actividades necesarias
para preparar al activo apto para el uso al que va destinado o para su venta.

Si la realización de actividades en el activo apto se efectúa por partes, y cada parte se pueda
utilizar por separado mientras continúa la realización de las restantes, se cesará la capitalización de
los costos por préstamos cuando estén terminadas, sustancialmente, todas las actividades necesarias
para preparar esa parte para su el uso al que está destinada o para su venta.

Información a revelar en los estados financieros

Una entidad revelará:

a. el importe de los costos por préstamos capitalizados durante el periodo; y


b. la tasa de capitalización utilizada para determinar el importe de los costos por préstamos
susceptibles de capitalización.

196 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES DE INVERSIÓN – NIC 40

TRATAMIENTO CONTABLE DE
LAS PROPIEDADES DE INVERSIÓN

El objetivo de este capítulo es prescribir el tratamiento contable de estos activos de inversión


y las exigencias de revelación de información correspondiente. Esta norma será aplicable para la
medición, en los estados financieros de un arrendatario, de los derechos sobre una propiedad de
inversión mantenida en arrendamiento y que se contabilice como un arrendamiento financiero y
también se aplicará para la medición en los estados financieros de un arrendador, de las propiedades
de inversión arrendadas en régimen de arrendamiento operativo.

La NIC 40 Propiedades de Inversión, es la norma de referencia para este capítulo, que es


aplicable para la contabilización de estos elementos, salvo cuando otra norma exija o permita un
tratamiento contable diferente.

Esta norma no será de aplicación a:

a. los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola; y


b. los derechos mineros y reservas minerales tales como petróleo, gas natural y recursos no
renovables similares.

¿Qué son las propiedades de inversión?

Son propiedades, terrenos o edificios, considerados en su totalidad o en parte, o ambos, que


se tienen, por parte del dueño o por parte del arrendatario que haya acordado un arrendamiento
financiero, para obtener rentas, y no para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios,
o bien para fines administrativos; o para su venta en el curso ordinario de las operaciones.

Son activos que se tienen como objetivo fundamental el de generar rentas, que constituyen
flujos de efectivo independientes de otros activos, siendo esta la característica fundamental para su
reconocimiento como tales.

Caso Nº 1

El propietario del hotel Z&M transfiere algunas veces ciertas responsabilidades a terceros en virtud de
un contrato de administración. Los términos de dicho contrato pueden variar ampliamente. En un extremo
del aspecto de posibilidades, la posición del propietario podría ser en el fondo, la de un inversor pasivo. En el

Normas Internacionales de Información Financiera - 197


PROPIEDADES DE INVERSIÓN – NIC 40

otro extremo del aspecto, el propietario podría simplemente haber subcontratado a terceros ciertas funciones
de gestión diaria, pero conservando una exposición significativa a las variaciones en los flujos de efectivo
generados por las operaciones del hotel.

• Se requiere su criterio para determinar si la propiedad puede ser calificado como una
propiedad de inversión.
a. Si la entidad tiene y gestiona el servicio de alojamiento en el hotel, estos servicios
proporcionados a los huéspedes son un componente significativo del contrato en su
conjunto. Por tanto, un hotel gestionado por el propietario es una propiedad ocupada por
éste y no una propiedad de inversión.
b. Si el propietario proporciona servicios de vigilancia y mantenimiento a los arrendatarios y
estos servicios son insignificantes del contrato, el propietario tratara dicha propiedad como
una propiedad de inversión.

¿Cuándo efectuar el reconocimiento de estos activos?

Se reconocerán como activos cuando, y sólo cuando se cumplan las dos condiciones siguientes:

a. Sea probable que los beneficios económicos futuros que estén asociados con tales
propiedades de inversión fluyan hacia la entidad.
b. El costo de las inversiones pueda ser medido de forma fiable.

¿Cómo se determina el costo de una propiedad de inversión?

Los costos comprenden tanto aquéllos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o
construir una partida de propiedades, como los costos incurridos posteriormente para añadir,
sustituir parte o mantener el elemento correspondiente.

No se reconocerá como parte del activo, los costos derivados del mantenimiento diario
principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo de pequeños
componentes. Estos desembolsos se describen como “reparaciones y conservación” de la propiedad.

¿Cómo se efectúa su medición en el momento del reconocimiento inicial?

Como criterio general, las propiedades de inversión se medirán inicialmente al costo,


incluyendo los costos asociados a la transacción. Los desembolsos asociados incluyen, por ejemplo,
honorarios profesionales por servicios legales, impuestos por traspaso de las propiedades y otros
costos vinculados a la transacción.

Si el pago por una propiedad de inversión se efectúa al crédito, su costo será el equivalente al
precio de contado. La diferencia entre esta cuantía y el total de pagos se reconocerá como un gasto
por intereses durante el periodo de aplazamiento.

En el caso de obtención por arrendamiento financiero, el reconocimiento inicial será:

• El menor valor entre el valor razonable de la propiedad y el valor actual de los pagos
mínimos del arrendamiento, reconociendo el activo y pasivo por el importe equivalente.

198 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES DE INVERSIÓN – NIC 40

• Cualquier importe adicional que se haya pagado por el arrendamiento financiero se tratara
para propósitos de medición, como parte de los pagos mínimos por arrendamiento y por
tanto quedará incluido en el costo del activo, pero se excluirá del pasivo correspondiente.

Si la propiedad de inversión se ha adquirido por permuta, el costo de reconocimiento inicial,


será con carácter general, su valor razonable. Criterio aplicable para permuta tanto de activos
monetarios como no monetarios.

El costo de una permuta se medirá por su valor razonable, a menos que:

• La transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o


• No pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni del activo
entregado.

Si el activo adquirido no se mide por su valor razonable, su costo se medirá por el importe en
libros del activo entregado.

Una transacción de intercambio tiene naturaleza comercial si:

a. la configuración, riesgo, calendario e importe, de los flujos de efectivo del activo recibido
difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo transferido; o
b. el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la permuta, se
ve modificado como consecuencia del intercambio; y además
c. la diferencia identificada entre los puntos anteriores es significativa al compararla con el
valor razonable de los activos intercambiados.

Caso Nº 2

La empresa D&D, con base en las recomendaciones del Directorio, decidió adquirir un inmueble de dos
plantas para destinarlas a la inversión, por un total de Bs 5.000.000. Se efectuó la contratación de un perito
independiente a objeto de que segrega la proporción del inmueble y terreno, cuyo informe establece que el
terreno significa el 35% del importe pagado.

Contabilizar la operación.

Contabilizar la depreciación de la gestión con base en el método de línea recta, y una vida útil de 40 años.

Por la compra de la propiedad para inversión:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Inversión en inmuebles 3.250.000
A Inversión en terrenos 1.750.000
A Banco 5.000.000
Para contabilizar la adquisición de un inmueble que de acuerdo al
informe del perito, tendrían los siguientes porcentaje: Edificio 65%
y terreno 35%, etc.

Normas Internacionales de Información Financiera - 199


PROPIEDADES DE INVERSIÓN – NIC 40

Contabilización de la depreciación de la gestión:

Ref. Cuentas Debe Haber

R Depreciación inversiones inmobiliarias 125.000


Rg Depreciación acumulada inversiones inmobiliarias 125.000
Para contabilizar la depreciación según el siguiente detalle:
Valor en libros: Bs 5.000.000 x 2.5% = Bs 125.000

Caso Nº 3

La empresa X&K alquiló un local por el lapso de 10 años para desarrollar sus actividades comerciales. En
el momento inicial efectúa una serie de mejoras en el local que implicaron la erogación de Bs 250.000, estas
mejoras forman parte integrante del local. Los alquileres del local son de Bs 20.000 mensuales.
• Se desea contabilizar esta operación:

Ref. Cuentas Debe Haber

A Mejoras en bienes inmuebles arrendados 250.000


A Banco 250.000
Para registrar una inversión tangible que se debe depreciar durante
el tiempo del alquiler, etc.

Caso Nº 4

La empresa Q&T, dedicada a la construcción de edificios y su posterior venta, realizó las siguientes
operaciones:

• La empresa firmó varios contratos de compra – venta con varios clientes, siendo el precio de venta de
los pisos de Bs 3.000.000.
• Al 1 de enero de 2012 la obra se encuentra en proceso de construcción, y los clientes pagaron hasta
esa fecha Bs 1.800.000.
• Al 31 de diciembre de 2012, la obra se entrega y firman las escrituras ante notario público, momento
en el cual los clientes cancelan el 100% de los pisos.

¿Cuáles serían los asientos contables a realizar para reconocer los ingresos?

Para el reconocimiento de los ingresos se deben considerar las siguientes condiciones:

• La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad


de los bienes, con independencia de su trasmisión jurídica.
• La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente
con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
• El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
• Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la
transacción, y
• Los costos incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

200 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES DE INVERSIÓN – NIC 40

Por la cobranza al 1 de enero de 2012:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Bancos 1.800.000
P Anticipo de clientes 1.800.000
Para registrar el anticipo de clientes para la compra de bienes
inmuebles, etc.

Por la cobranza al 31 de diciembre de 2012:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Bancos 1.200.000
P Anticipo de clientes 1.800.000
R Venta de edificaciones 3.000.000
Para registrar cobranza y venta de los inmuebles, etc.

Medición posterior al reconocimiento

Como criterio general, la entidad elegirá como política contable el modelo del valor razonable
o el modelo del costo, y aplicará esa política a todas sus propiedades de inversión.

El criterio anterior tiene una excepción referida a un inmueble mantenido en arrendamiento


operativo, se clasifique como una propiedad de inversión, no es aplicable la elección; de forma que
se aplicara forzosamente el modelo del valor razonable.

Esta norma recomienda a las entidades, pero no les obliga, a medir el valor razonable de sus
propiedades de inversión a partir de una tasación practicada por un experto independiente que
tenga una capacidad profesional reconocida y una experiencia reciente en la localidad y en el tipo
de propiedad de inversión que está siendo medido.

Para tomar la opción la entidad debe considerar inicialmente lo siguiente:

• Si se elige el modelo del costo medirá todas sus inversiones en propiedades aplicando los
requisitos previstos en la NIC 16 para ese modelo, es decir, medirá al costo menos la
depreciación acumulada y cualquier pérdida por deterioro de valor acumulada.
• Si se elige el modelo de valor razonable, medirá todas sus inversiones en propiedades a este
valor, excepto en los casos en que este valor no pueda ser estimado.
• Si la medición inicial es el costo, y se toma la opción del valor razonable posteriormente,
surgen diferencias. Estas diferencias, pérdidas o ganancias, derivadas del cambio se incluirán
en el resultado del ejercicio en que surjan.

Modelo del valor razonable

Con posterioridad al reconocimiento inicial, la entidad que haya escogido el modelo del valor
razonable medirá todas sus propiedades de inversión al valor razonable.

Cuando se mide el valor razonable de una propiedad de inversión de acuerdo con la NIIF 13,

Normas Internacionales de Información Financiera - 201


PROPIEDADES DE INVERSIÓN – NIC 40

una entidad se asegurará de que el valor razonable refleja, entre otras cosas, los ingresos por alquileres
de los arrendamientos actuales y otros supuestos que los participantes del mercado utilizarían al fijar
el precio de la propiedad de inversión en condiciones de mercado actuales.

Imposibilidad de medir el valor razonable de forma fiable

Existe una presunción refutable de que una entidad podrá medir, de forma fiable y continua,
el valor razonable de una propiedad de inversión.

Sin embargo, se presentan una serie de casos excepcionales, tales como:

• Cuando la entidad adquiere por primera vez una propiedad de inversión o cuando un
inmueble existente se convierta por primera vez en propiedades de inversión después
de un cambio en su uso, existe evidencia clara de que la entidad no va a poder medir
de forma fiable y continua el valor razonable de la propiedad de inversión. Esto surge
cuando, y sólo cuando, el mercado para propiedades similares está inactivo, es decir existen
pocas transacciones recientes, las cotizaciones de precios no son actuales o los precios
de transacciones observadas indican que el vendedor estuvo forzado a vender, y no se
pueda disponer de otras formas de medir el valor razonable, por ejemplo, a partir de las
proyecciones de flujos de efectivo descontados.
• Una propiedad de inversión en construcción no se puede medir con fiabilidad, su valor
razonable, pero se espera que lo sea, cuando finalice su construcción, en tales circunstancias
medirá dicha propiedad de inversión por su costo hasta que pueda determinar su valor
razonable de forma fiable o haya completado su construcción lo que suceda en primer
lugar.
• Si una entidad determinase que el valor razonable de una propiedad de inversión, distinta
de una propiedad de inversión en construcción, no se puede medir con fiabilidad de una
forma continuada, la entidad medirá dicha propiedad de inversión aplicando el modelo del
costo de la NIC 16. Se supondrá que el valor residual de la propiedad de inversión es cero.
La entidad aplicará dicha norma hasta la disposición de las propiedades de inversión.

Si la entidad ha medido previamente una propiedad de inversión por su valor razonable,


continuará midiéndola a valor razonable hasta que se disponga de la misma, o hasta que la propiedad
sea ocupada por el propietario, o la entidad comience la transformación del mismo para venderlo
en el curso ordinario de su actividad, aún si las transacciones comparables en el mercado se hicieran
menos frecuentes, o bien los precios de mercado estuvieran disponibles menos fácilmente.

Modelo del costo

Después del reconocimiento inicial, la entidad que elija el modelo del costo medirá sus
propiedades de inversión aplicando los requisitos establecidos en la NIC 16 para ese modelo, en
lugar de los previstos para los que satisfagan los criterios para ser clasificados como mantenidos
para su venta, o sean incluidos en un grupo de activos para su disposición que sea clasificado como
mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5.

202 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES DE INVERSIÓN – NIC 40

Las propiedades de inversión que satisfagan el criterio de ser clasificadas como mantenidas
para la venta, o sean incluidos en un grupo de activos para su disposición que sea clasificado como
mantenido para la venta, se medirán de acuerdo con la NIIF 5.

Tipos de transferencias

Se realizarán transferencias de propiedad de inversión cuando, y sólo cuando, exista un cambio


en su uso, que se haya evidenciado por:

• El inicio de la ocupación por parte del propietario: transferencia a propiedad, planta y


equipo.
• El inicio de un desarrollo como intención de venta: transferencia a inventarios.

Se realizarán transferencias a propiedades de inversiones cuando, y solo cuando, exista un


cambio de uso que se haya evidenciado por:

• Por la transferencia de propiedad, planta y equipo.


• El inicio de operaciones de arrendamiento a un tercero: transferencia de inventarios.
• El fin de la construcción en desarrollo: transferencia de propiedad, planta y equipo en
construcción o desarrollo.

Transferencias a/o desde propiedad, planta y equipo

Las transferencias de propiedad de inversiones, contabilizados según el modelo de valor


razonable:

• Se valorarán al valor razonable en la fecha de cambio de uso: cualquiera que sea su


destino.

Las transferencias a propiedades de inversiones, de propiedad, planta y equipo:

• Se contabilizarán por su valor razonable: aunque la entidad aplicará la NIC 16 hasta la


fecha del cambio de uso.
• Cualquier diferencia entre el importe en libros y su valor razonable: se registrará como una
revalorización.

Transferencias a/o desde inventarios

Las transferencias de propiedades de inversiones contabilizadas según su valor razonable:

• Se medirán a valor razonable en la fecha del cambio de uso: cualquiera que sea su destino.

Las transferencias a inversiones en propiedades provenientes de inventarios:

• Se contabilizarán por su valor razonable.


• Cualquier diferencia entre los importes en libros y el valor razonable: se registrará en el
resultado del periodo.

Normas Internacionales de Información Financiera - 203


PROPIEDADES DE INVERSIÓN – NIC 40

Transferencias desde obras en curso

Las transferencias a propiedades de inversiones provenientes de obras en curso:

• Se contabilizan por su valor razonable.


• Cualquier diferencia entre el importe en libros y el valor razonable: se registrará en el
resultado del periodo.

Baja de las propiedades de inversión

Las propiedades de inversión se darán de baja en cuentas, eliminadas del estado de situación
financiera, cuando se enajene o cuando las propiedades de inversión queden permanentemente
retiradas de uso y no se esperen beneficios económicos futuros procedentes de su enajenación o
disposición por otra vía.

Las pérdidas o ganancias resultantes del retiro o la disposición de una propiedad de inversión:

• Se determinarán como la diferencia entre los ingresos netos de la transacción y el importe


en libros del activo.
• Se reconocerán en el resultado del periodo en que tenga lugar el retiro o la disposición.
• En el caso de que la baja tenga lugar por venta con arrendamiento posterior, se aplicará la
NIC 17 Arrendamientos.
• Si la venta es al crédito, la contraprestación recibida se reconocerá inicialmente por el
equivalente de su precio al contado, la diferencia se reconocerá como un ingreso de
actividades ordinarias por intereses, en función del tiempo transcurrido y tomando en
consideración el método del interés efectivo.

El deterioro del valor o las pérdidas en propiedades de inversión, las reclamaciones asociadas
o pagos por compensación de terceros y cualquier compra o construcción posterior de activos
sustituidos son hechos económicos independientes y por eso se contabilizarán independientemente,
de la forma siguiente:
a. las pérdidas por deterioro del valor de las propiedades de inversión se reconocerán de
acuerdo con la NIC 36;
b. los retiros o disposición de las propiedades de inversión se reconocerán de acuerdo con esta
norma;
c. la compensación de terceros por la propiedad de inversión cuyo valor haya sufrido un
deterioro, haya experimentado una pérdida o haya sido objeto de disposición se reconocerá
en el resultado del periodo en el que dicha compensación sea exigible; y
d. el costo de los activos rehabilitados, comprados o construidos como sustitutos se determinará
de acuerdo a esta norma.

Información a revelar

La información a revelar en las notas está diferenciada en tres apartados. Sobre el criterio de

204 - Rubén Centellas España


PROPIEDADES DE INVERSIÓN – NIC 40

medición utilizado, y sobre información específica según se haya optado por el modelo del costo o
del valor razonable.

En conjunto y de forma esquemática lo que se requiere es una explicación del porqué se ha


utilizado el método y de sus efectos a lo largo del periodo. Así la entidad revelará:
• Los activos que se mantienen en propiedad o en régimen de alquiler.
• Si aplica el modelo del valor razonable o el modelo del costo y a que activos.
• La incidencia en resultados por la aplicación o cambio en el método de medición.
• Las obligaciones derivadas de la adquisición.
• Una conciliación de los valores al inicio y final del ejercicio por método de conciliación.

Normas Internacionales de Información Financiera - 205


206 - Rubén Centellas España
ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y OPERACIONES DISCONTINUADAS – NIIF 5

TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS ACTIVOS


NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA
Y OPERACIONES DISCONTINUADAS

El objetivo de este capítulo es prescribir el tratamiento contable de los activos mantenidos


para la venta, así como la presentación e información a revelar en los estados financieros sobre las
operaciones discontinuadas.

En particular, la norma requiere que:

a. los activos que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta,
sean valorados al menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los
costos de venta, así como que cese la depreciación de dichos activos; y
b. los activos que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta, se
presenten de forma separada en el estado de situación financiera, y que los resultados de las
operaciones discontinuadas se presenten por separado en el estado del resultado integral.

La entidad podría disponer para su venta de una unidad, un grupo o parte de una unidad
generadora de efectivo, en una sola transacción.

Los activos clasificados como no corrientes de acuerdo con la NIC 1, Presentación de Estados
Financieros, no podrán ser reclasificados como activos corrientes y ser clasificados como mantenidos
para la venta, hasta cumplir los requerimientos previstos en esta norma.

La NIIF 5, Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas, es


la norma de referencia para este capítulo, que es aplicable para la contabilización de estos elementos.

Clasificación de activos no corrientes como mantenidos para la venta

La entidad clasificará a un activo no corriente o un grupo de activos para su disposición, como


mantenido para la venta, si su importe en libros se recuperará fundamentalmente a través de una
transacción de venta, en lugar de por su uso continuado.

Para aplicar la clasificación anterior, el activo o el grupo de activos para su disposición debe estar
disponible, en sus condiciones actuales, para su venta inmediata, sujeto exclusivamente a los términos
usuales y habituales para la venta de estos activos o grupos de activos para su disposición, y su venta

Normas Internacionales de Información Financiera - 207


ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y OPERACIONES DISCONTINUADAS – NIIF 5

debe ser altamente probable o con una probabilidad significativamente mayor de que ocurra que de
que no ocurra.

Para que la venta sea altamente probable, la gerencia debe contar con un plan para vender
el activo o grupo de activos, y haber iniciado de forma activa un programa para encontrar un
comprador y completar dicho plan, negociando activamente el activo a un precio razonable, en
relación con su valor razonable actual, esperando que la venta se concrete dentro del año siguiente
a la fecha de clasificación.

Hechos y circunstancias, ajenas a la voluntad de la gerencia, podrían alargar el periodo para


completar la venta más allá de un año, esta ampliación completar la venta no impide que el activo
o grupo de activos sea clasificado como mantenido para la venta, si el retraso viene causado por
hechos o circunstancias fuera del control de la entidad, y existan evidencias suficientes de que la
entidad se mantiene comprometida con su plan para vender el activo.

¿Cómo presentar en los estados financieros actividades interrumpidas?

La entidad presentara los resultados y flujos de efectivo de los activos o grupo de activos que
va a ser abandonado distinguiéndolos claramente del resto de activos de la entidad, tanto desde
un punto de vista de la explotación como para efectos de información financiera. Un componente
abandonado podría ser un segmento de negocio o geográfico, así como una unidad generadora de
efectivo.

La entidad no contabilizará un activo no corriente, que vaya a estar temporalmente fuera de


uso, como si hubiera sido abandonado.

¿Cómo se efectúa la medición inicial de activos no corrientes clasificados como mantenidos


para la venta?

En el momento en el que se clasifica un activos no corrientes o grupos de activos para su


disposición o venta, debe dejar de valorarse conforme su norma correspondiente, y valorarse al
menor valor entre su importe en libros o su valor razonable menos los costos de venta necesarios.
En ese momento debe interrumpirse su depreciación o amortización.

Cuando se espere que la venta se produzca más allá del periodo de un año, la entidad medirá
los costos de venta por su valor actual. Cualquier incremento en el valor actual de esos costos de
venta, que surja por el transcurso del tiempo, se presentará en el estado de resultados como un costo
financiero.

¿Cómo se efectúa la medición inicial de activos no corrientes adquiridos con el propósito


de venta posterior?

Los activos adquiridos con el objeto de revenderlos, ya sea con el fin de beneficiarse por las
variaciones de precio o por cualquier otra causa, que satisfagan los requisitos para clasificarse como
mantenidos para su venta, deben valorarse en su reconocimiento inicial por el menor entre, su valor
en libros sino se hubiese sido clasificado así o su valor razonable menos los costos de venta.

208 - Rubén Centellas España


ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y OPERACIONES DISCONTINUADAS – NIIF 5

Caso Nº 1

La empresa B&B adquirió una maquinaria el 01 de enero de 2010 con un costo de Bs 300.000,
cuya vida útil fue estimada en 8 años. El 01 de enero de 2013 la empresa decidió dejar de utilizar esta
maquinaria, y ponerlo a la venta. Su valor razonable fue estimado en Bs 150.000 y los costos de venta de
Bs 5.000.

Al 30 de junio de 2013 el valor razonable es de Bs 145.000 y se estima que los costos de venta serán los
mismos que fueron estimados anteriormente.

Al 30 de septiembre la empresa descarto la posibilidad de vender la maquinaria. El valor razonable es de


Bs 140.000 y los costos de venta se estiman en Bs 3.500. Un informe técnico establece que el valor en uso de
la maquinaria es de Bs 128.000.

Contabilizar estos hechos económicos:

Cálculo del deterioro de la maquinaria al 1 de enero de 2013:

Conceptos Importe Bs

Costo de adquisición de la maquinaria 300.000

Depreciación acumulada:
Bs 300.000/8 x 3 = Bs 112.500 112.500

Valor en libros 187.500

Valor razonable estimado - menos costo de venta


Bs 150.000 – Bs 5.000 = Bs 145.000 145.000

Deterioro 42.500

Contabilización del deterioro:

Ref. Cuentas Debe Haber

R Gastos por deterioro de la maquinaria 42.500


Rg Deterioro de valor de la maquinaria 42.500
Para contabilizar el deterioro de la maquinaria, conforme análisis
adjunto, etc.

Reclasificación del activo como activo corriente:

Ref. Cuentas Debe Haber

A Maquinaria mantenida para la venta 145.000


Rg Depreciación acumulada maquinaria 112.500
Rg Deterioro de la maquinaria 42.500
A Maquinaria 300.000
Para contabilizar la reclasificación del activo destinado a su
posterior venta, etc.

Normas Internacionales de Información Financiera - 209


ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y OPERACIONES DISCONTINUADAS – NIIF 5

Al 30 de junio de 2013, cálculo del deterioro:

Conceptos Importe Bs

Valor contable de la maquinaria 145.000

Valor razonable menos costo de venta:


Bs 145.000 – Bs 5.000 = Bs 140.000 140.000

Deterioro 5.000

Contabilización del deterioro al 30 de junio de 2013:

Ref. Cuentas Debe Haber

R Gastos por deterioro de la maquinaria 5.000


Rg Deterioro de valor de la maquinaria 5.000
Para contabilizar el deterioro de la maquinaria disponible para la
venta, conforme análisis adjunto, etc.

Al 30 de septiembre, cálculo del valor de la maquinaria, por efectos de su reincorporación:

Conceptos Importe Bs
Saldo en libros ajustado: 112.500
Costo de adquisición 300.000
Depreciación acumulada:

Bs 300.000/8 x 3 = 112.500

Bs 300.000/8 x 8/12 = 75.000 187.500


Importe recuperable 136.500
Valor razonable menos costo de venta:

Bs 140.000 – Bs 3.500 = Bs 136.500 136.500


Valor de uso Bs 128.000 128.000

Para efectos de contabilización se debe considerar el menor entre: El saldo en libros ajustado y su importe
recuperable, en este caso Bs 112.500. Adicionalmente, se debe considerar el mayor entre: Valor razonable y su
valor en uso, para el importe recuperable.

Reclasificación del activo como activo no corriente:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Maquinaria 112.500
R Gasto por deterioro de la maquinaria 5.000
R Pérdidas procedentes de la maquinaria 27.500
A Maquinaria mantenida para la venta 145.000
Para contabilizar la decisión de no vender el activo y su reclasifi-
cación del activo no corriente, etc.

210 - Rubén Centellas España


ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y OPERACIONES DISCONTINUADAS – NIIF 5

Cálculo de la pérdida:

Conceptos Importe Bs
Depreciación no calculada por la gestión 2013: 75.000
Bs 300.000/8 x 8/12 = 75.000
Deterioro calculado y contabilizado:
Al 1 de enero de 2013 Bs 42.500
Al 30 de junio 2013 Bs 5.000 47.500
Depreciación no contabilizada 27.500

Los activos destinados para su venta no son depreciables; sin embargo, a través del cálculo de la pérdida
se imputa la depreciación no calculada.

¿Cómo se efectúa la medición posterior de activos no corrientes clasificados como


mantenidos para la venta?

La medición inicial efectuada puede presentar pérdidas por deterioro generando reducciones
del valor del activo o grupo de activos, mismas que deben ser reconocidas, hasta el valor razonable
menos los costos de venta, con las siguientes precisiones:

• Si el valor razonable menos los costos de venta del activo es inferior a su valor en libros debe
reconocerse la pérdida por deterioro.
• Si el valor razonable menos los costos de venta del activo es superior a su valor en libros debe
reconocerse una ganancia por la diferencia entre ambos valores, por un importe máximo
igual a las pérdidas acumuladas por deterioro que hubieran sido reconocidas previamente.
Es decir no se permite revalorizaciones.
La pérdida por deterioro o cualquier ganancia posterior, reconocida en un grupo de activos para
su disposición, reducirá o incrementará el importe en libros de los activos no corrientes del grupo.
La entidad no depreciará o amortizará el activo no corriente mientras esté clasificado como
mantenido para la venta, o mientras forme parte de un grupo de activos para su disposición
clasificado como mantenido para la venta. No obstante, continuarán reconociéndose tanto los
intereses como otros gastos atribuibles a los pasivos de un grupo de activos para su disposición que
se haya clasificado como mantenido para la venta.
Caso Nº 2

La empresa P&P dispone, cuenta con una flota de vehículos para la realización de sus ventas, que son
depreciados en cinco años. Es política de la empresa que después del uso de cuatro años, vender esta unidades
a una empresa dedicada a la comercialización de vehículos usados de forma que los precios de venta se pueden
estimar con fiabilidad y suficiente antelación. Los vehículos, antes de su venta y para garantizar su estado, son
sometidos a una verificación por una empresa especializada.

El 1 de enero de 2012, cuatro (4) vehículos de la flota son retirados de uso para ser vendidos. Estos
vehículos se adquirieron hace 4 años por Bs 250.000 cada uno y una depreciación acumulada a la fecha de Bs
195.200 cada uno. Se les estimó, teniendo en cuenta la política antes citada, un valor residual de Bs 6.000.

Normas Internacionales de Información Financiera - 211


ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y OPERACIONES DISCONTINUADAS – NIIF 5

Los costos de verificación necesarios para la venta son Bs 2.000 por vehículo y el importe de venta
pactado unitario es de Bs 50.500. La transacción se realizará durante el mes de enero, una vez realizadas las
verificaciones y comprobado el estado de los vehículos por el comprador.

• Contabilizar la operación:

Para clasificar un activo como disponible para la venta, se requiere que cumpla la definición; su valor contable
se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado y que su venta sea
altamente probable a corto plazo. Esta venta probable requiere que el activo esté disponible en sus condiciones
actuales para su venta inmediata y que se cumplan condiciones para valorar de forma fiable el importe a obtener
y la probabilidad de venta.

El criterio de valor relevante ahora es el valor neto realizable, es decir, el importe que puede obtenerse
mediante la venta menos los gastos asociados a la misma. Para cada vehículo se puede obtener Bs 50.500, pero
asumiendo unos gastos de Bs 2.000. Por ello, el valor neto realizable es de Bs 48.500. Considerando que el bien
con un valor neto contable de Bs 54.800, se pueden recuperar sólo Bs 48.500, existe un deterioro de Bs 6.300
que hay que reflejar.

Ref. Cuentas Debe Haber


R Pérdida por deterioro en vehículos 25.200
Rg Deterioro de valor en vehículos 25.200
Para contabilizar la pérdida de valor por deterioro de vehículos:
Cálculos: Valor contable Bs 548.000 – valor neto de realización
Bs 48.500 = Bs 6.300 x 4 = Bs 25.200

Por la reclasificación del activo:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Vehículos disponibles para la venta 194.000
Rg Depreciación acumulada vehículos 780.800
Rg Deterioro de valor en vehículos 25.200
A Vehículos 1.000.000
Para contabilizar la reclasificación de los vehículos, etc.
Cálculos: costo Bs 250.000 x 4 = Bs 1.000.000
Depreciación acumulada: Bs 195.200 x 4 = Bs 780.800
Disponibles para la venta: Bs 48.500 x 4 = Bs 194.000

A partir de ese momento, a todos los efectos de clasificación y valoración los vehículos disponibles para
la venta, son activos corrientes y no se deprecian. En todo caso, podrían sufrir deterioros posteriores.

Cambios en un plan de venta

En el momento en el que dejen de cumplirse con los requisitos para que un activo o grupo
de activos, se clasifican como disponibles para su venta, dejará de clasificar los activos o grupos de
activos para su disposición como tales, los activos deberán valorarse por el menor entre:

a. su importe en libros antes de que el activo, o grupo de activos para su disposición fuera
clasificado como mantenido para la venta, ajustado por cualquier depreciación, amortización

212 - Rubén Centellas España


ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y OPERACIONES DISCONTINUADAS – NIIF 5

o revaluación que se hubiera reconocido si el activo o grupo, no se hubiera clasificado como


mantenido para la venta, y
b. su importe recuperable, que es el valor en libros que habría sido reconocido por
cualquier pérdida de deterioro de valor, en la fecha de la decisión posterior de no
venderlo.

La entidad incluirá cualquier ajuste requerido al importe en libros de un activo no corriente,


que deje de estar clasificado como mantenido para la venta, dentro de los resultados de las
operaciones continuadas, en el periodo en que dejen de cumplirse los criterios para ser considerado
como disponible para la venta. La entidad presentará ese ajuste en la misma partida del estado
del resultado integral que, eventualmente, utilice para presentar la pérdida o ganancia, de las
operaciones que continúan.

Caso Nº 3

La sociedad W&Z con mucho prestigio en el medio, decidió vender su planta procesadora de cebada,
ubicada en la ciudad de Sucre, poniendo en venta los siguientes activos y pasivos:

Conceptos Activo Pasivo


Instalaciones técnicas 500.000
Propiedad industrial 450.000
Inventarios 300.000
Instrumentos financieros por cobrar 100.000
Good will 150.000
Instrumentos financieros por pagar 280.000
Instrumentos financieros por pagar a LP 350.000
Importes a vender 1.500.000 630.000

El valor razonable de la instalación es de Bs 800.000 y los costos de venta estimados son de Bs 15.000.

• Contabilizar la operación la decisión de venta.


• La planta fue vendida el 30 de septiembre en Bs 770.000 y los costos de la venta significaron
Bs 22.000.

Determinación del posible deterioro:

Conceptos Importe Bs
Valor en libros de activos y pasivos:
Bs 1.500.000 – Bs 630.000 870.000
Valor razonable neto:
Bs 800.000 – Bs 15.000 785.000
Deterioro de valor 85.000

Contabilización del deterioro:

Normas Internacionales de Información Financiera - 213


ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y OPERACIONES DISCONTINUADAS – NIIF 5

Ref. Cuentas Debe Haber


R Gastos por deterioro del good will 85.000
Rg Good will 85.000
Para contabilizar el deterioro del good will de conformidad a los
alcances de las normas NIC 36 y NIIF 5, etc.

Reclasificación del activo y pasivo, como disponibles para su venta:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Planta procesadora disponible para su venta 785.000
P Instrumentos financieros por pagar 280.000
P Instrumentos financieros por pagar a LP 350.000
A Instalaciones técnicas 500.000
A Propiedad industrial 450.000
A Inventarios 300.000
A Instrumentos financieros por cobrar 100.000
A Good will 65.000
Para contabilizar la decisión de vender la planta procesadora de
cebada con base en el valor razonable determinado, etc.

En la fecha de venta de la planta:

Cálculo de la ganancia o pérdida en la venta de la planta:

Conceptos Importe Bs
Valor en libros de la planta 785.000
Valor razonable neto de venta:
Bs 770.000 – Bs 22.000 748.000
Perdida en la venta de la planta 37.000

Para contabilizar la venta de la planta:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Banco 748.000
R Pérdida en la venta de la planta procesadora 37.000
A Planta procesadora disponible para su venta 785.000
Para contabilizar la venta de la planta por su valor razonable, etc.

Caso Nº 4

A finales del ejercicio 2012 la empresa F&H posee una maquinaria y equipo, cuyo importe en libros es de
Bs 300.000, cuyo precio de adquisición fue de Bs 400.000 y siendo su depreciación a la fecha de Bs 100.000.
El valor razonable del activo asciende a Bs 360.000.

• Contabilice, aplicando los dos tratamientos contables previstos en la norma:

Revalorización del activo de forma proporcional:

214 - Rubén Centellas España


ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y OPERACIONES DISCONTINUADAS – NIIF 5

Ref. Cuentas Debe Haber


A Maquinaria y equipo 80.000
Rg Depreciación acumulada maquinaria y equipo
Pr Reserva por revalorización de activos 20.000
Para contabilizar la revalorización, etc. 60.000
Cálculos:
Bs 60.000/ Bs 300.000 x Bs 400.000 = Bs 80.000
Bs 60.000/Bs 300.000 x Bs 100.00 = Bs 20.000

Revalorización del activo eliminando la depreciación acumulada:

Ref. Cuentas Debe Haber


Rg Depreciación acumulada maquinaria y equipo 100.000
A Maquinaria y equipo 100.000
Para dar de baja la depreciación acumulada, etc.

Para contabilizar la revalorización:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Maquinaria y equipo 60.000
Pr Reserva por revalorización de activos 60.000
Para contabilizar la revalorización Bs 360.000 del activo, etc.
Cálculos: Importe revalorizado Bs 360.00 - Saldo contable
Bs 300.000

Presentación e información a revelar

La entidad presentará y revelará información que permita a los usuarios de los estados
financieros evaluar los efectos financieros de las operaciones discontinuadas y las disposiciones de
los activos no corrientes o grupos de activos para su venta.

Presentación de un activo no corriente o grupo enajenable de elementos clasificado como


mantenido para la venta

Se establecen los siguientes requerimientos de presentación, para estos activos clasificados


como no corrientes y mantenidos para su venta:

• La entidad deberá presentar en el estado de situación financiera, de forma separada del


resto de los activos, tanto los activos no corrientes clasificados como mantenidos para su
venta como los activos de un grupo enajenable de elementos clasificados como mantenidos
para su venta.
• Se revelará información, por separado, de las principales clases de activos y pasivos
clasificados como mantenidos para la venta, ya sea en el estado de situación financiera o en
notas.
• La entidad presentará de forma separada los importes acumulados de los ingresos y los gastos
que se hayan reconocido directamente en el patrimonio neto y se refieran a los activos no
corrientes o grupos enajenables de elementos clasificados como mantenidos para la venta.

Normas Internacionales de Información Financiera - 215


ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y OPERACIONES DISCONTINUADAS – NIIF 5

Adicionalmente, se exigen los siguientes requisitos de presentación para este tipo de activos:

• La entidad deberá presentar en el estado de situación financiera de forma separada de


los otros pasivos a los pasivos que formen parte de un grupo enajenable de elementos
clasificados como mantenidos para la venta.
• No se podrán compensar los activos y pasivos que formen parte de un grupo de
disposición clasificados como mantenidos para la venta, ni se presentarán como un único
importe.
• Si el grupo enajenable de elementos es una entidad dependiente adquirida recientemente
que cumple con los criterios para ser clasificado como mantenidos para la venta en el
momento de su adquisición, no se requiere revelar información sobre las principales clases
de activos y pasivos.

La entidad no reclasificará ni presentará de nuevo importes ya presentados de activos no


corrientes, o de activos y pasivos de grupos de activos para su disposición, que hayan estado
clasificados como mantenidos para la venta en el estado de situación financiera en periodos
anteriores, a fin de reflejar la misma clasificación que se les haya dado en el estado de situación
financiera del último periodo presentado.

Presentación de operaciones discontinuadas o interrumpidas

En relación con las actividades interrumpidas e exigen los siguientes requerimientos de


presentación en información a revelar:

• La entidad deberá presentar en el estado del resultado integral, un importe único que
comprenda el total de:
i. el resultado después de impuestos de las operaciones discontinuadas; y
ii. el resultado después de impuestos reconocida por la medición a valor razonable menos
costos de venta, o el resultado por la enajenación o disposición por otra vía de los
activos o grupos enajenables de elementos que constituyen la actividad interrumpida.
• Un desglose del importe recogido en el punto anterior, detallando:
i. los ingresos ordinarios, los gastos y el resultado antes de impuestos de las operaciones
discontinuadas;
ii. el gasto por impuesto a las ganancias relativo al anterior resultado;
iii. el resultado que se haya reconocido por causa de la medición a valor razonable menos
los costos de venta, o bien por la enajenación o disposición por otra vía de los activos o
grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida; y
iv. el gasto por impuesto a las ganancias relativo al anterior resultado.

Este desglose podría presentarse en las notas o en el estado del resultado integral. Si se
presentase en el estado del resultado integral, se hará en una sección identificada como relativa
a las operaciones discontinuadas, esto es, de forma separada de las operaciones que continúen.
El desglose no se requiere para los grupos de activos para su disposición que sean subsidiarias

216 - Rubén Centellas España


ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y OPERACIONES DISCONTINUADAS – NIIF 5

adquiridas recientemente y que cumplan los criterios para ser clasificadas en el momento de la
adquisición como mantenidas para la venta.

Así mismo, la entidad deberá revelar los flujos netos de efectivo atribuibles a las actividades de
operación, de inversión y financiación de las operaciones discontinuadas. Esta información a revelar
podría presentarse en las notas o en los estados financieros.

Informaciones adicionales a revelar

La entidad debe revelar en notas, correspondientes al ejercicio en el cual el activo no corriente


o grupo enajenable de elementos haya sido clasificado como mantenido para la venta o vendido, la
siguiente información:

• Una descripción de los activos no corrientes o grupos enajenables de elementos.


• Una descripción de los hechos y circunstancias de la venta, o de los que hayan llevado a
decidir la enajenación esperada, así como las formas y plazos esperados para la disposición.
• El resultado reconocido por la aplicación de los requerimientos de valoración previstos en
la norma y, si no se presentase de forma separada en la cuenta de resultados, la partida de
dicha cuenta donde se incluye el resultado.
• Si fuera aplicable, el segmento dentro del cual se presenta el activo no corriente o grupo
enajenable, de acuerdo con la NIIF 8 Segmentos de operación.

Normas Internacionales de Información Financiera - 217


RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
DE PASIVOS

CONTENIDO:

Tratamiento Contable de las Provisiones, Pasivos Contingentes y


Activos Contingentes – NIC 37

Gravámenes – CINIIF 21

Tratamiento Contable e Información Financiera sobre Planes de Beneficio


por Retiro – NIC 26

Tratamiento Contable de los Beneficios a los Empleados – NIC 19

Tratamiento Contable de las Subvenciones del Gobierno e Información


a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales – NIC 20

Transferencias de Activos Procedentes de Clientes – CINIIF 18

Acuerdos de Concesión de Servicios: Información a Revelar – SIC 29

Tratamiento Contable de los Pagos Basados en Acciones – NIIF 2

Tratamiento Contable del Impuesto a las Ganancias – NIC 12


220 - Rubén Centellas España
PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS PROVISIONES,


PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS
CONTINGENTES

El propósito de este capítulo es formular las bases apropiadas para el reconocimiento y la


valoración de las provisiones, los activos y pasivos de carácter contingente, así como la información
a difundir para permitir a los usuarios comprender la naturaleza, calendario de vencimiento e
importes de las partidas anteriores; y regular la contabilización y la información de las provisiones
en los estados financieros, exceptuando aquellas que se encuentren reguladas en otras normas. Se
analizará los criterios para el reconocimiento y su valoración, los reembolsos, los cambios en el valor
de las provisiones, su aplicación y la información a revelar.

Las provisiones representan obligaciones presentes, que han surgido de acontecimientos pasados,
que en el futuro requerirán una salida de recursos para su cancelación y sobre los que existe una
incertidumbre acerca de su vencimiento o de su cuantía. Para su valoración, se actualizará el flujo de
pagos estimados para cancelar la obligación, siempre y cuando el efecto financiero sea significativo.

La NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, es la norma específica


aplicable a este capítulo.

Alcance de la norma

Debe ser aplicada por todas las empresas en la contabilización de sus provisiones y en la
información a difundir sobre la existencia de activos y pasivos de carácter contingente.

Se exceptuarán transacciones de aquellos casos que:

a. se derivan de contratos pendientes de ejecución, salvo que el contrato sea de carácter


oneroso para la empresa;
b. sean instrumentos financieros que están comprendidos dentro del alcance de la NIIF 9
Instrumentos Financieros;
c. se ocupe alguna otra norma.

Esta norma es de aplicación a las provisiones por reestructuración, incluyendo las operaciones
discontinuadas. Cuando una determinada reestructuración cumple con la definición de operación
en discontinuación, prevista en la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y

Normas Internacionales de Información Financiera - 221


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

Operaciones Discontinuadas, que puede exigir revelar información adicional sobre la misma.

La norma prevé que cuando existiera una norma que se ocupe de un tipo concreto de provisión,
pasivo o activo contingente, no se aplicará esta norma. Como ejemplos se presentan las siguientes
normas en las que se abordan algunos tipos de provisiones o de pasivos contingentes:

• La NIC 11, Contratos de construcción.


• La NIC 12, Impuesto sobre las ganancias.
• La NIC 17, Arrendamientos. Esta norma no contiene ninguna especificación sobre cómo
tratar los arrendamientos operativos que resulten onerosos para la empresa, por lo que
habrá que aplicar esta norma para tratarlos.
• La NIC 19, Retribuciones a los empleados.
• La NIIF 4, Contratos de seguros.
• La NIIF 3, Combinaciones de negocios.

Tipos de obligaciones

La norma define una provisión como un pasivo sobre el que existe incertidumbre acerca de
su cuantía o vencimiento. Sobre el particular, un pasivo se define como una obligación presente de
la entidad y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios
económicos.

Un suceso puede dar origen a una obligación, cuando esta sea una obligación de pago, de tipo
legal o implícita para la empresa, de tal forma que a la entidad no le quede otra alternativa que
satisfacer el importe de la misma.

Las obligaciones pueden ser:

Es aquélla que se deriva de:


a. un contrato, ya sea a partir de sus condiciones explícitas
Obligación o implícitas;
legal
b. la legislación; o
c. otra causa de tipo legal.
Es aquélla que se deriva de las actuaciones de la propia entidad, en
las que:
a. debido a un patrón establecido de comportamiento
en el pasado, a políticas empresariales que son de
dominio público o a una declaración efectuada de
Obligación
forma suficientemente concreta, la entidad haya puesto
implícita
de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar
cierto tipo de responsabilidades; y
b. como consecuencia de lo anterior, la entidad haya creado
una expectativa válida, ante aquellos terceros con los que
debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.

¿Qué es un pasivo contingente?

Es un pasivo que genera una obligación para la empresa, pudiendo ser:

222 - Rubén Centellas España


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

a. Obligaciones posibles:
Surgidas a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la
ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro
que no están enteramente bajo el control de la entidad.

b. Obligaciones presentes:
Surgidas a raíz de sucesos pasados, que no se han reconocido contablemente por alguna de
las siguientes circunstancias:

• No sea probable que la entidad tenga que satisfacerlas, desprendiéndose de recursos que
incorporen beneficios económicos.
• El importe de las obligaciones no puede ser valorado con la suficiente fiabilidad.

Por lo expuesto, ambas acepciones incumplen la definición de pasivo, y como consecuencia


no pueden reconocerse en los estados financieros. La primera porque no son obligaciones presentes
y, en segunda porque no es probable que la entidad para satisfacer las obligaciones presentes, tenga
que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos o porque su importe no se
puede estimar fiablemente.

Caso Nº 1

Las empresas A&A y C&C se comprometen a con el Gobierno Municipal de la ciudad a construir un tren
eléctrico. Para ello entre otras fuentes de financiamiento se obligan solidariamente con una entidad bancaria.

• ¿Qué conceptos debería reconocer la empresa A&A?

Debería reconocer como pasivo la parte del crédito.

Debería informar en notas a los estados financieros la existencia de un pasivo contingente por la parte
del préstamo que le corresponde a C&C.

¿Qué es un activo contingente?

Es un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser
confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos
en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa.

Al igual que los pasivos contingentes, los activos contingentes no se pueden reconocer en los
estados financieros, por no satisfacer la definición de activo.

Caso Nº 2

La entidad industrial Z&Z contrató, hace dos años, a la empresa B&B para que remodelara sus
instalaciones industriales. En fecha reciente dichas instalaciones se han derrumbado y Z&Z ha demandado
a B&B alegando que en la remodelación se daño los muros de contención de las instalaciones. A la fecha el
juicio parece que va a ser ganado por Z&Z, es decir que probablemente cobrará, en concepto de daños y
perjuicios de B&B.

Normas Internacionales de Información Financiera - 223


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

• ¿Z&Z debería reconocer un activo?

La entidad no debería reconocer un activo, hasta que la sentencia sé firme. Pero cumple la definición
de activo contingente, ya que es un activo posible cuya ocurrencia depende de sucesos pasados que no están
controlados por la entidad.

Además, como se espera ganar el juicio la entidad debería informar en las notas a los estados financieros
sobre este activo contingente.

¿Qué es una provisión?

Las provisiones son pasivos en los que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.
Los criterios para el reconocimiento de una provisión, son los siguientes:

• La entidad debe tener una obligación presente, legal o implícita, como resultado de un
suceso pasado.
• Es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporan beneficios
económicos para cancelar tal obligación.
• Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

Consecuentemente, de no cumplirse las tres condiciones anteriores, no deberá reconocerse una


provisión.

¿Qué es una obligación presente?

En la mayoría de los casos, quedará clara la existencia de una obligación presente o no, como
consecuencia de sucesos pasados. Sólo en ciertos casos no estará claro si existe o no una obligación
presente como consecuencia de sucesos pasados. En este último caso, se considerará que un suceso
ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación presente si, teniendo en cuenta toda la
evidencia disponible, a la fecha del corte de operaciones, existe una mayor probabilidad de que se
haya incurrido en la obligación, que de lo contrario.

Un ejemplo de estos casos se produce cuando la empresa tiene en curso procesos judiciales.
La empresa deberá tener en cuenta toda la evidencia posible, la cual incluye cualquier tipo de
información adicional, derivada de sucesos ocurridos con posterioridad a la fecha del balance y la
opinión de expertos.

Con esta información, se determinará si existe mayor probabilidad o no de que exista


una obligación presente. En el primer caso, se reconocerá la provisión y en el supuesto de que
la probabilidad sea menor, se informará en las notas de los estados financieros, como un pasivo
contingente, y en el caso de que la probabilidad de que exista una obligación presente sea remota,
no se tiene que informar.

¿Qué es un suceso pasado?

Es aquel suceso que se ha producido en el pasado, del cual se deriva una obligación. Se
derivan obligaciones cuando la empresa no tiene otra alternativa más realista que atender el

224 - Rubén Centellas España


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

pago de la obligación creada por tal suceso. Esto sucede cuando se produce alguna de las dos
circunstancias siguientes: el pago de la obligación viene exigido por ley, y/o se trata de una
obligación implícita, que se ha derivado a raíz de un suceso o una actuación de la empresa, que ha
creado una expectativa legítima ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos
o responsabilidades.

En los estados financieros se informa de la situación financiera de la empresa al final del ejercicio
que se cierra, y no de su posible situación en el futuro. Esto implica que no se pueden reconocer
provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para el funcionamiento de la empresa en un
futuro. Por lo tanto, las únicas obligaciones reconocidas en el estado de situación financiera serán
las que ya existen hasta la fecha de elaboración de dicho estado.

Algunos ejemplos de tales obligaciones a registrar como provisiones en los estados


financieros son: las multas medioambientales o los costos para reparar los daños medioambientales
causados en contra de la Ley; los costos ocasionados por el abandono de una instalación
minera, siempre que la empresa esté obligada a restaurar los daños ya ocasionados durante su
funcionamiento.

La obligación a la que tiene que hacer frente la empresa implica la existencia de un tercero,
con el que se ha contraído la misma y al que se debe satisfacer el importe correspondiente. En
determinadas ocasiones no se conoce la identidad de los afectados o terceros, porque puede ser el
público en general.

Los compromisos contraídos con terceros no darán lugar al reconocimiento de una obligación
implícita, hasta que dicho compromiso sea comunicado a los afectados, de manera suficientemente
explícita, como para crear expectativas válidas ante aquellos terceros con los que la empresa deberá
cumplir sus compromisos o responsabilidades.

Un suceso pasado que no haya dado lugar al reconocimiento inmediato de una obligación,
puede hacerlo en el futuro. Los motivos que pueden producir esta situación son los siguientes:
por cambios legales y por actuaciones de la empresa que dan lugar a obligaciones o compromisos
asumidos, como puede ser una declaración pública suficientemente concreta.

En el supuesto de que la Ley esté en proceso de discusión, en muchas situaciones será


imposible tener una completa seguridad sobre el redactado final de la misma. Teniendo en cuenta
tales circunstancias, la obligación para la empresa sólo aparecerá cuando sea seguro que la redacción
final de la Ley tendrá unas consecuencias iguales a las del proyecto conocido.

Caso Nº 3

La empresa P&O ocasiona un daño medioambiental en la zona en que está ubicada, debido a la
realización de su actividad. Como en la fecha de elaboración de los estados financieros no existe ninguna Ley
que obligue a la empresa a sanear dichos daños, éstos no son reparados. No obstante, se sabe que hay una Ley
en proceso de redacción que es muy probable su aprobación, la cual obligará a la empresa a sanear los daños
ocasionados.

Normas Internacionales de Información Financiera - 225


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

CONDICIÓN EFECTO
¿Hay un suceso pasado que podría
Sí, un daño medioambiental causado en la zona.
originar una obligación para la empresa?
¿Se produce una obligación presente en la
No, está en vigor la norma legal.
fecha de corte de operaciones?
¿Se generara una obligación a partir de la
Si, es muy probable que se apruebe la norma legal.
fecha de corte de operaciones?
¿Existe evidencia de la posibilidad
de salida de recursos que incorporen Es muy probable.
beneficios económicos?
Sí, la empresa conoce los daños ocasionados y
¿Se puede hacer una estimación fiable de
no se especifica que existan impedimentos para
los recursos que saldrán?
estimar los costos de reparación de los mismos.
Sí, se debe reconocer una provisión por el importe
¿Se debe reconocer contablemente? correspondiente a la mejor estimación de los
costos en la reparación del daño medioambiental.

¿Qué es la probable salida de recursos que incorporen beneficios económicos?

Se entenderá que hay probabilidad de salida de recursos o de existencia de obligación, cuando


es mayor la probabilidad de que tales circunstancias ocurran, que la probabilidad de que no ocurran
en el futuro.

Para reconocer una provisión debe existir una obligación presente, como se ha mencionado
anteriormente, y además la probabilidad de que se produzca una salida de recursos que incorporen
beneficios económicos, para cancelar dicha obligación. En el supuesto de que no sea probable que
exista una obligación, se informará en las notas a los estados financieros, considerándola un pasivo
contingente, salvo que la probabilidad de que se produzca una salida de recursos que incorporen
beneficios económicos sea remota, en cuyo caso no es preciso dar información.

Cuando existe un gran número de obligaciones similares, garantías sobre los productos, etc.,
la empresa realizará agrupaciones de obligaciones similares. En este caso, la probabilidad de que se
produzca una salida de recursos se determinará considerando el tipo de obligación en su conjunto y se
reconocerá la provisión si es probable que se produzca una salida de recursos de dicho conjunto, aunque
la probabilidad de una salida de recursos sea pequeña para una partida o tipo de producto en particular.

¿Qué es la estimación fiable del importe de la obligación?

Habitualmente la empresa será capaz de determinar un conjunto de desenlaces posibles de la


situación incierta y realizar una estimación del importe de la obligación, lo suficientemente fiable para
ser utilizado en el reconocimiento de la provisión, salvo algunas situaciones inusuales. En el supuesto
de que no se pueda realizar ninguna estimación fiable, no se puede reconocer como provisión, sino
que se considerará un pasivo contingente y se informará en las notas a los estados financieros.

En el proceso de valoración de la provisión, se ha de tener en cuenta aspectos que permitan la


mejor estimación, a la fecha del corte de operaciones, del desembolso que en el futuro será necesario
realizar, para cancelar la obligación presente.

226 - Rubén Centellas España


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

Se entiende por “mejor estimación”, el importe evaluado de forma racional, que la empresa
tendría que pagar para cancelar la obligación o transferirla a un tercero, a la fecha de corte de
operaciones. Para efectos de realizar estas estimaciones se tendrá en cuenta:

a. el juicio de la gerencia de la empresa;


b. la experiencia que se tenga de otras operaciones similares;
c. informes de expertos independientes;
d. los sucesos ocurridos con posterioridad a la fecha de cierre de los estados financieros;
e. la valoración de la provisión, se hará antes de impuestos.

Las incertidumbres que rodean a la estimación del importe a reconocer como provisión se
tratan de forma diferente, según las circunstancias de cada caso:

• Cuando la provisión se refiere a una población importante de casos individuales.


En este caso, se utilizará el método estadístico del valor esperado, que consiste en
calcular el promedio de todos los desenlaces posibles, ponderados por su probabilidad
asociada.
• Cuando la provisión se refiere a una obligación aislada. En este caso, la mejor estimación
de la deuda puede venir constituida por el desenlace individual que resulte más probable.
No obstante, la empresa debe considerar otros desenlaces posibles, y en el supuesto de que
estos desenlaces sean más caros o baratos, la mejor estimación se realizará por un importe
mayor o menor que el desenlace más probable.

Caso Nº 4

La empresa M&M vende un determinado producto con garantía de reparación hasta un año, por los
defectos de fabricación que pudieran presentar. Según las estimaciones realizadas por la empresa, se producirán
gastos de reparación si se producen defectos de fabricación en todos los productos, por valor de:

• Bs 12.000 si los defectos son poco importantes.


• Bs 15.000 si los defectos son importantes.

Según la experiencia de la empresa en otros años, junto con las expectativas futuras, se estima que:

• No aparecerán defectos de fabricación en un 80% de los productos vendidos.


• Se producirán defectos de poca importancia en un 15%.
• Se producirán defectos importantes en un 5%.

El valor esperado del costo de las reparaciones será:


(80% x 0) z (15% x Bs 12.000) z (5% x 15.000)= Bs 2.550

¿Cuál es la diferencia entre una provisión y otro tipo de pasivos?

La diferencia entre provisiones y otros pasivos radica en la existencia de incertidumbre sobre


el momento del vencimiento o de la cuantía de los desembolsos que serán necesarios realizar en el

Normas Internacionales de Información Financiera - 227


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

futuro, para cancelar dicha obligación, mientras que el resto de pasivos no la tiene, o en su caso es
un grado de incertidumbre menor que en las provisiones.

Los otros pasivos, son:

a. cuentas por pagar a los acreedores por bienes o servicios que han sido suministrados o
recibidos por la entidad, y además han sido objeto de facturación o acuerdo formal con el
proveedor; y
b. cuentas por pagar devengadas por el suministro o recepción de bienes o servicios que no
han sido pagados, facturados o acordados formalmente con el proveedor, e incluyen las
partidas que se deben a los empleados, al momento del cierre de operaciones. Aunque a
veces sea necesario estimar el importe o el vencimiento de las obligaciones acumuladas o
devengadas, la incertidumbre asociada a las mismas es, por lo general, mucho menor que
en el caso de las provisiones.

Las obligaciones acumuladas o devengadas se presentan, con frecuencia, integrando la partida


correspondiente a los acreedores comerciales y otras cuentas por pagar, mientras que las provisiones
se presentan de forma separada.

Relaciones entre provisiones y pasivos de carácter contingente

Todas las provisiones son de naturaleza contingente, puesto que existe incertidumbre sobre el
momento del vencimiento o sobre el importe correspondiente.

En la norma el término contingente se utiliza para designar activos y pasivos que no han
sido objeto de reconocimiento en los estados financieros, porque su existencia quedará confirmada
solamente tras la ocurrencia, o en su caso la no ocurrencia, de uno o más sucesos futuros inciertos
que no están enteramente bajo el control de la entidad.

Por otra parte, la denominación pasivo contingente, se utiliza para designar a los pasivos que
no cumplen los criterios necesarios para su reconocimiento.

Esta norma distingue entre:

Que ya han sido objeto de reconocimiento como pasivos, suponiendo que


su cuantía haya podido ser estimada de forma fiable, porque representan
Provisiones
obligaciones presentes y es probable que, para satisfacerlas, la entidad tenga
que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos; y

Que no han sido objeto de reconocimiento como pasivos porque son:


• obligaciones posibles, en la medida que todavía se tiene que confirmar si
la entidad tiene una obligación presente que puede suponerle una salida
de recursos que incorporen beneficios económicos; o
Pasivos
contingentes • obligaciones presentes que no cumplen los criterios de reconocimiento
de esta norma, ya sea porque no es probable que, para su cancelación, se
produzca una salida de recursos que incorporen beneficios económicos,
ya sea porque no pueda hacerse una estimación suficientemente fiable de
la cuantía de la obligación.

228 - Rubén Centellas España


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

Caso Nº 5

La empresa H&J vende sus productos con garantía, de forma que los que los consumidores tienen
cubierto el costo de las reparaciones de cualquier defecto de la manufactura que pueda aparecer hasta los
seis meses después de la compra. Si se detectan defectos menores en todos los productos vendidos, los costos
de reparación de todos ellos alcanzarían a Bs 200.000. En el caso de que se detectaran defectos importantes
en todos los productos vendidos, los costos correspondientes alcanzarían a Bs 400.000. La experiencia de la
empresa en el pasado, junto con las expectativas futuras, indican que, para el año próximo, no aparecerán
defectos en el 75% de los productos vendidos, se detectaran defectos menores en le 20% y en el restante 5%
aparecerán defectos importantes.

• La empresa desea evaluar la salida de recursos para cubrir la garantía de los artículos.

El valor esperado del costo de reparaciones será:


(075 x 0) + (0.20% x 400.000) + (0.05% x 200.000) = Bs 90.000

La provisión debe ser la mejor estimación, en la fecha del corte de operaciones, del desembolso necesario
para cancelar la obligación.

Caso Nº 6

La empresa F&G ha despedido un trabajador pagándole la indemnización por el tiempo trabajado de


Bs 180.000. Sin embargo, el trabajador ha demandado en las instancias laborales por despido injustificado
y ha demandado una indemnización por Bs 250.000 y el pago de desahucio por Bs 24.000. El abogado de
la empresa considera que por las características de la demanda ésta puede progresar y recomienda prudencia.

• Contabilizar el pago de la indemnización.


• Considerar que la justicia falla a favor del trabajador, señalando que la indemnización debe ser por
Bs 245.000 más costas judiciales de Bs 4.600 y el desahucio de Bs 24.000.

Por el pago inicial de la indemnización:

Ref. Cuentas Debe Haber


P Provisión para indemnización al personal 180.000
A Banco 180.000
Para registrar el pago de la indemnización al funcionario Paredes por el
tiempo trabajado, etc.

En atención a la demanda se crea una provisión para su posible cumplimiento:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Gasto por provisión para indemnización al personal 70.000
P Provisión para indemnización al personal 70.000
Para registrar el pago de la indemnización al funcionario Paredes por el
tiempo trabajado, etc.

Para contabilizar el fallo judicial:

Normas Internacionales de Información Financiera - 229


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

Ref. Cuentas Debe Haber


P Provisión para indemnización al personal 65.000
R Desahucio al personal 24.000
R Gastos judiciales 4.600
A Banco 93.600
Para registrar el fallo judicial que obliga al pago de una indemnización
de Bs 245.000, menos pago anterior de Bs 180.000, pago del desahucio
por retiro intempestivo y costas de juicio, etc.

¿La entidad podrá reconocer pasivos contingentes?

No, no se pueden reconocer ni en el estado de situación financiera, ni en las cuentas de resultados.


La información sobre los mismos se reflejará en las notas a los estados financieros, a menos que la
posibilidad de salida de recursos que incorporen beneficios económicos sea remota, en cuyo caso no se
tiene que informar.

Cuando la entidad tenga una responsabilidad compartida con otras empresas de forma
conjunta y solidaria, sobre una determinada obligación, contablemente tendrá que:

• Tratar como un pasivo contingente la parte de la deuda que se espera que cubran los demás
responsables.
• Reconocer una provisión por la parte que es responsable la empresa, si se considera que
habrá una probable salida de recursos y se puede estimar de forma fiable.

Los pasivos contingentes deben evaluarse de forma continua, ya que pueden evolucionar
de manera diferente a la prevista. Cuando una partida tratada anteriormente como un pasivo
contingente pasa a cumplir las condiciones para ser reconocida como una provisión, se recogerá
como tal en el balance correspondiente al año en que se ha producido esta nueva situación.

¿La entidad podría reconocer activos contingentes?

No, no debe proceder a reconocer ningún activo contingente.

Los activos contingentes surgen como consecuencia de sucesos inesperados o no planificados


por la empresa, de los cuales nace la posibilidad de una entrada de beneficios económicos.

Estos activos no se pueden reconocer en los estados financieros, debido a que estaríamos
reconociendo un ingreso que quizá nunca se llegue a realizar. No obstante, existen dos situaciones,
como por ejemplo cuando:

• La realización del ingreso sea prácticamente cierta, el activo correspondiente deja de


tener carácter contingente y, por lo tanto, es apropiado su reconocimiento en los estados
financieros, tanto el activo como el ingreso.
• Existen activos contingentes que probablemente puedan generar entradas de beneficios
económicos en la empresa. En este caso se informará de los mismos en las notas a los estados
financieros.

230 - Rubén Centellas España


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

Los activos contingentes han de ser evaluados de forma continua, puesto que dicho activo
puede evolucionar en el tiempo y es necesario reflejar esta evolución en los estados financieros.
Como consecuencia de estas variaciones, el activo contingente puede presentar, una entrada de
beneficios:

• Prácticamente cierta. En este caso se reconocerá el ingreso y el activo en los estados


financieros del periodo en que dicho cambio haya tenido lugar.
• Probable. En estas circunstancias se informará en las notas a los estados financieros de ese
periodo, sobre el correspondiente activo contingente.

Riesgos e incertidumbres

Para realizar la mejor estimación de la provisión, se deberán tener en cuenta los riesgos e
incertidumbres que, inevitablemente, rodean a la mayoría de los sucesos y circunstancias
concurrentes a la valoración de la misma.

Consideraciones a tener en cuenta:

a. con el término riesgo se describe la variabilidad en los desenlaces posibles;


b. un ajuste por la existencia de riesgo puede aumentar el importe estimado de la obligación;
c. al realizar juicios valorativos en condiciones de incertidumbre, se deberá tener precaución,
con la finalidad de no sobrevalorar los activos o los ingresos corrientes y no infravalorar los
pasivos o los gastos;
d. la incertidumbre no es una justificación para la creación de provisiones excesivas, o para la
sobrevaloración deliberada de los pasivos;
e. es preciso tener cuidado, para evitar la duplicación de los ajustes por riesgos e incertidumbres,
que conllevaría a la sobrevaloración del importe de la provisión;
f. en la memoria se proporcionará información acerca de las incertidumbres relacionadas con
el importe final del desembolso de la obligación.

Valor actual

Debido al valor temporal del dinero, una provisión que conlleva salidas de efectivo cercanas
a la fecha de corte de operaciones resulta más onerosa para la entidad, que otra provisión con las
mismas salidas monetarias, pero en fechas más lejanas.

Cuando el efecto financiero producido por el descuento sea significativo, el importe de la


provisión debe ser el valor actual de los desembolsos que se espera que sean necesarios realizar, para
cancelar la obligación.

Sucesos futuros

Los sucesos futuros que puedan afectar al importe que será necesario para cancelar la obligación,
deben reflejarse en la evaluación del importe de la misma, siempre que haya una evidencia objetiva
suficiente de que estos sucesos puedan producirse realmente.

Normas Internacionales de Información Financiera - 231


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

Las expectativas sobre sucesos futuros pueden ser particularmente importantes en la valoración
de las provisiones. Como ejemplo de estos sucesos tenemos los efectos de una nueva legislación,
futuros cambios tecnológicos, la experiencia adquirida, etc. No obstante, estos sucesos no se tendrán
en cuenta, a menos que los mismos estén apoyados por una evidencia suficientemente objetiva.

Disposición o abandono esperado de activos

Las ganancias esperadas por la enajenación o abandono de activos no deben tenerse en cuenta
al evaluar el importe de la provisión, incluso cuando la circunstancia de que la disposición o el
abandono esté estrechamente ligado al suceso que ha provocado la provisión.

Por el contrario, la empresa reconocerá las ganancias esperadas por la enajenación o abandono
de activos en el momento que lo especifique la norma que se refiera al tipo de activo en cuestión.

Reembolsos, revisión y aplicación de las provisiones

Una vez registradas las provisiones, pueden producirse cambios que afecten al valor por el
que aparecen contabilizadas. En ciertas ocasiones, la empresa puede considerar el hecho de que
un tercero se hará cargo de la totalidad o bien de parte del desembolso preciso para liquidar una
provisión. Este es el caso específico de contratos de seguros, cláusulas de indemnización, etc., bien
ya sea reembolsando los importes satisfechos por la entidad o bien pagando los citados importes de
forma directa.

Se pueden dar distintos casos, dependiendo de si la entidad ha de responder o no de los pagos


en cuestión. Para el caso en que la empresa responda de la totalidad del importe de la obligación,
cuando el tercero no lo satisface en dicho momento:

• La empresa responde del total importe pagándolo por entero, de forma que la provisión se
reconocerá por el importe total, y al mismo tiempo deberá reconocer separadamente un
activo por el reembolso que se espera recibir.
• Caso en que la entidad no ha de responder de los pagos en cuestión, aunque el tercero
obligado a efectuarlos no realiza dicho desembolso, en este caso no tendrá responsabilidad
para efectuar los citados pagos y, por tanto, no se incluirán en la determinación numérica
de la provisión.

Las provisiones deben revisarse y, en su caso, ajustarse de forma que se refleje la mejor
estimación a la fecha de corte de operaciones. En el caso de que la salida de recursos para llevar a
cabo la cancelación de la obligación deje de ser probable, se deberá revertir la provisión.

Si se ha usado el método del valor actual para calcular el importe de la provisión, dicho importe
en libros se incrementará en cada periodo para reflejar el paso del tiempo, reconociéndose dicho
incremento como un costo financiero.

Si al hacer la revisión de la provisión, se estima la probabilidad alta de la no salida de recursos,


que incorporen beneficios económicos, se deberá cancelar la provisión. Las provisiones deberán ser
utilizadas sólo para afrontar los desembolsos para los que fueron reconocidos al principio.

232 - Rubén Centellas España


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

Caso Nº 7

La empresa S&A utiliza, como política de ventas, el lema: “Si no le gusta lo que ha comprado de
devolvemos lo pagado”. En la gestión 2012 ha vendido productos por Bs 1.000.000, y estima que los clientes
que representan el 1% de los productos vendidos devolverán las mercancías compradas.

• ¿Tiene S&C una obligación presente? ¿Deberá reconocer una provisión? ¿Por qué importe?

S&C debe calcular una provisión, efectuando la mejor estimación:


1.000.000 x 0.01% = Bs 100.000

El asiento contable será:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Gasto por provisiones para devoluciones 100.000
P Provisión para devoluciones en ventas 100.000
Para registrar la provisión para devolución sobre ventas, etc.

Situaciones especiales

La norma plantea varios casos especiales en cuanto a la valoración y reconocimiento de


las provisiones, como las pérdidas de explotación futuras, los contratos de carácter oneroso y la
reestructuración de actividades, seguidamente analizaremos el tratamiento para cada uno de ellos.

• Pérdidas de explotación futuras

No deben reconocerse provisiones por pérdidas futuras derivadas de las operaciones de


explotación de la empresa. Las citadas pérdidas futuras no cumplen las condiciones de la definición
de pasivo dada en esta norma, ni tampoco los criterios generales para el reconocimiento de las
provisiones.

Las expectativas de pérdidas futuras derivadas de las actividades ordinarias de la empresa


podrían ser indicio de que algunos activos vinculados con la explotación han experimentado un
deterioro de valor.

Para este caso, la empresa deberá comprobar la existencia de dicho deterioro de valor, de
acuerdo con lo establecido por la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.

• Contratos de carácter oneroso

Si la entidad tiene un contrato de carácter oneroso, las obligaciones presentes que se deriven
del mismo deben ser reconocidas y medidas, en los estados financieros, como provisiones. Un
contrato de carácter oneroso es aquél en el que los costos inevitables de cumplir con las obligaciones
que conlleva, exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. Los costos
inevitables del contrato reflejarán los menores costos netos por resolver el mismo, o lo que es igual,
el importe menor entre el costo de cumplir sus cláusulas y la cuantía de las compensaciones o multas
que se deriven de su incumplimiento.

Normas Internacionales de Información Financiera - 233


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

Existen contratos que pueden ser revocados sin satisfacer ninguna compensación a la otra parte
y, en consecuencia, no producirán ninguna obligación. Sin embargo, otros contratos establecen
tanto derechos como obligaciones para cada una de las partes contratantes.

Para el caso en el que la entidad tenga un contrato de carácter oneroso, el costo neto de las
obligaciones presentes que se deriven del mismo deberá reconocerse como una provisión, siempre
que sean consecuencia de un suceso pasado, sea probable la salida de recursos y su importe pueda
estimarse con fiabilidad.

Antes de dotar una provisión derivada de un contrato de carácter oneroso, la entidad reconocerá
cualquier pérdida de valor por deterioro del valor que corresponda a los activos dedicados a cumplir
las obligaciones derivadas de dicho contrato, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los
activos.

• Reestructuración

Los siguientes ejemplos recogen sucesos que pueden ser considerados dentro de la definición
de reestructuración:

a. venta o liquidación de una línea de actividad;


b. la clausura de un emplazamiento de la entidad en un país o región, o bien la reubicación de
las actividades que se ejercían en un país o región a otros distintos;
c. los cambios en la estructura de la gerencia, como por ejemplo la eliminación de un nivel o
escala de directivos empresariales; y
d. las reorganizaciones importantes, que tienen un efecto significativo sobre la naturaleza y
enfoque de las actividades de la entidad.

Sólo surge una obligación, para la empresa, de carácter no legal con motivo de una
reestructuración, cuando se cumplan las condiciones siguientes:

• Exista un plan formal y detallado para proceder a la reestructuración en el que se


identifiquen, como mínimo: actividades empresariales implicadas, principales ubicaciones
afectadas, ubicación, función y número aproximado de empleados que se indemnizarían
por despido, los gastos que se asumirán y las fechas de implantación de dicho plan.
• Como consecuencia del anuncio de las principales características del plan o del comienzo
del mismo, existan expectativas válidas entre los afectados por el plan, sobre el hecho de que
la empresa va a efectuar la reestructuración.

En el caso concreto de una venta de una línea de actividad, no surgirá ningún tipo de obligación
para la empresa a menos que exista un compromiso firme de venta, aunque se haya tomado la
decisión y se haya anunciado públicamente la misma.

La provisión por reestructuración sólo debe incluir los desembolsos que se deriven directamente
de la misma, esto es, que cumplan las condiciones siguientes: vienen impuestos de forma necesaria
por la reestructuración y no están asociados con las actividades de la empresa que permanecen.

234 - Rubén Centellas España


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

La decisión de reestructurar, tomada por la gerencia o por el órgano de administración de la


entidad antes del final del periodo sobre el que se informa, no dará lugar a una obligación implícita
final del periodo sobre el que se informa, a menos que la entidad haya antes de esta fecha:

a. empezado a ejecutar el plan de reestructuración; o


b. anunciado las principales características del plan de reestructuración, a todos los que vayan
a resultar afectados por el mismo, de una manera suficientemente concreta como para
producir, en los mismos, expectativas válidas en el sentido de que la entidad va a llevar a
cabo la reestructuración.

Si la entidad comienza a ejecutar el plan de reestructuración o anuncia sus principales


características a los afectados por el mismo, sólo después de la fecha de cierre del periodo sobre
el que se informa, se requiere que revele este hecho, según lo establecido por la NIC 10 Hechos
ocurridos después del periodo sobre el que se informa, si la reestructuración es significativa y no
revelar información podría afectar a las decisiones económicas que los usuarios toman a partir de
los estados financieros.

Por último, los desembolsos que la empresa efectúe con motivo de: formación del personal que
permanezca en la empresa, comercialización o publicidad, e inversión en sistemas informáticos, están
vinculados a la gestión futura de la actividad: no deben ser incluidos como costos de reestructuración.

Caso Nº 8

La entidad bancaria M&B decide abandonar el segmento de banca privada, para este propósito elabora
un plan y anuncia sus principales características a sus empleados. La entidad estima que como consecuencia
de esta reestructuración, se van a generar los siguientes eventos:

Conceptos Importe Bs
Indemnizaciones al personal 300.000
Reubicación del personal restante 20.000
Venta de la propiedad del banco 500.000
Reducción de gastos de mantenimiento 20.000

• La entidad desea conocer cuál será el monto de la provisión.

Para la determinación de la provisión de reestructuración, conforme los párrafos anteriores, se deben


incluir solo los desembolsos que surjan directamente de la operación que son:

• Necesariamente impuestos por la reestructuración


• No asociados con las actividades que continúen en la entidad

Adicionalmente:

• No incorporar la formación o reubicación del personal


• Comercialización o publicidad
• Inversión en nuevos sistemas

Normas Internacionales de Información Financiera - 235


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

Aplicando los conceptos mencionados la provisión para reestructuración debe ser por Bs 300.000.

Caso Nº 9

El Consejo de Administración de la empresa V&B ha acordado llevar a cabo la reestructuración del sistema
de información gerencial, para hacer frente a los nuevos retos de la globalización, instruyendo la creación de
una provisión para este propósito. Esta reestructuración podría ser llevada a cabo por administración directa
o mediante la contratación de una empresa especializada. De acuerdo con estudios realizados sobre su alcance
e implementación, se estima que el tiempo previsto será de dos años y tendría un costo de Bs 800.000 y una
tasa de actualización del 5%.

Al concluir el tiempo previsto la reestructuración por intermedio de una empresa especializada, demando
la suma de Bs 798.500.

• Se requiere: Contabilizar la creación de la provisión y pago a la conclusión del estudio.

Calculo del valor actual de la provisión:

Actualización Valor
Valor Actualización Valor
Concepto actualizado
actual año 1 año 2 final
año 1
Provisión para
725.623 36.281 761.904 38.096 800.000
reestructuración

Por el pago inicial de la indemnización:

Ref. Cuentas Debe Haber

R Gasto por reestructuración 725.623


P Provisión para reestructuración 725.623
Para registrar la provisión dispuesta por el Consejo de Administración a
su valor actual: Bs 800.000/(1.05)2, etc.

Por la actualización del valor de la provisión al final del año 1:

Ref. Cuentas Debe Haber

R Gasto financieros por reestructuración 36.281


P Provisión para reestructuración 36.281
Para registrar la provisión dispuesta por el Consejo de Administración a
su valor actual, etc.

Por la actualización del valor de la provisión al final del año 2:

Ref. Cuentas Debe Haber

R Gasto financieros por reestructuración 38.096


P Provisión para reestructuración 38.096
Para registrar la provisión dispuesta por el Consejo de Administración a
su valor actual, etc.

236 - Rubén Centellas España


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

Por la conclusión del estudio e implementación:

Ref. Cuentas Debe Haber

R Provisión para reestructuración 800.000


A Banco 795.000
R Exceso en la provisión para reestructuración 5.000
Para registrar el pago por el estudio e implementación del sistema de
información gerencial , etc.

Información a revelar en los estados financieros

Para cada tipo de provisión, la entidad debe informar acerca de:

a. el importe en libros al principio y al final del periodo;


b. las dotaciones efectuadas en el periodo, incluyendo también los incrementos en las
provisiones existentes;
c. los importes utilizados (esto es, aplicados o cargados contra la provisión) en el transcurso
del periodo;
d. los importes no utilizados que han sido objeto de liquidación o reversión en el periodo; y
e. el incremento durante el periodo en el importe descontado que surge del paso del tiempo
y el efecto de cualquier cambio en la tasa de descuento.

Es posible la agregación de información por tipos o clases de provisiones. Para ello, es necesario
que la naturaleza de cada tipo sea lo suficientemente similar como para admitir una información
común que abarque todas las provisiones de una misma clase.

Información a revelar sobre pasivos contingentes

La información que se deberá presentar es:

a. una breve descripción de la naturaleza del pasivo contingente


b. cuando sea posible, se informará de:
• Una estimación de sus efectos financieros.
• Una indicación de las incertidumbres vinculadas con el importe o el calendario de las
salidas de recursos.
• La posibilidad de obtener eventuales reembolsos.

Es posible la agregación de información por tipos o clases de pasivos contingentes. Para poder
llevarlo a cabo es preciso que la naturaleza de cada tipo sea lo suficientemente similar, como para
admitir una información común que abarque todos los pasivos contingentes de un mismo tipo.

En el caso de que sea probable la entrada de beneficios económicos, la empresa debe incluir
en notas esta información. Cuando no sea posible revelar esta información, este hecho debe ser
indicado en las notas correspondientes.

Normas Internacionales de Información Financiera - 237


PROVISIONES. PASIVOS CONTINGENTES Y ACTIVOS CONTINGENTES – NIC 37

Información a revelar sobre activos contingentes

La información que se deberá presentar es:

a. una breve descripción de la naturaleza de los activos contingentes, existentes a la fecha de


cierre del balance, y
b. cuando sea posible, informar de una estimación de sus efectos financieros, valorados
de acuerdo con lo expuesto en el párrafo sobre el valor actual de los desembolsos de la
valoración de provisiones.

238 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 21

CINIIF 21

GRAVÁMENES

Antecedentes

Un gobierno puede imponer un gravamen a una entidad. El Comité de Interpretaciones de las


NIIF recibió peticiones de guías sobre la contabilización de gravámenes en los estados financieros de
la entidad que paga el gravamen. La cuestión está relacionada con cuándo reconocer un pasivo para
pagar un gravamen que se contabiliza de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes
y Activos Contingentes.

Alcance

Esta Interpretación aborda la contabilización de un pasivo para pagar un gravamen si ese


pasivo está dentro de la NIC 37. También aborda la contabilización de un pasivo para pagar un
gravamen cuyo importe y vencimiento son ciertos.

Esta interpretación no trata la contabilización de los costos que surgen del reconocimiento de
un pasivo para pagar un gravamen. Las entidades deberían aplicar otras Normas para decidir si el
reconocimiento de un pasivo para pagar un gravamen da lugar a un activo o a un gasto.

A efectos de esta Interpretación, un gravamen es una salida de recursos que incorpora beneficios
económicos que es impuesta por los gobiernos a entidades de acuerdo con la legislación, es decir
leyes o regulaciones distintas de:

a. las salidas de recursos que quedan dentro del alcance de otras Normas, tales como
impuestos a las ganancias que quedan dentro de alcance de la NIC 12 Impuestos a las
Ganancias; y
b. multas u otras sanciones que se imponen por infracciones de la legislación.
“Gobierno” se refiere al gobierno en sí, a las agencias gubernamentales y organismos similares,
ya sean locales, regionales, nacionales o internacionales.
Un pago realizado por una entidad para la adquisición de un activo, o la prestación de servicios
según un acuerdo contractual con un gobierno, no cumple la definición de gravamen.
No se requiere que una entidad aplique esta Interpretación a pasivos que surgen de planes de
derechos de emisión.

Normas Internacionales de Información Financiera - 239


INTERPRETACIÓN: CINIIF 21

Problemas

Para clarificar la contabilización de un pasivo para pagar un gravamen, esta Interpretación


aborda las siguientes cuestiones:
a. ¿Cuál es el suceso que genera la obligación que da lugar al reconocimiento de un pasivo
para pagar un gravamen?
b. ¿Crea la obligación económica de continuar operando en un periodo futuro una obligación
implícita de pagar un gravamen que se generará por operar en ese periodo futuro?
c. ¿Implica la hipótesis de negocio en marcha que una entidad tiene una obligación presente
de pagar un gravamen que se generará por operar en un periodo futuro?
d. ¿Surge el reconocimiento de un pasivo para pagar un gravamen en un momento determinado
o lo hace, en algunas circunstancias, progresivamente a lo largo del tiempo?
e. ¿Cuál es el suceso que genera la obligación que da lugar al reconocimiento de un pasivo
para pagar un gravamen que se produce si se alcanza un umbral mínimo?
f. ¿Son los principios para reconocer un pasivo para pagar un gravamen en los estados
financieros anuales los mismos que para hacerlo en la información financiera intermedia?

Acuerdo

El suceso que genera la obligación que da lugar a un pasivo para pagar un gravamen es la actividad
que produce el pago del gravamen, en los términos señalados por la legislación. Por ejemplo, si la
actividad que da lugar al pago de un gravamen es la generación de un ingreso de actividades ordinarias
en el periodo presente y el cálculo de ese gravamen se basa en el ingreso de actividades ordinarias
que tuvo lugar en un periodo anterior, el suceso que da origen a la obligación de ese gravamen es la
generación de ingresos en el periodo presente. La generación de ingresos de actividades ordinarias en
el periodo anterior es necesaria, pero no suficiente, para crear una obligación presente.
Una entidad no tiene una obligación implícita de pagar un gravamen que se generará por
operar en un periodo futuro como consecuencia de que dicha entidad esté forzada económicamente
a continuar operando en ese periodo futuro.
La preparación de los estados financieros según la hipótesis de negocio en marcha no implica
que una entidad tenga una obligación presente de pagar un gravamen que se generará por operar
en un periodo futuro.
El pasivo para pagar un gravamen se reconoce de forma progresiva si ocurre el suceso que da
origen a la obligación a lo largo de un periodo de tiempo, es decir si la actividad que genera el pago
del gravamen, en los términos señalados por la legislación, tiene lugar a lo largo de un periodo de
tiempo. Por ejemplo, si el suceso que da lugar a la obligación es la generación de un ingreso de
actividades ordinarias a lo largo de un periodo de tiempo, el pasivo correspondiente se reconocerá a
medida que la entidad produzca dicho ingreso.
Si una obligación de pagar un gravamen se genera cuando se alcanza un umbral mínimo,
la contabilización del pasivo que surge de esa obligación será congruente con los principios

240 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 21

establecidos en los párrafos anteriores de esta Interpretación. Por ejemplo, si el suceso que da origen
a la obligación es alcanzar un umbral de actividad mínimo, tal como un importe mínimo de ingreso
de actividades ordinarias o ventas generadas o productos fabricados, el pasivo correspondiente se
reconocerá cuando se alcanza ese umbral de actividad mínima.

Una entidad aplicará los mismos principios de reconocimiento en la información financiera


intermedia que aplica en los estados financieros anuales. En consecuencia, en la información
financiera intermedia, un pasivo para pagar un gravamen:

a. no se reconocerá si no existe una obligación presente de pagar el gravamen al final del


periodo de información intermedia; y
b. se reconocerá si existe una obligación presente de pagar el gravamen al final del periodo de
información intermedia.

Una entidad reconocerá un activo si ha pagado por anticipado el gravamen pero no tiene
todavía una obligación presente de pagar ese gravamen.

Normas Internacionales de Información Financiera - 241


242 - Rubén Centellas España
CONTABILIZACIÓN E INFORMACIÓN FINANCIERA SOBRE PLANES DE BENEFICIOS POR RETIRO – NIC 26.

TRATAMIENTO CONTABLE E INFORMACIÓN


FINANCIERA SOBRE PLANES DE BENEFICIO
POR RETIRO

Este capítulo tratará sobre el contenido de la información contable que la entidad debe elaborar
en relación con los planes de pensiones, y establecer los mecanismos contables y la información que
el plan de pensiones tendrá que proporcionar a todos los partícipes entendidos como grupo. Se
aplica incluso, a aquellos planes de beneficio de retiro que son financiados por personas distintas de
los empleadores.

Las cuestiones esenciales son la cuantificación en base a sueldos actuales o a pensiones futuras
actualizadas, así como la frecuencia y modalidad de las evaluaciones actuariales y el tratamiento de
las diferencias que estas producen.

Los usuarios de la información básica serán los participes del plan, considerando que se
trata, tanto de los planes de beneficios o aportaciones definidas, como de los beneficios definidos,
independientemente de que hayan sido financiados por la entidad empleadora o por terceras entidades.

Los planes de beneficio por retiro cuyos activos han sido invertidos en una compañía de seguros,
están sometidos a las mismas obligaciones de contabilidad y capitalización que aquéllos donde las
inversiones se administran privadamente. Por consiguiente, estos planes quedan dentro del alcance
de esta norma, a menos que el contrato con la compañía de seguros se haya hecho en nombre de un
participante específico o de un grupo de participantes, y la obligación sobre los beneficios por retiro
recaiga exclusivamente sobre la citada compañía.

La NIC 26, Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficio por Retiro, es
la norma aplicable. Esta norma está complementada por la NIC 19 Beneficio a los empleados, que
se refiere a la determinación del costo de los beneficios por retiro en los estados financiaros de los
empleadores que tienen establecido un plan.

Principales modalidades de planes de pensiones

Los planes de beneficios por retiro, pueden ser de dos tipos:

• aportaciones definidos, y
• beneficios definidos.

Normas Internacionales de Información Financiera - 243


CONTABILIZACIÓN E INFORMACIÓN FINANCIERA SOBRE PLANES DE BENEFICIOS POR RETIRO – NIC 26.

En ocasiones resulta necesaria la creación de fondos independientes, que pueden tener o no


personalidad jurídica propia, así como administración fiduciaria. Estos fondos son los que reciben
las aportaciones y satisfacen los beneficios por retiro. La norma se aplica incluso cuando el fondo
tenga autonomía plena y con independencia de la existencia de una administración fiduciaria del
plan.
Planes de aportaciones definidos

La cuantía de los beneficios futuros para el partícipe en un plan de beneficios definidos viene
determinada por las contribuciones realizadas por el empresario, por el empleado o por ambos,
según el caso, así como los rendimientos generados en la gestión del propio fondo.
El fin primordial del contenido de la información a suministrar relativa a un plan de
aportaciones definidas ha de ser informar acerca de la realidad del propio plan de pensiones y de los
rendimientos que han generado sus fondos.
Por ello, además, se ha de proporcionar la siguiente información:

a. una descripción de las actividades más significativas del periodo y del efecto de cualesquiera
cambios relativos al plan, así como a sus participantes, plazos y condiciones;
b. estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el
periodo, así como la situación financiera del plan al final del periodo; y
c. una descripción de la política de inversiones.

Planes de beneficios definidos

En los planes de beneficios definidos o planes de pensiones definidos, el pago de los beneficios
esperados está supeditado a la posibilidad de efectuar aportaciones futuras al fondo de pensiones y
al rendimiento generado en la gestión del propio fondo.

La información que la empresa ha de suministrar, cuando se trate de un plan de pensiones de


esta naturaleza, depende de la opción que escoja entre las dos siguientes:

a. un estado que muestre los:


• activos netos para atender beneficios;
• el valor actuarial presente de los beneficios esperados, distinguiendo entre los beneficios
irrevocables y los que no lo son; y
• el superávit o déficit resultante; o
b. un estado de los activos netos para atender beneficios incluyendo o bien:
• una nota en la que se indique el valor actuarial presente de los beneficios esperados,
distinguiendo entre revocables e irrevocables; o
• una remisión al informe adjunto del actuario que contenga esta información.
Si no se ha preparado valoración actuarial en la fecha de la información, la valoración más
reciente

244 - Rubén Centellas España


CONTABILIZACIÓN E INFORMACIÓN FINANCIERA SOBRE PLANES DE BENEFICIOS POR RETIRO – NIC 26.

El objetivo de la información contable periódica, procedente de un plan de beneficios, es


dar cuenta de los recursos financieros y de las actividades del plan, datos que son útiles al evaluar
las relaciones entre la acumulación de recursos y los beneficios satisfechos por el plan en cada
momento. Este objetivo se alcanza, usualmente, suministrando información que comprenda los
siguientes extremos:
a. una descripción de las actividades más significativas del periodo y del efecto de cualesquiera
cambios relativos al plan, así como a sus participantes, plazos y condiciones;
b. estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el
periodo, así como la situación financiera del plan al final del periodo;
c. información actuarial, ya sea presentada formando parte de los anteriores estados o por
separado; y
d. una descripción de la política de inversiones.
En la elaboración de esta información que establece la norma en relación a los planes de
pensiones resulta imprescindible la intervención de un actuario, capaz de evaluar el plan y de
aconsejar sobre la variación que han de experimentar las aportaciones futuras.
El objetivo básico de la información contable que hemos de proporcionar de un plan de pensiones
de este tipo es el de informar acerca de la realidad del fondo, tanto en términos de recursos financieros
como de acciones realizadas por el plan, debiendo informar, por tanto, sobre los siguientes extremos:
a. situación financiera que presenta el plan al final del ejercicio y rendimiento generado
durante el periodo;
b. política de inversiones aplicada;
c. acciones más relevantes practicadas durante el ejercicio;
d. modificaciones al plan, de sus términos, participantes o condiciones;
e. informes actuariales realizados.
Valor actuarial de los beneficios comprometidos por retiro

Caben dos posibilidades principales de cálculo y presentación del valor actuarial presente de
los beneficios esperadas:
Basado en el sueldo actual

Existen varios argumentos a favor de la utilización de este criterio, entre los que se puede
destacar:
a. el valor actuarial presente de los beneficios prometidos, esto es, la suma de los importes
actualmente atribuibles a cada participante en el plan, el cual puede ser calculado con este
método más objetivamente que usando el de los salarios proyectados, dado que implica un
número menor de suposiciones valorativas;
b. los incrementos en los beneficios correspondientes a un aumento en el salario se convierten
en obligaciones para el plan en el momento de producirse el citado aumento; y

Normas Internacionales de Información Financiera - 245


CONTABILIZACIÓN E INFORMACIÓN FINANCIERA SOBRE PLANES DE BENEFICIOS POR RETIRO – NIC 26.

c. usando salarios actuales, el importe del valor actuarial de los beneficios prometidos está más
estrechamente relacionado con la cantidad a pagar si se produjese el cese o interrupción del
plan.
Basado en salarios estimados en el momento de su jubilación o retiro

La adopción de esta alternativa está fundamentada en:


a. la información financiera debe prepararse sobre la base de la continuidad del plan,
cualesquiera que sean las suposiciones y estimaciones a realizar;
b. en el caso de planes según pagos finales, los beneficios se determinan en función de los
salarios en el momento del retiro o en épocas cercanas al mismo, por lo cual es necesario
hacer proyecciones de salarios, niveles de aportación y tasas de rendimiento de las
inversiones; y
c. el hecho de no incorporar proyecciones de salarios, cuando la mayoría de las capitalizaciones
se fundamentan en este tipo de datos, puede dar como resultado que el plan aparezca, en la
información presentada del plan podría estar distorsionada.

En general, cualquiera de las dos alternativas existentes tiene ventajas, como se expone a
continuación:

• El valor actual actuarial de los beneficios prometidos, calculado en función de los salarios
corrientes, actuales, permite conocer el importe de las obligaciones devengadas hasta la
fecha del informe.
• El valor actual de los beneficios prometidos, calculado en función de los salarios proyectados,
se utiliza para indicar el importe de las obligaciones potenciales en un régimen de gestión
continuada.

Frecuencia de las evaluaciones actuariales

La frecuencia del estudio actuarial debe ser periódica. En caso de que no se haya hecho una
evaluación actuarial en la fecha de los estados financieros, se utiliza la evaluación más reciente como
base indicando la fecha en que fue realizada.

Contenido del informe

Existen tres posibilidades diferentes de presentación de la información actuarial requerida:

• Incorporación de un estado donde se reflejen los activos netos disponibles para hacer frente
a los beneficios, el valor actual actuarial de los beneficios esperadas y el déficit/superávit
resultante de la comparación de ambos importes. Así mismo, será necesario informar de los
cambios en los activos netos utilizables para el pago de los beneficios y de los cambios en
el valor actual actuarial de los beneficios esperadas. Podrá añadirse un informe del actuario
dando fe del cálculo del valor actuarial de los beneficios esperados.
• Mediante un estado de activos netos disponibles para hacer frente a las beneficios
e informando de los cambios que hayan tenido lugar en éstas. El valor actuarial de los

246 - Rubén Centellas España


CONTABILIZACIÓN E INFORMACIÓN FINANCIERA SOBRE PLANES DE BENEFICIOS POR RETIRO – NIC 26.

beneficios se desglosa en una nota a los estados financieros. Igualmente se podrá incorporar
informe del actuario.
• Con un estado de activos netos disponibles para hacer frente a las beneficios e informando
de los cambios ocurridos en éstas. Habrá que acompañar un informe del actuario en que se
halle el valor actuarial presente de los beneficios esperados.

Información a incluir en los estados financieros

En la información que deberá suministrarse sobre planes de pensiones tendrán que incluirse
los siguientes aspectos:

a. un estado de cambios en los activos netos para atender beneficios;


b. un resumen de las políticas contables significativas; y
c. una descripción del plan y del efecto de cualesquiera cambios habidos en el plan durante el
periodo.

La información suministrada por los planes de beneficio por retiro incluye, en la medida en
que sean aplicables, los siguientes datos:

a. un estado de los activos netos para atender beneficios mostrando:


• los activos al final del periodo, clasificados adecuadamente;
• las bases de valoración de los activos;
• detalles de cualquier inversión individual que exceda el 5% de los activos netos para
atender beneficios, o el 5% de cualquier clase o categoría de títulos;
• detalles sobre cualquier inversión realizada en la entidad del empleador; y
• los pasivos distintos del valor actuarial presente de los beneficios prometidos;
b. un estado que muestre la evolución en el periodo de los activos netos para atender beneficios,
mostrando lo siguiente:
• las aportaciones del empleador;
• las aportaciones de los empleados;
• los rendimientos de las inversiones, tales como intereses y dividendos;
• los ingresos provenientes de otras fuentes;
• los beneficios pagados en el periodo o exigibles a final del mismo (detallando, por
ejemplo, los planes de beneficio por retiro, muerte e invalidez, así como los beneficios
satisfechos mediante pagos únicos);
• los gastos de administración y gestión;
• otro tipo de gastos;
• los impuestos sobre las ganancias;
• las pérdidas y ganancias por disposición de inversiones, así como los cambios en el
importe en libros de las mismas; y

Normas Internacionales de Información Financiera - 247


CONTABILIZACIÓN E INFORMACIÓN FINANCIERA SOBRE PLANES DE BENEFICIOS POR RETIRO – NIC 26.

• las transferencias hechas a, o recibidas de, otros planes;


c. una descripción de la política relacionada con la constitución y mantenimiento del fondo;
d. para los planes de beneficios definidos, el valor actuarial presente de los beneficios
prometidos (pudiendo distinguir entre beneficios consolidados (irrevocables) y aquéllos
que no lo son) en función de los beneficios por retiro prometidos según el plan y de los
servicios prestados hasta la fecha, utilizando los niveles de salarios corrientes o proyectados,
pudiendo incluirse esta información en el informe adjunto del actuario, el cual debe ser
leído e interpretado de forma conjunta con la información financiera correspondiente; y
e. para los planes de aportaciones definidas, una descripción de las principales suposiciones
actuariales realizadas y del método usado para calcular el valor presente de los beneficios
definidos.

La información suministrada por un plan de beneficio por retiro contiene una descripción del
propio plan, ya sea como parte de la información financiera o en documento aparte. Tal información
puede contener los siguientes extremos:

a. los nombres de los empleadores y la identificación de los grupos de empleados cubiertos;


b. el número de participantes que reciben beneficios, así como el número de otros participantes,
clasificados convenientemente;
c. el tipo de plan de aportaciones definidas o de beneficios definidos;
d. una nota en la que se precise si los participantes realizan sus cotizaciones al plan;
e. una descripción de los beneficio por retiro prometidos a los participantes;
f. una descripción de las eventuales condiciones de cese del plan; y
g. los cambios habidos en los rubros anteriores, durante el periodo cubierto por la información.

248 - Rubén Centellas España


BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS – NIC 19

TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS BENEFICIOS


A LOS EMPLEADOS

El presente capítulo tratará sobre el contenido de la información contable que la entidad debe
elaborar en relación con los beneficios a los empleados y establecer los mecanismos contables, para
contabilizar anteriores prestaciones:

• Como un pasivo, cuando la empresa ha recibido el servicio del empleado, y no ha realizado


la contraprestación.
• Como un gasto, cuando la empresa ha consumido el beneficio económico procedente del
servicio por el empleado.

El alcance de de esta norma abarca todas las retribuciones a los empleados, procedentes de:

• Planes o acuerdos formales celebrados entre la empresa y sus empleados.


• Exigencias legales o acuerdos tomados en determinados sectores.
• Prácticas no formalizadas que dan lugar a obligaciones de pago implícitas para la empresa.

La NIC 19 Beneficio a los Empleados, es la norma aplicable. Esta norma está complementada
por la NIC 26 Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficio por Retiro,
que se refiere a los acuerdos en los que una entidad se compromete a suministrar beneficios a sus
empleados, en el momento de terminar sus servicios o después, siempre que estos beneficios, o
las aportaciones a los mismos dependan del empleador, y los mismos puedan ser determinados o
estimados con anterioridad al momento del retiro, ya sea a partir de las cláusulas establecidas en un
documento o de las prácticas habituales de la entidad.

¿Cuáles son los tipos de retribuciones a considerar dentro de la norma?

Los beneficios a los empleados, que incluye también a los administradores y al personal
gerencial, comprenden los proporcionados a los empleados o a quienes dependen o son beneficiarios
de ellos, y pueden ser liquidados mediante pagos o el suministro de bienes o servicios, realizados
directamente a los empleados, a sus cónyuges, hijos u otras personas dependientes de aquéllos, o a
terceros, tales como compañías de seguros.

La norma considera los siguientes tipos de retribuciones:

Normas Internacionales de Información Financiera - 249


BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS – NIC 19

• Retribuciones a corto plazo a los empleados en activo: tales como sueldos, salarios,
contribuciones a la seguridad social, permisos remunerados y permisos remunerados por
enfermedad, participación en las ganancias e incentivos, asistencia médica, disfrute de
casas, coches y la disposición de bienes o servicios subvencionados o gratuitos.
• Retribuciones a los empleados retirados: tales como prestaciones por pensiones y otras
prestaciones por retiro, seguros de vida y atención médica para los jubilados.
• Otras prestaciones a largo plazo para los empleados: tales como permisos remunerados
después de largos periodos de servicios, retribuciones especiales, retribuciones por
incapacidad, siempre y cuando se paguen en un plazo de doce meses o más, después del
cierre del ejercicio, participación en las ganancias, incentivos y cualquier otro tipo de
compensación salarial diferida.
• Indemnizaciones por cese del contrato.

¿Cuáles son las retribuciones a los empleados a corto plazo?

La norma considera como retribuciones a corto plazo, los tipos de remuneraciones que se
pagan en un periodo no superior a doce meses, desde el cierre del ejercicio, donde los empleados
han prestado sus servicios. Se establece, con carácter general, la consideración de la prestación
cuando el empleado haya prestado el servicio, reconociendo:

• Un pasivo o gasto devengado, después de deducir cualquier importe pagado.


• Un activo o pago anticipado de un gasto, es el importe pagado a lo largo del ejercicio,
sujeto a descuento en un futuro.
• Por un gasto en el ejercicio que se devengue; excepto si por otra norma permite la imputación
de esas retribuciones al costo del activo. Por ejemplo, la NIC 2 Inventarios, y la NIC 16
Propiedad, Planta y Equipo.

La entidad puede pagar a los empleados dándoles el derecho a ausentarse por razones muy
variadas, incluyendo vacaciones, enfermedad o incapacidad transitoria, maternidad o paternidad,
matrimonio, pertenencia a jurados y realización del servicio militar. Los derechos que pueden dar
lugar a las ausencias son de dos categorías:

• Acumulativos; es decir, que su disfrute puede diferirse en el tiempo, por lo que los derechos
pueden ser utilizados en el siguiente ejercicio.
• No acumulativos; esto es, que no se trasladan al futuro y, si no se consumen en el periodo,
no dan derecho a prestaciones futuras.

Para el primero de los casos, su medición debe efectuarse al costo de los permisos remunerados
con carácter acumulativo, en la fecha de corte de operaciones, en función de los pagos adicionales que
la empresa estima realizar; es decir, el costo esperado como consecuencia del carácter acumulativo,
y de la posibilidad de que disfruten de esos permisos, los empleados en un futuro. En el caso de los
permisos no acumulativos, sólo se valoran y registran si se disfrutan.

250 - Rubén Centellas España


BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS – NIC 19

Para las participaciones en ganancias y planes de incentivos, la norma establece que sólo se
reconocerán si existe una obligación de hacer tales pagos, y si se puede realizar una estimación fiable
de la cuantía de sus obligaciones legales o implícitas, como consecuencia de planes de participación
en ganancias o de incentivos cuando, y sólo cuando:

• Exista una fórmula en el plan, para su estimación.


• Se determinen los importes a pagar antes de la formulación de los estados financieros.
• La experiencia pasada, ayude a aclarar la obligación de la empresa.

Si esa participación en las ganancias y beneficios se produce en un periodo superior a doce


meses, se considerará su tratamiento contable como otras prestaciones a largo plazo.

Respecto a la información a revelar, no se exige ninguna especificación en esta norma, quedando


a lo dispuesto en otras normas, como la NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Vinculadas, o
la NIC 1 Presentación de Estados Financieros.

CASO Nº 1

La empresa K&K, cuenta con 200 trabajadores, a quienes concede 6 días anualmente en concepto
de asuntos propios, con la característica de que si estos días no se disfrutan en el año, pueden acumularse y
disponerse en el siguiente.

Durante la gestión, los trabajadores de la empresa han dispuesto por término medio de 4 días de asuntos
propios, y se estima, por la experiencia de la empresa, que en la siguiente gestión, el número de trabajadores
que dispondrán de sus dos días acumulados serán todos los empleados. La retribución mensual promedio es
de Bs 3.000, el promedio por día es de Bs 100.

En esta situación se procede a la:

• Estimación del gasto en personal: 6 días x 200 trabajadores x costo promedio = Gasto anual
• Estimación del gasto en personal: 6 x 200 x Bs 100 = Bs 120.000
• Gasto en la gestión: 4 x 200 x Bs 100 = Bs 80.000
• Provisión para este gasto: 2 x 200 x Bs 100 = Bs 40.000

¿Cuáles son los beneficios postempleo?

Los beneficios postempleo son remuneraciones derivadas de acuerdos de la empresa, de un


compromiso a suministrar algún tipo de beneficio al empleado tras su vida laboral, tales como
pensiones, seguros de vida o atención médica.

La entidad aplicará esta norma a todos esos acuerdos, con independencia de que los mismos
impliquen o no el establecimiento de una entidad separada para recibir las aportaciones y pagar
beneficios.

Dentro de las prestaciones postempleo, se diferencian dos grupos, según el fondo económico
que se derive de los términos y condiciones contenidos en ellos:

Normas Internacionales de Información Financiera - 251


BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS – NIC 19

• Planes de aportaciones definidas.


• Planes de prestaciones definidas.

¿Cuáles son los compromisos de la empresa en los planes de aportaciones definidas?

La empresa se compromete a aportar una cantidad preestablecida al fondo, de tal manera, que
el importe fijado será el que corresponda a las prestaciones a recibir por el empleado, junto con
posibles aportaciones que haya realizado el mismo, y los rendimientos que hayan producido las
aportaciones. De esta manera la posibilidad de que las prestaciones sean menores que las esperadas,
riesgo actuarial, y que los activos sean insuficientes para los empleados, riesgo de inversión, es
asumido por el propio beneficiario: el empleado.

Estas aportaciones de la empresa se registran en el momento que se prestan los servicios por
parte de los empleados como:

• Gasto del periodo, la aportación de la empresa al plan, a menos que otra norma exija o
permita la inclusión de las mencionadas prestaciones en el costo de un activo.
• Pasivo, por los gastos devengados y no pagados.
• Puede surgir un activo, como consecuencia de que el gasto pagado sea mayor que el
devengado.

Su registro obedece a la contabilidad del devengo, es decir, cuando los empleados hayan prestado
sus servicios, sin recurrir al descuento, excepto las cantidades de las mismas que vayan a vencer a más
de doce meses tras la fecha del corte de operaciones del periodo en que los empleados han prestado
los servicios correspondientes, en cuyo caso se descontará a la tasa de rendimiento del mercado.

Respecto a la información a revelar, la empresa debe suministrar información acerca del


importe reconocido como gasto en los planes de aportaciones definidas, quedando a disposición de
lo exigido en la NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas.

¿Cuáles son los compromisos de la empresa en los planes de prestaciones definidas?

La empresa asume la obligación de dar los beneficios acordados a los empleados actuales y
anteriores, siendo el riesgo actuarial y de inversión asumido por la propia empresa. De esta manera,
la empresa tendrá una obligación mayor, si las diferencias actuariales y el rendimiento de la inversión
son menores de lo esperado.

La norma no sólo considera los compromisos adquiridos por la empresa de forma explícita,
sino también, aquellos otros adquiridos tácitamente por las prácticas usuales de la empresa,
habitualmente seguidas, y denominadas obligaciones implícitas. La norma recoge en este tipo de
planes, tanto las aportaciones a un fondo externo, como las materializadas en un fondo interno de la
empresa. Al igual que las retribuciones anteriores, en su contabilización se refiere al reconocimiento
de un pasivo y un gasto.

Si la empresa se encuentra con un importe de las obligaciones negativo, es decir un superávit,


que el valor de los activos afectos al plan es mayor que el valor actual de las obligaciones por

252 - Rubén Centellas España


BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS – NIC 19

prestaciones definidas, y por las características del plan, no puede recuperar este superávit por
reembolsos o reducciones en las contribuciones futuras, es decir, el valor actual del reembolsos o
reducciones en las aportaciones es nulo, la empresa no puede reflejar esa ganancia en el ejercicio
corriente, sólo por causa de una pérdida actuarial o del costo de los servicios pasados, ni reconocer
una pérdida sólo por causa de una ganancia actuarial en el ejercicio corriente.

Por ello, la norma obliga a que la empresa reconozca inmediatamente, los importes siguientes,
cuando aparezcan en el proceso de determinación del activo por prestaciones definidas:

• Las pérdidas netas actuariales y el costo de los servicios pasados del ejercicio corriente,
en la medida que excedan cualquier reducción en el valor actual de las prestaciones
económicas, tales como reembolsos o reducciones en las aportaciones futuras al plan. Si no
se produce cambio o se produce un incremento en el valor actual de estas prestaciones, debe
reconocerse inmediatamente el importe de las pérdidas actuariales netas y del costo de los
servicios pasados correspondientes al ejercicio.
• Las ganancias netas actuariales tras deducir el costo de los servicios pasados del ejercicio,
en la medida que excedan cualquier incremento en el valor actual de las prestaciones
económicas, tales como reembolsos o reducciones. Si no se produce cambio o se produce
una disminución en el valor actual de las prestaciones económicas, debe reconocerse
inmediatamente, el importe de las ganancias actuariales netas correspondiente al ejercicio,
después de la deducción del costo de los servicios pasados en ese mismo ejercicio.

Es importante resaltar que el gasto que se reconoce cada ejercicio, no es necesariamente igual
a la cuantía que se haya estimado aportar al plan ese año.

La norma establece una serie de pasos a seguir para el cálculo correcto de la cantidad a registrar
contablemente:

• Estimación de las prestaciones que los empleados han devengado, por sus servicios prestados
en el ejercicio corriente y anteriores.
• Cálculo del valor actual de la obligación y el costo de los servicios del ejercicio corriente,
mediante el método de la unidad de crédito proyectado.
• Cálculo del valor razonable, de cualquier activo afecto al plan.
• Importe total de las pérdidas o ganancias actuariales, y el importe a partir del cual deben
ser reconocidas.
• Cálculo del costo de servicios anteriores, si el plan es nuevo o han cambiado las condiciones
del mismo.
• Cálculo de la ganancia o pérdida procedente tanto, de una reducción del plan o de una
liquidación del mismo.

A continuación, pasamos a especificar cada uno de los pasos para la contabilización de este tipo
de compromisos de retribución.

Normas Internacionales de Información Financiera - 253


BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS – NIC 19

• Estimación de las prestaciones por los servicios de los empleados actuales y pasados

Para determinarlas, se emplean hipótesis actuariales. La norma señala que estas hipótesis deben
cumplir dos condiciones:

• Ser insesgadas, que implica decir que no sean imprudentes ni excesivamente conservadoras.
• Y ser compatibles entre sí, teniendo en cuenta la inflación, tipos de aumento de sueldos,
rendimiento de los activos y tipos de descuento.

Se establecen dos tipos de hipótesis: demográficas y financieras. Respecto a las financieras, se


considera la tasa de descuento, que es utilizada como referencia a los rendimientos de mercado,
correspondientes a la emisión de bonos u otras obligaciones, en la fecha de corte de operaciones.

• Determinación del valor actual de la obligación y del costo de los servicios del ejercicio
corriente.

Para este propósito se descuentan las prestaciones calculadas en el paso anterior, por el método
de la unidad de crédito proyectada, es decir, asignando las prestaciones en función de los servicios
prestados por los empleados, donde el servicio prestado cada año, se considera como una unidad
adicional de derecho a las prestaciones, midiéndose cada unidad de forma separada para estimar la
obligación final.

Los servicios prestados dan lugar al nacimiento de la obligación de pago, incluso siendo las
retribuciones revocables, aunque para su valoración se debe considerar el hecho de que algún
empleado abandone la empresa. De esta manera la empresa puede determinar el costo devengado
en el ejercicio, y el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas.

• Determinación del valor razonable del activo afecto al plan

Este valor se debe sustraer para determinar el importe que debe reconocerse en los estados
financieros, como pasivo o como activo. Si no existe precio de mercado disponible, hay que estimar
su valor, para lo cual se podrían descontar los flujos de efectivo futuros, a un tipo que refleje el
riesgo, asociado a esos activos, más la fecha de vencimiento o enajenación de esos activos.

En el caso de que el activo sea una póliza de seguro apta, esto es, que su calendario y cuantía de
pagos se corresponda con las prestaciones que deberá realizar la empresa a sus trabajadores, su valor
será igual al valor de las obligaciones de pago.

La norma también recoge el caso del reconocimiento de los reembolsos, sólo cuando sea cierto
que se va a devolver algunos de los desembolsos que la empresa ha efectuado por prestaciones
definidas, debiendo aparecer este derecho de reembolso como un activo, por su valor razonable.

• Pérdidas o ganancias actuariales

Las pérdidas y ganancias actuariales son incrementos en el valor actual de las obligaciones por
prestaciones definidas, o variaciones en el valor razonable de los activos afectos al plan; y causadas
por algunos de estos hechos:

254 - Rubén Centellas España


BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS – NIC 19

• Una tasa de rotación de los empleados elevada o reducida, retiros anticipados, mortalidad,
o incremento de salarios, incremento de las prestaciones o costos de atención médica.
• Efecto de los cambios en las tasas de rotación, variación en las prestaciones o en los costos
de atención médica.
• Efecto de las variaciones en el tipo de descuento.
• Las diferencias entre el rendimiento real y el previsto de los activos afectos al plan.

La empresa debe registrar, ya sea como ingreso o gasto, una parte de las ganancias y pérdidas
actuariales, siempre que el importe neto no reconocido de esas pérdidas y ganancias, al final del
ejercicio anterior, exceda a la mayor de estas dos cantidades:

• El 10 % del valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas en esa fecha.
• El 10 % del valor razonable de los activos afectos al plan en dicha fecha.

La cuantía de las pérdidas y ganancias a reconocer es la cuantía del exceso, dividido entre el
número de años de trabajo activo que de promedio resten a los empleados partícipes en el plan.

A pesar de esta especificación, la norma permite el seguimiento de cualquier otro método,


de carácter sistemático, para un reconocimiento más rápido de las pérdidas y ganancias. Incluso
se permite que se reconozcan sin estar en los límites de fluctuación, así como su reconocimiento
inmediato.

• Costo de los servicios pasados

El costo de los servicios pasados, surge a partir de la introducción de un nuevo plan de


prestaciones definidas o la modificación del existente. Este costo se considera un gasto, a repartir
linealmente entre el periodo medio que reste hasta la consolidación definitiva del derecho a recibir
las prestaciones consolidadas o irrevocables. Sin embargo, si estas prestaciones resultan irrevocables o
consolidadas de forma inmediata tras la introducción o cualquier cambio de un plan de prestaciones
definidas, la empresa deberá reconocer de forma inmediata los costos de los servicios prestados en
los beneficios netos.

• Ganancia o pérdida correspondiente en el caso de reducciones en el plan o liquidación


del mismo.

Una reducción del plan se produce cuando una empresa disminuye su obligación de pagos
futuros contenidos en el plan de prestación definida, ya sea por disminuir la plantilla, o bien por
disminuir la cuantía de las prestaciones.

La liquidación del plan tiene lugar cuando se extinguen las obligaciones de pago futuras a los
empleados que constituían retribuciones del plan de prestación definida, por ejemplo, pagar a los
empleados ahora para que renuncien a sus derechos futuros.

Ambos casos, reducción y liquidación del plan lleva a pérdidas o ganancias, las cuales deben
comprender:

Normas Internacionales de Información Financiera - 255


BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS – NIC 19

• Cualquier cambio en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas.


• Cualquier variación en el valor de los activos afectos al plan.
• Cualquier pérdida y ganancia actuarial y costo de servicios pasados que no hubiera sido
reconocido con anterioridad.

Antes de determinar y valorar el efecto que esta reducción o liquidación tiene sobre el plan,
la empresa deberá calcular de nuevo el importe de sus obligaciones y el valor de los activos afectos,
utilizando las hipótesis actuariales actualizadas al tipo de interés y precios actuales de mercado.

Si la empresa decide en un momento determinado cubrir sus obligaciones de prestaciones


futuras a través de una póliza de seguro apta, esto no supone una liquidación del plan.

Una vez seguidos los pasos anteriores, tendríamos el importe a calcular como gasto en la cuenta
de resultados y como pasivo en los estados financieros.

Respecto a la compensación de un activo de un plan, y un pasivo de otro, sólo se permite si:

• La empresa tiene un derecho a utilizar los superávit de un plan, para cancelar las obligaciones
que posee con otro.
• Pretende cancelar las obligaciones según su valor neto, o realizar el superávit en el primero
de los planes, y de forma simultánea cancelar su obligación en el otro.

Planes multipatronales

La entidad clasificará un plan multipatronal como plan de aportaciones definidas o de beneficios


definidos, en función de las cláusulas del mismo, incluyendo cualquier obligación implícita que
vaya más allá de los términos pactados formalmente.

Los planes multipatronales son planes de aportaciones definidas, diferentes de los planes
gubernamentales o de beneficios definidos, diferentes de los planes gubernamentales, en los cuales:

a. se juntan los activos aportados por distintas entidades que no están bajo control común; y
b. se utilizan dichos activos para proporcionar beneficios a los empleados de más de una
entidad, teniendo en cuenta que tanto las aportaciones como los niveles de beneficios se
determinan sin tener en cuenta la identidad de la entidad, ni de los empleados cubiertos
por el plan.

Una entidad que participa en un plan de beneficios definidos multipatronal:

a. contabilizará su parte proporcional de la obligación por beneficios definidos, de los activos


del plan y de los costos asociados con el plan, tal como lo haría en el caso de cualquier otro
plan de beneficios definidos; y
b. revelará la información requerida a este fin.

Los planes multipatronales son diferentes de los planes administrados colectivamente. Un plan
administrado colectivamente es una agregación de planes individuales, combinados para permitir

256 - Rubén Centellas España


BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS – NIC 19

que los empleadores participantes combinen sus activos a efectos de realizar inversiones, y reducir
los costos de administración y gestión, pero los derechos de los distintos empleadores se mantienen
segregados en beneficio exclusivo de sus propios empleados.

Para determinar cuándo reconocer, y la forma de medir, un pasivo relacionado con la liquidación
de un plan de beneficios definidos multipatronal, o la retirada de la entidad de un plan de beneficios
definidos multipatronal, la entidad aplicará la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos
Contingentes.

Planes gubernamentales

La entidad contabilizará un plan gubernamental de la misma manera que los planes multi-
patronales.

Estos planes son establecidos por la una norma legal para cubrir a todas las entidades y se
administran por autoridades nacionales o locales, o por otro organismo, por ejemplo una agencia
autónoma creada específicamente para este propósito, que no está sujeto al control o influencia de
la entidad que informa.

Algunos planes se establecen, por una entidad, con el fin de proporcionar beneficios obligatorios
que sustituyen a los beneficios que debiera cubrir en otro caso un plan gubernamental y aportan
algunos beneficios de forma voluntaria. Estos planes no son planes gubernamentales.

La calificación de los planes gubernamentales, como de aportaciones o de beneficios definidos,


se hace atendiendo a la naturaleza de las obligaciones de las entidades que participan en el plan.
Muchos de los planes gubernamentales se financian por medio de aportaciones según un nivel que
se espera sea suficiente para pagar los beneficios requeridos en el periodo corriente; los beneficios
futuros acumulados o devengados, durante el periodo se afrontarán con las futuras aportaciones.

La entidad no tiene obligación legal ni implícita de pagar esos beneficios futuros: su única
obligación es pagar las aportaciones a medida que se realizan los pagos a los empleados, de forma
que si la entidad deja de emplear a beneficiarios del plan gubernamental, no tendrá obligación de
seguir pagando los beneficios acumulados o devengados, por los años de servicio anteriores de sus
empleados. Por esta razón, los planes gubernamentales se clasifican normalmente como planes de
aportaciones definidas.

Beneficios asegurados

La entidad puede financiar un plan de beneficios postempleo mediante el pago de las primas
de una póliza de seguros. La entidad tratará este plan como un plan de aportaciones definidas, a
menos que tenga la obligación legal o implícita, ya sea directamente o indirectamente a través del
plan, de:

a. pagar a los empleados los beneficios directamente en el momento en que sean exigibles; o
b. pagar cantidades adicionales si el asegurador no paga todos los beneficios relativos a los
servicios prestados por los empleados en el periodo presente y en los anteriores.

Normas Internacionales de Información Financiera - 257


BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS – NIC 19

Si la entidad conserva esta obligación, legal o implícita, tratará el plan como un plan beneficios
definidos.

Cuando la póliza de seguros está a nombre de uno de un participante del plan especificado, o
de un grupo de participantes del plan, y la entidad no tiene obligación legal ni implícita de cubrir
cualesquiera pérdidas derivadas de la póliza, la entidad no tiene obligación de pagar beneficios a
los empleados, y el asegurador es el responsable exclusivo de estos pagos. El pago de las primas de
seguro fijadas en estos contratos es, en esencia, la liquidación de la obligación por beneficios a los
empleados, en lugar de una inversión para satisfacer la obligación. En consecuencia, la entidad deja
de poseer un activo o un pasivo. Por ello, una entidad tratará estos pagos como contribuciones a un
plan de aportaciones definidas.

Otros beneficios a largo plazo a los empleados

La prestaciones a largo plazo a los empleados son retribuciones a los empleados, cuyo pago
se hará al término de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio, diferentes de las prestaciones
postempleo, de las indemnizaciones por cese y retribuciones en acciones. Ejemplos de este tipo son,
entre otras,

• Vacaciones especiales tras largos periodos de vida activa;


• Premios de antigüedad u otras prestaciones por un largo periodo de servicio;
• Prestaciones por invalidez permanente;
• Participación en ganancias e incentivos pagaderos a partir de los doce meses del ejercicio en
el que los empleados han prestado los servicios correspondientes;
• Prestaciones diferidas que se reciban a partir de los doce meses del cierre del ejercicio en el
que se han ganado.

La norma demanda el empleo de un método simplificado para el registro contable de las anteriores
prestaciones, y por tanto, las pérdidas y ganancias actuariales se reconocen inmediatamente, sin
aplicar bandas de fluctuación. Así mismo, el costo de los servicios pasados se reconoce de inmediato.
La valoración va a ser la misma que las de prestaciones postempleo, pero sin diferir las pérdidas y
ganancias actuariales, ni el costo de los servicios pasados.

El importe a considerar como obligación o pasivo, va a ser el valor actual de la obligación a la


fecha del corte de operaciones, menos el valor razonable de los activos afectos al plan, en caso de
existir, empleados para cancelar la obligación.

A la hora de contabilizar el ingreso o gasto, deberá medir las siguientes cantidades:

• El costo del servicio corriente


• El costo por intereses
• El rendimiento esperado de cualquier activo afecto al plan, y de cualquier derecho de
reembolso reconocido como un activo
• Las pérdidas y ganancias actuariales a reconocer total e inmediatamente

258 - Rubén Centellas España


BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS – NIC 19

• El costo de los servicios pasados a reconocer total e inmediatamente


• El efecto de cualquier reducción o liquidación

La valoración debe reflejar la probabilidad de que el pago pueda ser exigido, así como el intervalo
a lo largo del cual se espera realizar los pagos. Si el importe de la prestación es independiente de los
años de servicio, el costo de las prestaciones se reconocerá cuando se produzca el suceso que cause
la invalidez permanente.

Respecto a la información a revelar, la norma no exige ninguna revelación específica, quedando


sujeto a las exigencias de otras normas, como la NIC 8, si el importe del gasto fuese significativo
para explicar la rentabilidad de la empresa.

Indemnizaciones por cese

La norma trata de forma separada las indemnizaciones por cese. Es decir, las cantidades que
la empresa ha de entregar al empleado, tras la finalización del vínculo con el empleado. Respecto a
su tratamiento contable, la norma exige reconocer este tipo de indemnizaciones como un pasivo y
como un gasto, en la primera de las siguientes fechas:

a. cuando la entidad ya no pueda retirar la oferta de esos beneficios; y


b. el momento en que la entidad reconozca los costos por una reestructuración que
quede dentro del alcance de la NIC 37 e involucre el pago de los beneficios por
terminación.

El hecho de mencionar la norma un compromiso demostrable, pone de manifiesto que sólo


se debe reconocer la obligación cuando la empresa tenga un plan formal detallado para efectuar
la rescisión, sin que exista posibilidad de retirar la oferta. Este plan deberá incluir, como mínimo:

• Ubicación, función y número de empleados a cesar la actividad.


• Indemnizaciones por cese para cada uno de ellos.
• El momento en el que será establecido el plan.

La entidad medirá los beneficios por terminación en el reconocimiento inicial y medirá y


reconocerá cambios posteriores, si los beneficios por terminación son una mejora de los beneficios
postempleo, la entidad aplicará los requerimientos de beneficios postempleo.

También debe tenerse en cuenta si existe una oferta para incentivar la rescisión voluntaria,
en cuyo caso la valoración debe basarse en la estimación del número de empleados que se espera
acepten tal ofrecimiento.

Respecto a la información a revelar, queda a disposición de lo que se exija en otras normas,


como:

• La NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, cuando surja


un pasivo contingente, como consecuencia de la incertidumbre acerca del número de
empleados que se puedan acoger a un plan de baja incentivada.

Normas Internacionales de Información Financiera - 259


BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS – NIC 19

• La NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, indicando


la naturaleza e importe de un gasto, si su cuantía es relevante para explicar el rendimiento
de la empresa.
• La NIC 24, Información a Revelar sobre Partes Vinculadas, si se trata de indemnizaciones
a directivos.

260 - Rubén Centellas España


CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES DEL GOBIERNO E INFORMACIÓN A REVELAR, SOBRE AYUDAS GUBERNAMENTALES – NIC 20

TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS SUBVENCIONES


DEL GOBIERNO E INFORMACIÓN A REVELAR
SOBRE AYUDAS GUBERNAMENTALES

El presente capítulo tratará sobre la contabilización e información a revelar acerca de las


subvenciones del Gobierno, así como sobre otras formas de ayudas gubernamentales, que son
acciones realizadas por el sector público con el objeto de suministrar beneficios económicos
específicos a una entidad o tipo de entidades, seleccionadas bajo ciertos criterios. También se ocupa
de la información a revelar sobre las ayudas oficiales distintas de las subvenciones.

Las subvenciones oficiales, son ayudas públicas en forma de transferencias de recursos a una
empresa en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a sus
actividades de explotación, constituyen una de las formas que tienen las administraciones de los
diversos países o comunidades, así como otros agentes económicos públicos, de conceder ayudas a
las empresas con propósitos específicos, generalmente encaminados a propiciar la actuación de éstas
en el desarrollo económico de determinadas zonas geográficas o de determinado tipo de industria, o
para favorecer el intercambio económico o la prestación de servicios que, de otra manera no se harían.

Por medio de este tipo de actuaciones, la administración se compromete a transferir al


beneficiario de la ayuda, dinero o bienes, o a cancelar una deuda, por un importe que suele ser cierto,
a cambio del compromiso de éste último de realizar una conjunto de actividades encaminadas hacia
un fin concreto asociado a la ayuda.

La NIC 20, Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar


sobre Ayudas Gubernamentales, es la norma aplicable, que señala los procedimientos para su
contabilización y revelación de las subvenciones y otros aspectos similares.

¿Cuáles son los tipos de subvenciones más frecuentes?

Tradicionalmente se distinguen dos tipos de subvenciones:

Que demandan de la empresa la adquisición o


construcción de activos. Pueden también establecerse
De activo o
condiciones adicionales restringiendo el tipo o
capital
emplazamiento de los activos, o bien los periodos durante
los cuales han de ser adquiridos o mantenidos.
De ingresos o Que no reclaman inversiones por parte de la empresa,
explotación sino que están asociadas al desarrollo de su actividad.

Normas Internacionales de Información Financiera - 261


CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES DEL GOBIERNO E INFORMACIÓN A REVELAR, SOBRE AYUDAS GUBERNAMENTALES – NIC 20

La norma no se ocupa de los problemas asociados a los cambios en los precios; las ventajas
impositivas dadas a algunas empresas; las participaciones directas de la administración en las
empresas; y las subvenciones agrícolas, cubiertas estas por la NIC 41.
Las ayudas del Gobierno revisten múltiples formas, pudiendo variar tanto en la naturaleza
de la ayuda proporcionada como en las condiciones requeridas para su concesión. El propósito de
estas ayudas puede ser el de incentivar a la entidad para emprender una determinada acción, que
normalmente no hubiera emprendido de no contar con ellas.
Para la entidad, el hecho de recibir ayudas gubernamentales puede ser significativo, al objeto
de la preparación de los estados financieros, por dos razones:
• Si los recursos han sido transferidos, debe encontrarse un método apropiado de
contabilización para la transferencia.
• Es deseable proporcionar una indicación de la medida en la cual la entidad se ha beneficiado
de las ayudas durante el periodo sobre el que se informa. Todo ello facilita la comparación
de los estados financieros de la entidad con los de otros periodos anteriores, e incluso con
los de otras entidades.

Cuando tratamos con las subvenciones oficiales pueden producirse malentendidos respecto de
la naturaleza de dichos fondos en los estados financieros, así como en la formación de ingresos y
costos. También la recepción de bienes por parte de la administración, por ejemplo terrenos, puede
crear confusión en el usuario de la información respecto a la naturaleza del activo y la verdadera
naturaleza de la fuente financiera en el pasivo o patrimonio neto.

Reconocimiento y valoración de las subvenciones oficiales

Las subvenciones oficiales, cualquiera que sea su naturaleza, deben reconocerse sólo si se dan
las siguientes circunstancias:

• La entidad cumplirá las condiciones pactadas para su disfrute.


• La subvención se recibirá.

Una subvención del Gobierno no será reconocida como tal hasta que exista una razonable
seguridad de que la entidad cumplirá las condiciones asociadas a ella, y que, por tanto, la recibirá
en la forma predeterminada. El mero hecho de recibir la subvención no constituye una evidencia
concluyente de que las condiciones asociadas a la misma han sido o serán cumplidas.

El reconocimiento de la subvención en los estados contables y su posterior imputación


dependen de su clasificación como de capital o de explotación.

En el caso de las subvenciones relacionadas con activos o subvenciones de capital, debido a


que los ingresos deben ser reconocidos en el tiempo, pueden ser reconocidas, bien como ingresos
diferidos, bien como menor valor de los activos a los que financian.

Tanto en un caso como en otro, la imputación de la subvención a ingresos se realizará conforme


se deprecia el bien, sobre una base sistemática y racional, del activo al que financia.

262 - Rubén Centellas España


CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES DEL GOBIERNO E INFORMACIÓN A REVELAR, SOBRE AYUDAS GUBERNAMENTALES – NIC 20

Dado que las operaciones de inversión-financiación, subvenciones, suponen importantes


movimientos de efectivo, es conveniente que figuren separadamente las adquisiciones de las
subvenciones. Esto es especialmente significativo cuando se confecciona el estado de flujos de efectivo.

Un préstamo condonable, proveniente del sector público, se trata como una subvención cuando
existe razonable seguridad de que la entidad cumplirá los términos exigidos para la condonación del
mismo.

El beneficio de un préstamo del Gobierno a una tasa de interés inferior a la del mercado se
tratará como una subvención del Gobierno. El préstamo se reconocerá y medirá de acuerdo con la
NIIF 9. El beneficio de la tasa de interés inferior a la del mercado se medirá como la diferencia entre
el importe en libros inicial del préstamo determinado conforme a la NIIF 9 y el importe recibido.
El beneficio se contabilizará de acuerdo con esta norma. Al identificar los costos que pretenden
compensar los beneficios del préstamo, la entidad tendrá en cuenta las condiciones y obligaciones
que hayan sido cumplidas, o deban cumplirse.

En el caso de las subvenciones relacionadas con gastos o costos, o subvenciones de explotación,


deben ser reconocidas como ingresos del ejercicio, salvo que las obligaciones o requisitos para su
disfrute aconsejen su asignación en el tiempo conforme se cumplan dichas obligaciones.

Existen dos métodos para contabilizar las subvenciones del Gobierno:

a. método del capital, en el que las subvenciones se reconocerán fuera del resultado del
periodo, y
b. método de la renta, que reconoce las subvenciones en el resultado de uno o más periodos.

Aquéllos que defienden el método del capital argumentan lo siguiente:

a. Las subvenciones del Gobierno son un recurso financiero, y deben tratarse como tales en
el estado de situación financiera, en vez de reconocerse en el resultado del periodo para
compensar las partidas de gastos que financian. Puesto que no se espera su devolución, estas
subvenciones deben reconocerse fuera del resultado del periodo.
b. Resulta inapropiado reconocer las subvenciones del Gobierno en el resultado del periodo,
puesto que no han sido generadas por la entidad, sino que representan un incentivo
suministrado por el Gobierno sin que tengan relación con costo alguno.

Los siguientes son argumentos en defensa del método de la renta:

a. Puesto que las subvenciones del Gobierno se reciben de una fuente distinta a los accionistas,
no deben reconocerse directamente en el patrimonio, sino que deben reconocerse en los
resultados durante los periodos adecuados.
b. Las subvenciones del Gobierno raramente son gratuitas. La entidad las obtiene tras
cumplir ciertas condiciones y someterse a determinadas obligaciones. Por lo tanto, deben
reconocerse a lo largo de los periodos en los que la entidad reconozca como gasto los costos
relacionados que la subvención pretende compensar.

Normas Internacionales de Información Financiera - 263


CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES DEL GOBIERNO E INFORMACIÓN A REVELAR, SOBRE AYUDAS GUBERNAMENTALES – NIC 20

c. Puesto que el impuesto sobre las ganancias y otros tributos son gastos, resulta lógico tratar a las
subvenciones del Gobierno, que son una extensión de las políticas fiscales, en el resultado del
periodo.
Es fundamental para el método de la renta que las subvenciones del Gobierno se reconozcan
sobre una base sistemática en el resultado a lo largo de los periodos en los que la entidad reconozca
como gasto los costos relacionados que la subvención pretende compensar. El reconocimiento de
las subvenciones del Gobierno en el resultado en el momento de su cobro, no está de acuerdo con
la base contable de devengo, y únicamente podría ser aceptable cuando no exista otro criterio para
distribuir la subvención entre periodos, distintos de aquél en el que se recibió.
En la mayoría de los casos, los periodos a lo largo de los que una entidad reconoce los costos
o gastos relacionados con la subvención del Gobierno se pueden establecer con facilidad. Así, las
subvenciones que cubren gastos específicos se contabilizarán en el resultado del mismo periodo
que los gastos correspondientes. De forma similar, las subvenciones relacionadas con activos que se
amortizan, normalmente se contabilizarán en el resultado de los mismos periodos y en las mismas
proporciones en los que se reconozca la depreciación de esos activos.
Las subvenciones relacionadas con activos que no se deprecian pueden requerir también el
cumplimiento de ciertas obligaciones, y así, se reconocerán en el resultado de los periodos que
soporten los costos necesarios para cumplir con dichas obligaciones. Por ejemplo, una subvención
para terrenos puede estar condicionada a la construcción de un edificio en ellos, y podría ser
apropiado reconocerla en resultados a lo largo de la vida útil de dicho edificio.
En ciertas circunstancias, una subvención del Gobierno puede concederse con el propósito
de dar apoyo financiero inmediato a una entidad, más que como incentivo para llevar a cabo
desembolsos específicos. Estas subvenciones pueden estar destinadas a una entidad en concreto, y no
a una categoría concreta de beneficiarios. Estas circunstancias pueden justificar el reconocimiento
de las subvenciones en el resultado del periodo en el que la entidad cumpla las condiciones para
recibirla, revelando la correspondiente información para asegurar de que su efecto se comprenda
claramente.
Una subvención del Gobierno puede resultar exigible por una entidad como compensación
de gastos o pérdidas incurridos en periodos anteriores. Estas subvenciones se reconocerán en el
resultado del periodo en el que sean exigibles, y se revelará la correspondiente información para
asegurar que su efecto se comprenda claramente.
Subvenciones no monetarias del Gobierno

Las subvenciones del Gobierno pueden tomar la forma de transferencias de activos no


monetarios, tales como terrenos u otros recursos, para uso de la entidad. En estas circunstancias,
es habitual determinar el valor razonable de cada activo no monetario y contabilizar tanto la
subvención como cada activo por el correspondiente valor razonable. En ocasiones se sigue un
procedimiento alternativo consistente en recoger las subvenciones y los activos relacionados por
importes nominales simbólicos.

264 - Rubén Centellas España


CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES DEL GOBIERNO E INFORMACIÓN A REVELAR, SOBRE AYUDAS GUBERNAMENTALES – NIC 20

Caso Nº 1

Los sociedad V&B recibió una subvención del Gobierno de Bs 250.000 con destino a la adquisición de
un equipo industrial. La vida estimada para este equipo es de cinco (5) años, con base en el método de línea
recta.

La sociedad aplica estos recursos a la compra del bien, misma que demando la totalidad de la subvención
obtenida.
• Se requiere contabilizar esta operación y registrar la depreciación por la primera gestión.

Para contabilizar la subvención recibida:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Banco 250.000
P Ingresos diferidos por subvenciones 250.000
Para registrar la obtención de una subvención destinada a la compra de
un equipo industrial, etc.

Para contabilizar la compra del bien:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Maquinaria y equipos 250.000
A Banco 250.000
Para registrar la compra de un equipo industrial, etc.

Para contabilizar la depreciación al final del periodo:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Depreciación maquinaria y equipos 50.000
Rg Depreciación acumulada maquinaria y equipos 50.000
Para registrar la depreciación de la gestión, etc.

Para contabilizar la amortización de la subvención obtenida:

Ref. Cuentas Debe Haber


P Ingresos diferidos por subvenciones 50.000
R Ingresos por subvenciones recibidas 50.000
Para registrar la amortización de la subvención obtenida, en relación con
la vida útil del bien, etc.

Medición de las subvenciones oficiales

Las subvenciones oficiales se medirán atendiendo al tipo de bien recibido con la misma:

a. si lo percibido es dinero o equivalente, se reconocerá por el importe concedido en términos


nominales.
b. si lo recibido es un bien, por el valor razonable del mismo.

Debe entenderse al valor razonable, como el valor de mercado del bien transferido, esto es, el

Normas Internacionales de Información Financiera - 265


CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES DEL GOBIERNO E INFORMACIÓN A REVELAR, SOBRE AYUDAS GUBERNAMENTALES – NIC 20

que tendría si se comprase a la empresa suministradora. A este valor se le pueden agregar los gastos
incurridos para conseguir el bien para el uso de la empresa. No obstante, si el valor razonable no
se pudiera apreciar con suficiente fiabilidad, se podrá acudir a la tasación o calcularlo por el valor
actual neto de los flujos de tesorería esperados.

Imputación a ingresos de las subvenciones oficiales

Si bien existen dos métodos para el reconocimiento de las subvenciones como ingresos, el
método del capital, que reconoce la subvención directamente como una parte de los recursos
propios o neto patrimonial y el método de la renta, que reconoce la subvención como un ingreso
único o periódico que, al pasar por la cuenta de resultados, se incorpora como parte del patrimonio.

De acuerdo con la norma, las subvenciones deben ser consideradas ingresos aplicando el
método de la renta. Para la aplicación de este método es necesario diferenciar el tipo de subvención,
según se trate de una subvención de explotación o de capital.

En las subvenciones de explotación la imputación a ingresos se producirá en paralelo a los gastos


o costos por las que se recibieron, esto es, los gastos del ejercicio, salvo que la subvención obligue a la
entidad al cumplimiento de ciertas obligaciones futuras, en cuyo caso se considerara como ingreso en
el momento o momentos en que se generen los gastos necesarios para cumplir con las obligaciones
requeridas.

En las subvenciones de capital, asociadas a la adquisición de propiedad, planta y equipo, la


imputación a ingresos se hará en función de la vida útil del bien al que financia. La subvención se
reconoce como un ingreso diferido que será imputado de forma sistemática, con base en el criterio
de correlación de ingresos y gastos, al resultado del ejercicio.

Si el bien recibido o adquirido con la subvención no fuera depreciable, por ejemplo, un


terreno, es de esperar que las subvenciones relacionadas con tales activos no depreciables requieran
el cumplimiento de ciertas obligaciones, y entonces serían reconocidas como ingresos en los
ejercicios que soporten los gastos necesarios para cumplir con tales obligaciones. Por ejemplo, una
subvención para terrenos puede estar condicionada a la construcción de un edificio en ellos, y
podría ser apropiado llevarla a resultados a lo largo de la vida útil de dicho edificio.

Finalmente, cuando la subvención tiene como finalidad la compensación por gastos o pérdidas
ya ocurridas, o bien el prestar apoyo financiero inmediato a la empresa, pero en cualquier caso, sin
costes posteriores relacionados, debe reconocerse en la cuenta de resultados del ejercicio en el cual
se convierte en exigible, dándole, si es apropiado, el carácter de partida extraordinaria.

Caso Nº 2

El Gobierno Municipal de la región como parte de sus responsabilidades de creación de empleo y


desarrollo otorgó a la empresa Q&P una concesión para explotar por el lapso de 50 años, un terreno de
3.000 m2 y una planta industrial con todas las facilidades técnicas y de servicios. El terreno tiene a la fecha
un valor razonable de Bs 800.000 y la edificación de Bs 2.600.000. La empresa según el acuerdo firmado
procederá a la devolución de las instalaciones al cumplimiento del plazo convenido.

266 - Rubén Centellas España


CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES DEL GOBIERNO E INFORMACIÓN A REVELAR, SOBRE AYUDAS GUBERNAMENTALES – NIC 20

Se requiere contabilizar esta operación y al término de la primera gestión:

Para contabilizar la subvención recibida:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Activos obtenidos en concesión 3.400.000
Rg Ingresos diferidos por subvenciones 3.400.000
P Para registrar la subvención recibida a sus valores razonables, de acuerdo
P con el párrafo 18 de la NIC 20, etc.
A Cálculos: Terreno Bs 800.000 y Planta industrial Bs 2.600.000

Para contabilizar la depreciación al final del periodo:

Ref. Cuentas Debe Haber


R Depreciación activos obtenidos en concesión 68.000
Rg Depreciación acumulada activos en concesión 68.000
Para registrar la depreciación de la gestión, etc.
Cálculos: Bs 3.400.000/50 = Bs 68.000

Para contabilizar la amortización de la subvención obtenida:

Ref. Cuentas Debe Haber


P Ingresos diferidos por subvenciones 68.000
R Ingresos por subvenciones recibidas 68.000
Para registrar la amortización de la subvención obtenida, en relación con
la vida útil del bien, etc.

Devolución de subvenciones oficiales

Cuando por incumplimiento de las condiciones a las que se somete la subvención esta se convierta
en reembolsable, se procederá a ajustar la misma según su naturaleza, de explotación o de capital. A todos
los efectos se tratará como si de una estimación contable se tratara y se le aplicará, por tanto, la NIC 8.
Si se trata de una subvención de capital habrá que proceder a incrementar el valor en libros del
activo subvencionado o a reducir el ingreso diferido, según como hubiera contabilizado la empresa
la subvención. En su caso, habrá que ajustar la depreciación.
Si se trata de una subvención de explotación, se cargará directamente a resultados, salvo que se
compense con ingresos diferidos previamente asignados a dicha subvención.
Reconocimiento y valoración de las ayudas públicas

Se entiende como ayudas públicas aquellas no incluidas como subvenciones por no poder
asignársele razonablemente un valor o aquellas transacciones con la administración que no pueden
ser diferenciadas de las operaciones comerciales normales de la empresa, incluidos los préstamos a
tipos de interés bajos o nulos.
En todos estos casos, se sugiere la necesidad de informar en las notas acerca de la naturaleza,
alcance y duración de las ayudas públicas, si ello fuera necesario, en orden a la correcta comprensión
de los estados financieros.

Normas Internacionales de Información Financiera - 267


CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES DEL GOBIERNO E INFORMACIÓN A REVELAR, SOBRE AYUDAS GUBERNAMENTALES – NIC 20

Información a revelar

Debe revelarse la siguiente información:

a. las políticas contables adoptadas en relación con las subvenciones del Gobierno, incluyendo
los métodos de presentación adoptados en los estados financieros;
b. la naturaleza y alcance de las subvenciones del Gobierno reconocidas en los estados
financieros, así como una indicación de otras modalidades de ayudas gubernamentales, de
las que se hayan beneficiado directamente las entidades; y
c. las condiciones incumplidas y otras contingencias relacionadas con las ayudas
gubernamentales que se hayan reconocido.

268 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 18

CINIIF 18

TRANSFERENCIAS DE ACTIVOS PROCEDENTES


DE CLIENTES

Antecedentes

En el sector de servicios públicos, una entidad puede recibir de sus clientes elementos de
propiedades, planta y equipo que deben utilizarse para conectar a estos clientes a una red y
proporcionarles un acceso continuo a suministros básicos tales como electricidad, gas o agua.
Alternativamente, una entidad puede recibir efectivo de clientes para la adquisición o construcción
de estos elementos de propiedades, planta y equipo. Habitualmente, se exige a los clientes que
paguen importes adicionales por la compra de bienes o servicios basados en su uso.

Las transferencias de activos procedentes de clientes pueden también tener lugar en sectores
industriales distintos de los de servicios públicos. Por ejemplo, una entidad que subcontrate sus
funciones de tecnología de la información puede transferir sus elementos de propiedades, planta y
equipo al prestador del servicio que subcontrata.

En algunos casos, el cedente del activo puede no ser la entidad que eventualmente tendrá acceso
continuo al suministro de bienes o servicios y que será el receptor de dichos bienes o servicios. Sin
embargo, por conveniencia esta Interpretación considera a la entidad que transfiere el activo como
el cliente.

Alcance

Esta Interpretación se aplicará a la contabilización de transferencias de elementos de


propiedades, planta y equipo por parte de las entidades que reciben dichas transferencias de sus
clientes.

Entran dentro del alcance de esta Interpretación los acuerdos por los que una entidad recibe de
un cliente un elemento de propiedades, planta y equipo que debe utilizar para conectar al cliente a una
red o para proporcionarle un acceso continuo al suministro de bienes o servicios, o para ambas cosas.

Esta Interpretación también se aplicará a los acuerdos en los que una entidad recibe efectivo de
un cliente, cuando ese importe de efectivo deba utilizarse sólo para construir o adquirir un elemento
de propiedades, planta y equipo, y la entidad deba utilizar el elemento de propiedades, planta y
equipo para conectar al cliente a una red o para proporcionarle un acceso continuo al suministro de
bienes o servicios, o para ambas cosas.

Normas Internacionales de Información Financiera - 269


INTERPRETACIÓN: CINIIF 18

Esta Interpretación no es de aplicación a los acuerdos en los que la transferencia sea una
subvención del gobierno, en los términos definidos en la NIC 20, o una infraestructura utilizada en
un acuerdo de concesión de servicios que se encuentre dentro del alcance de la CINIIF 12.

Problemas

Esta Interpretación trata los siguientes problemas:

a. ¿Se cumple la definición de activo?


b. Si se cumple la definición de activo, ¿cómo se debe medir el elemento de propiedades,
planta y equipo transferido en el momento del reconocimiento inicial?
c. Si el elemento de propiedades, planta y equipo se mide a su valor razonable en el momento
del reconocimiento inicial, ¿cómo debe contabilizarse la contrapartida correspondiente?
d. ¿Cómo debe contabilizar la entidad una transferencia de efectivo procedente de su cliente?

Acuerdo

¿Se cumple la definición de activo?

Cuando una entidad recibe un elemento de propiedades, planta y equipo que le ha transferido
un cliente evaluará si el elemento transferido cumple la definición de activo establecida en el Marco
conceptual, que señala que “un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado
de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.” En
la mayoría de las circunstancias, la entidad obtiene el derecho de propiedad del elemento de
propiedades, planta y equipo transferido. Sin embargo, para determinar si existe un activo, el derecho
de propiedad no es esencial. Por ello, si el cliente mantiene el control del elemento transferido, no
se cumpliría la definición de activo a pesar de la transferencia de propiedad.

Una entidad que controla un activo puede generalmente hacer uso de ese activo como considere
oportuno. Por ejemplo, la entidad puede intercambiar ese activo por otros, emplearlo para producir
bienes o servicios, cargar a terceros un precio por su uso, utilizarlo para liquidar pasivos, conservarlo
o distribuirlo a sus propietarios. Al evaluar el control del elemento transferido, la entidad que reciba
de un cliente la transferencia de un elemento de propiedades, planta y equipo considerará todos
los hechos y circunstancias relevantes. Por ejemplo, aunque la entidad deba utilizar el elemento de
propiedades, planta y equipo transferido para proporcionar uno o más servicios al cliente, podría
tener la capacidad de decidir cómo opera y mantiene el elemento de propiedades, planta y equipo
transferido, así como el momento de su reemplazo. En este caso, la entidad normalmente concluiría
que controla el elemento de propiedades, planta y equipo transferido.

¿Cómo debe medirse al reconocerse inicialmente el elemento de propiedades, planta y


equipo transferido?

Si la entidad concluye que se cumple la definición de activo, reconocerá el activo transferido


como un elemento de propiedades, planta y equipo, de acuerdo con la NIC 16, y al reconocerlo
inicialmente medirá su costo a su valor razonable, de acuerdo con esa norma.

270 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 18

¿Cómo debe contabilizarse la contrapartida correspondiente?

El siguiente punto presupone que la entidad que recibe un elemento de propiedades, planta
y equipo ha concluido que el elemento transferido debe reconocerse y medirse de acuerdo con la
NIC 16.

La NIC 18 señala que “Cuando los bienes se vendan, o los servicios se presten, recibiendo
en contrapartida bienes o servicios de naturaleza diferente, el intercambio se considera como una
transacción que produce ingresos de actividades ordinarias.” De acuerdo con los términos de los
acuerdos considerados dentro del alcance de esta Interpretación, una transferencia de un elemento
de propiedades, planta y equipo sería un intercambio de bienes o servicios de naturaleza diferente.
Por consiguiente, la entidad reconocerá ingresos de actividades ordinarias de acuerdo con la NIC 18.

Determinación de los servicios identificables de forma separada

Una entidad puede acordar la entrega de uno o más servicios a cambio del elemento de
propiedades, planta y equipo transferido, tales como conectar al cliente a una red, proporcionarle
acceso continuo al suministro de bienes o servicios, o ambas cosas. De acuerdo con la NIC 18, la
entidad determinará los servicios que se puedan identificar de forma separada en el acuerdo.

Entre las características que indican que la conexión de un cliente a una red es un servicio
identificable de forma separada, se incluyen:

a. que la entrega del servicio de conexión al cliente representa un valor por sí mismo para ese
cliente;
b. que el valor razonable del servicio de conexión puede ser medido de forma fiable.

Una característica que indica que proporcionar al cliente acceso continuo al suministro de
bienes o servicios es un servicio identificable de forma separada es que, en el futuro, el cliente
que realiza la transferencia recibirá el acceso continuo, los bienes o servicios, o ambas cosas, a un
precio inferior al que hubiera pagado sin la transferencia del elemento de propiedades, planta y
equipo.

Por el contrario, una característica que indica que la obligación de proporcionar al cliente acceso
continuo al suministro de bienes o servicios surge de los términos de la licencia de explotación de la
entidad u otra regulación, en lugar de estar relacionada con el acuerdo que da lugar a la transferencia
del elemento de propiedades, planta y equipo, es que los clientes que realizan la transferencia pagan
el mismo precio que los que no realizan dicha transferencia para tener el acceso continuo, o por los
bienes o servicios, o por ambas cosas.

Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias

Si se identifica un único servicio, la entidad reconocerá ingresos de actividades ordinarias


cuando el servicio se realice de acuerdo con el párrafo 20 de la NIC 18.
Si se identifica la existencia de más de un servicio identificable de forma separada, la NIC 18
requiere que se distribuya el valor razonable de la contraprestación total del acuerdo, recibida o por

Normas Internacionales de Información Financiera - 271


INTERPRETACIÓN: CINIIF 18

recibir, entre los distintos servicios, y que luego se aplique el criterio de reconocimiento de la NIC
18 a cada uno de ellos.
Si se identifica, como parte del acuerdo, la existencia del derecho a un servicio continuo,
el periodo durante el cual se reconocerá el ingreso de actividades ordinarias por ese servicio se
determinará generalmente en función de las condiciones del acuerdo con el cliente. Si el acuerdo
no especifica un periodo, el ingreso de actividades ordinarias se reconocerá durante un periodo no
mayor que la vida útil del activo transferido utilizado para proporcionar el servicio continuo.
¿Cómo debe contabilizar la entidad una transferencia de efectivo procedente de su cliente?
Cuando una entidad reciba una transferencia de efectivo de un cliente, evaluará si el acuerdo
está dentro del alcance de esta Interpretación. Si así fuera, la entidad evaluará si el elemento de
propiedades, planta y equipo construido o adquirido cumple la definición de activo. Si cumple la
definición de activo, la entidad reconocerá el elemento de propiedades, planta y equipo a su costo,
de acuerdo con la NIC 16, así como el ingreso de actividades ordinarias, por el importe del efectivo
recibido del cliente.
Aspectos complementarios

Antecedentes

En la práctica habían surgido divergencia con algunas entidades que reconocen el elemento
transferido al valor razonable y otros que lo reconocen a un costo de cero. Entre los que reconocían el
elemento al valor razonable, algunos reconocían inmediatamente la contrapartida correspondiente
como ingresos de actividades ordinarias, mientras que otros lo reconocían a lo largo de algún
periodo de servicio más largo.
Alcance

Esta Interpretación se aplicará a la contabilización de transferencias de elementos de


propiedades, planta y equipo por parte de las entidades que reciben dichas transferencias de sus
clientes. Al desarrollar la Interpretación, el CINIIF decidió que no se trataría la forma en que
los clientes deberían contabilizar las transferencias porque la cuestión principal es cómo debería
reconocer el ingreso de actividades ordinarias la entidad que recibe el activo.
Problemas

Cuando una entidad recibe un elemento de propiedades, planta y equipo procedente de un


cliente, se debería evaluar si el elemento transferido cumple la definición de activo.
Si la entidad concluye que el elemento transferido de propiedades, planta y equipo cumple la
definición de un activo, el elemento transferido se debería reconocer de acuerdo con la NIC 16. En
ese caso, las siguientes cuestiones son por qué importe debe registrarse en el reconocimiento inicial
y cómo contabilizar la contrapartida correspondiente.
La última cuestión que se consideró es la forma en que la entidad debería contabilizar el cobro
de efectivo, en lugar de una transferencia de un elemento de propiedades, planta y equipo.

272 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 18

Acuerdo

¿Se cumple la definición de activo?

Se decidió simplificar los criterios, centrándose en quién controla el activo.

¿Cómo debe medirse al reconocerse inicialmente el elemento de propiedades, planta y


equipo transferido?

Se considero que, en una transacción comercial normal, el elemento de propiedades, planta y


equipo se recibe a cambio de algo, es decir la prestación de servicios tales como conexión a una red,
prestación de acceso continuo al suministro de bienes o servicios, o ambos.

La NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo y la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias


llevan al mismo atributo de medición para esta transacción de intercambio, es decir el elemento
recibido debe medirse al valor razonable en el reconocimiento inicial. Por ello, si la entidad
concluye que se cumple la definición de activo, debería reconocer el activo transferido como un
elemento de propiedades, planta y equipo, de acuerdo con la NIC 16 y medirlo en el momento de
su reconocimiento inicial a su valor razonable, de acuerdo con esa norma.

¿Cómo debe contabilizarse la contrapartida correspondiente?

El siguiente debate supone que la entidad que recibe un elemento de propiedades, planta y
equipo de un cliente ha concluido que el elemento transferido debe reconocerse y medirse al valor
razonable en el reconocimiento inicial. También supone que los servicios a proporcionar a cambio
para el elemento transferido son parte de las actividades ordinarias de la entidad.

Determinación de los servicios identificables de forma separada

El CINIIF concluyó que identificar los servicios identificables de forma separada de un acuerdo
único depende de hechos y circunstancias y se requiere de juicio.

Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias

Si un servicio continuo identificable de forma separada es parte del acuerdo, la entidad debe
identificar el periodo a lo largo del cual debe reconocerse el ingreso de actividades ordinarias. Se
aclaró que el periodo a lo largo del cual debe reconocerse el ingreso de actividades ordinarias por el
servicio continuo se determina generalmente mediante las condiciones del acuerdo con el cliente. Si
el acuerdo no especifica un periodo, el ingreso de actividades ordinarias se debe reconocer durante
un periodo no mayor que la vida útil del activo transferido utilizado para prestar el servicio continuo.
Cualquier obligación que exista después de reemplazar el activo no surge de la transferencia original
sino de las condiciones de la licencia de operación de la entidad u otra regulación.

Transición

Se concluyó que la aplicación retroactiva puede ser impracticable y que la Interpretación


debería requerir la aplicación prospectiva a las transferencias recibidas después de su fecha de entrada
en vigor. Sin embargo, el CINIIF también concluyó que debe permitirse la aplicación anticipada

Normas Internacionales de Información Financiera - 273


INTERPRETACIÓN: CINIIF 18

siempre que las valoraciones y demás información, que se necesiten para aplicar la Interpretación a
transferencias pasadas, se puedan obtener con referencia al momento en que dichas transferencias
tuvieron lugar.
Ejemplos Ilustrativos

Estos ejemplos acompañan a la CINIIF 18, pero no son parte de la misma.


Ejemplo 1

Una empresa inmobiliaria está construyendo una promoción residencial en un área que no
está conectada a la red eléctrica. Para tener acceso a la red eléctrica, se requiere que la empresa
inmobiliaria construya una subestación eléctrica que se transferirá a la empresa que gestiona la
red eléctrica responsable de la transmisión de la electricidad. Se supone en este ejemplo que la
empresa que gestiona la red eléctrica concluye que la subestación transferida cumple la definición
de un activo. La empresa que gestiona la red eléctrica utiliza la subestación para conectar cada
casa de la promoción residencial a su red eléctrica. En este caso, son los propietarios de las casas
quienes finalmente utilizan la red para acceder al suministro de electricidad, aunque ellos no
transfirieron inicialmente la subestación. Por regulación la empresa que gestiona la red eléctrica
tiene una obligación de proporcionar acceso continuo a todos los usuarios de la red al mismo precio,
independientemente de si transfirieron un activo. Por ello, los usuarios de la red que transfieren un
activo a la empresa que gestiona la red pagan el mismo precio por el uso de la red que los que no lo
transfieren. Los usuarios de la red pueden elegir comprar su electricidad a distribuidores distintos
de la empresa que gestiona la red eléctrica pero debe utilizar la red de la empresa para acceder al
suministro de electricidad.
De forma alternativa, la empresa que gestiona la red eléctrica podría haber construido la
subestación y recibido una transferencia de un importe de efectivo de la empresa inmobiliaria
que tendría que haber utilizado solo para la construcción de la subestación. El importe de efectivo
transferido no sería necesariamente igual al costo total de la subestación. Se supone que la subestación
sigue siendo un activo de la empresa que gestiona la red eléctrica.
En este ejemplo, la Interpretación se aplica a la empresa que gestiona la red eléctrica que
recibe la subestación eléctrica de la empresa inmobiliaria. La empresa que gestiona la red eléctrica
reconoce la subestación como un elemento de propiedades, planta y equipo y mide su costo en
el reconocimiento inicial a su valor razonable de acuerdo con la NIC 16 Propiedades, Planta y
Equipo. El hecho de que los usuarios de la red que transfieren un activo a la empresa que gestiona
la red eléctrica paguen el mismo precio por el uso de la red eléctrica que los que no lo transfieren
indica que la obligación de proporcionar un acceso continuo a la red no es un servicio identificable
por separado de la transacción. En su lugar, conectar la casa a la red es el único servicio a entregar a
cambio de la subestación. Por ello, la empresa que gestiona la red eléctrica debería reconocer ingresos
de actividades ordinarias por la transacción de intercambio al valor razonable de la subestación
cuando las casas se conecten a la red de acuerdo con el párrafo 20 de la NIC 18 Ingresos de
Actividades Ordinarias.

274 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: CINIIF 18

Ejemplo 2

Una entidad acuerda con un cliente la subcontratación de las funciones de tecnologías de


la información de éste. Como parte del acuerdo, el cliente transfiere la propiedad de sus equipos
actuales de tecnologías de la información a la entidad. Inicialmente, la entidad debe utilizar el
equipo para proporcionar el servicio requerido por el acuerdo de subcontratación. La entidad es
responsable del mantenimiento del equipo y de reemplazarlo cuando dicha entidad decida hacerlo.
La vida útil del equipo se estima en tres años. El acuerdo de subcontratación requiere la provisión
del servicio por diez años a un precio fijo que es menor que el precio que la entidad hubiera cargado
si el equipo de tecnologías de la información no hubiera sido transferido.

En este ejemplo, los hechos indican que el equipo de tecnologías de la información es un activo
de la entidad. Por ello, la entidad debería reconocer el equipo y medir su costo en el reconocimiento
inicial a su valor razonable de acuerdo con la NIC 16. El hecho de que el precio cargado por el
servicio a proporcionar conforme al acuerdo de subcontratación sea menor que el precio que la
entidad cargaría sin la transferencia del equipo de tecnologías de la información indica que este
servicio es un servicio identificable de forma separada incluido en el acuerdo.

Los hechos también indican que es el único servicio a proporcionar a cambio de la transferencia
del equipo de tecnologías de la información. Por ello, la entidad debería reconocer el ingreso de
actividades ordinarias que surgen de la transacción de intercambio cuando el servicio se realice, es
decir a lo largo del plazo de diez años del acuerdo de subcontratación.

De forma alternativa, se supone que después de los tres primeros años, el precio que carga la
entidad conforme al acuerdo de subcontratación se incrementa para reflejar el hecho de que en ese
momento se reemplazará el equipo que el cliente transfirió.

En este caso, el precio reducido por los servicios prestados conforme al acuerdo de
subcontratación refleja la vida útil del equipo transferido. Por esta razón, la entidad debería
reconocer el ingreso de actividades ordinarias por la transacción de intercambio a lo largo de los tres
primeros años del acuerdo.

Normas Internacionales de Información Financiera - 275


INTERPRETACIÓN: SIC 29

SIC 29

ACUERDOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS:


INFORMACIÓN A REVELAR

Problema

Una entidad, el operador, puede celebrar un acuerdo con otra entidad, concedente, para
proporcionar servicios que dan acceso público a importantes recursos económicos y sociales. El
concedente la concesión puede ser una entidad perteneciente al sector público o privado, incluyendo a
los organismos gubernamentales. Ejemplos de acuerdos de concesión de servicios incluyen el tratamiento
de aguas e instalaciones de suministro, autopistas, aparcamientos, túneles, puentes, aeropuertos y redes
de telecomunicaciones.

Ejemplos de acuerdos que no constituyen concesión de servicios incluyen una entidad que
contrata externamente parte de sus servicios internos, por ejemplo, cafetería para empleados,
mantenimiento de edificios, así como funciones de contabilidad y de tecnología de la información.

Un acuerdo de concesión de servicios implica, por lo general, la transferencia, del concedente


de la concesión al operador, durante el periodo que dura ésta:

a. del derecho a proporcionar servicios que dan acceso público a importantes recursos
económicos y sociales, y
b. en algunos casos, el derecho a usar ciertos activos especificados, bien sean tangibles,
intangibles o financieros.

A cambio de lo anterior, el operador:

a. se compromete a proporcionar los servicios de acuerdo con ciertos plazos y condiciones


durante el periodo de concesión, y
b. en su caso, se compromete a devolver, al término del periodo de concesión, los derechos
que ha recibido a su comienzo o que ha adquirido durante el periodo de duración de la
misma.

La característica común a todos los acuerdos de concesión de servicios es que el operador recibe
un derecho y asume, simultáneamente, una obligación de proporcionar servicios públicos.

El problema es qué información debe ser revelada en las notas a los estados financieros del
operador y del concedente.

276 - Rubén Centellas España


INTERPRETACIÓN: SIC 29

Ciertos detalles y revelaciones asociados con algunos acuerdos de concesión de servicios han
sido ya abordados por Normas Internacionales de Información Financiera existentes, por ejemplo, la
NIC 16 se aplica a las adquisiciones de partidas de propiedades, planta y equipo, la NIC 17 se aplica
a los arrendamientos de activos y la NIC 38 se aplica a las adquisiciones de activos intangibles. Sin
embargo, un acuerdo de concesión de servicios puede implicar la existencia de contratos pendientes
de ejecución, que no han sido abordados por las NIIF, a menos que los contratos sean onerosos, en
cuyo caso es de aplicación la NIC 37. Por lo tanto, esta Interpretación aborda información a revelar
adicional sobre los acuerdos de concesión de servicios.

Acuerdo

Todos los aspectos de un acuerdo de concesión de servicios deberán ser considerados a la hora
de determinar las revelaciones apropiadas en las notas a los estados financieros. Un operador y un
concedente deberán revelar lo siguiente, en cada periodo:

a. una descripción del acuerdo;


b. los términos relevantes del acuerdo, que pueden afectar al importe, calendario y certidumbre
de los flujos de efectivo futuros, por ejemplo, el periodo de la concesión, fechas de revisión
de precios y las bases sobre las que se revisan los precios o se renegocian las condiciones;
c. la naturaleza y alcance, esto es, la cantidad, periodo de tiempo o importe, según lo que
resulte adecuado, de:
 los derechos a usar determinados activos;
 las obligaciones de proporcionar o los derechos de recibir el suministro de servicios;
 las obligaciones de adquirir o construir elementos de las propiedades, planta y equipo;
 las obligaciones de entregar o los derechos a recibir determinados activos al término del
periodo de concesión;
 las opciones de renovación y terminación, y
 otros derechos y obligaciones, por ejemplo, una inspección mayor;
 (d) los cambios en el acuerdo que hayan ocurrido durante el periodo; y
 (e) cómo el acuerdo de servicios ha sido clasificado.

Un operador revelará el importe de ingresos de actividades ordinarias y los resultados


reconocidos en el periodo por los servicios de construcción intercambiados por un activo financiero
o un activo intangible.

Las informaciones a revelar exigidas, en esta Interpretación, deberán ser suministradas en forma
individual para cada acuerdo de concesión de servicios, o bien de manera agregada para cada clase
de acuerdos de concesión. Una clase es un grupo de acuerdos de concesión de servicios de naturaleza
similar, por ejemplo, cobro de peajes, telecomunicaciones y servicios de tratamiento de aguas.

Normas Internacionales de Información Financiera - 277


278 - Rubén Centellas España
PAGOS BASADOS EN ACCIONES – NIIF 2

TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS PAGOS


BASADOS EN ACCIONES

El objetivo de este capítulo es prescribir el tratamiento contable de los pagos basados en


acciones, que es el resultado de una transacción en la cual la entidad recibe o adquiere bienes o
servicios ya sea en consideración por sus instrumentos de patrimonio o mediante el incurrir en
pasivos por cantidades que se basan en el precio de las acciones de la entidad o en otros instrumentos
de patrimonio de la entidad.

Los requerimientos de contabilidad para el pago basado en acciones depende de cómo se


liquidará la transacción, esto es, por la emisión de:

a. patrimonio,
b. efectivo, o
c. patrimonio o efectivo

Los principales problemas que presenta el reconocimiento contable, están referidos a la


determinación de su importe en libros, los efectos de esta transacción, incluyendo además los gastos
asociados en las que se conceden opciones sobre acciones a los empleados, que se deben reflejar en
el resultado del periodo y en su posición financiera.

La NIIF 2 Pagos Basados en Acciones es la norma de referencia para este capítulo, que es
aplicable para la contabilización de estos elementos, salvo cuando otra norma exija o permita un
tratamiento contable diferente.

¿Cuál es el alcance de la norma?

Este capítulo se aplica a la contabilización de toda transacción con pago basado en acciones,
en la que la entidad adquiera o reciba bienes o servicios, puede ser inventarios, bienes consumibles,
propiedad, planta y equipo, intangibles y otros activos no financieros, sea que pueda o no identificar
los bienes o servicios recibidos, incluyendo transacciones:

• con pagos basadas en acciones liquidadas mediante instrumentos de patrimonio;


• con pagos basadas en acciones liquidadas en efectivo;
• en las que la entidad recibe o adquiere bienes o servicios, siempre que se pacte la opción de

Normas Internacionales de Información Financiera - 279


PAGOS BASADOS EN ACCIONES – NIIF 2

liquidar dicha tracción en efectivo, o con otros activos o mediante la emisión de instrumentos
financieros.

Asimismo, se aplicará para reconocer las transacciones basadas en acciones, aún en ausencia
de bienes o servicios identificables, siempre que dadas las circunstancias la empresa pueda
confirmar que se recibieron o se recibirán dichos bienes o servicios. Las transacciones con pago
basadas en acciones pueden ser liquidadas por otra entidad del grupo económico o un accionista
de cualquier entidad del grupo, esto en nombre de la entidad que recibe o adquiere los bienes o
servicios.

Además los instrumentos de patrimonio ofrecidos a los empleados de la entidad adquirida por
su condición de empleados, por ejemplo, a cambio de continuar prestando sus servicios, son del
alcance de esta norma.

No se considera la aplicación de esta norma, en los siguientes casos:

• incurrir en una transacción con empleados o terceros que posean acciones de la entidad;
• si la entidad adquiere bienes como parte de los activos netos adquiridos en una combinación
de negocios.
• incurrir en una combinación de entidades o negocios bajo control, ni a la contribución
de un negocio en la formación de un negocio conjunto. Por lo tanto, los instrumentos
de patrimonio emitidos en una combinación de negocios, están fuera del alcance de esta
norma.

Caso Nº 1

El 1 enero 2011 la compañía T&W concede un total de 100 opciones de acciones a los 5 miembros de
su equipo ejecutivo de la gerencia, 20 opciones a cada uno. La consolidación de la concesión de esas acciones
es al final de un periodo de dos años. La compañía ha determinado que a la fecha de la concesión cada opción
tiene un valor razonable igual a Bs 15. La compañía espera que todas las 100 opciones se consoliden y por
consiguiente registra la siguiente entrada el 30 de junio 2011 el final de su primer periodo.

Sin embargo, durante la segunda gestión se retira un miembro del equipo ejecutivo de la gerencia, y por
lo tanto pierde la cantidad entera de las 20 opciones.
• Contabilizar estas operaciones.

El asiento contable por las opciones concedidas al 31 de diciembre de 2011, seria:

Ref. Cuentas Debe Haber

R Gastos por opciones concedidas 750


P Acciones 750
Para registrar la concesión a los ejecutivos que permanecieron en la com-
pañía, cálculos, etc.
(100 x Bs 15)= 1.500/2= Bs 750

El asiento contable por las opciones concedidas al 31 de diciembre de 2012, seria:

280 - Rubén Centellas España


PAGOS BASADOS EN ACCIONES – NIIF 2

Ref. Cuentas Debe Haber

R Gastos por opciones concedidas 450


P Acciones 450
Para registrar la concesión a los ejecutivos que permanecieron en la
compañía, cálculos, etc.
(80 x Bs 15) = Bs 1200 – Bs 750 = Bs 450

Reconocimiento de los bienes y servicios recibidos

El reconocimiento de los bienes o servicios recibidos se realizará en el momento de la obtención


de dichos bienes o en la recepción de los servicios; debiendo reconocerse lo siguiente:

a. el incremento en el patrimonio, si los bienes o servicios hubiesen sido recibidos en una


transacción con pagos basados en acciones que se liquide en instrumentos de patrimonio;
b. el reconocimiento de un pasivo si los bienes o servicios hubieran sido adquiridos en una
transacción con pagos basados en acciones que se liquiden en efectivo.

Cuando los bienes adquiridos o servicios recibidos en una transacción con pagos basados en
acciones no reúnan las condiciones de reconocimiento como activo, se deberán reconocer como
gastos, tal es el caso de la adquisición de un proyecto de desarrollo de un nuevo producto, el mismo
que podría no cumplir con las condiciones para su reconocimiento con activo.

¿Cuáles son las modalidades de transacciones con pagos basados en acciones?

Existen varias modalidades, dentro de las cuales tenemos:

a. Transacciones con pagos basados en acciones liquidadas mediante instrumentos de


patrimonio

En este tipo de transacciones, la entidad medirá los bienes adquiridos o servicios recibidos, y
el incremento en el patrimonio, directamente al valor razonable de los bienes adquiridos o servicios
recibidos, a menos que dicho valor razonable no pueda ser estimado con fiabilidad.

En el caso que no pudiera estimar con fiabilidad el valor razonable de los bienes adquiridos
o servicios recibidos, se determinará su valor, y el incremento de patrimonio, indirectamente por
referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos.

En el caso de transacciones con empleados y terceros, que suministren servicios similares, se


determinará el valor razonable de los servicios recibidos por referencia al valor razonable de los
instrumentos de patrimonio concedidos, en la fecha de concesión.

En el caso de transacciones con empleados, usualmente las acciones u otros instrumentos de


patrimonio se conceden a los empleados como parte de su paquete de remuneración, en adición a
un sueldo en efectivo y otras prestaciones para los mismos.

Estas acciones o instrumentos de patrimonio se conceden a menudo como parte de un bono


acordado como incentivo a los esfuerzos realizados en el rendimiento de la empresa y no como parte

Normas Internacionales de Información Financiera - 281


PAGOS BASADOS EN ACCIONES – NIIF 2

de la retribución básica; la entidad medirá el valor razonable de los mismos por referencia al valor
razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos.

En el caso de las transacciones con terceros, la medición del el valor razonable de los bienes
o servicios recibidos se estima con fiabilidad, y se mide en la fecha en que la entidad obtenga los
bienes o la contraparte preste los servicios.

Es importante señalar que si la contraprestación identificable recibida por la entidad es inferior


al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos o del pasivo incurrido, se entiende
que se ha recibido o se recibirá otra contraprestación, la misma que se medirá en la fecha de la
concesión; no obstante, para las transacciones liquidadas en efectivo, el pasivo se medirá nuevamente
al final de cada periodo sobre el que se informa, hasta que sea cancelado.

• Transacciones medidas por referencia al valor razonable de los instrumentos de


patrimonio concedidos

Dentro esta modalidad se tiene:

• Con precios de mercado disponibles:

La entidad determinará el valor razonable de los instrumentos de patrimonio en la fecha de


medición, basándose en los precios de mercado que estuvieran disponibles, teniendo en cuenta los
plazos y condiciones sobre los que esos instrumentos de patrimonio fueron concedidos.

• Sin precios de mercado disponibles:

La entidad estimará el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos utilizando


una técnica de valoración para estimar cuál habría sido el precio de esos instrumentos de patrimonio
en una transacción en condiciones de independencia mutua, realizada entre partes interesadas y
debidamente informadas.

De tratarse de opciones, los modelos de valoración tienen que tener en cuenta, como mínimo,
los siguientes factores:

a. precio de ejercicio de la opción;


b. vida de la opción;
c. precio actual de las acciones subyacentes;
d. volatilidad esperada del precio de la acción;
e. dividendos esperados sobre las acciones; y
f. tasa de interés libre de riesgo para la vida de la opción.

• Tratamiento de las condiciones para la consolidación o irrevocabilidad de la


concesión

La concesión de instrumentos de patrimonio podría estar condicionada al cumplimiento de


determinadas condiciones para la consolidación (irrevocabilidad) de la concesión.

282 - Rubén Centellas España


PAGOS BASADOS EN ACCIONES – NIIF 2

Las condiciones mencionadas pueden referirse al tiempo de permanencia y prestación de


servicios del empleado en la entidad, o al rendimiento esperado por parte de la entidad, por tanto
las condiciones para la consolidación o irrevocabilidad de la concesión, se tendrán en cuenta,
ajustando el número de instrumentos de patrimonio incluidos en la determinación del importe de
la transacción.

La entidad deberá reconocer los bienes o servicios recibidos durante el periodo para la
consolidación de la concesión, basado en la mejor estimación disponible del número de instrumentos
de patrimonio que se espere consolidar y revisará esta estimación, si es necesario, siempre que la
información posterior indique que el número de instrumentos de patrimonio que se espere consolidar
difiera de las estimaciones previas.

• Tratamiento de las condiciones distintas a las de consolidación de la concesión

En este caso la entidad reconocerá los bienes o servicios, recibidos por la contraparte que
satisfaga todas las condiciones pactadas para la concesión.

• Tratamiento de un componente de renovación

En el caso de pactarse una opción con componente de renovación, este no se tendrá en cuenta
al estimar el valor razonable de las opciones concedidas, en la fecha de medición. En cambio, una
opción de renovación se contabilizará como una nueva opción concedida, siempre que se conceda
posteriormente, y en ese mismo momento.

• Incapacidad para estimar con fiabilidad el valor razonable

En los casos en que la entidad podría ser incapaz de estimar con fiabilidad el valor razonable
de los instrumentos de patrimonio concedidos en la fecha de medición, entonces deberá tener en
cuenta los siguientes procedimientos:

• Medirá inicialmente los instrumentos de patrimonio por su valor intrínseco, en la fecha en


la que la entidad obtenga los bienes o la contraparte preste los servicios, y posteriormente,
al final de cada periodo sobre el que se informa y en la fecha de la liquidación definitiva,
reconociendo los cambios de dicho valor intrínseco en el resultado del periodo. En el caso
de la concesión de opciones sobre acciones, se liquidará finalmente cuando se ejerciten las
opciones, se pierdan o caduquen.
• Reconocerá los bienes o servicios recibidos basándose en el número de instrumentos de
patrimonio que finalmente se consoliden o se ejerzan. En el caso de opciones, la entidad
revisará la estimación realizada de ser necesario, si difieren a las estimaciones previas.

Tras la fecha de vencimiento del plazo para consolidar, la entidad revertirá el importe reconocido
de bienes o de servicios recibidos si las opciones sobre acciones son posteriormente anuladas, o
caducan al término de su vida.

b. Transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo

En el caso de las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo, la entidad

Normas Internacionales de Información Financiera - 283


PAGOS BASADOS EN ACCIONES – NIIF 2

medirá los bienes o servicios adquiridos y el pasivo en el que haya incurrido, al valor razonable del
pasivo.

Hasta que el pasivo se liquide, la entidad volverá a medir el valor razonable del pasivo al final de
cada periodo sobre el que se informa, así como en la fecha de liquidación, reconociendo cualquier
cambio en el valor razonable en el resultado del periodo.

La entidad reconocerá los servicios recibidos, y el pasivo a pagar por tales servicios, a medida
que los empleados presten el servicio. El pasivo se medirá, tanto inicialmente como al final de cada
periodo sobre el que se informe, hasta su liquidación, al valor razonable, teniendo en cuenta los
plazos y condiciones de concesión de los citados derechos, y en la medida en que los empleados
hayan prestado sus servicios hasta la fecha.

• Transacciones con pagos basados en acciones en las que los términos del acuerdo
proporcionan a la contraparte la elección del medio de liquidación

En este tipo de transacciones, la entidad concede a la contraparte el derecho a elegir si una


transacción con pagos basados en acciones va a ser liquidada en efectivo o mediante la emisión
de instrumentos de patrimonio, de ser así la entidad habrá concedido un instrumento financiero
compuesto, que incluye un componente de deuda (derecho de la contraparte a exigir el pago en
efectivo) y un componente de patrimonio (derecho de la contraparte para solicitar que la liquidación
se realice mediante instrumentos de patrimonio en vez de efectivo).

En las transacciones con terceros, se medirá el componente de patrimonio del instrumento


financiero compuesto, como la diferencia entre el valor razonable de los bienes o servicios
recibidos y el valor razonable del componente de deuda, en la fecha en la que los bienes o servicios
se reciban.

En otras transacciones, incluyendo las transacciones con los empleados, se medirá el valor
razonable del instrumento financiero compuesto en la fecha de medición, teniendo en cuenta los
plazos y condiciones en los que fueran concedidos los derechos a recibir efectivo o instrumentos de
patrimonio.

La entidad contabilizará independientemente los bienes o servicios recibidos o adquiridos con


relación a cada componente del instrumento financiero compuesto, de la siguiente manera:

• Componente de deuda, se reconocerá los bienes o servicios adquiridos, y el pasivo


respectivo.
• Componente de patrimonio, se reconocerá los bienes o servicios recibidos, y un aumento
en el patrimonio, a medida que la contraparte suministre los bienes o servicios.

En la fecha de liquidación, la entidad volverá a medir el pasivo a su valor razonable.

Si la entidad emitiese instrumentos de patrimonio para la liquidación, en lugar de hacerla


en efectivo, el pasivo se transferirá directamente al patrimonio, como contrapartida por los
instrumentos de patrimonio emitidos.

284 - Rubén Centellas España


PAGOS BASADOS EN ACCIONES – NIIF 2

Si la entidad liquidase la transacción en efectivo, en lugar de emitir instrumentos de patrimonio,


dicho pago se aplicará a liquidar el pasivo en su totalidad. Al elegir recibir efectivo para liquidar la
transacción, la contraparte anula su derecho a recibir instrumentos de patrimonio.

Sin embargo, este requerimiento no impide que la entidad reconozca una transferencia dentro
del patrimonio, es decir, una transferencia desde un componente de patrimonio a otro.

• Pagos basados en acciones entre entidades del grupo

En este tipo de transacciones la entidad que recibe los bienes o servicios medirá estos en sus
estados financieros separados o individuales, como una transacción con pagos basados en acciones
liquidada mediante instrumentos de patrimonio o mediante efectivo, evaluando:

a. naturaleza de los incentivos concedidos, y


b. derechos y obligaciones.

Es importante señalar que el importe reconocido por la entidad que recibe, puede diferir del
importe reconocido por el grupo consolidado o por la entidad del grupo que liquida la transacción
con pagos basados en acciones, esto debido a los componentes de la transacción.

La entidad que recibe los bienes o servicios medirá como una transacción con pagos basados
en acciones liquidadas mediante instrumentos de patrimonio cuando:

a. los incentivos concedidos sean sus instrumentos de patrimonio propio, o


b. la entidad no tenga obligación de liquidar la transacción con pagos basados en acciones.

En el caso en que otra entidad del grupo reciba los bienes o servicios, y la entidad que liquida
la transacción con pagos basados en acciones, reconocerá como liquidada mediante instrumentos de
patrimonio sólo si se liquida con instrumentos de patrimonio propio de la entidad.

En otro caso, la transacción se reconocerá como una transacción con pagos basados en acciones
liquidadas en efectivo.

De existir acuerdos de reembolso, que requieren que una entidad del grupo pague a otra
entidad del grupo por la aportación de los pagos basados en acciones a los proveedores de los
bienes o servicios. Se deberá tener en cuenta que la entidad que recibe los bienes o servicios
contabilizará la transacción con pagos basados en acciones sin importar los acuerdos de reembolso
intragrupo.

La entidad responsable por la liquidación de la transacción la reconocerá como pago basado


en acciones liquidado en patrimonio solamente si la transacción es liquidada en instrumentos de
patrimonio propios de la entidad. En todas las otras circunstancias, la transacción será reconocida
por la entidad como una adjudicación de un pago basado en acciones liquidado en efectivo.

Para los escenarios que ocurren con mayor frecuencia la orientación se puede ilustrar como
sigue:

Normas Internacionales de Información Financiera - 285


PAGOS BASADOS EN ACCIONES – NIIF 2

Clasificación
Obligación
Entidad que
de liquidar la
recibe los bienes ¿Cómo se liquida? Estados financieros Estados
transacción de pago
y servicios individuales de la financieros
basado en acciones
subsidiaria consolidados

Subsidiaria Subsidiaria Patrimonio de la Patrimonio Patrimonio


subsidiaria

Subsidiaria Subsidiaria Efectivo Efectivo Efectivo

Subsidiaria Subsidiaria Patrimonio de la Efectivo Patrimonio


matriz

Subsidiaria Matriz Patrimonio de la Patrimonio Patrimonio


matriz

Subsidiaria Matriz Efectivo Patrimonio Efectivo

Dado que la clasificación puede ser diferente a nivel de la subsidiaria y de la matriz, la cantidad
reconocida por la entidad que recibe los bienes o servicios puede diferir de la cantidad reconocida
por la entidad que liquida la transacción, así como también en los estados financieros consolidados.

Caso Nº 2

La empresa E&E realizó las siguientes operaciones:

El 1 de junio recompró 10.000 acciones propias a Bs 25 c/u, cuyo valor nominal es de Bs 20 c/u.

El 30 de junio compró maquinaria de minería, cuyo valor razonable es de Bs 230.000, acordando la


forma de pago de la siguiente manera:

a. La empresa E&E entrega 8.000 acciones que tiene en cartera, cuyo valor razonable en la fecha es de
Bs 27.
b. La diferencia será pagada en efectivo.

El 10 de julio la empresa recibe un estudio geológico, cuyo costo es de Bs 68.000, efectuado por una empresa
consultora de ingenieros y geólogos y ambas partes convienen que la forma de pago sea de la siguiente manera:

a. La empresa E&E entrega 2.000 acciones que tiene en cartera, cuyo valor razonable en la fecha es de
Bs 28.
b. La diferencia será pagada en efectivo.

• Se pide registrar los asientos contables correspondientes:

La adquisición de las acciones propias al costo de adquisición:

Ref. Cuentas Debe Haber

Pr Acciones propias en cartera 250.000


A Banco 250.000
Para registrar la compra de 10.000 acciones propias a Bs 25 c/u, etc.

286 - Rubén Centellas España


PAGOS BASADOS EN ACCIONES – NIIF 2

Por la compra de maquinaria minera:

Ref. Cuentas Debe Haber

R Maquinaria y equipo minero 230.000


Pr Acciones propias en cartera 200.000
A Banco 14.000
Pr Prima en acciones 16.000
Para registrar la compra de maquinaria minera, pagándose en 8.000
acciones propias a Bs 27 c/u Bs 216.000, y una prima en acciones de Bs
2 x 8.000 acciones, etc.

Por los estudios geológicos:

Ref. Cuentas Debe Haber

R Servicios profesionales 68.000


Pr Acciones propias en cartera 50.000
A Banco 12.000
Pr Prima en acciones 6.000
Para registrar la compra de maquinaria minera, pagándose en 8.000
acciones propias a Bs 27 c/u Bs 216.000, y una prima en acciones de Bs
2 x 8.000 acciones, etc.

Información a revelar

Es necesario que aquella entidad que haya realizado transacciones con acuerdo de pago basado
en acciones, deba de revelar a los usuarios de los estados financieros, la naturaleza y alcance de
dichos acuerdos producidos a lo largo del periodo, según detalle:

• Descripción de cada tipo de acuerdo con pagos basados en acciones a lo largo del
periodo, incluyendo plazos y condiciones generales de cada acuerdo, requerimientos para
la consolidación de los derechos, plazo máximo de las opciones emitidas y método de
liquidación.
• El número y la media ponderada de los precios de ejercicio de las opciones sobre acciones,
para cada uno de los siguientes grupos de opciones: existentes al comienzo del periodo;
concedidas, anuladas, ejercitadas durante el periodo; aquellas que hayan caducado a lo
largo del periodo; existentes al final del periodo; y susceptibles de ejercicio al final del
periodo.
• En el caso de opciones sobre acciones ejercitadas durante el periodo: el precio medio
ponderado de las acciones en la fecha de ejercicio; de tratarse de opciones existentes al
final del periodo, el rango de precios de ejercicio y la vida contractual media ponderada
restante.
• Información sobre la determinación del valor razonable de los bienes o servicios recibidos
y de los instrumentos de patrimonio concedidos.
• Si la entidad ha determinado de forma indirecta el valor razonable de los bienes o servicios

Normas Internacionales de Información Financiera - 287


PAGOS BASADOS EN ACCIONES – NIIF 2

recibidos como contrapartida de los instrumentos de patrimonio de la entidad, por


referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos.
• Si la entidad ha medido directamente el valor razonable de los bienes o servicios recibidos
durante el periodo, revelará dicho cálculo.
• Si la entidad hubiese refutado la presunción contenida en el párrafo 13, revelará ese hecho,
y dará una explicación de por qué dicha presunción fue refutada; entre otros aspectos.

288 - Rubén Centellas España


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO


A LAS GANANCIAS

El objetivo de este capítulo es analizar las directrices establecidas en la norma, sobre


el tratamiento contable del impuesto a las ganancias. El principal problema que se presenta al
contabilizar este impuesto es como tratar las consecuencias actuales y futuras, de:

a. la recuperación o liquidación en el futuro del saldo en libros de los activos o pasivos que se
han reconocido en el estado de situación financiera; y
b. las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento
en los estados financieros.

La NIC 12 Impuesto a las Ganancias es la norma de referencia para este capítulo, que es
aplicable para la contabilización de este impuesto.

Definiciones principales

Los términos siguientes se usan, en esta norma, con los significados que a continuación se
especifican:

• Ganancia contable:
Es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto
a las ganancias.
• Ganancia o pérdida fiscal:
Es la ganancia o pérdida de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por
la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar o recuperar.
• Gasto o ingreso por el impuesto a las ganancias:
Es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida
neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
• Impuesto corriente:
Es la cantidad a pagar o recuperar por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia o
pérdida fiscal del periodo.
• Pasivos por impuestos diferidos:

Normas Internacionales de Información Financiera - 289


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas
con las diferencias temporarias imponibles.
• Activos por impuestos diferidos:
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros,
relacionadas con:
a. las diferencias temporarias deducibles;
b. la compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan
sido objeto de deducción fiscal; y
c. la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.
• Las diferencias temporarias:
Son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación
financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser:
a. diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan
lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia o pérdida fiscal correspondiente
a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo
sea liquidado; o
b. diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que
dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia o pérdida
fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado.
• La base fiscal de un activo o pasivo:
Es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.

¿Cómo se determina la base imponible del impuesto?

Su determinación se efectúa a través de la realización de determinados ajustes sobre el resultado


contable, y el registro de las consecuencias, ingreso o gasto, activos y pasivos por impuestos,
que dicho impuesto sobre la empresa tiene, constituyen el punto de encuentro de dos tipos de
normativas: la fiscal y la contable.

El resultado contable estará expresado por:

Resultado Contable = Ingresos Contables – Gastos Contables

En tanto que el resultado fiscal estará expresado por:

Resultado Fiscal = Ingresos Fiscales – Gastos Fiscales

Cuando al momento de registrar operaciones determinadas en la cuentas de ingresos y gastos la


normativa contable y fiscal coinciden, el impuesto a las ganancias generado será idéntico en ambos
casos. Cuando no coinciden el ingreso y el gasto correspondiente serán diferentes. Atendiendo a
estas diferencias la relación entre el resultado contable y la base imponible, puede expresarse:

290 - Rubén Centellas España


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

Base Imponible = + Ingresos Fiscales +/- Diferencias

Estas diferencias pueden expresarse en diferencias permanentes o temporales, con lo que el


cuadro anterior será:

Base Imponible = Resultado Contable +/- diferencias permanentes +/- diferencias temporales

La presentación de esta ecuación se denomina: Conciliación tributaria del resultado contable


del ejercicio.

Tratamiento contable del impuesto

La norma tiene como objetivo prescribir un tratamiento contable del impuesto sobre beneficios,
estableciendo los métodos de:

• Contabilización del ingreso o gasto por impuesto sobre beneficios


• Contabilización de activos o pasivos por impuestos diferidos
• Contabilización de activos por pérdidas y créditos fiscales no utilizados
• Presentación del impuesto sobre beneficios en los estados financieros

Impuestos corrientes

La norma establece que habrá que reconocer un activo o pasivo por impuestos corrientes, en
función de que las cantidades pagadas por impuesto sobre beneficios, que corresponden al periodo
presente y anterior, sean superiores o inferiores a las cantidades a pagar por dichos periodos.

No obstante, en el caso de pérdidas fiscales, solo se podrá reconocer un activo por impuestos
corrientes si la legislación fiscal permite la utilización de dichas pérdidas para recuperar, de la
autoridad fiscal correspondiente, el impuesto corriente satisfecho en periodos anteriores.

Impuestos diferidos

Como se ha indicado anteriormente, la norma adopta el enfoque del balance de situación


para la contabilización de los activos o pasivos por impuestos diferidos, derivados de diferencias
temporarias. Estas se ponen de manifiesto por la existencia de diferencias entre el valor en libros de
los activos o pasivos y su base fiscal.

La norma también considera activos por impuestos diferidos las cantidades relacionadas con
la compensación de pérdidas y créditos fiscales obtenidos en periodos anteriores y no utilizados.

¿Qué son las diferencias permanentes?

Son las diferencias entre la base contable y fiscal que no podrán ser superadas en el tiempo, es
decir se refieren a ingreso o gastos que son considerados contablemente pero no tributariamente
o viceversa. En otras palabras, estas diferencias no podrán conciliarse en periodos tributarios
futuros.

Normas Internacionales de Información Financiera - 291


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

Si un gasto contable no es deducible genera una diferencia permanente positiva, puesto que
aumenta el resultado, por el contrario contable no es ingreso fiscal genera una diferencia permanente
negativa.
¿Qué son las diferencias temporarias?
Son diferentes criterios temporales de imputación, diferentes normas de valoración o diferentes
calificaciones de ingresos o gastos, entre lo contabilizado y la disposición fiscal, es decir que un gasto
contabilizado que no es deducible este año, con lo que modifica el resultado contable, pero si será
deducible el año que viene con lo cual volverá modificar el resultado pero con signo contrario.
El concepto de diferencia temporaria es más amplio que el de diferencia temporal, utilizado
en el enfoque de la cuenta de resultados, ya que las diferencias temporarias surgen en casos en
los que existen tanto diferencias temporales como permanentes entre el resultado contable y la
base imponible, e incluso en otros en los que no se pone de manifiesto ninguna diferencia entre
resultados.
El reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos está justificado por el hecho de que en el
futuro la empresa espera recuperar el importe en libros de sus activos, ya sea mediante enajenación
o uso, y por lo tanto, si sus correspondientes bases fiscales son inferiores, es probable que los
beneficios económicos de la empresa salgan de la misma en forma de impuestos, ya que se producirá
un beneficio fiscal por la diferencia entre el valor en libros y la correspondiente base fiscal. Por este
motivo la norma exige el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos. No obstante, los
activos por impuestos diferidos solo serán reconocidos cuando sea probable que la empresa pueda
recuperarlos.
Las diferencias temporales, que aparecen por el registro contable de ingresos o gastos en un
periodo y la tributación por los mismos conceptos, son un subconjunto de diferencias temporarias.
Estas diferencias pueden deberse, por ejemplo, a cuotas de depreciación fiscal y contable diferentes.
En algunos sistemas fiscales también aparecerán si, por ejemplo, las operaciones son contabilizadas
según el criterio del devengo, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios, mientras que
fiscalmente se entienden realizadas en función de la corriente monetaria o financiera. En este caso,
los ingresos financieros diferidos contablemente a fecha de balance, que aparecerán en el activo del
estado de situación financiera, tendrán una base fiscal de cero.
En combinaciones de negocios, podrán aparecer diferencias temporarias como consecuencia
de la distribución entre los activos o pasivos, teniendo como referencia sus correspondientes valores
razonables en el momento de la combinación, del costo de la compra, y la no modificación de su
base fiscal. Además, la contabilización del correspondiente pasivo por impuestos diferidos afectará
a la plusvalía comprada.
Sin embargo, la norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos
derivado de la propia plusvalía comprada, cuando su amortización no sea fiscalmente deducible
aunque, por definición, en dicho caso, la base fiscal de la plusvalía sea cero. Con respecto a las
minusvalías compradas, cuando éstas sean contabilizadas como ingresos diferidos, la norma
tampoco permitirá la contabilización del correspondiente activo por impuestos diferidos.

292 - Rubén Centellas España


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

Las variaciones de valor de elementos patrimoniales, permitidas por varias normas, también
conllevarán el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos en los casos en los que la normativa
fiscal no prevea la variación de la base fiscal, ya que aparecerán divergencias entre el valor en libros
de los activos revaluados y dicha base. Sin embargo, en los casos en los que la normativa fiscal si
prevea la actualización de la base fiscal, mediante la tributación por la misma, ya sea al tipo normal
u otro, no surgirá ninguna diferencia temporaria, ya que el valor en libros de los activos coincidirá
con su base fiscal.

Por otro lado, cuando se lleva a cabo el registro inicial de un activo o pasivo, pueden ponerse de
manifiesto diferencias temporarias por la existencia de diferencias entre su valor en libros y su base
fiscal. Sin embargo, la norma sólo permite el reconocimiento de activos o pasivos, por impuestos
diferidos en dos casos, cuando se trate de una combinación de negocios, mencionado anteriormente,
o cuando el registro sea consecuencia de una transacción que haya afectado al beneficio o pérdida
contable o fiscal. No obstante, la norma contempla una excepción, se deberá reconocer un pasivo
por impuestos diferidos en el caso de la emisión de un instrumento financiero compuesto, cuando,
debido a la legislación fiscal aplicable, exista una diferencia entre la base fiscal y el valor en libros del
pasivo derivado de la contabilización de dicho instrumento financiero compuesto.

En cuanto a las inversiones en subsidiarias, sucursales, asociadas y participaciones en negocios


conjuntos, el valor en libros de las mismas, calculado según alguno de los métodos previstos por
las normas respectivas, y que son el del costo, el del valor razonable y el de la participación, siendo
este último similar a la puesta en equivalencia, puede no coincidir con su base fiscal, dando lugar
a una diferencia temporaria. Esto puede deberse a diversas causas como puede ser la existencia de
beneficios no distribuidos, de diferencias de cambio, de una corrección en el valor en libros de la
participación al estimarse inferior el importe recuperable de la misma.

No obstante, no en todos los casos en los que exista una diferencia temporaria deberá
reconocerse un activo o pasivo por impuestos diferidos. La norma establece que:

• Los pasivos por impuestos diferidos en todo caso, salvo que la empresa controladora o
inversora sea capaz de controlar el momento de la reversión de la diferencia temporaria y
sea probable que esta no revierta en un futuro previsible.
• Los activos por impuestos diferidos solo en la medida que las diferencias temporarias vayan
a revertir en un futuro previsible y se espere disponer de beneficios fiscales contra las cuales
cargar dichas diferencias temporarias

En resumen, no siempre que exista una diferencia entre el valor en libros de los activos o
pasivos y su base fiscal habrá que reconocer un activo o pasivo por impuestos diferidos, ya que
la norma establece una serie de excepciones, que son, como hemos visto, los casos en los que la
diferencia haya surgido de:

• Una plusvalía comprada cuya amortización no sea fiscalmente deducible


• Una minusvalía comprada que reciba el tratamiento de ingreso diferido
• El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:

Normas Internacionales de Información Financiera - 293


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

 no sea una combinación de negocios; y que


 en el momento de realizarla, no haya afectado ni al beneficio contable ni al beneficio o
pérdida fiscal.

Pero además, la norma establece que solo se reconocerán activos por impuestos diferidos si es
probable que se disponga en el futuro de suficientes beneficios fiscales, bases imponibles positivas,
contra los que cargar dichos activos.

Si no se dispusiesen de suficientes diferencias temporarias imponibles, la norma establece que


solo se reconocerán activos por impuestos diferidos cuando sea probable que la empresa vaya a tener
suficientes beneficios fiscales, relacionados con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal;
o existan oportunidades de planificación fiscal.

En el caso de que la empresa tenga un historial de pérdidas recientes, la norma establece que,
solo se podrán reconocer activos por impuestos diferidos si existen suficientes pasivos por impuestos
diferidos, o si existe una evidencia convincente de que se dispondrá en el futuro de suficiente
beneficio fiscal contra el que cargar dichos activos.

Pérdidas y créditos fiscales no utilizados

La norma establece que debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se
puedan compensar, con ganancias fiscales de ejercicios posteriores, pérdidas o créditos fiscales no
utilizados hasta el momento, pero solo en la medida en que sea probable la disponibilidad de
ganancias fiscales futuras, contra las cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.

Los criterios que se acaban de comentar sobre la activación de diferencias temporarias deducibles
son los mismos que se deberán aplicar a las pérdidas, bases imponibles negativas, y créditos fiscales no
utilizados.

Reconsideración de activos por impuestos diferidos

Pueden existir situaciones en las que, por aplicación de los criterios de activación de diferencias
temporarias deducibles anteriormente comentados, no se hayan reconocido las mismas en el periodo
en el que surgieron. La norma establece que a fecha de cierre se realizará la reconsideración de las
mismas, y en el caso de que la situación haya cambiado, y sea probable que los futuros beneficios
fiscales permitan la recuperación del activo, este será registrado.

De igual manera, si se estima probable que la empresa no dispondrá de suficiente beneficio


fiscal, en periodos futuros, contra los que cargar los activos por impuestos diferidos, deberá reducirse
el importe de los mismos, sin perjuicio de que si la situación cambia se vuelvan a activar.

Medición

La norma establece que los activos o pasivos por impuestos corrientes se medirán utilizando la
normativa y las tasas impositivas aplicables a los beneficios no distribuidos aprobados, o que estén
a punto de aprobarse.

294 - Rubén Centellas España


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

Con respecto a los activos o pasivos por impuestos diferidos, estos se medirán utilizando la tasa
aplicable a los beneficios no distribuidos que vaya a estar vigente en el periodo en el que se espera
que revierta. En el caso de que existiesen diferentes tasas impositivas según niveles de beneficio
fiscal, se utilizaría la tasa media que se espere aplicar.

Por otro lado, deberá tenerse en cuenta, en el momento de realizar la medición, que en muchos
casos, la base fiscal de los activos o pasivos y la tasa a aplicar, sobre la diferencia temporaria que
puedan generar, dependerán de la manera en que la empresa espere recuperar su importe en libros,
mediante enajenación o uso continuado.

Por último, la norma establece que aunque en muchos casos el importe en libros de los activos
o pasivos que dan lugar a las diferencias temporarias estén calculados al descuento, en ningún caso
los correspondientes activos o pasivos por impuestos diferidos deberán ser descontados.

Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos

La norma establece que el registro de impuestos, tanto corrientes como diferidos, ha de ser
coherente con la contabilización de las transacciones o sucesos que los originan. Este concepto
provoca que las contrapartidas de los activos o pasivos por impuestos sean, además de partidas de
gastos e ingresos, también del patrimonio neto y, en el caso de combinaciones de negocios, la propia
plusvalía o minusvalía comprada.

La mayoría de las diferencias temporarias son debidas a diferencias temporales, a ingresos o


gastos contables computados fiscalmente en otro periodo, cuyo efecto fiscal se reconocerá, por lo
tanto, en el estado de resultados, como ingreso o gasto.

Sin embargo, las normas permiten o exigen que determinadas partidas, como las procedentes
de una revalorización de determinados activos (NIC16) o del reconocimiento de un instrumento
financiero compuesto, sean cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto. El efecto
impositivo de dichas operaciones deberá, como se ha indicado, ser contabilizado directamente en
el patrimonio neto. No obstante, la norma prevé, para el caso en el que sea difícil determinar que
parte de impuestos corrientes o diferidos está relacionada con el patrimonio neto, que se utilice una
prorrata que sea razonable u otro método con el que se consiga una distribución apropiada.

Es importante señalar que si se realizan actualizaciones de las bases fiscales de activos, y


dicha actualización está relacionada con una revalorización contable, el efecto fiscal de dicha
actualización se cargará o abonará al patrimonio neto. Si, por el contrario, no está relacionada con
ninguna revalorización pasada, o que se espere realizar en el futuro, se reconocerá en el estado de
resultados.

Con respecto a las diferencias temporarias, la norma exige coherencia tanto en su registro
inicial como cuando se lleven a cabo nuevas mediciones por el cambio de las circunstancias, como
puede ser un cambio de legislación o la tasa aplicable, y, por lo tanto, dicha modificación deberá
tener como contrapartida una cuenta de ingresos o gastos o del patrimonio neto en función de cual
fuese la contrapartida utilizada en su registro inicial.

Normas Internacionales de Información Financiera - 295


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

Como se ha indicado, en el caso de combinaciones de negocios calificadas como adquisición


la contrapartida de los activos o pasivos por impuestos diferidos será la plusvalía o minusvalía
comprada, excepto cuando se realice un reconocimiento posterior de un activo por impuestos
diferidos. En este caso el activo se contabilizará utilizando directamente una cuenta de ingresos, y se
procederá al ajuste de la plusvalía comprada y de su amortización acumulada, reconociéndose como
gasto la reducción del importe en libros de dicha plusvalía.

Presentación en el estado de situación financiera

Con respecto a la presentación, la norma exige que los activos o pasivos por el impuesto sobre
beneficios aparezcan en el estado de situación financiera separados de otros activos o pasivos, y, a su
vez, aparezcan desglosados por separado los activos o pasivos corrientes y por impuestos diferidos.

Además, se deberán compensar los activos por impuestos con los pasivos por impuestos en
el caso de que se tenga reconocido legalmente el derecho a su compensación frente a la autoridad
fiscal, y la intención de liquidar las deudas netas que resulten, o bien realizar los activos y liquidar
simultáneamente las deudas que se hayan compensado con ellos.

Respecto a los activos o pasivos por impuestos diferidos, para poder compensarlos, además de
tener reconocido el derecho legalmente, deberán referirse a la misma autoridad fiscal. La norma,
bajo determinadas circunstancias, incluso permite, en el ámbito de cuentas consolidadas, la
compensación de diferencias temporarias provenientes de diferentes sujetos fiscales.

En lo que respecta al gasto o ingreso por el impuesto sobre beneficios relativo a los beneficios o
pérdidas de las actividades ordinarias, la norma establece que el gasto o ingreso deberá aparecer en
el cuerpo principal del estado de resultados.

Caso Nº 1

Los estados financieros de la empresa W&W son los siguientes:

Empresa W&W
Estado de Situación Financiera
Al 31 de diciembre de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)

Base impos- Impuesto


Conceptos Base contable
itiva diferido
Bancos 360 360
Cuentas por cobrar 1.550 1.550
Inventarios 890 890
Propiedad, planta y equipo 6.120 5.000 1.120
Inversiones 560 560
Derechos 200 200
Total activos 9.680 7.800 1.880

296 - Rubén Centellas España


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

Pasivos
Aportes por pagar 60 60
Cuantas por pagar 1.850 1.850
Impuesto por pagar 890 890
Ingresos por adelantado 2.000 2.000
Total pasivo 4.800 2.800 2.000
Patrimonio
Capital 4.680 4.680
Prima de emisión de acciones 200 200
Total patrimonio 4.880 4.880
Total pasivo y patrimonio 9.680 7.680 2.000

Si los beneficios económicos futuros NO tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en
libros.

Método de balance para calcular el Impuesto Diferido


Valor en LIBROS del activo / pasivo 100
Valor FISCAL del activo / pasivo (60)
Diferencia temporaria:
Tasa impositiva aplicable 25%
Impuesto diferido activo / pasivo 10

Empresa W&W
Estado de Resultados
Ejercicio comprendido entre el 01 de enero al 31 de diciembre de 2012
(Cantidades expresadas en bolivianos)

Ingresos por: Base contable Base impositiva Diferencia


Ventas (1) 2.600 2.600
Ganancia en inversiones (2) 400 (400)
Total ingresos 3.000 2.600 (400)
Menos: Egresos por
Costo de ventas (3) 800 800
Deterioro de valor por incobrabilidad (4) 200 60 140
Otros gastos (5) 100 100
Depreciación de activos (6) 200 300 (100)
Total egresos 1.300 1.160 140
Utilidad del ejercicio 1.700 1.440 (260)

Información adicional:

1. La venta de mercadería está relacionada con el giro específico del negocio.


2. La ganancia en inversiones, corresponde a la inversión en acciones que la entidad mantiene en una
subsidiaria.

Normas Internacionales de Información Financiera - 297


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

3. El costo de ventas está relacionado directamente con los ingresos generados durante el ejercicio.
4. El cálculo del deterioro de valor de las cuentas por cobrar se realizó contablemente en base al análisis
de antigüedad de cuentas. De acuerdo con las normas tributarias, el importe del deterioro de valor
asciende únicamente a Bs 60.
5. El análisis de los otros gastos determina que el importe corresponde a desembolsos realizados por la
empresa que no cumplen los requisitos establecidos por las normas tributarias para ser considerados
como deducibles.
6. La depreciación de los bienes de uso para propósitos contables se calculó en base al método de horas
trabajadas. El importe de la depreciación aplicando el método de línea recta y tasas aceptadas por la
norma tributaria asciende a Bs 300.

Cálculo del Impuesto a las Utilidades diferido:

Base imponible: Bs 1.440


Tasa IUE aplicable: 25%
Impuesto IUE del periodo: Bs 360
• La diferencia en los ingresos corresponde a una ganancia en acciones de una empresa subsidiaria,
cumple con los requisitos para su reconocimiento contable como ingreso, pero tributariamente se
trata de un ingreso no computable, por lo tanto, se trata de una diferencia permanente que no genera
un impuesto diferido.
• Deterioro de valor por incobrabilidad.

El método de cálculo del deterioro de valor de las cuentas por cobrar difiere del establecido para
propósitos tributarios. Este aspecto originó que contablemente se reconozca un deterioro de Bs 200; sin
embargo, solamente se consideran deducibles para el periodo Bs 60, lo cual implica que los restantes Bs 140
podrán serán deducibles en periodos futuros.

Por lo tanto, existe un pago por impuesto en el periodo que se va a recuperar en el futuro (diferencia
temporal), lo que origina un “activo por impuestos diferidos”

Diferencia temporal: Bs 140


Tasa IUE aplicable: 25%
Activo por impuesto diferido: Bs 35

• La diferencia en los otros gastos corresponde a desembolsos realizados por la empresa, que cumplen
los requisitos, desde el punto de vista contable, para ser considerados como un gasto. Sin embargo,
desde el punto de vista tributario, estos gastos son considerados como no deducibles, por lo tanto se
trata de una diferencia permanente que no genera un impuesto diferido.
• Depreciación bienes de uso.

El método de cálculo de la depreciación de los bienes de uso difiere del establecido para propósitos
tributarios. Este aspecto originó que contablemente se reconozca una depreciación de Bs 200; sin embargo,
para propósitos tributarios, la depreciación de los bienes de uso (considerada deducible) asciende a Bs 300, lo

298 - Rubén Centellas España


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

cual implica que tributariamente tenemos un gasto mayor en Bs 100, que no ha sido contabilizado pero que
es deducible en el periodo presente.

Por lo tanto, existe un gasto por el que no pago impuesto en el periodo, pero sobre el que voy a tener
que pagar el impuesto en el futuro (diferencia temporal), lo que origina un “pasivo por impuestos diferidos”

Diferencia temporal: Bs 100


Tasa IUE aplicable: 25%
Pasivo por impuesto diferido: Bs 25

De acuerdo con la NIC12: Impuesto diferido activo por pérdidas fiscales debe reconocerse cuando sea
probable que existan futuras utilidades imponibles para compensar tales pérdidas.

Reconocer impuesto diferido activo si existe:

• diferencias temporarias imponibles disponibles


• suficientes ganancias imponibles disponibles en el futuro
• un plan de impuestos disponible

El reconocimiento de los impuestos corrientes y diferidos, cuando se considera al Impuesto a las


Utilidades de las empresas como un gasto del periodo, sería el siguiente:

Ref. Cuentas Debe Haber

R Impuesto a las utilidades pagados 360


A Activo por impuestos diferidos 35
P Impuestos a las utilidades por pagar 360
P Pasivos por impuestos diferidos 25
R Ganancia por impuestos diferidos 10
Por el registro de los impuestos de la gestión, etc.

En esta metodología el gasto neto por impuesto a las utilidades del periodo asciende a Bs 350 (Bs 360 del
impuesto pagado en el periodo, menos Bs 10 del impuesto por activos netos de impuestos diferidos).

El reconocimiento de los impuestos corrientes y diferidos, cuando el Impuesto a las Utilidades de las
Empresas es considerado como un pago a cuenta del Impuesto a las transacciones sería el siguiente:

Ref. Cuentas Debe Haber

A Impuesto a las utilidades por compensar 16.600


A Activo por impuestos diferidos 1.900
P Impuesto a las utilidades por pagar 8.650
P Pasivo por impuestos diferidos 9.350
P IUE por impuestos diferidos 500
Para registrar los impuestos, etc.

La composición del “IUE por impuestos diferidos”, que puede tener saldo deudor o acreedor, sería el
siguiente:

Normas Internacionales de Información Financiera - 299


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

Impuesto por pasivo diferido 25


Impuesto por activo diferido - 35
Total Bs - 10

Suponiendo que el activo y pasivo por impuestos diferidos sean utilizados en la gestión siguiente, se debe
regularizar el saldo de dichas cuentas, conjuntamente el “IUE por impuestos diferidos” en el reconocimiento
del impuesto a las utilidades de dicha gestión.

Caso Nº 1:

Método del Estado de Resultados

Empresa que deprecia su Equipo de Computación en dos años.

La depreciación fiscal es en 4 años. Valor del Equipo de computación es de Bs 20.000:

Años 1 2 3 4
Valor neto contable 10.000 -.-
Valor neto fiscal 15.000 10.000 5.000 -.-

Los dos primeros años se tienen gastos no deducibles, por tanto, se paga más impuesto que origina un
Activo por Impuesto Diferido

Los dos años siguientes se tendrán gastos deducibles y se pagará menos impuesto (se compensará el
activo).
Empresa con utilidad contable de: Bs 75.000
Mas: Gastos no deducibles 5.000
Utilidad Fiscal: Bs 80.000
Impuesto 25% = 20.000 (Cargo a resultados)

Años 1 2 3 4
Depreciación contable 10.000 10.000 -.-
Depreciación fiscal 5.000 5.000 5.000 5.000
Diferencias 5.000 5.000 (5.000) (5.000)
Activo por impuesto 1.250 1.250
diferido 25%
Compensación (1.250) (1.250)

Diferencia temporaria deducible que ocasiona: Activo por Impuesto Diferido contra el Impuesto a las
Ganancias (IUE).

Caso Nº 2:

Método del Estado de Resultados

Empresa que registra como ganados los intereses devengados aún no cobrados.

300 - Rubén Centellas España


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

La norma fiscal indica que se consideran ganados cuando efectivamente se cobran.

Valor de los intereses registrados como ganancias = 3.000.

Los intereses se los cobra en el año 2.

Años 1 2
Valor neto contable 3.000 -.-
Valor neto fiscal -.- 3.000

El primer año se tiene una diferencia temporaria imponible, por tanto, se paga un mayor impuesto que
origina un Pasivo por Impuesto Diferido.

El año siguiente se tendrán ingresos gravados y se pagará

Más impuesto (se compensará el pasivo):


Empresa con utilidad contable de: Bs 13.000
Menos: Ingresos no Gravados 3.000
Utilidad Fiscal 10.000
Impuesto 25% = 2.500 (Cargo a resultados):

Años 1 2
Ingresos ganados 3.000 -.-
Ingreso fiscal -.- 3.000
Diferencias 3.000 (3.000)
Pasivo por impuesto diferido 25% 750 -.-
Compensación 750

Diferencia temporaria imponible que ocasiona

Pasivo por Impuesto Diferido contra el Impuesto a las Ganancias (IUE).

Caso Nº 3

Método Basado en el Balance

Año 1 Base contable Base fiscal Diferencia


Equipo de computación 10.000 15.000 (5.000)

Activo por impuesto diferido = 25% s/ Bs 5.000 = Bs 1.250

Los dos primeros años se tienen gastos no deducibles, por tanto, se paga más impuesto que origina un
Activo por Impuesto Diferido.

Los dos años siguientes se tendrán gastos deducibles y se pagará menos impuesto (se compensará el activo).

Caso Nº 4

Método Basado en el Balance

Normas Internacionales de Información Financiera - 301


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

Año 1 Base contable Base fiscal Diferencia


Intereses por cobrar 3.000 -.- 3.000

Pasivo por impuesto diferido = 25% s/ Bs 3.000 = Bs 750

El primer año se tiene una diferencia temporaria imponible, por tanto, se paga un mayor impuesto que
origina un Pasivo por Impuesto Diferido.

El año siguiente se tendrán ingresos gravados y se pagará más impuesto (se compensará el pasivo).

Información a revelar

La norma requiere que se revele por separado, en los estados financieros, los componentes
principales del gasto o ingreso por el impuesto sobre beneficios.

La norma exige la revelación de una gran cantidad de información, de entre la que hay que destacar
aquella que permite a los usuarios de los estados financieros entender la relación entre el gasto o ingreso
por impuestos y el beneficio o pérdida contable, ya que, por ejemplo, se exige realizar una conciliación
entre la tasa legal y la efectivamente soportada por la empresa. En general, la información exigida por la
norma permite al usuario conocer la capacidad de gestión del impuesto que tiene la empresa.

Los componentes del gasto o ingreso por el impuesto a las ganancias pueden incluir:

a. el gasto o ingreso por impuesto a las ganancias corriente, por el impuesto;


b. cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presente o de los anteriores;
c. el importe del gasto o ingreso por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y
reversión de diferencias temporarias;
d. el importe del gasto (ingreso por impuestos diferidos relacionado con cambios en las tasas
fiscales o con la aparición de nuevos impuestos;
e. el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos
fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han
utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente periodo;
f. el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos
fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han
utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos;
g. el impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas anteriores, de saldos de
activos por impuestos diferidos; y
h. el importe del gasto o ingreso por el impuesto, relacionado con los cambios en las políticas
contables y los errores, que se ha incluido en la determinación del resultado del periodo, de
acuerdo con la NIC 8.

La siguiente información deberá también revelarse, por separado:

a. el importe agregado de los impuestos, corrientes y diferidos, relacionados con las partidas
cargadas o acreditadas directamente a patrimonio;

302 - Rubén Centellas España


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

b. el importe del ingreso por impuestos relativo a cada componente del otro resultado integral;
c. una explicación de la relación entre el ingreso o gasto por el impuesto y la ganancia contable,
en una de las siguientes formas, o en ambas a la vez:
 una conciliación numérica entre el ingreso o gasto por el impuesto y el resultado de
multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables, especificando
también la manera de computar las tasas aplicables utilizadas, o bien o
 una conciliación numérica entre la tasa promedio efectiva y la tasa impositiva aplicable,
especificando también la manera de computar la tasa aplicable utilizada;
d. una explicación de los cambios habidos en la tasa o tasas impositivos aplicables, en
comparación con las del periodo anterior;
e. el importe y fecha de validez, si la tuvieran, de las diferencias temporarias deducibles,
pérdidas o créditos fiscales no utilizados para los cuales no se hayan reconocido activos por
impuestos diferidos en el estado de situación financiera;
f. la cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en subsidiarias,
sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos, para los cuales no se
han reconocido pasivos por impuestos diferidos;
g. con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas o
créditos fiscales no utilizados:
 el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el estado de
situación financiera, para cada periodo presentado;
 el importe de los ingresos o gastos por impuestos diferidos reconocidos en el resultado
del periodo, si esta información no resulta evidente al considerar los cambios en los
importes reconocidos en el estado de situación financiera;
h. con respecto a las operaciones discontinuadas, el gasto por impuestos relativo a:
 la ganancia o pérdida derivada de la discontinuación; y
 la ganancia o pérdida del periodo por las actividades ordinarias de la operación
discontinuada, junto con los importes correspondientes para cada uno de los periodos
anteriores presentados;
i. el importe de las consecuencias en el impuesto sobre las ganancias de los dividendos para
los accionistas de la entidad que hayan sido propuestos o declarados antes de que los estados
financieros hayan sido autorizados para su emisión, pero no reconocidos como pasivos en
los estados financieros;
j. si una combinación de negocios en la que la entidad es la adquirente produce un cambio
en el importe reconocido de su activo por impuestos diferidos anterior a la adquisición, el
importe de ese cambio; y
k. si los beneficios por impuestos diferidos adquiridos en una combinación de negocios no
están reconocidos en la fecha de la adquisición pero lo hayan sido tras dicha fecha, una
descripción del suceso o del cambio en las circunstancias que dieron lugar al reconocimiento
de beneficios por impuestos diferidos.

Normas Internacionales de Información Financiera - 303


IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12

La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como de la naturaleza
de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:
a. la realización del activo por impuestos diferidos depende de ganancias futuras por encima
de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales;
y
b. la entidad ha experimentado una pérdida, ya sea en el periodo actual o en el precedente, en
el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.

Entre otras cosas, se deberá informar sobre la situación de determinadas diferencias temporarias
como pueden ser las no activadas, cuando la empresa tenga un historial de pérdidas y los créditos
y pérdidas fiscales no utilizados, y de sobre el impuesto sobre beneficios correspondiente a los
resultados extraordinarios.

También se deberá dar información sobre cualquier tipo de activo o pasivo contingente
relacionado con impuestos, derivado, por ejemplo, de litigios con la administración. Igualmente,
en el caso de que se hayan producido cambios en la legislación fiscal, tras la fecha de balance, se
informará sobre cualquier efecto significativo que se vaya a producir sobre los activos o pasivos por
impuestos, tanto corrientes como diferidos.

304 - Rubén Centellas España


RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
DE RESULTADOS – AJUSTES
EN LOS ESTADOS FINANCIEROS

CONTENIDO:

Tratamiento Contable de los Ingresos de Actividades Ordinarias – NIC 18

Programas de Fidelización de Clientes – CINIIF 13

Ingresos—Permutas de Servicios de Publicidad – SIC 31

Tratamiento Contable del Deterioro del Valor de los Activos – NIC 36

Tratamiento Contable de los Hechos Ocurridos después del Periodo sobre


el que Se Informa – NIC 10

Tratamiento Contable de las Políticas Contables, Cambios en las


Estimaciones Contables y Errores – NIC 8

Normas Internacionales de Información Financiera - 305


306 - Rubén Centellas España
INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS – NIC 18

TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS INGRESOS DE


ACTIVIDADES ORDINARIAS

El objetivo de este capítulo es prescribir el tratamiento contable de los ingresos ordinarios que
constituyen la entrada bruta de beneficios económicos, durante el periodo, surgidos en el curso
de las actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada de lugar a un aumento en el
patrimonio, que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio, y
que adoptan una gran variedad de nombres, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos
y regalías. La principal preocupación en la contabilización de ingresos de actividades ordinarias es
determinar cuándo deben ser reconocidos.

La NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, es la norma de referencia para este capítulo,


que es aplicable para la contabilización de estos elementos, salvo cuando otra norma exija o permita
un tratamiento contable diferente.

¿Cuál es el alcance de la norma?

Debe ser aplicada al contabilizar ingresos de actividades ordinarias procedentes de las siguientes
transacciones y sucesos:

a. venta de bienes;
b. la prestación de servicios; y
c. el uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que produzcan intereses, regalías y
dividendos.

El término productos, incluye tanto los producidos por la entidad para ser vendidos, como los
adquiridos para su reventa, tales como las mercaderías de los comercios al por menor o los terrenos
u otras propiedades que se tienen para revenderlas a terceros.

La prestación de servicios implica, normalmente, la ejecución, por parte de la entidad, de


un conjunto de tareas acordadas en un contrato, con una duración determinada en el tiempo.
Los servicios pueden prestarse en el transcurso de un único periodo o a lo largo de varios
periodos contables. Algunos contratos para la prestación de servicios se relacionan directamente
con contratos de construcción, cuyos ingresos no son abordados en la NIC 11 Contratos de
Construcción.

Normas Internacionales de Información Financiera - 307


INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS – NIC 18

El uso, por parte de terceros, de activos de la entidad, da lugar a ingresos que adoptan la forma
de:
a. intereses, por el uso de efectivo, de equivalentes al efectivo o por el mantenimiento de
deudas para con la entidad;
b. regalías, por el uso de activos a largo plazo de la entidad, tales como patentes, marcas,
derechos de autor o aplicaciones informáticas; y
c. dividendos, distribuciones de ganancias a los poseedores de participaciones en la propiedad
de las entidades, en proporción al porcentaje que supongan sobre el capital o sobre una
clase particular del mismo.

Esta norma no trata de los ingresos de actividades ordinarias procedentes de:

a. acuerdos de arrendamiento financiero (NIC 17 Arrendamientos);


b. dividendos producto de inversiones que se contabilizan por el método de la participación
(NIC 28 Contabilización de Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos);
c. contratos de seguro bajo el alcance de la NIIF 4 Contratos de Seguros;
d. cambios en el valor razonable de activos financieros y pasivos financieros, o su disposición
(NIIF 9 Instrumentos Financieros);
e. cambios en el valor de otros activos corrientes;
f. reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los activos biológicos relacionados
con la actividad agrícola (NIC 41 Agricultura);
g. reconocimiento inicial de los productos agrícolas (NIC 41); y
h. extracción de minerales en yacimientos (NIIF 6).
¿Qué comprenden los ingresos ordinarios?
Los ingresos de actividades ordinarias comprenden solamente las entradas brutas de beneficios
económicos recibidos y por recibir, por parte de la entidad, por cuenta propia.
Las cantidades recibidas por cuenta de terceros, tales como impuestos sobre las ventas, sobre
productos o servicios o sobre el valor añadido, no constituyen entradas de beneficios económicos
para la entidad y no producen aumentos en su patrimonio. Por tanto, tales entradas se excluirán de
los ingresos de actividades ordinarias.
¿Cómo se miden los ingresos de actividades ordinarias?
Los ingresos de actividades ordinarias se medirán al valor razonable de la contraprestación
recibida o por recibir.2
El importe de los ingresos de actividades ordinarias derivados de una transacción se determina,
normalmente, por acuerdo entre la entidad y el vendedor o usuario del activo. Se medirán al valor
razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier
descuento, bonificación o rebaja comercial que la entidad pueda otorgar.

308 - Rubén Centellas España


INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS – NIC 18

En la mayoría de los casos, la contrapartida revestirá la forma de efectivo o equivalentes al


efectivo, y por tanto el ingreso de actividades ordinarias se mide por la cantidad de efectivo o
equivalentes al efectivo, recibidos o por recibir.

Cuando el acuerdo constituye efectivamente una transacción financiera, el valor razonable de


la contrapartida se determinará por medio del descuento de todos los cobros futuros, utilizando una
tasa de interés imputada para la actualización. La tasa de interés imputada a la operación será, de
entre las dos siguientes, la que mejor se pueda determinar:

a. o bien la tasa vigente para un instrumento similar cuya calificación crediticia sea parecida a
la que tiene el cliente que lo acepta; o
b. o bien la tasa de interés que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente
descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos.

La diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce


como ingreso de actividades ordinarias por intereses, de acuerdo con la NIIF 9.

Cuando se intercambien o permuten bienes o servicios por otros bienes o servicios de naturaleza
similar, tal cambio no se considerará como una transacción que produce ingresos de actividades
ordinarias. Cuando los bienes se vendan, o los servicios se presten, recibiendo en contrapartida
bienes o servicios de naturaleza diferente, el intercambio se considera como una transacción que
produce ingresos de actividades ordinarias.

Tales ingresos de actividades ordinarias se miden por el valor razonable de los bienes o servicios
recibidos, ajustado por cualquier eventual cantidad de efectivo u otros medios equivalentes
transferidos en la operación. En el caso de no poder medir con fiabilidad el valor de los bienes o
servicios recibidos, los ingresos de actividades ordinarias se medirán según el valor razonable de los
bienes o servicios entregados, ajustado igualmente por cualquier eventual importe de efectivo u
otros medios equivalentes al efectivo transferidos en la operación.

Identificación de la transacción

Normalmente, el criterio usado para el reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias se


aplicará por separado a cada transacción. No obstante, en determinadas circunstancias, es necesario
aplicar tal criterio de reconocimiento, por separado, a los componentes identificables de una única
transacción, con el fin de reflejar la sustancia de la operación.

Por ejemplo, cuando el precio de venta de un producto incluye una cantidad identificable a
cambio de algún servicio futuro, tal importe se diferirá y reconocerá como ingreso de actividades
ordinarias en el intervalo de tiempo durante el que tal servicio será ejecutado. A la inversa, el criterio
de reconocimiento será de aplicación a dos o más transacciones, conjuntamente, cuando las mismas
están ligadas de manera que el efecto comercial no puede ser entendido sin referencia al conjunto
completo de transacciones. Por ejemplo, una entidad puede vender bienes y, al mismo tiempo,
hacer un contrato para recomprar esos bienes más tarde, con lo que se niega el efecto sustantivo de
la operación, en cuyo caso las dos transacciones han de ser contabilizadas de forma conjunta.

Normas Internacionales de Información Financiera - 309


INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS – NIC 18

Caso Nº 1

La entidad manufacturera L&J ofrece garantías a los compradores de su producto, en el momento


de realizar sus adquisiciones. En virtud de las condiciones del contrato de venta, la entidad se compromete
a subsanar, por medio de la reparación o de la sustitución de los productos, los defectos de fabricación
que se pongan de manifiesto en el transcurso de tres años desde el momento de la transacción. Según la
experiencia pasada, es probable(es decir, es más posible su ocurrencia que lo contrario) que se presente algunas
reclamaciones en el periodo de garantía.

Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma.

El suceso que da origen a la obligación es la venta del producto con garantía la cual hace que se produzca
una obligación legal.

Una salida de recursos que incorporan benéficos económicos.

Resulta probable para el conjunto de garantías a los compradores midiendo las implicaciones mediante
un método que mida con más fiabilidad los servicios ejecutados.

Conclusión

Se reconocerá una provisión por el importe de la mejor estimación de los costos de reparar o sustituir los
productos vendidos antes del final del periodo sobre el que se informa.

Caso Nº 2

El almacén de venta al detalle A&B tiene como política reembolsar las ventas a los clientes que no estén
satisfechos con ellas, incluso en el caso que no haya obligación legal de hacerlo. Esta práctica de reembolso a
voluntad del cliente es ampliamente conocida.

• Obligación presente
Como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma
• El suceso
Da origen al compromiso es la venta del producto, de la que surge obligación implícita, puesto que
el comportamiento pasado del almacén ha dado pie a la creación de una expectativa valida por parte
de los clientes, a los que este rembolsa a voluntad de sus compras.
• Salida de recursos que incorporan beneficios económicos
Probable, puesto que una determinada proporción de los bienes se rembolsan.

Conclusión

Se reconocerá una provisión por importe de la mejor estimación de los costos de los reembolsos a
efectuar.

¿Cómo se contabiliza la venta de bienes?

Los ingresos de estas actividades ordinarias deben ser reconocidos y registrados en los estados
financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

310 - Rubén Centellas España


INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS – NIC 18

a. la entidad haya transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo,


derivado de la propiedad de los bienes.
b. la entidad no conserva la gestión corriente de los bienes vendidos en el grado usualmente
asociado a la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos.
c. el importe de los ingresos se puede medir de manera fiable.
d. es probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y
e. los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos con
fiabilidad.

Ahora bien, deben realizarse algunas puntualizaciones. Por un lado, la valoración de la


transferencia de riesgos y ventajas de tipo significativo del vendedor al comprador debe llevar a un
análisis de las circunstancias de la transacción particular aunque, en la mayoría de los casos, coincide
con la transferencia de la propiedad legal o el traspaso de la posesión del bien al comprador.

No obstante, no se producirán ingresos por venta de bienes cuando el vendedor retenga, de


forma significativa, riesgos de la propiedad, entendiéndose por esta circunstancia cuando:

• La entidad asume obligaciones derivadas del funcionamiento insatisfactorio de los bienes


más allá de los límites establecidos en las condiciones normales de la garantía.
• Cuando la recepción de ingresos depende de la obtención, por parte del comprador, de
ingresos derivados de la venta posterior de los bienes.
• Cuando los bienes se venden junto con la instalación de los mismos siempre que ésta no
haya sido todavía completada por parte de la entidad.
• Cuando el comprador se reserva el derecho de rescindir la operación y la entidad tiene
incertidumbre acerca de la posibilidad de que esto ocurra.

Además, sólo se podrán reconocer ingresos cuando sea probable que los beneficios económicos
asociados con la transacción fluyan a la entidad y cuando, en aplicación del principio de correlación
de ingresos y gastos, los gastos correlacionados con dichos ingresos puedan ser medidos con fiabilidad.
En caso contrario, cualquier contraprestación ya recibida por la venta de bienes deberá registrarse
como un pasivo.

Los ingresos de actividades ordinarias y los gastos, relacionados con una misma transacción
o evento, se reconocerán de forma simultánea; este proceso se denomina habitualmente con el
nombre de correlación de gastos con ingresos.

Los gastos, junto con las garantías y otros costos a incurrir tras la entrega de los bienes, podrán
ser medidos con fiabilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos de
actividades ordinarias hayan sido cumplidas.

No obstante, los ingresos de actividades ordinarias no pueden reconocerse cuando los gastos
correlacionados no puedan ser medidos con fiabilidad; en tales casos, cualquier contraprestación ya
recibida por la venta de los bienes se registrará como un pasivo.

Normas Internacionales de Información Financiera - 311


INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS – NIC 18

Caso Nº 3

La empresa Z&X adquiere una propiedad, aun sin urbanizar, de la empresa D&G, quedando la
perfección del contrato vinculada al cumplimiento de dos condiciones futuras:

a. Que se apruebe el proyecto de reparcelación oportuna por el organismo municipal


competente, antes de los dos años desde la firma del contrato; y
b. Que la empresa Z&X obtenga la superficie urbanizada en un plazo máximo de 24 meses desde la
aprobación del proyecto;

Otros antecedentes:

a. El 30 de diciembre de 2010 se firma en escritura pública el contrato de compraventa. La empresa


Z&X, entrega tres Letras de Cambio, con vencimiento a 6, 12 y 18 meses.
b. En caso de que el organismo municipal no apruebe la parcelación, el contrato quedará automáticamente
resuelto, con la consiguiente devolución por parte de la sociedad D&G de los importes cobrados, así
como los intereses correspondientes por el tiempo transcurrido.
c. Una vez aprobado el proyecto de reparcelación, la sociedad D&G dispone de 24 meses para entregar
a la sociedad Z&X la superficie neta urbanizada prevista en el contrato con una desviación máxima
en más o menos el 10% sobre los metros previstos. Si se cumple la condición anterior, se realizará el
último pago por parte de la sociedad Z&X, y de no cumplirse dicha condición, el contrato quedará
automáticamente resuelto, procediéndose a la devolución de las cuantías cobradas.
• ¿Cuándo el vendedor debe registrar el ingreso referente a la operación antes descrita, en concreto,
si debe hacerlo en la firma del contrato y transferencia legal de la propiedad, o en una fecha
posterior?

La norma establece que los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos
y registrados en los estados financieros, cuando se cumplen todas y cada una de las condiciones previstas,
siendo una de ellas: La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas de tipo significativo,
derivados de la propiedad de los bienes.

Al margen de lo expuesto, se citan varios casos en los que se presume que los riesgos NO se
transfieren y por tanto impiden el reconocimiento de ingresos por ventas. Uno de estos ejemplos es,
precisamente: Cuando el comprador en virtud de una condición pactada en el contrato, tiene el
derecho de rescindir la operación y la entidad tiene incertidumbre acerca de la probabilidad de que esto
ocurra.

¿Sería correcto posponer el reconocimiento del ingreso a una fecha posterior a la de la firma de la
escritura pública de compraventa realizada el 30 de diciembre de 2010, teniendo en cuenta el diferimiento de
los pagos a años posteriores y el hecho de que el precio definitivo dependerá de la superficie neta urbanizable y
que ésta sólo será reconocida en un momento muy posterior a la fecha de la firma de dicha escritura?

Para la empresa D&G la resolución contable de esta operación sería la siguiente:


Firma de la escritura pública a 30 de diciembre de 2010:

312 - Rubén Centellas España


INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS – NIC 18

En esta fecha no existe todavía transmisión de riesgos, pues la venta está condicionada al
cumplimiento de las dos condiciones descritas anteriormente. Por tanto, no puede imputarse el ingreso
por ventas, y en consecuencia habrá que reconocer dicho ingreso en una cuenta de: Ingresos anticipados de
clientes.

Ref. Cuentas Debe Haber


A Instrumentos financieros por cobrar xxxx
P Ingresos anticipados de clientes xxxx
Para contabilizar el contrato suscrito por su monto total, etc.

En la fecha del primer cobro:

Ref. Cuentas Debe Haber


A Banco xxxx
A Instrumentos financieros por cobrar xxxx
Para contabilizar el cobro a clientes, por el monto acordado en el
contrato, etc.

Aprobación del proyecto de parcelación antes del 30 de diciembre de 2012

En el caso de que se entregara la superficie conforme a las condiciones estipuladas, se procedería al


reconocimiento del ingreso de la siguiente manera:

Ref. Cuentas Debe Haber


p Ingresos anticipados de clientes xxxx
R Ingresos por ventas xxxx
Para contabilizar la venta de terrenos, conforme el contrato suscrito, etc.

En el caso de que no se aprobara dicho proyecto, el contrato quedaría resuelto y se devolvería el


importe cobrado con los intereses legales correspondientes.

Ref. Cuentas Debe Haber


P Ingresos anticipados de clientes xxxx
R Gastos financieros xxxx
A Bancos xxxx
Para contabilizar la resolución del contrato suscrito, etc.

La norma da preferencia al fondo sobre la forma en el reconocimiento contable de las operaciones


mercantiles. En este sentido cobra especial importancia el requisito de la necesaria transferencia de riesgos
para reconocer los ingresos derivados de las operaciones de compraventa. No obstante, que se produce una
falta de correlación temporal entre la gestación de la operación y el reconocimiento del ingreso. Por lo que
habrá que dar la correspondiente explicación en las Notas a los estados financieros.

Caso Nº 4

La empresa Q&T dedicada a la construcción de edificios y su posterior venta realizó las siguientes
operaciones:

Normas Internacionales de Información Financiera - 313


INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS – NIC 18

a. La empresa firmó varios contratos de compraventa con varios clientes, siendo el precio de venta de
los pisos es de Bs 3.000.000.
b. Al 1 de enero de 2012 la obra se encuentra en proceso de construcción, y los clientes pagaron hasta
esa fecha Bs 1.800.000.

Al 31 de diciembre de 2012, la obra se entrega y firman las escrituras ante notario público, momento en
el cual los clientes cancelan el 100% de los pisos.

• ¿Cuáles serían los asientos contables a realizar para reconocer los ingresos?

Para el reconocimiento de los ing