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Título: CICLO ENTENDER LA TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL: Fundamentos

y Actualidad
Cita: CL/DOC/471/2018
Autores: López L, Bárbara
Voces: IMPUESTO ~ SISTEMA TRIBUTARIO ~ DOBLE IMPOSICION ~
TRIBUTACION INTERNACIONAL ~ CREDITO ~ RESIDENTE ~ COTIZACION
PREVISIONAL ~ CREDITOS ~ CONTRIBUYENTE ~ GANANCIAS DE
PRIMERA CATEGORIA ~ EMPRESA ~ UTILIDADES ~ IMPUESTO A LA
RENTA ~ DOMICILIO ~ EXCENCION
Publicado en: Manual de Consultas Tributarias 485,

INTRODUCCIÓN
"CICLO ENTENDER LA TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL" es el nombre que elegí
para el estudio de las normas chilenas sobre Tributación Internacional, consistente en siete
partes, que irá publicando paulatinamente nuestro editor de contenidos en las próximas
ediciones de la revista Manual de Consultas Tributarias (MCT). Veamos, ¿cuáles serán los
temas que tratará este ciclo?:
Parte 1. Fundamentos y principios; Parte 2. Impuesto Adicional (IA): binomio
empresa-dueños y casos de prestación de servicios en el exterior; Parte 3. Sistema de
Créditos; Parte 4. Establecimientos Permanentes (EP) y su tributación; Parte 5. Rentas
Pasivas, Beps y Precios de Transferencia (PT); Parte 6. Paraísos Fiscales y Normas
Antielusivas; Parte 7. Entender los Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional
(CDTI).
¿Por qué realizar este ciclo? Porque la Tributación Internacional es una de las esferas del
mundo tributario que cada vez está cobrando mayor importancia, pues cada vez más
empresas y personas chilenas están invirtiendo en el extranjero, o bien, contratan y/o pagan

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servicios con el exterior y, particularmente, el inversionista chileno necesita dilucidar su
tributación frente a los impuestos a la renta, créditos y, sobre todo, evitar una doble carga
impositiva que le haga mermar su patrimonio.
De ahí, entonces, el planteamiento de una estructura de siete partes, que inicia con el
estudio de la problemática de la doble tributación internacional y los mecanismos legítimos
para evitarla. Luego, revisaremos el estado actual (después de la Ley Nº 20.780 y su
Simplificación con Ley Nº 20.899) del "IA", pero bajo la mirada de la empresa (retenciones
de IA) y del IA que deben reconocer los dueños de empresas que les han efectuado remesas
y/o dividendos. A continuación, estudiaremos el sistema de créditos por impuestos pagados
en el extranjero (IPE), incluyendo sus topes y efectos a nivel de la empresa y sus dueños.
Luego, otro gran tema "Establecimientos Permanentes y su tributación en Chile", ¿cómo se
configura un EP en Chile o en el extranjero?, ¿qué dicen los Convenios?, para más tarde
iniciar el estudio de las rentas pasivas (art. 41 G), Beps (´Base Erosion and Profit Shifting´) y
Precios de Transferencia (Art. 41 E). Estos últimos tres temas los ha incorporado el Servicio
de Impuestos Internos en su llamado "Plan de Gestión de Cumplimiento Tributario" (PGCT),
junto a los "Paraísos Fiscales (art. 41 H) y Normas Antielusivas" (artículos 4 bis, 4 ter, 4
quáter y 4 quinquies, todos del Código Tributario). Finalmente, "Entender los Convenios para
Evitar la Doble Tributación Internacional (CDTI)", donde el lector contará con una guía
básica, actualizada, para entender la estructura de rentas y su tributación, según los
principales modelos de Convenios que ha suscrito Chile con los demás países.
En síntesis, mi propuesta busca que el lector "no avezado" pueda comprender las
generalidades del IA, es decir, el impuesto "primo hermano" del Impuesto Global
Complementario (IGC), y los diferentes escenarios en que aplica, con énfasis en el estudio de
algunos de ellos. Para lo cual, indiscutiblemente, habrá que revisar la estructura de rentas y/o
temas que nos propone el legislador en la Ley sobre Impuesto a la Renta (o "LIR") y que
resulta ser una excelente guía para comprender la diversidad de aspectos que abarca la
Tributación Internacional:
Art. 41 A: "Normas sobre Tributación Internacional (dividendos, retiros de utilidades,
agencias o EP en el exterior y uso de marcas, patentes, asesorías técnicas y otras prestaciones
similares);
Art. 41 B: "Normas sobre Tributación Internacional (contabilización de las inversiones y
de las rentas provenientes del exterior en el país, su enajenación y otras normas);
Art. 41 C: "Normas sobre Tributación Internacional (casos de los países con los cuales
Chile haya celebrado un CDTI)";
Art. 41 D : "Régimen Tributario de Sociedades Extranjeras que se constituyan en el país";
Art. 41 E: "Normas que regulan los Precios de Transferencia (PT)";
Art. 41 F: "Reglas sobre Exceso de Endeudamiento para la aplicación del IA";
Art. 41 G: "Normas para la imputación de Rentas Pasivas en el país", y
Art. 41 H: "Requisitos para considerar un Territorio o Jurisdicción como Régimen Fiscal
Preferencial".
Finalmente, invito al lector a desconectarse de los temas de la Reforma Tributaria de las
Leyes Nºs. 20.780 y 20.899 (Presidenta Michelle Bachelet), ya tantas veces tratados por
nuestro editor de contenidos, lo que ya de cierta manera es pasado, e iniciar ahora el estudio
de los conceptos y temas claves que propongo a través de este trabajo. Así, en esta "Parte 1:
Fundamentos y Principios" estudiaremos el significado de la "doble tributación

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internacional", los elementos que inciden en su configuración, la "Potestad Tributaria" del
Estado y la problemática de la doble imposición, enfatizando en los factores de conexión: la
fuente o territorialidad, la residencia o el domicilio y la nacionalidad o ciudadanía. Aquí, en
los factores de conexión o nexos entre el Estado y los contribuyentes, en lo que me interesa,
abordaré el caso chileno. Como, así también, los mecanismos para evitar la doble tributación
internacional, sentando las bases del estudio de los Convenios, y que trataré en extenso en la
parte final de este ciclo (parte 7).

La definición de "doble tributación internacional" con la cual inicio este primer capítulo es
entregada por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y en
relación a ella se pueden identificar ciertos elementos mínimos para saber que estamos en
presencia de una doble tributación internacional. Revisemos estos elementos.
- Tema 1. Elementos esenciales para configurar la "doble tributación internacional"
El primero de ellos es que dos o más países apliquen una imposición de naturaleza similar
o análoga; el segundo, es que estos impuestos sean soportados por un mismo sujeto pasivo
del impuesto (3), que puede ser tanto una persona natural como una persona jurídica; el
tercero, es que se apliquen dichos impuestos sobre un mismo hecho gravado, y, finalmente, el
cuarto elemento es que dichos impuestos sean aplicados en un mismo período de tiempo. Al
darse estos cuatro elementos, podríamos decir que estamos en presencia de una doble
imposición internacional.
No obstante, puede existir una doble tributación consistente en dos tipos: i) la doble
tributación económica y ii) la doble tributación jurídica. Revisemos brevemente en qué
consiste cada una de ellas.
i) La doble tributación económica
La doble tributación económica se refiere al fenómeno que se da cuando se aplica un
doble impuesto sobre un mismo ingreso, sin identificar al sujeto pasivo del impuesto. Un
claro ejemplo de esto es el impuesto corporativo que se aplica a las utilidades obtenidas por
una empresa, que posteriormente entrega a sus accionistas en calidad de dividendos, y estos
al percibirlas tributan nuevamente por aquella utilidad que anteriormente ya fue gravada.
ii) La doble tributación jurídica
Por otra parte, la doble tributación jurídica trata del mismo sujeto fiscal y del mismo
objeto fiscal, es decir, la misma persona y la misma utilidad. Por ejemplo: una persona
residente en un estado "A" presta un servicio en un estado "B" y dicha utilidad es gravada en
ambos estados.
Cabe señalar que, frente a un mismo caso, puede existir una doble imposición desde el
punto de vista económico, pero no desde el punto de vista jurídico. ¿Cómo puede ser esto?
(reflexión).
Estas dos clases de DTI se pueden esquematizar de la siguiente manera:

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- Tema 2. Cómo nace la problemática

De esta manera nace el conflicto de la doble tributación internacional, ya que cada estado
establece el alcance de su legislación basándose en distintos factores que vinculan al
contribuyente con un estado en particular.
La "Potestad Tributaria" es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir
unilateralmente tributos, cuyos pagos sean exigidos a las personas sometidas a su
competencia tributaria. Por lo tanto, establecer impuestos es parte de la soberanía de cada
Estado, y estos en todo momento se esforzarán por ejercer su jurisdicción frente al pago de
impuestos, que basándose en ciertos nexos de vinculación con determinados contribuyentes
se establece afectar dichas cantidades a imposición.
Estos nexos que vinculan al Estado con el contribuyente son los denominados "factores de
conexión" que pueden ser de tres tipos. Veámoslos brevemente:
i) La fuente o territorialidad, la cual grava principalmente el enriquecimiento que se
produce dentro del territorio nacional y que está basado en dos elementos: a) el principio de
la fuente productora, es decir, donde se prestan los servicios o están ubicados los factores de
producción y b) el principio de la fuente pagadora, es decir, el lugar donde la renta queda
disponible.
ii) La residencia o el domicilio, la cual se basa en la jurisdicción en la que vive un
individuo. Para el caso de las personas naturales se puede fundamentar en: a) la presencia
física, es decir, en el lapso de tiempo que permanece una persona en un determinado Estado;
o b) en los hechos y circunstancias, es decir, actos que hacen que el contribuyente se entienda
establecido en un determinado Estado. Por ejemplo, el lugar donde tiene su familia, su hogar,
o bien, el asiento principal de sus negocios (5).
Por otra parte, la residencia de las compañías se puede fundamentar en el lugar de
constitución u oficina registrada de la compañía (6). Como segunda opción se puede
fundamentar en el lugar de residencia de accionistas, directores o gerentes. Y por último, se

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puede fundamentar en el lugar de manejo o administración de la compañía.
iii) Por último, está el factor de la nacionalidad o ciudadanía, que consiste en que el
Estado grava a sus nacionales por las rentas obtenidas, sin importar la residencia o el
domicilio de éste.
Lo antes dicho se puede ilustrar de la siguiente manera, a modo de comprender mejor la
relación entre los distintos factores de conexión:

El problema se genera con el hecho de que dos o más Estados pueden cobrar impuestos
similares respecto de una misma renta, basándose en los distintos principios que establece su
legislación.
De esta manera, cuando una renta es originada en un país ("país fuente") y es remesada a
otro país ("país de residencia") debe pagar impuesto en ambos países. El país fuente cobra
impuestos basándose en el principio de la fuente productora, ya que la renta fue originada en
su territorio. Y el país de residencia aplica su tributo argumentando que los residentes de su
territorio deben pagar impuesto por todos sus ingresos, sea cual sea su procedencia.
Bajo este contexto se genera una doble e incluso una múltiple tributación.
Un ejemplo de múltiple tributación con aplicación de los factores de conexión:
Planteamiento. Una persona residente en un Estado "A" presta un servicio en un Estado
"B" y dicho servicio es pagado desde un Estado "C".
Desarrollo. El Estado "A" basado en el factor de la residencia gravará dicha renta, ya que
sus residentes deben tributar por sus rentas de fuente mundial. En cambio, el Estado "B"
gravará la renta argumentando que, bajo el factor de la fuente productora, todos los servicios
prestados en su territorio deben ser gravados. Y, finalmente, el Estado "C" también gravará la
renta producto del factor de conexión de la fuente pagadora, ya que el pago de dicha renta fue
realizado desde su territorio.

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Dicho esto, queda claro que la doble imposición internacional es un gran obstáculo para el
desarrollo y crecimiento de los negocios, ya que si no existe ningún mecanismo para
aminorar este efecto, la renta obtenida se ve disminuida considerablemente por el pago de los
impuestos. A modo de ejemplo, si una renta es gravada en el país fuente con un impuesto de
50% y en el país de residencia también se aplica una tasa de impuesto de 50%, entonces, esta
utilidad estaría siendo absorbida completamente por dichos impuestos (7) .
- Tema 3. Mecanismos para evitar la doble tributación
Para enfrentar este problema existen una serie de mecanismos tendientes a evitar la doble
imposición internacional que pueden ser aplicados de manera unilateral, bilateral o
multilateral.
Los mecanismos unilaterales son aquellos que están incorporados en la legislación interna
de cada Estado, y que tienden a reducir o eliminar la carga impositiva de la doble tributación
sobre sus residentes. En general, existen tres métodos unilaterales para aminorar la doble
imposición: el método de la deducción, el método de la exención y el método de créditos.
i) El método de la deducción consiste en que el país de residencia permite deducir como
gasto el impuesto pagado en el exterior, de la base imponible afecta a impuestos nacionales.
Este mecanismo como método unilateral es el menos utilizado, ya que representa un menor
beneficio para el contribuyente. Sin embargo, en la práctica, se usa en forma complementaria
al método de créditos (8).
ii) El método de la exención consiste en que el país de residencia renuncia a gravar la
renta de fuente extranjera, es decir, la base imponible nacional no incluye las rentas que no
fueron generadas en el país (9). A su vez, este método puede adoptar dos formas de
operación: de exención total o de exención progresiva.
En la exención total se refiere a que la cantidad de la renta extranjera en su totalidad no es
gravada en el país de residencia. Mientras que la exención progresiva consiste en que el país
de residencia renuncia a gravar las rentas provenientes del exterior, pero sí considera el

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monto de dichas rentas para el cálculo de la tasa impositiva que corresponde aplicar a las
rentas nacionales.
El método de la exención es uno de los más beneficiosos para el contribuyente ya que la
renta generada en el exterior solo es gravada en el país fuente y no en el país de residencia.
iii) Por último, existe el método de créditos que consiste en que el contribuyente es
gravado en su país de residencia por todas sus rentas, sea cual sea la fuente, pero se le otorga
un crédito por aquellas rentas que pagaron un impuesto de naturaleza similar en el exterior.
El método de créditos puede ser implementado de dos maneras: método de crédito total y
método de crédito ordinario.
El método de crédito total quiere decir que el contribuyente puede deducir de sus
impuestos en su país de residencia, el monto de los impuestos de similar naturaleza pagados
en el extranjero.
Por otra parte, el método de crédito ordinario consiste en que el contribuyente tiene
derecho a un crédito por los impuestos pagados en el exterior, pero con un tope, que en
términos simples, está relacionado con la tasa máxima de los impuestos nacionales (10) .
Bajo el método de créditos es común que se dé el caso que el impuesto pagado en el
exterior sea más alto que los impuestos locales; por lo tanto, estos son absorbidos por el
crédito proveniente del exterior, lo que resulta contraproducente para el país de residencia.
Debido a esto, gran parte de las legislaciones optan por utilizar el método de crédito ordinario
, ya que de esta manera se establecen ciertos límites a la imputación del crédito, de tal forma
que dicho crédito sirva solo para cubrir la parte de las utilidades extranjeras, y no se
transforme en un beneficio para rebajar los impuestos por rentas nacionales.
Por otra parte, los mecanismos bilaterales son acuerdos o tratados que se celebran entre
dos países y los mecanismos multilaterales son aquellos que se celebran entre más de dos
países, con el fin de aminorar la doble tributación.
Los Convenios de Doble Tributación Internacional (CDTI) tienen como objetivo limitar
los impuestos que pueden ser aplicados por ambos Estados, ya sea, estableciendo que la renta
se gravará solo en uno de los Estados, o estableciendo algún método de exención o de crédito
antes mencionado. Para que cada Estado pueda acordar convenios de doble tributación
internacional, generalmente, se pueden fundamentar en dos modelos, a saber: el de la OCDE
o el de la ONU.
Principios para la aplicación de los CDTI bajo los modelos de la OCDE y ONU
Los modelos antes mencionados establecen tres principios para la aplicación de los
convenios de doble imposición.
El primero es el principio de no discriminación, que consiste en que los Estados
contratantes se obligan a dar un trato fiscal análogo a todas las personas, naturales o jurídicas,
sean residentes o no.
El segundo es el principio de procedimiento amistoso referido a que cuando alguno de los
Estados esté aplicando de manera indebida el convenio, cualquier residente fiscal de tales
Estados puede solicitar un acuerdo amistoso internacional.
Y, por último, está el principio de intercambio de información o asistencia mutua, el cual
busca alcanzar una forma de cooperación entre los Estados a través del intercambio de
información para prevenir la "evasión fiscal" y el "fraude", y para asegurar la correcta
aplicación del convenio.

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Por lo tanto, los convenios de doble imposición proporcionan grandes beneficios para
ambos estados contratantes, por lo que son de gran importancia para el desarrollo y
crecimiento de las naciones. A continuación, se muestra la relación entre los mecanismos
para evitar la doble imposición:

- Tema Nº 4. Factores de conexión en práctica


Para poder establecer los límites de su soberanía y delimitar el poder de su legislación es
que Chile ha establecido en su normativa interna los factores en los que se basará para gravar
a sus contribuyentes.
El artículo 3º de la Ley de Impuesto a la Renta establece en su párrafo primero lo
siguiente:

Por lo tanto, dada la definición anterior, podemos entender que en Chile se utiliza como
nexo de conexión el factor del domicilio o residencia, al gravar a todas aquellas personas
domiciliadas o residentes en el país por todas sus rentas, ya sea que éstas se generen dentro
del país o en el extranjero. Este principio es utilizado por la mayoría de las legislaciones
tributarias a nivel mundial y obedece a un criterio de igualdad en relación a los habitantes de
un país, debido a que es justo que los habitantes que generan ingresos fuera del país tributen
de igual manera que aquellos que obtienen rentas dentro del país.
Para estos efectos, el Código Tributario (D.L. Nº 830/74), en su artículo 8º, número 8,

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define "residente" como:

En relación a esta definición, la Ley de Impuesto a la Renta, en su artículo 2º Nº 7 define


"Año Calendario" como el período de doce meses que termina el 31 de diciembre; mientras
que en el Nº 9 del mismo artículo, define "Año Tributario" como el año en que deben pagarse
los impuestos o la primera cuota de ellos.
Cabe mencionar que el Servicio de Impuestos Internos en distintos pronunciamientos ha
establecido que según el artículo 20 del Código Civil, las palabras de la ley se entenderán en
su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas, para lo cual el Diccionario de
la Lengua Española define el verbo "permanecer" como mantenerse sin mutación en un
mismo lugar, estado o calidad.
Por lo tanto, el Servicio de Impuestos Internos interpreta que para efectos de obtener
residencia, los seis meses a que se refiere la definición entregada en el artículo 8º del Código
Tributario deben ser ininterrumpidos (11), sin embargo, la Corte Suprema interpreta que
debido a la definición que entrega este artículo, no es necesario que el cómputo de los seis
meses en dos años tributarios sea ininterrumpido, debido a que la ley indica que deben ser
"seis meses en total" y al agregar este calificativo se entiende que debe ser la suma de los
meses en los cuales el contribuyente permaneció físicamente durante los dos períodos
tributarios (12) .
A modo de ejemplo, revisemos ahora el siguiente esquema:

Bajo la definición anterior se puede deducir que en Chile la residencia se fundamenta en la


presencia física, ya que el factor decisivo para establecer la residencia está basado en un
lapso de tiempo que el contribuyente debe permanecer en el territorio nacional.
Por otro lado, el Código Civil, en su artículo 59, define "domicilio" como: "... la
residencia, acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella".
El fundamento de la definición anterior está basado en los hechos y circunstancias, ya que
para adquirir domicilio en Chile es necesario tener el ánimo de permanecer en el país,

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entendiéndose como tal, el hecho de abrir en él tienda, botica, fábrica, taller, posada, escuela
u otro establecimiento durable, para administrarlo en persona; por el hecho de aceptar en
dicho lugar un cargo concejil, o un empleo fijo de los que regularmente se confieren por
largo tiempo; y por otras circunstancias análogas , como también por el hecho de conservar la
familia en dicho lugar.
Por ende, se puede notar que en Chile se utiliza una combinación de ambos criterios para
fundamentar la residencia y el domicilio, utilizando la presencia física y los hechos o
circunstancias, respectivamente.
Cabe señalar que la sola ausencia física o falta de residencia en el país no es causal que
determine la pérdida del domicilio (14) , ya que el domicilio no se muda por el hecho de
residir el individuo largo tiempo en otra parte, voluntaria o forzadamente, conservando su
familia y el asiento principal de sus negocios en el domicilio anterior (15).
Como segundo factor de conexión, de acuerdo a lo establecido en el artículo 3º de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, en Chile se utiliza el factor de la fuente productora, es decir, todas
aquellas personas que no sean residentes o domiciliados en el país deberán pagar impuestos
por todas aquellas rentas de fuente chilena. Para este efecto el artículo 10 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta establece que:

Por ende, lo que se busca con este principio es gravar con impuestos el enriquecimiento
que se produjo dentro de la jurisdicción y que, de no existir las condiciones sociales,
económicas, jurídicas y políticas propias del país, estas transacciones no se podrían llevar a
cabo.
Ahora, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 3º y 10 de la Ley sobre Impuesto a
la Renta, el artículo 59 del mismo cuerpo legal establece una serie de transacciones con
personas no domiciliadas y no residentes en el país, en las cuales por el hecho de generar una
remesa de dinero hacia el exterior, se establece el paso de un impuesto, lo que nos da a
entender que además del factor de conexión de fuente productora establecido en el ya citado
artículo 3º, en Chile también se utiliza el factor de fuente pagadora de la renta, lo cual se hace
presente en aquellas transacciones establecidas en los artículos 59 y 60 de la LIR.
Lo anteriormente expuesto se visualiza de la siguiente manera:

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- Tema Nº 5. Mecanismos utilizados en Chile para evitar la doble tributación internacional
Como primer paso para abordar el tema de la doble imposición, Chile comienza
negociaciones para suscribir convenios bilaterales, ya que su legislación interna aún no
contemplaba ningún método para aminorar la doble tributación en ese entonces (antes de
1986). Así, Chile establece un convenio para evitar la doble tributación internacional con
Argentina, el cual entró en vigencia el día 7 de marzo de 1986 y consistía en establecer un
método de exención total, el cual cedía la potestad tributaria exclusiva a uno de los dos
Estados, siendo gravadas las rentas solo en el Estado de la fuente.
Posteriormente, Argentina decide poner término a este convenio el día 29 de junio del año
2012, argumentando que, por medio de las sociedades plataformas chilenas, había sujetos que
no pagaban impuestos ni en Chile ni en Argentina, produciéndose una doble "no" imposición.
En mayo del año 2015, se vuelve a firmar un acuerdo de doble tributación con Argentina,
pero esta vez bajo el modelo de la OCDE, y con el fin de prevenir la "evasión" y "elusión
fiscal".
Evolución histórica de las normas sobre tributación internacional

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Como resultado de la globalización y del desarrollo económico, es que en Chile se hace
necesario implementar algún tipo de mecanismo unilateral para aminorar la doble
imposición. Es por este motivo que se decide incorporar a la legislación interna una serie de
medidas unilaterales tendientes a disminuir la doble tributación internacional. Se optó por
incorporar un sistema de crédito ordinario, mediante la Ley Nº 19.247, de D.O. 15.09.1993,
que "Introduce Modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta; Modifica Tasa del
Impuesto al Valor Agregado; Establece Beneficio a las Donaciones con Fines Educacionales
y Modifica Otros Textos Legales que indica", la cual incorporó en su artículo 1º letra F, el
párrafo 6º, de las normas relativas a la doble tributación internacional, el cual grava a todas
aquellas personas naturales o jurídicas, domiciliadas o residentes en el país, que perciban
rentas del exterior, que hayan sido gravadas en la aplicación de los impuestos de esta Ley. Al
respecto, el artículo 41 A, letra A, de este párrafo, grava todas aquellas rentas provenientes de

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dividendos y retiros de utilidades, como también las que se perciban desde el extranjero por
el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares,
permitiendo deducir como crédito contra el Impuesto de Primera Categoría, el impuesto a la
remesa pagado en el exterior, con tope de 15%, equivalente a la tasa de Impuesto de Primera
Categoría en ese entonces. Además, se introdujo la letra B del artículo 41 A que contempló
las rentas provenientes de Establecimientos Permanentes (EP) en el exterior, permitiendo
usar los impuestos pagados o adeudados como crédito en contra del Impuesto de Primera
Categoría de ese entonces. Por otra parte, se incorpora el articulo 41 B, conocido como
"normas restrictivas", que establece ciertas restricciones asociadas a la forma de reconocer en
Chile la inversión e ingresos en el exterior, para efectos tributarios.
Luego, el 30 de julio de 1997, mediante la Ley Nº 19.506, que "Modifica el Decreto Ley
Nº 824, sobre Impuesto a la Renta; el Decreto Ley Nº 825, sobre Impuestos a las Ventas y
Servicios, de 1974; el Código Tributario, la Ley Orgánica de Servicios de Impuestos Internos
y Otras Normas Legales" agregando al párrafo 6º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el
artículo 41 C, el cual es conocido como el método bilateral, ya que acoge todas aquellas
rentas provenientes de países con los cuales Chile haya suscrito un convenio para evitar la
doble imposición, permitiendo a todas aquellas personas que perciban dividendos o retiros de
utilidades de países con convenio, deducir del Impuesto de Primera Categoría y de impuestos
finales, el impuesto empresarial y el impuesto a la remesa que hubieran debido pagar o que se
les hubieran retenido en el exterior, con un tope del 30%. Es importante mencionar, que en
conjunto con los cambios mencionados se incorporan al sistema de créditos las rentas por
servicios personales (asimiladas al artículo 42 Nº 1 y 42 Nº 2), a diferencia del método
unilateral, donde las rentas de servicios personales no tienen dicho beneficio.
Además de los sistemas antes mencionados, el día 23 de noviembre del año 2002, a través
de la Ley Nº 19.840 que "Establece normas tributarias para que empresas con capital del
exterior puedan efectuar inversiones desde Chile en el extranjero", se introduce al párrafo en
comento, el articulo 41 D, el cual permitía a las Sociedades Anónimas constituidas en Chile,
con capitales provenientes de Chile y del exterior pudieran acogerse a esta franquicia, la cual
permitía que dichas empresas fuesen consideradas no domiciliadas y no residentes en Chile.
Bajo esta perspectiva la renta de fuente extranjera generada por la empresa acogida al artículo
41 D no tributaria en Chile debido a que no existe ningún nexo de conexión que permita
gravar la renta, por esto el artículo 41 D fue conocido como "vehículo de inversión libre de
impuestos" permitiendo el paso libre de utilidades por Chile. Por otra parte, las rentas de
fuente chilena sí son gravadas por el factor de la fuente.
Posteriormente el 23 de noviembre del año 2017 se publicó la Ley Nº 21.047 que
"incorpora diversas medidas de índole tributaria" la cual en el número 3 de su artículo 1º,
deroga el artículo 41D de la LIR.
Las modificaciones efectuadas por la Ley Nº 19.506, en relación al sistema de créditos
antes mencionado, se mantuvieron vigentes aproximadamente durante 10 años, hasta el 16 de
febrero de 2007, ya que mediante la Ley Nº 20.171 que "Incrementa el Crédito por Impuestos
Pagados en el Exterior disponible para las Inversiones en Sociedades Extranjeras y Aumenta
Transitoriamente el Crédito Tributario a la Inversión en Activo Fijo", nuevamente se
modificó el párrafo 6º, sustituyendo por completo la letra A del artículo 41 A, incorporando
en este artículo las normas contenidas en el antiguo 41 C; por lo tanto, se amplía el ámbito de
aplicación de los créditos por impuestos pagados en el exterior, siendo posible deducir del
Impuesto de Primera Categoría y de impuestos finales, los impuestos pagados en el exterior,
con tope del 30%, ya sea para rentas provenientes de países con convenio de doble

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imposición, como también para aquellas que provienen de países con los cuales Chile no
mantiene convenio vigente.
Adicionalmente, se incorporó el concepto de "Renta Neta de Fuente Extranjera", la cual
tiene como objetivo evitar que los créditos por impuestos pagados en el exterior, sirvan para
cubrir impuestos por rentas generadas en Chile, estableciendo un tope que equivale al 30% de
las rentas provenientes del exterior consolidadas. Por otra parte, se establece que los
remanentes del crédito contra el Impuesto de Primera Categoría no tendrán derecho a
devolución, ni a imputación en ejercicios posteriores, pero se considerarán un gasto necesario
para producir la renta, siendo necesario en estos casos, realizar un ajuste a la Renta Líquida
Imponible.
Con respecto al artículo 41 C, todas las rentas que mencionan los convenios de doble
tributación internacional tendrán derecho a un Crédito Total Disponible (CTD), el cual es un
crédito compuesto, imputable contra el Impuesto de Primera Categoría y contra impuestos
finales según corresponda, en caso de que haya pagado algún tipo de impuesto en el país
fuente de la renta y no solo las previstas en la Ley de Impuesto a la Renta de la legislación
chilena.
El 27 de septiembre del año 2012, con motivo de perfeccionar la reforma tributaria y
buscar financiamiento a la reforma educacional, se publicó la Ley Nº 20.630, denominada
precisamente como "Perfecciona la Legislación Tributaria y Financia la Reforma
Educacional", que agregó una modificación al artículo 41 A, referente a las normas comunes,
la cual buscó básicamente impedir que el Impuesto de Primera Categoría, financiado con
crédito por impuestos pagados en el exterior, tenga derecho a devolución para los
contribuyentes.
Luego, a raíz de la modificación de algunas normas tributarias, el 31 de enero de 2014 con
la publicación de la Ley Nº 20.727, que "Introduce Modificaciones a la Legislación
Tributaria en materia de Factura Electrónica y Dispone Otras Medidas que indica", se
introdujeron nuevas modificaciones al párrafo 6º de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En el
caso del artículo 41 A se amplió el tope del Crédito Total Disponible, al que se refiere el
número 2, letra B) del artículo 41 A, letra A, pasando de 30% a 32%. Por otra parte, se
aumentó el tope de la "Renta Neta de Fuente Extranjera" pasando de 30% a 32%, la cual
ahora deberá calcularse solo respecto de aquellas rentas provenientes de países sin convenio
de doble imposición. Para el caso del artículo 41 C, aumentaron los mismos topes a los que
se refiere el artículo 41 A, pasando de 30% a 35%, permitiéndose un mayor beneficio para
aquellas rentas que provienen de países con convenio de doble imposición. También, en
ambos artículos, se permitió utilizar como crédito el impuesto pagado por una sociedad que
distribuya utilidades a la empresa que remesa a Chile, cuando esta última posea directa o
indirectamente el 10% o más del capital de la primera. Por último, esta ley modificó la forma
de imputación de los remanentes de crédito por Impuesto de Primera Categoría, permitiendo
al contribuyente imputarlos en ejercicios posteriores hasta su total extinción.
Dentro del mismo año 2014, nuevamente se modificaron tales artículos, por medio de la
Ley Nº 20.780 sobre "Reforma Tributaria que Modifica el Sistema de Tributación de la Renta
e Introduce Diversos Ajustes en el Sistema Tributario", la más grande en Chile desde el año
1990. Esta reforma introdujo modificaciones de carácter permanente a nuestro sistema de
créditos, las cuales comienzan a regir a contar del año comercial 2017, y también introdujo
ciertas modificaciones transitorias, para los años comerciales 2015 y 2016.
Respecto de las modificaciones transitorias se puede observar que se buscó regular de

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manera implícita en la ley, ciertos temas que estaban instruidos por medio de circulares
impartidas por el Servicio de Impuestos Internos, como lo es, la deducción de gastos para el
cálculo del crédito imputable al Impuesto de Primera Categoría (IDPC) y la forma de
imputación de los créditos, cuando son percibidos por contribuyentes directos del Impuesto
Global Complementario.
Además, se permitió utilizar el crédito de rentas que hayan sido gravadas en el exterior,
pero no necesariamente que provengan del exterior. Es importante señalar que el sistema de
créditos hasta antes de esta ley era un beneficio para rentas de fuente extranjera, situación que
cambia, permitiendo el beneficio a las rentas que hayan pagado impuestos en el exterior, bajo
este análisis podemos decir que una renta de fuente chilena que haya pagado impuestos en el
extranjero podría acogerse al beneficio a contar de esta ley. También, se cambió la forma de
imputar los remanentes, ya que la anterior Ley Nº 20.727 permitía imputarlos a ejercicios
posteriores, y esta ley permite la imputación a ejercicios posteriores siempre que se
determinen rentas de fuente extranjera. Y, por último, el crédito de Primera Categoría en la
parte que sea cubierto por créditos de fuente extranjera no podrá ser imputado contra el
Impuesto Global Complementario (IGC) o Adicional (IA) que se determine sobre rentas de
fuente chilena, por lo que será necesario en estos casos, distinguir la parte de renta nacional y
la de renta extranjera.
Posteriormente, el 8 de febrero de 2016 se incorpora la Ley Nº 20.899 que "simplifica el
sistema de tributación a la renta y perfecciona otras disposiciones legales tributarias",
eliminando en primera instancia una restricción del sistema unilateral para los dividendos y
retiros de utilidades, el cual hasta antes de esta ley permitía obtener un crédito por el
impuesto empresarial pagado en el exterior siempre y cuando no existiera impuesto de
retención o este fuese menor a la tasa de impuesto de primera categoría en Chile en el año de
la percepción. Es decir, a contar de la modificación tanto el impuesto de retención como el
impuesto empresarial pueden contar con dicho beneficio. Por otra parte, en el mismo tipo de
rentas también se aplicará el crédito, cuando las sociedades subsidiarias de la que remesa a
Chile, estén domiciliadas en un tercer país, siempre y cuando cuenten con un Convenio de
Doble Tributación Internacional o Convenio de Intercambio de Información vigente. Con
respecto a los remanentes de crédito por Impuesto de Primera Categoría, a contar de esta ley
se podrá seguir imputando a ejercicios siguientes, pero ahora pudiendo ser imputados a
cualquier renta. De igual forma, como se hacía antiguamente en la época del FUT, los
créditos por Impuesto de Primera Categoría sin derecho a devolución deberán registrarse en
columnas separadas en los registros de rentas empresariales de los respectivos regímenes. Es
importante señalar que, para efectos del régimen 14 A, los créditos generados a contar del
año comercial 2017 no deberán ser registrados sino que atribuidos inmediatamente. Además,
el crédito de Primera Categoría en la parte que sea cubierto por créditos de fuente extranjera
podrá ser imputado contra el Impuesto Global Complementario (IGC) o Adicional (IA) que
se determine sobre rentas de fuente chilena, por lo que no será necesario en estos casos,
distinguir la parte de renta nacional y la de renta extranjera como hasta la anterior ley.
Finalmente, a través de esta ley nace una tasa especial del 8% para la asignación de
créditos contra impuestos finales, debiendo señalar que dicha tasa especial es aplicable al
crédito contra impuestos finales que haya arrastrado el contribuyente al 31 de diciembre de
2016 tanto para el régimen 14 A como para el régimen 14 B. Caso especial es el del crédito
contra impuestos finales generado a contar del 1 de enero de 2017, donde los contribuyentes
del régimen 14 B deberán asignar el crédito con esta misma tasa especial del 8%, a diferencia
de los contribuyentes del régimen 14 A, quienes atribuirán de forma directa dicho crédito sin

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utilizar la tasa especial antes mencionada.
Esta ley incorpora al sistema de créditos los impuestos pagados por rentas percibidas o
devengadas de empresas controladas en el exterior, más conocidas como CFC "Controlled
Foreign Company", dicha incorporación conserva las generalidades antes mencionadas del
sistema de créditos.
En resumen, la Ley Nº 20.899 mantiene la mayor parte de las modificaciones transitorias
mencionadas en la Ley Nº 20.780, pero se adapta el sistema a la nueva forma de tributación
en Chile, incorporado en los artículos 14 A y 14 B de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Llegando a la historia más reciente del sistema de créditos, el 26 de octubre de 2016 nace
la Ley Nº 20.956, que "Establece Medidas para Impulsar la Productividad" incorporando al
sistema de créditos todos los servicios calificados como exportación por el Servicio Nacional
de Aduanas. Por otra parte, esta ley incorpora al mecanismo unilateral el concepto de "otras
rentas", concepto asociado a las rentas del trabajo o servicios personales, ajustando el
mecanismo unilateral cada vez más al mecanismo bilateral.
Por otra parte, el artículo 12 de la LIR establece un método de deducción, el cual se utiliza
en conjunto con el método de crédito ordinario establecido en el párrafo 6º, permitiendo
deducir como gasto los impuestos pagados en el exterior, por lo tanto, la parte del impuesto
exterior que exceda el tope para utilizarse como crédito, se deduce como gasto.
En el año 1997, con la introducción del artículo 41 C, Chile se abre al mercado
internacional estableciendo en este artículo, una medida bilateral, para hacer frente a los
convenios de doble imposición internacional que se propuso firmar en los años siguientes.
En febrero del año 2000, Chile firma sus primeros convenios, con México y con Canadá,
utilizando el modelo de la OCDE.
Actualmente, Chile cuenta con 32 convenios vigentes para disminuir la doble imposición,
todos bajo el modelo de la OCDE, los cuales se enumeran a continuación:

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El listado anterior puede consultarlo en la página web del Servicio de Impuestos Internos,
en el menú "Normativa y legislación", submenú "Legislación tributaria y convenios
internacionales", ingresando a "convenios internacionales". Cabe destacar que existen dos
convenios, que a la fecha no han entrado en vigencia y que se mantienen en carácter de
"suscritos".
A través de este capítulo leeremos algunos comentarios y noticias destacadas en la web, a
nivel nacional, que han hecho eco en el tema de la "Tributación Internacional", con énfasis en
algunas de las conceptualidades, el alcance y los factores contingentes, los cuales he
estimado que nuestro lector también debe conocer para sustentar las bases teóricas de este
trabajo. Revisémoslas y aterricemos las ideas a través de las conclusiones:

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CONCLUSIÓN
Hoy he finalizado la primera parte del "CICLO ENTENDER LA TRIBUTACIÓN
INTERNACIONAL: FUNDAMENTOS Y PRINCIPIOS", el cual abordamos a través del
desarrollo de tres capítulos, a saber:
En el primero, "Aspectos Generales", tratamos la definición de doble tributación
internacional, concluyendo que se refiere "al resultado de la aplicación de impuestos
similares en dos o más estados a un mismo contribuyente, por un mismo hecho gravado y por
períodos de tiempo idénticos". Este capítulo lo abordamos mediante tres temas:
- Tema 1. Elementos esenciales para configurar la "doble tributación internacional". Aquí
aprendimos que la "doble tributación internacional" o "doble imposición internacional" es un
problema entre países y que tiene cuatro causas: i) una imposición similar; ii) esta imposición
en duplicidad la soporta un mismo sujeto pasivo; iii) los impuestos se aplican sobre un
mismo hecho gravado, y iv) los impuestos son aplicados en un mismo período de tiempo.
Esta doble imposición puede adoptar dos formas, dependiendo de si está centrada en el
objeto, identificando al sujeto del impuesto (forma económica) y, en el caso contrario, se
trata de la forma jurídica.
- Tema 2. Cómo nace la problemática. Aquí es clave el concepto de "Potestad Tributaria",
donde el Estado tiene la facultad de crear, modificar o suprimir unilateralmente los tributos y
sus decisiones afectarán a las personas sometidas a su competencia tributaria. Este nexo entre
las personas y el Estado origina lo que se conoce como "factores de conexión": i) la fuente o
territorialidad (principios de fuente productora y de la renta pagadora); ii) la residencia o el
domicilio, y iii) el factor de la nacionalidad o ciudadanía.
La doble imposición internacional es un gran obstáculo para el desarrollo y crecimiento de
los negocios, ya que si no existe ningún mecanismo para aminorar este efecto, la renta

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obtenida se ve disminuida considerablemente por el pago de los impuestos.
- Tema 3. Mecanismos para evitar la doble tributación. ¿Cuáles son estos? Aplicaciones
de manera unilateral, bilateral o multilateral a través del uso de Tratados o Convenios que
puede emplear un Estado para reducir o eliminar la mayor carga impositiva que genera la
doble tributación, a través de tres métodos: i) deducción; ii) exención y iii) créditos.
En el segundo, "Cómo enfrenta Chile la Doble Tributación", revisamos los mecanismos
unilaterales y bilaterales que adopta nuestro país para paliar la doble imposición
internacional. Asimismo, realizamos un rápido repaso de la evolución histórica de la
normativa tributaria internacional chilena y la aplicación del método de créditos. Este
capítulo lo abordamos en dos temas:
- Tema Nº 4. Factores de conexión en práctica. Aquí estudiamos los conceptos de
domicilio y residencia, y la fuente.
- Tema Nº 5. Mecanismos utilizados en Chile para evitar la doble tributación
internacional. Aquí aplican los "Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional"
(CDTI), identificando una lista con 32 convenios vigentes y dos suscritos, pero aún no
vigentes (Uruguay y EE.UU.). Estos convenios se basan en los modelos de la OCDE con el
fin de prevenir la elusión y evasión fiscal.
Cabe señalar que la autora Ruby Vásquez, publicó en el Manual de Consultas Tributarias,
del mes de diciembre 2016: "Una guía para entender los Convenios de Doble Tributación
Internacional (CDTI)", consistente en una guía teórico-práctica que nos introduce en el
campo de la "Tributación Internacional". En ella da respuesta a algunas interrogantes, entre
ellas: ¿qué son los CDTI?, ¿cuándo emplear un CDTI?, ¿cuál es la normativa chilena
asociada a ellos?, ¿cuáles son los CDTI hoy vigentes?, ¿qué significa que un CDTI sea
denunciado o que sólo esté suscrito?, ¿qué efectos tributarios, si los hay, ocurren en estos
casos?, ¿qué es el protocolo de un CDTI?, ¿en qué consiste la cláusula de la nación más
favorecida?, ¿qué ocurre con el CDTI con Argentina?, y muchos otros singulares aspectos,
tales como el "certificado de residencia" y su importancia, y el empleo del "formulario Nº
50".
En el tercero y último capítulo, "Noticias para el estudio de la Tributación Internacional",
el lector revisa algunas noticias y/o comentarios sobre la importancia de la "doble tributación
internacional", palabras claves y su significado en el contexto de la "Tributación
Internacional".
(1) Nota del editor de contenidos. La Ley Nº 21.047, de D.O. 23.11.2017, sobre
"Incorpora Diversas Medidas de Índole Tributaria", entre otras materias, en su artículo 1º,
número 3, derogó el artículo 41 D de la LIR referido al "Régimen Tributario de Sociedades
Extranjeras que se constituyan en el país", con vigencia a contar del 1.01.2022. El SII emitió
la circular Nº 16, de 16.03.2018 sólo para fines informativos, pues señaló que próximamente
instruirá sobre este traspaso.
(2) Definición entregada por la OCDE, en lo referido al modelo de convenio fiscal sobre
la renta y sobre el capital.
(3) Sujeto del impuesto es la persona que debe retener y/o pagar un impuesto determinado,
según la definición entregada por el "Diccionario básico tributario contable", en el menú
"Ayuda", opción "Ver toda la Ayuda", material de apoyo "Diccionario tributario".
(4) ROHATGI, ROY. Principios básicos de la tributación internacional, 2008, página 28.
(5) En el caso de Chile, se utiliza una combinación de ambas para determinar la residencia

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y el domicilio de un individuo.
(6) Hecho en el cual se fundamenta Chile para determinar la residencia de las compañías.
(7) Manual operativo tributario, Editorial Edimatri, Santiago, 2004. Método utilizado
unilateralmente por Chile incorporado en el artículo 12 y complementado por los artículos 41
A, 41 B y 41 C, todos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o LIR.
(8) En el CDTI entre Chile y Argentina se puede encontrar la utilización de este método,
el cual establece que solo el estado de la fuente puede gravar las rentas, las cuales se
encuentran exentas en el país de residencia.
(9) Este método es utilizado en Chile, el cual se encuentra regulado en los artículos 41 A y
41 C de la LIR.
(10) Oficio Nº 2.757 del año 2009.
(11) Corte Suprema, 30.10.2003 — Recurso de Casación en el Fondo — Ibrar Hussain
Bukhari C/SII — rol Nº 1058-2.003.
(12) Artículo 64 del Código Civil.
(13) Artículo 4º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
(14) Artículo 65 del Código Civil.
(15) Normado en la Circular 43 del 22 de agosto del año 2003.

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